Справа № 480/9226/23
Суддя: О.О. Осіпова
Дата ухвалення: 2024-03-21 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

СУМСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Р І Ш Е Н Н Я
І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И
21 березня 2024 року Справа № 480/9226/23
Сумський окружний адміністративний суд у складі:
головуючого судді - Осіпової О.О.,
за участю секретаря судового засідання - Жучкова Т.В.,
представника позивача - Шаповала Ю.В.,
представника відповідачів - Міщенко Д.О., Довгаль Н.О.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в приміщенні суду в м. Суми адміністративну справу № 480/9226/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Зернова Індустрія" до Головного Управління ДПС у Сумській області про визнання протиправним та скасування рішення,-
В С Т А Н О В И В:
Товариство з обмеженою відповідальністю "Зернова Індустрія" звернулося до Сумського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Головного управління ДПС у Сумській області, в якій просить:
Свої вимоги мотивує тим, що контролюючий орган вже здійснював перевірку позивача щодо спірних правовідносин, в тому числі за період 2017р. та документально відобразив в акті перевірки висновок про відсутність порушень чинного законодавства ТОВ «ЗЕРНОВА ІНДУСТРІЯ» щодо повноти визначення суми податку з доходу нерезидента Zanger Enterprices Limited Cyprus (Республіка Кіпр) у вигляді процентів за договором позики №6 від 30.10.2015р.
Також, контролюючий орган не зазначав в акті перевірки 5361/18-28-14-02/38244520/69 від 23.08.2018р. про те, що питання повноти визначення ТОВ «ЗЕРНОВА ІНДУСТРІЯ» суми податку з доходу нерезидента Zanger Enterprices Limited Cyprus (Республіка Кіпр) у вигляді процентів за договором позики №6 від 30.10.2015р. потребує додаткового вивчення, в тому числі шляхом направлення запиту компетентним органам Республіки Кіпр для отримання даних щодо нерезидента Zanger Enterprices Limited Cyprus.
За результатами перевірки у 2018р. не було виявлено порушення товариством чинного законодавства та не було винесено жодних податкових повідомлень - рішень зі спірних питань.
При виплаті Компанії Zanger Enterprices Limited Cyprus (Республіка Кіпр) доходу у вигляді процентів ТОВ «ЗЕРНОВА ІНДУСТРІЯ» застосувало пільгову ставку оподаткування у розмірі 2% на підставі положень пункту 2 статті 11 «Проценти» Конвенції між урядом України і Урядом Республіки Кіпр про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на дохід і на приріст вартості майна (дата набуття чинності Конвенції для України 07.08.2013р. (далі - Конвенція).
Відповідачем під час проведення перевірки не встановлено, документально не доведено, що Компанія Zanger Enterprices Limited Cyprus (Республіка Кіпр) не має права на отримання доходів у вигляді процентів за договором позики №6 від 30.10.2015р., укладеним з ТОВ «ЗЕРНОВА ІНДУСТРІЯ».
Також контролюючим органом не встановлено/документально не доведено, що Компанія Zanger Enterprices Limited Cyprus (Республіка Кіпр) є агентом/номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо доходу у вигляді процентів за договором позики № 6 від 30.10.2015р., укладеним з ТОВ «ЗЕРНОВА ІНДУСТРІЯ».
Так, законодавство України не вказує на конкретний документ, яким підтверджується, що нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу з джерелом походження з України.
Відповідачем не спростовано той факт, що саме безпосередній кредитор Zanger Enterprices Limited Cyprus як окремий самостійний суб`єкт господарювання після отримання від позичальника ТОВ «ЗЕРНОВА ІНДУСТРІЯ» відсотків за користування позикою юридично та фактично має право розпорядитися отриманим доходом на власний розсуд, визначити його подальшу економічну долю, в тому числі Zanger Enterprices Limited Cyprus має право прийняти рішення щодо використання/невикористання отриманого доходу на погашення позик/відсотків, інших зобов`язань, в яких воно є боржником, оскільки самостійно несе ризик невиконання своїх зобов`язань перед кредиторами.
Таким чином, відповідачем за результатами перевірки товариства не доведено, що компанія Zanger Enterprices Limited Cyprus (Республіка Кіпр) не є кінцевим (бенефіціарним) отримувачем доходів у вигляді процентів, сплачених позивачем за договором позики, який за своєю правовою природою не є посередницьким договором.
Можлива збитковість господарської діяльності не є ознакою посередництва в правовідносинах за договором позики №6 від 30.10.2015р. між ТОВ «ЗЕРНОВА ІНДУСТРІЯ» та Zanger Enterprices Limited Cyprus.
Наявність доказів статусу податкового резидента Республіки Кіпр (відповідного сертифікату) та той факт, що Zanger Enterprices Limited Cyprus є фактичним отримувачем доходу у вигляді відсотків, отриманих від позивача в рамках договору позики, свідчить про законність застосування товариством зменшеної ставки податку у розмірі 2% при виплаті доходу нерезидента у 2017 році.
Ухвалою від 25.08.2023р. прийнято позовну заяву до розгляду та відкрито провадження в адміністративній справі. Розгляд справи вирішено проводити за правилами загального позовного провадження. Призначено справу до розгляду у підготовчому засіданні, в якому оголошувалася перерва для надання додаткових доказів та пояснень.
Представником відповідача подано відзив на позовну заяву (т.1, а.с.191-194), в якому у задоволенні позову просив відмовити, оскільки підставою для проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Зернова Індустрія» з питань виплати доходів із джерелом походження в Україні є отримання інформації та документів від компетентного органу Республіки Кіпр стосовно Компанії Zanger Enterprices Limited Cyprus, що передбачено пп. 78.1.21. п. 78.1 ст.78 ПК України.
Встановлено, що Zanger Enterprices Limited Cyprus передає отриманий дохід на користь іншої особи Fania Enterprices Limited. Діяльність Zanger Enterprices Limited Cyprus не мала мету отримання прибутку від фінансової діяльності. Компанія не планувала та не могла розпоряджатися отриманими процентам від українських підприємств, оскільки розмір отриманих позик набагато вищий за розмір наданих позик, відсоток за отриманими позиками перевищує відсоток за наданими позиками.
Щодо проведення Головним управлінням ДПС у Сумській області документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Зернова Індустрія» з питань виплати доходів із джерелом походження в Україні на користь нерезидента Zanger Enterprices Limited Cyprus та утримання податку з таких доходів за період з 01.01.2017р. до 31.12.2017р. представник відповідача зазначає, що перевіркою встановлені порушення п.103.2 ст.103, частин а) пп.141.4.1, пп.141.4.2 п.141.4 ст.141 ПК України, ТОВ «Зернова Індустрія» при здійсненні на користь нерезидента виплати доходів із джерелом їх походження з України не утримано податок з таких доходів за ставкою у розмірі 15 відсотків від їх суми та за їх рахунок та не сплачено до бюджету під час такої виплати податок на загальну суму 1 691 546,35 грн., (13011895*15 - 260238) грн., в тому числі 1 квартал 2017у. - 762 073 грн., 2 квартал 2017 р. - 104 994,37 грн, 4 квартал 2017р. - 824 478,98 грн. при виконанні договору позики №6 від 30.10.2015р., укладеного з компанією «Zanger Enterprices Limited Cyprus», Республіка Кіпр.
Виплата доходів нерезиденту компанії Zanger Enterprices Limited Cyprus за вищевказаним договором позики №6 від 30.10.2015р. не підпадає під дію положень міжнародного договору для застосування звільнення від оподаткування або зменшеної ставки податку, оскільки компанія Zanger Enterprices Limited Cyprus не є кінцевим отримувачем доходу у зв`язку з тим, що для надання кредиту залучало кошти третьої сторони та закриває заборгованість перед Fania Enterprices Limited за рахунок отриманих коштів від позичальників.
03.10.2023р. представником позивача подано відповідь на відзив (т.1, а.с.213-220), згідно з якою на користь Fania Enterprices Limited за умовами договору позики із Zanger Enterprices Limited Cyprus підлягали сплаті відсотки за позикою, а не дохід Zanger Enterprices Limited Cyprus у вигляді отриманих від позивача відсотків за позикою в рамках іншого окремого договору позики № 6 від 30.10.2015 р.
Відповідно до правової природи договору позики відсотки сплачуються на користь позикодавця (кредитора), у цьому випадку на користь Zanger Enterprices Limited Cyprus, що підтверджує те, що вказаних нерезидент є кінцевим отримувачем доходу.
Отже, нерезидент має право на власний розсуд розпоряджатися вказаним доходом, визначати подальшу економічну долю отриманого доходу.
Відповідачем не спростовано той факт, що нерезидент Zanger Enterprices Limited Cyprus має право самостійно вирішувати, як розпорядитися отриманим доходом від позивача у вигляді відсотків за позикою - наприклад сплатити ними свої зобов`язання за договором позики з Fania Enterprices Limited або використати їх на інші цілі та зобов`язання, що виникали в процесі господарської діяльності Zanger Enterprices Limited Cyprus). Окрема самостійна юридична особа Zanger Enterprices Limited Cyprus) самостійно несе ризики із неповернення коштів.
Нерезидент Zanger Enterprices Limited Cyprus є окремою самостійною юридичною особою, не пов`язаною юридичними та договірними зобов`язаннями щодо передачі отриманого доходу іншій особі.
Fania Enterprices Limited не є фінансовою установою (банком), не є акціонером (учасником) компанії Zanger Enterprices Limited Cyprus, відсутні будь які документально підтверджені відомості щодо пов`язаності цих двох нерезидентів, в тому числі й кредитними правовідносинами.
Оскільки правова природа договору позики №6 від 30.10.2015р. передбачала сплату відсотків саме на користь кредитора Zanger Enterprices Limited Cyprus, то це було достатнім підтвердженням для позивача, що цей нерезидент є його бенефєціарним отримувачем (враховуючи чинну редакцію на той момент ст. 103.3 Податкового кодексу України).
Ухвалою від 13.02.2024р. підготовче провадження у справі закрито та справа призначена до судового розгляду по суті у відкритому судовому засіданні.
Представник позивача в судовому засіданні позовні вимоги підтримав, просив позов задовольнити.
Представники відповідача у судовому засіданні у задоволенні позовних вимог просили відмовити.
Вислухавши представників сторін, дослідивши матеріали справи, оцінивши наявні в ній докази в їх сукупності, суд прийшов до висновку, що позов є обґрунтованим та таким, що підлягає задоволенню, з огляду на наступне.
Судом встановлено, що Головним управлінням ДПС у Сумській області відповідно до пп. 69.2 ст. 69 підрозділу 10 розділу XX перехідних положень, піп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, пп. 75.1.2 п. 75.1 ста. 75, пп. 78.1.1, п. 78.1.21 п. 78.1 ст. 78 ПК України), у зв`язку з отриманням інформації та документів від компетентного органу Республіки Кіпр стосовно Компанії Zanger Enterprices Limited Cyprus, які свідчать про порушення платником податків податкового та іншого законодавства при виплаті доходів нерезиденту, проведена позапланова виїзна документальна перевірка ТОВ «Зернова Індустрія».
Головним управлінням ДПС у Сумській області під час проведення перевірки надано запит ТОВ «Зернова Індустрія» щодо надання окремих документів №1364/12/18-28-23-12 від 10.07.2023 р. на підтвердження відомостей щодо виплати податкових зобов`язань нерезидентів, якими отримано доходи із джерелом їх походження з України.
Перевіркою, проведеною за період з 01.01.2017р. до 31.12.2017р. встановлено здійснення ТОВ «Зернова Індустрія» виплат доходів нерезиденту Компанії Zanger Enterprices Limited Cyprus (Республіки Кіпр) із джерелом їх походження з України у вигляді процентів за користування кредитом.
За результатами проведеної перевірки встановлено заниження податку на доходи нерезидента із джерелом їх походження з України на загальну суму 1 691 546,35 грн.
В примітці 4 в Додатках ПН до рядка 23 ПН Податкових декларацій з податку на прибуток підприємства «У разі застосування міжнародного договору вказати його назву та норму, за якою застосовується передбачена договором ставка податку (порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування відповідно до ст. 103 глави 10 розділу II ПК України)» не зазначено Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи.
При виплаті кіпрській компанії доходу у вигляді процентів підприємство застосувало пільгову ставку оподаткування у розмірі 2%, на підставі положень п. 2 ст. 11 «Проценти» Конвенції між урядом України і Урядом Республіки Кіпр про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на дохід і на приріст вартості майна, дата набуття чинності для України 07.08.2013р. (далі - Конвенція).
За результатами перевірки Головним управлінням ДПС у Сумській області було складено акт про результати документальної позапланової перевірки №4784/18-28-23- 14/38244520 від 21.07.2023 р.
Перевіркою встановлені порушення п.103.2 ст.103, частин а) пп.141.4.1, пп.141.4.2 п.141.4 ст.141 ПК України, ТОВ «Зернова Індустрія» при здійсненні на користь нерезидента виплати доходів із джерелом їх походження з України, не утримано податок з таких доходів за ставкою у розмірі 15 відсотків від їх суми та за їх рахунок, та не сплачено до бюджету під час такої виплати податок на загальну суму 1 691 546,35 грн., (13011895*15 - 260238) грн, в тому числі 1 квартал 2017у. - 762 073 грн., 2 квартал 2017 р. - 104 994,37 грн, 4 квартал 2017р.- 824 478,98 грн. при виконанні договору позики №6 від 30.10.2015 у., укладеного з компанією «Zanger Enterprices Limited Cyprus», Республіка Кіпр.
Надаючи оцінку спірним правовідносинам, суд зазначає, що відповідно до статті 62 ПК України одним із способів здійснення податкового контролю є перевірки та звірки відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірки щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Пунктом 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Згідно з підпунктом 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з обставин, визначених цим Кодексом.
Документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні контролюючого органу.
Статтею 78 ПК України передбачено порядок проведення документальних позапланових перевірок, а саме відповідно до пп. 78.1.21. п. 78.1 ст.78 ПК України контролюючим органом після проведення документальної планової перевірки або документальної позапланової перевірки отримано інформацію та/або документи від іноземних державних органів, які стосуються питань, що були охоплені під час попередніх перевірок платника податків та свідчать про порушення платником податків податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи. Така перевірка проводиться виключно щодо питань, що стали підставою для проведення такої перевірки.
Так, підставою для проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Зернова Індустрія» з питань виплати доходів із джерелом походження в Україні є отримання інформації та документів від компетентного органу Республіки Кіпр стосовно Компанії ZANGER ENTERPRISES LIMITED.
Відповідно до статті 24 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи та статті 5 Обмін інформацією на прохання Конвенції про взаємну адміністративну допомогу з податкових питань Ради Європи/ОЕСР на адресу ДПС України було направлено міжнародний запит, а саме: лист від 22.12.2020 №6049/8/18-28-07-07-12 щодо звернення до компетентного органу Республіки Кіпр про отримання податкової інформації стосовно взаємовідносин ТОВ «Зернова Індустрія» з нерезидентом Компанією ZANGER ENTERPRISES LIMITED (Республіка Кіпр) щодо надання позики та нарахування (перерахування) відсотків та інформацію стосовно джерел з яких було профінансовано позику, надану ТОВ «Зернова Індустрія» за договором позики №6 від 30.10.2015 року.
Станом на 31.12.2017 року ZANGER ENTERPRISES LIMITED нараховано заборгованість перед Fania Enterprises Ltd у розмірі 48 577 124 дол. США, у т.ч. відсотки за користування позикою - 5 129 660 дол.США.
Заборгованість по отриманій позиці підтверджується наданою фінансовою звітністю ZANGER ENTERPRISES LIMITED, а саме звітом про фінансовий стан (Statement of financial position).
Враховуючи вищевикладене, встановлено, що ZANGER ENTERPRISES LIMITED передає отриманий дохід на користь іншої особи - Fania Enterprises Ltd. Діяльність ZANGER ENTERPRISES LIMITED не мала мету отримання прибутку від фінансової діяльності. Компанія не планувала та не могла розпоряджатися отриманими процентами від українських підприємств, оскільки розмір отриманих позик набагато вищий за розмір наданих позик, відсоток за отриманими позиками перевищує відсоток за наданими позиками.
Особливості оподаткування нерезидентів встановлені пунктом 141.4 статті 141 ПК України.
Зокрема, згідно з п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст.141 ПК України доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами є, зокрема, проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов`язаннями, випущеними (виданими) резидентом.
Відповідно до пункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3-141.4.6 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.
Підпунктом 14.1.122 ст. 14 ПК України визначено, що нерезиденти - це: а) іноземні компанії, організації, утворені відповідно до законодавства інших держав, їх зареєстровані (акредитовані або легалізовані) відповідно до законодавства України філії, представництва та інші відокремлені підрозділи з місцезнаходженням на території України; б) дипломатичні представництва, консульські установи та інші офіційні представництва інших держав і міжнародних організацій в Україні; в) фізичні особи, які не є резидентами України.
Статтею 3 ПК України визначено, що податкове законодавство України складається, в тому числі, з чинних міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування.
У пункті 3.2 статті 3 ПК України визначено, що якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.
Статтею 11 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, ратифікованої Україною 04 липня 2013 року, яка набрала чинності 07 серпня 2013 року та введена в дію 01 січня 2014 року, встановлено, що проценти, що виникають у Договірній Державі і сплачуються резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій іншій Державі, якщо такий резидент є особою - фактичним власником таких процентів. Однак такі проценти можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа - фактичний власник процентів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати 2 відсотків від загальної суми процентів. Спосіб застосування цих обмежень встановлюється компетентними органами Договірних Держав за взаємною домовленістю.
Термін «проценти» у випадку використання в цій статті означає дохід від боргових вимог будь-якого виду, незалежно від іпотечного забезпечення і незалежно від володіння правом на участь у прибутках боржника, і зокрема, дохід від урядових цінних паперів і дохід від облігацій чи боргових зобов`язань, у тому числі премії та винагороди, що сплачуються стосовно таких цінних паперів, облігацій та боргових зобов`язань.
З огляду на зазначене, право на застосування зменшеної ставки податку, передбачену відповідним міжнародним договором України, виникає, за умови одночасного виконання таких вимог:
- нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України;
- нерезидентом надано довідку (або її нотаріально засвідчену копію), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України;
- нерезидент є бенефіціарним власником доходу.
Для визначення особи як фактичного отримувача доходу, така особа повинна володіти не тільки правом на отримання доходу, але повинна бути і особою, яка визначає подальшу економічну долю доходу.
Тобто, коли отримувач процентів має право отримувати вигоду та визначати подальшу економічну долю доходу і не пов`язаний договірними або юридичними зобов`язаннями щодо перерахування такого доходу іншій особі, отримувач є бенефіціарним власником доходу.
Передбачені міжнародними договорами пільги зі сплати податку не можуть бути застосовані у випадку, коли нерезидент діє як проміжна ланка в інтересах іншої особи, яка фактично отримує вигоду від доходу. Зокрема, не можуть бути застосовані пільгові ставки податку у випадку, коли дохід (у рамках угоди або серії угод) з джерелом його походження з України виплачується таким чином, що нерезидент (проміжна ланка, яка має вузькі, обмежені повноваження у відношенні доходу), який претендує на отримання пільгової ставки податку з доходів у вигляді роялті, дивідендів, процентів, виплачує весь дохід (його більшу частину) іншому нерезиденту, який би не міг застосувати пільгову ставку у разі, коли б такий дохід виплачувався останньому.
В момент виплати доходу достатньою підставою для застосування зниженої ставки податку є наявність довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України і така довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.
Чинним законодавством не встановлено форми документу, що підтверджує статус контрагента як бенефіціарного власника доходу, та який повинна мати особа на момент проведення виплати.
Статтею 2 Конвенції визначено, що дія цієї Конвенції, поширюється на такий податок в Україні, зокрема, як податок на прибуток підприємств.
Статтею 103 Податкового кодексу України передбачено порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України.
Згідно з п. 103.1 ст. 103 ПК України застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.
Пунктом 103.2 статті 103 ПК України визначено, що особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.
Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті.
Бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів.
При цьому, бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу (п. 103.3 ст. 103 ПК України).
Відповідно до п. 103.4 ст. 103 ПК України підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.
Довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.
У разі потреби така довідка може бути затребувана у нерезидента особою, яка виплачує йому доходи, або контролюючим органом під час розгляду питання про повернення сум надміру сплачених грошових зобов`язань на іншу дату, що передує даті виплати доходів.
Згідно з п. 103.10 ст. 103 ПК України у разі неподання нерезидентом довідки відповідно до пункту 103.4 цієї статті доходи нерезидента із джерелом їх походження з України підлягають оподаткуванню відповідно до законодавства України з питань оподаткування.
Таким чином, з аналізу наведених вище приписів ПК України вбачається, що в залежності від наявності та відповідності означеної довідки резидент, який виплачує на користь нерезидента дохід із джерелом походження з України, може утримати податок за нижчою ставкою або взагалі його не утримувати, якщо це передбачено міжнародним договором з країною резиденції отримувача доходу.
В свою чергу, угоди про уникнення подвійного оподаткування мають на меті не допустити ситуації, за якої один і той самий дохід у нерезидента оподатковується двічі - у країні, яка є джерелом доходу, і в країні резиденції отримувача доходу.
Так, позивач є особою (податковим агентом), що виплатила доходи нерезиденту, який є фактичним отримувачем доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, у зв`язку з чим позивач має право застосувати правила міжнародного договору (в даному випадку - Угоди між Урядом України та Урядом Республіки Кіпр) на підставі поданого останнім документа, який підтверджує статус податкового резидента, виданого компетентним органом.
Зокрема, судом встановлено, що під час проведення перевірки ТОВ «Зернова Індустрія» представлено нотаріально завірену копію та переклад Свідоцтва, виданого 11.09.2017 відділом податку на прибуток департаменту внутрішніх податків Міністерства фінансів Республіки Кіпр. Номер документу 12305185V, яким засвідчено, що компанія «Zanger Enterprices Limited Cyprus», є резидентом Кіпру відповідно до Конвенції між Урядом Республіки Кіпр та Україною про уникнення подвійного оподаткування, підписаною в Нікосії 08.11.2012 р. між урядом Республікою Кіпр і урядом України для уникнення подвійного оподаткування. Вищезгаданий резидент підлягає оподаткуванню в Кіпрі, щодо доходу за 2017 р. від усіх джерел доходів, починаючи з 24.04.2012 р., дати його реєстрації в Реєстрі компаній та офіційному ліквідаторі.
На цьому свідоцтві проставлено Апостиль (Гаазька Конвенція від 05.10.1961 р.) про те, що такий державний документ підписано ОСОБА_1 , що у якості начальника відділу оподаткування доходів, містить проставлену печатку/штамп Відділу податку на прибуток, та засвідчено в м. Нікосії 12.09.2017 р. за №198608/17 Постійним заступником міністра Міністерства юстиції та громадського порядку - Д.Катсара, та проставлено печатку Міністерства юстиції та суспільного порядку республіки Кіпр (т.1, а.с.34-35).
Приватним нотаріусом Київського міського нотаріального округу Астаніна Ю.О.. засвідчено справжність підпису перекладача ОСОБА_2 , яка одночасно зробила переклад тексту документа з англійської мови на українську мову та підтвердила достовірність цього перекладу своїм підписом. Зареєстровано в реєстрі за №№ 8876, 8877 (т.1, а.с.36-38).
Згідно з положеннями ст. 3 цієї Конвенції кожна з Договірних держав звільняє від легалізації документи, на які поширюється ця Конвенція і які мають бути представлені на її території.
При цьому, визначено, що єдиною формальною процедурою, яка може вимагатися для посвідчення автентичності підпису, якості, в якій виступала особа, що підписала документ, та, у відповідному випадку, автентичності відбитку печатки або штампу, якими скріплений документ, є проставлення передбаченого статтею 4 апостиля компетентним органом держави, в якій документ був складений.
Статтею 5 Конвенції визначено, що заповнений належним чином апостиль засвідчує справжність підпису, якість, в якій виступала особа, що підписала документ, та, у відповідному випадку, автентичність відбитку печатки або штампу, якими скріплений документ.
Як зазначив Верховний Суд у постанові від 25.10.2021 у справі № 160/1062/19, чинним вітчизняним законодавством не встановлено, яким документом може підтверджуватися статус нерезидента, якому виплачується доход із джерелом походження з України, як бенефіціарного власника цього доходу, та який повинна мати особа, що виплачує доход нерезиденту, на момент виплати доходу.
Вказана правова позиція підтримана в постанові Верховного Суд від 26.01.2023р. у справі №160/2959/20.
З огляду на зазначене, надане позивачем свідоцтво відповідає вимогам, які пред`являються до такого роду документів статтею 103 ПК України.
Щодо виплати позивачем доходу з джерелом походження з України - ZANGER ENTERPRISES LIMITED, який не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) такого доходу, суд зазначає, що між ТОВ «ЗЕРНОВА ІНДУСТРІЯ» (позичальником) та Компанією ZANGER ENTERPRISES LIMITED (Республіка Кіпр) було укладено договір позики № 6 від 30.10.2015р. (далі - договір позики) (т.1, а.с.39-44).
ТОВ «ЗЕРНОВА ІНДУСТРІЯ» здійснювало виплати нерезиденту Компанії ZANGER ENTERPRISES LIMITED (Республіка Кіпр) із джерелом походження з України у вигляді процентів за позикою згідно з укладеним між ТОВ «ЗЕРНОВА ІНДУСТРІЯ» (позичальником) та Компанією ZANGER ENTERPRISES LIMITED (позикодавцем) договору позики № 6 від 30.10.2015р.
Так, за вищевказаним договором позики за період з 01.01.2017р. до 31.12.2017р. позивачем здійснено виплати доходів нерезиденту ZANGER ENTERPRISES LIMITED (Республіка Кіпр) у вигляді процентів на суму 12 751 656,47 грн., сума податку 260 238,10 грн.
За договором позики кредитор зобов`язується в порядку та на умовах, визначених цим Договором надати Позичальнику позику на суму 10 000 000 доларів США.
Згідно з п.1.3, п.1.4 п.4.1 договору позика надається для цілей поповнення обігових коштів позичальника, позика надається під процентну ставку за її використання у розмірі 11 (одинадцять) % річних.
Відповідно до умов п. 4.1. п. 4.8 Договору позики №6 від 30.10.2015 р. проценти виплачуються кредитору ZANGER ENTERPRISES LIMITED (Компанії ) (Республіка Кіпр)) на його розрахунковий рахунок.
Згідно з п.14.1 ст. 14 ПК України проценти -дохід, який сплачується (нараховується) позичальником на користь кредитора як плата за використання залучених на визначений або невизначений строк коштів або майна.
Відповідачем не спростовано той факт, що саме безпосередній кредитор- ZANGER ENTERPRISES LIMITED як окремий самостійний суб`єкт господарювання після отримання від позичальника ТОВ «ЗЕРНОВА ІНДУСТРІЯ» відсотків за користування позикою юридично та фактично має право розпорядитися отриманим доходом на власний розсуд, визначити його подальшу економічну долю, в тому числі ZANGER ENTERPRISES LIMITED має право прийняти рішення щодо використання/невикористання отриманого доходу на погашення позик/відсотків, інших зобов`язань, в яких воно є боржником, оскільки самостійно несе ризик невиконання своїх зобов`язань перед кредиторами.
Аналіз фінансових показників діяльності ZANGER ENTERPRISES LIMITED, які відповідач зробив в акті на підставі даних, отриманих від Міністерства фінансів Республіки Кіпр, жодним чином не спростовує того факту, що саме нерезидент ZANGER ENTERPRISES LIMITED (Республіка Кіпр) є кінцевим (бенефіціарним) отримувачем доходу (процентів), сплаченого ТОВ «ЗЕРНОВА ІНДУСТРІЯ» на підставі договору позики.
Відповідачем під час проведення перевірки не здійснювався аналіз правовідносин між ZANGER ENTERPRISES LIMITED та Fania Enterprices Ltd., не аналізувалися умови договірних відносин між ними, не порівнювалися умови договорів позики (строки та умови сплати відсотків за позикою, наявність/відсутність обмежень, встановлених Fania Enterprices Ltd. на розпорядження отриманими коштами у вигляді відсотків від резидента України ТОВ «ЗЕРНОВА ІНДУСТРІЯ», тощо).
Відповідачем порівнювався лише розмір процентів за користування позикою згідно з договором позики між ZANGER ENTERPRISES LIMITED та ТОВ «ЗЕРНОВА ІНДУСТРІЯ» (11%) та договором позики між ZANGER ENTERPRISES LIMITED та Fania Enterprices Ltd. (10,65%) (т.1, а.с.204).
Додатковою угодою № 1 від 05.12.2016 р. до договору позики № 6 від 30.10.2015р. сторони домовились внести зміни до договору в частині розміру процентів за позикою, а саме зменшили процент з 11% річних на 10% річних (т.1,а.с.45).
Проте, зменшення розміру процентів за позикою, наданою позивачу, не доводить відсутність мети отримання прибутку нерезидентом ZANGER ENTERPRISES LIMITED та, як результат, неможливість розпоряджатися доходом у вигляді процентів, про що стверджує відповідач в акті перевірки, оскільки можлива збитковість господарської діяльності не є ознакою посередництва в правовідносинах за договором позики №6 від 30.10.2015р. між ТОВ «ЗЕРНОВА ІНДУСТРІЯ» та Zanger Enterprices Limited Cyprus.
Суд звертає увагу, що на користь Fania Enterprices Ltd. за умовами договору позики із Zanger Enterprices Limited Cyprus підлягали сплаті відсотки за позикою, а не дохід Zanger Enterprices Limited Cyprus у вигляді отриманих від позивача відсотків за позикою в межах іншого окремого договору позики №6 від 30.10.2015 р.
Оскільки за договором позики відсотки сплачуються на користь позикодавця (кредитора), то саме вказаний нерезидент є кінцевим отримувачем доходу, який має право на власний розсуд розпоряджатися вказаним доходом, визначати подальшу економічну долю отриманого доходу у вигляді відсотків за позикою (сплатити ними свої зобов`язання за договором позики користь Fania Enterprices Ltd. або використати їх на інші цілі та зобов`язання, що виникали в процесі господарської діяльності Zanger Enterprices Limited Cyprus), та самостійно нести ризики із неповернення коштів.
Залучення суб`єктом господарювання коштів від третьої особи в процесі здійснення господарської діяльності не заборонено законодавством.
Отже, нерезидент Zanger Enterprices Limited Cyprus є окремою самостійною юридичною особою, не пов`язаною юридичними та договірними зобов`язаннями щодо передачі отриманого доходу іншій особі, а його контрагент - Fania Enterprices Limited не є фінансовою установою (банком), не є акціонером (учасником) компанії Zanger Enterprices Limited Cyprus, відсутні будь які документально підтверджені відомості щодо пов`язаності цих двох нерезидентів, в тому числі й кредитними правовідносинами.
Так, згідно зі змісту акту перевірки наведені висновки податкового органу зроблено виключно на підставі аналізу господарських правовідносин ZANGER ENTERPRISES LIMITED із ТОВ „Зернова Індутрія» та ZANGER ENTERPRISES LIMITED із Fania Enterprises ltd.
Разом з тим, суд звертає увагу, що такий аналіз податковим органом зроблено без дослідження первинних документів, зокрема щодо правовідносин між ZANGER ENTERPRISES LIMITED та Fania Enterprises ltd.
Із наданого представником відповідача до суду копії звіту та фінансвої звітності ZANGER ENTERPRISES LIMITED станом на 31 грудня 2017р. (т.2, а.с.182-187) також не вбачається можливим встановити конкретні взаємовідносини цієї компанії та Fania Enterprises ltd., оскільки він містить лише загальні відомості про прибутки (процентні доходи за 2017 рік 1.181.114 доларів США) або збитки та інший сукупний дохід, оборотні та необоротні активи, власний капітал та зобов`язання, рух коштів, тобто він має лише сукупні та зведені дані, а не аналіз конкретних господарських відносин із певним контрагентами.
Таким чином, суд не може прийняти в якості належних та допустимих доказів посилання відповідача в акті перевірки від 21.07.2023р. №4784/18-28-23-14/ НОМЕР_1 на те, що кінцевим бенефіціаром у спірних правовідносинах є саме Fania Enterprises ltd., оскільки доводи такі ґрунтуються на неналежних доказах та на припущеннях.
Крім того, згідно зі ст. 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими і електронними доказами; висновками експертів; показаннями свідків.
Статтями 73-75 КАС України встановлюються вимоги до доказів стосовно їх належності, допустимості та достатності.
Так, належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Суд не бере до уваги докази, які одержані з порушенням порядку, встановленого законом. Обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування.
Достовірними є докази, на підставі яких можна встановити дійсні обставини справи.
Згідно з ч. З ст. 90 КАС України суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.
Застосовуючи зазначену норму процесуального права, суд дійшов висновку, що надані позивачем документи відповідають вимогам як міжнародного, так і національного законодавства. Вказані документи апостильовано. Платником представлено переклад вказаних документів, завірений приватним нотаріусом відповідного нотаріального округу.
При цьому, докази, які надані відповідачем на підтвердження висновків викладених в акті перевірки, а саме: листи відділу міжнародних податкових справ від 26.07.2021, від 22.09.2021 не є належними доказами, оскільки переклад таких листів було здійснено вже після проведення перевірки податковим органом, а саме 09.10.2023 (т.2, а.с.20), а тому вони відповідно не могли бути використані під час проведення позапланового заходу.
Таким чином, надані відповідачем листи не можуть бути доказами порушення позивачем порядку оподаткування доходів нерезидента, оскільки вони не є належними доказами у справі.
З огляду на викладене, суд дійшов висновку, що позовні вимоги є обґрунтованими, та такими, що підлягають задоволенню, оскільки висновки контролюючого органу про порушення норм податкового законодавства ґрунтуються на неналежних, недостовірних та на недостатніх доказах.
Щодо надання позивачем науково правового висновку Національного юридичного університету імені Ярослава Мудрого суд зазначає, що відповідно до п.1 ч. 1 статті 112 КАС України визначено, що учасники справи мають право подати до суду висновок експерта у галузі права щодо: 1) застосування аналогії закону чи аналогії права; 2) змісту норм іноземного права згідно з їх офіційним або загальноприйнятим тлумаченням, практикою застосування, доктриною у відповідній іноземній державі.
Частиною 2 статті 112 КАС України передбачено, що суд може посилатися в рішенні на висновок експерта у галузі права як на джерело відомостей, які в ньому містяться, та має зробити самостійні висновки щодо відповідних питань.
За приписами частини 1 статті 113 КАС України висновок експерта у галузі права не є доказом, має допоміжний (консультативний) характер і не є обов`язковим для суду.
Зі змісту наведених норм вбачається, що висновок експерта з питань права не є доказом, а його прийняття та врахування є правом, а не обов`язком суду.
При цьому, такий висновок може стосуватися лише передбачених КАС України питань - застосування аналогії закону чи аналогії права чи змісту норм іноземного права згідно з їх офіційним або загальноприйнятим тлумаченням, практикою застосування, доктриною у відповідній іноземній державі.
Так, судом встановлено, що наданий позивачем правовий висновок Національного юридичного університету імені Ярослава Мудрого, стосується питань застосування законодавства України, при цьому питання, визначені приписами пунктів 1, 2 частини 1статті 112 КАС України, в межах даної справи не виникали.
З огляду на вищенаведене наданий відповідачем висновок Національного юридичного університету імені Ярослава Мудрого не приймається судом до уваги.
Доказів, які б спростували доводи позивача, відповідач суду не надав.
З огляду на вищевикладене, суд дійшов висновку, що позовні вимоги є обґрунтованими, та такими, що підлягають задоволенню.
Згідно ч. 1 ст. 139 Кодексу адміністративного судочинства України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Відповідно до ч.1 ст.132 Кодексу адміністративного судочинства України судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов`язаних з розглядом справи.
Керуючись ст.ст. 90, 139, 143, 241-246, 250, 255, 295 КАС України, суд, -
В И Р І Ш И В:
Адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Зернова Індустрія" до Головного Управління ДПС у Сумській області про визнання протиправним та скасування рішення задовольнити.
Рішення може бути оскаржено до Другого апеляційного адміністративного суду шляхом подачі апеляційної скарги протягом тридцяти днів з дня складення повного рішення.

Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.

У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Повний текст рішення складений 01.04.2024 р.

Суддя О.О. Осіпова