Справа № 440/7448/23
Суддя: Перцова Т.С.
Дата ухвалення: 2024-04-09 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

09 квітня 2024 р. Справа № 440/7448/23
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: Перцової Т.С.,

Суддів: Русанової В.Б. , Жигилія С.П. ,

розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 16.10.2023, головуючий суддя І інстанції: Є.Б. Супрун, м. Полтава, повний текст складено 16.10.23 по справі № 440/7448/23

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Дата АМ"

до Головного управління ДПС у Полтавській області

про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії,

ВСТАНОВИВ

Товариство з обмеженою відповідальністю «ДАТА АМ» (далі по тексту ТОВ «ДАТА АМ», позивач) звернулось до Полтавського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Полтавській області (далі по тексту ГУ ДПС в Полтавській області, відповідач, контролюючий орган), в якому просило суд:

- визнати протиправним та скасувати рішення Комісії Головного управління ДПС у Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 28.10.2022 року № 5246 та від 11.05.2023 року № 1356 про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку;

- зобов`язати Головне управління ДПС у Полтавській області, код ЄДРПОУ ВП: 44057192, виключити Товариство з обмеженою відповідальністю «ДАТА АМ», з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку;

- стягнути з Головного управління ДПС у Полтавській області, код ЄДРПОУ ВП: 44057192 на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «ДАТА АМ», усі документально підтверджені судові витрати.

В обґрунтування позову послався на необґрунтованість та невмотивованість оскаржуваних рішень ГУ ДПС в Полтавській області про відповідність позивача критеріям ризиковості платника податку, як таких, що не відповідають загальним вимогам, що встановлюються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування. При цьому, контролюючим органом не наведено конкретних фактичних та юридичних підстав для їх прийняття, а припущення про те, що формування ТОВ «ДАТА АМ» на адресу контрагента податкового кредиту з надання послуг, номенклатура яких ймовірно носить ризиковий характер, без наміру створення правових наслідків, не може слугувати для визнання позивача ризиковим.

Звернув увагу на відповідність позивача п. 2 Переліку показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку на додану вартість, що є додатком № 2 до Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165 (далі по тексту Порядок № 1165), оскільки останній, на постійній основі здійснює надання телекомунікаційних, юридичних та бухгалтерських послуг та реєструє податкові накладні.

Зауважив, що для спростування сумнівів податкового органу щодо відповідності позивача критеріям ризиковості, останнім було надано повідомлення, письмові пояснення та копії документів, на підтвердження реальності здійснення господарських операцій. Однак, незважаючи на отримані документи, відповідачем було прийнято рішення про відповідність позивача п. 8 критеріїв ризиковості з підстав відсутності додатків до договорів про надання комунікаційних та бухгалтерських послуг, підтверджуючих документів до актів надання послуг, у тому числі з ТОВ «ДБК ГРАНД-СТРОЙ», а також через те, що надані платіжні інструкції складені без зазначення дати проведення, тобто, з порушенням постанови НБУ № 163 від 29.07.2022. Крім того, ТОВ «ДАТА АМ» надано бухгалтерські послуги, зокрема, складення шаблонів договорів купівлі-продажу - 8 год., розробка нових шаблонів додаткових угод на адресу ТОВ «Євробуд-Строй» у період січень-лютий 2022 року, разом з цим, підприємством ТОВ «Євробуд-Строй» було виписано лише одну податкову накладну № 1 від 18.01.2022 на реалізацію оливи моторної. З посиланням на додаток № 3 до Порядку № 1165 стверджував, що інформація, яка зазначена контролюючим органом в оскаржуваних рішеннях, не відноситься до передбачених вказаним Порядком критеріїв здійснення господарських операцій. Переконував, що господарські операції позивача з надання телекомунікаційних, бухгалтерських та юридичних послуг не підпадають під жоден з передбачених критеріїв і не можуть вважатися ризиковими, як і саме товариство, що здійснює таку діяльність.

Наполягав, що оскаржуване рішення відповідача не розкриває суті ризиковості ТОВ «ДАТА АМ», а містить лише узагальнену інформацію про послуги та первинні бухгалтерські документи платника податку з його контрагентом.

Також зазначив, що всупереч вимог Порядку № 1165, спірне рішення не містить відомостей щодо способу отримання ГУ ДПС в Полтавській області інформації про господарські операції позивача, а відтак, враховуючи порушення процедури при його прийнятті, є очевидно безпідставним та недопустимим доказом.

З посиланням на позицію Верховного Суду, викладену у постанові від 18.06.2020 по справі № 824/245/19-а вважав, що у даному випадку ГУ ДПС в Полтавській області, всупереч вимог законодавства, підміняють податкову перевірку під виглядом здійснення моніторингу господарських операцій, адже за змістом спірних рішень вбачається чергова недостатність документів для виключення позивача з переліку ризикових, при тому, що не надається конкретний перелік, які необхідно надати позивачу.

Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 16.10.2023 по справі №440/7448/23 позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Дата АМ" до Головного управління ДПС у Полтавській області про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії - задоволено.

Визнано протиправними та скасовано рішення Комісії Головного управління ДПС у Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку від 28.10.2022 № 5246 та від 11.05.2023 № 1356.

Зобов`язано Головне управління ДПС у Полтавській області виключити Товариство з обмеженою відповідальністю "Дата АМ" () з переліку ризикових платників податків.

Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Полтавській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Дата АМ" судові витрати, що пов`язані зі сплатою судового збору, у розмірі 2 684 (дві тисячі шістсот вісімдесят чотири) грн 00 коп.

Відповідач, не погодившись із вказаним рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права, з викладенням висновків, які не відповідають обставинам справи, просить суд апеляційної інстанції апеляційну скаргу задовольнити, рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 16.10.2023 по справі № 440/7448/23 скасувати, ухвалити нове судове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог; розгляд справи здійснювати за участю представника ГУ ДПС у Полтавській області.

Апеляційна скарга мотивована твердженнями про незаконність обраного позивачем способу захисту та відсутність правових наслідків для платника податку після внесення його до переліку ризикових, оскільки це є виключно діяльністю контролюючого органу з виконання своїх повноважень по збиранню та формуванню податкової інформації, що, в свою чергу, жодним чином не перешкоджає платнику податку в здійсненні своєї діяльності.

З посиланням на позицію Верховного Суду, викладену в постанові від 20.11.2019 у справі № 480/4006/18 стверджував, що хоча перебування платника податку в переліку ризикових і спричиняє блокування всіх без виключення податкових накладних, однак, жодним чином не порушує права платника податку.

Вважав за необхідне звернути увагу суду апеляційної інстанції на позицію Верховного Суду, викладену в постанові від 03.03.2020 по справі № 240/3665/19, в якій останній виснувався про те, що використання контролюючим органом податкової інформації, наявної в інформаційних системах ДПС або внесення інформації в такі бази за результатами її опрацювання у певний спосіб здійснення податкового контролю, зокрема, віднесення підприємства до платників, які відповідають критеріям ризиковості, є одним із заходів щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на відповідача функцій та завдань, а безпосередньо рішення Комісії по віднесенню платника податків до переліку таких платників, які відповідають критеріям ризиковості, без прийняття рішення про відмову у реєстрації ПН не порушує права та інтереси останнього.

З огляду на вищевикладене, стверджував про відповідність дій відповідача вимогам закону, як таких, що забезпечують виконання покладених на органи державної податкової служби функцій повною мірою використовувати надані законодавством права, що свідчить про правомірність прийнятого рішення про включення позивача до переліку ризикових.

Позовну вимогу про зобов`язання виключити позивача з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості, вважає протиправною, оскільки суд в даному випадку перебирає дискреційну функцію органу ДПС та, як наслідок, підміняє собою контролюючий орган. З посиланням на позицію Верховного Суду, викладену у постанові № 160/1160/17629/20, № 160/16902/20, № 160/13195/20, № 160/17570/20, № 160/17501/20 звернув увагу, що у випадку встановлення судом протиправності спірного рішення, останній повинен зобов`язати відповідача повторно переглянути документи, а не зобов`язати зареєструвати податкову накладну.

Позивач правом подання відзиву на апеляційну скаргу не скористався.

Відповідно до п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).

Згідно з ч. 4 ст. 229 КАС України фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.

Колегія суддів, вислухавши суддю-доповідача, перевіривши в межах апеляційної скарги рішення суду першої інстанції, доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на таке.

Судом першої інстанції встановлено, що юридичну особу TOB "Дата АМ" зареєстровано в установленому законом порядку 28.02.2013, про що у Реєстрі вчинено запис за № 0000770. Видами діяльності Товариства за КВЕД є, зокрема: 47.91 Роздрібна торгівля, що здійснюється фірмами поштового замовлення або через мережу Інтернет (основний); 61.10 Діяльність у сфері проводового електрозв`язку; 61.20 Діяльність у сфері безпроводового зв`язку; 69.10 Діяльність у сфері права; 69.20 Діяльність у сфері бухгалтерського обліку й аудиту; консультування з питань оподаткування.

Позивач є платником ПДВ (т. 1 а.с. 43-51).

Для організації свого робочого місця ТОВ "Дата АМ" орендує приміщення площею 23,5 м2, що знаходиться за адресою: Полтавська обл., м. Гадяч, вул. Кіндратенка, 25-А, згідно з договором суборенди нежитлового приміщення № 4 від 01.12.2020 (т. 1 а.с. 61-65).

28.10.2022 ТОВ "Дата АМ" отримало рішення Комісії ГУДПС з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 5246 від 02.06.2023 про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку (т. 1 а.с. 52), яким відповідно до пункту 6 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165, встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості на підставі п. 8 Критеріїв.

У графі "Податкова інформація" зазначено: ТОВ "Дата АМ" відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості. За даними ЄРПН підприємство формує податковий кредит на адресу контрагента "ТОВ БК "Гранд-Строй", послуги номенклатура яких ймовірно носить ризиковий характер без наміру створення правових наслідків, а саме: акт виконаних робіт, акт прийому передачі, ведення реєстрів, довіреностей, надання бухгалтерської консультації у письмовому вигляді, надання юридичної консультації у письмовому вигляді, телекомунікаційні послуги та інше.

З витягу з протоколу засідання Комісії ГУ ДПС з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН від 28.10.2022 № 145 (т. 10 а.с. 231-232) встановлено наступне: проведеним аналізом даних ЄРПН протягом 2022 року встановлено придбання ТОВ "Будівельна компанія Гранд-Строй" (33375858):

- ТОВ "Євробуд-Строй" (податковий номер 40338941) на загальну суму 7482,2 тис. грн, у т.ч. ПДВ 1247,0 тис. грн (у т.ч. зі статусом "реєстрацію зупинено" на загальну суму 1279,6 тис. грн, у т.ч. ПДВ 213,3 тис. грн) - автозапчастини; демонтаж/монтаж запчастин, плитки, облицювання; циліндр гідравлічний, арматура тощо, що не можливо підтвердити по ланцюгах постачання;

- "Ресурс Постач" (податковий номер 43541259) згідно податкової накладної № 1 від 30.08.2022 на суму 305,7 тис. грн., у т.ч. ПДВ - 51,0 тис.грн. запчастини в асортименті, послуги з ТО та ремонту (статус-"реєстрацію зупинено"). Регіональною комісією прийнято рішення №14 від 05.01.2022 про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку (п.8 Критеріїв ризиковості платника податку);

- ТОВ "Інтер А" (податковий номер 38601326) згідно податкової накладної № 1 від 30.08.2022 на 179,3 тис. грн., у т.ч. ПДВ - 29,9 тис. грн. - пісок жовтий в кількості 38,18 т., прокат арматурний №12 мм А500С, міра 12м в кількості 0,703 т., цемент М-500, пакування 25 кг. в кількості 235 шт., цемент М-500 Кривой Рог 25 кг в кількості 323 міш, бетон М-300 в кількості 16 м, що не можливо підтвердити по ланцюгах постачання, оскільки відсутнє придбання у підприємств-контрагентів у даній кількості.

Сукупність перелічених вище обставин та їх причинно-наслідковий зв`язок вказує на значну ймовірність формування фіктивного податкового кредиту ТОВ "Будівельна Компанія Гранд Строй" та може свідчити про нереальність здійснення господарських операцій.

В обговоренні інформації, викладеної виступаючою, приймали участь Голова комісії та члени комісії. За підсумками обговорення зазначеної інформації, члени комісії прийшли до висновку про відповідність ТОВ "Будівельна Компанія Гранд Строй" критеріям ризиковості платника податку.

За результатами голосування (одноголосно) прийняли рішення про відповідність ТОВ "Дата АМ" (38319474) п. 8 критеріям ризиковості платника податку на додану вартість."

Для спростування інформації про те, що ТОВ "Дата АМ" відповідає критерію ризиковості надано повідомлення, письмові пояснення та копії документів, які підтверджують здійснення господарських операцій.

З витягу з протоколу засідання Комісії ГУ ДПС з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН від 11.05.2023 № 94 (т. 10 а.с. 233-234) встановлено, що до повідомлення про подання інформації та копій документів щодо невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку ТОВ "Дата АМ" подано пояснення та копії наступних первинних документів: договір про надання бухгалтерських послуг від 30.04.2020 з ТОВ "ДБК Гранд-Строй", розрахунок на оплату, акт надання послуг, акт звірки взаєморозрахунків до нього; акти надання послуг, розрахунки на оплату, платіжні інструкції на "телекомунікаційні послуги" в адресу ТОВ "ДБК Гранд-Строй"; договір суборенди нежитлового приміщення з ТОВ "Фортуна Т"; акт приймання передачі, акти та розрахунки на оплату "суборенда нежитлового приміщення", "телекомунікаційні послуги" від ТОВ "Фортуна Т" за 2021 рік; замовлення на послуги з доступу до мережі Інтернет, додаткова угода абонент ТОВ "Дата АМ", оператор ПрАТ "Датагруп" від 24.09.2020, розрахунок - акт, платіжні інструкції; договір, додаткова угода, розрахунки оплати, платіжні інструкції з ТОВ "Даталайн"; штатний розклад від 01.10.2022 з кількістю 32 штатних одиниць та 01.12.2022 з кількістю 42 штатних одиниць; відповідно до поданих відомостей про суми нарахованого доходу, утриманого та сплаченого податку на доходи фізичних осіб та військового збору за 4 кв. 2022 працювало за трудовими договорами 15 осіб; договір позички транспортного засобу та акт приймання-передачі транспортного засобу ФОП ОСОБА_1 на адресу ТОВ "Дата АМ" від 20.01.2022; договори, розрахунки на оплату та акти надання послуг, платіжні інструкції з покупцями ТОВ "Вікторіа-А", ТОВ "Інтер А", СТОВ "Агростиль", ТОВ "Ресурспостач" та інші.

Не надано додатки до договорів про надання комунікаційних послуг що с невід`ємними його частинами до п. 1.1, у тому числі з ТОВ "ДБК Гранд-Строй". Згідно актів наданих послуг підприємство надає телекомунікаційні послуги в кількості "послуга" без розшифрування які саме послуги в якому обсязі були надані для постачальників, в тому числі з ТОВ "ДБК Гранд-Строй". Відсутні додатки до договорів про надання бухгалтерських послуг, що є невід`ємною їх частиною, підтверджуючі документи до акту надання послуг, у тому числі з ТОВ "ДБК Гранд-Строй" "надання бухгалтерської консультації у письмовому вигляді", "складання договорів" тощо. Платіжні інструкції складені з порушенням постанови НБУ № 163 від 29.07.2022, а саме відсутні дати проведення даних платіжних інструкцій. Платіжні інструкції по розрахункам з ТОВ "ДБК Гранд-Строй" надано не в повному обсязі.

Крім того, ТОВ "Дата АМ" надано бухгалтерські послуги ("складання шаблонів договорів" 7 год., "складання договорів купівлі-продажу" 8 год., "розробка нових шаблонів додаткових угод") на адресу ТОВ "Євробуд-строй" в період січень-лютий 2022 року, при тому що підприємством ТОВ "Євробуд-строй" виписано лише одну податкову накладну № 1 від 18.01.2022 на реалізацію оливи моторної.

За підсумками обговорення зазначеної інформації, члени комісії прийшли до висновку, що ТОВ "Дата АМ" (38319474) відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку за кодами, відповідно до наказу ДПС України від 11.01.2023 № 17 "Про затвердження довідника кодів податкової інформації":

12 - постачання товарів (послуг) платнику (ам) податку, щодо якого(их) прийняте рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку;

13 - придбання товарів (послуг) у платника(ів) податку, щодо якого(их) прийняте рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку. Голова комісії запропонував перейти до голосування для прийняття рішення.

За результатами голосування (одноголосно) прийняли рішення про відповідність ТОВ "ДАТА АМ" (38319474) п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість."

На підставі цього комісією ГУДПС з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийнято рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку від 11.05.2023 № 1356, яким з урахуванням отриманих від платника податку інформації та копій відповідних документів від 02.05.2023 № 1 повторно прийнято рішення про відповідність ТОВ "Дата АМ" пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість (т. 1 а.с. 59-60).

Не погодившись із рішеннями відповідача в частині висновку про відповідність ТОВ "Дата АМ" пункту 8 Критеріїв ризиковості, позивач звернувся до суду з цим позовом про їх скасування.

Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції виходив з протиправності спірних рішень, які не містять посилань на докази, на підставі яких відповідачем зроблені висновки про ризиковість ТОВ "Дата АМ", не відповідають критеріям чіткості та зрозумілості акта індивідуальної дії та породжують їх неоднозначне трактування. За висновком суду, для застосування до платника податків наслідків автоматичного зупинення реєстрації податкових накладних недостатньо зазначити про ймовірний ризиковий характер наданих позивачем послуг, необхідно навести наявну податкову інформацію, яка б вказувала на ознаки ризиковості здійснення господарських операцій, зазначених у поданих для реєстрації податкових накладних.

Вважав неприпустимим використання податковим органом категорії ймовірності для звинувачення платника в участі у ризикових операціях, оскільки відсутність категоричності у таких випадках з одного боку свідчить про небажання суб`єкта владних повноважень брати на себе відповідальність за висунуті звинувачення, а з іншого - відкриває широке поле для зловживань внаслідок необґрунтованих закидів щодо участі господарюючих суб`єктів у ризикових операціях, що прямо суперечить таким основним засадам адміністративного судочинства, на відповідність яким адміністративні суди перевіряють оскаржені рішення, дії чи бездіяльність суб`єктів владних повноважень, як обґрунтованість, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії), безсторонність (неупередженість), добросовісність, розсудливість, пропорційність.

Щодо позовної вимоги про зобов`язання ГУ ДПС в Полтавській області виключити ТОВ «ДАТА АМ» з переліку ризикових, судом взято до уваги, що оскаржувані рішення є підставою для автоматичного зупинення реєстрації податкових накладних в ЄРПН і це створює відповідні перешкоди у господарській діяльності позивача. Наявність запису в базах даних ДПС про ТОВ "Дата АМ" як "ризикове підприємство" порушує права та охоронювані законом інтереси платника, оскільки не дозволяє виконувати покладений на останнього обов`язок щодо реєстрації податкових накладних, що, у свою чергу, фактично позбавляє можливості позивача належним чином здійснювати свою господарську діяльність.

Враховуючи вищенаведене, суд першої інстанції погодився із обраним позивачем способом захисту порушеного права та вважав за необхідне зобов`язати ГУ ДПС в Полтавській області виключити позивача з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості.

Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам апеляційної скарги, а також виходячи з меж апеляційного перегляду справи, визначених статтею 308 КАС України, колегія суддів зазначає наступне.

Згідно з частиною 2 статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Пунктом 201.1 статті 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України) визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

За приписами пункту 201.16 цієї ж статті реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Функціонування Єдиного реєстру податкових накладних (далі за текстом ЄРПН) відбувається в автоматизованому режимі за правилами, визначеними Порядком ведення єдиного реєстру податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246 (далі за текстом - Порядок № 1246), а також Порядком електронного адміністрування податку на додану вартість, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 16.10.2014 (далі за текстом - Порядок № 569).

Зокрема, п. 12 Порядку № 1246 передбачено, що саме в автоматизованому режимі здійснюється перевірка одержаної від платника податків податкової накладної на предмет наявності підстав для зупинення реєстрації.

Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, права та обов`язки їх членів встановлено Порядком № 1165.

За визначенням, наведеним у пункті 2 Порядку № 1165, автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.

Відповідно до пункту 5 Порядку № 1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).

Додатком 1 до Порядку № 1165 установлено наступні Критерії ризиковості платника податку на додану вартість:

1. Платника податку на додану вартість (далі - платник податку) зареєстровано (перереєстровано) на підставі недійсних (втрачених, загублених) та підроблених документів згідно з інформацією, наявною в контролюючих органах.

2. Платника податку зареєстровано (перереєстровано) в органах державної реєстрації фізичними особами з подальшою передачею (оформленням) у володіння чи управління неіснуючим, померлим, безвісти зниклим особам згідно з інформацією, наявною в контролюючих органах.

3. Платника податку зареєстровано (перереєстровано) в органах державної реєстрації фізичними особами, що не мали наміру провадити фінансово-господарської діяльності або здійснювати повноваження, згідно з інформацією, наданою такими особами.

4. Платника податку зареєстровано (перереєстровано) та ним проваджено фінансово- господарську діяльність без відома і згоди його засновників і призначених у законному порядку керівників згідно з інформацією, наданою такими засновниками та/або керівниками.

5. Платник податку - юридична особа не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах Казначейства (крім бюджетних установ).

6. Платником податку не подано контролюючому органу податкової звітності з податку на додану вартість за два останніх звітних (податкових) періоди всупереч нормам підпункту16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та абзацу першого пункту 49.2 і пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України.

7. Платником податку на прибуток підприємств не подано контролюючому органу фінансової звітності за останній звітний період всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та пункту 46.2 статті 46 Податкового кодексу України.

8. У контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.

Пунктом 6 Порядку № 1165 передбачено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.

У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.

Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення (додаток 4).

У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

Відповідно до пункту 25 Порядку № 1165 комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

Комісія регіонального рівня діє в межах повноважень, визначених цим Порядком та Порядком прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим Мінфіном.

Комісія центрального рівня діє в межах повноважень, визначених цим Порядком (пункт 26 Порядку № 1165).

Під час засідання секретарем комісії контролюючого органу ведеться протокол, в якому фіксуються прийняті рішення та надані доручення. (абзац 8 пункту 40 Порядку № 1165).

У додатку 4 до Порядку № 1165 зазначено, що рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку.

З положень наведених норм чинного законодавства України чітко та однозначно слідує, що прийняття контролюючим органом рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку змінює правовий режим моніторингу реєстрації податкових накладних в ЄРПН, з абсолютною невідворотністю призводить до зупинення реєстрації будь-якої складеної цією особою податкової накладної в ЄРПН, а відтак спірні рішення Комісії регіонального рівня можуть бути оскаржені в адміністративному або судовому порядку.

Частиною першою статті 5 КАС України передбачено, що кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси, і просити про їх захист.

На підтвердження наявності права на оскарження спірного рішення в судовому порядку слід також навести норми абзацу 14 пункту 6 Порядку № 1165, за якими у разі надходження до контролюючого органу відповідного рішення суду, яке набрало законної сили, комісія регіонального рівня виключає платника податку з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.

Зазначене свідчить, що положеннями Порядку № 1165, на відміну від раніше існуючого Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою КМ України від 21.02.2018 № 117, передбачено право на оскарження рішення податкового органу щодо включення платника податків до реєстру платників податків.

Висновки колегії суддів відповідають правовому висновку, викладеному у постанові Верховного Суду від 16.12.2020 по справі № 340/474/20.

Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як актів правозастосування, є їх обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав їх прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів їх прийняття.

Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акту індивідуальної дії призводить до його протиправності.

Аналогічний висновок наведено у постановах Верховного Суду від 23.10.18 у справі №822/1817/18, від 02.04.19 у справі № 822/1878/18.

Суд вважає за доцільне наголосити, що прозорість адміністративних процедур є ефективним запобіжником державному свавіллю. Вмотивоване рішення демонструє особі, що вона була почута, дає стороні можливість апелювати проти нього. Лише за умови прийняття обґрунтованого рішення може забезпечуватися належний публічний та, зокрема, судовий контроль за адміністративними актами суб`єкта владних повноважень.

Про дотримання податковим органом вимог обґрунтованості під час прийняття відповідного акта індивідуальної дії свідчитиме належна мотивація його висновку, зокрема зі встановленням обставин, що мають значення для прийняття певного рішення, а також за умови посилання на докази, якими такі обставини можуть бути підтверджені, із зазначенням причин їх прийняття чи відхилення.

І навпаки, ненаведення мотивів прийнятих рішень «суб`єктивізує» акт державного органу і не дає змоги суду встановити дійсні підстави та причини, за яких цей орган дійшов саме таких висновків, надати їм правову оцінку, та встановити законність, обґрунтованість, пропорційність прийнятого рішення.

Судом апеляційної інстанції встановлено, що рішеннями про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника № 5246 від 28.10.2022 та № 1356 від 11.05.2023 ТОВ "ДАТА АМ" визнано таким, що відповідає критеріям ризиковості платника податку на підставі пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку (у контролюючих наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування).

Так, у затвердженій формі рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку передбачено необхідність зазначення контролюючим органом однієї із двох підстав для прийняття такого рішення, а саме: у зв`язку з виявленням обставин та/або отриманням інформації контролюючим органом у процесі поточної діяльності або з урахуванням отриманих від платника податку інформації та копій відповідних документів з вказівкою дати та номеру.

У формі рішення вказано про необхідність зазначення пункту критерію ризиковості платника податку, а у разі відповідності суб`єкта пункту 8 критеріїв ризиковості платника податку - яка саме інформація була підставою для висновків про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

Дослідивши зміст спірного рішення № 5246 від 28.10.2022 про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості, колегією суддів встановлено зокрема, що при віднесенні позивача до ризикових платників, Комісією в рішенні № 5246 від 28.10.2022 не зазначено, на підставі чого було прийнято таке рішення, зокрема: відсутня позначка у колонках «у зв`язку з виявленням обставин та/або отриманням інформації контролюючим органом у процесі поточної діяльності» або «з урахуванням отриманих від платника податку інформації та копій відповідних документів від…р. №».

В рядку «податкова інформація» вказано, що ТОВ «ДАТА АМ» за даними ЄРПН формує податковий кредит на адресу контрагента «ТОВ БК «Гранд-Строй» послуги номенклатура яких ймовірно носить ризиковий характер без наміру створення правових наслідків, а саме «акт виконаних робіт, акт прийому-передачі, ведення реєстрів, довіреності, надання бухгалтерської консультації у письмовому вигляді, надання юридичної консультації у письмовому вигляді, телекомунікаційні послуги та інше».

Разом з цим, у вказаному рішенні не розкрито суть та характер наявної податкової інформації, яка стала підставою для такого висновку, не ідентифіковано конкретну операцію, яка носить характер «ризикової», або податкові накладні платника, в яких було зафіксовано такі операції. Не зазначено в чому саме полягає ризиковість та нереальність наданих ТОВ «ДАТА АМ» послуг.

Твердження контролюючого органу про «ймовірно ризиковий характер» наданих позивачем послуг на адресу вказаного контрагента, без зазначення належного мотивування та причини віднесення позивача до ризикових є таким, що не відповідає принципу правової визначеності.

Посилання на акт виконаних робіт, акт прийому-передачі, ведення реєстрів, довіреності, надання бухгалтерської консультації у письмовому вигляді, надання юридичної консультації у письмовому вигляді, телекомунікаційні послуги без наведення конкретних недоліків вказаних документів, на основі яких зроблено висновок про ризиковість операції, є недопустимим у податкових правовідносинах.

Також, на підтвердження своїх доводів відповідачем надано витяг з протоколу засідання комісії ГУ ДПС в Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 28.10.2022 № 145 зі змісту якого, вбачається, що позивач виступає суб`єктом, що формує ймовірні ризикові операції з постачання товарів (робіт/послуг) для ТОВ « БК ГРАНД-СТРОЙ».

При цьому, наведено данні ЄРПН за період з 01.01.2022 по 27.10.2022 про зареєстровані ТОВ « БК ГРАНД-СТРОЙ» податкові накладні на реалізацію:

- експлуатаційне утримання автомобільних доріг загального користування місцевого значення Полтавської області та штучних споруд на них на адресу ТОВ «РДС-ПОЛТАВА» (податковий номер 43266571) на загальну суму 10 317,6 тис. грн., у т.ч. ПДВ 1 719,6 тис. грн. (з них, зі статусом «реєстрацію зупинено» на загальну суму 1 458,0 тис. грн. у т.ч. ПДВ 243,0 тис. грн.);

- поточні ремонти доріг, експлуатаційне утримання автомобільних доріг загального користування місцевого значення Полтавської області та штучних споруд на них на адресу неплатників податку на загальну суму 5 037,0 тис. грн, у т.ч. ПДВ - 839,5 тис. грн;

- поточний ремонт складських приміщень в м. Зіньків, вул.. Польова, 3 на адресу СТОВ «АГРО-СЕРВИС» (податковий номер 25144303) на загальну суму 1 276,2 тис. грн, у т.ч. ПДВ - 212,7 тис. грн.

- послуги з дискування, по перевезенню (кукурудзи) вантажним автомобільним транспортом та послуги навантажувача СВ ЗСХ на адресу СТОВ «Агростиль» (податковий номер 40243352) на загальну суму 166,7 тис. грн., у т.ч. ПДВ 27,8 тис. грн.

При цьому, за даними ЄРПН, придбання даних робіт ТОВ "БУДІВЕЛЬНА КОМПАНІЯ ГРАНД - СТРОЙ" відсутнє.

Також зазначено, що проведеним аналізом даних ЄРПН протягом 2022 року встановлено придбання :

- у ТОВ «ЄВРОБУД-СТРОЙ» (податковий номер 40338941) на загальну суму 7482,2 тис. грн., у т.ч. ПДВ 1 247,0 тис. грн., (у т.ч. зі статусом «реєстрацію зупинено» на загальну суму 1279,6 тис. грн., у т.ч. ПДВ 312,3 тис. грн.) автозапчастини; демонтаж/монтаж запчастин, плитки, облицювання; циліндр гідравлічний, арматура тощо, що не можливо підтвердити по ланцюгах постачання;

- у ТОВ «РЕСУРС ПОСТАЧ» (податковий номер 43541259) згідно податкової накладної № l від 30.08.2022 на суму 305,7 тис. грн., у т.ч. ПДВ 51,0 тис. грн. - запчастини в асортименті, послуги з ТО та ремонту (статус-«реєстрацію зупинено»).

- у ТОВ «ІНТЕР А» (податковий номер 38601326) згідно податкової накладної № l від 30.08.2022 на 179,3 тис. грн., у т.ч. ПДВ 29,9 тис. грн. - пісок жовтий в кількості 38,18 т., прокат арматурний № 12 мм А500C, міра 12 м в кількості 0,703 т., цемент М-500, пакування 25 кг. в кількості 235 шт., цемент М-500 Кривой Рог 25 кг в кількості 323 міш., бетон М-300 в кількості 16 м3, що не можливо підтвердити по ланцюгах постачання, оскільки відсутнє придбання у підприємств-контрагентів у даній кількості.

Сукупність перелічених вище обставин та їх причинно-наслідковий зв`язок на думку Комісії вказує на значну ймовірність формування фіктивного податкового кредиту ТОВ "БУДІВЕЛЬНА КОМПАНІЯ ГРАНД - СТРОЙ" та може свідчити про нереальність здійснення господарських операцій.

Аналіз вищевикладеного дозволяє дійти висновку, що визначаючи ТОВ "ДАТА АМ" таким, що відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку, відповідач посилається на господарські операції, в яких позивач не виступає учасником і до яких безпосередньо жодного відношення не має.

Крім того, дана інформація не була зазначена в оскаржуваному рішенні від 28.10.2022 № 5246, як підстава, що слугувала для висновку про відповідність позивача критеріям ризиковості. Більше того, відповідачем ані до суду першої інстанції, ані до суду апеляційної інстанції, не надано жодних доказів на підтвердження чи спростування нереальності надання послуг за Договором про надання послуг № 19/01-2022, який був укладений в межах відносин між позивачем та ТОВ БК «Гранд-Строй». Доводи відповідача фактично зводяться до ризиковості контрагента позивача ТОВ БК «ГРАНД-СТРОЙ» та задіяння його в операціях, по руху яких ТОВ «ДАТА АМ» взагалі не відстежується.

Колегія суддів зауважує, що посилання на наявність у контрагентів позивача ризикових ознак або віднесення їх до переліку ризикових не може беззаперечно свідчити про ризиковість ТОВ «ДАТА АМ» без надання відповідних доказів.

Крім того, вказані твердження колегія суддів вважає такими, що суперечать правилу індивідуальної відповідальності платника податків, який Європейський суд з прав людини визначив як «добросовісний платник податків не має зазнавати негативних наслідків через порушення законодавства його контрагентом». В подальшому, у своїх рішеннях ЄСПЛ неодноразово підтримав висновок про неприпустимість притягнення до відповідальності однієї компанії за неправомірні дії іншої компанії, тобто, правило індивідуальної відповідальності платника податків (справа ВАТ «Нефтяная компания ЮКОС» проти РФ (Заява №14092/04); справи «Булвес» АД проти Болгарії» (2009 рік, заява №3991/03), «Бізнес Супорт Центр» проти Болгарії» (2010 рік, заява №6689/03), «Компанія «Вестберґа таксі Актіеболаґ» та Вуліч проти Швеції» (заява №36985/97), «Полторацький проти України» від 29.04.2003 (заява №38812/97).

Слід зазначити, що пунктом 6 Порядку №1165, серед іншого, передбачено, що Комісією регіонального рівня розглядається питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, у разі виявлення обставин та/або отримання інформації, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку та/або отримання інформації та копій відповідних документів від платника податку, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

У разі виявлення обставин та/або отримання інформації, визначених абзацом сьомим цього пункту, та прийняття комісією регіонального рівня рішення про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку платник податку отримує таке рішення в електронному кабінеті в день його прийняття (додаток 4).

Інформація та копії документів подаються платником податку до ДПС в електронній формі засобами електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України Про електронні документи та електронний документообіг, Про електронні довірчі послуги та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого Мінфіном.

Документами, необхідними для розгляду питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, можуть бути:

договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;

договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;

первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні;

розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;

документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством;

інші документи, що підтверджують невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

Інформацію та копії документів, подані платником податку, комісія регіонального рівня розглядає протягом семи робочих днів, що настають за датою їх надходження, та приймає відповідне рішення.

За результатами розгляду інформації та копій документів комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, яке платник податку отримує в електронному кабінеті у день його прийняття (додаток 4).

Матеріалами справи підтверджено, що позивач, скориставшись своїм правом, передбачених п.6 Порядку № 1165 на рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку від 28.10.2022 № 5246 подав повідомлення про подання інформації та копій документів щодо невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку разом з поясненнями для прийняття рішення про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку та копіями документів на підтвердження невідповідності платника податку критеріям ризиковості (100 додатків), зокрема: договір про надання послуг № 19/01-2022, копії актів наданих послуг, платіжні інструкції, договір про надання телекомунікаційних послуг від 10.11.2021 № 2354319, акт наданих послуг, платіжні інструкції та рахунки, договір про надання телекомунікаційних послуг від 12.09.2019 № ТПА-ДАТАМ-12/2019 з додатками до нього, акт наданих послуг, рахунки та платіжні інструкції, договір про надання телекомунікаційних послуг № Х2/1/2368 з додатками, акт наданих послуг, рахунки та платіжні інструкції, договір оренди оптичних волокон в магістральному волоконно-оптичному кабелі волоконно-оптичних ліній зв`язку разом з додатками до нього, акт приймання-передачі наданих послуг, рахунки та платіжні інструкції тощо.

Варто зауважити, що з огляду на відсутність конкретизації контролюючим органом конкретного переліку документів, які необхідно надати платнику податків з метою спростування сумнівів щодо ризиковості, позивач на власний розсуд обрав пакет наданих документів.

Отримання контролюючим органом копій вказаних документів з поясненнями підтверджується квитанцією № 2 (т. 1 а.с. 58) та не заперечується сторонами.

Разом з цим, у відповідь на вказане повідомлення, відповідачем, з урахуванням отриманих від платника податку інформації та копій відповідних документів, було прийнято рішення № 1356 від 11.05.2023 про відповідність платника податку на додану вартість п. 8 критеріїв ризиковості платника податку (т. 1 а.с. 59) з підстав ненадання платником податку копій документів, які можуть свідчити про невідповідність критеріям ризиковості платника податку.

В графі «документи» зазначено, що не надано додатки до договорів про надання комунікаційних та бухгалтерських послуг, підтверджуючих документів до актів надання послуг, у тому числі з ТОВ «ДБК ГРАНД-СТРОЙ». Надані платіжні інструкції складені з порушенням постанови НБУ № 163 від 29.07.2022 в частині не зазначення дати проведення даних платіжних інструкцій. Крім того, вказано, що ТОВ «ДАТА АМ» надано бухгалтерські послуги складення шаблонів договорів купівлі-продажу 8 год., розробка нових шаблонів додаткових угод на адресу ТОВ «Євробуд-Строй» в період січень-лютий 2022 року, проте, підприємством ТОВ «Євробуд-Строй» було виписано лише одну податкову накладну № 1 від 18.01.2022 на реалізацію оливи моторної.

Також, відповідачем на підтвердження своїх доводів надано витяг з протоколу засідання комісії ГУ ДПС в Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 11.05.2023 № 94 (т. 10 а.с. 233) зі змісту якого вбачається, що контролюючим органом лише перераховано які товари продавав та які товари отримував позивач, наведено перелік контрагентів та висловлено припущення про «ймовірну ризиковість» платника податку без викладення фактичних обставин, які є свідченням ризиковості здійснення операції, що зумовило включення платника податку до переліку ризикових. При цьому, контролюючим органом жодним чином не описано та не доведено ризиковість здійсненого продажу товару та наданих позивачем послуг.

Посилання відповідача на ненадання певних документів, враховуючи, що з самого початку, при прийнятті рішення від 28.10.2022 такі не вимагались, на переконання колегії суддів, є свідченням неналежної вмотивованості оскаржуваного рішення та призводить до правової невизначеності платника податку в частині окреслення, що саме розумілося під ненаданням платником вказаних документів.

Крім того, матеріалами справи підтверджено, що позивачем надавались всі необхідні документи, а відповідачем, в свою чергу, не надано належної правової оцінки отриманих документам, врахування яких є обов`язковим у силу вимог закону, що свідчить про невідповідність вказаного рішення вимогам ст. 2 КАС України.

Твердження контролюючого органу на складення платіжних інструкцій з порушенням вимог постанови НБУ № 163 від 29.07.2022 в частині відсутності дати проведення платежу, є таким, що спростовано під час дослідження наявних в матеріалах платіжних інструкцій, з яких вбачається і дата проведення платежу банком і наявність всіх необхідних реквізитів. Крім того, реальність проведення платежів за договорами з контрагентами позивача додатково підтверджується рахунками на оплату, актами наданих послуг, актами звірки взаєморозрахунків тощо.

Суд апеляційної інстанції зазначає, що відсутність певного документа чи ненадання його контролюючому органу не може бути підставою для внесення платника податку до реєстру ризикових, за умови, якщо інші надані документи у сукупності підтверджують реальність здійснення господарської операції, якими в даному випадку також слугують акти звірки взаєморозрахунків та інші.

Також колегія суддів враховує, що обидва оскаржувані рішення ГУ ДПС в Полтавській області були прийняті з різних підстав, непослідовно, за відсутності належного дослідження отриманих від позивача документів. Крім того, відповідач мотивував перше рішення ризиковістю формування податкового кредиту на адресу контрагента ТОВ БК «Гранд-Строй», послуги номенклатура яких «ймовірно носить ризиковий характер», а отримавши додатково документи від ТОВ «ДАТА АМ» разом з поясненнями, вже вказував про недостатність інших документів, про які в первісному рішенні взагалі не йшла мова.

Разом з цим, можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на спростування сумнівів податкового органу щодо його ризиковості залежить від чіткого визначення податковим органом документів, необхідних для прийняття позитивного рішення. Слід зазначити, що п. 6 Порядку 1165 не містить вичерпного та обов`язкового переліку документів, необхідних для подання контролюючому органу, а вказує орієнтовний перелік документів, які платник податків на власний розсуд може надати на розгляд Комісії.

Суд також звертає увагу на те, що у випадку неконкретизації підстав прийняття негативного рішення для платника податків, останній перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника.

Отже, контролюючий орган може посилатись на ненадання платником конкретних документів, як на підставу для не виключення платника з переліку ризикових, лише у випадку чіткого зазначення таких документів у попередньому рішенні про відповідність платника податку критеріям ризиковості, або у випадку зазначення контрагента платника, конкретної господарської операції та податкової накладної, яка слугувала підставою для виникнення сумнівів у податкового органу.

Однак, у даній справі, спірні рішення не містять жодних вказівок на конкретні документи, які необхідно було надати позивачу на розгляд Комісії, з метою прийняття останньою рішення про невідповідність ТОВ «ДАТА АМ» п. 8 Критеріїв ризиковості.

Колегія суддів зауважує, що здійснення моніторингу відповідності платника податків Критеріям ризиковості, як превентивний захід, не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок, як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.

Крім того, з оскаржуваних рішень, як і протоколів засідань Комісії ГУ ДПС в Полтавській області, неможливо встановити по яким господарським операціям та в який період була визначена ризиковість ТОВ «ДАТА АМ».

Тобто, фактично, відповідачем не було визначено жодної конкретної господарської операції по якій у контролюючого органу виникли сумніви з приводу її реальності. Натомість, отримавши документи від платника, ГУ ДПС в Полтавській області надало їм оцінку та зробило висновки щодо всієї господарської діяльності позивача, тим самим діючи з перевищенням наданих повноважень в межах проведення автоматизованого моніторингу.

Суд апеляційної інстанції відзначає, що навіть, якщо Порядком № 1165 затверджено форму рішення, яка не передбачає конкретизації підстав у разі відповідності пунктам 1 8 критеріїв ризиковості платника податку, не виконання відповідачем обов`язку доказування, встановленого частиною другою статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, а саме недоведеність суду правомірності прийняття рішення (що воно прийняте обґрунтовано, добросовісно, розсудливо), є підставою для визнання протиправним та скасування рішення.

Колегія суддів зазначає, що комісія, приймаючи рішення з посиланням на те, що у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, має обґрунтувати суду, на підставі якої інформації комісія дійшла такого висновку та надати належні, допустимі докази в підтвердження цієї інформації.

Аналогічні правові висновки, викладені в постанові Верховного Суду від 20.01.2022 у справі № 160/2840/20.

Під час розгляду справи відповідачем не подано ані до суду першої ані до суду апеляційної інстанцій жодних доказів провадження заявником господарської діяльності в умовах та обставинах, які характеризуються ознаками недодержання вимог чинного законодавства України.

Крім того, рішення про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку може бути прийнято лише після перевірки одержаної від платника податків на предмет наявності підстав зупинення реєстрації податкової накладної.

Разом з цим, у спірних відносинах прийняттю оскаржуваного рішення від 18.02.2022 № 41159 не передувало подання позивачем на реєстрацію податкових накладних.

Згідно з частиною 2 статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Колегія суддів вважає, що не виклавши у спірних рішеннях конкретних ризикових операцій, як це передбачено пунктом 8 Порядку № 1165, а лише пославшись на категорію «ймовірності», не надаючи жодних доказів, відповідач діяв без дотримання власної процедури, не прозоро та не у спосіб, встановлений законом, що виключає можливість мінімізувати ризик помилки у спірних відносинах.

У справі Рисовський проти України Європейський Суд з прав людини підкреслює особливу важливість принципу належного урядування. Цей принцип передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб. Зокрема, на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок і сприятимуть юридичній визначеності у цивільних правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси. Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків. Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються.

Згідно з пунктом 2 статті 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень суб`єктів владних повноважень суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Обов`язок доведення відповідності оскаржених рішень (діяння) закону за критеріями п. 2 ч.2 КАС України, який покладено відповідно до ч. 2 ст. 77 КАС України саме на відповідача, як суб`єкта владних повноважень, контролюючий орган не виконав.

З огляду на наведене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність підстав для скасування рішень ГУ ДПС у Полтавській області № 5246 від 28.10.2022 та № 1356 від 11.05.2023 про відповідність критеріям ризиковості ТОВ «ДАТА АМ», як таких, що прийняті без дотримання вимог ч. 2 ст. 2 КАС України, необґрунтовано, тобто без урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, непропорційно та нерозсудливо.

Колегія суддів зауважує, що спосіб відновлення порушеного права має бути ефективним та таким, який виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання, або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.

Така правова позиція узгоджується із висновками Верховного Суду, викладеними у постанові від 08.11.2019 по справі № 227/3208/16-а.

Також, колегія суддів звертає увагу на те, що статтею 13 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод (право на ефективний засіб юридичного захисту) передбачено, що кожен, чиї права та свободи, визнані в цій Конвенції, було порушено, має право на ефективний засіб юридичного захисту в національному органі, навіть якщо таке порушення було вчинене особами, які здійснювали свої офіційні повноваження.

При цьому Європейський суд з прав людини у рішенні від 29 червня 2006 року у справі "Пантелеєнко проти України" зазначив, що засіб юридичного захисту має бути ефективним, як на практиці, так і за законом.

У рішенні від 31 липня 2003 року у справі "Дорани проти Ірландії" Європейський суд з прав людини зазначив, що поняття "ефективний засіб" передбачає запобігання порушенню або припиненню порушення, а так само встановлення механізму відновлення, поновлення порушеного права.

При цьому під ефективним засобом (способом) слід розуміти такий, що призводить до потрібних результатів, наслідків, дає найбільший ефект.

Таким чином, ефективний спосіб захисту повинен забезпечити поновлення порушеного права, бути адекватним наявним обставинам та виключати подальше звернення особи до суду за захистом порушених прав.

Враховуючи вищенаведене, колегія суддів вважає, що належним способом захисту порушеного права позивача у спірних відносинах буде саме зобов`язання ГУ ДПС у Полтавській області виключити ТОВ «ДАТА АМ» з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.

Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.

Статтею 316 КАС України визначено, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

На підставі викладеного, колегія суддів, погоджуючись з висновками суду першої інстанції, вважає, що суд дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення фактичних обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин норми процесуального права.

Доводи апеляційної скарги, з наведених вище підстав, висновків суду не спростовують.

Керуючись ч.4 ст.229, ч.4 ст.241, ст.ст.243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 326-329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області - залишити без задоволення.

Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 16.10.2023 по справі № 440/7448/23 - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя Т.С. Перцова
Судді В.Б. Русанова С.П. Жигилій