Справа № 480/11890/23
Суддя: С.М. Гелета
Дата ухвалення: 2024-04-02 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

СУМСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Р І Ш Е Н Н Я
І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И
Сумський окружний адміністративний суд у складі головуючого судді - Гелети С.М.,
за участю секретаря судового засідання Високос Я.С.
представників позивача Кузнєцов А.С., Кухаркова І.С.,
представника відповідача Скиданенко М.А.
розглянувши у відкритому судовому засіданні в приміщенні суду в м. Суми справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Аддо Спірітс" до Головного Управління ДПС у Сумській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
Свої вимоги мотивує тим, що податковим органом безпідставно встановлено під час проведення фактичної перевірки порушення вимог пунктів 1 та 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі Закону №265) щодо створення та роздрукування касових чеків, які не відповідають встановленим вимогам щодо форми та змісту розрахункових документів та як наслідок невидачі (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункових операцій.
Позивач щодо проведення позивачем розрахункових операцій з використанням електронних платіжних засобів (платіжних карток) через POS-термінал та реєстратор розрахункових операцій (далі - РРО) без зазначення в касових чеках обов`язкових реквізитів розрахункового документа, зазначає наступне.
Форма і зміст розрахункового документа визначена Положенням про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 № 13 (далі - Положення № 13). Указані реквізити розрахункових документів Положенням № 13 визначені як обов`язкові для фіскального касового чеку.
Водночас, відповідно до п. 4 Розділу II Положення № 13 рядки 11-18 фіскального чека заповнюються у разі застосування під час проведення розрахунків з використанням електронного платіжного засобу (платіжної картки) платіжного терміналу, з`єднаного або поєднаного з реєстратором розрахункових операцій.
Позивач звертає увагу суду на те, що відповідачем не надано належної оцінки тому факту, що реєстратор розрахункових операцій, який використовує позивач в своїй діяльності не з`єднано або поєднано з банківським платіжним терміналом, що не забезпечує їх синхронної роботи, а отже не передбачає технічної можливості внесення до фіскального чека даних, передбачених у п. 2 Розділу II Положення № 13 (рядки 11-18).
Контролюючим органом також не взято до уваги положення абз. 6 ст. 2 Закону № 265, за яким розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця.
Позивач зазначає, що розрахункова операція у разі застосування банківської платіжної картки передбачає оформлення документа, щодо оплати банком покупця придбаного товару. Таким документом є чек з POS-терміналу, який засвідчує факт розрахунку. Саме цей документ і містить всі реквізити проведеної операції з оплати товару з використанням платіжної картки.
Під час розрахунків за продані товари ТОВ «Аддо Спірітс» створюється фіскальний чек та документ, що посвідчує оплату банком покупця придбаного товару (чек з POS-терміналу). Позивач зазначає, що формальна відсутність рядків 11-18 на фіскальному чеку не змінює встановленого факту придбання товару покупцем у визначеного продавця, а чек підтверджує виконання розрахункової операції та містить реквізити, які достатньо повно ідентифікують господарську операцію.
Щодо проведення позивачем розрахункових операцій при продажі алкогольних напоїв без зазначення в касових чеках цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку позивач зазначає, що відповідачем за наслідками проведеної перевірки встановлено факт порушення товариством вимог чинного законодавства щодо форми та змісту розрахункових документів у частині не зазначення обов`язкового реквізиту - цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку.
Позивач не погоджується з позицією відповідача, що з 01.01.2022 суб`єкти господарювання зобов`язані забезпечити сканування (введення даних) марок акцизного податку старого зразка для подальшого відображення їх реквізитів у розрахункових документах, оскільки Законом № 265 чітко визначено, що відображенню у розрахунковому документі підлягає саме цифрове значення штрихового коду марки, а марка акцизного податку старого зразка такого штрихового коду не містить взагалі.
Таким чином, здійснюючи реалізацію алкогольних напоїв, маркованих марками акцизного податку старого зразка (без штрихового коду на марці) суб`єкт господарювання позбавлений можливості внесення до розрахункового документа цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку, яка такої інформації не містить.
Відповідачем протиправно, всупереч положенням закону покладено на позивача обов`язок зазначення в розрахункових документах цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку при реалізації алкогольних напоїв, маркованих марками акцизного податку старого зразка (без штрихового коду на марці).
Також позивач зазначає, що відповідачем невірно розраховано суми штрафної санкції, зокрема за правопорушення, які не встановлені в ході фактичної перевірки.
Так, відповідальність за порушення суб`єктами господарювання вимог Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» встановлена ст. 17 указаного Закону. В діях товариства відсутня об`єктивна сторона правопорушень, передбачених п. 1 ст. 17 Закону № 265, оскільки, позивач не вчиняв таких дій, а відповідач не встановлював цих фактів в ході перевірки.
Водночас, як зазначає позивач, відповідачем установлено факти проведення позивачем розрахункових операцій при продажу товарів без створення та видачі розрахункових документів встановленої форми та змісту та застосовано до скаржника фінансові санкції за це порушення, передбачені п. 1 ст. 17 Закону № 265 на загальну суму 1 923 816,71 гривень. Проте, як зазначає позивач, відповідачем не взято до уваги, що ст. 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» не містить складу такого правопорушення, як проведення розрахункових операцій при продажу товарів без створення та видачі розрахункових документів встановленої форми та змісту. Таким чином, контролюючим органом всупереч положенням Конституції України та Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» притягнуто позивача до відповідальності за правопорушення, яке останній не вчиняв.
Представником відповідача подано відзив на позовну заяву, в якому просить відмовити в задоволенні позовних вимог. Зазначає, що за порушення, які встановлені перевіркою, правомірно застосовна штрафні санкції. Щодо виявлених порушень звертає увагу суду, що одним з порушень, виявлених під час проведення перевірки, було встановлено недотримання ТОВ «Аддо Спірітс» вимог пунктів і, 2 та 11 статті 3 Закону України №265, у частині створення та роздрукування касових чеків, що не відповідають встановленим вимогам щодо форми та змісту розрахункових документів та, як наслідок, невидачі (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій.
Встановлений обсяг проведених розрахунків, пов`язаних з невидачею (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій за матеріалами перевірки склав 1 217 370,19 грн. у зв`язку з відсутністю обов`язкових реквізитів фіскального касового чеку при проведенні розрахунків з використанням платіжного терміналу (проведення розрахунків у безготівковій формі); 186 817,94 грн. (у т.ч. реалізованих за готівку на суму 65 194,62 грн.) у зв`язку з відсутністю обов`язкових реквізитів фіскального касового чеку при проведенні розрахунків щодо продажу алкогольних напоїв.
Загальна сума (база) для нарахування штрафних (фінансових) санкцій за невидачу (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції склала 1 282 564,81 грн. = 1 217 370,19 грн. (встановлений обсяг продажу за відсутності обов`язкових реквізитів фіскального касового чеку при проведенні розрахунків з використанням платіжного терміналу (проведення розрахунків у безготівковій формі, у т.ч. 121 623,32 грн. за відсутності обов`язкових реквізитів фіскального касового чеку при проведенні розрахунків щодо продажу алкогольних напоїв)) + 65 194,62 грн. (встановлений обсяг продажу за відсутності обов`язкових реквізитів фіскального касового чеку при проведенні розрахунків щодо продажу алкогольних напоїв у готівковій формі).
Тобто, контрольна стрічка реєстратора розрахункових операцій містить копії розрахункових документів, що підтверджують виконання (проведення) розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій, саме у тому вигляді якому їх було сформовано та видано особі, яка безпосередньо отримує або повертає товар.
Абзацом 2 пункту 7 статті 3 Закону № 265 визначено, що обов`язок щодо подання до контролюючих органів по дротових або бездротових каналах зв`язку електронних копій розрахункових документів і фіскальних звітних чеків, які містяться на контрольній стрічці в пам`яті РРО або в пам`яті модемів, які до них приєднані закріплено за суб`єкти господарювання, які використовують РРО.
Відповідно до статті 8 Закону № 265 форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням РРО та/або ПРРО чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Щодо доводів ТОВ «Аддо Спірітс» про те, що РРО, який використовує позивач у своїй діяльності, не з`єднано або поєднано з банківським платіжним терміналом, що не забезпечує їх синхронної роботи, а отже не передбачає технічної можливості внесення до фіскального чека даних, передбачених у п.2 Розділу II Положення №13 (рядки 11-18), ГУ ДПС у Сумській області зазначає наступне.
Відповідно до Положення про Державний реєстр РРО, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 серпня 2002 року № 1315 (у редакції постанови Кабінету Міністрів України від 22 грудня 2006 року № 1773) (далі - Положення № 1315) державний реєстр РРО (далі - Державний реєстр) - перелік моделей РРО, їх модифікацій вітчизняного та іноземного виробництва (далі - моделі), які відповідають вимогам нормативно-правових актів і нормативних документів, пройшли державну сертифікацію і дозволені для застосування під час здійснення розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг.
У свою чергу електронний контрольно-касовий апарат, призначений для застосування у сфері торгівлі, громадського харчування та сфери послуг підприємства, включено до Державного реєстру згідно рішення від 02.08.2013 № 317 (вперше) та від 31.05.2023 № 415 (остання редакція) до його першої частини (РРО, дозволені до первинної реєстрації). Згідно інформації розміщеної на офіційному сайті Національного банку України розробником РРО (електронного контрольного-касового апарату) отримано свідоцтво № 20/499 від 17.12.2020 про відповідність вимогам Національної платіжної системи «Український платіжний простір» щодо персоналізації ЕПЗ при створенні контрольної стрічки в електронному вигляді. Тобто умовою проведення розрахунків щодо додержання встановленого порядку застосування РРО з використанням електронного платіжного засобу (платіжної картки) платіжного терміналу у сфері торгівлі, громадського харчування та сфени послуг є його з`єднання або поєднання, для забезпечення відображення у розрахункових документах (фіскальних чеках) усіх необхідних реквізитів передбачених Положенням № 13.
ГУ ДПС у Сумській області звертає увагу суду, що відповідно до наказу Міністерства фінансів України №329 від 08.06.2021 «Про затвердження Змін до Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів» до 01 жовтня 2021 р. реєстратори розрахункових операцій, версії внутрішнього програмного забезпечення яких включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій, за наявності технічних можливостей мають бути доопрацьовані їх виробниками (постачальниками) відповідно до ст. 12 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» з метою забезпечення можливості виконання всіх вимог до форми і змісту розрахункових документів, відповідно до цього наказу.
ГУ ДПС у Сумській області зазначає, що загальний обсяг розрахунків проведених із використанням платіжного терміналу та з порушенням вимог законодавства щодо форми та змісту розрахункових документів у період з 02.01.2022 по 20.06.2023 склав 1 217 370,19 грн., що підтверджується відповідними даними контрольних стрічок РРО, чим допущено порушення вимог пунктів 1, 2 статті 3 Закону № 265.
Вищевказані факти підтверджуються наведеними у додатку 4 до акту перевірки інформацією щодо таких касових чеків (дат та часу проведення операцій, номерів касових чеків та найменування товарів) сформованих у відповідності до Вимог щодо створення контрольної стрічки в електронній формі у реєстраторах розрахункових операцій, програмних реєстраторах розрахункових операцій та модемів для передачі даних / Порядку передачі інформації від реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій дротовими або бездротовими каналами зв`язку до органів Державної податкової служби України / Порядку функціонування Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 08 жовтня 2012 року № 1057.
Таким чином, ТОВ «Аддо Спірітс» за адресою розташування відділу магазину порушено вимоги пунктів 1 та 2 статті 3 Закону України № 265, у частині створення та роздрукування касових чеків, що не відповідають встановленим вимогам щодо форми та змісту розрахункових документів та як наслідок невидачі (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункових операцій.
Крім того, щодо твердження позивача , що контролюючим органом не взято до уваги положення абз.6 ст.2 Закону №265, та вважає, що розрахункова операція у разі застосування банківської платіжної картки передбачає оформлення документа, щодо оплати банком покупця придбаного товару, ГУ ДПС у Сумській області зазначає, що Національний Банк України неодноразово надавав роз`яснення, що електронний платіжний засіб є інструментом доступу до банківського рахунку, який використовується для ініціювання переказу коштів з рахунку платника для оплати вартості товарів і послуг. Отже, квитанція платіжного терміналу лише підтверджує ініціювання переказу коштів з рахунку держателя електронного платіжного засобу, а не факт продажу товару (отримання послуг), тому квитанція платіжного терміналу не є розрахунковим документом у розумінні Закону України № 265.
Щодо проведення позивачем розрахункових операцій при продажі алкогольних напоїв без зазначення в касових чеках цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку, відповідач зазначає, що обґрунтування позивача в позовній заяві жодним чином не спростовують відсутності в копіях фіскальних чеків належних номерів акцизних марок (серія та шестизначний номер), тому як до нового зразка було доповнено «штрих-код» з можливістю сканування даної акцизної марки, а серія і номер жодним чином не змінювалися. Відсутність змін в частині серії - кількість літер та в кількості цифр в номері акцизної марки позивачем не заперечується.
ГУ ДПС у Сумській області зазначає, що пунктом 11 ст. З Закону №265 визначено, що зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) є обов`язковою умовою при проведенні розрахункових операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.
Отже, для підакцизної групи товарів встановлено особливий режим програмування, який не передбачає можливості використовувати назву однорідної групи (горілка, вино, сигарети тощо), а вимагає зазначати в чеках РРО/ПРРО, які супроводжують продаж таких товарів, саме найменування конкретної одиниці підакцизного товару, з обов`язковим відображенням в таких чеках, окрім найменування, їх УКТ ЗЕД, ціни та кількості, у тому числі відображення реквізитів марки акцизного податку методом ручного введення (для РРО, що не можуть бути доопрацьовані або використовуються без сканеру) або сканування штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої.
Таким чином, з урахуванням вимог чинного законодавства, алкогольні напої та тютюнові вироби, вироблені в Україні або імпортовані в Україну до набрання чинності внесеними відповідним законом змінами щодо маркування, знаходяться в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання, а відповідно, з 01.01.2022 суб`єкти господарювання зобов`язані забезпечити сканування (введення даних) марок акцизного податку на всіх алкогольних напоях маркованих марками акцизного податку (у т. ч. марками акцизного податку старого зразка) для подальшого відображення її реквізитів у розрахунковому документі.
Перевіркою електронних копій касових чеків РРО встановлено проведення ТОВ «Аддо Спірітс» розрахункових операцій пов`язаних з продажем алкогольних напоїв без зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер), тобто створення касових чеків, що не відповідають встановленим вимогам щодо форму та змісту розрахункових документів на загальну суму 186 817,94 грн. (у т.ч. реалізованих за готівку на суму 65 194,62 грн.), чим ТОВ «Аддо Спірітс» допущено порушення вимог пунктів 1, 2 та 11 статті 3 Закону № 265.
Щодо неправильного застосування відповідачем штрафних (фінансових) санкцій за правопорушення, які не встановлені в ході фактичної перевірки відповідач зазначає, що відповідно до пункту 1 статті 17 Закону № 265 за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: у разі встановлення в ході перевірки факту не проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи та/або невидачі (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
Враховуючи зазначене, ГУ ДПС в Сумській області правомірно було прийнято спірне податкове повідомлення-рішення, підстави для його скасування відсутні.
Позивачем було подано до суду відповіді на відзив, в якому ТОВ «Аддо Спірітс» вважає безпідставним висновки податкового органу, викладені у відзиві на позов. Позивач у відповіді на відзив, зазначає, що диспозиція пункту 1 частини першої статті 17 Закону №265-ВР передбачає, що кваліфікуючою ознакою згідно якої можна віднести правопорушення до повторного вчинення є обставина його виявлення контролюючим органом за наслідками проведення перевірки протягом одного календарного року, в якому аналогічне правопорушення по тому ж платнику було зафіксовано контролюючим органом. На думку позивача у ГУ ДПС у Сумській області відсутнє право застосовувати до ТОВ «АДДО СПІРІТС» санкцію за допущене ним правопорушення у сфері РРО як за таке, що вчинено повторно, оскільки раніше відповідачем не було виявлено такого ж правопорушення, що було вчинено позивачем протягом останнього календарного року.
Зазначене порушення призвело до невірного розрахунку і збільшеної суми штрафної санкції у спірному податковому повідомленні-рішенні, що свідчить про те, що до позивача застосовано штрафну санкцію за невідомі порушення.
Загальна сума (база) для нарахування штрафних (фінансових) санкцій за невидачу (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції склала 1 282 564,81 грн. = 1 217 370,19 грн. ((встановлений обсяг продажу за відсутності обов`язкових реквізитів фіскального касового чеку при проведенні розрахунків з використанням платіжного терміналу (проведення розрахунків у безготівковій формі, у т.ч. 121 623,32 грн. за відсутності обов`язкових реквізитів фіскального касового чеку при проведенні розрахунків щодо продажу алкогольних напоїв)) + 65 194,62 грн. (встановлений обсяг продажу за відсутності обов`язкових реквізитів фіскального касового чеку при проведенні розрахунків щодо продажу алкогольних напоїв у готівковій формі).
ГУ ДПС у Сумській області зазначає, що пункт 12 розділу II прикінцевих положень Закону №265 поширює свою дію на суб`єктів господарювання при продажу підакцизних товарів. Таким чином, обов`язковою умовою можливості застосування фінансових санкцій за порушення порядку проведення розрахунків під час дії правового режиму воєнного стану є продаж підакцизних товарів. Водночас, дія Закону №265 поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі при продажу всіх товарів та не встановлює контроль за певною групою товарів (підакцизних та/або непідакцизних груп).
Положення п.12 Перехідних положень Закону №265 поширює свою дію лише на певну категорію суб`єктів господарювання, а саме тих, хто здійснює продаж підакцизних товарів, та як результат не містить дискримінаційних ознак, є чітким та зрозумілим. Норми Закону №265 є спеціальним та встановлює контроль за здійсненням саме розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг і не встановлює контроль за обігом певних груп товарів чи послуг.
Відповідач зазначає, що базою нарахувань штрафних (фінансових) санкцій за порушення вимог Закону №265 суб`єктами господарювання, які в тому числі здійснюють продаж (реалізацію) підакцизних товарів під час правового режиму воєнного стану, є загальний підсумок порушень порядку проведення розрахунків допущений на господарській одиниці - тобто загальна сума виторгу отриманого протягом робочого дня (періоду, що перевірявся в межах воєнного стану).
Разом з тим, Законом №265 не передбачено відповідальність за порушення пов`язані з реалізацією окремих груп товарів, є спеціальний закон, що встановлює відповідальність за порушення пов`язані саме з обігом підакцизних товарів. Таким нормативно-правовим актом є Закон України від 19.12.1995 року №481/95- ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального» ( далі Закон №481)
Отже, ГУ ДПС у Сумській області мало право застосовувати штрафні (фінансові) санкції за результатами фактичної перевірки ТОВ «Аддо Спірітс» на загальну вартість товарів, проданих з порушеннями, з обов`язковим врахуванням порушення вчиненого «вперше» і всіх «наступних» порушень, в тому числі під час дії правового режиму воєнного стану, за умови реалізації підакцизних товарів.
Також ГУ ДПС у Сумській області зазначає, що відповідно до пункту 1 статті 17 Закону № 265 за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів визначено розмір фінансових санкцій. Законом України від 20.09.2019 №128-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та інших законів України щодо детінізації розрахунків у сфері торгівлі та послуг», внесено зміни до Закону № 265, в тому числі, до п.1 ст.17, яким визначено обставини (у разі встановлення в ході перевірки факту) та повторність («вперше» та «наступне») виявлених порушень, розмір фінансових санкцій.
Абзацом 3 п. 102.1 ст.102 Податкового кодексу України передбачено, що у разі виявлення за результатами перевірки порушень інших вимог податкового законодавства, безпосередньо не пов`язаних з декларуванням податкових зобов`язань платником податків, а також порушень вимог іншого, крім податкового законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право самостійно визначити суму штрафних санкцій (фінансових санкцій, штрафів) платника податків не пізніше 1095 дня з дня вчинення відповідного правопорушення.
Щодо проведення позивачем розрахункових операцій при продажі алкогольних напоїв без зазначення в касових чеках цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку акцентує увагу суд, що твердження позивача у відповіді на відзив жодним чином не спростовують відсутності в копіях фіскальних чеків належних номерів акцизних марок (серія та шестизначний номер), тому як до нового зразка було доповнено «штрих код» з можливістю сканування даної акцизної марки, а серія і номер жодним чином не змінювалися. Відсутність змін в частині серії - кількість літер та в кількості цифр в номері акцизної марки позивачем не заперечується..
Від позивача та відповідача додатково до матеріалів справи надано письмові пояснення, а також додаткові документи та докази.
Провадження у справі відкрито за правилами загального позовного провадження. Судом строк проведення підготовчого провадження було продовжено на 30 днів. У сторін витребовувалися додаткові документи та докази, що стосуються розгляду спірних правовідносин.
Дослідивши матеріали справи, всебічно і повно з`ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтуються позовні вимоги, оцінивши докази, які мають значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд зазначає наступне.
Матеріалами справи підтверджується, не заперечується сторонами, що 14.06.2023 на підставі наказу про проведення фактичної перевірки від 12.06.2023 № 823-кп податковим органом проведено фактичну перевірку ТОВ «Аддо Спірітс» з метою контролю за дотриманням норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівником (найманими особами) за адресою: м. Суми, вул. Іллінська, 7А, за період з 01.01.2022 по 20.06.2023.
За наслідками проведеної фактичної перевірки контролюючим органом складено акт фактичної перевірки від 20.06.2023 № 4243/18/19/РРО/41363979 (далі акт перевірки від 20.06.2023).
Перевіркою касових чеків, фіскальних звітних чеків РРО ГУ ДПС в Сумській області встановлено проведення ТОВ «Аддо Спірітс» розрахункових операцій з використанням електронних платіжних засобів (платіжних карток) через POS-термінал та реєстратор розрахункових операцій без зазначення в касових чеках обов`язкових реквізитів розрахункового документа. Також перевіркою встановлено створення за наслідками розрахункової операції із застосуванням платіжної картки касового чеку, що не відповідає встановленим вимогам щодо форми та змісту розрахункових документів.
Враховуючи висновки акту перевірки від 20.06.2023 податковим органом установлені порушення ТОВ «Аддо Спірітс» Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» , а саме проведення товариством розрахункових операцій з використанням електронних платіжних засобів (платіжних карток) через POS-термінал та РРО без зазначення в касових чеках ідентифікатора еквайра та торгівця, ідентифікатора платіжного пристрою, реквізитів електронного платіжного засобу, найменування платіжної системи тощо, тобто створення касового чеку (касових чеків), що не відповідає встановленим вимогам щодо форми та змісту розрахункових документів (порушення п.п. 1, 2 ст. З Закону № 265); проведення товариством розрахункових операцій при продажі алкогольних напоїв без зазначення в касових чеках цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку, тобто створення касового чеку (касових чеків), що не відповідає встановленим вимогам щодо форми та змісту розрахункових документів (порушення п. 11 ст. З Закону № 265).
Позивачем подано до ГУ ДПС в Сумській області заперечення від 05.07.2023 № 05/07-1 на акт перевірки від 20.06.2023. За наслідками розгляду заперечень ТОВ «Аддо Спірітс» висновки акту перевірки від 20.06.2023 щодо виявлених порушень ГУ ДПС в Сумській області залишено без змін, про що направлено ТОВ «Аддо Спірітс» лист ГУ ДПС у Сумській області від 19.07.2023 № 1406/12/18-28-07-06-05.
Стосовно висновків податкового органу про застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій за проведення ТОВ «Аддо Спірітс» розрахункових операцій з використанням електронних платіжних засобів (платіжних карток) через POS-термінал та РРО без зазначення в касових чеках ідентифікатора еквайра та торгівця, ідентифікатора платіжного пристрою, реквізитів електронного платіжного засобу, найменування платіжної системи тощо, тобто створення касового чеку (касових чеків), що не відповідає встановленим вимогам щодо форми та змісту розрахункових документів (порушення п.п. 1, 2 ст. З Закону № 265), суд зазначає наступне.
Відповідно до ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, спиртом-сирцем виноградним, спиртом-сирцем плодовим, алкогольними напоями та тютюновими виробами, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв і тютюнових виробів на території України визначає Закон України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів».
Відповідно до абзацу другого ст. 16 Закону № 481/95-ВР контроль за дотриманням норм цього Закону здійснюють органи, які видають ліцензії, а також інші органи в межах компетенції, визначеної Законами України.
Відповідно до підпункту 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Відповідно до пункту 75.1 ст. 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Згідно з приписами підпункту 75.1.3 п. 75.1 ст. 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Порядок та підстави проведення фактичних перевірок визначено приписами ст. 80 ПК України.
За правилами пункту 80.1 ст. 80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) та може проводитися на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції, під розписку до початку проведення такої перевірки та при наявності певних підстав (п. 80.2).
Водночас, відповідно до п. 81.1 ст. 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника контролюючого органу або його заступника, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника контролюючого органу або його заступника та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.
Пунктом 80.2 ст. 80 ПК України визначений вичерпний перелік обставин, які можуть бути підставами для проведення фактичної перевірки.
Так, відповідно до п.п. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України фактична перевірка може бути проведена у разі отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій, та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон № 265, дія якого поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
Згідно п.п. 1, 2 ст. 3 Закону України № 265 суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані:
- проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;
- надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).
Відповідно до ст. 2 Закону №265 розрахунковий документ - це документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.
Статтею 8 Закону України № 265 передбачено, зокрема, що форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
На виконання приписів цієї норми прийнято Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затверджене наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 № 13, пунктом 2 Розділу II якого передбачено обов`язкові реквізити для фіскального чека.
Відповідно до пункту 1 розділу II Положення № 13 фіскальний касовий чек на товари (послуги) (далі - фіскальний чек) - розрахунковий документ/електронний розрахунковий документ, створений у паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ), реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій при проведенні розрахунків за продані товари (надані послуги).
Пунктом 2 розділу II Положення № 13 встановлено, що фіскальний чек має містити такі обов`язкові реквізити:
найменування суб`єкта господарювання (рядок 1);
назва господарської одиниці - найменування, яке зазначене в документі на право власності або користування господарською одиницею і відповідає довіднику "Типи об`єктів оподаткування" та повідомлене ДПС формою 20-ОПП (рядок 2);
адреса господарської одиниці - адреса, яка зазначена в документі на право власності чи користування господарською одиницею (назва населеного пункту, назва вулиці, номер будинку/офісу/квартири) та повідомлена ДПС формою 20-ОПП (рядок 3);
для СГ, що зареєстровані як платники ПДВ,- індивідуальний податковий номер платника ПДВ, який надається згідно з Кодексом; перед номером друкуються великі літери "ПН" (рядок 4);
для СГ, що не є платниками ПДВ,- податковий номер або серія та номер паспорта / номер ID картки (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), перед яким друкуються великі літери "ІД" (рядок 5);
якщо кількість придбаного товару (обсяг отриманої послуги) не дорівнює одиниці виміру, - кількість, вартість одиниці виміру придбаного товару (отриманої послуги) (рядок 6);
код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 7);
цифрове значення штрихового коду товару (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством, а у разі непередбачення - за бажанням платника) (рядок 8);
цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9)
назва товару (послуги), вартість, літерне позначення ставки ПДВ (рядок 10);
ідентифікатор еквайра та торгівця або інші реквізити, що дають змогу їх ідентифікувати (рядок 11);
ідентифікатор платіжного пристрою (рядок 12);
сума комісійної винагороди (у разі наявності) (рядок 13);
вид операції (рядок 14);
реквізити електронного платіжного засобу (платіжної картки), допустимі правилами безпеки платіжної системи, перед якими друкуються великі літери «ЕПЗ» (рядок 15);
напис «ПЛАТІЖНА СИСТЕМА» (найменування платіжної системи, платіжний інструмент якої використовується, код авторизації або інший код, що ідентифікує операцію в платіжній системі та/або код транзакції в платіжній системі, значення коду) (рядок 16);
підпис касира (якщо це передбачено правилами платіжної системи), перед яким друкується відповідно напис «Касир» (рядок 17);
підпис держателя електронного платіжного засобу (платіжної картки) (якщо це передбачено правилами платіжної системи) в окремих рядках, перед якими друкуються відповідно написи "Касир" та "Держатель ЕПЗ" (рядок 18);
позначення форми оплати (готівкою, електронним платіжним засобом, у кредит, тощо), суму коштів за цією формою оплати та валюту операції (рядок 19);
загальна вартість придбаних товарів (отриманих послуг) у межах чека, перед якою друкується слово «СУМА» або «УСЬОГО» (рядок 20);
для СГ, що зареєстровані як платники ПДВ,- окремим рядком літерне позначення ставки ПДВ, розмір ставки ПДВ у відсотках, загальну суму ПДВ за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами), на початку рядка друкуються великі літери "ПДВ" (рядок 21);
для СГ роздрібної торгівлі, що здійснюють реалізацію підакцизних товарів та зареєстровані платниками акцизного податку (СГ, що зареєстровані платниками іншого податку, крім ПДВ),- окремим рядком літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами), на початку рядка друкується назва такого податку (рядок 22). У реквізиті "Акцизний податок" його назва наводиться згідно з Кодексом. За потреби дозволяється використовувати скорочення;
заокруглення (рядок 23);
до сплати (рядок 24);
фіскальний номер касового чека / фіскальний номер електронного касового чека, дату (день, місяць, рік) та час (година, хвилина, секунда) проведення розрахункової операції (рядок 25);
QR-код, який містить у собі код автентифікації повідомлення (МАС) цього чеку, дату і час здійснення розрахункової операції, фіскальний номер касового чека/фіскальний номер електронного касового чека, суму розрахункової операції, фіскальний номер РРО / фіскальний номер ПРРО) (рядок 26);
для касового чека, що створюється програмним реєстратором розрахункових операцій:
позначку щодо режиму роботи (офлайн/онлайн), в якому створений касовий чек програмним реєстратором розрахункових операцій (рядок 27), контрольне число, сформоване в режимі офлайн (рядок 28);
заводський номер реєстратора розрахункових операцій, перед яким друкуються великі літери "ЗН". Заводський номер для програмних реєстраторів розрахункових операцій не зазначається (рядок 29);
фіскальний номер реєстратора розрахункових операцій, перед яким друкуються великі літери "ФН" або фіскальний номер програмного реєстратора розрахункових операцій, перед яким друкуються великі літери "ФН ПРРО" (рядок 30);
напис «ФІСКАЛЬНИЙ ЧЕК» та графічне зображення найменування або логотипу виробника (рядок 31).
Згідно пункту 3 розділу ІІ Положення № 13 рядки 6 - 10 фіскального чека повторюються відповідно до кількості різних найменувань товарів (послуг), які оплачені за одним касовим чеком.
Якщо кількість придбаного товару (отриманої послуги) дорівнює одиниці виміру, відомості про товар (послугу) можна друкувати в одному рядку.
Якщо РРО працює з цінами (тарифами), що включають ПДВ, в фіскальному чеку друкується вартість кожного товару (послуги) з урахуванням ПДВ, інакше - вартість без урахування ПДВ.
Рядки 11 - 18 фіскального чека заповнюються у разі застосування під час проведення розрахунків з використанням електронного платіжного засобу (платіжної картки) платіжного терміналу, з`єднаного або поєднаного з РРО (пункт 4 розділу ІІ Положення № 13).
Рядки 15, 16, 18 фіскального чека повторюються відповідно до кількості електронних платіжних засобів, з використанням яких здійснюється оплата (пункт 5 розділу ІІ Положення № 13).
Рядок 19 фіскального чека повторюється відповідно до кількості різних форм оплати. У разі здійснення оплати лише в готівковій формі дозволяється не друкувати цей рядок (пункт 6 розділу ІІ Положення № 13).
Рядки 21, 22 фіскального чека повторюються відповідно до кількості податкових груп за різними ставками ПДВ та акцизного податку. Дозволяється не друкувати рядки за податковими групами, якщо сума ПДВ або акцизного податку дорівнює нулю (пункт 7 розділу ІІ Положення № 13).
У разі якщо загальна вартість придбаних товарів (отриманих послуг) не кратна найменшому номіналу грошових знаків національної валюти, встановленому Національним банком України (далі - НБУ) в якості засобу платежу, результат заокруглення суми оплати у готівковій формі, виконаний відповідно до вимог НБУ щодо оптимізації обігу монет дрібних номіналів, друкується після рядка 22 з написом "Заокруглення". Наступним рядком друкується "До сплати" і сума після заокруглення (пункт 8 розділу ІІ Положення № 13).
Встановлені у Положенні № 13 вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів. У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не приймається як розрахунковий (пункт 3 розділу І Положення № 13).
Водночас, під час здійснення розрахункових операцій, ініційованих із використанням електронних платіжних засобів платіжних систем та користувачів електронних платіжних засобів, спеціальним нормативно-правових актом, що встановлює вимоги до форми і змісту документів, що підтверджують виконання таких операцій, є Положення про порядок емісії електронних платіжних засобів і здійснення операцій з їх використанням, затверджене Постановою Правління Національного банку України від 05.11.2014 р. № 705 (далі - Положення № 705).
Відповідно до пунктів 2, 8 Розділу VII Положення № 705 форми документів за операціями з використанням електронних платіжних засобів установлюються правилами платіжних систем і повинні містити обов`язкові реквізити, визначені цим Положенням.
Документи за операціями з використанням електронних платіжних засобів повинні містити такі обов`язкові реквізити:
1) найменування платіжної системи;
2) ідентифікатор еквайра та торговця або інші реквізити, що дають змогу їх ідентифікувати;
3) ідентифікатор платіжного пристрою;
4) дату та час здійснення операції;
5) суму та валюту операції;
6) суму комісійної винагороди;
7) реквізити електронного платіжного засобу, які дозволені правилами безпеки платіжної системи;
9) код авторизації або інший код, що ідентифікує операцію в платіжній системі.
Відповідно до п. 1 ст. 17 Закону №265 за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:
1) у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:
- 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;
- 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
Проведеною перевіркою встановлено відсутність у перевіряємий період у розрахункових документах не всіх, а лише окремих реквізитів з тих, що вказані у пункті 2 Розділу II Положення № 13, а саме - реквізитів у рядках 11-18. Дані обставини сторонами не заперечуються, не є спірними.
Закон № 265 є спеціальним законом, поширює свою дію на готівкові та безготівкові розрахунки у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій (далі РРО/ПРРО) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг встановлені Законом № 265 та нормативно-правовими актами, прийнятими на його виконання.
Зокрема, форму та зміст розрахункового документа визначено Положенням №13.
Пунктом 2 розділу ІІ Положення № 13 визначено обов`язкові реквізити, які має містити фіскальний чек. Наголошуємо, що Положення № 13 однаково розповсюджує свою дію як на розрахункові документи, що створюються РРО, так і ПРРО.
Водночас відповідно до п. 4 розділу ІІ Положення № 13 рядки 11-18 фіскального чека заповнюються у разі застосування під час проведення розрахунків лише з використанням електронного платіжного засобу (платіжної картки) та платіжного терміналу з`єднаного або поєднаного з реєстратором розрахункових операцій, не залежно від його виду (РРО чи ПРРО) або сфери призначення.
Зазначено, що принципово важливим є факт, що платіжні сервіси також приймають платіжні інструкції користувачів на виконання платіжних операцій, з використанням банківських (платіжних) карток, у межах надання платіжних послуг, як окремого виду господарської діяльності, та забезпечують розпорядження покупця щодо переказу коштів зі свого рахунку і без використання платіжних терміналів.
Враховуючи вищевикладене, ДПС України зазначило, що у разі проведення розрахунків за допомогою сервісу еквайрингу без використання платіжного терміналу, відсутні обставини, що супроводжують обов`язок друкувати рядки 11 18 фіскального чека, а удосконалення програмного забезпечення РРО/ПРРО та/або наявність можливості зазначати такі реквізити методом введення вручну, не призводить до виникнення обов`язку друкувати рядки 11-18 фіскального чека при створенні кожного розрахункового документа.
В даному випадку, спірним є те, що у виданих документах, а саме фіскальних чеках, не було відображено рядки 11-18 і саме за відсутності інформації, податковим органом зроблено висновок про невидачу покупцям не роздруковувалися та не видавалися розрахункові документи.
Враховуючи вищезазначені норми законодавства, суд зазначає, що рядки 11-18 фіскального чека є обов`язковими реквізитами не в усіх випадках, а лише у разі використання платіжного терміналу, який в свою чергу з`єднаний або поєднаний з реєстратором розрахункових операцій, тобто у разі забезпечення інтеграції програмного забезпечення платіжного терміналу до реєстратора розрахункових операцій.
На підставі викладеного, суд вважає необґрунтованими твердження контролюючого органу про проведення позивачем розрахункових операцій в безготівковій формі з використанням платіжних терміналів з роздрукуванням та видачею покупцям розрахункових документів невстановленої форми та змісту за перевіряємий період.
Під час перевірки не встановлено та відповідачем не надано доказів того, що під час проведення розрахунків з використанням електронного платіжного засобу (платіжної картки) позивачем не роздруковувалися і не видавалися покупцям розрахункові документи (фіскальні чеки) та квитанції платіжного термінала, які у своїй сукупності не містили всі необхідні реквізити, передбачені як Положенням № 705, так і Положенням № 13.
Формальна відсутність рядків 11-18 на фіскальному чеку не змінює встановленого факту придбання товару покупцем у визначеного продавця, а видані чеки підтверджують виконання розрахункової операції та містить реквізити, які достатньо повно ідентифікують господарську операцію.
Суд зазначає, що санкція пункту 1 статті 17 Закону № 265 передбачає відповідальність саме за не роздрукування відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, а не за роздрукування розрахункового документа, в якому відсутні певні реквізити.
Враховуючи те, що ні Законом №265, ані Положенням №13, недолік реквізиту розрахункового документа не прирівнює до відсутності розрахункового документа як такого, а окремі недоліки програмування не становлять складу правопорушення.
За змістом Закону №265 правопорушенням є здійснення розрахункових операцій за відсутності розрахункового документа як такого, а не здійснення таких операцій на підставі розрахункових документів, що містять окремі недоліки, які не впливають ні на зміст розрахункової операції, ні на зміст платіжної операції.
Вимогами ст.17 Закону №265 не передбачено відповідальності за порушення правил оформлення розрахункових документів, а отже, застосування до позивача штрафних санкцій є протиправним.
Пунктом 111.2 статті 111 ПК України передбачено, що фінансова відповідальність за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства встановлюється та застосовується згідно з цим Кодексом та іншими законами. Фінансова відповідальність застосовується у вигляді штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені.
Згідно з вимогами п.112.7 ст.112 ПК України усі сумніви щодо наявності обставин, за яких особа може бути притягнута до відповідальності за порушення податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючий орган, трактуються на користь такої особи.
У пп.4.1.4 п.4.1 ст.4 ПК України закріплено принцип презумпції правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як i платника податків, так і контролюючого органу.
Положеннями п.56.21 ст.56 ПК України передбачено, що у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.
З урахуванням наведеного, суд вважає необґрунтованими твердження відповідача про проведення позивачем розрахункових операцій в безготівковій формі з використанням платіжних терміналів з роздрукуванням та видачею покупцям розрахункових документів невстановленої форми та змісту за перевіряємий період (за ті періоди і на ту суму, за які застосовано штрафні санкції).
Стосовно висновків податкового органу про застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій за проведення товариством розрахункових операцій при продажі алкогольних напоїв без зазначення в касових чеках цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку, тобто створення касового чеку (касових чеків), що не відповідає встановленим вимогам щодо форми та змісту розрахункових документів (порушення п. 11 ст. З Закону № 265), суд зазначає наступне.
За приписами підпункту 14.1.107 пункту 14.1 статті 14 ПК України марка акцизного податку це спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизного податку, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів.
Згідно з підпунктом 14.1.109 пункту 14.1 статті 14 ПК України маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів це наклеювання марки акцизного податку на пляшку (упаковку) алкогольного напою чи пачку (упаковку) тютюнового виробу в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України щодо виробництва, зберігання та продажу марок акцизного податку.
Основні засади державної політики у сфері виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, спиртом-сирцем виноградним, спиртом-сирцем плодовим, алкогольними напоями та тютюновими виробами, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв і тютюнових виробів на території України визначено Законом № 481.
Згідно з частиною 1 статті 11 Закону № 481 маркування алкогольних напоїв (крім продукції, зазначеної у частині другій цієї статті), які реалізуються в Україні, здійснюється відповідно до Закону України "Про інформацію для споживачів щодо харчових продуктів" з урахуванням особливостей, встановлених цим Законом, та має містити таку інформацію:
загальна та власна назви виробу;
найменування та місцезнаходження оператора ринку харчових продуктів, відповідального за інформацію про алкогольний напій, а для імпортованих алкогольних напоїв - найменування та місцезнаходження імпортера (у разі зміни найменування виробника у зв`язку із зміною типу акціонерного товариства або у зв`язку з перетворенням акціонерного товариства в інше господарське товариство виробник має право зазначати на етикетці своє попереднє найменування протягом 18 місяців з дня зміни його найменування у зв`язку із зміною типу акціонерного товариства або у зв`язку з перетворенням акціонерного товариства в інше господарське товариство);
знак для товарів і послуг;
географічна назва місця виготовлення виробу, якщо найменування виробника не відображає місця розташування суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво);
вміст спирту (% об.);
місткість посуду;
Штриховий код повинен бути нанесений на видиму сторону етикетки, або контретикетки, або пляшки (іншого посуду).
На видимій стороні етикетки, або контретикетки, або корка, або пляшки (іншого посуду) виробу повинні бути зазначені дата виготовлення виробу, код суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) та номер ліцензії на виробництво.
Відповідно до частини 4 статті 11 Закону № 481, алкогольні напої та тютюнові вироби, які виробляються в Україні, а також такі, що імпортуються в Україну, позначаються марками акцизного збору в порядку, визначеному законодавством.
У разі зміни зразка марок акцизного податку вже закуплені марки попереднього зразка застосовуються у виробництві алкогольних напоїв та тютюнових виробів до їх повного використання, а марковані такими марками алкогольні напої та тютюнові вироби знаходяться в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання.
При цьому алкогольні напої та тютюнові вироби, вироблені в Україні або імпортовані в Україну до набрання чинності внесеними відповідним законом змінами щодо маркування, знаходяться в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання.
Аналіз вищенаведених норм права дозволяє дійти висновку про те, зміна зразка марок акцизного податку, які станом на дату їх закупки містили всю обов`язкову інформацію відповідно до частини 1 статті 11 Закону № 481, не унеможливлює знаходження в обігу марок акцизного податку попереднього зразка до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання.
А відтак, використання марок попереднього зразка при реалізації алкогольних напоїв в межах терміну придатності до споживання не може бути підставою для притягнення до фінансової відповідальності особи, яка здійснювала такий продаж.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг врегульовані положеннями Закону № 265.
Дія його поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
Відповідно до статті 2 Закону № 265 у цьому Законі терміни вживаються у такому значенні:
розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця;
розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.
Положеннями пункту 11 статті 3 Закону №265 передбачено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані, зокрема, проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.
З огляду на вищенаведені норми права слід дійти висновку, що при здійсненні розрахункової операції в готівковій та/або в безготівковій формі під час продажу алкогольних напоїв суб`єкти господарювання, зобов`язані, зокрема, провести таку операцію через реєстратор розрахункових операцій та/або через програмний реєстратор розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями та видати розрахунковий документ.
Відповідно до пункту 7 статті 17 Закону № 265 за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у розмірі триста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян - у разі проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості.
Тобто, законодавцем визначена міра відповідальності у вигляді штрафу саме за проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД.
Постановами Кабінету Міністрів України від 12.02.2020 № 74 «Деякі питання маркування алкогольних напоїв» та № 97 «Про внесення змін до Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів» затверджено нові зразки марок акцизного податку для алкогольних напоїв вітчизняного та імпортного виробництва, запроваджено з 1 травня 2020 року марки акцизного податку нового зразка для алкогольних напоїв вітчизняного та імпортного виробництва та передбачено нанесення на кожну марку наносяться QR-код та штрих-код. Штрих-код містить інформацію про серію та номер марки. QR-код містить інформацію про серію та номер марки, реквізити покупця марки: для юридичних осіб - код згідно з ЄДРПОУ, для фізичних осіб - підприємців - код, який відображає реєстраційний номер облікової картки платника податків або серію (за наявності) та номер паспорта (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовилися від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та повідомили про це відповідному контролюючому органові і мають відмітку в паспорті), та посилання на веб-ресурс для перевірки марки. QR-код також може містити інформацію про геш-послідовність.

Інформаційні набори даних для генерації QR-кодів та штрих-кодів, що наносяться на марку для алкогольних напоїв, генеруються ДПС та передаються підприємству-виробнику з використанням засобів захисту інформації у зведеній заявці-розрахунку.

При цьому, у статті 11 Закону №481 передбачено, що алкогольні напої та тютюнові вироби, які виробляються в Україні, а також такі, що імпортуються в Україну, позначаються марками акцизного податку в порядку, визначеному законодавством.

У разі зміни зразка марок акцизного податку вже закуплені марки попереднього зразка застосовуються у виробництві алкогольних напоїв та тютюнових виробів до їх повного використання, а марковані такими марками алкогольні напої та тютюнові вироби знаходяться в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання.

Таким чином, після затвердження акцизної марки нового зразка в обігу перебували, як алкогольні напої марковані акцизними марками, введеними в обіг з 01.07.2015 (без штрихових кодів), так і з акцизними марками нового зразка, введеними в обіг з 01.05.2020 (з нанесеним штриховим кодом).

Однак, такі марки продовжують перебувати в обігу після 01 травня 2020 року та відповідно до положень абзаців четвертого, шостого частини четвертої статті 11 Закону №481/95-ВР, згідно з яким у разі зміни зразка марок акцизного податку вже закуплені марки попереднього зразка застосовуються у виробництві алкогольних напоїв та тютюнових виробів до їх повного використання, а марковані такими марками алкогольні напої та тютюнові вироби знаходяться в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання. Алкогольні напої та тютюнові вироби, вироблені в Україні або імпортовані в Україну до набрання чинності внесеними відповідним законом змінами щодо маркування, знаходяться в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання.

Для того, щоб фіскальний чек містив реквізит «цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку», необхідно щоб така марка акцизного податку його містила.

Однак, марка акцизного податку зразка згідно постанови Кабінету Міністрів України від 14 травня 2015 року №296, яка продовжує перебуває в обігу, - не містить реквізиту «штрих-код та QR-код», що виключає наявність складу податкового порушення щодо відсутності у фіскальних чеках реквізиту «цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку».

Зазначене свідчить про те, що продаж з 01 жовтня 2021 року алкогольних напоїв (строк придатності яких не минув), маркованих марками старого зразка, без зазначення в розрахунковому документі РРО та або/ ПРРО відомостей із штрих-коду марки акцизного податку (серії та номеру), не буде вважатися порушенням чинного законодавства.

Слід зазначити, що зміна кількості символів та цифр, які повинна містити марка акцизного податку на алкогольні напої з 01.10.2021, з урахуванням положень частини 4 статті 11 Закону № 481, якою дозволено продаж алкогольних напоїв з марками попереднього зразка, не є підставою для застосування до позивача відповідальності згідно з пунктом 7 статті 17 Закону № 265.

Окрім того, пункт 1 статті 17 Закону №265/95-ВР встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов`язків: 1) не проведення розрахункової операції через РРО; 2) проведення розрахункової операції через РРО, однак на неповну суму покупки; 3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа.

Перші два обов`язки суб`єкта господарювання випливають зі змісту пункту 1 статті 3 Закону №265/95-ВР, а третій з пунктом 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.

Суд зазначає, що предметом доказування у справах, пов`язаних із притягненням суб`єкта господарювання до відповідальності на підставі Закону №265, є встановлення на підставі належних і допустимих доказів фактів, з якими контролюючий орган пов`язує допущення порушення суб`єктом господарювання вимог пункту 1 та/або 2 статті 3 Закону №265.

У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 1 статті 3 Закону №265, перевірці підлягають обставини безпосереднього здійснення розрахункової операції, її непроведення через РРО, та/або здійснення розрахункової операції на більшу суму, ніж проведено через РРО. У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону №265, перевірці підлягають як обставини видачі/невидачі розрахункового документа, так і обставини відповідності такого вимогам щодо форми і змісту.

Відповідно до змісту акту перевірки від 20.06.2023 та додатків до нього, що наявні в матеріалах справи, реалізація позивачем алкогольних напоїв відбулася на підставі розрахункових документів, при продажі товару формувалися та видавалися фіскальні чеки.

Під час перевірки не встановлено та не відображено в акті перевірки від 20.06.2023, що розрахункові документи позивача не містять всі необхідні реквізити у розумінні статті 2 Закону № 265, видані без використання режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також не зазначено цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями, що спростовує доводи відповідача про встановлення, під час перевірки електронних копій розрахункових документів ПРРО, факту проведення розрахункових операцій при продажу алкогольних напоїв без зазначення в касових чеках цифрового значення штрихованого коду марки акцизного податку, якою марковано алкогольні напої.

За висновками акту фактичної перевірки від 20.06.2023, проведеної податковим органом, суть порушення, за яке застосовано штрафні (фінансові) санкції, полягає у тому, що роздруковані та видані фіскальні чеки не мали цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої й у них були відсутні серія і номер марки акцизного податку (перелік зазначено в додатку до акту). Позивачем зазначені обставини не заперечуються.

Посилання відповідача на Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних документів, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 24.06.2020 за №832/36454 в редакції наказу Міністерства фінансів України від 08.06.2021 № 329, який набрав чинності 01.07.2021, в частині недотримання позивачем форми та змісту розрахункових документів відповідно до якого повинен містити фіскальний чек, а саме, цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої є неприйнятним, оскільки вищевказані в додатках до акту перевірки фіскальні чеки, як розрахункові документи містили цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої попереднього зразка, зміст та форм якої відповідали вимогам чинного законодавства на час виробництва алкогольних напоїв. Доказів зворотного матеріали справи не містять, відповідачем не доведено належними та допустимими доказами.

Суд зауважує, що контролюючий орган не надав доказів того, яке акцизне маркування було на алкогольних напоях, що реалізував позивач, старого чи нового зразка, дата придбання товару, документи, які підтверджують порушення позивачем при реалізації підакцизного товару. Такі обставини не були предметом проведеної перевірки, не були встановлені під час фактичної перевірки, не відображені в акті перевірки.

Як вбачається зі змісту акту перевірки від 20.06.2023, контролюючим органом безпосередньо не встановлювались та не фіксувались належним чином жодного іншого конкретного факту чи фактів проведення позивачем розрахункових операцій через РРО та не видачі при цьому особам, що отримували куплений товар розрахункових документів встановленої форми та змісту на повну суму проведених операцій.

Натомість у акті перевірки від 20.06.2023 зазначено, що згідно з наявною у контролюючого органу інформацією (електронних копій розрахункових документів по PPO) позивачем з 01.01.2022 по 20.06.2023у при продажу товарів особам, які отримували такий товар, надавались розрахункові документи, однак, на думку контролюючого органу, такі були невстановленої форми. Лише фіксація факту продажу товару акцизна марка якого не містила реквізиту - штрих-код та QR-код, не може свідчити автоматично про порушення Закону №265.

Жодним нормативно-правовим актом не врегульовано порядок дій суб`єктів господарювання в умовах реалізації алкогольних напоїв, маркованих (у передбачений законом спосіб) марками акцизного податку попереднього зразка та які не виведено з обігу (у передбачений законом спосіб), - який би у свою чергу забезпечив дотримання суб`єктами вимог законодавства з питань порядку здійснення розрахункових операцій при реалізації такої продукції, отже спірні правовідносини не відповідають складовій принципу верховенства права в частині критерію «якості та чіткості податкового закону».

Відсутність чіткого правового регулювання спірних в межах даної судової справи правовідносин створює для податкового органу передумови для реалізації «негативної дискреції», зокрема, в часині застосування штрафних санкцій у значних розмірах, що є неприпустимим.

Разом з тим, у випадку колізії норм податкового законодавства чи у випадку можливості неоднакового трактування норм - рішення повинне прийматися на користь платника податків, тобто має місце пряме застосування принципу презумпції рішень платника податку (підпункт 4.1.4 пункту 4.4 статті 4 Податкового кодексу України), як загальновідомий принцип права "indubioprotributario" (пріоритет з найбільш сприятливим для особи тлумаченням норми права), що застосовується в адміністративному судочинстві.

Аналогічна правова позиція сформована у постанові Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 10.02.2021 у справі № 380/671/20.

Відповідно до вимог статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Разом з цим, під час розгляду справи відповідачем не надано жодних доказів на підтвердження порушення позивачем приписів Закону № 265.

Судом під час розгляду даної справи в частині зазначених спірних правовідносин враховуються висновки Верховного Суду, викладені в постанові від 12.03.2020 по справі № №810/1068/17 адміністративне провадження №К/9901/36004/18, відповідно до яких судом касаційної інстанції зазначено, що при знаходженні в обігу алкогольних напоїв, маркованих марками акцизного податку попереднього зразка, у суб`єкта господарювання не виникає обов`язок маркувати такі алкогольні напої марками акцизного податку нового зразка.

Разом з тим, в ході перевірки контролюючим органом не досліджувалось питання щодо наявності марок акцизного податку нового чи старого зразка на підакцизних товарах, при реалізації яких позивачем видано розрахункові документи невстановленої форми, тобто не доведено складу правопорушення, передбаченого п.2 та п.11 статті 3 Закону №265/95-ВР.

За наведених обставин, суд вважає необґрунтованими твердження відповідача, що при продажу алкогольних напоїв за перевірений період позивач проводив розрахункові операції при продажі алкогольних напоїв без зазначення в касових чеках цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку, тобто створення касового чеку (касових чеків), що не відповідає встановленим вимогам щодо форми та змісту розрахункових документів, чим порушено п. 11 ст. 3 Закону № 265.

Зазначені висновки суду узгоджуються із правовою позицією Другого апеляційного адміністративного суду, викладені в постанові від 15.12.2023 по справі №520/6273/23, від 25.03.2024 по справі № 480/4705/23, Восьмого апеляційного адміністративного суду, викладеній у постанові від 25.03.2024 по справі №300/4985/23.

Підсумовуючи вказане, надаючи правову оцінку аргументам сторін, в обсязі встановлених у цій справі фактичних обставин, враховуючи їхній зміст та юридичну природу, суд зазначає про неправомірність застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) за зазначене порушення, а тому оскаржуване податкове повідомлення-рішення в цій частині є протиправним та підлягає скасуванню.

Стосовно визначення ГУ ДПС в Сумській області розміру застосованої штрафної (фінансової) санкцій спірним податковим повідомленням-рішення від 24.07.2023 № 06, суд зазначає наступне.

Згідно п.1 ст.17 Закону № 265/95 - ВР у разі встановлення протягом календарного року в ході перевірки факту непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; нероздукування відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:

- 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;

- 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

Матеріалами справи підтверджується, що згідно розрахунку до податкового повідомлення-рішення розмір штрафної санкції в сумі 1923816,71 грн. визначено податковим органом наступним чином.

Так, відображено порушення, вчинене ТОВ «Аддо Спірітс» вперше, 100% вартості проданих з порушенням, встановленим п. 1 ст.3 Закону №265, товарів 02.01.2022 на суму 61 грн. Таким чином розмір штрафної санкції визначено в сумі 61 грн. (100%).

Також відображено порушення, вчинене ТОВ «Аддо Спірітс» 150% вартості проданих з порушенням, встановленим п. 1 ст. 3 Закону №265, товарів за кожне наступне вчинене порушення (125250381 грн.х150%). Таким чином розмір штрафної санкції визначено в сумі 1923755,71 грн. (150%).

У відзиві на адміністративний позов, представником відповідача зазначено, що податковим органом було застосовано штрафна (фінансова) санкція у розмірі 1 923 816,71 грн. за фактом створення та роздрукування касових чеків, що не відповідають встановленим вимогам щодо форми та змісту розрахункових документів та, як наслідок, невидачі (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа ((61,00 грн. (порушення вчинене вперше) х 100 % (розмір санкції) + (1 282 503,81 грн. (кожне наступне вчинене порушення) х 150 % (розмір санкції)).

Загальна сума (база) для нарахування штрафних (фінансових) санкцій за невидачу (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції склала 1 282 564,81 грн. = 1 217 370,19 грн. ((встановлений обсяг продажу за відсутності обов`язкових реквізитів фіскального касового чеку при проведенні розрахунків з використанням платіжного терміналу (проведення розрахунків у безготівковій формі, у т.ч. 121 623,32 грн. за відсутності обов`язкових реквізитів фіскального касового чеку при проведенні розрахунків щодо продажу алкогольних напоїв)) + 65 194,62 грн. (встановлений обсяг продажу за відсутності обов`язкових реквізитів фіскального касового чеку при проведенні розрахунків щодо продажу алкогольних напоїв у готівковій формі).

Аналогічні пояснення стосовно розрахунку штрафної санкції було надано в судовому засіданні представником відповідача.

Разом із тим, такі твердження не підтверджуються матеріалами справи. Так, в судовому засіданні представником відповідача зазначалося, що сума 1282503,81 грн. складається із суми, яка зазначена у додатку 4 до акту перевірки від 20.06.2023, а саме 1 217 370,19 грн.. При цьому, сума 1 217 370,19 грн. включає суму продажу, яка відображена у додатку 3 стосовно продажу товарів у безготівковій формі, а саме 121623,32 грн.

Також сума 1282564,81 грн. додатково включає суму проданих товарів у готівковій формі перелік якої відображено у додатку 3 до акту перевірки від 20.06.2023, що становить 62194,62 грн.

Представник позивача у відповіді на відзив та в судових засіданнях зазначав про невідповідність розрахунків суми проданих товарів за готівку в розмірі 65194,62 грн. згідно даних додатку 3 до акту перевірки.

На вимогу суду додатково представником відповідача надано письмові пояснення, які є ідентичними з відзивом на позов. Разом із тим, зазначаючи про одну і ту суму реалізації товару згідно додатку 3 до акту перевірки, представником відповідача надається підрахунок, який за змістом не відповідає даним додатку 3 перевірки (в переліку відсутня сума продажу за готівку в сумі 376 грн., але під час підрахунку сума залишається без змін)

Суд зазначає, що розрахунки штрафної санкції, застосовної до позивача, не підтверджуються матеріалами справи, зокрема, даними, які самостійно зазначив податковий орган у додатках до акту перевірки.

Так, згідно змісту додатку 3 до акту перевірки не підтверджується факт продажу підприємством товару у готівковій формі в сумі 65194,62 грн., на якій наполягав представник відповідача.

Суд звертає увагу, що даними додатку 3 до акту перевірки податковим органом відображено факт реалізації товару у готівковій формі в розмірі 41351 грн., а не 65194,62 грн.

Крім того, не підтверджується додатком 3 до акту перевірки і реалізації підприємством товару в сумі 121623,32 грн., оскільки даними додатку 3 відображено реалізація товару у безготівковій формі в сумі 88328 грн.

Зазначене свідчить про те, що податковим органом не підтверджено те, що даними додатку 3 до акту перевірки, відображено реалізація товару в загальній сумі 186817,94 грн., оскільки відображено реалізація товару на суму 129679 грн.

Таким чином невірні розрахунки податкового органу свідчать про непідтверджений розмір штрафної (фінансової) санкції та завищення суми штрафної санкції під час прийняття спірного податкового повідомлення-рішення.

Стосовно посилання позивача на те, що податковим органом невірно застосовано штрафну санкцію, враховуючи те, що відсутня повторність, суд зазначає, що такі твердження не можуть бути підставою для задоволення позовних вимог, враховуючи наступне. У разі вчинення платником податків двох або більше порушень законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, штрафні (фінансові) санкції (штрафи) застосовуються за кожне вчинене разове та триваюче порушення окремо (ч.1 ст.115 ПК України). Таким чином розмір штрафних санкцій визначається з урахуванням кількості разів допущених податкових правопорушень, незалежно від того, чи виявлено такі порушення контролюючим органом в межах однієї перевірки (схожого висновку зазначив Верховний Суд у постанові від 21.01.2020 року в справі № 820/11382/15).

Разом із тим, судом враховується, що в межах розгляду даної справи податковий орган не довів правомірність висновків стосовно самого вчиненого порушення підприємством п.п. 1,2,11 ст. 3 Закону №265. Суд наголошує, що факт вчинення правопорушення має підтверджуватися належними, допустимими та достатніми доказами і не може ґрунтуватися на припущеннях суб`єкта владних повноважень, який виступає від імені держави. Наведене свідчить про неправомірність застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) за порушення пунктів 1, 2, 11 статті 3 Закону № 265/95-ВР, а тому оскаржуване податкове повідомлення-рішення є протиправним та підлягає скасуванню

Відповідно до частини першої статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Тому, за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Сумській області на користь позивача підлягає стягненню сплачений ним при поданні позовної заяви судовий збір.

Керуючись ст.ст. 90, 139, 143, 241-246, 250, 255, 295 КАС України, суд,

В И Р І Ш И В:

Адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Аддо Спірітс» до Головного Управління ДПС у Сумській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення задовольнити.

Скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Сумській області від 24.07.2023 №06.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Сумській області (40009, м. Суми, вул. Іллінська, 13 ) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Аддо Спірітс» (м.Суми, вул..Білопільський шлях, 30/2,і.к. 41363979) витрати зі сплати судового збору в сумі 26840 грн.

Рішення може бути оскаржено до Другого апеляційного адміністративного суду шляхом подачі апеляційної скарги протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення. Якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частину рішення суду зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Повний текст рішення складено та підписано 10.04.2024

Суддя С.М. Гелета