Справа № 340/7394/23
Суддя: Семененко Я.В.
Дата ухвалення: 2024-03-26 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

26 березня 2024 року м. Дніпросправа № 340/7394/23

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого - судді Семененка Я.В. (доповідач),

суддів: Бишевської Н.А., Добродняк І.Ю.,

за участю секретаря судового засідання: Поспєлової А.С.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Дніпрі апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Партнер 2000»

на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 25 грудня 2023 року (суддя Хилько Л.І.) у справі №340/7394/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Партнер - 2000» до Головного управління ДПС у Кіровоградській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

в с т а н о в и В :

ТОВ «Партнер - 2000» звернулося до суду з позовом, в якому просило визнати протиправним та скасувати: податкові повідомлення-рішення від 17.05.2023 року про застосування адміністративних штрафів та інших санкцій №4 та №4.

В обгрунтування заявлених вимог позивач посилався на те, що спірні податкові повідомлення-рішення винесенні за наслідками проведення фактичної перевірки, в результаті якої контролюючим органом зроблено висновки про порушення вимог Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Неправомірність застосування штрафних санкцій пов`язував з тим, що: контролюючим органом проведено фактичну перевірку без законних на те підстав; під час проведення фактичної перевірки не було встановлено порушення підприємством вимог Закону про РРО; акт перевірки не містить достовірних доказів про порушення позивачем правил використання РРО.

Рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 25 грудня 2023 року позов задоволено частково, а саме:

визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Кіровоградській області від 17.05.2023 року №4 в частині застосування штрафної санкції в сумі 33283,25 грн.

В іншій частині позову відмовлено.

За наслідками розгляду справи судом першої інстанції зроблено такі висновки.

Так, суд не погодився з позицією позивача щодо проведення відповідачем фактичної перевірки без достатніх для цього підстав. З цього приводу суд вказав на те, що фактичну перевірку проведено з підстав, передбачених пп. 80.2.2 ст.80 ПК України, за наявності у контролюючого органу інформації про можливі порушення позивачем законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи.

Не погодився суд першої інстанції і з аргументами позивача про застосування штрафних санкцій без достатніх для цього підстав та за відсутності доказів допущених позивач порушень вимог закону про РРО. З цього приводу суд зазначив те, що в акті

перевірки, на підставі якого прийнято спірні податкові повідомлення-рішення, наведено суть виявлених порушень, а також зазначені докази, які такі порушення підтверджують, що свідчить про обгрунтованість застосування до позивача штрафних санкцій.

Підставою для часткового задоволення позову стали висновки суду першої інстанції щодо неправильності визначення контролюючим органом розміру штрафних санкцій, які застосовані до позивача.

Не погодившись з рішенням суду, позивач подав апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення норм матеріального та права, неповне з`ясування обставин справи, просить рішення суду скасувати та прийняти нову постанову про задоволення позову. Обгрунтовуючи вимоги апеляційної скарги, позивач фактично посилається на ті обставини, які визначені як підстави заявленого позову. Позивач наполягає на тому, що у спірному випадку перевірку проведено без достатніх для цього підстав, що свідчить про неправомірність усіх рішень, які прийняті за наслідками такої перевірки. Крім цього, позивач не погоджується з висновками суду першої інстанції про те, що у спірному випадку встановлено та підтверджено належними доказами факт допущення позивачем порушень вимог закону про РРО.

У відзиві на апеляційну скаргу відповідач просить рішення суду, в частині незадоволених позовних вимог, залишити без змін з огляду на його законність та обгрунтованість.

Перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції, в межах доводів апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.

Встановлені обставини справи свідчать про те, що контролюючим органом 25.04.2023 видано наказ №523-п «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «Партнер 2000». Вказаний наказ виданий з підстав, передбачених пп.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України, з метою здійснення контролю за дотриманням норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, дотримання роботодавцем законодавства стосовно укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), порядку розрахунків з використанням електронних платіжних засобів за товари (послуги), а також, тимчасово, на період до припинення або скасування дії воєнного стану в Україні, під час здійснення контролю за дотриманням платникам податків вимог законодавства щодо встановлених державою фіксованих цін, граничних цін та граничних рівнів торговельної надбавки (націнки) (а.с.53).

На підставі вказаного наказу та відповідних направлень посадовими особами відповідача проведено фактичну перевірку АЗС - магазину № 4, що розташована за адресою: АДРЕСА_1 , яка в свою чергу була проведена посадовими особами відповідача на підставі наказу від 25.04.2023 №523-п.

Перед тим, як розпочати проведення цієї фактичної перевірки касиру ОСОБА_1 було пред`явлено службове посвідчення, направлення на перевірку та вручено копію наказу (а.с.53-55, 66-68).

За наслідками перевірки складено акт №3126/11/11/РРО/ НОМЕР_1 від 26.04.2023, в якому вказано про порушення:

п.2 ст.3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівля, громадського харчування та послуг";

п.11 ст.3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівля, громадського харчування та послуг".

На підставі акту перевірки контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення:

- від 17.05.2023 року № 4 в сумі 99849,75 грн. за порушення п.2 ст.3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівля, громадського харчування та послуг";

- від 17.05.2023 року № 4 в сумі 5100,00 грн. за порушення п.11 ст.3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівля, громадського харчування та послуг" (а.с.69, 71).

Правомірність та обгрунтованість вказаних податкових повідомлень-рішень, є предметом спору, який передано на вирішення суду.

За наслідками перегляду справи суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити таке.

Щодо підстав для проведення перевірки.

Як вбачається з наказу про призначення фактичної перевірки, відповідачем призначено фактичну перевірку на підставі пп.80.2.2 п.80.2 ст.80 Податкового Кодексу України.

Відповідно до пп.80.2.2 п.80.2 ст.80 Податкового Кодексу України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Отже, як правильно зазначив суд першої інстанції, фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, за умови наявності у контролюючого органу інформації, яка свідчить про порушення або можливі порушення платником податків приписів податкового законодавства.

У спірному випадку фактичну перевірку проведено на підставі наказу Головного управління ДПС у Кіровоградській області від 25.05.2023 №523-п.

При цьому, виданню означеного вище наказу передував лист ДПС України від 03.04.2023 №7101/7/99-00-07-04-02-07, в якому містилась детальна інформація щодо діяльності позивача, яка свідчила про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи (а.с.56-59).

Зокрема, Департаментом податкового аудиту ДПС проаналізовано у розрізі адрес АЗС платника податків дані СОД РРО (обсяги прийнятого (чеки приймання) та реалізованого через РРО пального) та дані ІКС "Єдине вікно подання електронної звітності" "Єдиний реєстр акцизних накладних" (кількість літрів придбаного та реалізованого пального із складених акцизних накладних) відповідно до кодів згідно з УКТ ЗЕД щодо можливих ризиків у платника податків під час проведення розрахунків за період жовтень - грудень 2022 року (додаток 3-вихідні дані). Так, за результатами такого аналізу здійснено підсумування даних за вищевказаний період та встановлено різниці між обсягами прийнятого пального (чеки приймання) та обсягами реалізації пального (з урахуванням чеків повернення), які наведені у додатку 2. Крім того, за усіма адресами АЗС платник податків здійснював реалізацію пального у жовтні-грудні 2022 року, при цьому за даними СОД РРО у цьому періоді взагалі відсутня інформація про надходження нафтопродуктів (за чеками приймання відповідно до кодів згідно з УКТЗЕД) на АЗС. За результатами вибіркового аналізу електронних копій фіскальних чеків, наявних в СОД РРО встановлено, що платником податків через зареєстровані РРО створювались розрахункові документи при продажу підакцизних товарів без використання режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД найменування товарів, тобто без наявності в них усіх обов`язкових реквізитів (у листі наведені приклади). Крім того, за результатами вибіркового аналізу електронних копій фіскальних чеків, наявних в СОД РРО у 2022-2023 роках виявлено випадки реалізації алкогольних напоїв, що підлягають маркуванню марками акцизного податку (далі - МАП), без зазначення в електронних копіях фіскальних чеків МАП на алкогольні напої, що свідчить про недотримання платником податків вимог порядку проведення розрахунків (також наведений приклад).

Отже, як правильно зазначив суд першої інстанції, даний лист в розумінні підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України є інформацією, яка дає підстави для проведення фактичної перевірки

Таким чином, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про необгрунтованість позиції позивача про те, що перевірку призначено та проведено без достатніх для цього підстав.

Щодо виявлених перевіркою порушень.

Відповідно до приписів пунктів 2 та 11 статті 3 Закону №265/95-ВР, суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані:

- надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти) (п.2 ст.3 Закону);

- проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій з використанням режиму попереднього програмування найменування товарів (послуг) (із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД для підакцизних товарів), цін товарів (послуг) та обліку їх кількості (п.11 ст.3 Закону).

Пунктами 1 та 7 статті 17 Закону № 265/95-ВР визначено, що за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:

- у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:

100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;

150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення;

- триста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян - у разі проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості.

У спірному випадку, в ході проведення фактичної перевірки позивача, та згідно наданої інформації у листі ДПС України від 03.04.2023 №7101/7/99-00-07-04-02-07, а також почекової інформації (електронних копій розрахункових документів фіскальних чеків), отриманої перевіряючими в ході перевірки згідно баз даних СОД РРО за період з 01.10.2022 по 26.04.2023 (додаток до акту перевірки) по РРО (ф.н. ), які використовує позивач на АЗС за адресою: АДРЕСА_1 , встановлено здійснення роздрібної торгівлі підакцизними товарами без використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, МАП зазначених у Додатку до акту перевірки, та, як наслідок, видачі розрахункового документу не встановленого зразка, згідно виданих фіскальних чеків з реалізації підакцизних товарів, зазначених у Додатку до акту, на загальну суму 66566,50 грн. (зокрема, без зазначення коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД на суму 65552,50 грн., та без зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) на суму 1014,00грн.).

Надаючи оцінку джерелу отриманої контролюючим органом інформації, яка свідчить про допущені позивачем порушення, суд першої інстанції правильно виходив з положень ст.83 ПК України, якою передбачено те, що для посадових осіб контролюючих органів під час проведення перевірок підставами для висновків є: документи, визначені цим Кодексом; податкова інформація; експертні висновки, надані відповідно до статті 84 цього Кодексу та інших законів України; судові рішення; податкові консультації, інші матеріали, отримані в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на контролюючі органи; мультимедійна інформація (фото, відео-, звукозапис), отримана (виготовлена) контролюючими органами.

Наказом Міністерства фінансів України від 05 серпня 2020 року № 477 було затверджено Порядок функціонування Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (далі - Порядок).

Згідно пунктів 1, 2, 3, 4, 7 розділу ІІ даного Порядку, СОД РРО - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних РРО та ПРРО (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених РРО та ПРРО), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів.

СОД РРО розташована в ДПС та використовується в межах повноважень посадовими особами органів ДПС для виконання завдань та функцій, визначених Податковим кодексом України.

СОД РРО складається із сервера додатків та бази даних.

СОД РРО забезпечує: 1) функціонування у цілодобовому режимі; 2) інтеграцію та обмін даними з фіскальним сервером контролюючого органу та іншими інформаційними системами ДПС; 3) обробку даних, отриманих від Системи збору і зберігання даних РРО, побудованої за технологією Національного банку, та від фіскального сервера контролюючого органу; 4) збереження даних про реєстрацію, перереєстрацію, скасування реєстрації РРО/ПРРО; 5) збереження документів: створених РРО, що переведені у фіскальний режим роботи; створених ПРРО, що зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу, або створених в режимі офлайн з присвоєними ПРРО фіскальними номерами з діапазону номерів, сформованих фіскальним сервером контролюючого органу, та переданих до фіскального сервера контролюючого органу після завершення режиму офлайн у порядку, встановленому статтею 7 Закону; 6) можливість надання через Електронний кабінет, що функціонує відповідно до статті 42-1 розділу II Податкового кодексу України, даних про розрахунковий документ на запит покупця (споживача).

Доступ будь-яких компонентів до бази даних СОД РРО здійснюється виключно через сервер додатків.

Таким чином, інформація, яка зберігається в СОД РРО відображає всі дані про проведені розрахункові операції та реквізити фіскального чека.

У спірному випадку, в колонках роздрукованої інформації з СОД РРО за період з 01.10.2022 по 26.04.2023 (додаток до акту перевірки) по РРО (ф.н. ) зазначена повна назва позивача та його адреса, а у графі, де повинні бути відображені код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД та цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) зазначено "0" та "Null" відповідно.

Урахувавши встановлені перевіркою обставини та прийнявши до уваги джерело походження інформації, яку використано контролюючим органом, суд першої інстанції дійшов обгрунтованого висновку про те, що висновки фактичної перевірки підтверджені належними та допустимими доказами.

Отже, оскільки у спірному випадку було встановлено здійснення позивачем роздрібної торгівлі підакцизними товарами без використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, суд першої інстанції правильно вказав на доведеність відповідачем порушення позивачем вимог п.11 ст.3 Закону № 265/95-ВР, що є підставою для застосування штрафних санкцій на підставі п.7 ст.17 цього Закону.

Стосовно застосування до позивача штрафних санкцій за порушення п.2 ст.3 Закону №265/95-ВР, суд першої інстанції обгрунтовано виходив з того, що у розумінні закону є розрахунковим документом.

Так, за загальними вимогами п.2 ст.3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання зобов`язані надавати розрахункові документи у випадку здійснення розрахункових операцій.

У свою чергу, наказом Міністерства фінансів України 21.01.2016 року №13, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 11.02.2016 за № 220/28350, затверджено Положення про форму та зміст розрахункових документів/ електронних розрахункових документів (далі Положення №13).

Згідно з пунктом 2 розділу 2 Положення № 13 визначено обов`язкові реквізити фіскального касового чека на товари (послуги), який повинен містити, в тому числі: код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 7); цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9).

Пунктом 3 розділу І Положення № 13 передбачено, що установлені в цьому Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/ електронних розрахункових документів. У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий.

Отже, розрахунковим може вважатися лише документ, який відповідає вимогам зазначеного Положення.

З цих підстав суд першої інстанції правильно виходив з того, що відсутність обов`язкових реквізитів у фіскальних касових чеках на товари (послуги) є свідченням створення суб`єктом господарювання невідповідних розрахункових документів, а тому проведення розрахункових операцій через РРО без видачі розрахункового документа встановленої форми та змісту тягне за собою застосування фінансової санкції, передбаченої Законом № 265/95-ВР.

Такий висновок суду першої інстанції відповідає правовій позиції Верховного Суду, сформованій у справі №500/6845/21 (постанова від 02.02.2023), суть якої полягає в тому, що Закон №265/95-ВР встановлює безпосередній зміст обов`язку суб`єктів господарювання і порядок його виконання, а Положення №13 форму його реалізації (форму і зміст документів, які є складовими звітності). За змістом норм Положення №13 слід розрізняти недолік реквізиту у розрахунковому документі від відсутності відповідного реквізиту взагалі. У першому випадку дійсно неможливо стверджувати, що документ втрачає статус розрахункового, натомість, у другому випадку безпосередньо Положення №13 вказує, що такий документ не прийматиметься як розрахунковий. Отже, відсутність такого реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання - платником акцизного податку, як назва податку, літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами) позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.

Підсумовуючи вищевикладене, суд апеляційної інстанції приходить до висновку про те, що судом першої інстанції правильно встановлено обставини справи та ухвалено рішення, в частині незадоволених позовних вимог, з додержанням норм матеріального і процесуального права, у зв`язку з чим підстав для його скасування, в межах доводів апеляційної скарги позивача, не існує.

На підставі викладеного, керуючись п. ч.1 ст.315, ст.ст.316, 321, 322, 325 КАС України, суд,-

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Партнер 2000» залишити без задоволення, а рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 25 грудня 2023 року у справі №340/7394/23 без змін.

Постанова набирає законної сили з дати прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку у випадках та строки, визначені ст.ст.328, 329 КАС України.

Вступну та резолютивну частину проголошено 26.03.2024

Повне судове рішення складено 27.03.2024

Головуючий - суддя Я.В. Семененко

суддя Н.А. Бишевська

суддя І.Ю. Добродняк