Справа № 580/1214/23
Суддя: Кузьменко Володимир Володимирович
Дата ухвалення: 2024-03-27 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Справа № 580/1214/23 Суддя (судді) першої інстанції: Тимошенко В.П.
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 березня 2024 року м. Київ

Колегія Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:

судді-доповідача Кузьменка В. В.,

суддів Василенка Я. М., Ганечко О. М.,

за участю секретаря Кірієнко Н.Є.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні справу за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у м. Києві, Головного управління ДПС у Черкаській області про визнання протиправними та скасування рішень, за апеляційною скаргою фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 27 листопада 2023 року,

В С Т А Н О В И Л А:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся до Черкаського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у м. Києві, Головного управління ДПС у Черкаській області, в якому просив:

- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві № 1, № 1, № 1 від 10.06.2022.

- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Черкаській області № , № , № , № , № , № від 10.06.2022.

Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 27 листопада 2023 року в задоволенні позову відмовлено.

Не погоджуючись із зазначеним судовим рішенням, позивачем подано апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції як таке, що ухвалене з порушенням норм матеріального і процесуального права, та прийняти нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги.

Доводи апелянта аналогічні, викладеним у позовній заяві, та мотивовані зокрема тим, що заявлені позовні вимоги є обґрунтовані, позаяк Головним управління ДПС у м. Києві не дотримано умов призначення та проведення перевірки з огляду на те, що не видається можливим ідентифікувати фактичну підставу для призначення фактичної перевірки, не визначено, яка інформація свідчить про порушення законодавства або про їх можливі порушення. Також вказано про ненадання документів, які б підтверджували проведення контрольної розрахункової операції, що спростовує висновки відповідача про порушення позивачем ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», ст. 11 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального».

Представник позивача в судовому засіданні підтримав вимоги апеляційної скарги та просив її задовольнити.

Представник відповідача в судовому засіданні заперечив проти задоволення вимог апеляційної скарги, спірне рішення суду першої інстанції просив залишити без змін.

Заслухавши суддю-доповідача, сторони, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.

Згідно зі ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Згідно з ч. 1 ст. 308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

У відповідності до ст. 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Як вбачається з матеріалів справи та вірно встановлено судом першої інстанції, ОСОБА_1 є фізичною особою-підприємцем з 09.08.2017, основним видом діяльності є код КВЕД 47.19 інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах, про що включені відповідні відомості до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, ідентифікаційний код (РНОКПП НОМЕР_1 ), та перебуває на обліку в Уманській ДПІ ГУ ДПС у Черкаській області як платник податків.

Головним управлінням ДПС у м. Києві проведено фактичні перевірки магазинів « ІНФОРМАЦІЯ_1 », де здійснює господарську діяльність ФОП ОСОБА_1 , за адресою: АДРЕСА_1 ; АДРЕСА_2 ; АДРЕСА_3 .

При проведенні фактичної перевірки магазину " ІНФОРМАЦІЯ_1 " за адресою: АДРЕСА_1 , відповідно до акта про відмову від підпису у направленні на проведення перевірки від 17.01.2022 № 216/Ж6/26-15-09-01 продавець магазину " ІНФОРМАЦІЯ_1 " ОСОБА_3 відмовився розписатися в направленні на перевірку та отримати копію наказу на проведення фактичної перевірки.

За результатами перевірки складено акт фактичної перевірки від 21.01.2022 № 3631/Ж5/26-15-09-01/ НОМЕР_1 , яким встановлено порушення:

- п. 228.9 ст. 228 ПК України від 02.12.2010;

- ст. 11 Закону України від 19.12.1995 № 481/95-ВР "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" (зі змінами та доповненнями) (Закон № 481/95-ВР), а саме: реалізація, зберігання з метою реалізації, тютюнових виробів на загальну суму 443 604 грн без наявності марок акцизного податку встановленого зразка;

- п. 1, п. 2, п. 12 ст. 3 Закону України № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

На підставі акта від 21.01.2022 № 3631/Ж5/26-15-09-01/ Головне управління ДПС у м. Києві 10.06.2022 прийняло податкове повідомлення-рішення № 1, яким до позивача за порушення ст. 11 Закону № 481/95-ВР застосовано штрафну санкцію в сумі 1 254 072 грн.

Також на підставі зазначеного акта Головне управління ДПС у Черкаській області 10.06.2022 прийняло:

- податкове повідомлення-рішення № 7, яким до позивача за порушення пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР застосовано штрафну санкцію в сумі 85 грн.

- податкове повідомлення-рішення № , яким до позивача за порушення п. 12 ст. 3 Закону України № 265/95-ВР застосовано штрафну санкцію в сумі 685351,00.

При проведенні фактичної перевірки магазину " ІНФОРМАЦІЯ_1 " за адресою: АДРЕСА_3 ), продавцю ОСОБА_4 пред`явлено службове посвідчення та направлення на проведення перевірки.

За результатами перевірки складено акт фактичної перевірки від 21.01.2022 № 3634/Ж5/26-15-09-01/, яким встановлено порушення:

- п. 226.9 ст. 226 ПК України від 02.12.2010;

- ст. 11 Закону України від 19.12.1995 № 481/95-ВР "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" (зі змінами та доповненнями), а саме: реалізація, зберігання з метою реалізації, тютюнових виробів на загальну суму 443 604 грн без наявності марок акцизного податку встановленого зразка;

- п. 1, п. 2, п. 12 ст. 3 Закону України № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

На підставі акта від 21.01.2022 № 3634/Ж5/26-15-09-01/ Головне управління ДПС у м. Києві 10.06.2022 прийняло:

- податкове повідомлення-рішення № 1, яким позивача за порушення ст. ст. 11 Закону № 481/95-ВР застосовано штрафну санкцію в сумі 1 185 290 грн.

Також на підставі зазначеного акта Головне управління ДПС у Черкаській області 10.06.2022 прийняло податкове повідомлення-рішення № , яким до позивача за порушення пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР застосовано штрафну санкцію в сумі 105 грн.

Крім того, на підставі зазначеного акта Головне управління ДПС у Черкаській області 10.06.2022 прийняло податкове повідомлення-рішення № , яким до позивача за порушення п. 12 ст. 3 Закону України № 265/95-ВР застосовано штрафну санкцію в сумі 649180,00.

При проведенні фактичної перевірки магазину " ІНФОРМАЦІЯ_1 " за адресою: АДРЕСА_2 , продавцю ОСОБА_5 пред`явлено службове посвідчення та направлення на проведення перевірки.

За результатами перевірки складено акт фактичної перевірки від 21.01.2022 № 3636/Ж5/26-15-09-01/.

За висновком акта перевірки встановлено порушення таких вимог:

- п. 228.9 ст. 228 ПК України від 02.12.2010;

- ст. 11 Закону України від 19.12.1995 № 481/95-ВР "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" (зі змінами та доповненнями), а саме: реалізація, зберігання з метою реалізації, тютюнових виробів на загальну суму 443 604 грн без наявності марок акцизного податку встановленого зразка;

- п. 1, п. 2, п. 12 ст. 3 Закону України № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

На підставі акта від 21.01.2022 № 3631/Ж5/26-15-09-01/ Головне управління ДПС у м. Києві 10.06.2022 прийняло податкове повідомлення-рішення № 1, яким позивача за порушення ст. ст. 11 Закону № 481/95-ВР застосовано штрафну санкцію в сумі 817330 грн.

Також на підставі зазначеного акта Головне управління ДПС у Черкаській області 10.06.2022 прийняло податкове повідомлення-рішення № , яким до позивача за порушення пунктів 1, 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР застосовано штрафну санкцію в сумі 105 грн.

Крім того, на підставі зазначеного акта Головне управління ДПС у Черкаській області 10.06.2022 прийняло податкове повідомлення-рішення № , яким до позивача за порушення п. 12 ст. 3 Закону України № 265/95-ВР застосовано штрафну санкцію в сумі 408665,00.

Не погодившись з правомірністю зазначених рішень та діями контролюючого органу щодо проведення фактичних перевірок, позивач звернувся з даним позовом до адміністративного суду.

Приймаючи рішення про відмову в задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що контролюючі органи діяли відповідно до чинного законодавства України та в межах покладених на них повноважень.

Даючи правову оцінку фактичним обставинам справи, колегія суддів не погоджується з висновком суду першої інстанції з огляду на таке.

Положеннями ч. 2 ст. 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Пунктом п. 75.1 ст. 75 ПК України визначено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Згідно з положеннями пп. 75.1.3 п. 75.1 ст. 73 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Статтею 80 ПК України передбачено, що фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи). Фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з підстав перелічених в підпунктах 80.2.1 - 80.2.7 ст.80 ПК України.

Підстави проведення фактичної перевірки передбачені статтею 80 Податкового кодексу України, зокрема:

підпункт 80.2.2 пункту 80.2 у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;

підпункт 80.2.5 пункту 80.2 у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального;

Отже, підпунктом 80.2.5. пункту 80.2. статті 80 ПК України передбачено дві окремі підстави для призначення проведення фактичної перевірки, а саме:

- першою підставою є наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення платником податків вимог законодавства у частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;

- другою (самостійно, незалежною від першої) підставою є здійснення функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.

Відповідно до п.п. 191-1.1.14. п. 191-1.1. статті 191-1 ПК України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, виконують такі функції, крім особливостей, передбачених для державних податкових інспекцій статтею 19-3 цього Кодексу, зокрема, здійснюють контроль у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечують міжгалузеву координацію у цій сфері.

Головним управлінням ДПС у м. Києві в наказі від 13.01.2022 № 360-п «Про проведення фактичних перевірок» зазначено, що на підставі п.п. 191.1.4 п. 191.1 ст. 191, керуючись п.п. 20.1.2, п.п. 20.1.2, п.п. 20.1.8, п.п. 20.1.9, п.п. 20.1.10, п.п. 20.1.11, п.п. 20.1.13, п.п. 20.1.14 п. 20.1 ст. 20, п.п. 75.1.3 п. 75.1 ст.75, п.п. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 розділу II, п. 522 підрозділу 10 «Інші перехідні положення» Податкового кодексу України, Закону України від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (зі змінами) та інших нормативних актів, контроль за дотриманням яких покладено на територіальні органи ДПС, наказано провести фактичні перевірки суб`єктів господарювання (згідно з додатками 1 - 40) тривалістю 10 діб.

Аналогічні правові норми підстав проведення фактичних перевірок позивача зазначені в додатках №№ 38 - 40 до цього наказу.

Так, згідно з додатком № 40 до наказу від 13.01.2022 № 360-п «Про проведення фактичних перевірок» до переліку суб`єктів господарювання для проведення фактичних перевірок працівниками відділу контролю за виробництвом та обігом спирту, спиртовмисної продукції, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах включено Позивача за адресою об`єкта - м. Київ, пр-т Голосіївський, 82, з додатком № 39 - м. Київ, вул. Пушиної Феодори, буд. 23/25, з додатком № 38 - вул. Маршала Тимошенко, буд. 21, корп. 2.

Нормою пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України передбачено альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як у сукупності, так і кожна окремо, а саме:

- наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення платником податків вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;

- здійснення функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального,

Натомість ані в наказі від 13.01.2022 № 360-п, ані в додатках до нього конкретна підстава проведення перевірки, відповідно до вичерпного переліку підстав, з яких може проводитися фактична перевірка, встановленого нормами цього пункту, не зазначено.

Відповідно до правових висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 11.05.2023 № 500/5559/21, від 05.07.2023 № 460/2663/22, формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу, однак з обов`язковим дотриманням вимог норм абз. 3 п. 81.1 ст. 81 ПК України щодо змісту наказу про проведення перевірки. При встановленні однією правовою нормою декількох самостійних підстав для проведення перевірки, конкретна з них не обов`язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі.

Верховним Судом у справі № 500/5559/21 зазначено, що ГУ ДПС у Тернопільській області не дотрималося вимог п. 81.1 ст. 81 ПК України, відповідно до якого посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, зокрема, копії наказу про проведення перевірки, в якому, окрім іншого, зазначаються підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом.

Отже, ПК України закріплює таку обов`язкову вимогу щодо змісту наказу про проведення перевірки як необхідність відображення підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.

Разом з цим, суд першої інстанції обмежився зазначенням того, що, у випадку, що розглядається, достатньо факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин (виробництво і обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального).

Колегія суддів зазначає, що суд дійшов висновку, що податковий орган, отримавши в установленому порядку інформацію про факти, які б свідчили про можливі порушення позивачем законодавства, та здійснюючи функції контролю у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, правомірно призначив та провів фактичні перевірки щодо ФОП ОСОБА_1 відповідно до підпунктів 80.2. 2 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України.

Також зазначено, що доводи про те, що при оформленні наказу Головного управління ДПС у м. Києві від 13.01.2022 № 360-п «Про проведення фактичних перевірок» у контролюючого органу були відсутні визначені нормами ПК України підстави для проведення фактичних перевірок оцінюються судом критично.

Такі висновки суду суперечать матеріалам справи, оскільки перевірка відповідно до пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України не призначалась, а також жодних доказів про отримання відповідачем - 1 в установленому порядку інформації про факти, які б свідчили про можливі порушення позивачем законодавства немає, а контролюючим органом не надано.

Судом першої інстанції не надано належної оцінки доводам позивача про невідповідність змісту наказу від 13.01.2022 № 360-п та додатків до нього вимогам ПК України щодо чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки (наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами- лічильниками, та/або здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального) та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення, а також необхідності застосування правових висновків Верховного Суду, зокрема у справах № 500/5559/21, № 460/2663/22.

Оцінюючи обґрунтованість висновків суду про правомірність винесених податкових повідомлень-рішень від 10.06.2022 № 1, № 1, № 1, якими до позивача застосовано штрафні санкції за реалізацію та зберігання тютюнових виробів без наявності акцизних марок встановленого зразка та роздрібну торгівлю тютюновими виробами без наявності ліцензії на право роздрібної торгівлі тютюновими виробами, колегія суддів зазначає таке.

Правомірність прийняття зазначених податкових повідомлень-рішень обґрунтовано встановленням факту реалізації тютюнових виробів за відсутності марок акцизного податку встановленого зразка, а також знаходження тютюнових виробів у місцях реалізації без марок акцизного податку, що є порушенням ст. 11 Закону № 481/95-ВР, та підставою для застосування фінансових санкцій, передбачених статтею 17 вказаного Закону.

Відповідно до ч. 2 ст. 17 Закону № 481/95-ВР до суб`єктів господарювання застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі: виробництва та/або зберігання, та/або транспортування, та/або реалізації фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах; алкогольних напоїв чи тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими паперовими марками акцизного податку, - 200 відсотків вартості товару (продукції), але не менше 17000 грн.

Так згідно з податковим повідомленням - рішенням від 10.06.2022 № 1 до позивача застосовано штрафну санкцію у сумі 1254072,00 грн за порушення ст. 11 Закону № 481/95-ВР.

Як вбачається з розрахунку до згаданого податкового повідомлення-рішення, видом порушення є «відповідно до положень абз. 20 ч. 2 ст. 17 Закону № 481/95-ВР за виробництво, зберігання, транспортування, реалізацію фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів; алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку». Сума штрафної санкції розрахована з 200% вартості товару.

З Акту фактичної перевірки від 21.01.2022 №3631/Ж5/26-15-09-01/ вбачається, що відповідачем - 1 складено Акти опису залишків продукції, яка знаходиться у Позивача: м. Київ, пр-т Голосіївський, 82 без наявності марок акцизного податку встановленого зразка (Додаток № 1 та Додаток № 2 до Акту № 3631).

Згідно з вказаними Актами опису залишків продукції загальна вартість тютюнових виробів склала 627036,00 грн. (Додаток № 1) та рідин, що використовуються в електронних сигаретах - 58315, 00 грн. (Додаток № 2).

Тобто сума штрафної санкції складається лише з «вартості» тютюнових виробів (627036, 00 грн*200%).

Згідно з податковим повідомленням-рішенням від 10.06.2022 № 1 Відповідачем-1 до позивача застосовано штрафну санкцію у сумі 1185290,00 грн, яка згідно з розрахунку застосована «відповідно до положень абз. 20 ч. 2 ст. 17 Закону № 481/95-ВР за виробництво, зберігання, транспортування, реалізацію фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів; алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку». Сума штрафної санкції розрахована з 200% вартості товару.

З Акту фактичної перевірки від 21.01.2022 № 3634/Ж5/26-15-09-01/ вбачається, що відповідачем-1 складено акти опису залишків продукції, яка знаходиться у Позивача м. Київ, вул. Пушиної Феодори, буд. 23/25 без наявності марок акцизного податку встановленого зразка Додаток № 1 (тютюнові вироби на суму 592645 грн), та Додаток № 2 (одноразові електронні сигарети на суму 56535 грн). Тобто сума штрафної санкції складається лише з «вартості» тютюнових виробів (592645,00 грн*200%).

Із вищевикладеного можливо зробити висновок, що відповідачем-1 порушень щодо наявності рідин, що використовуються в електронних сигаретах на суму 58315,00 грн та одноразових електронних сигарет на суму 56535 грн не встановлено, штрафні санкції не застосовувались.

Згідно з податковим повідомленням-рішенням від 10.06.2022 № 1 відповідачем-1 до позивача застосовано штрафну санкцію у сумі 817330,00 грн, яка згідно з розрахунку застосована «відповідно до положень абз. 20 ч. 2 ст. 17 Закону № 481/95-ВР за виробництво, зберігання, транспортування, реалізацію фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів; алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку». Сума штрафної санкції розрахована з 200% вартості товару.

З матеріалів справи вбачається, що відповідачем-1 складено Додаток № 1 - опис залишків продукції, яка знаходиться у позивача, м. Київ, вул. Маршала Тимошенко, буд. 21, корп.2, без наявності марок акцизного податку встановленого зразка на суму 408665 грн (Акт фактичної перевірки від 21.01.2022 № 3636/Ж5/26-15-09-01/)

Відповідно до пп. 20.1.9 п.20.1 ст.20 ПК України контролюючі органи мають право вимагати під час проведення перевірок від платників податків, що перевіряються, проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки.

Вказана правова норма зазначена в т.ч. в наказі від 13.01.2022 № 360-п «Про проведення фактичних перевірок».

У постановах Верховного Суду від 28.02.2023 № 520/11549/21, від 25.05.2023 № 560/3915/18 сформульовано правові висновки щодо права контролюючого органу лише вимагати проведення інвентаризації під час здійснення ним відповідної перевірки, а не проводити таку інвентаризацію самостійно.

Верховним Судом зазначено, що відповідно до п. 20.1.9 ст. 20 ПК України контролюючі органи мають право вимагати від платників податків, що перевіряються в ході перевірок, проведення інвентаризації основних фондів, товарно- матеріальних цінностей, коштів, у тому числі зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки. У разі відмови платника податків (його посадових осіб або осіб, які здійснюють готівкові розрахунки та/або проводять діяльність, що підлягає ліцензуванню та/або патентуванню) від проведення інвентаризації основних фондів, товарно-матеріальних цінностей, коштів (зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки), передбаченої абз.1 цього пункту, або ненадання для перевірки документів, їх копій (за умови наявності таких документів) застосовуються заходи, передбачені ст.94 ПК України, а саме може бути застосовано адміністративний арешт майна платника податків.

Проте, під час проведення перевірки, з метою повного та належного встановлення податкових зобов`язань позивача в перевіряємий період, відповідач не скористався правом проведення (зобов`язання позивача на проведення) інвентаризації залишків ТМЦ наявних у позивача станом на момент проведення перевірки.

Крім того, проведення платником податку на вимогу контролюючого органу під час проведення перевірки інвентаризації товару є єдиним встановленим законом засобом доказування.

Такий висновок відповідає правовій позиції Верховного Суду, наведеній у постанові від 06.02.2020 по справі № 807/1556/17.

Вказані вище Акти опису залишків продукції складено з порушенням Методичних рекомендацій щодо оформлення матеріалів перевірок за дотриманням суб`єктами господарювання порядку проведення розрахунків за товари (послуги), вимог з регулювання обігу готівки, наявності торгових патентів і ліцензій, затв. Наказом ДПА України від 12.08.2008 № 534 (далі - Методичні рекомендації щодо оформлення матеріалів перевірок), якими передбачено, що перед проведенням перевірки у матеріально відповідальної особи береться розписка щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей), включення у товарні звіти всіх видаткових і прибуткових документів на цінності. Розписка є невід`ємною частиною Відомості.

У Відомості зазначаються назва та код суб`єкта господарювання, адреса, назва й адреса господарського суб`єкта, інформація про підставу проведення перевірки, дата та час початку і завершення перевірки, інформація про результати перевірки.

В той же час, ані інформацію про підставу проведення перевірки, ані дату та час початку і завершення перевірки, інформацію про результати перевірки відповідні Описи не містять. Розписки у матеріально відповідальної особи не взято.

Додатки №№ 1, 2 до Акту № 3631 жодних підписів від суб`єкта господарювання не містять, а в п. 4.5 Акту № 3636 інформація про будь-які додатки до акта перевірки відсутня.

Жодних доказів, на підставі яких відповідачем-1 зроблено висновок про вартість тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах ні матеріали фактичних перевірок, ні матеріали судової справи не містять.

Щодо фактів реалізації позивачем продукції без наявності марок акцизного податку встановленого зразка та знаходження тютюнових виробів у місцях реалізації без марок акцизного податку на суму 627036, 00 грн (Акт № 3631), на суму 592645 грн (Акт № 3634), на суму 408665 грн (Акт № 3636), відповідно пп. 14.1.202 п. 14.1 ст. 14 ПК України, продаж (реалізація) товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів.

Колегія суддів звертає увагу на те, що належних доказів реалізації позивачем продукції без наявності марок акцизного податку встановленого зразка відповідачем-1 не надано.

Так, в Акті № 3631 взагалі відсутні дані про реалізацію продукції, зазначено лише про те, що під час перевірки за адресою: м. Київ, проспект Голосіївський, 82 встановлено залишки тютюнових виробів (арк. 3) та також встановлено факт зберігання тютюну для кальяну та рідин, що використовуються в електронних сигаретах за місцем їх реалізації, які не відображені в обліку (арк. 4).

Також останній абзац цього Акту містить інформацію про те, що продукція описана в Додатку № 1 та Додатку № 2 була вилучена працівниками УСР ГУНП у м. Києві, в рамках кримінального провадження від 04.11.2021 № 0000244.

Щодо фактичної перевірки по вул. Маршала Тимошенко, буд. 21, корп.2, то згідно з Актом № 3636, встановлено реалізацію пачки тютюну для кальяну «ADALYA lychee» 50 гр. за ціною 70,00 грн без наявності марок акцизного податку встановленого зразка, проте будь-які докази зазначеного в матеріалах відсутні.

Також зазначено про те, що під час проведення перевірки встановлено залишки тютюнових виробів без наявності марок акцизного податку встановленого зразка (Додаток № 1) та факт зберігання тютюну для кальяну за місцем їх реалізації, які не відображені в обліку.

Тобто жодних фактів реалізації продукції на суму 408 665 грн не підтверджено.

Відповідно до абз. 1 п. 5 Порядку застосування фінансових санкцій, передбачених статтею 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів», затв. постановою Кабінету Міністрів України від 02.06.2003 № 790, підставою для прийняття рішення про застосування фінансових санкцій є, зокрема, акт перевірки додержання суб`єктом господарювання встановлених законодавством вимог, обов`язкових для виконання під час здійснення оптової і роздрібної торгівлі алкогольними напоями та/або тютюновими виробами, складений органом, що видав ліцензію, у якому зазначається зміст порушення і конкретні порушені норми законодавства.

Згідно з правовою позицією Верховного Суду, наведеної у постанові від 21.09.2020 № 640/14640/19, складання посадовими особами органу доходів і зборів акта фактичної перевірки із відображенням у ньому лише твердження щодо відсутності марки акцизного податку є недостатнім і повинно здійснюватись шляхом повного фіксування та збирання всіх необхідних доказів на підтвердження таких обставин, у тому числі шляхом фіксування місця правопорушення (здійснення господарської діяльності) фото- або відеозасобами, відібрання зразків продукції, вилучення такої продукції, детального опису порушників, а також обставин, що перешкоджали таким діям, у разі якщо вони мали місце.

Разом з цим, жодних належних та допустимих доказів зберігання позивачем продукції у кількості, за найменуванням та вартістю, яка зазначена у відповідних Додатках до Актів фактичних перевірок не надано.

Таким чином, висновки суду про правомірність винесених податкових повідомлень-рішень від 10.06.2022 № 1, № 1, № 1 не відповідають обставинам справи.

Щодо порушень законодавства, які покладені в основу прийняття відповідачем-2 податкових повідомлень-рішень від 10.06.2022 № , № , № , за реалізацію товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання (п. 12 ст. 3 Закону № 265/95- ВР), суд зазначив, що позивач, реалізуючи тютюнові вироби, не надав контролюючому органу накладні та/або інші документи, що підтверджують походження товару та обліку у встановленому порядку товарних запасів, у зв`язку з чим Відповідач правомірно встановив факти порушення встановленого законодавчо порядку обліку товарів за місцем їх реалізації та зберігання, тому до позивача правомірно застосовані штрафні санкції відповідно до винесених Головним управлінням ДПС у Черкаській області податкових повідомлень-рішень від 10.06.2022.

Разом з цим, вказані висновки суду першої інстанції суперечать фактичним обставинам та висновкам викладених у постановах Верховного Суду з огляду на наступне.

Згідно з положеннями п. 85.2 ст. 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

Згідно з п. 85.4 ст. 85 ПК при проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).

Разом з цим, не взято до уваги, що абз 2 п. 85.4 ст. 85 ПК передбачає, що відповідний запит на отримання копій документів повинен бути поданий посадовою (службовою) особою контролюючого органу не пізніше ніж за п`ять робочих днів до дати закінчення перевірки.

Жодних запитів матеріали фактичної перевірки не містять.

Крім того, ст. 20 Закону № 265/95-ВР встановлено, що до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

Згідно з правовою позицією Верховного Суду, викладеною у постанові від 14.03.2023 № 815/1984/17, ст. 20 Закону № 265/95-ВР встановлює відповідальність лише за продаж необлікованих товарів, а не їх наявність за місцем реалізації. Вищезазначене свідчить про необґрунтованість визнання судом встановленими обставини щодо реалізації позивачем не облікованих товарів.

Щодо порушення законодавства, що встановлені перевірками, які покладені в основу прийняття податкових повідомлень-рішень від 10.06.2022 № , № , № , за не проведення розрахункової операції через реєстратор розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи та відповідно не роздрукування відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, суд першої інстанції погодився з тим, що позивач вчинив порушення вимог пунктів 1, 2 ст. 3 Закону № 265/95-ВР.

Апелянтом доречно зауважено, що ці висновки не відповідають обставинам справи, викладені з порушенням норм матеріального права та ґрунтуються виключно на припущеннях, оскільки в матеріалах фактичної перевірки докази проведення контрольної розрахункової операції та факту реалізації - відсутні.

Зазначене свідчить про протиправність податкових повідомлень-рішень від 10.06.2022 № , № , № .

Колегія суддів при розгляді апеляційної скарги звертає увагу на те, що у постанові від 03.12.2019 у справі № 904/10956/16 Велика Палата Верховного Суду, окрім іншого, вказала, що декларуючи обов`язок подання конкретних доказів на підтвердження доводів, вказала, що висновок суду не може ґрунтуватися на припущеннях та поясненнях однієї зі сторін. Суд звернув увагу на те, що встановлюючи наявність або відсутність фактів, якими обґрунтовувалися вимоги чи заперечення, визнаючи одні та відхиляючи інші докази, суди повинні належним чином мотивувати свої висновки та враховувати, що доказування не може ґрунтуватися на припущеннях.

За приписами статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

При цьому, перевіряючи правомірність такого рішення, суд відповідно до частини 2 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України повинен перевірити, чи прийняте воно: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Враховуючи встановлені в ході розгляду справи обставини, особливості правового регулювання та правові позиції Верховного Суду в подібних правовідносинах, колегія суддів приходить до висновку про обґрунтованість доводів позивача та наявності підстав для скасування спірних податкових повідомлень-рішень.

Відтак, доводи апеляційної скарги свідчать про наявність підстав для скасування оскаржуваного рішення суду, позаяк містять аргументовані доводи щодо неповного з`ясування обставин справи та неправильного застосування норм матеріального права судом першої інстанції.

Викладене у сукупності свідчить про наявність правових підстав для задоволення позовних вимог та апеляційної скарги фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 .

Згідно з п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.

Згідно з практикою Європейського суду з прав людини, очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. Щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд, що і вчинено судом у даній справі.

Перевіривши мотивування судового рішення та доводи апеляційної скарги, відповідно до вимог ст. 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод щодо справедливого судового розгляду, врахувавши ст. 6 КАС України, відповідно до якої суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини, судова колегія вважає, що суд першої інстанції дійшов необґрунтованого висновку за наслідками розгляду даної справи.

Оцінюючи наявність підстав для розподілу судових витрат, колегія суддів зазначає, що відповідно до ч. 1 ст. 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Згідно з ч. 6 ст. 139 КАС України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.

Позивачем сплачено судовий збір за подання адміністративного позову та апеляційної скарги. Враховуючи те, що суд апеляційної інстанції дійшов висновку про наявність підстав для задоволення позовних вимог, то на користь позивача слід стягнути судові витрати, пов`язані зі сплатою судового збору в суді першої та апеляційної інстанцій.

Керуючись ст.ст. 139, 242, 308, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України,

П О С Т А Н О В И Л А:

Апеляційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 27 листопада 2023 року за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у м. Києві, Головного управління ДПС у Черкаській області про визнання протиправними та скасування рішень - задовольнити.

Рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 27 листопада 2023 року - скасувати та ухвалити постанову, якою позовні вимоги задовольнити.

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві № 1, № 1, № 1 від 10.06.2022.

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Черкаській області № , № , № , № , № , № від 10.06.2022.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Черкаській області () на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) витрати зі сплати судового збору в розмірі 51 694,90 грн (п`ятдесят одну тисячу шістсот дев`яносто чотири грн дев`яносто коп.)

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у м. Києві () на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) витрати зі сплати судового збору в розмірі 81 417,30 (вісімдесят одну тисячу чотириста сімнадцять грн тридцять коп.)

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів.

Суддя-доповідач: В. В. Кузьменко

Судді: Я. М. Василенко

О. М. Ганечко

Повний текст постанови складено 03.04.2024.