Справа № 520/5347/24
Суддя: Сліденко А.В.
Дата ухвалення: 2024-04-01 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

РІШЕННЯ

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

місто Харків

01.04.2024 р. справа №520/5347/24

Харківський окружний адміністративний суд у складі: головуючого судді - Сліденко А.В., за участі секретаря судового засідання - Стрєлки О.В., представника позивача - не прибув, позав заяву про розгляд справи без його участі, представника відповідача - Лисенка М.В., розглянувши у відкритому судовому засіданні у порядку спрощеного позовного провадження справу за позовом

Приватного акціонерного товариства "Вовчанський агрегатний завод" (далі за текстом - позивач, заявник)
до Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України (далі за текстом - відповідач, владний суб`єкт, орган публічної адміністрації)
провизнання протиправним та скасування рішення,

встановив:

Позивач у порядку адміністративного судочинства заявив вимоги про визнання протиправним та скасувати рішення Головного управління ДПС у Харківській області від 07.08.2023р. №40927/6/20-40-07-11-10 про відмову у застосуванні положень підпункту 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України до Приватного акціонерного товариства "Вовчанський агрегатний завод".

Аргументуючи цю вимогу зазначив, що рішення суб`єкта владних повноважень стосовно відмови заявнику у застосуванні положень підпункту 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України є протиправним та вчиненим всупереч вимогам законодавства, оскільки з початку повномасштабного вторгнення Російської Федерації, м. Вовчанськ перебувало в окупації під фактичним контролем російських військ та вся територія ПРАТ «ВАЗ», його виробничі та адміністративні приміщення були захоплені військовими збройних сил РФ та членами незаконних збройних формувань. Після звільнення території підприємства були зафіксовані факти значного пошкодження приміщень, в тому числі і бухгалтерії, та знищення первинної документації.

Відповідач із поданим позовом не погодився.

Аргументуючи заперечення проти позову зазначив, що в листі ПРАТ "ВАЗ" вказано дві підстави щодо неможливості пред`явлення первинних документів, а саме втрату (знищення) та/або неможливість вивезення первинних документів, що суперечить абз.2 п.п.69.28 п.69 Підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України. Згідно баз даних ДПС України, ПРАТ "ВАЗ" після 24 лютого 2022 року подається податкова звітність та сплачуються податки. З урахуванням вищевикладеного, управління податкового аудиту Головного управління ДПС у Харківській області правомірно відмовило заявику у застосуванні положень підпункту 69.28 пункту 69 Підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України.

18.03.2024р. заявником до суду було подано відповідь на відзив, у якій зазначено, що відповідачем не конкретизовано відомості з яких саме баз даних ДПС, за які періоди були використані/проаналізовані такі дані та за які періоди подається звітність та сплачуються податки (у випадку заявника мова йде про втрату/ неможливість вивезення первинних документів за 2018-2021 роки). Також зазначено, що подання звітів та сплата податків після 24.02.2022р. взагалі ніяк не співвідноситься з первинними документами за 2018-2021 роки.

Суд, вивчивши доводи позову і заперечень проти позову, а також інших долучених до справи процесуальних документів сторін, заслухавши представників сторін, повно виконавши процесуальний обов`язок із збору доказів, перевіривши доводи сторін добутими доказами, з`ясувавши обставини фактичної дійсності, дослідивши зібрані по справі докази в їх сукупності, проаналізувавши зміст норм матеріального і процесуального права, які врегульовують спірні правовідносини, виходить з таких підстав та мотивів.

Установлені обставини спору полягають у наступному.

Заявник пройшов визначену законодавством процедуру державної реєстрації суб`єктів господарювання, є резидентом України - юридичною особою приватного права, обліковується в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб підприємців та громадських формувань під реєстраційним кодом - 14309847, набув правового статусу платника податку на додану вартість; вказані обставини сторонами по справі не заперечується.

Адресою місцезнаходження заявника є АДРЕСА_1 .

За цією ж адресою розміщені і виробничі потужності заявника, обставини чого підтверджуються Інформацією з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно та реєстру прав власності на нерухоме майно, Державного реєстру Іпотек, Єдиного реєстру заборон відчуження обєктів нерухомого майна.

Згідно із довідкою Вовчанської міської військової адміністрації Чугуївського району Харківської області від 28.04.2023р. №363 у період 24.02.2022р.-12.09.2022р. тривала тимчасова окупація міста Вовчанська військами країни агресора Російської Федерації.

Згідно з довідкою Військової частини НОМЕР_1 у період 01.10.2022р.-30.09.2023р. включно за місцезнаходженням заявника дислокувались сили та засоби Військової частини НОМЕР_1 з метою виконання бойових завдань по обороні держави, доступ цивільних осіб до місцезнаходження заявника не здійснювався.

Згідно з Витягом з Єдиного реєстру досудових розслідувань 14.03.2023р. до указаного реєстру було внесено запис про порушення кримінального провадження №0000698 за ч.1 ст.438 Кримінального кодексу України, зокрема, за епізодом пошкодження «Вовчанського агрегатного заводу» за адресою: АДРЕСА_1 .

Листом від 03.04.2023р. №22/ДЗ-1 заявник порушив перед контролюючим органом питання про застосування п.п.69.28 п.69 підрозділу 10 Розділу ХХ Податкового кодексу України.

Листом від 17.07.2023р. №105/ДЗ-1 заявник повторно порушив перед контролюючим органом питання про застосування п.п.69.28 п.69 підрозділу 10 Розділу ХХ Податкового кодексу України.

За цим зверненням субєктом владних повноважень було вчинено відмову, оформлену листом від 07.08.2023р. №40927/20-40-07-11-10.

Як зясовано судом, фактичною підставою для вчинення саме такого управлінського волевиявлення послугувало судження субєкта владних повноважень про неправомірність одночасного включення платником податків до заяви про застосування п.п.69.28 п.69 підрозділу 10 Розділу ХХ Податкового кодексу України двох підстав (а саме: неможливість пред`явлення первинних документів через втрату первинних документів та неможливість предявлення первинних документів через неможливість вивезення первинних документів), а також про подачу заявником після 24.02.2022р. документів обовязкової податкової звітності та сплату податків (зборів).

Будь-яких інших мотивів (у тому числі і стосовно наявності або відсутності реальних перешкод у пред`явленні первинних документів з будь-яких причин) субєктом владних повноважень у даному конкретному випадку не здобувалось, не досліджувалось, не оцінювалось, в основу реально вчиненого управлінського волевиявлення не покладалось.

На вимогу суду у цілях забезпечення дотримання положень ч.4 ст.9 КАС України з метою зясування об`єктивної істини безвідносно до правових позицій сторін та процесуальної поведінки учасників спору заявником та субєктом владних повноважень були надані: акт про результати документальної планової виїзної перевірки позивача №1210/20-40-14-01-08/14309847 від 04.04.2018 року з питань податкового законодавства за період 01.01.2015-31.12.2017, валютного - 01.01.2015-31.12.2017, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - 01.01.2015-31.12.2017; додаток № 2 до акту про результати документальної планової виїзної перевірки позивача № 1210/20-40-14-01-08/14309847 від 04.04.2018 року; акт про результати камеральної перевірки позивача № 21561/20-40-04-13-03/14309847 від 14.07.2023 року щодо несвоєчасного подання/неподання податкової звітності, дотримання порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких накладних з податку на додану вартість в Єдиному реєстрі податкових накладних за березень 2022 року, червень-грудень 2022 року, січень 2023 року (податок на додану вартість), І квартал 2022 року, півріччя 2022 року, три квартали 2022 року, 2022 рік (податок на прибуток приватних підприємств); довідка № 20/03 від 28.03.2024 року про місцезнаходження бухгалтерії позивача та документів.

Отже, питання дотримання заявником податкової дисципліни в частині повноти та достовірності обчислення і сплати податків (зборів) за період фінансово-господарської діяльності після 01.01.2018р. суб`єктом владних повноважень у спосіб проведення документальних перевірок не вивчалось.

Згідно з наданою на вимогу суду довідкою ПрАТ "Вовчанський агрегатний завод" від 28.03.2024р. №20/03 ведення бухгалтерського обліку було покладено на штатних найманих працівників, які протягом періоду часу 01.01.2018р.-23.02.2022р. працювали за адресою: АДРЕСА_1 (тобто за адресою місцезнаходження заявника).

Також згідно з наданою на вимогу суду довідкою ПрАТ "Вовчанський агрегатний завод" від 28.03.2024р. №20/03 первинні документи за період діяльності 01.01.2018р.-23.02.2022р. зберігались: АДРЕСА_1 (тобто за адресою місцезнаходження заявника).

Оскільки у ході розгляду справи відповідач - суб"єкт владних повноважень цих обставин не спростував, доказів на підтвердження протилежного не подав, то за сформульованими у постанові Великої Палати Верховного Суду від 21.06.2023р. у справі №916/3027/21 стандартами доказування суд у межах даного спору виходить з умовиводу про те, що ці факти скоріше були (мали місце), аніж не були.

Стверджуючи про невідповідність закону управлінського волевиявлення контролюючого органу у порядку п.69.28 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, заявник ініціював даний спір.

Вирішуючи спір по суті, суд вважає, що до відносин, які склались на підставі встановлених обставин спору, підлягають застосуванню наступні норми права.

Статтями 1 і 8 Конституції України проголошено, що Україна є правовою державою, де діє верховенство права.

У ч.2 ст.19 Конституції України згадано, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

При цьому, у ч.1 ст.68 Конституції України також згадано, що кожен зобов`язаний неухильно додержуватися Конституції України та законів України, не посягати на права і свободи, честь і гідність інших людей.

Отже, усі без виключення суб`єкти права на території України зобов`язані дотримуватись існуючого у Державі правового порядку, а суб`єкти владних повноважень (органи публічної адміністрації) додатково обтяжені ще й обов`язком виконувати доведені законом завдання виключно за наявності приводів та способом, чітко обумовленими законом.

Суд відзначає, що суспільні відносини з приводу суті та меж податкового обов`язку, змісту податкової дисципліни, обсягу повноважень органів публічної адміністрації у галузі податкової справи, механізмів та заходів податкового контролю, приводів та порядку і способів та підстав застосування заходів податкового примусу, складу протиправних діянь у вигляді податкових правопорушень, міри юридичної відповідальності винних осіб та правил її реалізації з 01.01.2011р. унормовані, насамперед, приписами Податкового кодексу України.

Статтею 83 Податкового кодексу України передбачено, що для посадових осіб контролюючих органів під час проведення перевірок підставами для висновків є: 83.1.1. документи, визначені цим Кодексом; 83.1.2. податкова інформація; 83.1.3. експертні висновки, надані відповідно до статті 84 цього Кодексу та інших законів України; 83.1.4. судові рішення; 83.1.6. податкові консультації, інші матеріали, отримані в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на контролюючі органи; 83.1.7. мультимедійна інформація (фото, відео-, звукозапис), отримана (виготовлена) контролюючими органами.

Згідно з п.44.1 ст.44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

У випадках, передбачених статтею 216 Цивільного кодексу України, платники податків мають право вносити відповідні зміни до податкової звітності у порядку, визначеному статтею 50 цього Кодексу.

Відповідно до п.44.6 ст.44 Податкового кодексу України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту 86.7 статті 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

За правилами п.85.4 ст.85 Податкового кодексу України при проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).

Відповідний запит на отримання копій документів повинен бути поданий посадовою (службовою) особою контролюючого органу не пізніше ніж за п`ять робочих днів до дати закінчення перевірки.

Пунктом 85.6 ст.85 Податкового кодексу України передбачено, що у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.

Як то указано у п.85.8 ст.85 Податкового кодексу України, посадова (службова) особа контролюючого органу, яка проводить перевірку, у випадках, передбачених цим Кодексом, має право отримувати від платника податків або його законних представників копії документів, що належать до предмета перевірки. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).

Звідси слідує, що за загальним правилом учасник суспільних відносин платник податків повинен підтверджувати показники документів обовязкової податкової звітності оригіналами первинних документів, котрі мають бути фізично передані у володіння працівників субєкта владних повноважень під час проведення конкретного заходу податкового контролю.

На відміну від окресленого загального правила підтвердження показників документів обовязкової податкової звітності оригіналами первинних документів п.69.28 п.69 підрозділу 10 Розділу ХХ Податкового кодексу України установлено, що до платників податків/податкових агентів, які провадили діяльність на територіях активних бойових дій або на тимчасово окупованих Російською Федерацією територіях України і не можуть пред`явити первинні документи, на підставі яких здійснюється облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, як виняток із положень статті 44 цього Кодексу застосовуються спеціальні правила для підтвердження даних, визначених у податковій звітності.

Підставами неможливості пред`явлення первинних документів є втрата (знищення чи зіпсуття) первинних документів або знаходження їх на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, та на тимчасово окупованих Російською Федерацією територіях України, у разі якщо їх неможливо вивезти або їх вивезення пов`язане з ризиком для життя чи здоров`я платника податків, фізичних осіб чи неможливе у зв`язку з адміністративними перешкодами, встановленими органами влади.

У разі втрати та/або неможливості вивезення первинних документів платник податків/податковий агент подає до контролюючого органу в довільній формі повідомлення про неможливість вивезення первинних документів, підписане керівником підприємства та головним бухгалтером, в якому зазначаються: обставини, що призвели до втрати та/або неможливості вивезення первинних документів, податкові (звітні) періоди, а також загальний перелік первинних документів (за можливості - із зазначенням реквізитів).

Дані та показники податкової звітності платника податків/податкового агента за податкові (звітні) періоди, зазначені у повідомленні, не можуть бути піддані сумніву лише на підставі відсутності первинних документів. Подане повідомлення є також підставою для збереження витрат (включаючи витрати у зв`язку з придбанням цінних паперів/корпоративних прав) та/або від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток (включаючи від`ємний фінансовий результат за операціями з цінними паперами/корпоративними правами), та/або податкового кредиту з податку на додану вартість, та/або суми від`ємного значення податку на додану вартість минулих податкових (звітних) періодів без наявності договірних, розрахункових, платіжних та інших первинних документів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Після подання до контролюючого органу повідомлення про неможливість вивезення первинних документів у зв`язку з їх знаходженням на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, та на тимчасово окупованих Російською Федерацією територіях України, запроваджується мораторій на проведення документальних перевірок щодо зазначених у повідомленні податкових (звітних) періодів.

Якщо після подання повідомлення про неможливість вивезення первинних документів платнику податків/податковому агенту стане відомо про втрату таких документів, такий платник податків/податковий агент зобов`язаний подати до контролюючого органу повідомлення про втрату первинних документів із зазначенням обставин такої втрати.

Платники податків/податкові агенти, які подали повідомлення про втрату первинних документів відповідно до цього підпункту, не підлягають перевірці контролюючим органом щодо зазначених у повідомленні податкових (звітних) періодів, у тому числі після завершення дії воєнного стану.

Втрата документів, що не пов`язана з проведенням на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, та на тимчасово окупованих Російською Федерацією територіях України, бойових дій, не надає права платнику податків/податковому агенту застосовувати положення цього підпункту.

Обов`язок доведення відсутності підстав для застосування положень цього підпункту покладається на контролюючий орган. Платник податків/податковий агент, який безпідставно застосував положення цього підпункту, вважається таким, що ухиляється від сплати податків, та несе відповідальність, передбачену цим Кодексом та іншими законами України.

У разі відмови у застосуванні положень цього підпункту контролюючий орган не пізніше одного місяця з дати отримання відповідного повідомлення від платника податків/податкового агента видає вмотивоване рішення із зазначенням підстави та доказів такої відмови.

Рішення контролюючого органу може бути оскаржено в адміністративному чи судовому порядку. До винесення остаточного рішення по справі контролюючий орган не може піддавати сумніву показники податкової звітності, а також ініціювати проведення будь-якої перевірки платника податків/податкового агента щодо податкових (звітних) періодів, зазначених у відповідному повідомленні.

У податкових (звітних) періодах, зазначених у відповідному повідомленні, не може бути переглянуто у бік збільшення суми податкових зобов`язань з податків і зборів, задекларовані в податкових деклараціях за зазначені податкові (звітні) періоди, у бік збільшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток, задекларовані в податкових деклараціях/розрахунках за зазначені податкові (звітні) періоди, у бік збільшення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, заявлені в податкових деклараціях за зазначені звітні періоди.

Перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією, визначається у встановленому Кабінетом Міністрів України порядку.

Зі змісту п.69.28 п.69 підрозділу 10 Розділу ХХ Податкового кодексу України випливає запровадження законодавцем двох окремих та самостійних процедур, ініціювання яких зацікавленою особою платником податків призводить до виникнення або тимчасової перешкоди/перепони у здійснені заходів податкового контролю у вигляді документальних перевірок (повідомлення про неможливість предявлення первинних документів через неможливість вивезення первинних документів зумовлює виникнення мораторію на проведення документальних перевірок щодо зазначених у повідомленні податкових (звітних) періодів), або до виникнення постійної перешкоди/перепони у здійснені заходів податкового контролю у вигляді документальних перевірок (повідомлення про неможливість предявлення первинних документів через втрату первинних документів зумовлює виникнення абсолютної у часі заборони на проведення документальних перевірок щодо зазначених у повідомленні податкових (звітних) періодів).

При цьому, прямо визначеною законом наслідком обох згаданих причин є неможливість предявлення первинних документів.

У силу спеціального застереження п.п.69.28 п.69 підрозділу 10 Розділу ХХ Податкового кодексу України обов`язок доведення відсутності підстав для застосування положень цього підпункту покладається на контролюючий орган.

Суд відмічає, що у процитованій частині положення п.п.69.28 п.69 підрозділу 10 Розділу ХХ Податкового кодексу України прямо кореспондують положенням ч.2 ст.77 КАС України, де указано, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Разом із тим, такий підхід законодавця до регламентування спірних правовідносин не сприяє виконанню судом завдання за ч.1 ст.2 та ч.4 ст.9 КАС України в частині зясування об`єктивної істини у спорі і вирішення справи на підставі вичерпно і повно установлених справжніх обставин фактичної дійсності.

Водночас із цим, застосування судом сформульованих у постанові Великої Палати Верховного Суду від 21.06.2023р. у справі №916/3027/21 стандартів доказування, згідно з якими: 1) покладений на суд обов`язок оцінювати докази, обставини справи з огляду на їх вірогідність передбачає, що висновки суду можуть будуватися на умовиводах про те, що факти, які розглядаються, скоріше були (мали місце), аніж не були; 2) суд з дотриманням вимог щодо всебічного, повного, об`єктивного та безпосереднього дослідження наявних у справі доказів визначає певну сукупність доказів, з урахуванням їх вірогідності та взаємного зв`язку, які, за його внутрішнім переконанням, дають змогу дійти висновку про наявність або відсутність обставин справи, що входять до предмета доказування; у спірних правовідносинах обмежено як визначеними п.п.69.28 п.69 підрозділу 10 Розділу ХХ Податкового кодексу України вимогами до змісту повідомлення платника податків про втрату первинних документів (рівно як і до змісту повідомлення про неможливість вивезення первинних документів) (у силу яких в повідомленні платник податків зобовязаний зазначити лише обставини, що призвели до втрати та/або неможливості вивезення первинних документів, але не обтяжений обовязком подання доказів у підтвердження цих обставин), так і фізично доступними джерелами здобуття обєктивних даних про безпосередній причинно-наслідковий звязок між факторами ведення бойових дій та втратою первинних документів, а також надзвичайно істотними і суттєвими правовими наслідками для інтересів держави у сфері податкової справи (незмінна на майбутнє та постійна у часі заборона на проведення документальної перевірки у разі прийняття контролюючим органом рішення (вчинення управлінського волевиявлення) про застосування до платника податків п.п.69.28 п.69 підрозділу 10 Розділу ХХ Податкового кодексу України).

Окреслені вище фактори у поєднанні з проголошеним у приписах ст.8 Конституції України верховенством права призводять до виникнення у суб"єкта владних повноважень - контролюючого органу у спірних правовідносинах обов"язку неухильного дотримання вимог ч.2 ст.2 КАС України та доведення поза розумним сумнівом факту фізичної здатності учасника суспільних відносин - платника податків або пред"явити первинні документи через відсутність обставин втрати первинних документів (знищення, викрадення тощо), або пред"явити первинні документи через відсутність обставин неможливості вивезення первинних документів з місця їх зберігання (знаходження тощо).

Суд відмічає, що за змістом п.п.69.28 п.69 підрозділу 10 Розділу ХХ Податкового кодексу України обов`язковою кваліфікуючою умовою, зокрема, є неможливість пред`явлення первинних документів через втрату документів унаслідок саме бойових дій на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії або на тимчасово окупованих Російською Федерацією територіях України.

Також суд зауважує, що у силу спеціального застереження п.п.69.28 п.69 підрозділу 10 Розділу ХХ Податкового кодексу України до винесення остаточного рішення по справі контролюючий орган не може піддавати сумніву показники податкової звітності, а також ініціювати проведення будь-якої перевірки платника податків/податкового агента щодо податкових (звітних) періодів, зазначених у відповідному повідомленні.

Отже, навіть сама по собі лише обставина прийняття адміністративним судом позову платника податків до розгляду та відкриття провадження в адміністративній справі вже унеможливлює здійснення субєктом владних повноважень заходу податкового контролю у вигляді документальної перевірки платника податків з приводу дотримання податкової дисципліни в частині достовірності та повноти нарахування і спати податків (зборів).

Розвязуючи даний спір суд зважає, що відповідно до п.16.1 ст.16 Податкового кодексу України платник податків зобов`язаний: стати на облік у контролюючих органах в порядку, встановленому законодавством України (п.п.16.1.1. п.16.1 ст.16); вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів (п.п.16.1.2. п.16.1 ст.16); подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів (п.п.16.1.3. п.16.1 ст.16); 16.1.4. сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи (п.п.16.1.4. п.16.1 ст.16).

У розумінні п.36.1 ст.36 Податкового кодексу України податковим обов`язком визнається обов`язок платника податку обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені цим Кодексом, законами з питань митної справи.

За правилом п.38.1 ст.38 Податкового кодексу України виконанням податкового обов`язку визнається сплата в повному обсязі платником відповідних сум податкових зобов`язань у встановлений податковим законодавством строк.

Разом із тим, за приписами п.37.3 ст.37 Податкового кодексу України підставами для припинення податкового обов`язку, крім його виконання, є: 37.3.1. ліквідація юридичної особи; 37.3.2. смерть фізичної особи, визнання її недієздатною або безвісно відсутньою; 37.3.3. втрата особою ознак платника податку, які визначені цим Кодексом; 37.3.4. скасування податкового обов`язку у передбачений законодавством спосіб.

Також окремими (не згаданими прямо у п.37.3 ст.37 Податкового кодексу України) підставами для припинення податкового обов`язку учасника суспільних відносин є збіг визначеного п.102.1 ст.102 Податкового кодексу України (або іншою прямо згаданою у законі нормою права) строку давності на самостійне визначення контролюючим органом суми грошових зобовязань платника податків, процедура списання безнадійного податкового боргу у порядку ст.101 Податкового кодексу України, а також запроваджена п.п.69.28 п.69 підрозділу 10 Розділу ХХ Податкового кодексу України заборона на проведення контролюючим органом документальної перевірки у разі складання платником податків повідомлення про втрату первинних документів унаслідок бойовий дій на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії або на тимчасово окупованих Російською Федерацією територіях України після прийняття контролюючим органом про застосування до платника податків п.п.69.28 п.69 підрозділу 10 Розділу ХХ Податкового кодексу України.

У силу правових позицій постанови Верховного Суду від 19.03.2024р. по справі №340/11/23: 1) «інтереси держави» охоплюють широке і водночас чітко не визначене коло законних інтересів, які не піддаються точній класифікації; 2) громада володіє деякими ознаками суб`єкта публічно-правових відносин, може мати власні (публічні) інтереси, що є відмінними від інтересів конкретної (приватної) особи. При цьому, Основним Законом України (статті 13, 23, 41, 43, 89 та 95) передбачено, що суспільні (публічні) інтереси підлягають самостійному захисту, а також обов`язковому врахуванню при прийнятті найважливіших рішень на рівні держави або відповідної територіальної громади; 3) Відповідно до правового висновку Великої Палати Верховного Суду, викладеного у постанові від 13.02.2019 у справі № 810/2763/17, за загальним визначенням «публічним інтересом» є важливі для значної кількості фізичних і юридичних осіб потреби, які відповідно до законодавчо встановленої компетенції забезпечуються суб`єктами публічної адміністрації; тобто публічний інтерес є не чим іншим, як певною сукупністю приватних інтересів. В адміністративному праві під поняттям «публічна адміністрація» слід розуміти систему органів державної виконавчої влади та виконавчих органів місцевого самоврядування, підприємства, установи, організації та інші суб`єкти, наділені адміністративно-управлінськими функціями, які діють з метою забезпечення як інтересів держави, так і інтересів суспільства в цілому, а також сукупність цих адміністративно-управлінських дій та заходів, встановлених законом.; 4) В постанові від 27.05.2021 у справі №520/5622/19 Верховний Суд у пункті 55 зауважив, що вжите законодавцем словосполучення «значний суспільний інтерес» необхідно розуміти як серйозну, обґрунтовану зацікавленість, яка має неабияке виняткове значення для усього суспільства в цілому, певних груп людей, територіальних громад, об`єднань громадян тощо до певної справи в контексті можливого впливу ухваленого у ній судового рішення на права, свободи та інтереси фізичних осіб, права та інтереси юридичних осіб. Вказане поняття охоплює ті потреби суспільства або окремих його груп, які пов`язані із збереженням, примноженням, захистом існуючих цінностей девальвація та/або втрата яких мала б значний негативний вплив на розвиток громадянського суспільства. Наявність значного суспільного інтересу може мати місце й тоді, коли предмет спору зачіпає питання загальнодержавного значення.; 5) Аналіз наведених юридичних позицій Конституційного Суду України та правових висновків Верховного Суду свідчить про те, що публічний інтерес складається з інтересів держави, її органів і посадових осіб, а також інтересів суспільства, його частин, груп, прошарків, які стосуються невизначеного (широкого кола осіб), тоді як приватний інтерес це завжди інтерес окремих (конкретно визначених) осіб. Тож, на противагу приватним інтересам публічні інтереси поєднують лише ті інтереси, які однаковою мірою є важливими для кожного члена суспільства (певної чітко невизначеної його частини) та які реалізовуються через державно-владні механізми у визначений законодавством спосіб. Натомість, суб`єктивне право являє собою міру можливої поведінки (міру свободи) особи, направлену на реалізацію її приватного інтересу. При цьому захист індивідуально виражених прав та інтересів конкретної особи відбувається за ініціативи самого суб`єкта цього приватного інтересу, оскільки особа самостійно, на власний розсуд вирішує, чи вступати їй в певні відносини, яку дію вчинити, обираючи способи реалізації своїх інтересів, через право, визначене в законодавстві, яке регулює відповідну сферу організації та реалізації певних правовідносин.

Застосовуючи сформульовані Верховним Судом у постанові від 19.03.2024р. по справі №340/11/23 ознаки публічного інтересу суспільства, суд доходить до переконання про те, що у спорі про наявність або відсутність підстав для поширення на конкретного учасника суспільних відносин платника податків приписів п.п.69.28 п.69 підрозділу 10 Розділу ХХ Податкового кодексу України конкурують між собою публічний інтерес суспільства на здійснення контролю за податковою дисципліною субєктів права з метою подальшого формування державних (бюджетних) фінансів та приватний інтерес конкретного платника податків у фактичному виконанні податкового обовязку за процедурою п.п.69.28 п.69 підрозділу 10 Розділу ХХ Податкового кодексу України, суть якої полягає у мовчазному погодженні контролюючого органу із правильністю та повнотою обчислення показників документів обовязкової податкової звітності окремих звітних податкових періодів.

Зважаючи на ч.1 ст.17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини", рішення Європейського суду з прав людини від 14.10.2010р. по справі «Щокін проти України» (Shchokin v. Ukraine, заяви № 23759/03 та 37943/06) та рішення Європейського суду з прав людини від 07.07.2011р. по справі «Серков проти України» (Serkov v. Ukraine, заява № 39766/05), суд вважає, що найбільш сприятливим для заявника є підхід, коли платник податків не позбавлений можливості викладення у тексті одного повідомлення, поданого до контролюючого органу у порядку п.п.69.28 п.69 підрозділу 10 Розділу ХХ Податкового кодексу України як обставин неможливості пред"явлення первинних документів через втрату первинних документів, так і обставин неможливості пред"явлення первинних документів через неможливість вивезення первинних документів і не обтяжений обов`язком документального підтвердження згаданих обставин.

Натомість, обов`язок доведення відсутності згаданих п.п.69.28 п.69 підрозділу 10 Розділу ХХ Податкового кодексу України факторів та заявлених позивачем обставин фактичної дійсності (неможливість пред"явлення первинних документів через втрату первинних документів, неможливість пред"явлення первинних документів через неможливість вивезення первинних документів) прямо покладений законом саме на територіальний контролюючий орган системи ДПС України.

Стан виконання суб"єктом владних повноважень такого обов"язку і є предметом судової перевріки у даному спорі за критеріями ч.2 ст.2 КАС України.

Розглядаючи справу, суд відмічає, що п.п.69.28 п.69 підрозділу 10 Розділу ХХ Податкового кодексу України перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією, визначається у встановленому Кабінетом Міністрів України порядку.

Унормуванню Переліку територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією були присвячені як положення наказу Міністерства з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій від 25.04.2022р. №75 (виданого на подальший розвиток положень постанови КМУ від 16.04.2022р. №457, яка стосувалась підтримки окремих категорій населення у звязку із військовою агресією Російської Федерації проти України, а не питань у справі справляння податків і зборів), так і положення наказу Міністерства з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій від 22.12.2022р. №309 (зареєстрований в Міністерстві юстиції України 23.12.2022р. за №1668/39004) (виданого на подальший розвиток положень постанови КМУ від 06.12.2022р. № 1364 «Деякі питання формування переліку територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією»).

За матеріалами справи судом установлено, що місцезнаходження заявника припадає на територію Вовчанської міської територіальної громади Чугуївського району Харківської області, котра як згідно з Переліком територій за наказом Міністерства з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій від 25.04.2022р. №75, так і згідно з Переліком територій за наказом Міністерства з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій від 22.12.2022р. №309 перебувала як у списку територій, тимчасово окупованих Російською Федерацією, так і у списку територій ведення бойових дій.

Водночас із цим, за матеріалами справи судом не установлено, що первинні документи заявника за звітні податкові періоди після 01.01.2018р., 13.09.2022р. (деокупація м.Вовчанськ) та 01.10.2023р. (припинення розташування на території підприємства особового складу та техніки ЗСУ) легітимно могли знаходитись за іншою адресою, ніж місцезнаходження заявника.

Відповідних доказів субєкт владних повноважень до суду у ході розгляду справи на виконання приписів ч.2 ст.77 КАС України не подав.

Також у ході розгляду справи субєкт владних повноважень на виконання приписів ч.2 ст.77 КАС України не подав до суду доказів про мотиви, якими керувався контролюючий орган при формуванні судження про те, що відносно первинних документів заявника об`єктивно були відсутні як ризик, так і загроза знищення під час тимчасової окупації ворогом чи під час дислокації на місцезнаходженням заявника відповідної Військової частини Збройних Сил України, єдиною метою функціонування якої був збройний супротив ворогу усіма доступними і дозволеними міжнародним правом силами та засобами.

Продовжуючи вирішення спору, суд зважає, що критерії законності управлінського волевиявлення (як у формі рішення, так і у формі діяння) владного суб`єкта викладені законодавцем у приписах ч.2 ст.2 КАС України, а у силу ч.2 ст.77 КАС України обов`язок доведення факту дотримання цих критеріїв покладений на владного суб`єкта шляхом подання до суду доказів та наведення у процесуальних документах доводів як відповідності закону вчиненого волевиявлення, так і помилковості аргументів іншого учасника справи.

Тому відповідність закону рішення чи діяння (управлінського волевиявлення) суб`єкта владних повноважень як у спорі про набуття приватною особою додаткового блага чи активу, так і у спорі про спростування новоствореного публічного обов`язку, зокрема, за критеріями дотримання компетенції, меж повноважень, способу дій, приводу реалізації функції контролю, обґрунтованості, безсторонності (неупередженості), добросовісності, розсудливості, рівності перед законом, унеможливлення дискримінації, пропорційності, своєчасності, права особи на участь у процесі прийняття рішення, має доводитись, насамперед, відповідачем - суб`єктом владних повноважень.

При цьому, із положень частин 1 і 2 ст.77 КАС України у поєднанні з приписами ч.4 ст.9, абз.2 ч.2 ст.77, частин 3 і 4 ст.242 КАС України слідує, що владний суб`єкт повинен доводити обставини фактичної дійсності у спорі за стандартом доказування - "поза будь-яким розумним сумнівом" (тобто запропоноване сприйняття ситуації повинно виключати реальну ймовірність існування у дійсності будь-якого іншого варіанту), у той час як до приватної особи підлягає застосуванню стандарт доказування - "баланс вірогідностей" (тобто запропоноване сприйняття ситуації не повинно суперечити умовам реальної дійсності і бути можливим до настання).

Разом із тим, суд вважає, що саме лише неспростування владним суб`єктом задекларованого, але не доведеного документально твердження приватної особи про конкретну обставину фактичної дійсності, не спричиняє виникнення безумовних та беззаперечних підстав для висновку про реальне існування такої обставини у дійсності.

І хоча спір безумовно підлягає вирішенню у порядку ч.2 ст.77 КАС України, однак суд повторює, що реальність (справжність та правдивість) конкретної обставини фактичної дійсності не може бути сприйнята доведеною виключно через неспростування одним із учасників справи (навіть суб`єктом владних повноважень) декларативно проголошеного, але не доказаного твердження іншого учасника справи, позаяк протилежне явно та очевидно прямо суперечить меті правосуддя - з`ясування об`єктивної істини у справі.

Таке тлумачення судом змісту ч.4 ст.9, ч.1 ст.77, ч.2 ст.77, ст.90, ст.211 КАС України є цілком релевантним правовій позиції, сформульованій у постанові Великої Палати Верховного Суду від 21.06.2023р. у справі №916/3027/21, де указано, що: 1) покладений на суд обов`язок оцінювати докази, обставини справи з огляду на їх вірогідність передбачає, що висновки суду можуть будуватися на умовиводах про те, що факти, які розглядаються, скоріше були (мали місце), аніж не були; 2) суд з дотриманням вимог щодо всебічного, повного, об`єктивного та безпосереднього дослідження наявних у справі доказів визначає певну сукупність доказів, з урахуванням їх вірогідності та взаємного зв`язку, які, за його внутрішнім переконанням, дають змогу дійти висновку про наявність або відсутність обставин справи, що входять до предмета доказування.

У розумінні ч.1 ст.72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

При цьому, згідно з ч.1 ст.73 КАС України належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування, а у силу запроваджених частинами 1 і 2 ст.74 КАС України застережень суд не бере до уваги докази, які одержані з порушенням встановленого законом порядку або не підтверджені визначеними законом певними засобами доказування.

Відповідно до ч.1 ст.75 КАС України достовірними є докази, на підставі яких можна встановити дійсні обставини справи, а за правилом ч.1 ст.76 КАС України достатніми є докази, які у своїй сукупності дають змогу дійти висновку про наявність або відсутність обставин справи, які входять до предмета доказування.

Перевіряючи наведені учасниками спору аргументи приєднаними до справи доказами, оцінивши добуті докази за правилами ст.ст.72-77, 90, 211 КАС України, підсумовуючи викладені вище міркування та беручи до уваги обсяг доказів, наявних у розпорядженні контролюючого органу на момент вчинення оскарженого волевиявлення, суд доходить до переконання про те, що у ході розгляду справи субєктом владних повноважень не доведено дотримання вимог ч.2 ст.19 Конституції України та ч.2 ст.2 КАС України, позаяк замість організації належного виконання функції контролю за дотриманням заявником податкової дисципліни за спеціальними правилами (дослідження реальності і справжності обставин окремо втрати первинних документів та дослідження реальності і справжності обставин окремо неможливості вивезення первинних документів) субєкт владних повноважень вдався до вчинення відмови за штучно вигаданими підставами, а саме: через одночасне зазначення заявником у відповідному повідомлення як обставин втрати первинних документів, так і обставин неможливості вивезення первинних документів, попри те, що дійсний зміст п.п.69.28 п.69 підрозділу 10 Розділу ХХ Податкового кодексу України не виключає одночасного поєднання в одному документі цих обставин.

Унаслідок вчинення управлінського волевиявлення без дотримання вимог ч.2 ст.2 КАС України відповідачем суб"єктом владних повноважень у межах даного спору не доведено обставин неможливості (відсутності правових та фактичних підстав) застосування до заявника положень п.п.69.28 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України.

Натомість, достовірно з"ясовані судом обставини функціонування заявника у спірних правовідносинах (з урахуванням таких факторів як: місцезнаходження, організації бухгалтерського обліку, тимчасова окуація території України ворогом, дислокація за адресою місцезнаходження заявника військової частини Збройних Сил України, пошкодження адміністративних приміщень за місцезнаходженням тощо) з урахуванням сформульованих у постанові Великої Палати Верховного Суду від 21.06.2023р. у справі №916/3027/21 стандартів доказування поза розумним сумнівом явно, очевидно та безперечно не виключають застосування до заявника положень п.п.69.28 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України.

Згідно з ч.1 ст.2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

Тлумачення змісту наведеної норми процесуального закону викладено у постанові Верховного Суду від 07.11.2019р. по справі № 826/1647/16 (адміністративне провадження №К/9901/16112/18), де указано, що обов`язковою умовою визнання дій суб`єкта владних повноважень протиправними є доведеність факту порушення власних суб`єктивних прав та інтересів приватної особи.

Кваліфікуючи реально вчинене у спірних правовідносинах управлінське волевиявлення суб`єкта владних повноважень, суд виходить із того, що за загальним правилом під рішенням суб`єкта владних повноважень слід розуміти письмовий акт, під дією суб`єкта владних повноважень слід розуміти вчинок посадової/службової особи, під бездіяльністю суб`єкта владних повноважень слід розуміти невиконання обов`язків, під відмовою суб`єкта владних повноважень слід розуміти письмово зафіксоване діяння з приводу незадоволення звернення приватної особи.

За змістом правових позицій постанови Верховного Суду від 03.06.2020р. у справі №464/5990/16-а та постанови Великої Палати Верховного Суду від 08.09.2022р. у справі №9901/276/19 протиправною бездіяльністю суб`єкта владних повноважень є зовнішня форма поведінки (діяння) органу/посадової особи у вигляді неприйняття рішення (нездійснення юридично значимих дій) у межах компетенції за наявності фізичної змоги реалізувати управлінську функцію.

Суд відмічає, що реально вчинене субєктом владних повноважень у спірних правовідносинах управлінське волевиявлення є відмовою, а не рішенням суб`єкта владних повноважень у розумінні п.19 ч.1 ст.4 КАС України.

З огляду на викладені вище міркування, позов підлягає частковому задоволенню, а суду належить застосувати положення ч.2 ст.5 та ч.2 ст.9 КАС України, вийти за межі позову, надати праву заявника захист у спосіб, сформульований у резолютивній частині судового акту.

При розв`язанні спору, суд, зважаючи на практику Європейського суду з прав людини щодо застосування ст.6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод 1950 року (далі за текстом Конвенція; рішення від 21.01.1999р. у справі Гарсія Руїз проти Іспанії, від 22.02.2007р. у справі Красуля проти Росії, від 05.05.2011р. у справі Ільяді проти Росії, від 28.10.2010р. у справі Трофимчук проти України, від 09.12.1994р. у справі Хіро Балані проти Іспанії, від 01.07.2003р. у справі Суомінен проти Фінляндії, від 07.06.2008р. у справі Мелтекс ЛТД (MELTEX LTD) та Месроп Мовсесян (MESROP MOVSESYAN) проти Вірменії), надав оцінку усім юридично значимим факторам і обставинам справи, дослухався до усіх ясно і чітко сформульованих та здатних вплинути на результат вирішення спору аргументів сторін, виклав власні мотиви конкретного тлумачення змісту належних норм матеріального і процесуального права.

Розгорнуті і детальні мотиви та висновки суду з приводу юридично значимих аргументів, доводів учасників справи та обставин справи викладені у тексті судового акту.

Решта доводів сторін окремій оцінці у тексті судового акту не підлягає, позаяк не впливає на правильність розв`язання спору по суті.

Розподіл судових витрат належить провести за правилом ст.ст.132-143 КАС України та співвідносно результату розв`язання спору по суті.

Керуючись ст.ст.8, 19, 124, 129 Конституції України, ст.ст.6-9, ст.ст.241-244, 246, 255, 295 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

вирішив:

Позов - задовольнити частково.

Вийти за межі позову.

Визнати протиправною оформлену листом Головного управління ДПС у Харківській області, як відокремленого підрозділу Державної податкової служби України від 07.08.2023р. №40927/6/20-40-07-11-10 відмову у застосуванні до Приватного акціонерного товариства «Вовчанський агрегатний завод» (ідентифікаційний код -14309847) положень п.п.69.28 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України.

Позов у решті вимог - залишити без задоволення.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Харківській області, як відокремленого підрозділу Державної податкової служби України (ідентифікаційний код - 43983495; місцезнаходження - вул. Григорія Сковороди, буд. 46, м. Харків, 61057) на користь Приватного акціонерного товариства «Вовчанський агрегатний завод» (ідентифікаційний код - 14309847; місцезнаходження - вул. Пушкіна, буд. 2 , м. Вовчанськ, Харківська області, 62504) 1514,00 грн (одна тисяча п`ятсот чотирнадцять гривень 00 копійок) витрат по сплаті судового збору.

Роз`яснити, що судове рішення було складено (виготовлено) у повному обсязі у порядку ч.3 ст.243 КАС України - 01.04.2024р.; набирає законної сили відповідно до ст.255 КАС України (після закінчення строку подання скарги усіма учасниками справи або за наслідками процедури апеляційного перегляду; підлягає оскарженню до Другого апеляційного адміністративного суду у строк згідно з ч.1 ст.295 КАС України (протягом 30 днів з дати виготовлення повного судового рішення).

Суддя А.В. Сліденко