Справа № 320/10031/22
Суддя: Єгорова Наталія Миколаївна
Дата ухвалення: 2024-04-10 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 квітня 2024 року м. Київ

Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:

головуючого судді - Єгорової Н.М.,

суддів - Сорочка Є.О., Чаку Є.В.,

при секретарі - Олешко М.Ю.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області на рішення Київського окружного адміністративного суду від 06 березня 2023 року у справі за адміністративним позовом Приватного підприємства "Альянс Новобуд" до Головного управління ДПС у Київській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

ВСТАНОВИЛА:

У жовтні 2022 року позивач - ПП "Альянс Новобуд" звернувся до Київського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Київській області, яким просив визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення від 05 серпня 2022 року №64100702.

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 06 березня 2023 року адміністративний позов задоволено повністю.

Не погодившись з таким рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати його та прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позовних вимог в повному обсязі.

Апеляційна скарга обґрунтована тим, що судом першої інстанції неправильно застосовані норми матеріального права та порушено норми процесуального права, неповно з`ясовано обставини, що мають значення для справи, висновки суду не відповідають фактичним обставинам справи.

Апелянт наголосив, що перевіряємим періодом дотримання податкового законодавства при декларуванні був січень 2022 року, а тому інші періоди виникнення від`ємного значення не опрацьовувались контролюючим органом, лише ті періоди, що відображені позивачем у додатку 2 декларації з ПДВ від 18 лютого 2022 року №

Додатково зазначив про те, що позивачем завищено від`ємне значення, що враховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового періоду) (рядок 21) за січень 2022 року на суму 618 884 грн, у зв`язку з неправомірним визначенням від`ємного значення за грудень 2121 року та січень 2022 року.

Також зверну увагу суду, що директор та головний бухгалтер ПП "Альянс Новобуд" є фігурантами у справах про адміністративне правопорушення щодо порушення вимог Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість.

Позивач подав до суду відзив, відповідно до якого просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, оскільки при заповненні Додатку 2 до податкової декларації з ПДВ за січень 2022 року товариство керувалось листами ДФС України від 22 липня 2016 року №24830/7/99-99-15-03-02-17 та від 22 липня 2016 року №15908/6/99-99-15-03-02-15 та Базою знань - загальнодоступний інформаційно-довідковий ресурс ДПС України та застосувало принцип хронології формування від`ємного значення.

Додатково наголосив, що Податковий кодекс України чи Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість не встановлюють правил заповнення Додатку 2 та не місять хронології відображення від`ємного значення ПДВ звітного (податкового) періоду.

Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін, виходячи з наступного.

Як встановлено судом першої інстанції, та вбачається з матеріалів справи ПП "Альянс Новобуд" (, місцезнаходження: 07405, Київська обл., м. Бровари, вул. Чорновола В`ячеслава, буд. 8-А) зареєстровано 27 вересня 2006 року, що підтверджується випискою з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань серія .

Відповідно до Витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань від 02 лютого 2022 року №2 основним видом економічної діяльності є будівництво житлових і нежитлових будівель (код КВЕД 41.20).

На підставі наказу від 24 червня 2022 року №521-п та направлень від 28 червня 2022 року №1993/10-36-07-03, №1995/10-36-07-03 Головним управлінням ДПС у Київській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку ПП "Альянс Новобуд" щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за січень 2022 року у податковій декларації з податку на додану вартість від 18 лютого 2022 року № від`ємного значення з податку на додану вартість.

За результатами перевірки контролюючим органом складено акт від 11 липня 2022 року №3809/10-36-07-03-12/34591922, яким встановлено порушення вимог "Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість" наказу Міністерства фінансів України від 28 січня 2016 року №21 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 23 лютого 2017 року №276 та 23 березня 2018 року №381) та вимог п. 44.1 ст. 44, п. 198.3 п. 198.6 ст. 198, п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (показник рядка 21 Декларації) по декларації за січень 2022 року у сумі 618 884 грн.

На підставі акт від 11 липня 2022 року №3809/10-36-07-03-12/34591922 Головним управлінням ДПС у Київській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 05 серпня 2022 року №64100702, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 618 884,00 грн.

Рішенням Державної податкової служби України від 27 вересня 2022 року №11738/6/99-00-06-01-05-06 скаргу позивача від 16 серпня 2022 року залишено без задоволення, а податкове повідомлення-рішення від 05 серпня 2022 року №64100702 - без змін.

Вважаючи протиправними оскаржуване податкове повідомлення-рішення позивач звернувся до суду з позовом.

Приймаючи рішення про задоволення позовних вимог суд першої інстанції дійшов висновку про те, що Податковим кодексом України та Порядком №21 не передбачено правил заповнення Додатку 2, як і не передбачено хронології відображення від`ємного значення ПДВ звітного (податкового) періоду в Додатку 2 до Декларації, тому який би підхід заповнення Додатку 2 до Декларації з податку на додану вартість не вибрав платник податку, - сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (показник рядка 21 Декларації), не змінюється, оскільки формування від`ємного значення відбувається за різницею між сумою податкового зобов`язання та податковим кредитом.

Надаючи правову оцінку обставинам справи та висновкам суду першої інстанції, колегія суддів виходить з наступного.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, права та обов`язки платників податків, компетенція контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України від 02 грудня 2010 року №2755-VI (з наступними змінами та доповненнями в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин, далі - ПК України).

Відповідно до п. 200.1 ст. 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Пунктом 200.4 ст. 200 ПК України визначено, що при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:

а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 2001.3 статті 2001 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -

б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 2001.3 статті 2001 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету,

в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Як вбачається з матеріалів справи, підставою прийняття відповідачем податкового повідомлення-рішення є висновки контролюючого органу про завищення позивачем від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21), за січень 2022 року на суму 618 884,00 грн.

Неправомірність визначення позивачем від`ємного значення за грудень 2021 року апелянт обґрунтовує тим, що проведеною перевіркою встановлено, що за грудень 2021 року у рядку 9 декларації з ПДВ "Усього податкових зобов`язань" (колонка Б) відображено податкові зобов`язання з ПДВ у сумі 5 202 304,00 грн., що складається з наступних показників: рядок 1.1. декларації з ПДВ "Операції на митній території України, що оподатковуються за основною ставкою та ставкою 7%, крім ввезення товарів на митну територію України: операції, що оподатковуються за основною ставкою" (колонка Б) відображено суму 5 194 640,00 грн., рядок 6.1 декларації з ПДВ "Послуги, отримані від нерезидента, місце постачання яких знаходиться на митній території України з основною ставкою" відображено суму 83 31,00 грн., рядок 7 "Коригування податкових зобов`язань" (колонка Б) відображено суму (-) 667,00 грн.

Проведеною перевіркою встановлено, що за грудень 2021 року податковий кредит з ПДВ становить 5 972 370,00 грн., що складається з наступних показників: рядок 10.1 декларації з ПДВ "Придбання (виготовлення, будівництво, спорудження, створення) товарів/послуг та необоротних активів на митній території України з основною ставкою податковий кредит" (колонка Б) відображено суму 5 964 039,00 грн., рядок 13.1 декларації з ПДВ "Послуги, отримані від нерезидента, місце постачання яких знаходиться на митній території України з основною ставкою" (колонка Б) відображено суму 8 331,00 грн.

Враховуючи вищевикладене, апелянт наголошує, що від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду становить 770 066,00 грн., а не 441 651,00 грн., яке відображено позивачем у рядку 1 графи 4 Додатку 2 "Довідка про суму від`ємного значення звітного (податкового) періоду, яка зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (Д2)" за грудень 2021 року.

Неправомірність визначення позивачем від`ємного значення за січень 2022 року, апелянт обґрунтовує тим, що проведеною перевіркою встановлено, що за січень 2022 року у рядку 9 декларації з ПДВ "Усього податкових зобов`язань" (колонка Б) відображено податкові зобов`язання з ПДВ у сумі 947 299,00 грн., що складається з наступних показників: рядок 1.1. декларації з ПДВ "Операції на митній території України, що оподатковуються за основною ставкою та ставкою 7%, крім ввезення товарів на митну територію України: операції, що оподатковуються за основною ставкою" (колонка Б) відображено суму 944 027,00 грн., рядок 6.1 декларації з ПДВ "Послуги, отримані від нерезидента, місце постачання яких знаходиться на митній території України з основною ставкою" відображено суму 7 913,00 грн., рядок 7 "Коригування податкових зобов`язань" (колонка Б) відображено суму (-) 4 641,00 грн.

Перевіркою встановлено, що за січень 2022 року податковий кредит з ПДВ становить 1 024 879,00 грн., що складається з наступних показників: рядок 10.1 декларації з ПДВ "Придбання (виготовлення, будівництво, спорудження, створення) товарів/послуг та необоротних активів на митній території України з основною ставкою податковий кредит" (колонка Б) відображено суму 1 016 966,00 грн., рядок 13.1 декларації з ПДВ "Послуги, отримані від нерезидента, місце постачання яких знаходиться на митній території України з основною ставкою" (колонка Б) відображено суму 7 913,00 грн.

Отже, на думку відповідача, від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду становить 77 580,00 грн.

Надаючи оцінку висновкам контролюючого органу, колегія суддів зазначає наступне.

Наказом Міністерства фінансів України від 28 січня 2016 року №21 затверджено Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість (далі-Порядок №21), який зареєстрований в Міністерстві юстиції України 29 січня 2016 року за № 159/28289.

Згідно з п.п. 1-2 розділу ІІІ Порядку №21 декларація подається платником у визначений у п. 5 розділу II цього Порядку строк за формою, встановленою на дату подання.

До декларації вносяться дані податкового обліку платника окремо за кожний звітний (податковий) період без наростаючого підсумку.

Декларація та додатки до неї, а також інша податкова звітність з податку на додану вартість, зазначена у пункті 6 розділу І цього Порядку, подаються до контролюючого органу за місцем обліку платника податку відповідно до встановленого законодавством порядку сплати податку.

Податкова звітність з податку на додану вартість подається в електронній формі всіма платниками цього податку з дотриманням умови щодо реєстрації електронного підпису підзвітних осіб у порядку, визначеному законодавством.

У разі припинення договору про визнання електронних документів з підстав, визначених законом, платник податків має право до складання нового договору подавати податкову звітність до контролюючого органу, в якому він перебуває на обліку як платник податку, в один із таких способів:1) особисто платником податку або уповноваженою на це особою; 2) надсилається поштою з повідомленням про вручення та з описом вкладення.

Усі показники у податковій звітності проставляються у гривнях без копійок з відповідним округленням за загальновстановленими правилами (пункт 4 розділу ІІІ Порядку №21).

Відповідно до п. 9 розділу ІІІ Порядку №21 декларація подається платником за звітний період, в якому виникають об`єкти оподаткування, або у разі наявності показників, які підлягають декларуванню, відповідно до вимог Кодексу.

Пунктами 10 та 11 розділу ІІІ Порядку №21 визначено, що додатками до декларації є: 1) розрахунок коригування сум податку на додану вартість (Д1) (додаток 1); 2) довідка про суму від`ємного значення звітного (податкового) періоду, яка зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (Д2) (додаток 2); 3) розрахунок суми бюджетного відшкодування (Д3) (додаток 3); 4) заяви про повернення суми бюджетного відшкодування та/або суми коштів на рахунку у системі електронного адміністрування податку на додану вартість та/або врахування реєстраційної суми платника податку, що реорганізується, в обрахунку реєстраційної суми правонаступника (Д4) (додаток 4); 5) розшифровки податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів (Д5) (додаток 5); 6) розрахунок сум податку на додану вартість, не сплачених суб`єктом господарювання до бюджету у зв`язку з отриманням податкових пільг, та/або показників, відповідно до яких підприємства (організації) належать до підприємства (організації) осіб з інвалідністю (Д6) (додаток 6); 7) розрахунок (перерахунок) частки використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях (Д7) (додаток 7); 8) заява про допущення продавцем товарів/послуг помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної та/або порушення продавцем/покупцем граничних термінів реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної та/або розрахунку коригування (Д8) (додаток 8); 9) розрахунок податкових зобов`язань за операціями, визначеними в статті 16-1 Закону України "Про державну підтримку сільського господарства України", та питомої ваги вартості сільськогосподарських товарів (ДС9) (додаток 9).

Додатки додаються до декларацій за наявності подій, які підлягають відображенню у таких додатках.

Відповідно до п. 5 розділу V Порядку №21 розділ III "Розрахунки за звітний період":

1) якщо в результаті розрахунку різниці між сумою податкових зобов`язань (рядок 9) і податкового кредиту (рядок 17) отримано позитивне значення, то заповнюється рядок 18 декларації.

У рядку 18 вказується сума податку на додану вартість, яка підлягає нарахуванню за підсумками поточного звітного (податкового) періоду та сплачується до загального фонду державного бюджету у порядку, визначеному у статті 200 Кодексу;

2) якщо в результаті розрахунку значення різниці між сумою податкових зобов`язань (рядок 9) і податкового кредиту (рядок 17) отримано від`ємне значення, то заповнюється рядок 19 декларації.

При від`ємному значенні суми податку на додану вартість, розрахованої інвестором (оператором) за угодою про розподіл продукції, така сума підлягає відшкодуванню інвестору (оператору) в порядку та строки, передбачені угодою про розподіл продукції, затвердженою Кабінетом Міністрів України. При цьому інвестор (оператор) має право на автоматичне бюджетне відшкодування такої суми в повному обсязі.

З рядка 19 визначається сума перевищення від`ємного значення над сумою, обчисленою відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 розділу V Кодексу на момент подання податкової декларації. Визначена сума вказується у рядку 19.1 та зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21).

У разі якщо сума від`ємного значення (рядок 19) менша або дорівнює сумі, обчисленій відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 розділу V Кодексу на момент подання податкової декларації, рядок 19.1 не заповнюється.

Сума, обчислена відповідно до п. 200-1.3 ст. 200-1 розділу V Кодексу на момент подання податкової декларації, зазначається у відповідному службовому полі у рядку 19.1;

3) сума від`ємного значення, що не перевищує суми, обчисленої відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 розділу V Кодексу на момент подання податкової декларації (рядок 19 - рядок 19.1), зазначається у рядку 20;

4) сума від`ємного значення (рядок 20 у декларації):

- зараховується у зменшення суми податкового боргу, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до Кодексу) (відображається у рядку 20.1);

- підлягає бюджетному відшкодуванню (відображається у рядку 20.2): на рахунок платника у банку (відображається у рядку 20.2.1) та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу з інших платежів, що сплачуються до Державного бюджету України (відображається у рядку 20.2.2).

Платники податку, які відповідно до ст. 200 розділу V Кодексу мають право на бюджетне відшкодування податку на додану вартість, здійснюють розрахунок бюджетного відшкодування та додають до декларації (Д3) (додаток 3) та (Д4) (додаток 4).

Розрахунок суми бюджетного відшкодування здійснюється в межах суми, обчисленої відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 розділу V Кодексу на момент подання податкової декларації, за вирахуванням від`ємного значення поточного звітного (податкового) періоду, зарахованого у зменшення суми податкового боргу з податку на додану вартість.

Значення рядка 3 таблиці 1 (Д3) (додаток 3) переноситься до рядка 20.2 декларації; зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

При заповненні рядка 20.2 обов`язковим є подання (Д3) (додаток 3) та (Д4) (додаток 4).

Залишок від`ємного значення після вирахування суми податкового боргу та суми бюджетного відшкодування (рядок 20 - рядок 20.1 - рядок 20.2) відображається у рядку 20.3;

5) сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 19.1 + рядок 20.3), відображається у рядку 21 та переноситься до рядка 16.1 наступного звітного (податкового) періоду.

З наявної в матеріалах справи податкової декларації з податку на додану вартість за грудень 2021 року вбачається, що позивачем в рядку 21 задекларований показник суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, на рівні 1 388 950 грн.

У податковій декларації з податку на додану вартість за січень 2022 року позивачем було задекларовано:

- податкові зобов`язання - на рівні 947 299 грн.;

- податковий кредит - в сумі 2 413 829 грн.;

- від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду - 1 466 530 грн. (підлягає зарахуванню до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду - р.21).

При цьому, задекларована позивачем сума податкового кредиту у розмірі 2 413 829 грн. складається у тому числі із значення рядка 21 попереднього звітного (податкового) періоду (грудень 2021 року) - 1 388 950 грн., про що зазначено у рядку 16.1 податкової декларації за січень 2022 року.

Як зазначено позивачем, сума від`ємного значення, яка вказана у рядку 21 податкової декларації з податку на додану вартість за січень 2022 року (1 466 530 грн.), виникла за періоди з травня 2020 року по січень 2022 року.

Колегія суддів звертає увагу, що сторінці 6 акта перевірки контролюючий орган підтвердив, що рядок 17 податкової декларації з податку на додану вартість за січень 2022 року ("усього податкового кредиту") сформовано з урахуванням від`ємного значення з ПДВ у сумі 1 388 950 грн., задекларованого у попередніх звітних періодах.

Фактично спір у цій справі виник у зв`язку з твердженням контролюючого органу про порушення позивачем порядку заповнення Додатку 2 до податкової декларації з податку на додану вартість за січень 2022 року та не відображення позивачем у таблиці 1 цього Додатку усіх податкових періодів, в якому виникло від`ємне значення, у хронологічному порядку. Невідображення такої інформації призвело до зменшення контролюючим органом суми від`ємного значення, тобто позбавило позивача права на врахування цього показника у складі податкового кредиту наступного звітного місяця.

Згідно листа Державної фіскальної служби України від 22 липня 2016 року №24830/7/99-99-15-03-02-17 "Про внесення змін до форми податкової декларації з податку на додану вартість" податкові органи зобов`язані забезпечити його врахування під час прийняття звітності, проведення масово-роз`яснювальної та контрольно-перевірочної роботи і адміністративного оскарження.

Так, у наведеному листі вказано, що при заповненні як додатка 2 (Д2), так і таблиці 2 додатка 3 (Д3) до декларації з податку на додану вартість доцільно застосовувати принцип хронології формування від`ємного значення, згідно з яким податкові зобов`язання поточного (звітного) періоду зменшуються на суму податкового кредиту у хронологічному порядку його виникнення - від найдавнішого до найновішого. З огляду на це у графі 2 таблиці 2 додатка 3 (Д3) до декларації з податку на додану вартість рекомендується вказувати індивідуальний податковий номер контрагента, за рахунок якого виникла сума від`ємного значення, виходячи з хронології її виникнення, починаючи зі звітного періоду, який є найближчим до дати подання декларації (найновіший звітний період) та закінчуючи найбільш давнім звітним періодом. Тобто, спочатку доцільно відображати "найновішу" щодо звітного періоду подання декларації з податку на додану вартість суму від`ємного значення ПДВ.

Деталізація від`ємного значення різниці між податковими зобов`язаннями і додатковим кредитом, яка переноситься до складу податкового кредиту наступного звітного додаткового періоду, здійснюється лише в частині періодів її виникнення. Такі дані відображаються в додатку 2 (Д2) до декларації з податку на додану вартість.

Водночас, ані ПК України, ані Порядком № 21 не передбачено вимог щодо черговості врахування залишку від`ємного значення попередніх звітних (податкових) періодів при погашенні податкових зобов`язань поточного звітного (податкового).

Аналогічна позиція викладена в листі Державної фіскальної служби України від 12 липня 2016 року року №15908/6/99-99-15-03-02-15, в якому підкреслюється, що використання принципу хронології, згідно з яким податкові зобов`язання поточного звітної (податкового) періоду зменшуються на суму податкового кредиту у хронологічному порядку його зникнення - від найдавнішого до найновішого, має тільки добровільний характер.

Згідно з листом Державної фіскальної служби України від 20 квітня 2018 року №1726/6/98-99-15-03-02-15/іпк деталізація від`ємного значення різниці між податковими зобов`язаннями і податковим кредитом, яка переноситься до складу податкового кредиту наступного звітного податкового періоду, здійснюється лише в частині періодів її виникнення. Такі дані відображаються в додатку 2 (Д2) до декларації з податку на додану вартість. При заповненні як додатка 2 (Д2), так і таблиці 2 додатка З (ДЗ) до декларації з податку на додану вартість доцільно застосовувати принцип хронології формування від`ємного значення, згідно з яким податкові зобов`язання поточного (звітного) періоду зменшуються на суму податкового кредиту у хронологічному порядку його виникнення - від найменшого до найновішого.

Колегія суддів звертає увагу на те, що зміст вказаних вище листів, а також використання в самому тексті слова "доцільно" свідчить лише про рекомендацію, а не обов`язок застосовувати принцип хронології формування від`ємного значення та його відображення у Таблиці 1 Додатку 2 до податкової звітності з ПДВ.

До того ж, ці листи не є нормативно-правовими актами у розумінні ст. 117 Конституції України, а відтак не є джерелом права відповідно до ст.7 КАС України.

Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом у постановах від 27 січня 2022 року у справі №640/23180/19.

Верховний Суд у постанові від 06 жовтня 2021 року у справі №640/11775/20 (реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 100285317) зазначив, що у листі від 22 липня 2016 року №24830/7/99-99-15-03-02-17 вказано на позицію контролюючого органу про доцільність застосовувати принцип хронології формування від`ємного значення, згідно з яким податкові зобов`язання поточного (звітного) періоду зменшуються на суму податкового кредиту у хронологічному порядку його виникнення - від найдавнішого до найновішого, а також зазначено, що у тій справі платник податків вирішив скористатися цією рекомендацією. Разом з тим, правового висновку про те, що інший порядок формування від`ємного значення суперечить положенням ПК України у не сформульовано.

Отже, враховуючи те, що вказані вище обставини та матеріали справи спростовують висновки податкового органу щодо завищення позивачем від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного період (показник рядка 21 Декларації) по декларації за січень 2022 року в сумі 618 884,00 грн., колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції щодо протиправності оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

Щодо доводів апелянта про те, що директор та головний бухгалтер ПП "Альянс Новобуд" є фігурантами у справах про адміністративне правопорушення щодо порушення вимог Порядком № 21, колегія суддів оцінює їх критично, оскільки з наданих відповідачем копій постанов Броварського міськрайонного суду Київської області від 20 жовтня 2022 року по справі № 361/3033/22 та від 20 жовтня 2022 року по справі №361/3031/22 не вбачається встановлення Броварським міськрайонним судом Київської області фактів та обставин, які були предметом дослідження у даному спорі.

Крім іншого, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.

Приписи ст. 316 КАС України визначають, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Оскільки судове рішення ухвалене судом першої інстанції з додержанням норм матеріального і процесуального права, на підставі правильно встановлених обставин справи, а доводи апеляційної скарги висновків суду не спростовують, то суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а оскаржуване судове рішення - без змін.

Також на адресу Шостого апеляційного адміністративного суду надійшло клопотання позивача про стягнення витрат на професійну правничу допомогу у зв`язку з розглядом справи в суді апеляційної інстанції у розмірі 100 000, 00 грн.

Відповідно до ч. 1 ст. 132 КАС України судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов`язаних з розглядом справи.

Згідно п. 1 ч. 3 ст. 132 КАС України до витрат, пов`язаних з розглядом справи, належать витрати на професійну правничу допомогу.

За правилами ч. ч. 1,2 ст. 134 КАС України витрати, пов`язані з правничою допомогою адвоката, несуть сторони, крім випадків надання правничої допомоги за рахунок держави.

За результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката.

Для цілей розподілу судових витрат: 1) розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою; 2) розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат.

Для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги.

Розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним з: складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг); часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт; ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.

Тобто, суд під час вирішення питання щодо розподілу судових витрат зобов`язаний оцінити обґрунтованість рівня витрат на правничу допомогу у кожному конкретному випадку за критеріями співмірності необхідних і достатніх витрат.

За приписами ст. 30 Закону України "Про адвокатуру та адвокатську діяльність" від 05 липня 2012 року №5076-VI гонорар є формою винагороди адвоката за здійснення захисту, представництва та надання інших видів правової допомоги клієнту.

Порядок обчислення гонорару (фіксований розмір, погодинна оплата), підстави для зміни розміру гонорару, порядок його сплати, умови повернення тощо визначаються в договорі про надання правової допомоги.

При встановленні розміру гонорару враховуються складність справи, кваліфікація і досвід адвоката, фінансовий стан клієнта та інші істотні обставини. Гонорар має бути розумним та враховувати витрачений адвокатом час.

У свою чергу, в підтвердження здійсненої правової допомоги, необхідно долучати й розрахунок погодинної вартості правової допомоги, наданої у справі, який має бути передбачений договором про надання правової допомоги, та може міститися у акті приймання-передачі послуг за договором.

Розрахунок платної правової допомоги повинен відображати вартість години за певний вид послуги та час витрачений на: участь у судових засіданнях; вчинення окремих процесуальних дій поза судовим засіданням; ознайомлення з матеріалами справи в суді тощо.

Колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що як вказано у рішенні Конституційного Суду України від 30 вересня 2009 року № 23рп/2009, правова допомога є багатоаспектною, різною за змістом, обсягом та формами і може включати консультації, роз`яснення, складення позовів і звернень, довідок, заяв, скарг, здійснення представництва, зокрема в судах та інших державних органах тощо. Вибір форми та суб`єкта надання такої допомоги залежить від волі особи, яка бажає її отримати. Право на правову допомогу - це гарантована державою можливість кожної особи отримати таку допомогу в обсязі та формах, визначених нею, незалежно від характеру правовідносин особи з іншими суб`єктами права.

Згідно з ч. 9 ст. 139 КАС України під час вирішення питання про розподіл судових витрат суд враховує: 1) чи пов`язані ці витрати з розглядом справи; 2) чи є розмір таких витрат обґрунтованим та пропорційним до предмета спору, з урахуванням ціни позову, значення справи для сторін, у тому числі чи міг результат її вирішення вплинути на репутацію сторони або чи викликала справа публічний інтерес; 3) поведінку сторони під час розгляду справи, що призвела до затягування розгляду справи, зокрема, подання стороною явно необґрунтованих заяв і клопотань, безпідставне твердження або заперечення стороною певних обставин, які мають значення для справи, безпідставне завищення позивачем позовних вимог тощо; 4) дії сторони щодо досудового вирішення спору та щодо врегулювання спору мирним шляхом під час розгляду справи, стадію розгляду справи, на якій такі дії вчинялись.

Аналіз положень процесуального законодавства, якими врегульовано питання стягнення витрат на професійну правничу допомогу дає підстави для висновку про те, що документально підтверджені судові витрати на правничу допомогу адвоката підлягають компенсації стороні, яка не є суб`єктом владних повноважень та на користь якої ухвалене рішення, за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень.

Отже, при визначенні суми компенсації витрат, понесених на правничу допомогу, до предмета доказування у питанні компенсації, понесених у зв`язку з розглядом справи витрат на правничу допомогу, необхідно досліджувати на підставі належних та допустимих доказів обсяг фактично наданих адвокатом послуг і виконаних робіт, кількість витраченого часу, розмір гонорару, співмірність послуг категоріям складності справи, витраченого адвокатом часу, об`єму наданих послуг, ціни позову та (або) значенню справи.

Водночас, незважаючи на те, що при застосуванні критерію співмірності витрат на оплату послуг адвоката суд користується досить широким розсудом, такий, тим не менш, повинен ґрунтуватися на критеріях, визначених у ч. 5 ст. 134 КАС України. Ці критерії суд застосовує за наявності наданих стороною, яка вказує на неспівмірність витрат, доказів та обґрунтування невідповідності заявлених витрат цим критеріям.

Саме зацікавлена сторона має вчинити певні дії, спрямовані на відшкодування з іншої сторони витрат на професійну правничу допомогу, а інша сторона має право на відповідні заперечення проти таких вимог.

Правова позиція щодо застосування норм права у аналогічних правовідносинах викладена у постанові Верховного Суду від 26 квітня 2023 року у справі № 540/2505/19.

Як вбачається з матеріалів справи, між адвокатом Ракітовим О.В. та ПП "Альянс Новобуд" укладено договір від 08 жовтня 2022 року №02/05-1 про надання правової допомоги відповідно до якого адвокат зобов`язується надавати адвокатські послуги з усіх юридичних питань, що виникають при здійсненні господарської діяльності клієнта в об`ємі та на умовах передбачених договором та додатками до нього (п. 1.1 договору).

Згідно з п. 3.1 договору сторони погодились з тим, що за послуги Адвоката, пов`язані з наданням правової допомоги клієнт сплачує гонорар відповідно до додаткових угод, кладених сторонами цього договору.

Відповідно до додатку від 01 березня 2024 року №2 до договору від 08 жовтня 2022 року №02/05-1 представництво інтересів клієнта в суді: участь адвоката в судових засіданнях в Шостому апеляційному адміністративному суді по справі №320/10031/22 (незалежно від кількості таких засідань та часу їх тривалості); подача клопотань, відповіді на відзив; заперечень, документів на вимогу суду та інших процесуальних документів складає 100 000 грн.

Пунктом 2.3 додатку від 01 березня 2024 року №2 визначено, що клієнт зобов`язується сплатити гонорар адвокату в повному обсязі станом на 01 липня 2024 року безготіковим розрахунком на банківську картку.

Згідно з детальним описом наданих послуг, виконаних адвокатом від 18 березня 2024 року адвокатом надано наступні послуги:

- збір, вивчення та підготовка документів для представництва інтересів клієнта в Шостому апеляційному адміністративному суду по справі №320/10031/22 (аналіз апеляційної скарги на предмет її відповідності вимогам чинного законодавства, нормам матеріального та процесуального права України, розробка правової позиції, звірення правової позиції з існуючою судовою практикою України, звірення правової позиції з існуючою судовою практикою ЄСПЛ);

- формування документів та доказів по справі;

- формування відзиву на апеляційну скаргу;

- відправлення відзиву на апеляційну скаргу стороні по справі;

- подача відзиву на апеляційну скаргу в суд;

- пошук та подача до суду та відповідачу преюдиційних рішень судів, які стосуються предмету спору;

-представництво інтересів клієнта в суді.

Згідно з актом приймання-передачі від 18 березня 2024 року №2 до додатку №2 від 01 березня 2024 року адвокатом надано послуги:

- збір, вивчення та підготовка документів для представництва інтересів клієнта в Шостому апеляційному адміністративному суду по справі №320/10031/22 (аналіз апеляційної скарги на предмет її відповідності вимогам чинного законодавства, нормам матеріального та процесуального права України, розробка правової позиції, звірення правової позиції з існуючою судовою практикою України, звірення правової позиції з існуючою судовою практикою ЄСПЛ);

- формування документів та доказів по справі;

- формування відзиву на апеляційну скаргу;

- відправлення відзиву на апеляційну скаргу стороні по справі;

- подача відзиву на апеляційну скаргу в суд;

- пошук та подача до суду та відповідачу преюдиційних рішень судів, які стосуються предмету спору;

- представництво інтересів клієнта в суді.

Вартість гонорару адвоката складає 100 000,00 грн.

Отже позивачами частково підтверджено понесення витрат на професійну правничу допомогу у зв`язку з розглядом апеляційної скарги Шостим апеляційним адміністративним судом.

Велика Палата Верховного Суду у постанові від 19 лютого 2020 року у справі №755/9215/15-ц вказала на виключення ініціативи суду щодо вирішення питань з приводу відшкодування витрат на професійну правничу допомогу одній із сторін без відповідних дій з боку такої сторони.

Аналогічних висновків дійшла Велика Палата в додатковій постанові від 15 червня 2022 року №910/12876/19.

Наведений підхід до вирішення питання зменшення витрат на правничу допомогу знайшов своє відображення і в постановах Верховного Суду від 02 жовтня 2019 року у справі № 815/1479/18, від 15 липня 2020 року у справі № 640/10548/19, від 21 січня 2021 року у справі № 280/2635/20, від 18 травня 2022 року у справі № 640/4035/20, від 16 червня 2022 року у справі № 380/4759/21.

Головним управлінням ДПС у Київській області заявлено клопотання про зменшення розміру витрат на професійну правничу допомогу, зазначивши про їх необґрунтованість, завищення та очевидну неспівмірність.

Вирішуючи питання обґрунтованості розміру заявлених позивачем витрат на професійну правничу допомогу та пропорційності їх складності правовому супроводу справи у Шостому апеляційному адміністративному суді, колегія суддів враховує наступне.

Зі змісту акту приймання-передачі від 18 березня 2024 року №2 до додатку №2 від 01 березня 2024 року вбачається, що адвокатом Ракітовим О.В. були надані позивачу наступні послуги: збір, вивчення та підготовка документів для представництва інтересів клієнта в Шостому апеляційному адміністративному суду по справі №320/10031/22; формування документів та доказів по справі; формування відзиву на апеляційну скаргу; відправлення відзиву на апеляційну скаргу стороні по справі; подача відзиву на апеляційну скаргу в суд; пошук та подача до суду та відповідачу преюдиційних рішень судів, які стосуються предмету спору; представництво інтересів клієнта в суді. Загальна вартість наданих послуг складає 100 000,00 грн.

Представник контролюючий орган зазначала про те, що заявник має право на відшкодування судових витрат та інших витрат лише у разі, якщо доведено, що такі витрати були фактичними і неминучими, а їх розмір - обґрунтованим.

З приводу наведеного, колегія суддів зауважує, що правова позиція представника позивача у судах першої та апеляційної інстанцій не змінювалась, об`єктивна необхідність для професійного досвідченого адвоката, який надавав правову допомогу позивачу в суді першої інстанції, повторно вивчати додаткові джерела права та судову практику зі спірних питань була відсутня, оскільки такий представник не міг не бути обізнаними із позицією відповідача, законодавством, яким регулюється спір у справі, документами й доводи, якими відповідач обґрунтовував свої вимоги й інші обставини, а отже підготовка цієї справи в суді апеляційної інстанції не вимагала великого обсягу аналітичної й технічної роботи, та витраченого часу. Крім того відзив на апеляційну скаргу оформлений на 3 (трьох) аркушах та не містить нових доводів, поданий до суду та направлений відповідачу через систему "Електронний суд", що не потребувало від адвоката вчинення додаткових дій.

Враховуючи вищевикладене, а також фактичний об`єм виконаної роботи та її незначну складність, колегія судів апеляційної інстанції вважає розумно обґрунтованими заявлені витрати на професійну правничу допомогу, які підлягають компенсації позивачу за рахунок контролюючого органу в розмірі 10 000,00 грн. Вказаний розмір витрат обумовлений об`єктивною тривалістю часу, яку мав витратити адвокат під час супроводу справи у суді апеляційної інстанції, якістю та об`ємом підготовлених матеріалів, а також складністю питань, які були предметом апеляційного перегляду.

Керуючись ст. ст. 242-244, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325 КАС України, колегія суддів, -

ПОСТАНОВИЛА:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області залишити без задоволення, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 06 березня 2023 року - без змін.

Стягнути на користь Приватного підприємства "Альянс Новобуд" (, місцезнаходження: 07405, Київська обл., м. Бровари, вул. Чорновола В`ячеслава, буд. 8-А) понесені судові витрати на професійну правничу допомогу у зв`язку з розглядом апеляційної скарги в сумі 10 000,00 грн (десять тисяч гривень 00 копійок) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Київській області (код ЄДРПОУ ВП 44096797, місцезнаходження: 03151, м. Київ, вул. Святослава Хороброго, буд. 5, корпус А).

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття.

Касаційна скарга на рішення суду апеляційної інстанції подається безпосередньо до Верховного Суду у порядку та строки, визначені ст.ст. 328-331 КАС України

Головуючий суддя Н.М. Єгорова

Судді Є.О. Сорочко

Є.В. Чаку

Повний текст постанови складено "10" квітня 2024 року.