Справа № 320/6197/22
Суддя: Парінов Андрій Борисович
Дата ухвалення: 2024-03-26 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Справа № 320/6197/22 Суддя (судді) першої інстанції: Горобцова Я.В.
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

26 березня 2024 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді Парінова А.Б.,

суддів: Беспалова О.О.,

Грибан І.О.,

при секретарі судового засідання Зіньковській Ю.В.

за участю учасників судового процесу:

від позивача: Серт О.В.;

від відповідача (апелянта): Освітня Ю.О., Сливка А.В.;

розглянувши у відкритому судовому апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області на рішення Київського окружного адміністративного суду від 18 жовтня 2023 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "БФ ЕНД ГХ ТРЕВЕЛ РІТЕЙЛ ЛТД" до Державної податкової служби України в особі Головного управління ДПС у Київській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

До Київського окружного адміністративного суду надійшла позовна заява Товариства з обмеженою відповідальністю «БФ ЕНД ГХ ТРЕВЕЛ РІТЕЙЛ ЛТД» до Державної податкової служби України в особі Головного управління ДПС у Київській області, в якій позивач просить суд:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Київській області ДПС України № 1 від 10.02.2022;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Київській області ДПС України № 3803/0709 від 10.02.2022.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що Головним управлінням ДПС у Київській області на підставі наказу ГУ ДПС у Київській області від 09.09.2021 №1922-п була проведена документальна планова виїзна перевірка позивача з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, в т. ч. З питань ЄСВ. За результатами перевірки був складений акт про результати документальної планової виїзної перевірки від 28.12.2021 №23333/10-36-07-01/36953886. В Акті перевірки (розділ IV, стор. 69) зроблений висновок, про: заниження ТОВ «БФ ЕНД ГХ ТРЕВЕЛ РІТЕЙЛ ЛТД» податку на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 43595053,00 грн, в т. ч. за 2018 рік на суму 190 850,00 грн, за 2019 рік на суму 135 468,00 грн, за 2020 рік на суму 19 266 432,00 грн, за 1 півріччя 2021 року на суму 24002303,00 грн; заниження ТОВ «БФ ЕНД ГХ ТРЕВЕЛ РІТЕЙЛ ЛТД» податку з доходу нерезидента на суму 23523529,00 грн, в т.ч. за 2 квартал 2021 р. на суму 23523529,00 грн. ТОВ «БФ ЕНД ГХ ТРЕВЕЛ РІТЕЙЛ ЛТД» не погодилося з висновками, що відображені у акті перевірки, як безпідставними та необґрунтованими та надало свої вмотивовані заперечення. 08.02.2022 ТОВ «БФ ЕНД ГХ ТРЕВЕЛ РІТЕЙЛ ЛТД» було отримано лист від ГУ ДПС у Київській області вих. №2778/12/-10-36-07-01 від 03.02.2022, відповідно до яких висновки акту перевірки було викладено у наступній редакції: Перевіркою встановлено порушення ТОВ «БФ ЕНД ГХ ТРЕВЕЛ РІТЕЙЛ ЛТД»: занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 43595053,00 грн, в т. ч. за 2018 рік на суму 190850,00 грн, за 2019 рік на суму 135468,00 грн, за 2020 рік на суму 19266432,00 грн, за І півріччя 2021 року на суму 24002303,00 грн; занижено податок з доходу нерезидента у сумі 9300000,00 грн, в т ч. за 2 квартал 2021 року в сумі 9300000,00 грн».

За результатами перевірки на підставі Акта перевірки Головним управлінням ДПС у Київській області були винесені податкові повідомлення рішення: № 1 від 10.02.2022, яким нарахований податок на прибуток підприємств, створених за участю іноземних інвесторів, (код платежу 11020300) у сумі 43595053,00 грн і сума штрафних санкцій у розмірі 32631,80 грн (було отримане ТОВ «БФ ЕНД ГХ ТРЕВЕЛ РІТЕЙЛ ЛТД» 17.02.2022); № 3803/0709 від 10.02.2022, яким нарахований податок на прибуток іноземних юридичних осіб (код платежу 11020500) у сумі 9300000,00 грн (було отримане ТОВ «БФ ЕНД ГХ ТРЕВЕЛ РІТЕЙЛ ЛТД» 15.02.2022).

Позивач вважає податкові повідомлення - рішення незаконними, необґрунтованими, прийнятими на підставі повністю незаконних висновків контролюючого органу та такими, що підлягають скасуванню.

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 18.10.2023 позов задоволено:

визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Київській області № 1 від 10.02.2022;

визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Київській області №3803/0709 від 10.02.2022.

стягнуто на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «БФ ЕНД ГХ ТРЕВЕЛ РІТЕЙЛ ЛТД» судовий збір в сумі 49620 (сорок дев`ять тисяч шістсот двадцять) грн. 00 коп. за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Київській області.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, у якій просить суд скасувати оскаржуване рішення та ухвалити нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог.

Вимог апеляційної скарги мотивовані тим, що при прийнятті рішення судом першої інстанції не враховано, що в ході перевірки ТОВ «БФ ЕНД ГХ ТРЕВЕЛ РІТЕЙЛ ЛТД» не надано жодних підтверджуючих документів стосовно отримання послуг від ФОП ОСОБА_1 , всі акти наданих послуг є однотипними, послуги повторюються із місяця в місяць, не зазначено жодних часових проміжків виконання послуг, де, як і коли вони виконувались, скільки витрачено часу на дані роботи, та результат від надання даних послуг, звітів про виконані роботи. На переконання контролюючого органу, надані акти не дозволяють деталізувати зміст господарської операції. Відтак, апелянт вважає, що сам факт наявності первинної документації не є безумовним доказом реальності господарських операцій. Також, відповідач звертає увагу, що копії договорів про надання ліцензій на програмне забезпечення та передоплати на оновлення підтверджують використання ТОВ «БФ ЕНД ГХ ТРЕВЕЛ РІТЕЙЛ ЛТД» програмного забезпечення - Microsoft Navison, а не взаємовідносини з ФОП ОСОБА_1 .

Також, апелянт акцентує увагу на тому, що позивачем у період з 01.04.2020 по 30.06.2021 в складі витрат на збут ТОВ «БФ ЕНД ГХ ТРЕВЕЛ РІТЕЙЛ ЛТД» відобразило вартість послуг, отриманих від ДП МА «Бориспіль» на загальну суму 239395463,00 грн, проте ні до перевірки, ні до заперечень, ні до суду позивачем не надано жодного доказу, що останнім дані витрати реально понесені, оскільки фактичність здійснення витрат повинна підтверджуватись розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, проте позивачем жодного такого документа не було надано, тобто, позивач включив до складу витрат суми, які ним не були понесені.

Апелянт звертає увагу на те, що у період з 2019 по І квартал 2021 року, відповідно до вимог п.п. а) пункту 2 статті 10 Конвенції, компанія T.R.P. TRAVEL RETAIL PERTNERS LIMITED прямо володіла 100% ТОВ «БФ ЕНД ГХ ТРЕВЕЛ РІТЕЙЛ ЛТД», разом з цим, вимоги Конвенції щодо внесення в капітал компанії інвестиції в розмірі щонайменше 100000 євро, що виплачує дивіденди не виконані, оскільки у період з 2019 по І квартал 2021 року інвестиції в капітал ТОВ «БФ ЕНД ГХ ТРЕВЕЛ РІТЕЙЛ ЛТД» з боку компанії «BF AND GH HOLDING UKRAIN LTD» (попередній учасник) не здійснювалася, а розмір внеску до статутного капіталу становив 884 грн. Разом з цим, відповідно до рішення засновника нарахування та виплата дивідендів здійснювалась за результатами розподілу прибутку за 2019 рік, 2020 рік та І квартал 2021 року. Апелянт звертає увагу, що 20.05.2021 статутний капітал було збільшено, і наступного дня - 21.05.2021 здійснено виплату дивідендів, що на переконання апелянта свідчить про те, що переважною метою здійснення відповідної господарської операції було безпосереднє отримання переваг, які надаються міжнародним договором у вигляді застосування пониженої ставки податку. Апелянт звертає увагу, що будь - яка операція, яка відбувається відповідно до Конвенції про уникнення подвійного оподаткування, має обґрунтовуватись економічною метою, яка не пов`язана з отриманням податкових вигод та ухиленню від сплати податків, проте сукупність дій (хронологія подій) позивача, свідчить про те, що основною метою діяльності, було отримання податкової пільги, яка полягала у безпідставному застосуванню ставки податку у розмірі 5% відповідно до п.п. а) пункту 2 статті 10 Конвенції.

Ухвалами Шостого апеляційного адміністративного суду від 19.02.2024 відкрито апеляційне провадження за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Київській області на рішення Київського окружного адміністративного суду від 18.10.2023 та призначено справу до апеляційного розгляду у судове засідання на 19.03.2024.

14.03.2024 до Шостого апеляційного адміністративного суду від представника позивача надійшов відзив на апеляційну скаргу, у якому останній просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.

У судовому засіданні 19.03.2024 оголошено перерву до 26.03.2024.

22.03.2024 представником позивача в системі «Електронний суд» сформовано пояснення, у яких останній зазначив, що ТОВ «БФ ЕНД ГХ ТРЕВЕЛ РІТЕЙЛ ЛТД» відобразив в бухгалтерському обліку витрати на оплату послуг ДП МА «Бориспіль» із підтримання в належному стані території у вигляді створення забезпечень майбутніх платежів ДП МА «Бориспіль» за фактично отримані послуги із підтримання в належному стані території (тобто, позивач показав їх як витрати на збут). Бухгалтерський облік витрат не міг бути сформований на підставі актів, оскільки їх не було узгоджено сторонами, а суми витрати тривалий час були спірними. Підставою для відображення позивачем витрат без наявності актів від ДП МА «Бориспіль» стали: оформлення відповідно до пункту 2.6 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88 внутрішніх первинних документів - щомісячних бухгалтерських довідок щодо створення забезпечення для відшкодування наступних (майбутніх) витрат.

Також, 22.03.2024 представником відповідача в системі «Електронний суд» сформовано пояснення, у яких останній зазначив, що ні в матеріалах справи, ні у висновку експерта відсутні докази понесення фактичних витрат на оплату послуг. Представник відповідача акцентував увагу на тому, що обов`язковою умовою виникнення у платника права на зменшення оподатковуваного доходу на суму понесених витрат є фактичне придбання товарів (робіт, послуг) та наявність первинних документів. Згідно з пунктами 6, 20 (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати" П (С)БО 16 витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені; до інших операційних витрат включаються: нестачі й витрати від псування цінностей; визнані штрафи, пеня, неустойка.

У судовому засіданні 26.03.2024 представники апелянта підтримали вимоги апеляційної скарги та просили суд скасувати оскаржуване рішення та ухвалити нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог.

Представник позивача у судовому засіданні 26.03.2024 заперечував проти апеляційної скарги та просив суд залишити без змін рішення суду першої інстанції.

Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, вислухавши пояснення учасників справи, колегія суддів приходить до наступного.

Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, у період з 28.09.2021 по 14.12.2021 (з продовженням з 27.10.2021 по 09.11.2021, з зупинкою з 04.11.2021 по 14.12.2021 та поновленням з 15.12.2021 по 20.12.2021) Головним управлінням ДПС у Київській області на підставі наказу ГУ ДПС у Київській області від 09.09.2021 №1922-п була проведена документальна планова виїзна перевірка позивача з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, контроль, а дотриманням якого покладено на контролюючі органи, в т. ч. з питань ЄСВ. За результатами перевірки був складений акт про результати документальної планової виїзної перевірки від 28.12.2021 №23333/10-36-07-01/36953886. В Акті перевірки (розділ IV, стор. 69) зроблений висновок, про:

1) заниження ТОВ «БФ ЕНД ГХ ТРЕВЕЛ РІТЕЙЛ ЛТД» податку на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 43595053,00 грн, в т. ч. за 2018 рік на суму 190850,00 грн, за 2019 рік на суму 135468,00 грн, за 2020 рік на суму 19266432,00 грн, за 1 півріччя 2021 року на суму 24002303,00 грн;

2) заниження ТОВ «БФ ЕНД ГХ ТРЕВЕЛ РІТЕЙЛ ЛТД» податку з доходу нерезидента на суму 23523 529,00 грн, в т.ч. за 2 квартал 2021 р. на суму 23523529,00 грн.

Позивач не погодився з висновками, що відображені у акті перевірки, вважаючи їх безпідставними та необґрунтованими та надав свої вмотивовані заперечення.

08.02.2022 позивачем було отримано лист від ГУ ДПС у Київській області вих. №2778/12/-10-36-07-01 від 03.02.2022, відповідно до яких висновки акта перевірки було викладено у наступній редакції: «Перевіркою встановлено порушення ТОВ «БФ ЕНД ГХ ТРЕВЕЛ РІТЕЙЛ ЛТД»:

1) занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 43595053,00 грн, в т. ч. за 2018 рік на суму 190850,00 грн, за 2019 рік на суму 135468,00 грн, за 2020 рік на суму 19266432,00 грн, за І півріччя 2021 року на суму 24002303,00 грн;

2) занижено податок з доходу нерезидента у сумі 9300000,00 грн, в т ч. за 2 квартал 2021 року в сумі 9300000,00 грн».

За результатами перевірки на підставі Акта перевірки Головним управлінням ДПС у Київській області були винесені податкові повідомлення рішення:

- № 1 від 10.02.2022, яким нарахований податок на прибуток підприємств, створених за участю іноземних інвесторів, (код платежу 11020300) у сумі 43595053,00 грн і сума штрафних санкцій у розмірі 32631,80 грн (було отримане ТОВ «БФ ЕНД ГХ ТРЕВЕЛ РІТЕЙЛ ЛТД» 17.02.2022);

- № 3803/0709 від 10.02.2022, яким нарахований податок на прибуток іноземних юридичних осіб (код платежу 11020500) у сумі 9300000,00 грн (було отримане ТОВ «БФ ЕНД ГХ ТРЕВЕЛ РІТЕЙЛ ЛТД» 15.02.2022).

Не погодившись з рішеннями податкового органу, позивач звернувся до суду з даним позовом.

Приймаючи рішення ро задоволення позовних вимог, суд першої інстанції, здійснивши аналіз норм ПК України, Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Втирати», Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, Положення про організацію бухгалтерського обліку та звітності в банках України, Положення про організацію бухгалтерського обліку, бухгалтерського контролю під час здійснення операційної діяльності в банках України, Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах», Закону України «Про ратифікацію Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи та Протоколу до неї», врахувавши висновок експерта за результатами проведення судової економічної експертизи №26252/22-72/33050-33053/22-72 від 28.12.2022, дійшов висновку, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення не ґрунтуються на вимогах чинного законодавства, не відповідають дійсним обставинам справи, є протиправними та підлягають скасуванню.

З висновком суду першої інстанції не можна не погодитись, з огляду на наступне.

Однією з підстав для прийняття оскаржуваних рішень став висновок контролюючого органу про документальне не підтвердження отримання позивачем послуг від ФОП ОСОБА_1 та завищення показників рядку 2150 звіту про фінансові результати «Витрати на збут» на загальну суму 2799280,00 грн.

Указаний висновок сформовано відповідачем на підставі того, що надані до перевірки документи не розкривають весь спектр наданих послуг, а саме: що саме було здійснено, з якою метою, їх вплив на господарську діяльність підприємства та економічний ефект від даних послуг.

У акті перевірки відповідач вказує, що у різних за датами актах здачі-прийняття робіт надані послуги повторюються. Крім того, у актах здачі-прийняття робіт не було зазначено період надання послуг, не зазначено використані ресурси для таких послуг як матеріальні так і людські. Також, позивач не надав інформації стосовно забезпечення ФОП ОСОБА_1 всією інформацією та документацією, необхідною для виконання ним своїх зобов`язань.

На думку відповідача діяльність з ФОП ОСОБА_1 , має ознаки відсутності здійснення операцій, а саме: 1) неможливість реального здійснення зазначених операцій з отримання послуг; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності; 2) невідповідність інформації в документах наданих до перевірки з дійсністю. Відповідач зазначає, що скріншоти не розкривають інформації про надані послуги і що ці послуги здійснені ФОП ОСОБА_1 . Копії договорів про надання ліцензій на програмне забезпечення та передоплати на оновлення підтверджують використання ТОВ «БФ ЕНД ГХ ТРЕВЕЛ РІТЕЙЛ ЛТД» програмного забезпечення - Microsoft Navision (оновлена назва Microsoft Dynamics NAV), а не взаємовідносини з ФОП ОСОБА_1 . Тобто, відповідачем встановлено відсутність проведення операцій по наданню комп`ютерних послуг та встановлено діяльність спрямовану на здійснення операцій з надання податкової вигоди ТОВ «БФ ЕНД ГХ ТРЕВЕЛ РІТЕЙЛ ЛТД» з метою штучного формування витрат, які не мають реального характеру.

У зв`язку з вищенаведеним, відповідач дійшов висновку про неможливість підтвердити зв`язок таких витрат з господарською діяльністю ТОВ «БФ ЕНД ГХ ТРЕВЕЛ РІТЕЙЛ ЛТД». У свою чергу, на переконання контролюючого органу, сам факт наявності у ТОВ «БФ ЕНД ГХ ТРЕВЕЛ РІТЕЙЛ ЛТД» актів наданих послуг (робіт), інших документів з посиланням на надання послуг, виписаних від імені постачальника, не є безумовним доказом реальності господарських операцій з ним, якщо інші обставини свідчать про недостовірність інформації в цих документах.

Поряд з цим, доводи контролюючого органу не знайшли свого підтвердження та спростовуються наступним.

Пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) встановлено, що об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття в фінансовій звітності визначає Національне положення(стандарт)бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 N 318, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за N 27/4248 (далі - НП(С)БО 16 "Витрати", у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).

За визначенням п. 4 НП(С)БО 16 "Витрати":

елемент витрат - сукупність економічно однорідних витрат;

прямі витрати - витрати, що можуть бути віднесені безпосередньо до конкретного об`єкта витрат економічно доцільним шляхом;

нормальна потужність - очікуваний середній обсяг діяльності, що може бути досягнутий за умов звичайної діяльності підприємства протягом кількох років або операційних циклів з урахуванням запланованого обслуговування виробництва;

об`єкт витрат - продукція, роботи, послуги або вид діяльності підприємства, які потребують визначення пов`язаних з їх виробництвом (виконанням) витрат.

Згідно з п. 5, 6, 7 НП(С)БО 16 "Витрати" витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань.

Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.

Відповідно до п. 17 НП(С)БО 16 "Витрати" витрати, пов`язані з операційною діяльністю, які не включаються до собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг), поділяються на адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати.

Згідно з п. 19 НП(С)БО 16 "Витрати" витрати на збут включають такі витрати, пов`язані з реалізацією (збутом) продукції (товарів, робіт, послуг): витрати пакувальних матеріалів для затарювання готової продукції на складах готової продукції; витрати на ремонт тари; оплата праці та комісійні винагороди продавцям, торговим агентам та працівникам підрозділів, що забезпечують збут; витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг); витрати на передпродажну підготовку товарів; витрати на відрядження працівників, зайнятих збутом; витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів, пов`язаних зі збутом продукції, товарів, робіт, послуг (операційна оренда, страхування, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, охорона); витрати на транспортування, перевалку і страхування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів) відповідно до умов договору (базису) поставки; витрати на гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування; витрати на страхування призначеної для подальшої реалізації готової продукції (товарів), що зберігається на складі підприємства; витрати на транспортування готової продукції (товарів) між складами підрозділів (філій, представництв) підприємства; інші витрати, пов`язані зі збутом продукції, товарів, робіт, послуг.

Пунктом 44.1 ст. 44 ПК України визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Відповідно до п. 44.2 ст. 44 ПК України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

У свою чергу, правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначені Законом України від 16.07.1999 N 996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин, далі - Закон N 996-XIV).

Відповідно до частини другої статті 3, частини першої статті 11 Закону N 996-XIV бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку. На основі даних бухгалтерського обліку підприємства зобов`язані складати фінансову звітність. Фінансову звітність підписують керівник та бухгалтер підприємства.

На основі даних бухгалтерського обліку підприємства зобов`язані складати фінансову звітність. Фінансову звітність підписують керівник та бухгалтер підприємства.

Частинами першою - четвертою статті 9 Закону N 996-XIV встановлено, що підставою (визначення яких як фактів підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов`язань і фінансових результатів міститься в абзаці 2 пункту 2.1 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 N 88, далі - Положення N 88) для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку. Операції в іноземній валюті відображаються також у валюті розрахунків та платежів по кожній іноземній валюті окремо.

Дані аналітичних рахунків повинні бути тотожні відповідним рахункам синтетичного обліку на перше число кожного місяця.

Регістри бухгалтерського обліку повинні мати назву, період реєстрації господарських операцій, прізвища і підписи або інші дані, що дають змогу ідентифікувати осіб, які брали участь у їх складанні.

Згідно з частиною п`ятою вказаної статті Закону N 996-XIV господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені.

З аналізу наведених правових норм ПК України, Закону N 996-XIV та НП(С)БО № 16 вбачається, що витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.

Перевіряючи обставини, що були підставою для включення до складу витрат сум, сплачених в ціні придбаних у ФОП ОСОБА_1 робіт та послуг, судом встановлено наступне.

14.03.2018 між ТОВ «БФ ЕНД ГХ TPEBEJI РІТЕИЛ ЛТД» (надалі - Замовник) та фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 (надалі - ФОП ОСОБА_1 , Виконавець) укладено договір № 0118 на надання послуг у сфері інформаційних технологій (надалі - Договір № 0118).

Згідно з п. 1.1 ст. 1 Договору № 0118 Виконавець на вимогу Замовника надає послуги з виконання робіт у програмному забезпеченні Microsoft Navision (налаштування акцій відповідно до вимог Замовника у магазинах безмитної торгівлі, додавання артикулів до бази даних, створення звітів відповідно до вимог Замовника, створення дисконтних карт та купонів зі знижками), а також проводить роботи з іншим програмним забезпеченням Замовника.

Відповідно до п. 1.2 ст. 1 Договору № 0118 Замовник зобов`язується сплатити Виконавцю за перераховані вище послуги винагороду (надалі - Винагорода) згідно з умовами Договору.

У п. 1.3 ст. 1 Договору № 0118 визначено, що на підтвердження факту надання Виконавцем Замовнику послуг відповідно до умов цього Договору, складається акт за фактом виконаних робіт.

Згідно з п. 3.1, 3.2 ст. 3 Договору № 0118 Виконавець надає Замовнику підписаний акт приймання/передавання наданих послуг/виконаних робіт (надалі - Акт). Замовник протягом 5 днів з дня отримання Акта надсилає Виконавцю підписаний примірник Акта або мотивовану відмову від прийняття робіт чи послуг. Якщо протягом цього часу Замовник не надав підписаний Акт чи вмотивованої відмови, Акт приймання робіт/послуг вважається підписаний Сторонами. У разі мотивованої відмови Замовника від прийняття робіт/послуг, Сторони укладають двосторонній акт поро усунення недоліків із зазначенням строків їх виконання.

Згідно з п. 7.1, 7.2 ст. 7 Договору № 0118 цей Договір вважається укладеним і набирає чинності з моменту його підписання Сторонами та скріплення печатками Сторін. Дія цього Договору набуває чинності від моменту, визначеного у п.7.1 цього Договору та закінчується 31 грудня 2018 року. Якщо до 01 грудня 2018 року одна із Сторін письмово не повідомила іншу Сторону про своє бажання не продовжувати дію цього Договору, то цей Договір вважається продовженим на наступний календарний рік.

На підтвердження виконання умов даного договору позивачем до перевірки, перелік яких наведено на сторінках 13-15 акта перевірки, зі змісту яких вбачається, що у перевіреному періоді ФОП ОСОБА_1 були надані такі послуги: роботи у ПЗ Navision по а/п Бориспіль: з налаштування акцій відповідно до вимог Замовника у магазинах безмитної торгівлі; додавання артикулів до баз даних; - створення звітів відповідно до вимог Замовника; 3) роботи у ПЗ Navision по а/п Жуляни: 4) налаштування акцій відповідно до вимог Замовника у магазинах безмитної торгівлі; 5) додавання артикулів до баз даних; - створення звітів відповідно до вимог Замовника; 6) роботи у ПЗ Navision по а/п Одеса: 7) налаштування акцій відповідно до вимог Замовника у магазинах безмитної торгівлі; 8) додавання артикулів до баз даних; 9) створення звітів відповідно до вимог Замовника

Факт оплати позивачем придбаних послуг у ФОП ОСОБА_1 не заперечується, про що свідчить зміст акта перевірки про відсутність заборгованості по взаємовідносинам.

Колегія суддів звертає увагу, що акт перевірки не містить жодних зауважень щодо невідповідності первинних документів вимогам Закону N 996-XIV.

При цьому, колегія суддів критично оцінює доводи відповідача про неможливість виконання контрагентом позивача робіт та послуг, з огляду на наступне.

Насамперед, апеляційний суд звертає увагу, що висновки контролюючого органу ґрунтуються виключно на власних твердженнях, без проведення зустрічної звірки контрагента, а тому є необ`єктивними та не можуть бути єдиною підставою для зняття витрат перевіреного періоду.

Також, суд звертає увагу, що наслідки для податкового обліку створює фактичний рух активів за результатами здійснення господарських операцій, що є обов`язковою умовою для формування витрат та податкового кредиту, і вказана обставина є визначальною для дослідження судом під час вирішення цієї справи.

Так, в матеріалах адміністративної справи наявні копії однотипних договорів від 08.09.2017 № LC170903, від 29.08.2018 № LC180804, від 30.08.2019 № LC190830, від 14.09.2020 № LC200903 про надання ліцензії на програмне забезпечення та підписки на оновлення з додатками (надалі - Ліцензійні договори), які укладені між ТОВ «БФ ЕНД ГХ ТРЕВЕЛ РІТЕЙЛ ЛТД» (надалі - Субліцензіат) та ТОВ «Бізнес Солюшнс Адвайзер» (надалі - Субліцензіар) про які вказував відповідач.

Договори від 08.09.2017 № LC170903, від 29.08.2018 № LC180804, від 30.08.2019 № LC190830, від 14.09.2020 № LC200903 про надання ліцензії на програмне забезпечення та підписки на оновлення підписані від імені представників сторін, підписи скріплені печатками сторін.

Таким чином, ТОВ «БФ ЕНД ГХ TPEBЕЛ РІТЕЙЛ ЛТД» для виконання робіт у програмному забезпеченні Microsoft Navision (налаштування акцій відповідно до вимог Замовника у магазинах безмитної торгівлі, додавання артикулів до бази даних, створення звітів відповідно до вимог Замовника, створення дисконтних карт та купонів зі знижками), яке використовувалось на підставі договорів про надання ліцензії на програмне забезпечення та підписки на оновлення з додатками, а також проведення робіт з іншим програмним забезпеченням уклало договір від 14.03.2018 № 0118 на надання послуг у сфері інформаційних технологій з фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 .

Також, суд апеляційної інстанції вважає, що стосовно правочинів між позивачем та ФОП ОСОБА_1 доречним є застосування доктрини "ділова мета".

Сутність доктрини ділової мети полягає в тому, що передбачені податковим законодавством податкові вигоди поширюються лише на операції, що мають розумну економічну причину.

Розумна економічна причина (ділова мета) - спрямованість будь-якої операції платника податків на отримання позитивного економічного ефекту.

Економічний ефект - приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартість, а також само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.

Зазвичай, отримання платником податків доходу є результатом сукупності дій і здійснення ряду витрат, головною ж умовою для визнання витрат економічно виправданими на підставі такого критерію як "дохід (прибуток)" - є саме цільова направленість на отримання доходу (прибутку).

При цьому витрати спрямовані в діяльності на отримання доходу і такі, які не принесли позитивного результату у вигляді доходу (прибутку), мають визнаватись обґрунтованими і враховуватись при оподаткуванні.

Податкове законодавство не використовує поняття економічної обґрунтованості і не регулює порядок та умови ведення фінансово-господарської діяльності, а тому підставність витрат, які зменшують в податковому обліку отримані доходи, не може оцінюватись з точки зору їх доцільності, раціональності, ефективності отриманого результату. Платник податків здійснює господарську діяльність самостійно на власний ризик і вправі самостійно і одноосібно оцінювати її ефективність, доцільність.

У контексті наведеного суд відзначає, що під час судового розгляду даної справи позивачем надана достатня кількість документів на підтвердження реальності здійснення спірних господарських операцій.

Зокрема, суд мав можливість пересвідчитись у тому, що придбання позивачем робіт та послуг є необхідною умовою здійснення ним його господарської діяльності та спрямовані на одержання доходу, тобто досягнення ділової мети за спірними господарськими операціями.

Враховуючи вищевикладене у сукупності, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що висновки акта перевірки в частині завищення позивачем показників рядку 2150 звіту про фінансові результати «Витрати на збут» на загальну суму 2799280,00 грн, є безпідставними.

Також, підставою для прийняття оскаржуваного рішення був висновок про безпідставне включення позивачем до складу витрат вартості послуг, наданих ДП «Міжнародний аеропорт «Бориспіль».

Як вбачається з матеріалів справи та слідує зі змісту акта перевірки, контролюючим органом встановлено наявність договорів про відшкодування витрат на утримання орендованого нерухомого майна та надання комунальних послуг, укладених між ТОВ «БФ ЕНД ГХ ТРЕВЕЛ РІТЕЙЛ ЛТД» та ДП «Міжнародний аеропорт «Бориспіль».

Зокрема, згідно з договором № 80.1-14/1-26 від 09.09.2014 ДП «Міжнародний аеропорт «Бориспіль» надавало послуги: 1) забезпечення санітарно-гігієнічних умов; 2) використання води для прибирання орендованого майна; 3) прибирання та вивезення твердих побутових відходів; 4) підтримання в належному стані території, прилеглої до орендованого майна, використання мереж освітлення території аеропорту, обслуговування внутрішньо портових доріг та під`їзних шляхів, забезпечення приміщень загального користування.

Однак, за покликанням відповідача укладені договори між ДП «Міжнародний аеропорт «Бориспіль» та ТОВ «БФ ЕНД ГХ ТРЕВЕЛ РІТЕЙЛ ЛТД» №80.1-14/1-24 від 09.09.2014, №80.1-14/1-25, № 80.1-14/1-26 від 09.09.2014, №80.1-14/1-27 від 09.09.2014 від 09.09.2014, №80.1-14/1-28 від 09.09.2014, №80.1-14/1-29 від 09.09.2014 та № 80.1-14/1-30 від 09.09.2014 - однотипні, в даних договорах змінюється лише площа орендованих приміщень та договір оренди даних приміщень.

На виконання даних договорів ДП «Міжнародний аеропорт «Бориспіль» на адресу позивача виписано акти приймання-здачі виконаних послуг згідно договорів за період із січня 2020 року по березень 2020 року на загальну суму 42021412 грн.

Однак, до перевірки не надано акти приймання-здачі виконаних послуг за період з 01.04.2020 по 30.06.2021.

Відповідно до даних ЄРПН, ДП «Міжнародний аеропорт «Бориспіль» виписано та зареєстровано на адресу позивача за період з 01.01.2020 по 30.06.2021 податкові накладні на загальну суму 42021412 грн.

Тобто, була виявлена відсутність реєстрації податкових накладних ДП «Міжнародний аеропорт «Бориспіль» у період з 01.04.2020 по 30.06.2021. У ході проведення перевірки, на запити контролюючого органу, стосовно підтвердження включення до складу показників «Витрати на збут» послуг отриманих від ДП «Міжнародний аеропорт «Бориспіль», а саме: підтримання аеропортом в належному стані території, прилеглої до орендованого майна, ТОВ «БФ ЕНД ГХ ТРЕВЕЛ РІТЕЙЛ ЛТД» надано лише первинні документи за звітні періоди січень - березень 2020 року. Позивачем фактично підтверджено отримання послуг за період січень - березень 2020 року на загальну суму коштів 42 021 412 грн. За звітні періоди квітень 2020 - червень 2021 року, позивачем, не надано будь-яких підтверджуючих документів стосовно правомірного включення до складу понесених витрат сум по утриманню аеропортом в належному стані території, прилеглої до орендованого майна згідно договорів №80.1-14/1-24 від 09.09.2014, №80.1-14/1-25, № 80.1-14/1-26 від 09.09.2014, №80.1-14/1-27 від 09.09.2014, №80.1-14/1-28 від 09.09.2014, №80.1-14/1-29 від 09.09.2014 та № 80.1-14/1-30 від 09.09.2014. Крім того, відповідно до даних ЄРПН, ДП «Міжнародний аеропорт «Бориспіль» не здійснював реєстрацію податкових накладних з надання даних послуг, які могли б підтвердити укладання між контрагентами актів приймання-здачі послуг або надходження коштів на розрахунковий рахунок ДП «Міжнародний аеропорт «Бориспіль» за надані послуги в адресу позивача.

В ході проведення перевірки відповідачем було здійснено запит про надання пояснень та копій первинних документів на адресу ДП «Міжнародний аеропорт «Бориспіль» від 07.10.2021 №16270/12/10-36-07-01.

Відповідно до наданих актів здачі-приймання послуг, у відповідь на запит відповідача, було підтверджено надання послуг за звітні періоди січень - березень 2020 року.

Однак, підтвердження надання послуг з підтримання ДП «Міжнародний аеропорт «Бориспіль» в належному стані території, прилеглої до орендованого майна за період квітень 2020 - червень 2021 року відсутнє. Крім того, відповідно до картки рахунку по взаємовідносинах з ТОВ «БФ ЕНД ГХ ТРЕВЕЛ РІТЕЙЛ ЛТД» відсутнє проведення операцій з надання послуг з утримання майна та оплата за надані послуги.

Так, позивачем підтверджено, що в період з 01.04.2020 по 30.06.2021 акти виконаних послуг ДП «Міжнародний аеропорт «Бориспіль» не складав і ТОВ «БФ ЕНД ГХ ТРЕВЕЛ РІТЕЙЛ ЛТД» не надавав у зв`язку з відсутністю погодження вартості послуг сторонами договорів. Проте, відповідачем допущено в акті перевірки помилку у розмірі суми витрат на збут за 2020 рік в частині послуг, наданих з 01.01.2020 по 31.12.2020 ТОВ «Міжнародний аеропорт «Одеса», які враховані в акті перевірки як послуги, не підтверджені актами надання послуг ДП «Міжнародний аеропорт «Бориспіль», про що позивач вказав надаючи свої заперечення, однак це не було взято до уваги відповідачем.

Так, в акті перевірки вказані як суми, що завищують в фінансовому обліку витрати на збут за 2020 рік, що відповідає рядку 2150 Звіту про фінансові результати, вартість послуг, отриманих від ДП МА Бориспіль в розмірі 106633495,00 грн. До вказаної сума включені витрати на послуги, надані ТОВ «Міжнародний аеропорт «Одеса» у розмірі 8393415,00 грн на підставі договору №01/02 від 01.02.2017, укладеного між ТОВ «БФ ЕНД ГХ ТРЕВЕЛ РІТЕЙЛ ЛТД» та ТОВ «МІЖНАРОДНИЙ АЕРОПОРТ «ОДЕСА». А сума визнаних витрат на збут за період 2020 року, в частині забезпечень на майбутні витрати на послуги із підтримання в належному стані території, що надані ДП «Міжнародний аеропорт «Бориспіль», дорівнює 98240080,00 грн.

Тобто, в акті перевірки завищена сума, яка стосується відносин позивача з ДП «Міжнародний аеропорт «Бориспіль» за 2020 рік, і яка зазначена як така, що відносно неї немає актів надання послуг, на 8393415,00 грн, ця вся сума є вартістю послуг, наданих ТОВ МА «ОДЕСА» і щодо якої є акти наданих послуг).

Позивачем, до заперечень, з приводу пояснень щодо помилки, був наданий додаток з копіями первинних документів - бухгалтерських довідок, згідно з якими відбувалося нарахування забезпечень по дебету рахунку 93 по розрахункам з ДП «Міжнародний аеропорт «Бориспіль», в тому числі за 2020 рік. Проте, відповідачем знову вказано, що позивачем не було надано підтверджуючих документів для формування витрат, а також при ухваленні рішення за результатами перевірки.

Висновком експерта за результатами проведення судової економічної експертизи №26252/22 72/33050-33053/22-72 від 28.12.2022 встановлено, що в матеріалах справи, наданих на дослідження, наявні акти приймання-здачі виконаних; послуг, акти приймання-здачі виконаних послуг згідно з договорами про відшкодування витрат балансоутримувачу на утримання орендованого нерухомого майна та надання комунальних послуг Орендарю (№ 80.1-14/1-24, № 80.1-14/1-25, № 80.1-14/1- 28, № 80.1-14/1-29, № 80.1-14/1-30) за період з 01.10.2017 по 31.03.2021.

Слід зазначити, що в матеріалах адміністративної справи, наданих на дослідження, та в додатково наданих матеріалах відсутні акти приймання-здачі виконаних послуг, акти приймання-здачі виконаних послуг згідно з договорами про відшкодування витрат балансоутримувачу на утримання орендованого нерухомого майна та надання комунальних послуг Орендарю (№ 80.1-14/1-24, № 80.1-14/1-25, № 80.1-14/1-28, №80.1-14/1-29, № 80.1-14/1-30) за період з 01.04.2020 по 30.06.2021. Також, в матеріалах адміністративної справи, наданих на дослідження, Платіжні доручення на користь ДП «МА «Бориспіль» за комунальні послуги та послуги утримання майна в 2017 році; Платіжні доручення на користь ДП «Міжнародний аеропорт «Бориспіль» за комунальні послуги та послуги утримання майна в 2018 році; Платіжні доручення на користь ДП «Міжнародний аеропорт «Бориспіль» за комунальні послуги та послуги утримання майна в 2019 році; Платіжні доручення на користь ДП «Міжнародний аеропорт «Бориспіль» за комунальні послуги та послуги утримання майна в 2020 році; Платіжні доручення на користь ДП «Міжнародний аеропорт «Бориспіль» за комунальні послуги та послуги утримання майна в 2021 році. В Акті перевірки (стор. 19, стор. 69) вказано на неможливість підтвердити відображення в складі витрат на збут ТОВ «БФ ЕНД ГХ ТРЕВЕЛ РІТЕЙЛ ЛТД» послуг, отриманих від ДП «Міжнародний аеропорт «Бориспіль» на загальну суму 239 395 463грн., в т.ч. за 2020 рік на суму 106 633 495грн., за І півріччя 2021 року на суму 132 761 968грн., що, призвело до заниження показників рідку 02 Декларації «Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності)» і до заниження податку на прибуток на загальну суму 43 091 183грн., в т.ч. за 2020 рік на суму 19 194 029грн., за І півріччя 2021 року на суму 23 897 154грн.

Як вбачається з матеріалів адміністративної справи, ТОВ «БФ ЕНД ГХ ТРЕВЕЛ РІТЕЙЛ ЛТД» видано наказ від 04.01.2020 «Про облікову політику» (надалі - Наказ від 04.01.2020).

Згідно зі ст. 2 Наказу від 04.01.2020 бухгалтерський облік вести відповідно до Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталів, зобов`язань та господарських операцій і розробленим на його підставі робочим планом рахунків. Облік витрат підприємства вести на рахунках класу 9 «Витрати діяльності». Дані журналів-ордерів, інших облікових регістрів і додаткових довідок головному бухгалтеру відображати в Головній книзі підприємства (оборотному балансі), що є підставою для складання Балансу підприємства.

Статтею 3 Наказу від 04.01.2020 визначено, що бухгалтерський облік та фінансова звітність ґрунтуються на таких основних принципах: повне висвітлення - фінансова звітність повинна містити всю інформацію про фактичні та потенційні наслідки господарських операцій та подій, здатних вплинути на рішення, що приймаються на її основі; нарахування та відповідність доходів і витрат - для визначення фінансового результату звітного періоду порівнюються доходи звітного періоду з витратами, що були здійсненні для отримання цих доходів. При цьому доходи і витрати відображаються в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності в момент їх виникнення, незалежно від надходження або сплати грошових коштів; превалювання сутності над формою - операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми.

Згідно з п. 3.1 ст. 3 Наказу від 04.01.2020 фінансова звітність Компанії складається у відповідності до Національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку. Метою складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансовий стан, результати діяльності та рух коштів підприємства.

Відповідно до п. 3.3 ст. 3 Наказу від 04.01.2020 фіксування фактів здійснення господарських операцій Компанії здійснюється шляхом оформлення первинних документів.

Згідно з п. 3.6 ст. 3 Наказу від 04.01.2020 для підтвердження достовірності фінансової звітності щороку здійснювати аудиторські перевірки фінансової звітності незалежною аудиторською фірмою.

Відповідно до п.п. 3.7.10 п. 3.7 ст. 3 Наказу від 04.01.2020, згідно з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», витрати відображаються у балансі одночасно з доходами для отримання яких вони понесені. Витрати, пов`язані з операційною діяльністю, які не включаються до собівартості реалізованих запасів (адміністративні витрати, витрати на збут, тощо), кваліфікуються відповідно до Положення (стандартом) бухгалтерського обліку 16 «Витрати». Вказані витрати вважаються витратами періоду і відображаються у Звіті про фінансові результати. До складу витрат майбутніх періодів включаються витрати, які здійснені у звітному періоді, але підлягають віднесенню до витрат у майбутніх звітних періодах.

Згідно з п. 3.8 ст .3 Наказу від 04.01.2020 Компанія створює резерви для забезпечення обов`язкових виплат за контрактами, якщо сума витрат за ними є розрахунковою відповідно до умов контракту і на дату балансу не є остаточно погодженою, в тому числі якщо акти надання послуг не підписані будь-якою із сторін. Для зручності обліку таких витрат у розрізі контрактів нарахування резерву (забезпечення) виконується за кредитом розрахунків із контрагентами - постачальниками.

Згідно зі ст. 4 Наказу від 04.01.2020 цей наказ набуває чинності з дати підписання 04.01.2020 та діє до закінчення 2020 фінансового року. Після чого засади Облікової політики автоматично пролонгуються на наступний період (рік), у випадку, якщо протягом поточного фінансового року не було потреби щодо внесення суттєвих змін та доповнень до чинної Облікової політики.

Крім того, в матеріалах адміністративної справи, наданих на дослідження, наявна копія наказу ТОВ «БФ ЕНД ГХ TPEBЕЛ РІТЕЙЛ ЛТД» від 03.07.2017 «Про організацію документообігу при відсутності первинних документів від контрагентів», відповідно до якого, з метою дотримання принципів повного висвітлення та обачності бухгалтерського обліку та фінансової звітності, згідно з якими: фінансова звітність повинна містити всю інформацію про фактичні та потенційні наслідки операцій та подій, яка може вплинути на рішення, що приймаються на її основі; методи оцінки, що застосовуються в бухгалтерському обліку, повинні запобігати заниженню оцінки зобов`язань та витрат і завищенню оцінки активів і доходів підприємства, встановлених Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та П(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» (наказ Міністерства фінансів України від 07.02.2013 № 73), та відповідно до п.2.6 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку (наказ Міністерства фінансів України від 24.05.1998 № 88) та наказано відображати господарські операції, щодо яких на момент закінчення складання облікових регістрів бухгалтерського обліку за звітний період (на дату балансу) від контрагента у терміни, встановлені законодавством, не отримано первинного документа або зміст документа не погоджений сторонами (відсутні підписи обох сторін) на підставі інформації про такі господарські операції до облікових регістрів бухгалтерського обліку на підставі належним чином оформленого внутрішнього первинного документу (акту, в т.ч. у формі бухгалтерської довідки), складеного посадовою особою, відповідальною за приймання-відпуск товарно-матеріальних цінностей, робіт і послуг, в т.ч. головним бухгалтером та/або його заступником. Господарські операції, наведені у внутрішньому первинному документі (акті, в т.ч. у формі бухгалтерської довідки), оцінюються в порядку, визначеному національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку.

В матеріалах адміністративної справи, наданих на дослідження, наявні копії бухгалтерських довідок ТОВ «БФ ЕНД ГХ TPEBEJI РІТЕЙЛ ЛТД» (код за ЄДРПОУ - 36953886) щодо створення забезпечення для відшкодування наступних (майбутніх) витрат, згідно умов договорів від 09.09.2014 № 80.1-14/1-23, від 09.09.2014 № 80.1-14/1-24, від 09.09.2014 № 80.1-14/1-25, від 09.092014 № 80.1-14/1-26, від 09.09.2014 №80.1-14/1-27, від 09.092014 № 80.1-14/1-28, 14/1-28, від 09.092014 № 80.1-14/1-29, від 09.092014 №80.1-14/1-30 про відшкодування витрат балансоутримувачу на утримання орендованого нерухомого майна та надання комунальних послуг Орендарю, за наступні періоди: березень 2020 року - на суму 1 731 430,93 грн; липень 2020 року - на суму 8 579 629,30 грн; серпень 2020 року - на суму 20 226 837,06 грн; вересень 2020 року - на суму 24 629 652,01грн; жовтень 2020 року - на суму 16 700 665,44 грн; листопад 2020 року - на суму 11 541 762,91 грн; грудень 2020 року - на суму 14 830 102,74 грн; січень 2021 року - на суму 14 575 839,20 грн; лютий 2021 року - на суму 14 194 127,69 грн; березень 2021 року - на суму 23 259 577,43 грн; квітень 2021 року - на суму 22 856 116,34 грн; травень 2021 року - на суму 26 854 768,83 грн; червень 2021 року - на суму 30 021 538,98 грн.

За результатами дослідження вищезазначених бухгалтерських довідок експертом встановлено, що згідно умов договорів від 09.09.2014 № 80.1-14/1-23, від 09.09.2014 № 80.1-14/1-24, від 09.09.2014 № 80.1-14/1-25, від 09.09.2014 № 80.1-14/1-26, від 09.09.2014 № 80.1-14/1-27, від 09.09.2014 № 80.1-14/1-28, від 09.09.2014 № 80.1-14/1-29, від 09.092014 № 80.1-14/1-30 про відшкодування витрат балансоутримувачу на утримання орендованого нерухомого майна та надання комунальних послуг Орендарю ТОВ «БФ ЕНД ГХ ТРЕВЕЛ РІТЕЙЛ ЛТД» створило забезпечення для відшкодування наступних (майбутніх) витрат на загальну суму 207 145 932,52 грн, в тому числі: за 2020 рік - у сумі 98 240 080,39 грн, за І півріччя 2021 року - у сумі 108 905 952,13 грн. Крім того, в матеріалах адміністративної справи, наданих на дослідження, наявна картка рахунку 6312 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» за період жовтень 2017 року - червень 2021 року по контрагенту ДП «МА «Бориспіль». Згідно даних картки рахунку 6312 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» за період 01.10.2017 31.12.2017 по контрагенту ДП «МА «Бориспіль» початкове кредитове сальдо становило 31 883 026,82 грн. За вищезазначений період ТОВ «БФ ЕНД ГХ ТРЕВЕЛ РІТЕЙЛ ЛТД» отримало від ДП «МА «Бориспіль» послуги згідно договорів (№ 80.1-14/1-24, № 80.1-14/1-25, № 80.1-14/1-28, № 80.1-14/1-29, № 80.1-14/1-30) про відшкодування витрат балансоутримувачу на утримання орендованого нерухомого майна та надання комунальних послуг Орендарю на загальну суму 87 573 603,33 грн, кінцеве кредитове сальдо становило 26 761 264,40 грн. Згідно даних картки рахунку 6312 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» за період 01.01.2018 31.12.2018 по контрагенту ДП «МА «Бориспіль» початкове кредитове сальдо становило 26 761 264,40 грн.

Згідно даних картки рахунку 6312 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» за період 01.01.2020 - 31.12.2020 по контрагенту ДП «МА «Бориспіль» початкове кредитове сальдо становило 25 347 904,76грн. За вищезазначений період ТОВ «БФ ЕНД ГХ ТРЕВЕЛ РІТЕЙЛ ЛТД» отримало від ДП «МА «Бориспіль» послуги згідно договорів № 80.1-14/1-24, № 80.1-14/1-25, № 80.1-14/1-28, №80.1-14/1-29, № 80.1-14/1-30 про відшкодування витрат балансоутримувачу на утримання орендованого нерухомого майна та надання комунальних послуг Орендарю на загальну суму 183 318 583,07грн., кінцеве кредитове сальдо становило 122 980 845,52грн. Згідно даних картки рахунку 6312 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» за період 01.01.2021 30.06.2021 по контрагенту ДП «МА «Бориспіль» початкове кредитове сальдо становило 122 980 845,52 грн. За вищезазначений період ТОВ «БФ ЕНД ГХ ТРЕВЕЛ РІТЕЙЛ ЛТД» отримало від ДП «МА «Бориспіль» послуги згідно договорів № 80.1-14/1-24, № 80.1- 14/1-25, № 80.1-14/1-28, №80.1-14/1-29, №80.1-14/1-30 про відшкодування витрат балансоутримувачу на утримання орендованого нерухомого майна та надання комунальних послуг Орендарю на загальну суму 173 529 304,71грн., кінцеве кредитове сальдо становило 283 794 003,64грн.

Відповідно до п. 3 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.05.1999 № 137, зареєстрований в Міністерстві юстиції України від 21.06.1999 за № 392/3685 (із змінами та доповненнями), облікова оцінка - попередня оцінка, яка використовується підприємством з метою розподілу витрат і доходів між відповідними звітними періодами. Коли існує невизначеність у сумі або часі погашення зобов`язання, що виникає внаслідок минулих подій підприємство має право створювати забезпечення для відшкодування наступних (майбутніх) витрат, перелік яких не є вичерпним (п.12 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 «Зобов`язання», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 № 20, зареєстрований в Міністерстві юстиції України від 11.02.2000 № 85/4306 (із змінами та доповненнями) (надалі - НП(С)БО 11)).

Відповідно до п.12, п.13 НП(С)БО 11, суми створених забезпечень визнаються витратами. Забезпечення створюється при виникненні внаслідок минулих подій зобов`язання, погашення якого ймовірно призведе до зменшення ресурсів, що втілюють в собі економічні вигоди, та його оцінка може бути розрахунково визначена. Отже, за умови, що: 1) на дату балансу у підприємства є зобов`язання за майбутніми витратами, сума та/або дата погашення яких точно невідома; 2) передбачається, що погашення цих зобов`язань у майбутньому призведе до зменшення ресурсів, що втілюють у собі економічні вигоди; 3) суму таких зобов`язань можна визначити за допомогою розрахунків, підприємство створює відповідне забезпечення із одночасним визнанням. Як зазначалось вище, Законом № 996-XIV визначено принципи, на яких ґрунтуються бухгалтерський облік та фінансова звітність. Згідно з принципом нарахування та відповідності доходів і витрат для визначення фінансового результат звітного періоду необхідно порівняти доходи звітного періоду з витратами, що були здійснені для отримання цих доходів. При цьому, в Законі № 996-XIV прямо зазначено, що доходи і витрати відображаються в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності в момент їх виникнення, незалежно від дати надходження або сплати грошових коштів.

Відповідно до п.7 НП(С)БО 16, витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Відповідно до п. 2.6 Положення №88, якщо правилами документообігу підприємства передбачена можливість відображення господарської операції, щодо якої на момент закінчення складання облікових регістрів бухгалтерського обліку за звітний період від контрагента у терміни, встановлені законодавством, не отримано первинного документа, підставою для перенесення інформації про таку господарську операцію до облікових регістрів бухгалтерського обліку є належним чином оформлений внутрішній первинний документ (акт), складений посадовою особою, відповідальною за приймання-відпуск товарно-матеріальних цінностей, робіт і послуг. Витрати визначені ст.1 Закону № 996-XIV як зменшення економічних вигод у вигляді зменшення активів або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками). Невідображення витрат в бухгалтерському обліку ТОВ «БФ ЕНД ГХ ТРЕВЕЛ РІТЕЙЛ ЛТД» в періоді їх понесення і в періоді нарахування доходів, для отримання яких ці витрати понесені, призводить до викривлення фінансової звітності. Крім того, в матеріалах адміністративної справи, наданих на дослідження, наявна копія звіту незалежного аудитора щодо фінансової звітності Товариства з обмеженою відповідальністю «БФ ЕНД ГХ ТРЕВЕЛ РІТЕЙЛ ЛТД» (код за ЄДРПОУ - 36953886) за 2020 рік. Відповідно до Звіту незалежного аудитора за 2020 рік від 16.03.2021, фінансова звітність ТОВ «БФ ЕНД ГХ ТРЕВЕЛ РІТЕЙЛ ЛТД» відображає вірно в усіх суттєвих аспектах фінансовий стан компанії на 31.12.2020 та її фінансові результати за 2020 рік. Аудиторський звіт передбачає надання впевненості користувачам шляхом висловлення незалежної думки аудитора про відповідність в усіх суттєвих аспектах фінансової звітності вимогам національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку (ст. 14 Закону України «Про аудит фінансової звітності та аудиторську діяльність» від 21.12.2017 № 2258- VIII (із змінами та доповненнями) (надалі - Закон про аудит). Сума 98 240 080грн., що включена до рядку 2150 Звіту про фінансові результати за 2020 рік (розрахункова сума забезпечення щодо послуг, наданих в 2020 році, щодо яких не оформлені контрагентом акти надання послуг), є суттєвою. Отже, думка аудитора, що фінансова звітність компанії відображає вірно у всіх суттєвих аспектах фінансові результати за 2020 рік є доказом правомірності визнання в бухгалтерському обліку за 2020 рік витрат на нарахування забезпечення щодо послуг із підтримання в належному стані території. Операції щодо визнання таких витрат в 1 півріччі 2021 року є ідентичними. Відповідно до п.п.139.1.1 п.139.1 ст.139 ПКУ № 2755-VI, фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму витрат на створення забезпечень (резервів) для відшкодування наступних (майбутніх) витрат (крім забезпечення (резерву) витрат на оплату відпусток працівникам, інших виплат, пов`язаних з оплатою праці, та витрат на сплату єдиного соціального внеску, що нараховується на такі виплати) відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності. Така податкова різниця відображається у рядку 2.1.1 «Сума витрат на створення забезпечень (резервів) для відшкодування наступних (майбутніх) витрат (крім забезпечення (резерву) витрат на оплату відпусток працівникам, інших виплат, пов`язаних з оплатою праці, та витрат на сплату єдиного соціального внеску, що нараховується на такі виплати) відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (п.п.139.1.1 п. 139.1 ст.139 розділу III Податкового кодексу України)» додатку РІ до Декларації з податку на прибуток. В матеріалах адміністративної справи, наданих на дослідження, наявні Декларації з податку на прибуток (з усіма додатками) за 2020 рік та І півріччя 2021 року. В рядку 2.1.1 додатку РІ декларації з податку на прибуток ТОВ «БФ ЕНД ГХ ТРЕВЕЛ РІТЕЙЛ ЛТД» відображено суми забезпечень (резервів) на майбутні платежі ДП «МА «Бориспіль»: за 2020 рік - сума 98 240 081 грн. у складі суми 98965630 грн.; за 1 півріччя 2021 року - сума 132761968 грн. у складі суми 134529364 грн. Таке включення означає, що ТОВ «БФ ЕНД ГХ ТРЕВЕЛ РІТЕЙЛ ЛТД» не враховувало при розрахунку податку на прибуток за 2020 рік і за 1 півріччя 2021 року витрати на збут в частині створення забезпечення (резерву) на послуги ДП «МА «Бориспіль» із підтримання в належному стані території - вся сума витрат, що зменшила фінансовий результат до оподаткування була включена до податкової різниці, яка на точно таку ж суму збільшила результат до оподаткування.

Таким чином, зазначене в Акті перевірки, що в ході перевірки неможливо підтвердити відображення в складі витрат на збут ТОВ «БФ ЕНД ГХ ТРЕВЕЛ РІТЕЙЛ ЛТД» послуг отриманих від ДП «МА «Бориспіль» на загальну суму 239 395463 грн, в тому числі за 2020 рік на суму 106633495 грн, за І півріччя 2021 року на суму 132761968 грн, документально не підтверджується.

Матеріалами справи підтверджено, що у 2020 році бухгалтерський облік витрат не міг бути сформований на підставі актів, оскільки їх не було узгоджено сторонами, а суми витрати тривалий час були спірними.

За наведених обставин, колегія суддів погоджується з доводами позивача про правомірність оформлення щомісячних бухгалтерських довідок щодо створення забезпечення для відшкодування наступних (майбутніх) витрат та відображення на їх підставі витрат перевіреного періоду.

Відповідач зазначає, що проведеною перевіркою встановлено порушення пп. 141.4.1, 141.4.2 п. 141.4 ст.141 Податкового кодексу України (зі змінами та доповненнями), у результаті чого занижено податок з доходу нерезидента за період з 01.10.2017 по 30.06.2021 в сумі 23 523 529 грн, у тому числі за 2-ий квартал 2021 року в сумі 23 523 529 грн.

Позивачем здійснено виплату доходів нерезиденту «T.R.P. TRAVEL RETAIL PARTNERS LIMITED» у вигляді дивідендів у 2-му кварталі 2021 року, операція була здійснена 21.05.2021, у сумі 5 272 636,71 Євро/ 186 000 000 грн. При цьому, під час виплати доходу компанії «T.R.P. TRAVEL RETAIL PARTNERS LIMITED» у вигляді дивідендів у 2-му кварталі 2021 року було застосовано пільгову ставку податку у розмірі 5% на підставі положень п.п. а) пункту 2 статті 10 «Дивіденди» Конвенції між урядом України і Урядом Республіки Кіпр про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на дохід і на приріст вартості майна, дата набуття чинності для України 07.08.2013 (далі - Конвенція) та сплачено податок в сумі 9 300 000 грн. Позивач у позовній заяві зазначає, що протокол, яким внесено зміни до п.п. а) пункту 2 статті 10 Конвенції набрав чинності 01.01.2020 року. Проте, відповідач зазначає, що «Протокол про внесення змін до Конвенції між урядом України і Урядом Республіки Кіпр про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на дохід» ратифікований Верховною радою України 30 жовтня 2019 року, набрав чинності для України - 28 листопада 2019 року. Внесок до статутного капіталу в розмірі 110000 євро здійснено «T.R.P. TRAVEL RETAIL PARTNERS LIMITED» 18.05.2021 року, а виплату дивідендів в сумі 5272636,71 євро здійснено 21.05.2021 року. Згідно отриманих під час перевірки відомостей, у період часу з 2019 по 1 квартал 2021 року у відповідно до вимог п.п. а) пункту 2 статті 10 Конвенції , компанія «T.R.P. TRAVEL RETAIL PARTNERS LIMITED» прямо володіла 100 відсотками ТОВ «БФ ЕНД ГХ ТРЕВЕЛ РІТЕЙЛ ЛТД», разом з цим, вимоги Конвенції щодо внесення в капітал компанії інвестиції в розмірі щонайменше 100000 євро, що виплачує дивіденди не виконані, оскільки у період часу з 2019 по 1 квартал 2021 року інвестиції в капітал ТОВ «БФ ЕНД ГХ ТРЕВЕЛ РІТЕЙЛ ЛТД» з боку компанії «BF AND GH HOLDING UKRAINE LTD», тобто попередній учасник, не здійснювалися, а розмір внеску до статутного капіталу становив 884 грн. Таким чином, у відповідача є підстави вважати, що переважною метою здійснення відповідної господарської операції було безпосереднє отримання переваг, які надаються міжнародним договором у вигляді застосування пониженої ставки податку.

Тобто, під час здійснення виплати дивідендів на користь компанії «T.R.P. TRAVEL RETAIL PARTNERS LIMITED» було безпідставно застосовано ставку податку у розмірі 5% відповідно до п.п. а) пункту 2 статті 10 Конвенції. У відповідності до вимог п.п. б) п.2 ст. 10 Конвенції, встановлено, що під час виплати дивідендів ТОВ «БФ ЕНД ГХ ТРЕВЕЛ РІТЕЙЛ ЛТД» мало сплатити податок з доходів нерезидента в розмірі 10% Проведеною перевіркою відповідачем встановлено порушення пп. 141.4.1, 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Податкового кодексу України, у результаті чого занижено податок з доходу нерезидента у сумі 9 300 000 грн., у тому числі за 2-ий квартал 2021 року в сумі 9 300 000 грн.

З приводу наведеного суд зазначає наступне.

Відповідно до ст.1 Закону України «Про ратифікацію Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи та Протоколу до неї» від 04.07.2013 № 412-VII (надалі - Закон № 412-VII), дія цієї Конвенції поширюється на осіб, які є резидентами однієї чи обох Договірних Держав.

Згідно з п.2.1 ст.2 Закону № 412-VII дія цієї Конвенції поширюється на податки на доходи, що стягуються від імені Договірної Держави або її адміністративно-територіальних одиниць, або місцевих органів влади, незалежно від способу їхнього стягнення.

Згідно з п. 4.1 ст. 4 Закону № 412-VII для цілей цієї Конвенції термін «резидент Договірної Держави» означає будь-яку особу, яка за законодавством цієї Держави підлягає оподаткуванню в ній на підставі місця проживання, постійного місця перебування, місця управління, місця реєстрації або іншого аналогічного критерію, а також включає цю Державу і будь-яку її адміністративно-територіальну одиницю чи місцевий орган влади. Цей термін, проте, не включає будь-яку особу, яка підлягає оподаткуванню в цій Державі лише стосовно доходів із джерел у цій Державі.

Відповідно до п. 10.1 ст. 10 Закону № 412-VII дивіденди, що сплачуються компанією, яка є резидентом Договірної Держави, резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій іншій Державі.

Згідно з п. 10.2 ст. 10 Закону № 412-VII однак такі дивіденди можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, резидентом якої є компанія, що сплачує дивіденди, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа - фактичний власник дивідендів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати: a) 5 відсотків від загальної суми дивідендів, якщо фактичним власником дивідендів є компанія (яка не є товариством), яка володіє безпосередньо принаймні 20 відсотками капіталу компанії, що сплачує дивіденди та інвестувала в придбання акцій чи інших прав компанії в еквіваленті не менше 100 000 євро, b) 10 відсотків від загальної суми дивідендів у всіх інших випадках.

За визначенням п. 10.3 ст. 10 Закону № 412-VII термін «дивіденди» у випадку використання в цій статті означає дохід від акцій або інших прав, які не є борговими вимогами, що дають право на участь у прибутку, а також дохід від інших корпоративних прав, який підлягає такому самому оподаткуванню, як дохід від акцій відповідно до законодавства тієї Держави, резидентом якої є компанія, що розподіляє прибуток.

Згідно з п. 10.4 ст. 10 Закону № 412-VII положення пунктів 1 і 2 цієї статтті не застосовуються, якщо особа - фактичний власник дивідендів, яка є резидентом Договірної Держави, здійснює підприємницьку діяльність в іншій Договірній Державі, резидентом якої є компанія, що сплачує дивіденди, через розташоване в ній постійне представництво, і холдинг, стосовно якого сплачуються дивіденди, справді пов`язаний з таким постійним представництвом. У такому випадку застосовуються положення статті 7 цієї Конвенції.

Згідно з п. 10.5 ст. 10 Закону № 412-VII якщо компанія, яка є резидентом Договірної Держави, одержує прибуток або доходи з іншої Договірної Держави, ця інша Держава не може стягувати будь-яких податків на дивіденди, що сплачуються компанією, за винятком, коли ці дивіденди сплачуються резиденту цієї іншої Держави або якщо холдинг, стосовно якого сплачуються дивіденди, справді пов`язаний з постійним представництвом, розташованим в цій іншій Державі, або стягувати з нерозподіленого прибутку податки на нерозподілений прибуток, навіть якщо дивіденди сплачуються або нерозподілений прибуток складається повністю або частково з прибутку або доходу, що утворюється у цій іншій Державі. Згідно з ч. 1 ст.26 Закону України «Про товариства з обмеженою та додатковою відповідальністю» від 06.02.2018 № 2275-VIII (із змінами та доповненнями), виплата дивідендів здійснюється за рахунок чистого прибутку товариства особам, які були учасниками товариства на день прийняття рішення про виплату дивідендів, пропорційно до розміру їхніх часток. При цьому дивіденди можуть виплачуватися за будь-який період, що є кратним кварталу, якщо інше не передбачено статутом.

Згідно норм п.п.141.4.1 п.141.4 ст. 141 Податкового кодексу України доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами є: а) проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов`язаннями, випущеними (виданими) резидентом; б) дивіденди, які сплачуються резидентом; в) роялті; г) фрахт та доходи від інжинірингу; ґ) лізингова/орендна плата, що вноситься резидентами або постійними представництвами на користь нерезидента - лізингодавця/орендодавця за договорами оперативного лізингу/оренди; д) доходи від продажу нерухомого майна, розташованого на території України, яке належить нерезиденту, у тому числі майна постійного представництва нерезидента; е) прибуток від здійснення операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів, деривативів або інших корпоративних прав, визначений відповідно до цього розділу; є) доходи, отримані від провадження спільної діяльності на території України, доходи від здійснення довгострокових контрактів на території України; ж) винагорода за провадження нерезидентами або уповноваженими ними особами культурної, освітньої, релігійної, спортивної, розважальної діяльності на території України; з) брокерська, комісійна або агентська винагорода, отримана від резидентів або постійних представництв інших нерезидентів стосовно брокерських, комісійних або агентських послуг, наданих нерезидентом або його постійним представництвом на території України на користь резидентів; и) внески та премії на страхування або перестрахування ризиків в Україні (у тому числі страхування ризиків життя) або страхування резидентів від ризиків за межами України; і) доходи, одержані від діяльності у сфері розваг (крім діяльності з проведення лотереї); ї) доходи у вигляді благодійних внесків та пожертвувань на користь нерезидентів; й) інші доходи від провадження нерезидентом (постійним представництвом цього або іншого нерезидента) господарської діяльності на території України, крім доходів у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, переданих, виконаних, наданих резиденту від такого нерезидента (постійного представництва), у тому числі вартості послуг із міжнародного зв`язку чи міжнародного інформаційного забезпечення, а також крім субсидій для повернення частини кваліфікованих витрат, передбачених Законом України «Про державну підтримку кінематографії в Україні».

За визначенням пп. 14.1.49 п. 14.1 ст.14 Податкового кодексу України дивіденди - це платіж, що здійснюється юридичною особою, у тому числі емітентом корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів чи інших цінних паперів на користь власника таких корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів та інших цінних паперів, що засвідчують право власності інвестора на частку (пай) у майні (активах) емітента, у зв`язку з розподілом частини його прибутку, розрахованого за правилами бухгалтерського обліку.

Згідно з п.п.141.4.2 п.141.4 ст.141 Податкового кодексу України резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у п.п. 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Згідно з п. 3.2 ст. 3 Податкового кодексу України якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Згідно з п. 103.1 ст. 103 ПКУзастосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.

Відповідно до п. 103.2 ст. 103 Податкового кодексу України особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами п. 103.4 цієї статті.

Згідно з п. 103.3 ст.103 Податкового кодексу України бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів. При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу.

Згідно з п. 103.4 ст. 103 Податкового кодексу України підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених п. 103.5 і п. 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (надалі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.

Відповідно до висновку експерта за результатами проведення судової економічної експертизи №26252/22-72/33050-33053/22-72 від 28.12.2022 в матеріалах адміністративної справи, наданих на дослідження, наявні: довідки (сертифікати) про статус резидента Республіки Кіпр компанії «T.R.P. TRAVEL PARTNERS LIMITED»; рішення органів управління Товариства про виплату дивідендів на користь компанії «T.R.P. TRAVEL PARTNERS LIMITED» (в тому числі рішення від 21.05.2021 № 8/2021 єдиного учасника ТОВ «БФ ЕНД ГХ ТРЕВЕЛ РІТЕЙЛ ЛТД»); платіжні доручення на виплату дивідендів на користь компанії «T.R.P.TRAVEL PARTNERS LIMITED»; платіжні доручення по сплаті податку з доходу нерезидента.

Рішенням від 21.05.2021 № 8/2021 єдиного учасника ТОВ «БФ ЕНД ГХ ТРЕВЕЛ РІТЕЙЛ ЛТД» затверджено річний Баланс Товариства за 2019 рік та річний Звіт про фінансові результати Товариства за 2019 рік; затверджено нерозподілений прибуток Товариства за 2019 рік в розмірі 17 414 117,00 грн, з якого 17 000 000,00 грн спрямовано на виплату єдиному учаснику Товариства; затверджено річний Баланс Товариства за 2020 рік та річний Звіт про фінансові результати Товариства за 2020 рік; затверджено нерозподілений прибуток Товариства за 2020 рік в розмірі 119 635 377,00 грн, з якого 119 000 000,00 грн спрямовано на виплату єдиному учаснику Товариства; затверджено Баланс Товариства за 1-й квартал 2021 року та Звіт про фінансові результати Товариства за 1-й квартал 2021 року; затверджено нерозподілений прибуток Товариства за 1-й квартал 2021 року в розмірі 70 138 558,00грн., з якого 50 000 000,00грн. спрямовано на виплату єдиному учаснику Товариства; нараховано та виплатити єдиному Учаснику Товариства дивіденди, вказані в п.2, п.4, п.6 цього Рішення, загальна сума яких становить 180 000 000,00 грн., у тому числі за рахунок прибутку Товариства, отриманого після сплати всіх необхідних податків, зборів та інших обов`язкових платежів з дотриманням вимог чинного податкового законодавства України.

Виплата дивідендів відповідно до рішення здійснюватиметься в іноземній валюті євро за фактичним курсом придбання валюти, встановленим на міжбанківському валютному ринку України на дату здійснення уповноваженим банком операції з купівлі іноземної валюти.

Крім того, в матеріалах адміністративної справи, наданих на дослідження, наявні Довідки (сертифікати) про статус резидента Республіки Кіпр компанії «.R.P. TRAVEL PARTNERS LIMITED».

Згідно з Рішенням від 21.05.2021 № 8/2021 єдиного учасника ТОВ «БФ ЕНД ГХ ТРЕВЕЛ РІТЕЙЛ ЛТД», «T.R.P.TRAVEL PARTNERS LIMITED» компанія, що належним чином створена та існує за законодавством Республіки Кіпр і зареєстрована 29 квітня 2008 року за реєстраційним номером НЕ 228029, юридична адреса: Арх. Макаріу III і Калогреон 4, Ніколаідес Сі Вью Сіті, Квартира/Офіс G2, Блок А-В, 6016 Ларнака, Кіпр, яка володіє 100% голосів у Товаристві.

Таким чином, єдиний Учасник Товариства, який володіє часткою у статутному капіталі Товариства, яка складає 100% статутного капіталу Товариства, що володіє 100% голосів в Товаристві.

На день прийняття рішення про виплату ТОВ «БФ ЕНД ГХ ТРЕВЕЛ РІТЕЙЛ ЛТД» дивідендів єдиному учаснику Товариства, що володіє 100% статутного капіталу Товариства, є компанія T.R.P. TRAVEL PARTNERS LIMITED (Кіпр).

Згідно Індивідуальної податкової консультації Державної фіскальної служби України від 13.11.2018 № 4798/6/99-99-26-02-03-15/ІПК Державна фіскальна служба України розглянула звернення щодо порядку оподаткування дивідендів, які виплачуються акціонеру товариства - резиденту Кіпру, з урахуванням положень українсько-кіпрського договору про уникнення подвійного оподаткування, та, керуючись cт. 52 Податкового кодексу України (надалі - Кодекс), повідомила, що у випадку, який розглядається, йдеться про виплату дивідендів, нарахованих (але не виплачених) в минулих періодах, товариство має право на самостійне застосування ставки податку, передбаченої пп. «а» п.2 ст. 10 Конвенції, якщо на момент фактичної виплати дивідендів виконуються всі вимоги цієї норми Конвенції, а саме: особа, яка отримує дивіденди (як акціонер), є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) дивідендів, тобто особою, яка має право на отримання таких дивідендів; отримувач дивідендів - акціонер є резидентом Кіпру, про що надано документ, який відповідає вимогам cт. 103 Кодексу і підтверджує податкову резиденцію цієї особи у відповідні минулі періоди, за які товариством були нараховані (та мали бути виплачені) дивіденди; вартість інвестиції, внесеної резидентом Кіпру до статутного капіталу товариства (сума, фактично сплачена інвестором на дату придбання акцій товариства), на момент прийняття товариством рішення про виплату дивідендів (у відповідні строки минулих періодів) складала в еквіваленті не менше 100 000 євро.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п.52.2 cm.52 Кодексу).

В матеріалах адміністративної справи, наданих на дослідження, наявна бухгалтерська довідка ТОВ «БФ ЕНД ГХ ТРЕВЕЛ РІТЕЙЛ ЛТД» від 31.05.2021 щодо збільшення статутного капіталу та внесення інвестицій, в якій, зокрема, зазначено, що згідно Рішення Єдиного учасника Товариства з обмеженою відповідальністю «БФ ЕНД ГХ ТРЕВЕЛ РІТЕЙЛ ЛТД» від 14.05.2021 № 6/2021 збільшено суму статутного капіталу на суму 3 671 118,00 грн; платіжним дорученням від 18.05.2021 № 596/170521 компанією «T.R.P. TRAVEL PARTNERS LIMITED» було внесено інвестицію для формування статутного капіталу на суму 110 000,00 євро.

Крім того, в матеріалах адміністративної справи, наданих на дослідження, наявні Довідки (сертифікати) про статус резидента Республіки Кіпр компанії «T.R.P. TRAVEL PARTNERS LIMITED» за період з 01.01.2017 по 30.06.2021.

Також, в матеріалах адміністративної справи, наданих на дослідження, наявні платіжні доручення на виплату дивідендів на користь компанії «T.R.P. TRAVEL PARTNERS LIMITED» та платіжні доручення по сплаті податку з доходу нерезидента.

За результатами дослідження, вищезазначених платіжних доручень експертом встановлено, що ТОВ «БФ ЕНД ГХ ТРЕВЕЛ РІТЕЙЛ ЛТД» сплатило на користь компанії «T.R.P. TRAVEL PARTNERS LIMITED» дивіденди відповідно до рішення від 21.05.2021 № 8/2021 Єдиного учасника ТОВ «БФ ЕНД ГХ ТРЕВЕЛ РІТЕЙЛ ЛТД» та сплатило податок з доходу нерезидента у відповідності до вимог законодавства України, яке було чинним на момент прийняття рішення про виплату дивідендів.

Враховуючи викладене та встановлені обставини, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що висновок Акта про результати документальної планової перевірки від 28.12.2021 №23333/10-36-07-01/36953886, листа ГУ ДПС у Київській області від 03.02.2022 № 2778/12/10-36-07-01, відповідно до яких висновки акту перевірки було викладено у зміненій редакції щодо порушення Товариством з обмеженою відповідальністю «БФ ЕНД ГХ ТРЕВЕЛ РІТЕЙЛ ЛТД» підпункту 141.4.1, 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України, у результаті чого занижено податок з доходу нерезидента у сумі 9 300 000,00 грн, в т.ч. за II квартал 2021 року в сумі 9 300 000,00 грн, документально не підтверджується.

Доводи апеляційної скарги не заслуговують на увагу, оскільки їх суть зводиться до констатації норм законодавства, а не помилок чи то порушень судом першої інстанції при прийнятті оскаржуваного рішення, за таких обставин доводи апеляційної скарги не впливають на висновки суду, викладені в оскаржуваному судовому рішенні.

Судовою колегією враховується, що згідно з п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

Отже, колегія суддів апеляційної інстанції дійшла висновку, що інші доводи апелянта не знайшли свого підтвердження під час апеляційного розгляду, а тому судом до уваги не приймаються.

При цьому апеляційна скарга не містять посилання на обставини, передбачені статтями 317-319 Кодексу адміністративного судочинства України, за яких рішення суду підлягає скасуванню.

Відповідно до пункту 1 частини 1 статті 315 Кодексу адміністративного судочинства України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.

За змістом частини 1 статті 316 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Зважаючи на вищевикладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції вірно встановив фактичні обставини справи, дослідив наявні докази, дав їм належну оцінку та прийняв законне та обґрунтоване рішення у відповідності з вимогами матеріального та процесуального права, в зв`язку з чим апеляційна скарга залишається без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.

Керуючись ст.ст. 229, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області - залишити без задоволення.

Рішення Київського окружного адміністративного суду від 18 жовтня 2023 року - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду в порядку і строки, визначені статтями 328, 329 КАС України.

Головуючий суддя А.Б. Парінов

Судді О.О. Беспалов

І.О. Грибан

Повний текст постанови складено 05 квітня 2024 року.