Справа № 140/19570/23
Суддя: Пліш Михайло Антонович
Дата ухвалення: 2024-03-27 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 березня 2024 рокуЛьвівСправа № 140/19570/23 пров. № А/857/26071/23

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Пліша М.А.,

суддів Курильця А.Р.. Матковської З.М.,

за участю секретаря судового засідання Юник А.А.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційні скарги Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Волинській області та Товариства з обмеженою відповідальністю «Рекламно-торгова фірма «Вишукана реклама» на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 12 грудня 2023 року (головуючий суддя Денисюк Р.С., м. Луцьк, повний текст складено 22.12.2023) по справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Рекламно-торгова фірма «Вишукана реклама» до Державної податкової служби України, треті особи, які не заявляють самостійних вимог щодо предмета спору: Головне управління Державної казначейської служби у Волинській області, Головне управління ДПС у Волинській області про визнання дії та бездіяльності протиправними,-

В С Т А Н О В И В :

Товариство з обмеженою відповідальністю «Рекламно-торгова фірма «Вишукана реклама» звернулось в суд першої інстанції з адміністративним позовом до Державної податкової служби України, третіх осіб, які не заявляють самостійних вимог щодо предмета спору: Головного управління Державної казначейської служби у Волинській області, Головного управління ДПС у Волинській області про визнання бездіяльності ДПС України протиправною шляхом позбавлення права володіти, користуватися та розпоряджатися коштами на рахунку у Системі електронного адміністрування податку на додану вартість на суму 1263973,00 грн та стягнення з Державного бюджету України через Головне управління Державної казначейської служби України у Волинській області заборгованість із бюджетного відшкодування податку на додану вартість на суму 1263973,00 грн та пеню, нараховану на суму такої заборгованості за період з 01.07.2017 по 30.06.2023 на суму 2275151,40 грн.

Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 12 грудня 2023 року позовні вимоги задоволено частково. Визнано протиправною бездіяльність Держаної податкової служби України щодо позбавлення права Товариства з обмеженою відповідальністю «Рекламно-торгова фірма «Вишукана реклама» володіти, користуватися та розпоряджатися коштами на рахунку у Системі електронного адміністрування податку на додану вартість на суму 1263973,00 грн.

Стягнуто з Державного бюджету України на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Рекламно-торгова фірма «Вишукана реклама» заборгованість бюджету із відшкодування податку на додану вартість на суму 1263973,00 грн (один мільйон двісті шістдесят три тисячі дев`ятсот сімдесят три гривні 00 копійок). У задоволенні решти позовних вимог - відмовлено.

Не погодившись з таким судовим рішенням Державна податкова служба України, Головне управління ДПС у Волинській області та Товариство з обмеженою відповідальністю «Рекламно-торгова фірма «Вишукана реклама» оскаржили його в апеляційному порядку.

Державна податкова служба України в апеляційній скарзі зазначає, що відповідно до п. 41.1. ст. 41 Податкового кодексу України контролюючими органами є центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову, державну політику з адміністрування єдиного внеску, державну політику у сфері боротьби з правопорушеннями під час застосування податкового законодавства, законодавства з питань сплати єдиного внеску та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, його територіальні органи.

Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 12.12.2023 судом встановлено, що: «постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 09.02.2022 у справі № 803/1166/17 за позовом ТОВ «Рекламно-торгова фірма «Вишукана реклама» до Державної фіскальної служби України про зобов`язання вчинити дії було задоволено позов товариства та зобов`язано Державну фіскальну службу України збільшити у Системі електронного адміністрування податку на додану вартість суму, на яку Товариство з обмеженою відповідальністю «Рекламно- торгова фірма «Вишукана реклама» має право реєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, на величину від`ємного значення в розмірі 1 263 973 грн...

У даному випадку спірні правовідносини у даній справі не стосуються виконання рішення суду у справі № 803/1166/17, які повинні вирішуватися в порядку статті 383 КАС України. Предметом спірних відносин в цій справі є стягнення коштів, а саме заборгованості бюджету із відшкодування ПДВ на суму 1263973,00 грн, який є відмінним від предмету спору у справі № 803/1166/17 та повинен вирішуватися в межах окремого провадження...

Суд наголошує, що дійсно чинним законодавством передбачено порядок стягнення заборгованості з бюджету ПДВ, яким позивач не скористався.

Однак, суд констатує, що вказане стало можливим в силу допущеної ДПС України протиправної бездіяльності, зокрема і по не відображенню сум в СЕА ПДВ».

Однак, оскаржуване рішення зводиться до того, що оскільки рішення суду у справі № 803/1166/17 не є виконаним, а сума реєстраційного ліміту в СЕА ПДВ відповідно не збільшена, значить є підстави для стягнення цієї суми з Державного бюджету України на користь ТОВ «Рекламно-торгова фірма «Вишукана реклама» шляхом відшкодування податку на додану вартість на суму 1263973,00 грн

Збільшення суми реєстраційного ліміту в СЕА ПДВ та бюджетне відшкодування ПДВ це два самостійні правові інститути, що мають різне нормативно-правове регулювання.

Також, суд не взяв до уваги, що позивачем обрано неналежний спосіб захисту свого права, оскільки платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.

Відповідно до пункту 200.10 ст. 200 Кодексу у строк, передбачений абзацом першим пункту 76.3 статті 76 цього Кодексу, контролюючий орган проводить камеральну перевірку даних податкової декларації або уточнюючих розрахунків (в разі їх подання).

Платники податку, які мають право на бюджетне відшкодування відповідно до цієї статті та подали заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, отримують таке бюджетне відшкодування в разі узгодження контролюючим органом заявленої суми бюджетного відшкодування за результатами камеральної перевірки, а у випадках, визначених пунктом 200.11 цієї статті, - за результатами перевірки, зазначеної у такому пункті, що проводяться відповідно до цього Кодексу.

Формування Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування здійснюється на підставі баз даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує податкову і митну політику, та центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів.

Інститут бюджетного відшкодування чітко врегульований нормами права та має визначений порядок та підстави отримання платником податку бюджетного відшкодування ПДВ.

Позивачем не подавалась податкова декларація та заява про повернення суми бюджетного відшкодування, яка повинна відображатися у податковій декларації, оскільки така сума не була заявлена платником до бюджетного відшкодування.

Відтак, право на бюджетне відшкодування податку на додану вартість на банківський рахунок платника податку може бути реалізоване лише у разі дотримання ним передбаченої законодавством процедури та низки законодавчих умов, зокрема, подання контролюючому органу податкових декларацій з відображенням суми податку на додану вартість у відповідному рядку та заяви про повернення суми бюджетного відшкодування.

Крім того, вважає, що законодавчі підстави для задоволення позовної вимоги позивача про стягнення з Державного бюджету України відшкодування податку на додану вартість у сумі 1263973,00 грн відсутні, оскільки право на бюджетне відшкодування податку на додану вартість на банківський рахунок платника податку може бути реалізоване цим платником лише у разі дотримання ним передбаченої законодавством процедури та низки законодавчих умов. Зазначених дій, як було встановлено судом та не заперечувалось позивачем здійснено не було, а тому така позовна вимога є передчасною.

Аналіз обставин цієї справи свідчить, що, звернувшись до суду з даним адміністративним позовом, позивач фактично мав на меті забезпечення виконання такого, що набрало законної сили рішення у справі № 803/1166/17, у спосіб, що ним не визначений.

Всупереч встановленим законодавством прямих норм, які регулюють питання бюджетного відшкодування ПДВ, суд перебрав на себе повноваження та безпідставно прийняв рішення щодо стягнення з Державного бюджету України на користь ТОВ «Рекламно-торгова фірма «Вишукана реклама» заборгованість бюджету із відшкодування податку на додану вартість на суму 1263973,00 грн Таким чином, позивач зловживає своїми процесуальними правами на судовий захист, а задоволення позовних вимог у даній справі призведе до безпідставних втрат Державного бюджету.

З огляду на це, апелянт просить скасувати рішення суду в частині задоволених позовних вимог та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позову в цій частині.

Головне управління ДПС у Волинській області в апеляційній скарзі зазначає, що Луцькою ОДПІ ГУ ДФС у Волинській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТзОВ «РТФ «Вишукана реклама» з питань стану дотримання вимог законодавства України в ході здійснення фінансово-господарської діяльності за період з 15.04.2014 по 29.01.2016, за результатами якої складено акт від 29.06.2016 №2493/14-02/39154249, яким встановлено порушення:

- підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пунктів 135.1, 135.2 статті 135, пункту 137.1 статті 137, пунктів 138.1, 138.2 статті 138 ПК України, в результаті чого завищено доходи на загальну суму 7018472,00 грн, в тому числі за 2014 рік - 175333,00 грн та за 2015 рік - 6843140,00 грн;

- підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пунктів 135.1, 135.2 статті 135, пункту 137.1 статті 137, пунктів 138.1, 138.2 статті 138 ПК України, в результаті чого завищено витрати на загальну суму 3233743,00 грн, в тому числі за 2015 рік - 3233743,00 грн.

- пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187 та пункту 188.1 статті 188 ПК України, в результаті чого завищено податкові зобов`язання на загальну суму 1 403 695 грн., в тому числі за червень 2014 року - 9167,00 грн, липень 2014 року - 6067,00 грн, вересень 2014 року - 10833,00 грн, жовтень 2014 року - 9000,00 грн, березень 2015 року - 160000,00 грн, квітень 2015 року - 35667,00 грн, травень 2015 року - 58334,00 грн, червень 2015 року - 974905,00 грн, липень 2015 року - 15000,00 грн, серпень 2015 року - 9465,00 грн, вересень 2015 року - 20757,00 грн, жовтень 2015 року - 45000,00 грн, листопад 2015 року - 49500,00 грн.

На підставі висновків вказаного акта перевірки Луцькою ОДПІ ГУ ДФС у Волинській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 15.07.2016 №, яким зменшено суму податкового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 1403695,00 грн, у зв`язку із чим ТзОВ «РТФ «Вишукана реклама» 15.03.2017 було подано уточнюючі податкові декларації з ПДВ, однак у зв`язку із тим, що коригування від`ємних значень у системі електронного адміністративного податку на додану вартість не відбулося позивач звернувся із даним позовом до суду.

Так, пунктом 50.1 статті 50 ПК України встановлено, що у разі якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу) платник податків самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації (крім обмежень, визначених цією статтею), він зобов`язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації за формою чинного на час подання уточнюючого розрахунку.

Платник податків повинен був внести зміни в наступній податковій декларації після винесення податкового повідомлення-рішення, оскільки за результатами перевірки контролюючим органом складено податкове повідомлення-рішення від 15.07.2016 № та сума заниженого залишку від`ємного значення була відображена ТзОВ «РТФ «Вишукана реклама» в наступній податковій декларації з ПДВ (за липень 2016 року).

Відповідно до підпункту 7 пункту 4 розділу V наказу Міністерства Фінансів України від 28.01.2016 №21 «Про затвердження форм та Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість» (в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин), у рядку 16.3 вказується сума збільшення/ зменшення від`ємного значення за результатами перевірки контролюючого органу. У разі заповнення рядків 16.2 та/або 16.3 обов`язковим є заповнення таблиці «Збільшено/зменшено залишок від`ємного значення за результатами перевірки контролюючого органу на підставі податкового повідомлення-рішення та/або уточнюючого розрахунку, що і було зроблено позивачем.

Так, в уточнюючому розрахунку від 19.10.2016 позивачем коригувалися показники від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового періоду) та у відповідній графі зазначено, що залишок від`ємного значення збільшено за результатами перевірки контролюючого органу на підставі податкового повідомлення-рішення від 15.07.2016 №.

З урахуванням зазначеного, оскільки суми визначені податковим повідомленням - рішенням від 15.07.2016 № були відображені позивачем у періоді «липень 2016 року» такі дані не можуть повторно вноситися до періоду «червень 2015 року».

Враховуючи вищезазначене, закріплене у пункті 50.1. статті 50 ПК України право платника коригувати показники податкової звітності, не може слугувати підставою для відображення платником податків одних і тих самих показників звітності у двох різних періодах, .

Так, відповідно до підпункту 7 пункту 4 розділу V наказу Міністерства Фінансів України від 28.01.2016 №21 «Про затвердження форм та Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість» (в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин), у рядку 16 відображається від`ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду.

У рядок 16.1 переноситься значення рядка 21 декларації за попередній звітний (податковий) період.

У рядку 16.2 вказуються суми збільшення/зменшення залишку від`ємного значення за результатами уточнюючих розрахунків, поданих протягом звітного (податкового) періоду.

У рядку 16.3 вказується сума збільшення/зменшення від`ємного значення за результатами перевірки контролюючого органу.

У разі заповнення рядків 16.2 та/або 16.3 обов`язковим є заповнення таблиці «Збільшено/зменшено залишок від`ємного значення за результатами перевірки контролюючого органу на підставі податкового повідомлення-рішення та/або уточнюючого розрахунку».

Таким чином, у разі коли за результатами перевірки контролюючим органом, складено повідомлення-рішення за формою «Р1» та якщо платником податку не здійснювалось оскарження такого податкового повідомлення-рішення, то сума заниженого залишку від`ємного значення підлягає відображенню в наступній податковій декларації з ПДВ (за липень 2016 року). Платник повинен відобразити дані визначені податковим повідомленням - рішенням в рядку 16.3 з наступним відображенням в рядку 21 декларації з ПДВ.

На виконання вищезазначених норм, в уточнюючому розрахунку за липень 2016 року, який подано 19.10.2016 позивач відобразив дані визначені податковим повідомленням-рішенням від 15.07.2016 №, а саме: в рядку 16.3 «збільшено/зменшено залишок від`ємного значення за результатами контролюючого органу» відображено ПДВ в сумі 1403695,00 грн та зазначену суму перенесено відповідно до рядка 21.

Звертає увагу, що в уточнюючому розрахунку від 19.10.2016 позивачем коригувалися показники від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового періоду) та у відповідній графі зазначено, що залишок від`ємного значення збільшено за результатами перевірки контролюючого органу на підставі податкового повідомлення-рішення від 15.07.2016 №.

Відповідно до підпункту 7 пункту 4 розділу V наказу Міністерства Фінансів України від 28 січня 2016 року №21 «Про затвердження форм та Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість» (в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин) від`ємне значення, яке виникло у ТзОВ «РТФ «Вишукана реклама» за результатами винесення підставі податкового повідомлення-рішення від 15.07.2016 № мало бути відображене саме в декларації за липень 2016 року (у рядку 16.3 з наступним перенесенням до рядку 21), отже на реєстраційну суму ліміту станом на 01.07.2015 воно не впливало.

Пунктом 50.1 статті 50 ПК України встановлено, що у разі якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу) платник податків самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації (крім обмежень, визначених цією статтею), він зобов`язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації за формою чинного на час подання уточнюючого розрахунку.

Отже, платник податків у разі самостійного виявлення помилок у податковій декларації має право надіслати уточнюючий розрахунок до цієї декларації не пізніше закінчення 1095 дня що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання

Положення пункту 34 підрозділу 2 Розділу XX Податкового кодексу України жодних обмежень щодо зарахування реєстраційної суми від`ємного значення попередніх звітних періодів (до 01.07.2015) не містять, та, у тому числі, заборон щодо її коригування у відповідності до положень пункту 50.1 статті 50 ПК України шляхом подачі уточнюючого розрахунку до податкової декларації внаслідок самостійно виявлених помилок, що складає обов`язок платника податку.

За приписами абзацу 4 пункту 50.1 статті 50 ПК України якщо після подачі декларації за звітний період платник податків подає нову декларацію з виправленими показниками до закінчення граничного строку подання декларації за такий самий звітний період або подає у наступних податкових періодах уточнюючу декларацію внаслідок виконання вимог пункту 169.4 статті 169 цього Кодексу, то штрафи, визначені у цьому пункті, не застосовуються.

Разом з тим, у даному випадку згідно із уточнюючими розрахунками від 15.03.2017 ТзОВ «РТФ «Вишукана реклама» фактично уточняє показники періоду «червень 2015 року», хоча на той момент такі показники уже вже враховані в податковому періоді «жовтень 2016 року» згідно із розрахунком коригування від 19.10.2016.

Окрім того, позивачем не дотримано порядку подання уточнюючих розрахунків, затвердженого наказом Мінфіну від 28 січня 2016 року №21 «Про затвердження форм та Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість».

Згідно вказаного Порядку, у графі 4 відображаються відповідні показники декларації звітного періоду, що виправляється. У разі якщо до декларації за цей період раніше вносилися зміни, у графі 4 відображаються відповідні показники графи 5 останнього уточнюючого розрахунку, який подавався до декларації звітного (податкового) періоду, що виправляється. У графі 5 уточнюючого розрахунку відображаються відповідні показники з урахуванням виправлення. У графі 6 відображається сума помилки (абсолютне значення).

Як убачається із поданих у березні 2017 року уточнюючих розрахунків, у графі 4 «Показник, який уточнюється» та графі 5 «Уточнений показник» стоять ідентичні дані, у графі 6 «Різниця» стоять прочерки. Тобто, в даних уточнюючих розрахунках відсутня різниця в показниках, які уточнюються, а тому будь-яких змін до інтегрованої картки вони не несли.

Крім того, апелянт зазначає, що відповідно до п. 200.1 ст. 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Пунктом 200.4 статті 200 ПК України передбачено, що при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:

а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 2001.3 статті 2001 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -

б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарі в/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 2001.3 статті 2001 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;

в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Відповідно до п. 200.7 ст. 200 ПК України платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.

Отже, єдиною підставою документального підтвердження спірної суми податкового кредиту та суми, на які зменшено від`ємне значення фінансового результату до оподаткування, є належним чином складені та підписані повноважними особами первинні документи за результатами реальної господарської операції, що підтверджують її повноту та зміст відповідно до цілей господарської діяльності платника податків.

Враховуючи зазначене вище вбачається, що право на бюджетне відшкодування у розумінні п. 200.4 ст.200 ПК України, платник отримує якщо сума ПДВ, що сформувала від`ємне значення: фактично сплачена постачальникам товарів (послуг) або до держбюджету; не перевищує ліміт реєстрації на момент подання декларації; а також сформована на підставі реальних господарських операцій та підтверджена належними первинними документами.

Сума бюджетного відшкодування визначається в межах суми від`ємного значення ПДВ, зазначається у рядку 20.2.1 декларації з ПДВ та деталізується по періодах та контрагентах у Додатку ДЗ до податкової декларації.

Також, апелянт зазначає, що відповідно до пункту 2001.3 ПК України платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму податку (ЗНакл), обчислену за такою формулою:

ЗНакл = ЗНаклОтр + ЗМитн + ЗПопРах + ЗОвердрафт - ЗНаклВид - ЗВідшкод - ЗПеревищ.

де:

ЗНаклОтр - загальна сума податку за отриманими платником податковими накладними, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних, податковими накладними, складеними платником податку відповідно до пункту 208.2 статті 208 цього Кодексу та зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних, та розрахунками коригування до таких податкових накладних, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних;

ЗМитн - загальна сума податку, сплаченого платником при ввезенні товарів на митну територію України, крім сум податку, сплаченого (нарахованого) відповідно до підпункту 191.1.2 пункту 191.1 статті 191 цього Кодексу оператором поштового зв`язку, експрес-перевізником;

ЗПопРах - загальна сума поповнення з рахунку у банку / небанківському надавачу платіжних послуг платника податку рахунка в системі електронного адміністрування податку, в тому числі рахунків у системі електронного адміністрування податку платника - сільськогосподарського підприємства, що обрало спеціальний режим оподаткування відповідно до статті 209 цього Кодексу, зазначених у підпунктах "а" - "в" пункту 200 1.2 цієї статті.

ЗОвердрафт - сума середньомісячного розміру сум податку, які за останніх 12 звітних (податкових) місяців були задекларовані платником до сплати до бюджету та погашені чи розстрочені або відстрочені, а також задекларовані платником - сільськогосподарським підприємством, що обрав спеціальний режим оподаткування відповідно до статті 209 цього Кодексу.

ЗНаклВид - загальна сума податку за складеними платником податковими накладними, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних та розрахунками коригування до таких податкових накладних, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних;

ЗВідшкод - загальна сума податку, заявлена платником до бюджетного відшкодування з урахуванням сум коригувань та результатів перевірок, що проводяться відповідно до цього Кодексу;

ЗПеревищ - загальна сума перевищення податкових зобов`язань, зазначених платником у поданих податкових деклараціях з урахуванням поданих уточнюючих розрахунків до них, над сумою податку, що міститься в складених таким платником податкових накладних та розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Незважаючи на недостатність реєстраційного ліміту в СЕА ПДВ, пункт 2001.9 ПК України дозволяє здійснити реєстрацію в ЄРПН ПН/РК, але лише за наступних умов:

Умова 1. Дата складання ПН/РК припадає на звітний період, у якому виник показник Зперевищ;

Умова 2. Реєстрація може бути тільки в межах «другого ліміту» (Зперевищ), який обраховується наступним чином: Зперевищ - ПЗ до сплати + ЗПопРах, де:

ПЗ до сплати - сума задекларованих до сплати податкових зобов`язань з ПДВ за періоди починаючи з 01.07.2015 (включаючи податкові зобов`язання, які були сплачені платником податку, та податкові зобов`язання, які не були сплачені);

ЗПопРах - загальна сума поповнення електронного ПДВ - рахунку з поточного рахунку платника податку.

Також зазначає, що основні принципи функціонування системи електронного адміністрування ПДВ визначено статтею 2001 і пунктом 34 підрозділу 2 розділу XX Кодексу.

Зареєстрованим платникам податку значення суми, на яку такий платник має право зареєструвати податкові накладні/розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних підлягало автоматичному збільшенню у визначених в пункті 34 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України випадках, за змістом підпункту 4 якого визначальним фактором для автоматичного збільшення реєстраційної суми у системі електронного адміністрування податку на суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, є зазначення такої суми саме в податковій звітності з ПДВ платника податків за червень 2015року.

Зокрема, згідно з пунктом 34 підрозділу 2 розділу XX Кодексу станом на третій робочий день після дати набрання чинності Законом України від 16 липня 2015 року №643-УІІ «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення адміністрування податку на додану вартість» формула (всі її складові), яка визначає реєстраційну суму, «обнуляється», за винятком окремих складових вказаної формули (сума податку за виданими і отриманими податковими накладними та сума податку за митними деклараціями, аркушами коригування і додатковими деклараціями), що були сформовані починаючи з 01.07.2015.

А також встановлено, що значення реєстраційної суми автоматично збільшується контролюючим органом на суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, та суму непогашеного від`ємного значення попередніх звітних (податкових) періодів на кінець поточного звітного (податкового) періоду, що зазначено в податковій звітності з ПДВ, у якій відображаються розрахунки з бюджетом та/або відображаються операції, що стосуються спеціального режиму оподаткування відповідно до статті 209 ПК України, за червень 2015 року.

Вказана позивачем сума від`ємного значення податку на додану вартість не підпадає під випадки збільшення значення суми податку (позитивне або від`ємне) визначені п. 34 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, на яку такий платник має право зареєструвати податкові накладні/розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, оскільки пп. 4 наведеного положення передбачено, що таке збільшення контролюючими органами здійснювалось одноразово у період до 31 липня 2015 року, в той час як сума залишку від`ємного значення попередніх звітних (податкових) періодів після бюджетного відшкодування, була задекларована позивачем в уточнюючих розрахунках поданих в 2017 році (заповнені із нездійсненням уточнень) та за інший період, а також за результатами контрольної перевірочної роботи ОДПС.

Тобто, за змістом підпункту 4 пункту 34 підрозділу 2 ХХ «Перехідні положення» ПК України визначальним фактором для автоматичного збільшення реєстраційної суми у системі електронного адміністрування ПДВ на суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, є зазначення такої суми саме в податковій декларації з податку на додану вартість за червень 2015 року, що підтверджується механізмом правового регулюванням СЕА ПДВ, а не норм бюджетного відшкодування.

При цьому, апелянт зазначає, що ПК України чітко розмежовує поняття суми податку, що підлягає відшкодуванню з Державного бюджету України та суми реєстраційного ліміту та жодним чином їх не можна ототожнювати подібністю правового регулювання.

Зазначає, що сума реєстраційного ліміту це не грошові кошти на рахунку, а є лише показником в системі СЕА ПДВ, обчисленим за формулою визначеною п. 2001.3 ПК України на яку позивач має право зареєструвати ПН/РК в ЄРПН.

У своєму рішенні суд прийшов до висновку, що судом підтверджено право на відшкодування ПДВ, виходячи із обставин даної справи та справи №803/1166/17, що вказане стало можливим внаслідок допущено протиправної бездіяльності ДПС України, суд вважає підставними вимоги позивача про стягнення з Державного бюджету України на користь ТзОВ «Рекламно-торгова фірма «Вишукана реклама» заборгованості бюджету із відшкодування податку на додану вартість на суму 1263973,00 грн. Лише за таких умов права позивача будуть належним чином захищені.

Суд також наголосив, що дійсно чинним законодавством передбачено порядок стягнення заборгованості з бюджету ПДВ, яким позивач не скористався.

ГУ ДПС у Волинській області звертає увагу, що судом не враховано вимоги п. 200.7 ст. 200 ПК України, відповідно до якого платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.

Відповідно до пункту 200.10 ст. 200 Кодексу у строк, передбачений абзацом першим пункту 76.3 статті 76 цього Кодексу, контролюючий орган проводить камеральну перевірку даних податкової декларації або уточнюючих розрахунків (в разі їх подання).

Платники податку, які мають право на бюджетне відшкодування відповідно до цієї статті та подали заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, отримують таке бюджетне відшкодування в разі узгодження контролюючим органом заявленої суми бюджетного відшкодування за результатами камеральної перевірки, а у випадках, визначених пунктом 200.11 цієї статті, - за результатами перевірки, зазначеної у такому пункті, що проводяться відповідно до цього Кодексу.

Формування Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування здійснюється на підставі баз даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує податкову і митну політику, та центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів.

Враховуючи вищезазначене, вбачається, що інститут бюджетного відшкодування чітко врегульований нормами права та має визначений порядок та підстави отримання платником податку бюджетного відшкодування ПДВ.

Звертаємо увагу суду, що дані правовідносини не відносяться до бюджетного відшкодування податку на додану вартість, оскільки, позивачем не було виконано вимог п. 200.7 ст. 200 ПК України та не подавалась податкова декларація та заява про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації, а відповідно й контролюючим органом не проводилась передбачена законодавством перевірка суми бюджетного відшкодування, оскільки така сума не була заявлена платником до бюджетного відшкодування.

Враховуючи вищезазначене, просить скасувати рішення суду в частині задоволення позову, та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову ТОВ «Рекламно-торгова фірма «Вишукана реклама» повністю.

Товариство з обмеженою відповідальністю «Рекламно-торгова фірма «Вишукана реклама» в апеляційній скарзі зазначає, що суд вважає, що позовні вимоги про стягнення пені в сумі 2275151,40 грн. до задоволення не підлягають, оскільки відповідно до п.200-23 ст.200 ПК України, суми податку, не відшкодовані платникам протягом визначеного цією статтею строку, вважаються заборгованістю бюджету з відшкодування податку на додану вартість. На суму такої заборгованості нараховується пеня на рівні 120 відсотків облікової ставки Національного банку України, встановленої на момент виникнення пені, протягом строку її дії, включаючи день погашення.

Зі змісту вказаної норми вбачається, що підставою для нарахування та стягнення пені є наявність заборгованості бюджету з відшкодування ПДВ, з моменту її виникнення до дня погашення включно. У даному випадку, зважаючи на обставини справи та враховуючи зміст даної норми законодавства, суд констатує, що вимога про стягнення пені є передчасною, позаяк лише при вирішенні даної справи суд підтвердив право позивача на стягнення такої суми.

При цьому, апелянт зазначає, що відповідно до усталеної судової практики обов`язковою умовою надання правового захисту судом є наявність порушення суб`єктом владних повноважень прав, свобод або інтересів особи на момент її звернення до суду (ухвала Великої Палати Верховного Суду (ВП ВС) від 12.12.2018 у справі № 802/2474/17-а та постанови ВС від 10.02.2021 у справі № 640/14623/20 та ін.). Крім того, у постановах від 31.07.2018 у справі № 826/11415/16, від 2.11.2018 у справі № 826/22323/15, від 22.11.2018 у справі № 826/14323/16 та від 14.02.2019 у справі № 820/10582/15 Верховний Суд зауважив, що адміністративне судочинство спрямоване на захист саме порушених прав осіб у сфері публічно-правових відносин, тобто для задоволення позову адміністративний суд повинен установити, що в зв`язку з прийняттям рішення чи вчиненням дій (допущення бездіяльності) суб`єктом владних повноважень порушуються права, свободи чи охоронювані законом інтереси позивача.

Тому, твердження суду 1-ї інстанції, про те, що лише з моменту прийняття ним 22.12.2023 рішення виникла бюджетна заборгованість з відшкодування ПДВ, (а отже і можливість нарахування пені) - є незаконними, оскільки відповідні правовідносини склалися починаючи з 01.07.2017, тобто задовго до прийняття судового рішення.

Рішення суду в цій справі не породжує, а лише підтверджує наявність майнового права на отримання відшкодування; реалізації законного очікування. Воно не припиняє та не змінює регулятивних правовідносин.

Для вирішення питання щодо тривалості прострочення необхідно, застосувавши принцип легітимних очікувань, з`ясувати як би мали розвиватись правовідносини, якби суб`єкт владних повноважень (податковий орган) та особа, що звернулась за захистом, діяли правомірно та у спосіб, визначений законом.

Саме виходячи з принципів правової визначеності та легітимних очікувань позивач у цій справі обрав спосіб захисту (стягнення ПДВ з бюджету) та визначив момент виникнення бюджетної заборгованості з відшкодування ПДВ, а отже й нарахування пені (саме з липня 2017 року).

Відповідно до ст. 200-1.7 ПК України кошти, зараховані на рахунок платника в СЕА ПДВ, є коштами, які використовуються виключно у цілях, визначених пунктом 200 1.5 статті 200-1 цього Кодексу (відшкодування ПДВ), та погашення податкового боргу (зобов`язань) з ПДВ.

Механізм проведення розрахунків з бюджетом з використанням електронних рахунків також визначено Порядком електронного адміністрування податку на додану вартість, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 16 жовтня 2014 року № 569, відповідно до якого кошти з рахунку платника в СЕА ПДВ перераховуються на поточний рахунок платника податку за його заявою.

Отже, наявність коштів на рахунку СЕА ПДВ нерозривно пов`язана з механізмом реалізації права особи на бюджетне відшкодування, яке порушено через протиправну бездіяльність відповідача.

При цьому, право на подачу заяви на відшкодування коштів, що мали бути на рахунку СЕА ПДВ, шляхом їх зарахування на розрахунковий рахунок у банку, для платника податку втрачено через сплив передбаченого ст.102.5 Податкового Кодексу України, строку для пред`явлення вимоги про повернення ПДВ з бюджету. Адже заяви про повернення надміру сплачених грошових зобов`язань або про їх відшкодування у випадках, передбачених цим Кодексом, можуть бути подані не пізніше 1095 дня, що настає за днем виникнення такої переплати або отримання права на таке відшкодування.

Також, апелянт зазначає, що платнику податків ще в 2017-січні 2018 року судами першої та другої інстанції відмовлено взагалі у праві мати податковий кредит з ПДВ на рахунку СЕА ПДВ. Лише за втручанням Верховного Суду у 2021 році незаконні рішення скасовано; у 2022 році Восьмим Апеляційним адміністративним судом підтверджено право позивача мати кошти на рахунку СЕА ПДВ. В подальшому 13 разів Верховний суд відмовляв податковому органу у відкритті касаційного провадження через безпідставність касаційної скарги; рішення суду 2-ї інстанції від 09.02.2022 залишилось чинним.

Тому суд 1-ї інстанції правомірно захистив право платника податків на бюджетне відшкодування, стягнувши заборгованість з ПДВ з Державного бюджету України. Разом з тим, окрім цієї суми, стягненню підлягає також пеня.

Для вирахування розміру пені необхідно встановити момент виникнення зобов`язання, що обумовлений юридично значущими діями платника податків та податкового органу.

Так, порядок визначення суми ПДВ, що підлягає відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню) та строки проведення розрахунків, регламентовано ст. 200 ПКУ.

Пунктом 200.7 ст. 200 ПКУ визначено, що платник ПДВ, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.

Заявити до повернення (відшкодування) коштів з електронного рахунку платника можна тільки подавши заяву у складі податкової декларації в наступному звітному періоді, після появи коштів на рахунку СЕА ПДВ (пункт 200 1.5 статті 200 1 ПК України).

Відповідно до п.п. 200.7.1 п. 200.7 ст. 200 ПКУ формування Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування (далі - Реєстр) здійснюється на підставі баз даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує податкову і митну політику, та центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів. Заяви про повернення сум бюджетного відшкодування автоматично вносяться до Реєстру протягом операційного дня їх отримання у хронологічному порядку їх надходження.

Відповідно до п. 200.10 ст. 200 ПКУ у строк, передбачений абзацом першим п. 76.3 ст. 76 ПКУ, (а саме протягом 30 календарних днів, що настають за останнім днем граничного строку подання податкової декларації або уточнюючого розрахунку, а якщо такі документи були надані пізніше, - за днем їх фактичного подання) контролюючий орган проводить камеральну перевірку даних податкової декларації або уточнюючих розрахунків (в разі їх подання), а у випадках, визначених п. 200.11 ст. 200 ПКУ, - за результатами документальної перевірки, зазначеної у такому пункті, що проводяться відповідно до ПКУ. Рішення про проведення документальної перевірки має бути прийнято не пізніше закінчення граничного строку проведення камеральної перевірки.

Відповідно до п. 200.12 ст. 200 ПКУ зазначена у заяві сума бюджетного відшкодування вважається узгодженою в Реєстрі з однієї із таких дат:

а) з дня, наступного за днем закінчення граничного строку проведення перевірки, в разі, якщо контролюючим органом внесені до Реєстру відомості про відсутність порушень під час такої перевірки;

б) з дня, наступного за днем закінчення граничного строку проведення камеральної перевірки, в разі, якщо контролюючим органом не внесені до Реєстру відомості про дату початку та закінчення проведення перевірки даних, зазначених у податковій декларації або уточнюючому розрахунку, з обов`язковою відміткою щодо виду перевірки (камеральна, документальна);

в) з дня, наступного за днем закінчення граничного строку, передбаченого ПКУ для складення акта перевірки, в разі, якщо контролюючим органом не внесені до Реєстру відомості про дату складення акта перевірки;

г) з дня, наступного за днем закінчення граничного строку, передбаченого ПКУ для надсилання (вручення) податкового повідомлення-рішення, в разі, якщо контролюючим органом не внесені до Реєстру відомості про дату та номер податкового повідомлення-рішення;

ґ) з дня визнання протиправним та/або скасування податкового повідомлення- рішення.

У випадках, передбачених підпунктами «б» і «в» п. 200.12 ст. 200 ПКУ, інформація про узгодженість бюджетного відшкодування та його суму відображається в Реєстрі в автоматичному режимі на наступний робочий день після виникнення такого випадку.

Отже, законодавець передбачив, що у випадку несумлінного виконання податковим органом своїх обов`язків і не проведення податкової перевірки, платник податків не може бути позбавлений права на відшкодування ПДВ; заява вноситься в Реєстр автоматично.

Узгоджена сума бюджетного відшкодування стає доступною органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, для виконання на наступний операційний день за днем її відображення в Реєстрі та перераховується органом, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку протягом п`яти операційних днів (п. 200.13 ст. 200 ПКУ).

Таким чином, враховуючи, що уточнююча декларація з ПДВ за червень 2015 року подана товариством 15.03.2017, то вже у складі декларації з ПДВ за квітень 2017 року (наступний звітний період), що подається до 20-го числа місяця наступного за звітним, тобто 20 травня 2017 року ТзОВ «РТФ «Вишукана реклама», при правомірній поведінці податкового органу, мала подати заяву на повернення коштів з СЕА ПДВ на банківський рахунок, а в держави виник обов`язок вчинити певні дії для їх повернення.

Відповідно до пункту 200.23 статті 200 ПК України суми податку, не відшкодовані платникам протягом визначеного цією статтею строку, вважаються заборгованістю бюджету з відшкодування ПДВ. На суму такої заборгованості нараховується пеня на рівні 120 відсотків облікової ставки Національного банку України, встановленої на момент виникнення пені, протягом строку її дії, включаючи день погашення.

Пунктом 129.1.5. статті 129 ПК України передбачено, що нарахування пені розпочинається у випадку несвоєчасного повернення надміру/помилково сплачених платежів, а також несвоєчасного відшкодування сум податку на додану вартість - починаючи з першого дня, наступного за останнім днем граничного строку повернення таких коштів, тобто 1 липня 2017 року.

Таким чином, з цієї дати слід вираховувати строк прострочення зобов`язання, що виникає в силу Закону.

З огляду на це, просить скасувати рішення суду в частині відмови в задоволенні адміністративного позову та ухвалити нове, яким позов задовольнити повністю.

У відповідності до вимог ч. 1, ч. 2 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.

Заслухавши суддю-доповідача, вивчивши матеріали справи та доводи апеляційних скарг, суд апеляційної інстанції вважає, що апеляційні скарги не підлягають задоволенню з наступних міркувань.

Судом першої інстанції встановлено, що постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 09.02.2022 у справі №803/1166/17 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Рекламно-торгова фірма «Вишукана реклама» до Державної фіскальної служби України задоволено позов товариства та зобов`язано Державну фіскальну службу України збільшити у Системі електронного адміністрування податку на додану вартість суму, на яку Товариство з обмеженою відповідальністю «Рекламно-торгова фірма «Вишукана реклама» має право реєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, на величину від`ємного значення в розмірі 1 263 973 грн.

Зокрема вказаним рішенням констатовано, що відповідачем в порушення вимог п.200-1.3 ст.200-1 Податкового кодексу України у системі електронного адміністративного податку на додану вартість за результатами подання уточнених декларацій з податку на додану вартість не відбулося коригування від`ємних значень по декларації за червень 2015 року та з врахуванням поданої уточнюючої декларації від 15.03.2017.

Також, апеляційний суд дійшов висновку, що товариство скористалося своїм правом протягом 1095 днів внести зміни до декларації, а не діяв на підставі обов`язку внести зміни в наступній податковій декларації після винесення податкового повідомлення-рішення.

В уточнюючій декларації за червень 2015 року, в якій вказана різниця в показниках, чітко зазначена конкретна сума різниці між раніше задекларованою сумою податкового кредиту та уточненою сумою. В декларації за червень 2015 року від 15.03.2017 різниці не було, оскільки помилка різниці суми податкового кредиту виправлена попередніми уточнюючими деклараціями 19.10.2016, 02.02.2017, 03.02.2017, 07.02.2017, 15.03.2017 податковим органом, що не спростував відповідач.

Тобто, позивач вчасно не зазначив достовірні суми податкового кредиту по деклараціях з ПДВ за червень 2015р., але в подальшому вніс ряд уточнюючих розрахунків податкових зобов`язань з ПДВ у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок щодо наявного податкового кредиту та скористався правом на виправлення помилки в декларації з ПДВ. (п.50.1 ст.50, ст.102 ПК України).

Згідно матеріалів виконавчого провадження вказане рішення виконувалось у примусовому порядку, однак було завершено по пункту 11 частини 1 статті 39 Закону України «Про виконавче провадження» (повернення виконавчого документа у випадку передбаченому ч. 3 ст.63 даного Закону). Рішення суду відповідачем не виконано.

Постановляючи рішення, суд першої інстанції виходив з того, що правові основи функціонування СЕА ПДВ визначені статтею 200-1 ПК України та Порядком електронного адміністрування податку на додану вартість (далі - Порядок №569).

Як визначено пунктом 200-1.1 статті 200-1 ПК України, СЕА ПДВ забезпечує автоматичний облік в розрізі платників податку: суми податку, що містяться у складених та отриманих податкових накладних та розрахунках коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних; суми податку, сплачені платниками при ввезенні товару на митну територію України; суми поповнення та залишку коштів на рахунках в системі електронного адміністрування податку на додану вартість; суми податку, на яку платники мають право зареєструвати податкові накладні та розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних; інші показники, які згідно з вимогами пункту 34 підрозділу 2 розділу XX Перехідні положення цього Кодексу враховуються під час обрахунку суми податку, обчисленої за формулою, визначеною пунктом 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу.

Платникам податку автоматично відкриваються рахунки в системі електронного адміністрування податку на додану вартість. Розрахунки з бюджетом у системі електронного адміністрування податку на додану вартість здійснюються з цих рахунків, крім випадку, передбаченого абзацом другим пункту 87.1 статті 87 цього Кодексу. Для відкриття рахунків у системі електронного адміністрування податку на додану вартість центральний орган виконавчої влади, що забезпечує реалізацію податкової та митної політики, надсилає центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, реєстр платників, в якому зазначаються назва платника, податковий номер та індивідуальний податковий номер платника (пункт 200-1.2 статті 200-1 ПК України).

Згідно з пунктом 200-1.3 статті 200-1 ПК України платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму податку (УНакл), обчислену за такою формулою:

УНакл = ?НаклОтр + ?Митн + ?ПопРах + ?Овердрафт - ?НаклВид - ?Відшкод - ?Перевищ;

де:

УПопРах - загальна сума поповнення з поточного рахунку платника податку рахунка в системі електронного адміністрування податку, в тому числі рахунків у системі електронного адміністрування податку платника - сільськогосподарського підприємства, що обрало спеціальний режим оподаткування відповідно до статті 209 цього Кодексу, зазначених у підпунктах «а» -«в» пункту 200-1.2 цієї статті.

Відповідно до пункту 4 Порядку №569 рахунок у системі електронного адміністрування податку (далі - електронний рахунок) - рахунок, відкритий платнику податку в Казначействі, на який перераховуються кошти відповідно до пункту 200-1.4 статті 200-1 ПК України.

Пунктом 200-1.4 статті 200-1 ПК України обумовлено, що на рахунок у СЕА ПДВ платника зараховуються кошти: а) з поточного рахунку такого платника в сумах, необхідних для збільшення розміру суми, що обчислюється відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу; б) з поточного рахунку такого платника в сумах, недостатніх для сплати до бюджету узгоджених податкових зобов`язань з цього податку; в) з рахунків платників, відкритих у відповідних органах казначейства для проведення розрахунків з погашення заборгованості з різниці в тарифах на теплову енергію, опалення та постачання гарячої води, послуги з централізованого водопостачання, водовідведення, що вироблялися, транспортувалися та постачалися населенню та/або іншим підприємствам централізованого питного водопостачання та водовідведення, які надають населенню послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, яка виникла у зв`язку з невідповідністю фактичної вартості теплової енергії та послуг з централізованого водопостачання, водовідведення, опалення та постачання гарячої води тарифам, що затверджувалися та/або погоджувалися органами державної влади чи місцевого самоврядування, а рахунок субвенції з державного бюджету місцевим бюджетам з подальшим спрямуванням коштів відповідно до Закону України про Державний бюджет України; г) з бюджету в сумах надміру сплачених грошових зобов`язань з податку на додану вартість, повернутих платнику податків у порядку, встановленому пунктом 43.4-1 статті 43 цього Кодексу; ґ) вилучені контролюючим органом відповідно до статті 95 цього Кодексу в рахунок погашення податкового боргу з податку на додану вартість по задекларованих до сплати податкових зобов`язаннях за періоди починаючи з 1 липня 2015 року, визначених платником податків у податковій декларації з податку на додану вартість або уточнюючому розрахунку.

Розглядаючи спір, суд першої інстанції слушно зауважив, що у даному випадку спірні правовідносини не стосуються виконання рішення суду у справі №803/1166/17, які повинні вирішуватися в порядку статті 383 КАС України. Предметом спірних відносин в цій справі є стягнення коштів, а саме заборгованості бюджету із відшкодування ПДВ на суму 1263973,00 грн, який є відмінним від предмету спору у справі №803/1166/17 та повинен вирішуватися в межах окремого провадження. При цьому при розгляді справи №803/1166/17, апеляційним судом зроблено ряд висновків, які впливають на вирішення вказаної справи.

Зокрема, апеляційним судом констатовано, що у відповідності до п. 33 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України за вибором платника податку, який він відображає у заяві, що подається у складі податкової декларації, непогашені залишки сум ПДВ, що були заявлені платниками податку до бюджетного відшкодування за звітні (податкові) періоди до 01.02.2015р., задекларовані до бюджетного відшкодування за звітні (податкові) періоди до 01.02.2015р. в рахунок зменшення податкових зобов`язань з ПДВ наступних звітних (податкових) періодів, від`ємне значення суми, розрахованої згідно п.200.1 ст.200 цього Кодексу, та залишок від`ємного значення попередніх звітних (податкових) періодів після бюджетного відшкодування, задекларовані платниками податку за звітні (податкові) періоди до 01.02.2015р.: а) або без проведення перевірок, передбачених ст.200 цього Кодексу, збільшують розмір суми податку, на яку платник має право зареєструвати податкові накладні/розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, визначену п.200-1.3 ст.200-1 цього Кодексу, з одночасним збільшенням розміру суми податкового кредиту у податковій декларації за звітний (податковий) період, в якому було здійснено таке збільшення. В такому випадку суми такого від`ємного значення та/або бюджетного відшкодування можуть бути перевірені контролюючим органом у загальновстановленому порядку; б) або підлягають поверненню платнику у порядку, визначеному ст. 200 Кодексу у редакції, що діяла станом на 31.12.2014р.

Вказана процедура деталізована у п.9-1 Порядку №569 (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), яким передбачено, що сума податку, на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування, визначена відповідно до п. 9 цього Порядку, за рішенням платника податку може бути збільшена на суму непогашених залишків сум податку, заявлених ним до бюджетного відшкодування за звітні (податкові) періоди до 01.02.2015р., задекларованих до бюджетного відшкодування за такі періоди в рахунок зменшення податкових зобов`язань з податку наступних звітних (податкових) періодів, від`ємного значення суми, розрахованої згідно п.200.1 ст.200 ПК України, та залишку від`ємного значення попередніх звітних (податкових) періодів після бюджетного відшкодування, задекларованих платником податку за звітні (податкові) періоди до 01.02.2015р.Таке рішення платник податку відображає у заяві, що подається у складі податкової декларації за звітний (податковий) період після 01.02.2015р., в якому воно прийняте. ДФС після проведення камеральної перевірки зазначеної податкової декларації автоматично збільшує суму податку, на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування, на відповідну суму та на запит платника податку інформує його про суму збільшення шляхом надсилання електронного повідомлення. Сума такого збільшення відображається платником податку у складі податкового кредиту податкової декларації за звітний (податковий) період, в якому воно здійснене.

Водночас нормою п. 34 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України (в редакції, чинній з 29 липня 2015 року) встановлено, що станом на третій робочий день після дати набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення адміністрування податку на додану вартість» від 16 липня 2015 року №643-VIII зареєстрованим платникам податку значення суми податку (позитивне або від`ємне), на яку такий платник має право зареєструвати податкові накладні/розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, визначене п.200-1.3 ст.200-1 цього Кодексу, та значення усіх її складових, визначених цим Кодексом, дорівнюють нулю, крім значень її складових НаклОтр, НаклВид та Митн, що були сформовані починаючи з 01.07.2015р.. Зареєстрованим платникам податку таке значення автоматично збільшується контролюючим органом, зокрема: 4) до 31.07.2015р. для платників податків, що застосовують звітний (податковий) період місяць, без проведення перевірок, передбачених ст.200 цього Кодексу, на суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, та суму непогашеного від`ємного значення попередніх звітних (податкових) періодів на кінець поточного звітного (податкового) періоду, що зазначено в податковій звітності з ПДВ, у якій відображаються розрахунки з бюджетом та/або відображаються операції, що стосуються спеціального режиму оподаткування відповідно до ст.209 цього Кодексу, за червень 2015 року. На таку суму платником податку збільшується розмір суми податкового кредиту за звітний (податковий) період (липень 2015 року).

Зміст наведених положень свідчить про те, що з набранням 29.07.2015 чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення адміністрування податку на додану вартість» від 16.07.2015 №643-VIII, яким зазначені положення ПК України були викладені в наведеній редакції, всім зареєстрованим в системі електронного адміністрування ПДВ платникам податків було «обнулено» значення суми податку (позитивне або від`ємне), на яку такий платник має право зареєструвати податкові накладні/розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.

При цьому, зареєстрованим платникам податку значення суми, на яку такий платник має право зареєструвати податкові накладні/розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних підлягало автоматичному збільшенню у визначених в п.34 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України випадках, за змістом п.п. 4 якого визначальним фактором для автоматичного збільшення реєстраційної суми у системі електронного адміністрування податку на суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, є зазначення такої суми саме в податковій звітності з ПДВ платника податків за червень 2015 року.

Пунктом 50.1 статті 50 ПК України встановлено, що у разі якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених ст.102 цього Кодексу) платник податків самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації (крім обмежень, визначених цією статтею), він зобов`язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації за формою чинного на час подання уточнюючого розрахунку.

Отже, платник податків у разі самостійного виявлення помилок у податковій декларації має право надіслати уточнюючий розрахунок до цієї декларації не пізніше закінчення 1095 дня що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання.

Разом з тим, положення пункту 34 підрозділу 2 Розділу XX ПК України жодних обмежень щодо зарахування реєстраційної суми від`ємного значення попередніх звітних періодів (до 01 липня 2015 року) не містять, та, у тому числі, заборон щодо її коригування у відповідності до положень п.50.1 ст.50 ПК України шляхом подачі уточнюючого розрахунку до податкової декларації внаслідок самостійно виявлених помилок, що складає обов`язок платника податку.

Таким чином, уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з податку на додану вартість, поданий платником податків до контролюючого органу у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок є однією з форм податкової звітності з податку на додану вартість, а тому сформовані у ньому показники повинні бути враховані податковим органом при автоматичному збільшенні суми, на яку позивач має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування, на величину від`ємного значення.

За приписами абз. 4 п.50.1 ст.50 ПК України якщо після подачі декларації за звітний період платник податків подає нову декларацію з виправленими показниками до закінчення граничного строку подання декларації за такий самий звітний період або подає у наступних податкових періодах уточнюючу декларацію внаслідок виконання вимог п.169.4 ст. 169 цього Кодексу, то штрафи, визначені у цьому пункті, не застосовуються.

При цьому, п.50.2 ст.50 ПК України містить наступне застереження - платник податків під час проведення документальних планових та позапланових перевірок не має права подавати уточнюючі розрахунки до поданих ним раніше податкових декларацій за будь-який звітний (податковий) період з відповідного податку і збору, який перевіряється контролюючим органом. Це правило не поширюється на випадки, встановлені ст.177 цього Кодексу.

Системний аналіз наведених положень дає підстави для висновку, що платник податків може скористатися своїм правом на виправлення значень податкових зобов`язань у разі самостійного виявлення помилки шляхом відображення відповідних сум в податковій декларації за звітний податковий період або внесення змін до податкової звітності у порядку, визначеному ст.50 ПК України.

Тобто, встановлене п.50.2 ст.50 ПК України обмеження стосується виключно подання уточнюючого розрахунку та виключно в період здійснення контрольного заходу (документальної планової та позапланової перевірки). При цьому, норми ПК України не визначають, що уточнюючі розрахунки неможливо подати і після проведення перевірки.

Можливість уточнення показників податкової звітності за періоди, які вже перевірено контролюючим органом, передбачена п.50.3 ст.50 ПК України, згідно з яким у разі якщо платник податків подає уточнюючий розрахунок до податкової декларації, поданої за період, що перевірявся, або не подає уточнюючий розрахунок протягом 20 робочих днів після дати складення довідки про проведення електронної перевірки, якою встановлено порушення податкового законодавства, відповідний контролюючий орган має право на проведення позапланової перевірки платника податків за відповідний період.

Тобто, апеляційним судом констатовано правильність відображення у поданих декларацій з ПДВ показників в тому числі і права на податковий кредит в сумі 1263973 грн.

При цьому, суд першої інстанції слушно зауважив, що на момент вирішення даної справи, правом на проведення позапланової перевірки ні ДПС України, ні ГУ ДПС у Волинській області по деклараціях за червень 2016 року, березень 2017 року не скористались, а відтак суми податкового зобов`язання є узгодженими.

Крім того, суд вірно врахував, що відповідно до п. 200-1.5 ст.200 ПК України, з рахунку у системі електронного адміністрування податку на додану вартість платника перераховуються кошти до державного бюджету в сумі податкових зобов`язань з податку на додану вартість, що підлягає сплаті за наслідками звітного податкового періоду, та на рахунок у банку/небанківському надавачу платіжних послуг платника податку за його заявою, яка подається до контролюючого органу у складі податкової звітності з податку на додану вартість, у розмірі суми коштів, що перевищує суму задекларованих до сплати до бюджету податкових зобов`язань та суми податкового боргу з податку. При цьому перерахування коштів на рахунок у банку/небанківському надавачу платіжних послуг платника може здійснюватися у разі відсутності перевищення суми податку, зазначеної у складених податкових накладних, складених у звітному періоді та зареєстрованих у Єдиному реєстрі податкових накладних, над сумою податкових зобов`язань з податку за операціями з постачання товарів/послуг, задекларованих у податковій звітності з податку на додану вартість у цьому звітному періоді.

Згідно з абзацами 1-7 пункту 200.1.6 статті 200 даного кодексу за підсумками звітного податкового періоду, відповідно до задекларованих в податковій декларації результатів, а також у разі подання уточнюючих розрахунків до податкової декларації, платником проводиться розрахунок з бюджетом у порядку, визначеному статтями 200 та 209 цього Кодексу.

Якщо на дату подання податкової звітності з податку сума коштів на рахунку в системі електронного адміністрування податку на додану вартість платника податку перевищує суму, що підлягає перерахуванню до бюджету відповідно до поданої звітності, платник податку має право подати до контролюючого органу у складі такої податкової звітності заяву, відповідно до якої такі кошти підлягають перерахуванню на рахунок у банку/небанківському надавачу платіжних послуг такого платника податку, реквізити якого платник зазначає в заяві, у сумі залишку коштів, що перевищує суму податкового боргу з податку та суму узгоджених податкових зобов`язань з податку.

На суму податку, що відповідно до поданої заяви підлягає перерахуванню на рахунок у банку/небанківському надавачу платіжних послуг платника, на момент подання заяви зменшується значення суми податку, визначеної пунктом 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу, шляхом зменшення на таку суму показника загальної суми поповнення рахунку в системі електронного адміністрування податку з рахунку у банку/небанківському надавачу платіжних послуг платника (УПопРах).

Перерахування коштів на рахунок у банку/небанківському надавачу платіжних послуг платника може здійснюватися у разі, якщо таке зменшення загальної суми поповнення електронного рахунка (УПопРах) не призведе до формування від`ємного значення суми податку, визначеної відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу (УНакл).

Для відповідного перерахування таких коштів центральний орган виконавчої влади, що забезпечує реалізацію податкової та митної політики, надсилає центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, реєстр, в якому зазначаються назва платника, податковий номер та індивідуальний податковий номер платника, сума податку, що підлягає перерахуванню до бюджету/на рахунок у банку/небанківському надавачу платіжних послуг та реквізити рахунку у банку/небанківському надавачу платіжних послуг платника (у випадку подання заяви платника на повернення коштів на такий рахунок).

На підставі такого реєстру центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, протягом п`яти робочих днів після граничного терміну, встановленого цим Кодексом для самостійної сплати платником сум податкових зобов`язань, здійснює таке перерахування до бюджету/на рахунок у банку/небанківському надавачу платіжних послуг платника податку.

Центральний орган виконавчої влади, що реалізує податкову політику, має право надсилати центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, у якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість: реєстри - для перерахування податку до бюджету в разі подання платником податку уточнюючих розрахунків до податкових декларацій; коригуючі реєстри - для уточнення інформації, зазначеної у раніше надісланих реєстрах.

Аналогічні положення містить п.21 Порядку №569.

Згідно п. 200-1.7 ст.200 ПК України кошти, зараховані на рахунок платника в системі електронного адміністрування податку на додану вартість, є коштами, які використовуються виключно у цілях, визначених пунктом 200-1.5 статті 200-1 цього Кодексу, та погашення податкового боргу з податку на додану вартість.

Наказом Міністерства фінансів України №21 від 28.01.2016 затверджено «Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість» (далі Порядок №21)

Підпунктом 4 пункту 10 розділу III визначено, що додатками до декларації є: розрахунок суми бюджетного відшкодування (Д3) (додаток 3); заяви про повернення суми бюджетного відшкодування та/або суми коштів на рахунку у системі електронного адміністрування податку на додану вартість та/або врахування реєстраційної суми платника податку, що реорганізується, в обрахунку реєстраційної суми правонаступника (Д4) (додаток 4);

З огляду на це, суд правильно вказав, що законодавець передбачив процедуру і алгоритм дій як платника податків, так і податкового органу в правовідносинах відшкодування ПДВ. У даному випадку, наявність коштів на рахунках в СЕА ПДВ є підставою для виписки податкових накладних, на погашення ними зобов`язання та на право повернути податковий кредит з ПДВ на банківський рахунок платника податку.

Враховуючи те, що постановою апеляційного суду від 09.02.2022 було підтверджено право позивача на відшкодування ПДВ та зобов`язано відповідача Державну фіскальну службу України (правонаступником якої є ДПС України) збільшити у системі електронного адміністрування податку на додану вартість суму, на яку ТзОВ «Рекламно-торгова фірма «Вищукана реклама» має право реєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, на величину від`ємного значення в розмірі 1 263 973 грн, суд підставно вважав, що це вимагало від контролюючого органу вчинення певних дій, які впливали на права позивача, зокрема і у відшкодуванні ПДВ, однак, ДПС України в порушення вимог вищевказаних норм чинного законодавства та рішення суду, протягом тривалого часу не було вжито жодних дій на збільшення сум в СЕА ПДВ позивачу, що призвело до позбавлення останнього на можливість володіти, користуватись та розпоряджатись коштами у сумі 1263973 грн.

Враховуючи вищезазначене, суд дійшов обґрунтованого висновку, що ДПС України у даному випадку допущено протиправну бездіяльність, що мали за собою негативні наслідки для товариства.

Відтак позовні вимоги в цій частині підлягають задоволенню.

Також, судом першої інстанції віно враховано, що підпунктом 14.1.242 пункту 14.1 ПК України визначено, що технічним адміністратором електронного кабінету є центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, що здійснює заходи із розробки, створення, впровадження та супроводження програмного забезпечення електронного кабінету, відповідає за виконання всіх етапів життєвого циклу такого програмного забезпечення, за його технічне і технологічне забезпечення, впровадження, функціонування, оновлення, модифікацію, усунення помилок, забезпечення цілісності та автентичності вихідного програмного коду; здійснює технічні та технологічні заходи з надання, блокування та анулювання доступу до електронного кабінету, відповідає за збереження та захист даних цих електронних сервісів.

Центральним органом виконавчої влади, діяльність якого спрямовується і координується Кабінетом Міністрів України через Міністра фінансів і який реалізує державну податкову політику, державну політику з адміністрування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування є Державна податкова служба України (відповідно до Положення про Державну податкову службу України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 06 березня 2019 року №227).

Відтак ДПС України (яке є правонаступником ДФС України) мала вчинити дії щодо збільшення сум в СЕА ПДВ позивачу.

При цьому, суд слушно зауважив, що дійсно чинним законодавством передбачено порядок стягнення заборгованості з бюджету ПДВ, яким позивач не скористався. Однак, вказане стало можливим в силу допущеної ДПС України протиправної бездіяльності, зокрема і по не відображенню сум в СЕА ПДВ. Внаслідок цього позивач був позбавлений можливості на вчинення дій, визначених нормами ПК України, Порядків №569, № 21 для відшкодування цих коштів та не міг цього зробити за відсутності сум коштів на рахунках СЕА ПДВ.

На даний час він позбавлений можливості на подання заяви, відповідно до якої кошти підлягали перерахуванню на рахунки платника податків.

Проте, як вірно зазначено судом, позивач не повинен мати перешкод у стягненні коштів, на які він має право.

Зважаючи на те, що судом підтверджено право на відшкодування ПДВ, виходячи із обставин даної справи та справи №803/1166/17, що вказане стало можливим внаслідок допущено протиправної бездіяльності ДПС України, суд правильно вважав підставними вимоги позивача про стягнення з Державного бюджету України на користь ТзОВ «Рекламно-торгова фірма «Вишукана реклама» заборгованості бюджету із відшкодування податку на додану вартість на суму 1263973,00 грн.

Відмовляючи у задоволенні позовних вимог про стягнення пені у сумі 2275151,40 грн суд першої інстанції віро врахував, що відповідно до п.200-23 ст.200 ПК України, суми податку, не відшкодовані платникам протягом визначеного цією статтею строку, вважаються заборгованістю бюджету з відшкодування податку на додану вартість. На суму такої заборгованості нараховується пеня на рівні 120 відсотків облікової ставки Національного банку України, встановленої на момент виникнення пені, протягом строку її дії, включаючи день погашення.

Отже, що підставою для нарахування та стягнення пені є наявність заборгованості бюджету з відшкодування ПДВ, з моменту її виникнення до дня погашення включно.

У даній спірній ситуації, суд першої інстанції, з чим погодилась колегія суддів, дійшов підставного висновку, що вимога про стягнення пені є передчасною, бо лише при вирішенні даної справи суд підтвердив право позивача на стягнення такої суми.

Враховуючи викладене, суд апеляційної інстанції вважає, що доводи апеляційних скарг не спростовують висновків суду першої інстанції, а рішення відповідає обставинам справи і нормам матеріального та процесуального права.

Керуючись ч. 3 ст. 243, ст. 308, ст. 310, п. 1 ч. 1 ст. 315, ст. 316, ст. 321, ст. 322, ст. 325, ст. 329 КАС України, суд, -

П О С Т А Н О В И В :

апеляційні скарги Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Волинській області та Товариства з обмеженою відповідальністю «Рекламно-торгова фірма «Вишукана реклама» - залишити без задоволення, а рішення Волинського окружного адміністративного суду від 12 грудня 2023 року по справі №140/19570/23 - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуючий суддя М.А. Пліш

Судді А.Р. Курилець

З.М. Матковська

повний текст складено 04.04.2024