Справа № 440/938/23
Суддя: Мельнікова Л.В.
Дата ухвалення: 2024-04-04 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Головуючий І інстанції: Костенко Г.В.

04 квітня 2024 р. Справа № 440/938/23
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: Мельнікової Л.В.,

Суддів: Курило Л.В. , Бегунца А.О. ,

розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду у місті Харкові адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 14 червня 2023 року у справі за адміністративним позовом фізичної-особи підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Кіровоградській області, Головного управління ДПС у Полтавській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

В с т а н о в и в:

01.02.2023 позивач фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі Позивач, ФО-П ОСОБА_1 ) звернувся до суду з позовною заявою до Головного управління ДПС у Кіровоградській області (далі відповідач1, ГУ ДПС у Кіровоградській області, контролюючий орган), Головного управління ДПС у Полтавській області (далі відповідач2, ГУ ДПС у Полтавській області) в якому просив: визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Полтавській області від 04.01.2023 № 05 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 5 802.60 грн.

Вимоги мотивував тим, що призначення та проведення фактичної перевірки згідно наказу № 1459-П від 13.12.2022, не відповідає вимогам Податкового кодексу України (далі ПК України), які визначені ст. п.п. 80 - 81 ПК України. Посилається на те, що відсутність конкретних підстав для призначення перевірки позбавляє платника податків можливості визначитися щодо законності підстав його призначення. Вказує, що у випадку незаконності перевірки, прийнятий за її результатами акт індивідуальної дії підлягає визнанню протиправним та скасуванню.

Зазначив, що під час проведення фактичної перевірки, яка відбулася 12.12.2022, контролюючим органом встановлено порушення, які нібито були скоєні 01.07.2022 та 08.07.2022. Контролюючий орган не обґрунтовує, яким чином ним було встановлені порушення за минулий період, без дослідження первинних документів.

Посилається на те, що перевірка за минулий період часу носить характер документальної перевірки, а тому таку дії не можуть вчинятись в рамках фактичної перевірки та слугувати підставою для застосування штрафних санкцій.

Вказує, що представники відповідача під час проведення фактичної перевірки не досліджували первинні документи позивача. Посилання в акті фактичної перевірки лише на факт ніби то встановленого порушення, без надання належно завірених копій необхідних документів, не може бути допустимим доказом та не може бути підтвердженням будь яких правопорушень.

Також позивач зазначає, що відповідач безпідставно посилається на інформацію, що надходить до органів державної податкової служби по дротових або бездротових каналах зв`язку. ПК України не передбачає право податковим органом нараховувати штрафні (фінансові) санкції на підставі лише комп`ютерних баз. Серед переліку документів, на підставі яких можливо здійснити камеральні та фактичні перевірки, відсутні посилання на комп`ютерні бази стосовно фіскальних чеків, які знаходяться в розпорядженні податкового органу. Копій фіскальних чеків ГУ ДПС у Кіровоградській області до акту фактичної перевірки не надає.

Заперечуючи вимоги адміністративного позову, відповідачі зазначили, що фактична перевірка, оформлена актом від 16.12.2022 № 4520/14/11/РРО/ НОМЕР_1 , проведена на підставі та відповідно до вимог ПК України, під час перевірки встановлено та зафіксовано у акті перевірки порушення пунктів 2, 11 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР (далі Закон № 265/95-ВР).

Зазначили, що здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства.

Вважають, що висновки в акті фактичної перевірки стосовно виявлених порушень викладені змістовно, доказово та обґрунтовано, тому податкове повідомлення - рішення прийнято правомірно.

Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 14.06.2023 (розгляд справи відбувся за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення учасників справи (у письмовому провадженні) адміністративний позов ФО-П ОСОБА_1 задоволено.

Судовим рішенням визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Полтавській області від 04.01.2023 № 05

За рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Полтавській області на користь ФО-П ОСОБА_1 витрати зі сплати судового збору в розмірі 1 073.60 грн.

Судове рішення вмотивовано тим, що ГУ ДПС у Кіровоградській області не довело наявності підстав в розумінні підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України для прийняття наказу від 13.12.2022 №1459-п про проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 .

Суд зазначив, що порушення, про яке зазначено в акті фактичної перевірки стосується інших дат, а саме: 01.07.2022 та 08.07.2022, в які фактична перевірка не проводилась.

Також суд зазначив, що проведення ж перевірки документів позивача, отриманих контролюючим органом з електронної бази в приміщенні ГУ ДПС за минулий час, відносно фактичної перевірки, що використовується відповідачем в якості підстави для висновку про наявність порушень законодавства з боку позивача фактично носить характер документальної перевірки. Тому такі дії не можуть вчинятися в рамках фактичної перевірки та слугувати підставою для застосування штрафних санкцій.

Суд першої інстанції прийшов до висновку, що відповідач2 при винесенні оспорюваного податкового повідомлення-рішення використовував відомості, які не були отримані в ході проведення фактичної перевірки ФО-П ОСОБА_1 . А отже, податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Полтавській області від 04.01.2023 № 05 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 5 802.60 грн є протиправним та підлягає скасуванню.

Не погоджуючись із судовим рішенням, в апеляційній скарзі ГУ ДПС у Полтавській області, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить його скасувати в частині задоволених позовних вимог в повному обсязі.

Аргументи, наведені позивачем в обґрунтування вимог апеляційної скарги, фактично аналогічні наведеним у відзиві на позовну заяву.

У відзиві на апеляційну скаргу позивач ФО-П ОСОБА_1 , просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін, обґрунтовуючи таке прохання доводами фактично аналогічними наведеним у позовній заяві.

За приписами ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги (ч. 1 ст. 308). Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язкової підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права (ч. 2 ст. 308).

Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши судове рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального та процесуального права, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню, а судове рішення відповідно до положень ст. 317 КАС України слід змінити, з наступних підстав.

Судом встановлено, що 13.12.2022 на підставі статті 19-1, підпунктів 20.1.2, 20.1.4, 20.1.8 - 20.1.11 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75, підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80, пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, ГУ ДПС у Кіровоградській області прийнято наказ № 1459-П «Про проведення фактичної перевірки ФО-П ОСОБА_1 » яким наказано провести з 13.12.2022 тривалістю 4 доби за період діяльності з 01.01.2022 по 16.02.2022 з метою здійснення контролю за дотриманням норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, дотримання роботодавцем законодавства стосовно укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), порядку розрахунків з використанням електронних платіжних засобів за товари (послуги), а також тимчасово, на період до припинення або скасування дії воєнного стану в Україні, під час здійснення контролю за дотриманням платниками податків вимог законодавства щодо встановлених державою цін, граничних цін та граничних рівнів торгівельної надбавки (націнки) (а.с. 75).

16.12.2022 позивачу пред`явлено службові посвідчення та направлення на перевірку від 13.12.2022 № 2489, № 2490, а також вручено копію наказу ГУ ДПС у Кіровоградській області № 1459-П від 13.12.2022, що підтверджується відповідними відмітками про вручення та підписом у направленнях на перевірку, копії яких містяться у матеріалах справи (а.с. 76).

У період з 16.12.2022 08 год. 30 хв. по 16.12.2022 10 год.30 хв. посадовими особами ГУ ДПС у Кіровоградській області проведено фактичну перевірку у присутності ФО-П ОСОБА_1 за результатами якої складено акт фактичної перевірки № 4520/11/11/РРО/ НОМЕР_1 від 16.12.2022 (дата реєстрації акта в ГУ ДПС у Кіровоградській області 19.12.2022) (а.с. 77-78).

Висновками акту перевірки встановлено наступні порушення :

- пункту 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР, а саме : не видача розрахункового документу встановленого зразку на суму 702.6 грн.;

- пункту 11 статті 3 Закону № 265/95-ВР, а саме : не відображення у фіскальних чеках кодів товарної підкатегорії, згідно з УКТ ЗЕД для підакцизних товарів;

- наказу МФУ від 26.01.2016 № 13 «Про форму та зміст розрахункових документів».

В якості додатків до Акту перевірки фахівцями контролюючого органу зазначено: акт закупки та чек, опис коштів та Х-звіт.

В подальшому матеріали вищезазначеної перевірки з розрахунком штрафних санкцій, відповідно до п. 86.5. ст. 86 ПК України та Методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів державної податкової служби при організації, проведені та реалізації матеріалів перевірок платників податків затверджених наказом ДПС від 04.09.2020 № 470, направлено за основним місцем обліку платника податків до ГУ ДПС у Полтавській області.

04.01.2023 ГУ ДПС у Полтавській області на підставі акту перевірки № 4520/11/11/РРО/ від 16.12.2022 прийнято податкове повідомлення-рішення від 04.01.2023 № 05 про застосування до ФО-П ОСОБА_1 штрафних (фінансових) санкцій в сумі 5 802.60 грн. за порушення пунктів 2, 11 ст. 3 Закону № 265/95-ВР (а.с. 66 зворотній бік).

Копія розрахунку штрафних (фінансових) санкцій наявна у матеріалах справи (а.с. 75 зворотній бік).

За змістом цього розрахунку фінансові санкції у вигляді штрафу:

- у розмірі 5 100.00 грн. застосовано на підставі пункту 7 статті 17 Закону № 265/95-ВР за порушення вимог пункту 11 статті 3 Закону № 265/95-ВР, що полягає у не відображення у фіскальних чеках кодів товарної підкатегорії, згідно з УКТ ЗЕД для підакцизних товарів;

- у розмірі 702.60 грн. застосовано на підставі пункту 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР за порушення вимог пункту 11 статті 3 Закону № 265/95-ВР, що полягає у не відображення у фіскальних чеках кодів товарної підкатегорії, згідно з УКТ ЗЕД для підакцизних товарів.

Вказане податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Полтавській області від 04.01.2023 № 05 вручені позивачу 16.01.2023, що підтверджується рекомендованим повідомленням про вручення поштового відправлення (а.с. 81 зворотній бік).

Погоджуючись із загальним висновком суду першої інстанції, колегія суддів зазначає, що основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, спиртом-сирцем виноградним, спиртом-сирцем плодовим, алкогольними напоями та тютюновими виробами, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв і тютюнових виробів на території України визначає Закон України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» від 19.12.1995 № 481/95-ВР (далі Закон № 481/95-ВР).

Відповідно до абзацу другого ст. 16 Закону № 481/95-ВР контроль за дотриманням норм цього Закону здійснюють органи, які видають ліцензії, а також інші органи в межах компетенції, визначеної Законами України.

Відповідно до підпункту 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Відповідно до пункту 75.1 ст. 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Згідно з приписами підпункту 75.1.3 п. 75.1 ст. 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Порядок та підстави проведення фактичних перевірок визначено приписами ст. 80 ПК України.

За правилами пункту 80.1 ст. 80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) та може проводитися на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції, під розписку до початку проведення такої перевірки та при наявності певних підстав (п. 80.2).

Водночас, відповідно до п. 81.1 ст. 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника контролюючого органу або його заступника, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника контролюючого органу або його заступника та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.

Отже, ПК України закріплює таку обов`язкову вимогу щодо змісту наказу про проведення перевірки як необхідність відображення підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.

Пунктом 80.2 ст. 80 ПК України визначений вичерпний перелік обставин, які можуть бути підставами для проведення фактичної перевірки.

Так, відповідно до п.п. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України фактична перевірка може бути проведена у разі отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій, та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Також колегія суддів зазначає, що платник податків, який вважає порушеним порядок та підстави призначення виїзної перевірки щодо нього, має право не погодитись з рішенням про призначення перевірки і оскаржити його в суді або застосувати інші заходи, передбачені ст. 81 ПК України шляхом недопущення посадових осіб контролюючого органу до її проведення.

Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08.09.2021 у справі № 816/228/17 виходила з того, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні та проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставою позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та, відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Колегія суддів зазначає, що у пункті 1означеного наказу вказано про проведення фактичної перевірки суб`єкту господарювання з метою здійснення контролю за дотриманням норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платником податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), порядку розрахунків з використанням електронних платіжних засобів за товари (послуги), а також тимчасово, на період до припинення або скасування дії воєнного стану в Україні, під час здійснення контролю за дотриманням платниками податків вимог законодавства щодо встановлених державою цін, граничних цін та граничних рівнів торгівельної надбавки (націнки).

Також, як вбачається з матеріалів справи, спірну перевірку відповідачем призначено за наслідком отримання листа ДПС України від 18.11.2022 № 14594/7/99-00-07-04-02-07, в якому зазначено, що Департаментом податкового аудиту в ході здійснення податкового контролю та аналізу розрахункових документів суб`єктів господарювання, проведених через РРО/ПРРО (дані СОД РРО) за результатом аналізу фіскальних чеків із СОД РРО встановлено, що зазначений платник податків, при здійсненні розрахункових операцій створював/друкував, з подальшою видачею або без такої, невідповідний розрахунковий документ, тобто відповідний розрахунковий документ, що підтверджує виконання розрахункової операції не видавався. Так, за результатами аналізу, встановлено 57 випадків реалізації ФО-П ОСОБА_1 без видачі відповідного розрахункового документа, що свідчить про виконання розрахункової операції. Також, за результатами аналізу фіскальних чеків наявних в СОД РРО встановлено, що ФО-П ОСОБА_1 , здійснила продаж товарів з порушенням вимог п. 11 ст. 3 Закону № 265, а саме проводила розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів без використання режиму програмування товарів із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (а.с.67-70).

Таким чином, наказ ГУ ДПС у Полтавській області від 13.12.2022 № 1459-п оформлений з дотриманням вимог, встановлених ст. 81 ПК України.

Верховний Суд у постанові від 04.03.2021 по справі № 803/1171/17 вказав, що наявність доповідної (службової) записки з викладенням інформації, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на органи державної податкової служби, може розглядатись як передбачена пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 Кодексу підстава для прийняття наказу та, відповідно, проведення фактичної перевірки.

Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом в постанові від 25.07.2022 № 815/4434/17.

Пунктами 2, 11 статті 3 Закону № 265/95-ВР встановлено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані:

2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).

11) проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.

Абзацом 19 статті 2 Закону № 265/95-ВР визначено, що розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.

Згідно з частиною 1 статті 8 Закон № 265/95-ВР форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Згідно зі статтею 15 Закону № 265/95-ВР контроль за додержанням суб`єктами господарювання порядку проведення розрахунків за товари (послуги), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів та інших вимог цього Закону здійснюють контролюючі органи шляхом проведення фактичних та документальних перевірок відповідно до Податкового кодексу України.

Приписами пункту 7 статті 17 Закону № 265/95-ВР встановлено, що за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у розмірі трьохсот неоподатковуваних мінімумів доходів громадян - у разі проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості.

Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів затверджене наказом Міністерства фінансів України № 13 від 21.01.2016, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 11.02.2016 за № 220/28350 (далі Положення № 13).

Пунктом 3 розділу І Положення № 13 визначено, що установлені в цьому положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів.

Відповідно до пункту 2 розділу ІІ «Фіскальний касовий чек на товари (послуги)» Положення фіскальний чек має містити такі обов`язкові реквізити, зокрема, назва господарської одиниці - найменування, яке зазначене в документі на право власності або користування господарською одиницею і відповідає довіднику «Типи об`єктів оподаткування» та повідомлене ДПС формою 20-ОПП (рядок 2).

Приписами пункту 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення;

Приписами пункту 7 статті 17 Закону № 265/95-ВР встановлено, що за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у розмірі трьохсот неоподатковуваних мінімумів доходів громадян - у разі проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості.

Колегія суддів зазначає, що згідно з п. 86.1 ст. 86 ПК України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Оформлення посадовими особами контролюючих органів результатів документальних перевірок платників податків-юридичних осіб, їх відокремлених підрозділів, постійних представництв та представництв нерезидентів щодо дотримання законодавства з питань державної митної справи, про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, регулюється Порядком оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2015 № 727 (далі - Порядок № 727), а також Методичними рекомендаціями щодо оформлення матеріалів документальних перевірок, затвердженими наказом Державної фіскальної служби України від 01.06.2017 № 396 (далі - Методичні рекомендації № 396).

Згідно з Порядком № 727 та Методичними рекомендаціями № 396 акт документальної перевірки - службовий документ, який підтверджує факт проведення документальної перевірки, відображає її результати і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. У акті перевірки зазначається детальна інформація щодо виявлених перевіркою порушень податкового, валютного та іншого законодавства.

Одним із невід`ємних прав платника податків, відповідно до п.п. 17.1.6 п. 17.1 ст. 17 ПК України, є право на подання до контролюючого органу письмових заперечень до акта перевірки у порядку, встановленому цим Кодексом.

Пунктом 86.7 ст. 86 ПК України передбачено, що у разі незгоди платника податків або його представників з висновками чи фактами і даними, викладеними в акті перевірки, вони мають право подати свої заперечення та/або додаткові документи в порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводить перевірку.

Отже, акт податкової перевірки є службовим документом, в якому зафіксовані виявлені при проведенні тієї або іншої податкової перевірки порушення, він є носієм доказової інформації про виявлені порушення та його зміст може бути оспорено шляхом подання до контролюючого органу за основним місцем обліку заперечень.

Відповідно до пункту 58.1 статті 58 та пункту 86.8 статті 86 ПК України на підставі акта перевірки податковим органом приймається податкове повідомлення-рішення.

Податковою інформацією є сукупність відомостей і даних, що створені або отримані суб`єктами інформаційних відносин у процесі поточної діяльності і необхідні для реалізації покладених на контролюючі органи завдань і функцій у порядку, встановленому ПК України (ч. 1 ст. 16 Закону України «Про інформацію»).

Відповідно до ст. 74 ПК України податкова інформація, зібрана відповідно до цього Кодексу, зберігається в базах даних Інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем (далі - Інформаційні системи) центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.

Інформаційні системи і засоби їх забезпечення, розроблені, виготовлені або придбані центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, є державною власністю.

Система захисту податкової інформації, що зберігається в базах даних Інформаційних систем, встановлюється центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.

Внесення інформації до баз даних Інформаційних систем та її опрацювання здійснюються контролюючим органом, визначеним підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, а також контролюючим органом, визначеним підпунктом 41.1.2 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, в порядку інформаційної взаємодії відповідно до пункту 41.2 статті 41 цього Кодексу (п. 74.1 ст. 74).

Зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань, а також центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, для формування та реалізації єдиної державної податкової політики (п. 74.3 ст. 74).

Наказом Міністерства фінансів України 05.08.2020 № 477, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 09.112020 за № 1096/35379, затверджений Порядок функціонування Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій, яким встановлений механізм функціонування Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (далі - СОД РРО) щодо отримання від реєстраторів розрахункових операцій (далі - РРО) та програмних реєстраторів розрахункових операцій (далі - ПРРО) визначених законодавством даних та збереження таких даних у базі даних інформаційно-телекомунікаційної системи Державної податкової служби України.

Розділом II «Функціонування СОД РРО» визначено, що СОД РРО - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних РРО та ПРРО (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених РРО та ПРРО), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів.

СОД РРО розташована в ДПС та використовується в межах повноважень посадовими особами органів ДПС для виконання завдань та функцій, визначених Податковим кодексом України.

СОД РРО складається із сервера додатків та бази даних.

СОД РРО забезпечує:

1) функціонування у цілодобовому режимі;

2) інтеграцію та обмін даними з фіскальним сервером контролюючого органу та іншими інформаційними системами ДПС;

3) обробку даних, отриманих від Системи збору і зберігання даних РРО, побудованої за технологією Національного банку, та від фіскального сервера контролюючого органу;

4) збереження даних про реєстрацію, перереєстрацію, скасування реєстрації РРО/ПРРО;

5) збереження документів:

створених РРО, що переведені у фіскальний режим роботи;

створених ПРРО, що зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу, або створених в режимі офлайн з присвоєними ПРРО фіскальними номерами з діапазону номерів, сформованих фіскальним сервером контролюючого органу, та переданих до фіскального сервера контролюючого органу після завершення режиму офлайн у порядку, встановленому статтею 7 Закону;

6) можливість надання через Електронний кабінет, що функціонує відповідно до статті 42-1 розділу II Податкового кодексу України, даних про розрахунковий документ на запит покупця (споживача).

Сервер додатків забезпечує взаємодію інформаційних систем ДПС з базою даних СОД РРО.

Наказом Міністерства фінансів України від 08.10.2012 № 1057 затверджено Порядок передачі інформації від реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій дротовими або бездротовими каналами зв`язку до органів Державної податкової служби України, яким встановлено механізм передачі електронних копій розрахункових документів, фіскальних звітних чеків реєстраторів розрахункових операцій (далі - РРО) / програмних реєстраторів розрахункових операцій (далі - ПРРО), фіскальних звітів ПРРО і повідомлень, що передбачені Порядком реєстрації, ведення реєстру та застосування програмних реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 14.06.2016 № 547, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 05.07.2016 за № 918/29048, що необхідні для обліку роботи ПРРО фіскальним сервером контролюючого органу, дротовими або бездротовими каналами зв`язку до органів ДПС для суб`єктів господарювання, що використовують РРО/ПРРО.

Згідно з п. 1.2 Порядку № 1057 система зберігання і збору даних РРО (далі - СЗЗД РРО) - загальнодержавна система, призначена для збору даних РРО та передачі цих даних до системи обліку даних РРО в ДПС за технологією зберігання і збору даних РРО для Державної податкової служби України; система обліку даних РРО (далі - СОД РРО) - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених реєстраторами розрахункових операцій і програмними реєстраторами розрахункових операцій), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів.

Пунктом 2.2 розд. І Порядку № 1057 передбачено, що СЗЗД РРО забезпечує збір та внесення даних РРО у бази даних СОД РРО у такому вигляді, в якому дані сформовані в РРО, перевірку цілісності і незмінності даних та ідентифікацію РРО засобами НСМЕП.

Таким чином, колегія суддів погоджується з твердженнями відповідача, що зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань.

Також, колегія суддів зазначає, що незважаючи на те, що акт податкової перевірки не є самостійним предметом судового оскарження, він є одним із доказів в адміністративній справі про визнання протиправним рішення контролюючого органу, прийнятого за наслідками проведеної перевірки. При цьому наявність інформативних додатків до акту перевірки, тобто документів, які було використано при проведенні перевірки, дозволяє зробити висновки про обґрунтованість викладеного контролюючим органом в акті перевірки, а відтак і обґрунтованість прийнятого податкового повідомлення-рішення.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено у суді апеляційної інстанції, що за результатами фактичної перевірки контролюючим органом було, зокрема, встановлено використання з порушенням режиму попереднього програмування найменування цін товарів (послуг) та обліку їх кількості, а саме здійснення роздрібної торгівлі підакцизними товарами без використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, відповідно до електронних копій фіскальних чеків РРО від 01.07.2022 № 33 та від 08.07.2022 №№ 82, 54, 66, 15, 81, 51 з реалізації підакцизних товарів тютюнових виробів, які зазначені у Додатку 1 до акта фактичної перевірки, та як наслідок, видача розрахункового документу не встановленого зразка, згідно виданих фіскальних чеків з реалізації підакцизних товарів, зазначених у Додатку 1 до акта фактичної перевірки, на загальну суму 702.60 грн.

Таке твердження податкового органу базувалося на даних бази системи обліку даних РРО, зібраних після обробки інформації електронних копій розрахункових операцій, поданої по дротових або бездротових каналах зв`язку до відповідного сервера, в якій відсутнє значення коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (а.с.79 зворотній бік).

Колегія суддів зазначає, що контролюючий орган до акту перевірки не надав жодного документу (фіскальних чеків), які були б досліджений під час здійснення фактичної перевірки позивача за місцем проводження останнім своєї господарської діяльності.

Такі документи відповідачем не надані як до суду першої інстанції, так і до суду апеляційної інстанції.

В свою чергу зведена інформація, що міститься у додатках до акту перевірки, як і у звітах документів з носія посвідчують використання фахівцями відповідача даних СОД РРО, тобто податкової інформації.

Колегія суддів звертає увагу, що у спірних правовідносинах, що склались з приводу дотримання платником податку законодавства, що регулює порядок застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, обставиною, що має бути досліджена є саме розрахункова операція, а отже безпосереднім доказом, що підтверджує її вчинення, є розрахунковий документ.

Тобто, належним документом, який може підтвердити/спростувати обставин щодо використання суб`єктом господарювання режиму попереднього програмування найменування при продажу підакцизного товару (без зазначення підкатегорії згідно з УКТЗЕД (10 знаків)), здійснення роздрібної торгівлі алкогольними напоями за цінами нижчими за мінімально встановлені роздрібні ціни на такі напої є відповідний розрахунковий документ.

Колегія суддів зазначає, що відповідачем не доведено, що в ході проведення фактичної перевірки контролюючий орган досліджував такі чеки чи його дублікати або інші розрахункові документи за період перевірки, а отже контролюючим органом не встановлено саме у ході проведення фактичної перевірки факт реалізації позивачем алкогольних напоїв за цінами, нижчими від мінімальних роздрібних цін на такі напої, встановлених законодавством України та факт реалізації, факт проведення розрахункової операції не на повну суму покупки через реєстратор розрахункових операцій (РРО) та/або ПРРО та без зазначення коду товарної під категорії згідно з УКТЗЕД.

Колегія суддів вважає, що почекова інформація, яка надходить по дротових або бездротових каналах зв`язку у розумінні ст. 2 Закону № 265/95-ВР не є належним доказом вчинення позивачем правопорушення, оскільки не відповідає формі та змісту чеків, які виготовляються на РРО, а також не є їх безпосередніми копіями.

При цьому, колегія суддів зазначає, як вбачається з матеріалів справи в день проведення фактичної перевірки, під час здійснення контрольно-розрахункової операції представниками відповідача1 було придбано підакцизну продукцію - пачку цигарок «Вінстон», про що свідчить акт проведення контрольної розрахункової операції за місцем реалізації товарів (надання послуг) від 16.12.2022 (а.с. 79).

Продавцем було видано фіскальний чек з якого вбачається відсутність порушень. Отже, під час фактичної перевірки контролюючим органом було отримано документальне підтвердження про реалізацію позивачем підакцизної продукції із зазначенням кодів згідно з УКТ ЗЕД.

Інших доказів, які б підтверджували висновки акту перевірки, відповідачем судам першої та апеляційної інстанцій не надано.

Колегія суддів зазначає що сама лише податкова інформація не є тим джерелом отримання податкової інформації, яка згідно з положеннями статті 83 ПК України може бути підставою для висновків контролюючих органів під час проведення перевірок, а відтак не може вважатись доказом вчинення порушень податкового законодавства таким платником. Більш того, така інформація не ґрунтується на безпосередньому аналізі первинних документів та не є належним доказом в розумінні процесуального Закону.

За наведених обставин, колегія суддів погоджується з загальним висновком суду першої інстанції про обґрунтованість вимог адміністративного позову ФО-П Хмілевської К.В. і, частково задовольняючи апеляційної скарги, змінює судове рішення з підстав та мотивів його прийняття.

Інші доводи апеляційної скарги на висновки колегії суддів не впливають.

При цьому, колегія суддів враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у апеляційному провадженні), сформовану, зокрема у справах «Салов проти України» (№ 65518/01; пункт 89), «Проніна проти України» (№ 63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (№ 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (Ruiz Torija v.Spain) серія A. 303-A; пункт 29).

За наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення (п. 2 ч. 1 ст. 315 КАС України).

Підставами для зміни судового рішення є неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права (п.п.1, 3, 4 ч. 1 ст. 317 КАС України).

Зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частини (ч. 4 ст. 317 КАС України).

Підстав для зміни розподілу судових витрат за наслідками апеляційного перегляду справи у відповідності до вимог ч. 6 ст. 139 КАС України немає.

Враховуючи те, що справу розглянуто за правилами спрощеного позовного провадження, рішення суду апеляційної інстанції не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

На підставі наведеного, керуючись ст.ст.292, 293, 308, 310, 311, 315, 317, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській задовольнити частково.

Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 14 червня 2023 року змінити з підстав та мотивів його прийняття.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя Л.В. Мельнікова
Судді Л.В. Курило А.О. Бегунц