Справа № 300/93/23
Суддя: Остап'юк С.В.
Дата ухвалення: 2024-04-03 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ІВАНО-ФРАНКІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

"03" квітня 2024 р. справа № 300/93/23

м. Івано-Франківськ

Івано-Франківський окружний адміністративний суд в складі головуючого судді Остап`юка С.В., розглянувши в порядку письмового провадження за правилами спрощеного позовного провадження адміністративну справу за позовом ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області про визнання протиправними дії та скасування податкових повідомлень-рішень, -

ВСТАНОВИВ:

09.01.2023 ОСОБА_1 (далі позивач) звернувся в суд з адміністративним позовом до Головного управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області (далі відповідач) про визнання протиправним проведення документальної позапланової невиїзної перевірки, визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень №№ , , від 04.03.2020.

16.01.2023 ухвалою суду відкрито провадження за вказаним позовом, справу призначено до розгляду за правилами спрощеного позовного провадження відповідно до статті 262 Кодексу адміністративного судочинства України.

На стадії розгляду даної адміністративної справи, за клопотаннями позивача та його представника, суд допустив заміну Головного управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області () на його правонаступника Головне управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області ().

Позовні вимоги щодо предмета спору обґрунтовані тим, що відповідач протиправно, не визначивши суму курсової різниці, обрахованої за правилами, передбаченими пунктом 8 підрозділу 1 розділу XX Податкового кодексу України, помилково відніс всю суму прощеного боргу 719 117, 36 гривень до додаткового блага, неправомірно включив цю суму до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу, та як наслідок, необґрунтовано визначив суми податку на доходи фізичних осіб та військового збору із зазначеної суми. Вважає, що до розрахунку загального місячного (річного) оподаткованого доходу не повинна бути включена курсова різниця між сумою основного (прощеного) боргу в іноземній валюті за офіційним курсом НБУ на дату зміни валюти зобов`язання з іноземної валюти у гривню та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом НБУ станом на 1 січня 2014 року. Тобто, курсова різниця, що виникла внаслідок знецінення національної валюти по відношенню до курсу валюти прощеного боргу (кредиту) не відноситься до доходів платника податку та не підлягає оподаткуванню. З цих підстав, вважає оскаржувані податкові повідомлення-рішення №№ , , від 04.03.2020 протиправними та просить їх скасувати.

Відповідач направив суду відзив на позовну заяву із запереченнями щодо наведених позивачем обставин та правових підстав позову, з якими відповідач не погодився, із посиланням на відповідні норми права та твердження. Просив в задоволенні позову відмовити, з підстав, викладених у відзиві та з врахуванням позиції Верховного Суду у справі за № 826/12872/17.

Позивача подав відповідь на відзив, суду пояснив, що посилання відповідача на правову позицію Верховного Суду, викладену у постанові від 28.07.2021 у справі №826/12872/17 вважає помилковими, оскільки за обставинами вказаної справи банком було прощено (анульовано) суму основного боргу, а не змінено валюту зобов`язання та таким фінансовим кредитом з іноземної валюти у гривню, що зумовлює виникнення додаткового блага та, як наслідок, зобов`язання задекларувати отриманих дохід і сплатити з нього податок і військовий збір. Апеляційний суд констатував, що між позивачем та банком не було укладено жодних угод про зміну валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, а тому пункт 8 підрозділу 1 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України не врегульовує виниклі між сторонами спірні правовідносини. Натомість в даних правовідносинах відбулася зміна умов кредитного договору № 522/08ФК від 22.08.2009 щодо валюти зобов`язання, що є підставою для застосування преференції, передбаченої пунктом 8 підрозділу 1 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України. Більше того, у зазначеній справі Верховний Суд підтвердив свої попередні висновки щодо застосування пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України на анульовану суму основного боргу лише у разі зміни валюти зобов`язання за кредитом з іноземної у гривню.

Суд, розглянувши у відповідності до вимог статті 262 Кодексу адміністративного судочинства України справу за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін, дослідивши докази і письмові пояснення, викладених у позовній заяві, встановив наступне.

На підставі підпункту 78.1.2 пункту 78.1 статті 78, статті 79, пункту 82.2 статті 82 Податкового кодексу України, відповідно до наказу Головного управління ДПС в Івано- Франківській області від 20.11.2019 за №438 «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки фізичної особи - платника податків ОСОБА_1 , посадовою особою Головного управління ДПС в Івано-Франківській області, проведено документальну позапланову невиїзну перевірку з питань достовірності, повноти нарахування та своєчасності сплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб та військового збору з отриманих доходів за період з 01.01.2017 до 31.12.2017.

За результатами вказаної перевірки складено акт «Про результати документальної позапланової невиїзної перевірки з питань достовірності, повноти нарахування та своєчасності сплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб та військового збору ОСОБА_1 РНОКПП НОМЕР_1 за період з 01.01.2017 по 31.12.2017» за №14/09-19-33-06/ НОМЕР_1 від 10.01.2020.

Висновками документальної невиїзної перевірки встановлені порушення позивачем: підпункту 49.18.4 пункту 49.18 статті 49, пункту 179.1 статті 179 Податкового кодексу України, а саме: неподання податкової декларації за 2017 рік; підпункту 164.2.17 «д» пункту 164.2 статті 164, пункту 167.1 статті 167 Податкового кодексу України в результаті чого визначено суму податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб за період, що перевірявся, в розмірі 129 441, 12 гривень; пункту 1.2, підпункту 1.6 пункту 16-1 підрозділу 10 Розділу XX Податкового кодексу України в результаті чого визначено суму податкових зобов`язань з військового збору в розмірі 10 786, 76 гривень.

Вказані висновки обґрунтовані тим, що згідно відомостей з центральної бази даних Державного реєстру фізичних осіб про суми виплачених доходів та інформації ПАТ «Креді Агріколь Банк» в період з 01.01.2017 до 31.12.2017 фізична особа платник податків ОСОБА_1 окрім отриманих доходів, обов`язок щодо відображення яких у податковій декларації вважається виконаним і податкова декларація не подається, фактично отримав доходи у вигляді додаткового блага.

З метою підтвердження інформації ПАТ «Креді Агріколь Банк» направлено запит № 493/10/09-19-33-01-15 від 16.10.2019 року про надання інформації та її документального підтвердження, щодо документів, які стали підставою для прощення (анулювання) залишку основної суми боргу (кредиту) боржнику.

Згідно отриманої відповіді № 10451/3527 від 28.10.2019 ПАТ «Креді Агріколь Банк» підтверджує, що доходи нараховано у формі 1-ДФ за ознакою доходу « 126» та «127» у вигляді додаткового блага по фізичній особі анульовано кредитором у сумі 719 117, 36 гривень.

Фізичною особою платником податків ОСОБА_1 в порушення підпункту 49.18.4 пункту 49 18 статті 49, пункту 179.1 статті 179 Податкового кодексу України декларацію про майновий стан і доходи за 2017 рік не подано, податок на доходи фізичних осіб та військовий збір з отриманого в 2017 році доходу у вигляді додаткового блага не сплачено.

На підставі вказаного вище акту перевірки, 04 березня 2020 року контролюючий орган прийняв податкові повідомлення-рішення:

№ , яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, за податковими зобов`язаннями 129 441, 12 гривень; за штрафними (фінансовими санкціями) 32 360, 28 гривень;

№, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податком на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування 11010500, за штрафними (фінансовими) санкціями 170 гривень;

№, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем військовий збір, за податковими зобов`язаннями 10 786 76 гривень; штрафними (фінансовими) санкціями 2 696, 69 гривень.

Позивач, вважаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення протиправними, звернувся до суду з даним адміністративним позовом.

Відповідно до статті 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Обов`язок сплати податків платником передбачений також підпунктом 16.1.4 пункту 16.1 статті 16 Податкового кодексу України, відповідно до якого, платник податків зобов`язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.

Грошове зобов`язання платника податків сума коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету як податкове зобов`язання та/або штрафну (фінансову) санкцію, що справляється з платника податків у зв`язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також санкції за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності (підпункт 14.1.39 пункту14.1 статті 14 ПК України).

Згідно із пунктом 36.1 статті 36 Податкового кодексу України податковим обов`язком визнається обов`язок платника податку обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені цим Кодексом, законами з питань митної справи.

За приписами пункту 38.1 статті 38 цього Кодексу, виконанням податкового обов`язку визнається сплата в повному обсязі платником відповідних сум податкових зобов`язань у встановлений податковим законодавством строк.

Відповідно до пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Абзацом 4 підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України унормовано, що документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.

Згідно з підпунктом 78.1.2 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України документальна позапланова перевірка здійснюється, зокрема, у разі якщо платником податків не подано в установлений законом строк податкову декларацію, розрахунки, звіт про контрольовані операції або документацію з трансфертного ціноутворення, якщо їх подання передбачено законом.

За приписами пункту 78.4 статті 78 Податкового кодексу України про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.

Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки.

Відповідно до пунктів 79.1, 79.2 статті 79 Податкового кодексу України документальна невиїзна перевірка здійснюється у разі прийняття керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу рішення про її проведення та за наявності підстав для проведення документальної перевірки, визначених статтями 77 та 78 цього Кодексу. Документальна невиїзна перевірка здійснюється на підставі зазначених у підпункті 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 цього Кодексу документів та даних, наданих платником податків у визначених цим Кодексом випадках, або отриманих в інший спосіб, передбачений законом.

Документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.

Спірним питанням при винесенні оскаржуваних позивачем податкових повідомлень-рішень відповідача є правомірність віднесення контролюючим органом суми прощеної (анульованої) кредитором заборгованості до складу оподаткованого доходу як додаткового блага на підставі абзацу «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України.

Згідно з пунктом 164.1 статті 164 Податкового кодексу України базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

За правилами підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу).

Так, підпунктом 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що додаткові блага - кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу)

Перелік додаткових благ, які включаються до оподатковуваного доходу, встановлений підпунктом 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України є вичерпним.

Відповідно до підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України до таких додаткових благ віднесено основну суму боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 25 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року. Кредитор зобов`язаний повідомити платника податку - боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному цим підпунктом, такий кредитор зобов`язаний виконати всі обов`язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом (в редакції, чинній станом на 19.01.2017).

У той же час, відносини, що виникають між банком та клієнтом з питань надання кредиту є цивільно-правовими відносинами, які регулюються актами цивільного законодавства України.

Частиною першою статті 1054 Цивільного кодексу України передбачено, що за кредитним договором банк або інша фінансова установа (кредитодавець) зобов`язується надати грошові кошти (кредит) позичальникові у розмірі та на умовах, встановлених договором, а позичальник зобов`язується повернути кредит та сплатити проценти.

Згідно зі статтею 605 Цивільного кодексу України зобов`язання припиняється внаслідок звільнення (прощення боргу) кредитором боржника від його обов`язків, якщо це не порушує прав третіх осіб щодо майна кредитора.

Зміст наведених норм дає підстави для висновку, що додаткове благо визначається як дохід у разі приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Грошова сума, яка надана в кредит, підлягає поверненню, тому сама по собі ця сума не збільшує дохід платника податку. Водночас, в разі коли відпадуть встановлені законом та/або договором підстави для витребування кредитором у боржника грошової суми, наданої на умовах повернення, у платника податку боржника виникає приріст фінансових показників за рахунок суми, взятої в борг.

Таким чином, сума кредиту, прощена (анульована) банком, збільшує дохід платника податку і включається в його оподатковуваний дохід. Разом з тим проценти, які нараховані банком за умовами договору за користування кредитом, не є доходами, які призводять до приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Відповідно, у разі прощення (анулювання) процентів, нарахованих за користування кредитом, відсутні підстави вважати їх додатковим благом платника податку.

Законодавець під додатковим благом розуміє тільки основну суму боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, і не включає в цю суму боргу (кредиту) проценти, нараховані за користування кредитом, прощені (анульовані) кредитором.

Суд при розгляді цієї справи звертає увагу на наявність конкретної і послідовної практики Верховного Суду щодо застосування підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України. Так, аналогічний підхід вже був застосований Верховним Судом зокрема у постановах від 03 квітня 2020 року у справі № 804/3102/15, від 25 червня 2020 року у справі № 817/430/17, від 15 грудня 2020 року у справі № 817/3471/14, від 01 квітня 2019 року у справі № 820/4423/16.

Отже, враховуючи викладене, оподатковуваним доходом позивача є лише основна заборгованість за кредитом, прощена (анульована) банком. Прощені (анульовані) банком проценти за користування кредитом не є доходом платника податків, а тому база оподаткування повинна визначатись лише з суми, прощеної (анульованої) банком, яку позивач фактично отримав за банківським кредитом, без врахування інших платежів.

Разом з тим, з 7 травня 2015 року підрозділ 1 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України доповнений пунктом 8 на підставі Закону України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо кредитних зобов`язань". Метою запровадження вказаних положень є фактична реалізація положень Закону України «Про реструктуризацію кредитних зобов`язань з іноземної валюти в гривню», згідно з якими платникам податків надаються певні податкові преференції.

Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо кредитних зобов`язань" від 9 квітня 2015 № 321-VIII підрозділ 1 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України доповнено пунктом 8 такого змісту: "Не вважається додатковим благом платника податку та не включається до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу сума, прощена (анульована) кредитором у розмірі різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 1 січня 2014 року, а також сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені) за такими кредитами, прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Норми цього пункту застосовуються до фінансових кредитів в іноземній валюті, не погашених до 1 січня 2014 року. Дія абзацу першого цього пункту поширюється на операції з прощення (анулювання) кредитором боржникові заборгованості за фінансовим кредитом в іноземній валюті, що здійснювалися починаючи з 1 січня 2015 року.

Суд вважає за необхідне зазначити те, що ухвалою від 17 лютого 2021 року Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду передано для розгляду Великою Палатою Верховного Суду у зв`язку із наявністю виключної правової проблеми справу №826/954/17.

Колегія суддів Касаційного адміністративного суду, передаючи справу на розгляд Великої Палати справу, посилалась не необхідність вирішення питання які саме обставини (юридичні факти) свідчать про те, що у взаємовідносинах між кредитором та позичальником відбулась зміна валюти зобов`язання.

Втім, Великою Палатою Верховного Суду ухвалою від 29 березня 2021 року повернуто відповідній колегії Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду цю справу для розгляду і зазначено, що у постанові Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 18 січня 2021 року (справа №120/935/19-а) судова колегія Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду відповіла на одне з питань, які поставлені перед Великою Палатою.

Так, у постанові Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 18 січня 2021 року у справі №120/935/19-а зазначено, що у зв`язку з політичною та фінансовою кризою, яка сталася у 2014 році та спричинила девальвацію національної валюти в Україні, враховуючи скрутне становище, в якому опинилися позичальники - фізичні особи, які отримали споживчі кредити в іноземній валюті, з 7 травня 2015 року підрозділ 1 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України доповнений пунктом 8 на підставі Закону України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо кредитних зобов`язань".

Метою запровадження вказаних положень є фактична реалізація положень Закону України «Про реструктуризацію кредитних зобов`язань з іноземної валюти в гривню», згідно з якими платникам податків надаються певні податкові преференції.

Однією з таких преференцій, встановлених у пункті 8 підрозділу 1 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України, є невіднесення до додаткового блага платника податку і невключення до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу сум курсової різниці та процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені) за такими кредитами, прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Курсова різниця обчислюється як різниця між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначеною за офіційним курсом НБУ на дату зміни валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 1 січня 2014 року. Норми цього пункту застосовуються до фінансових кредитів в іноземній валюті, не погашених до 1 січня 2014 року. Дія абзацу першого цього пункту поширюється на операції з прощення (анулювання) кредитором боржникові заборгованості за фінансовим кредитом в іноземній валюті, що здійснювалися починаючи з 1 січня 2015 року.

Тобто, курсова різниця, що виникла внаслідок знецінення національної валюти по відношенню до валюти прощеного боргу (кредиту), не відноситься до доходів платника податку та не підлягає оподаткуванню.

В силу колізійного принципу пріоритету норми правового акта, виданого пізніше, до правовідносин, які виникли у зв`язку із прощенням банками з 1 січня 2015 року боргу позичальникам за кредитами в іноземній валюті, які не було погашено до 1 січня 2014 року та валюту зобов`язання за якими було змінено з іноземної на національну, застосовуються норми пункту 8 підрозділу 1 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України.

Застосування вимог абзацу «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України має місце виключно у випадку перевищення суми прощеного (анульованого) кредитором боргу над сумою курсової різниці, обрахованої за правилами, передбаченими пунктом 8 підрозділу 1 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України.

При цьому, для правовідносин, що виникають у сфері справляння податків, не має правового значення те, яким чином кредитор обліковував відповідну суму прощеного боргу у своєму бухгалтерському обліку, а кваліфікація таким кредитором прощеного боргу позичальника його оподатковуваним доходом та надання до фіскальної служби відповідного податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, не впливає на податкові зобов`язання позивача.

Аналогічного правового висновку дійшов Верховний Суд, зокрема, у постановах від 19 липня 2019 року у справі № 826/4240/18, від 4 червня 2020 року у справі № 826/7305/17. Колегія суддів не вважала за потрібне відступати від вказаного правового висновку Верховного Суду.

Однак, відповідно позиції Верховного Суду у постанові від 28.07.2021 в справі за № 826/12872/17 Касаційний суд погодився, що системний аналіз правових норм дає підстави для висновку, що за змістом наведених положень у разі, якщо кредитором (банком) здійснено анулювання (прощення) основної суми боргу (кредиту), а не суми у розмірі різниці, розрахованої кредитором відповідно до пункту 8 підрозділу 1 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України, то з метою оподаткування сума такого анульованого боргу вважається додатковим благом і включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу у відповідності до підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України з обчисленням та перерахуванням до бюджету відповідної суми податку.

Як слідує з обставин цієї справи, позивачу банком було прощено (анульовано) суму основного боргу, а не змінено валюту зобов`язання за таким фінансовим кредитом з іноземної валюти у гривню, що у розумінні вищенаведених норм податкового законодавства зумовлює виникнення додаткового блага та, як наслідок, зобов`язання задекларувати отриманий дохід і сплатити з нього податок і військовий збір.

Апеляційний суд констатував, що між позивачем та банком не було укладено жодних угод про зміну валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, а тому пункт 8 підрозділу 1 розділу ХХ Перехідних положень ПК України не врегульовує виниклі між сторонами спірні правовідносини.

Сторони домовилися, що у разі якщо позичальник належним чином виконає умови, викладені у пункті 3.1 Договору про внесення змін, то Позичальник набуває право на анулювання (прощення) залишку боргу.

У день виконання умов, які викладені у пункті 3.1 Договору про внесення змін позичальник надає кредитору підписану "Заяву про сплату заборгованості згідно умов Опції 50-50 з частковим анулюванням", форма якої затверджена в Додатку №1 до Договору про внесення змін не пізніше 16 години 30 хвилин поточного робочого дня Кредитора, в який Позичальник внесе суму, зазначену в пункті 3.1 цього Договору про внесення змін.

Сума залишку заборгованості за Договором кредиту, що підлягає анулюванню (прощенню), дата такого анулювання (прощення), а також відповідні положення стосовно повідомлення позичальника про таке анулювання (прощення) та його обов`язок сплатити податок з таких доходів і відобразити їх у річній податковій декларації відповідно до вимог Податкового кодексу України.

Відповідно до поданої позивачем "Заяви про сплату заборгованості згідно умов Опції 50-50 з частковим анулюванням" від 17.09.2015, датою анулювання (прощення) заборгованості за кредитом у розмірі 19 924, 54 доларів США є 17.09.2015, та сторони визначили, що "перерахунок суми анульованої (прощеної) заборгованості в національну валюту з метою декларування та сплати податків буде здійснено позичальником самостійно за офіційним курсом НБУ станом на 00 годин на визначену дату анулювання (прощення) заборгованості".

З огляду на викладене, суд зазначив, що позивачем самостійно здійснено перерахунок у національну валюту з метою декларування та сплати податків за офіційним курсом НБУ прощеної банком заборгованості, що у свою чергу, не можна тлумачити, як дії щодо зміни валюти зобов`язання у процесі виконання поточних кредитних зобов`язань між сторонами угоди.

Роблячи висновок про неправомірність віднесення податковим органом суми анульованої (прощеної) заборгованості за кредитним договором у розмірі різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначеної за офіційним курсом НБУ станом на 17.09.2015, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом НБУ станом на 01.01.2014, суд першої інстанції, посилаючись на порушення відповідачем вимог пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України, не навів обставин, встановлених в ході розгляду справи, за наявності яких слід застосовувати до спірних правовідносин вказані положення законодавства.

У зв`язку з чим Верховний Суду у справі за № 826/12872/17 дійшов висновку, що суд апеляційної інстанції дійшов правомірного висновку, що застосування позивачем при визначенні у гривні суми прощеного боргу за тілом кредиту, з якого сплачується податок та військовий збір, курсу НБУ станом на 01.01.2014 не відповідає вимогам податкового законодавства.

Крім того, з аналізу висновків Верховного Суд, викладених у постанові від 23.04.2021 в справі за № 280/2435/19, у постанові від 26.05.2021 в справі № 520/4859/19, у постанові від 27.05.2021 в справі за № 420/1329/19, судам необхідно досліджувати та встановлювати обставини щодо угоди про зміну валюти зобов`язань між кредитором та позичальником із іноземної у гривню.

Частиною 5 статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

В даній адміністративній справі суд встановив, що 22.09.2008 між Акціонерним товариством «Індустріально-Експортний банк» та ОСОБА_1 укладено Кредитний договір за № 522/08ФК, згідно умов якого банк надав позивачу на умовах забезпеченості, повернення, строковості платності та цільового характеру використання кредит у сумі 58 530 долар США, терміном користування кредитом 22.09.2008 до 21.09.2033 включно. Кредит надано на оплату за нерухоме майно: двох-кімнатну квартиру АДРЕСА_1 , загальною площею 56 кв. м.

19.01.2017 Публічне акціонерне товариства «Креді агріколь банк» правонаступник всіх прав та обов`язків Акціонерного товариства «Індустріально-Експортний банк» та ОСОБА_1 уклали Договір про внесення змін та доповнень № 01 (про зміну валюти та часткове прощення боргу) до Кредитного договору за № 522/08ФК від 22.09.2008.

Відповідно до умов цієї Угоди від 19.01.2017 сторони домовились змінити валюту зобов`язання та валюту виконання зобов`язання за Кредитним договором та встановити, що валютою зобов`язання та валютою виконання зобов`язання за Кредитним договором є гривня (пункт 2).

На момент укладення Угоди заборгованість Позичальника перед Банком становить 43 595,77 доларів США, що в еквіваленті за офіційним курсом Національного банку України станом на дату укладення Угоди складає 1 198 529 гривень 02 копійки. При цьому у Банка не виникає будь-яких додаткових зобов`язань по видачі Позичальнику кредиту. Банк самостійно у відповідності до внутрішніх процедур вчиняє всі необхідні дії по обліку заборгованості Позичальника, та в разі необхідності відкриває будь-які необхідні внутрішні рахунки Банку для обліку заборгованості Позичальника за Договором (пункт 3).

Незважаючи на всі інші умови Кредитного договору та/або Угоди, Сторони домовились, що за умови погашення Позичальником, в день укладання цієї Угоди, заборгованості за кредитом у розмірі не менше, ніж 40 % від суми заборгованості по кредиту зазначеної в пункті 3 цієї Угоди, що становить 479 411, 66 гривень, Банк, у відповідності до статті 605 Цивільного кодексу України, припиняє зобов`язання Позичальника щодо погашення залишку кредиту у розмірі 60 % від суми заборгованості по кредиту, що становить 719 117, 36 гривень, шляхом прощення боргу Позичальнику. З цього моменту Кредитний договір вважається припиненим і Сторони не будуть вважати себе пов`язаними будь-якими зобов`язаннями (пункт 4).

Сторони домовились, що на момент укладення Угоди пеня, нарахована відповідно до Кредитного договору протягом періоду прострочення виконання зобов`язань, встановлюється у розмірі 1 (одна) гривня і підлягає сплаті Позичальником. Сторони домовились, що штрафи, нараховані відповідно до Кредитного договору та несплачені на момент укладення Угоди, скасовуються (пункт 5).

У випадку невиконання Позичальником умов пункту 4 цієї Угоди, умови щодо заміни валюти зобов`язання, прощення боргу, скасування штрафів та зміна розміру пені вважаються такими, що не набули чинності, і Позичальник зобов`язаний повернути у повному обсязі кредит, наданий відповідно до Кредитного договору у строк та у порядку, що визначені умовами Кредитного договору, що діяли до моменту укладання цієї Угоди (пункт 6).

З підписанням Угоди Позичальник вважається належним чином повідомленим про прощення йому зобов`язань по кредиту з моменту виникнення таких обставин згідно умов Кредитного договору та цієї Угоди. При прощенні боргу у Позичальника відповідно до вимог Податкового кодексу України виникає оподатковуваний дохід та Позичальник зобов`язаний подати до податкового органу декларацію, сплатити податки та збори з такого доходу в порядку та у розмірах, встановлених чинним законодавством України. Банк згідно вимог Податкового кодексу України зобов`язаний включити суму отриманого Позичальником доходу у вигляді прощеного боргу до розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку-фізичних осіб за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено (пункт 8).

Згідно з квитанцією за № 14055 від 19.01.2017 ОСОБА_1 сплатив Публічному акціонерному товариству «Креді агріколь банк» 479 411, 66 гривень, призначення платежу: погашення кредиту згідно договору № 522/08ФК від 22.09.2008.

Таким чином, суд встановив, що відповідно до Договору про внесення змін та доповнень № 01 (про зміну валюти та часткове прощення боргу) до Кредитного договору за № 522/08ФК від 22.09.2008, укладеного 19.01.2017 між Публічним акціонерним товариством «Креді агріколь банк» та ОСОБА_1 сторони домовились змінити валюту зобов`язання та валюту виконання зобов`язання за Кредитним договором та встановили, що валютою зобов`язання та валютою виконання зобов`язання за Кредитним договором є гривня. Та на виконання умов цієї угоди позивач сплатив визначену цією угодою суму 479 411, 66 гривень.

При цьому, суд зазначає, що станом на 19.01.2017 заборгованість позивача перед Банком становила 43 595,77 доларів США, що в еквіваленті за офіційним курсом Національного банку України станом на дату укладення Угоди складає 1 198 529, 02 гривень. Погашена позивачем сума заборгованості становить 479 411, 66 гривень, а в співвідношенні до суми заборгованості в доларах США становить 17 438, 31 (40% від 43 595,77 доларів США). Банк припинив зобов`язання позивача щодо погашення залишку кредиту у розмірі 719 117, 36 гривень (сума прощеного боргу), що в співвідношенні до суми заборгованості в доларах США становить 26 157, 46 (60% від 43 595,77 доларів США).

За встановлених судом обставин, сума курсової різниці, яка згідно із приписами пункту 8 підрозділу 1 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України дорівнює різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначеній за офіційним курсом НБУ на дату зміни валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним кусом НБУ станом на 1 січня 2014 року, обраховується таким чином: 719 117, 36 гривень (еквівалент основної суми боргу позивача у розмірі 26 157, 46 доларів, визначений у гривні за офіційним курсом НБУ на дату зміни валюти зобов`язання за кредитом) мінус 209 076, 57 гривень (еквівалент основної суми боргу позивача у розмірі 26 157, 46 доларів США, визначений у гривні за офіційним курсом НБУ станом на 1 січня 2014 року (7,993 гривень за 1 долар США) та становить 510 040, 79 гривень.

Відтак, додатковим благом є різниця між прощеним боргом (анульованою сумою боргу) 719 117, 36 гривень та сумою курсової різниці 209 076, 57 гривень, що відповідно становить 510 040, 79 гривень.

Разом з тим, відповідно до акту перевірки позивача контролюючим органом визначену базу оподаткування у розмірі 719 117, 36 гривень, яка, зокрема, включає суму прощеного (анульованого) банком боргу у вигляді курсової різниці.

Суд зазначає, що положення пункту 8 підрозділу 1 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України є спеціальними по відношенню до вимог абзацу «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України. Їх застосування виключає наявність податкового правопорушення, передбаченого абзацом «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України, а відтак зумовлює безпідставність висновків податкового органу про збільшення загального оподатковуваного доходу як бази оподаткування іншими податками.

Згідно з частиною 2 статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Аналогічного правового висновку дійшов Верховний Суд у постанові від 15 травня 2018 року у справі № 821/1594/17 та від 14 листопада 2019 року у справі № 520/10880/18.

Також суд зазначає, що Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» від 28 грудня 2014 року №71-VIII, який набрав чинності 01 січня 2015 року, внесено зміни до пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, відповідно до яких тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір.

Платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу.

Об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу. Ставка збору становить 1,5 % від об`єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту.

Нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому статтею 168 цього Кодексу, за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 цього пункту. Відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) збору до бюджету є особи, визначені у статті 171 цього Кодексу. Платники збору зобов`язані забезпечувати виконання податкових зобов`язань у формі та спосіб, визначені статтею 176 цього Кодексу.

Відтак, за встановлених обставин, які свідчать про протиправність визначення податковим органом позивачу грошового зобов`язання зі сплати податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, помилковими є й висновки податкового органу щодо правомірності визначення позивачу грошового зобов`язання зі сплати військового збору, обрахованого з суми прощеного (анульованого) кредитором основного боргу (кредиту).

Враховуючи вищевикладене, суд вважає, що відповідача протиправно збільшив позивачу суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування в розмірі 129 441, 12 гривень та суму грошового зобов`язання за платежем військовий збір 10 786 76 гривень та, відповідно, протиправно застосував штрафні (фінансові) санкції.

За таких обставин, є протиправними та підлягають скасуванню податкові повідомлення-рішення за № , № від 04.03.2020.

Щодо податкового повідомлення-рішення за № від 04.03.2020, то таке рішення є правомірним, оскільки позивач отримав дохід як додаткове благо, тому зобов`язаний був подати податкову декларацію за 2017 рік, відповідно, у відповідача були підстави для проведення документальної позапланової невиїзної перевірки, а тому позовні вимоги в цих частинах задоволенню не підлягають.

Щодо строку звернення до суду з даним адміністративним позовом, суд встановив таке. Позивач про наявність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень дізнався в жовтні 2022 року внаслідок звернення відповідача до суду про стягнення з позивача податкового боргу, визначеного оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями, а з даним адміністративним позовом позивач звернувся до суду 09.01.2023, тому позивач не пропустив шестимісячних строк звернення до суду з цим позовом.

Враховуючи вищевикладене, суд вважає, що заявлені позовні вимоги підлягають задоволенню частково.

Решта доводів учасників справи на спірні правовідносини не впливають та висновків суду по суті спору не змінюють.

Суд враховує також положення Висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів щодо якості судових рішень (пункти 32-41), в якому, серед іншого, звертається увага на те, що усі судові рішення повинні бути обґрунтованими, зрозумілими, викладеними чіткою і простою мовою і це є необхідною передумовою розуміння рішення сторонами та громадськістю; у викладі підстав для прийняття рішення необхідно дати відповідь на доречні аргументи та доводи сторін, здатні вплинути на вирішення спору; виклад підстав для прийняття рішення не повинен неодмінно бути довгим, оскільки необхідно знайти належний баланс між стислістю та правильним розумінням ухваленого рішення; обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент заявника на підтримку кожної підстави захисту; обсяг цього обов`язку суду може змінюватися залежно від характеру рішення.

Зазначений Висновок також акцентує увагу на тому, що згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.

В аспекті оцінки аргументів сторін в апеляційному провадженні суд також враховує позицію Європейського суду з прав людини, сформовану, зокрема у справах «Салов проти України» (заява №65518/01; пункт 89), «Проніна проти України» (заява № 63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (заява № 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «РуїсТоріха проти Іспанії» (RuizTorija v.Spain) серія A. 303-A; пункт 29).

Щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд, що і вчинено судом у даній справі.

Стаття 132 Кодексу адміністративного судочинства України визначає види судових витрат.

Відповідно до частини 1 статті 132 Кодексу адміністративного судочинства України судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов`язаних з розглядом справи.

Відповідно до пункту 1 частини 3 статті 132 даного Кодексу до витрат, пов`язаних з розглядом справи, належать витрати на професійну правничу допомогу.

Згідно з частиною 1 статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України витрати, пов`язані з правничою допомогою адвоката, несуть сторони, крім випадків надання правничої допомоги за рахунок держави.

Відповідно частини 2 статті 134 даного Кодексу за результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката.

Згідно з пунктом 1 частини 3 зазначеної статті Кодексу адміністративного судочинства України для цілей розподілу судових витрат: розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою.

Відповідно до частини 4 статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги.

Частина 1 статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України передбачає, що при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Згідно з частиною 3 статті 139 цього ж Кодексу при частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. При цьому суд не включає до складу судових витрат, які підлягають розподілу між сторонами, витрати суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката та сплату судового збору.

Документально підтвердженими судовими витратами в даній справі є витрати позивача на сплату судового збору в розмірі 1 754, 55 гривень, код квитанції № 4331-2045-2212-5082 від 06.01.2023, та витрати, пов`язані з розглядом справи (на професійну правничу допомогу) в розмірі 9 900 гривень згідно ордеру на надання правничої (правової) допомоги серії АТ № 1031724, виданого Адвокатським бюро «Романа Волосянка» на представлення інтересів позивача адвокатом Волосянком Романом Олексійовичем, договору №32/11-2022 від 09.11.2022 про надання правової допомоги, додаткової угоди № 3 від 07.11.2023, акта приймання-передачі наданих послуг від 08.02.2024, квитанції № 0.0..1 від 20.02.2023 на суму 5 000 гривень, квитанції до платіжної інструкції на переказ готівки № 5102-09-002/С від 09.02.2024 на суму 4 900 гривень.

Розмір витрат позивача на оплату послуг адвоката є співмірним із складністю справи та виконаними роботами (наданими послугами); часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт; значенням справи для сторони.

Як наслідок, враховуючи, що позов підлягає задоволенню частково, то на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань відповідача підлягають стягненню, пропорційно до розміру задоволених позовних вимог, частина судового збору в розмірі 1 000 гривень та частина витрати на професійну правничу допомогу в розмірі 5 000 гривень.

На підставі статті 129-1 Конституції України, керуючись статтями 241-246, 250, 263 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ВИРІШИВ:

Позов ОСОБА_1 ( АДРЕСА_2 , реєстраційний номер облікової картки платника податків НОМЕР_1 ) до Головного управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області (індекс 76018, вулиця Незалежності, 20, місто Івано-Франківськ, ) про визнання протиправними дії та скасування податкових повідомлень-рішень задовольнити частково.

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області за № , № від 04.03.2020.

В задоволенні решти позовних вимог відмовити.

Стягнути на користь ОСОБА_1 ( АДРЕСА_2 , реєстраційний номер облікової картки платника податків НОМЕР_1 ) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області (індекс 76018, вулиця Незалежності, 20, місто Івано-Франківськ, Івано-Франківська область, ) частину сплаченого судового збору в розмірі 1 000 (одна тисяча) гривень та частину витрат на професійну правничу допомогу в розмірі 5 000 (п`ять тисяч) гривень.

Рішення може бути оскаржене в апеляційному порядку. Відповідно до статтей 255, 295, 297 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційна скарга на рішення суду подається безпосередньо до Восьмого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Учасник справи, якому повне рішення суду не було вручене у день його складення, має право на поновлення пропущеного строку на апеляційне оскарження якщо апеляційна скарга подана протягом тридцяти днів з дня вручення йому повного рішення суду.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.

Суддя Остап`юк С.В.