Справа № 160/23621/21
Суддя: Олендер І.Я.
Дата ухвалення: 2024-03-19 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

19 березня 2024 року

м. Київ

справа № 160/23621/21

адміністративне провадження № К/990/16134/23

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Олендера І.Я.,

суддів: Гончарової І.А., Пасічник С.С.,

за участю секретаря судового засідання - Загороднього А.А.,

учасники справи:

представник позивача - Шабовта О.В.,

представник відповідача - Єгоров А.Є.,

розглянув у судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21.09.2022 (суддя Дєєв М.В.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 05.04.2023 (судді: Круговий О.О. (головуючий), Прокопчук Т.С., Шлай А.В.) у справі №160/23621/21 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ЩЕДРО» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

У С Т А Н О В И В:

ІСТОРІЯ СПРАВИ

Короткий зміст позовних вимог

1. Товариство з обмеженою відповідальністю «ЩЕДРО» (далі - позивач, Товариство, ТОВ«ЩЕДРО») звернулось до суду з позовом до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України (далі - відповідач, контролюючий орган), з урахуванням зміни предмету позову, про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень від 09.11.2021:

- №395/32-00-07-01-03-29 (форма "С") в частині застосування штрафних санкцій у розмірі 7 155 733,37 грн за порушення пункту 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»;

- № 401/32-00-07-01-01-32 (форма "Р"), яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість (ПДВ) на суму 16 064 142,50 грн, з яких 12 851 314 грн за податковими зобов`язаннями та 3 212 828,50 грн за штрафними (фінансовими) санкціями;

- № 402/32-00-04-01-01-32 (форма "В4") в частині зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість на 11 355 877 грн;

- № 404/32-00-07-01-01-32 (форма "ПН"), яким застосовано штрафні санкції у сумі 8 255 013,37 грн внаслідок не складання та не реєстрації податкових накладних;

- № 405/32-00-07-01-01-32 (форма "Р"), яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств у сумі 54 027 080,75 грн, з яких податкове зобов`язання - 48 097 069,00 грн та штрафні (фінансові) санкції - 5 930 011,75 грн;

- №407/32-00-07-01-01-32 (форма "П"), яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у загальній сумі 317 311 480,00 грн;

- №408/32-00-07-01-01-32 (форма "Д"), яким збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів на доходи, пені з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 1 216 790,23 грн, з яких податкове зобов`язання - 879 066,00 грн, штрафні (фінансові) санкції - 162 423,00 грн, пеня -175 301,23 грн;

- № 409/32-00-07-01-01-32 (форма "Д"), яким збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, пені з військового збору на загальну суму 101 399,19 грн, з яких податкове зобов`язання -73 255,50 грн, штрафні санкції - 13 535,25 грн, пеня - 14 608,44 грн.

2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржувані податкові повідомлення - рішення контролюючим органом прийнято безпідставно, оскільки висновки контролюючого органу про порушення Товариством вимог податкового законодавства є не обґрунтованими та базуються виключно на припущеннях, натомість у позивача наявні всі первинні документи, які підтверджують правомірність формування податкового обліку та здійснення господарських операцій з контрагентами, а також свідчать про відсутність порушень податкового законодавства з боку позивача.

Зокрема, позивач вказує на наступне.

Під час перевірки відповідачу були надані всі первинні та інші документи, які підтверджують реальність господарських операцій та правомірність формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту, зокрема, договори, документи, які підтверджують використання у власній господарській діяльності позивача придбаних товарно - матеріальних цінностей (ТМЦ), банківські виписки, документи, що підтверджують транспортування, вивантаження та оприбуткування придбаного товару. Також позивач вказав на те, що відносини між учасниками попередніх ланцюгів постачань товарів не мають безпосереднього впливу на дослідження факту реальності господарської операції, вчиненої між останнім у ланцюгу постачань платником податків та його безпосереднім контрагентом. Висновки відповідача щодо порушень базуються виключно на підставі інформації відносно контрагентів по ланцюгу постачання що наявні в інформаційних базах ДПС.

Протиправним, на переконання позивача, є і врахування контролюючим органом результатів камеральної перевірки від 04.11.2020 при формуванні висновків про завищення податкового кредиту по операціям з придбання товарів у контрагентів постачальників, реальність яких, як стверджує відповідач, не підтверджено. Товариство вказує, що на підставі акта № 264/28-10-50-08/41162327 від 04.11.2020 про результати камеральної перевірки контролюючим органом були прийняті повідомлення-рішення від 17.12.2020 № 279/28-10-50-08 (Форма «Р») та № 281/28-10-50-08, які були оскаржені, і на дату складання акту планової документальної перевірки 24.09.2021 та прийняття оскаржуваних у цій справі податкових повідомлень - рішень, такі не набули статусу узгоджених, а отже відповідач не мав права враховувати результати щодо показників податкової звітності встановлені камеральною перевіркою.

Також позивач вважає безпідставними і висновки контролюючого органу відносно не складення та не реєстрації податкових накладних та застосування штрафної санкції у розмірі 50 відсотків від суми нарахованого податкового зобов`язання з податку на додану вартість, оскільки Товариство не здійснювало продаж готової продукції невстановленим особам (не зареєстрованих як платники ПДВ) і обов`язку щодо складення та реєстрації податкових накладних у нього не виникало.

Відносно висновків контролюючого органу щодо порушення позивачем вимог підпункту 38.9 пункту 38 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України та не утримання податку з доходів фізичних осіб (ПДФО) у сумі 879 066,00 грн та військового збору у сумі 73 255,50 грн при нарахуванні (виплаті) доходу від здійснення підприємницької діяльності фізичній особі-підприємцю, місцезнаходженням або місцем проживання якого є тимчасово окупована територія, то такі висновки ,на переконання Товариства, є безпідставними, оскільки протягом всього періоду фінансово-господарських взаємовідносин з Фізичною особою - Підприємцем ОСОБА_1 місцем фактичного його проживання було: АДРЕСА_1 .

Не погоджується Товариство і з висновками контролюючого органу в частині порушення вимог пункту 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», що полягало у ненаданні особам, які отримували товар, розрахункових документів встановленої форми та змісту на повні суми проведених операцій. Товариство вказує, що громадянин ОСОБА_2 працював на посаді агента торговельного у філії «Львівська філія ТОВ «ЩЕДРО» та забезпечував роботу автомагазину, здійснюючи керування автомобілем Volkswagen Golf, проте до проведення розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій та видачу розрахункових документів на повну суму проведеної операції, вказана особа відношення не має. Зазначені функції виконував експедитор, якого ОСОБА_2 лише супроводжував під час роботи автомагазину (автомобіль Volkswagen Golf № НОМЕР_1 ). Крім того, такі висновки згідно акту перевірки відповідач зробив на підставі податкової інформації Головного управління ДФС у Дніпропетровській області, надану листом від 17.09.2021 № 2119/7/04-97-04-02, а інших доказів обґрунтування порушення акт перевірки не містить. Таким чином відсутні підстави для застосування до позивача штрафу за порушення вимог Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», оскільки відсутні докази встановлення порушення щодо не надання ТОВ «ЩЕДРО» особам, які отримували товар, розрахункових документів встановленої форми.

Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій

3. Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21.09.2022, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 05.04.2023, позов задоволено в повному обсязі, визнано протиправними та скасовано оскаржувані податкові повідомлення-рішення.

4. Задовольняючи позовні вимоги суди попередніх інстанцій вмотивували свої рішення наступним:

- стосовно не підтвердження реальності господарських операцій з придбання товарів у 7 контрагентів-постачальників та продажу товарів 43 контрагентам - покупцям, що призвело до заниження суми доходу та фінансового результату до оподаткування, заниження податкових зобов`язань та завищення податкового кредиту, суди дійшли висновку, що надані позивачем первинні документи в повному обсязі підтверджують реальний характер проведених господарських операцій, рух активів внаслідок здійснення таких операцій, та відповідно свідчить про правомірність відображення результатів даних взаємовідносин в бухгалтерському, податкову обліках та обґрунтованість формування показників податкової звітності;

- стосовно завищення податкового кредиту на 3937,00 грн, не складання та не реєстрацію податкової накладної на суму ПДВ 4724,00 грн по операціям з отримання послуг від нерезидента, суди дійшли висновку, що внаслідок встановленого відповідачем заниження суми податкових зобов`язань по послугах, отриманих від нерезидента на 787 грн у ТОВ «ЩЕДРО» виникає обов`язок зі складення та реєстрації податкової накладної з датою 17.03.2020 лише на суму ПДВ 787 грн, а не на повну суму податкових зобов`язань з ПДВ у розмірі 4724 грн, оскільки зазначене фактично призведе до подвійного нарахування податкових зобов`язань (3937 грн + 787 грн + 4724 грн) по операції з імпорту послуг;

- щодо застосування відповідачем результатів камеральної перевірки від 04.11.2020 суди дійшли висновку про неправомірність розрахунку суми заниження ПДВ та суми завищення від`ємного значення ПДВ з урахуванням результатів камеральної перевірки 36 уточнюючих розрахунків податкових зобов`язань з ПДВ, поданих ТОВ «ЩЕДРО» протягом жовтня 2020 року у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок у 36 послідовних звітних (податкових) періодах з вересня 2017 року по серпень 2020 року включно (від 04.11.2020), оскільки повідомлення-рішення прийняті за результатами такої камеральної перевірки були оскаржені, і на дату складання акту планової документальної перевірки 24.09.2021 та прийняття оскаржуваних у цій справі податкових повідомлень - рішень, не набули статусу узгоджених;

- щодо застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 8 255 013,37 грн за не складання та не реєстрацію податкових накладних суди вказали про відсутність підстав для збільшення позивачу суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість, а відповідно відсутні і підстави для відповідальності за не реєстрацію податкових накладних;

- відносно донарахування Товариству податку на доходи фізичних осіб та військового збору з доходу виплаченого фізичній особі-підприємцю з місцезнаходженням або з місцем проживання на тимчасово окупованій території України суди виходили з безпідставності такого донарахування з огляду на те, що відповідно до довідки Управління праці та соціально захисту населення Рівненського міськвиконкому від 22.12.2016 № про взяття на облік внутрішньо переміщеної особи ОСОБА_1 є внутрішньо переміщеною особою та згідно з якою: зареєстроване місце проживання - АДРЕСА_2 , а фактичне місце проживання/перебування - АДРЕСА_4 . Отже враховуючи, що протягом всього періоду фінансово-господарських взаємовідносин місце фактичного проживання ОСОБА_1 було: АДРЕСА_1 , відсутні підстави для нарахування донарахування позивачу ПДФО військового збору на підставі підпункту 38.9 пункту 38 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України;

- в частині скасування застосованих до позивача штрафних (фінансових) санкцій в сумі 7 155 733,37 грн за порушення пункту 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» щодо не надання особам, які отримували товар, розрахункових документів встановленої форми та змісту на повні суми проведених операцій, суди виходили з того, що: до обов`язків агента торговельного у філії «Львівська філія ТОВ «ЩЕДРО» гр. ОСОБА_2 не входило проведення розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій та видачу розрахункових документів на повну суму проведеної операції; висновки про допущені позивачем порушення контролюючий орган зробив на підставі податкової інформації Головного управління ДФС у Дніпропетровській області, надану листом від 17.09.2021 № 2119/7/04-97-04-02, а інших доказів вчинених порушень акт перевірки не містить; факт невидачі покупцям товарів розрахункових документів на повну суму проведеної розрахункової операції може бути встановлений контролюючим органом лише під час проведення фактичної, а не документальної перевірки суб`єкта господарювання.

Короткий зміст вимог касаційних скарг

5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій відповідач подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21.09.2022, постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 05.04.2023 та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог Товариства в повному обсязі.

6. Касаційний розгляд справи проведено в судовому засіданні в режимі відеоконференції відповідно до статей 195 та 344 Кодексу адміністративного судочинства України.

СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

7. Судами попередніх інстанцій встановлено, що фактичною підставою для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень - рішень, стали висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки №713/32-00-07-01-01-21/41162327 від 24.09.2021, оформленого за результатами проведеної документальної планової виїзної перевірки ТОВ «ЩЕДРО» з метою здійснення контролю за своєчасністю, достовірністю, повного нарахування і сплати податків та зборів, дотримання валютного та іншого законодавства (з урахуванням ст.102 Податкового кодексу України) та правильності нарахування та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 20.02.2017 по 31.03.2021, під час якої було виявлено порушення позивачем вимог, зокрема:

- пп.14.1.13 п.14.1 ст.14, п.44.1, п.44.2 ст.44, пп.134.1.1 п.134.1 ст.134, п.135.1 ст.135 Податкового кодексу України, МСБО 18 «Дохід», ст.1, 3, 4, 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», п. 1, п. 2 Положення про документальне забезпечення у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.95 № 88, в результаті чого занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 47 871 588 грн, у тому числі: 2019 рік на суму 23 720 047 грн, 2020 рік на суму 11 996 368 грн, 1 квартал 2021 року на суму 12 155 173 грн та завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 1 квартал 2021 року на загальну суму 317 311 480 грн;

- п.187.8 ст.187, п.190.2 ст.190, п.198.1, п.198.2, п.198.3 ст.198, ст.201, п. 200.1, п.200.2, абз. в) п.200.4 ст. 200, п.208.2 ст.208 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на додану вартість всього у сумі 13 139 785 грн та завищення суми від`ємного значення за березень 2021 року у розмірі 11 356 664 грн;

- п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, п.5, п.6 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого Постановою Кабінету міністрів України від 29.12.2010 №1246, чим порушено встановлені законодавством граничні терміни реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до них в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму ПДВ 4 108,42 грн;

- п. 201.1, п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, п.12 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 №1307, Товариством не складено та відповідно не зареєстровано протягом граничного строку податкові накладні на загальну суму ПДВ 74 013 303 грн;

- порушення пп.14.1.54, п.14.1. ст.14, п.18.1, 18.2, п. 110.1 ст. 110, пп. 163.1.1, пп.163.1.2 ст.163, пп.164.1.1, пп.164.1.2. п.164.1, пп.164.2.17, п.164.5 ст.164, пп.165.1.39 п. 165.1 ст. 165, п.167.1. ст.167, пп. 168.1.1 п. 168.1, п.168.3, пп. 168.4.1 п.168.4 ст. 168, абз. «а» п.171.2. ст.171, абз. 2 п. 174.6 ст. 174, пп. «а» п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України, внаслідок чого донараховано податок на доходи фізичних осіб в сумі 298,21 грн з вартості дарунків, у разі перевищення 25 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на місяць), встановленої на 1 січня звітного податкового року, у тому числі по періодам: березень 2019 року- 110,14 грн, жовтень 2019 року - 188,07 грн;

- порушення пп. 38.9 п. 38, пп. 1.2 п. 16 1 підрозділу 10 «Інші перехідні положення» розділу XX «Перехідні положення» Податкового Кодексу України, пп. 14.1.54 п.14.1 ст.14, п.18.1, п.18.2 ст.18, п.110.1 ст.110, ст.163, п.167.1 ст.167, пп.168.1.1 п.168.1, п.168.3, пп.168.4.1 п.168 ст.168 внаслідок чого донараховано податок на доходи фізичних осіб в загальній сумі 1 543 762,26 грн з доходу, виплаченого фізичним особам-підприємцям від здійснення ними підприємницької діяльності, місцезнаходженням або місцем проживання яких є тимчасово окупована територія (незалежно від системи оподаткування);

- порушення пп. 38.9 п. 38, пп. 1.2 п. 16 1 підрозділу 10 «Інші перехідні положення» розділу XX «Перехідні положення» Податкового Кодексу України, пп. 14.1.54 п.14.1. ст..14, п.18.1, п. 18.2 ст. 18, п. 110.1 ст. 110, ст. 163, пп. 168.1.1 п. 168.1, п.168.3, пп. 168.4.1 п. 168 ст. 168 Податкового кодексу України, донараховано військовий збір з доходу, виплаченого фізичним особам-підприємцям від здійснення ними підприємницької діяльності, місцезнаходженням або місцем проживання яких є тимчасово окупована територія (незалежно від системи оподаткування), в загальній сумі 128 646,86 грн;

- порушення п.1 ч.2 ст.6, п.1 ч.1, п.7 ст.7, п.8 ст.9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», із змінами та доповненнями, пп.6.7 п.3 розд. ІV Інструкції про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування затвердженої наказом Міністерства доходів і зборів України від 20.04.2015 №449, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 07.05.2015 за №508/26953, встановлено несвоєчасно нараховані суми єдиного внеску в загальній сумі 113 264,98 грн шляхом виправлення помилок за попередні періоди;

- порушення п. 2 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме не надано особам, які отримували товар, при отриманні товарів в обов`язковому порядку розрахункових документів встановленої форми та змісту на повну суму проведених операцій, створених в паперовій формі, на загальну суму 71 698 059,30 грн.

Висновки фахівців контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства вмотивовано наступним.

Щодо порушення позивачем вимог податкового законодавства, зокрема в частині формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту (заниження суми доходу та фінансового результату до оподаткування на 145 219 515 грн, завищення податкового кредиту на 24 203 254 грн), вмотивовано тим, що господарські операції Товариства з його контрагентами - постачальниками ТОВ «СМАКОЛІЯ», ТОВ «УКРТРАНСОІЛ», ТОВ «АГРОСИСТЕМАПЛЮС», ПП«АГРОФІРМА «ТПП АГРОАЛЬЯНС», ТОВ « 2К-ГРУП», ТОВ «ЕЛЕКТРОН-ЕКСПЕРТ», ТОВ «УКРМЕТСЕРВІС, ЛТД». е спричинили настання реальних правових наслідків, з огляду на те, що такі операції, на думку контролюючого органу, фактично не відбувались та мають формальний характер, перевіркою не встановлено реальне джерело походження товарів, постачання яких оформлено паперовими носіями за формою первинних документів, які містять недостовірні дані, не мають юридичної сили та доказовості, а тому не дозволяють на їх підставі формувати дані податкового обліку. Нереальність здійснення господарських операцій між ТОВ «ЩЕДРО» і вищевказаними контрагентами-постачальниками обґрунтовується в акті перевірки наступним: контрагенти не є виробниками поставлених товарів, відсутність основних засобів, трудових, матеріальних ресурсів, виробничих потужностей, не встановлено законне джерело походження товарів, діяльність постачальників має ознаки нереальності здійснення господарських операцій (відсутній рух активів, зобов`язань чи власного капіталу в процесі здійснення господарських операцій), наявність кримінальних проваджень, в яких фігурують контрагенти по ланцюгу постачання. Зазначені висновки контролюючого органу базуються на узагальнених даних державних податкових інспекцій, податковій звітності, та інших джерел інформації, що наявна в інформаційних базах даних контролюючих органів.

В частині висновків про заниження суми доходу та фінансового результату до оподаткування на 439 297 903 грн, заниження та завищення податкових зобов`язань з ПДВ на 74 008 579 грн, не складення та не реєстрацію податкових накладних на суму занижених податкових зобов`язань у розмірі 74 008 579 грн, контролюючий орган зазначив, що таке стало наслідком не підтвердження реальності господарських операцій з продажу ТОВ «ЩЕДРО» продукції власного виробництва (маргарин та жири в асортименті, мило господарське, тощо) 43 контрагентам-покупцям.

Висновки контролюючого органу щодо завищення податкового кредиту на 3937,00 грн та не складання та не реєстрації податкової накладної на суму ПДВ 4724,00 грн вмотивовано тим, що позивач у березні 2020 року до складу податкового кредиту по операціям з отримання послуг від нерезидента включено податкову накладну на суму 3937,00 грн в якій неправильно визначено ціну постачання, а відповідно і базу оподаткування.

Під час проведення планової перевірки контролюючий орган дійшов висновку про необхідність врахування результатів камеральної перевірки позивача, що була оформлена актом № 264/28-10-50-08/41162327 від 04.11.2020 та на підставі якої були прийняті податкові повідомлення - рішення від 17.12.2020 № 279/28-10-50-08 (Форма «Р») та № 281/28-10-50-08 (Форма «В4»).

Під час проведення перевірки контролюючий орган дійшов висновку про не утримання Товариством податку з доходів фізичних осіб (ПДФО) у сумі 879 066,00 грн та військового збору у сумі 73 255,50 грн при нарахуванні (виплаті) доходу від здійснення підприємницької діяльності фізичній особі-підприємцю, місцезнаходженням або місцем проживання якого є тимчасово окупована територія, чим порушило вимоги підпункту 38.9 пункту 38 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового Кодексу України.

Порушення п. 2 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», встановленого під час проведення перевірки, контролюючий орган вмотивував тим, що отримавши податкову інформацію від Головного управління ДФС у Дніпропетровській області, надану листом від 17.09.2021, дослідивши дані Системи обліку даних РРО, документи надані під час перевірки (накладні на відпуск зі складу для виїзної торгівлі, накладні на повернення на склад, звіти роздрібного продажу, подорожні листи, товарно - транспортні накладні, табелі обліку використаного робочого часу) було встановлено не надання (не видачу) особам при отриманні товару розрахункових документів встановленого зразку, оскільки розрахункові операції через реєстратор розрахункових операцій (який встановлено та зареєстровано на автомагазини - автомобіль Volkswagen Golf № НОМЕР_1 ) були проведені протягом години в кінці дня (зокрема, 29.12.2020 операції через РРО проведено з 22:22:54 по 23:24:16, згідно подорожного листа виїзд та повернення автомобіля до гаражу вказано з 09:05 год. по 23:50 год.), що свідчить про недотримання вимог вказаного Закону щодо надання особі при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахункового документу встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції.

На підставі акту перевірки та вказаних висновків контролюючим органом прийнято оскаржувані в частині у цій справі податкові повідомлення - рішення.

ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

8. Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій контролюючий орган зазначив неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадку, передбаченому пунктами 1 та 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Свої вимоги в частині порушення судами пункту 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України скаржник обґрунтовує тим, що суди при прийнятті рішень не врахували відповідних висновків, викладених у постановах Верховного Суду:

- від 20.02.2020 у справі № 826/26497/15 (щодо реальності господарських операцій);

- від 15.12.2020 у справі № 904/1693/19 (щодо спірних правовідносин в частині пов`язаності збільшення податкових зобов`язань з попередньо проведеною камеральною перевіркою);

- від 02.02.2023 у справі № 500/6845/21 (щодо поряду здійснення розрахункових операцій).

В частині правовідносин щодо завищення податкового кредиту на 3937,00 грн, не складання та не реєстрації податкової накладної на суму ПДВ 4724,00 грн внаслідок операцій з отримання послуг від нерезидента, а також не складення та не реєстрація податкових накладних в результаті заниження податкових зобов`язань з ПДВ на 74 008 579 грн (внаслідок невизнання реальності господарських операцій з продажу позивачем продукції власного виробництва 43 контрагентам-покупцям) контролюючий орган в касаційній скарзі не зазначає про неправильне застосування судами норм матеріального права чи порушення норм процесуального з наведенням висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, який не було враховано судами попередніх інстанцій при прийнятті рішень чи в всупереч якому було прийнято оскаржувані у цій справі судові рішення.

В частині порушення пункту 3 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України, в касаційній скарзі контролюючий орган зазначає про відсутність висновку Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах, а саме норми підпункту 38.9 пункту 38 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України в частині її кореспонденції з нормою пункту 45.1 статті 45 Податкового кодексу України.

На переконання контролюючого органу норми підпункту 38.9 пункту 38 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України в частині її кореспонденції з нормою пункту 45.1 статті 45 Податкового кодексу України щодо спеціальних випадків справляння податків з ФОП, місцезнаходженням якого є тимчасово окупована територія України:

- слід тлумачити, як «норми, які передбачають обов`язок платника податків (включаючи його податкового агента) нараховувати та сплачувати податок на доходи та військовий збір у разі знаходження цієї особи чи її податкової адреси на тимчасово окупованій території України»;

- слід застосовувати «у разі перебування платника податків на тимчасово окупованій території України, а також у разі, коли місцезнаходження особи змінено, однак не була змінена податкова адреса такого платника податків».

9. Товариством було надано відзив на касаційну скаргу контролюючого органу, в якому позивач вказує на правильність висновків судів попередніх інстанцій про безпідставність тверджень контролюючого органу щодо порушення ним вимог податкового законодавства та просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій просить залишити без змін.

ПОЗИЦІЯ СУДУ

Оцінка аргументів учасників справи і висновків судів першої і апеляційної інстанцій

10. Надаючи оцінку доводам скаржника у касаційні скарзі колегія суддів касаційної інстанції виходить з вимог частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до якої суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Перевіривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судами першої та апеляційної інстанції в оскаржуваних судових рішеннях норм матеріального і процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд виходить з наступного.

11. Щодо висновків судів в частині реальності господарських операцій позивача з його контрагентами.

Як встановлено судами відповідачем в акті перевірки встановлено заниження суми доходу та фінансового результату до оподаткування на 145 219 515 грн, завищення податкового кредиту на 24 203 254 грн внаслідок не підтвердження реальності господарських операцій з придбання товарів (олія соняшникова, піддони дерев`яні, запчастини імпортного походження, полотно неткане, круг абразивний) у 7 контрагентів-постачальників: ТОВ «СМАКОЛІЯ», ТОВ«УКРТРАНСОІЛ», ТОВ «АГРОСИСТЕМАПЛЮС», ПП «АГРОФІРМА «ТПП АГРОАЛЬЯНС», ТОВ « 2К-ГРУП», ТОВ «ЕЛЕКТРОН-ЕКСПЕРТ», ТОВ «УКРМЕТСЕРВІС, ЛТД».

Також контролюючим органом не визнано реальності господарських операцій з продажу позивачем продукції власного виробництва (маргарини та жири в асортименті, мило господарське, тощо) 43 контрагентам-покупцям, внаслідок чого відповідачем зроблено висновок про заниження суми доходу та фінансового результату до оподаткування на 439 297 903 грн (в т.ч. за 2017 рік - на 3 442 330 грн, за218 рік - на 15 331 143 грн, за2019 рік - на67 819 111 грн, за 2020 рік -на 241 040 039 грн, 1 квартал 2021 року - 111 665 280 грн), заниження та завищення податкових зобов`язань з ПДВ на 74 008 579 грн, а також не складення та не реєстрацію податкових накладних на суму занижених податкових зобов`язань у розмірі 74 008 579 грн.

Згідно акта перевірки ТОВ «ЩЕДРО» реальність господарських операцій не визнано з огляду на те, що

- контрагенти-постачальники не є виробниками поставлених товарів, у зв`язку з недостатністю фізичних можливостей та відсутністю основних засобів для здійснення відповідних господарських операцій;

- контрагенти по ланцюгу постачання також не мають можливості здійснювати постачання у зв`язку з відсутністю у них трудових, матеріальних ресурсів, виробничих потужностей;

- неможливість підтвердити законне джерело походження товарів;

- діяльність контрагентів по ланцюгу постачання має ознаки нереальності здійснення господарських операцій (відсутній рух активів, зобов`язань чи власного капіталу в процесі здійснення господарських операцій);

- контрагенти - покупці фактично не набували продукцію ТОВ «ЩЕДРО» у власність (не володіли і не розпоряджалися нею), оскільки не встановлено кінцевого споживача такої продукції, що підтверджує фіктивність задокументованого на паперових носіях руху продукції по ланцюгах реалізації від усіх платників податків, які брали участь у взаємопов`язаних господарських операціях;

- контрагенти не звітували до контролюючих органів, тобто взаємовідносини не відображено у податковому обліку (по ним не сплачено податки);

- контрагенти по ланцюгу постачання є фігурантами в ряді кримінальних проваджень №0000954 від 10.10.2019, №0000021 від 05.05.2020, №0000067 від 06.05.2020, №0000032 від 12.01.2021, №0000925 від 28.09.2020, №0000048 від 26.06.2020, №0004299 від 17.11.2017, №0000093 від 25.03.2020, №0000068 від 30.11.2020, за ознаками кримінальних порушень, передбачених ч. ч. 3, 5 ст. 191, ч. 2 ст. 205, ч. ч. 1, 2 ст. 205-1, ч. 3 ст. 209, ч. ч. 1, 3 ст. 212, ч. ч. 3, 4 ст. 358, ч. 2 ст. 364, ч. ч. 1, 2 ст. 366 Кримінального кодексу України.

Тобто на переконання контролюючого органу господарські операції позивача як з контрагентами - постачальниками так і з контрагентами - покупцями фактично не спричинили настання реальних наслідків, а тому хоча такі операції і оформлені паперовими носіями за формою первинних документів, проте такі документи містять недостовірні дані, не мають юридичної сили та доказовості, та не дозволяють на їх підставі формувати дані податкового обліку незалежно від спрямованості умислу платників податку - учасників відповідних господарських операцій.

Суди попередніх інстанцій не погодились з вказаними висновками контролюючого органу та задовольнили вимоги позивача в зазначеній частині. Рішення судів вмотивовано тим, що господарські операції позивача з контрагентами є реальними, що підтверджено первинними документами, натомість висновки контролюючого органу ґрунтуються виключно на припущеннях, відповідачем не надано суду належних, допустимих та достовірних доказів, які б ставили під сумнів реальність виконання господарських операцій, невідповідність цих операцій дійсному економічному змісту, або засвідчили б наявність інших обставин, що підтвердили несумлінність позивача як платника податків, а також про те, що дії позивача та його контрагентів були спрямовані виключно на отримання необґрунтованої податкової вигоди.

Проаналізувавши мотиви, з яких суди попередніх інстанцій виходили ухвалюючи рішення, врахувавши встановлені обставини справи, докази, якими такі обставини підтверджуються, а також норми законодавства, якими врегульовано спірні правовідносини колегія суддів приходить до висновку про передчасність висновків судів першої та апеляційної інстанцій з огляду на наступне.

Відповідно до вимог пункту підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 13 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Відповідно до пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

До податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України (пункт 198.1 статті 198 Податкового кодексу України).

Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (пункт 198.3 статті 198 Податкового кодексу України).

Також пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України визначено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту (пункт 44.1 статті 44 Податкового кодексу України).

Згідно вимог статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції. Документи мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичне здійснення господарської операції відсутнє, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені законодавством.

Встановлюючи правило щодо обов`язкового документального підтвердження формування об`єктів оподаткування податком на прибуток та податком на додану вартість, а також сум податкового кредиту, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце.

Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», так само характеризує і податковий облік.

Тобто, аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою для бухгалтерського та податкового обліку. Це відповідає і вимогам статті 75 Кодексу адміністративного судочинства України щодо достовірності доказів.

Аналіз вказаних правових норм свідчить, що платник податку формує об`єкт оподаткування податком на прибуток, податком на додану вартість та податковий кредит за реальними (фактично вчиненими) господарськими операціями, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Тобто, визначальною має бути подія, підтверджена документально, а не формальне складення документів про таку подію, що цілком узгоджується з доктриною реальності господарської операції, яка застосовується у судовій практиці Верховного Суду, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів.

Зазначена правова позиція неодноразово була викладена у постановах Верховного Суду, зокрема від 28 квітня 2020 року (справа № 826/15568/16), від 10 квітня 2020 року (справа № 808/954/17), від 09 вересня 2021 року (справа №460/2315/19), від 19 жовтня 2023 року (справа №420/18874/22), від 09 листопада 2023 року (справа №480/1162/22).

Відповідно до частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Отже, наявність у платника податків первинних документів в підтвердження задекларованих сум отриманих доходів, понесених витрат, є підставною для врахування та відображення таких при формуванні об`єктів оподаткування та формування податкового кредиту якщо контролюючий орган не встановив і не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні, суперечливі, або недійсність даних в яких установлена судом.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував дані податкового обліку, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, враховуючи специфіку таких операцій та договорів, що їх регламентують, Товариство повинно мати відповідні належно оформлені первинні документи, які в сукупності з встановленими обставинами мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що є підставою для формування платником податкового обліку.

Задовольняючи позовні вимоги Товариства суди виходили з того, що позивачем в підтвердження фактичного виконання договірних зобов`язань між ним і контрагентами - постачальниками та контрагентами - покупцями було надано первинні документи, а саме договори з додатками, видаткові накладні, специфікації, товарно - транспортні накладні, платіжні доручення, прибуткові ордери, акти наданих послуг на перевезення, первинна бухгалтерська документація за договорами, які відображають зміст та обсяг укладених договорів, містять всі необхідні реквізити, і такі документи судами визнані як достатні та належні докази, що підтверджують реальності спірних господарських операцій.

Однак, при оцінці податкових наслідків господарських операцій суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податкових норм шляхом подання документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам, а з урахуванням доводів контролюючого органу має дослідити фактичні правовідносини учасників поставок, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності.

Тобто фактично суди при оцінці реальності господарських операцій обмежились виключно переліком наданих позивачем документів, що не відповідає основним засадами (принципами) адміністративного судочинства щодо диспозитивності та офіційного з`ясування всіх обставин у справі.

З огляду на специфіку спірних господарських операцій та доводів, якими контролюючий орган вмотивовував нереальність таких операцій з придбання та продажу товарів, судам необхідно було ретельно перевірити на підставі, зокрема і належних документів, обставин виконання розглядуваних спірних поставок товарів, порядку та умов договорів, що їх регламентують, транспортування, зберігання, приймання та обліку, використання у власній господарській діяльності тощо. Установлення наведених обставин є необхідним для перевірки того, чи відображають представлені платником первинні документи реальні факти господарської діяльності.

При цьому враховуючи, що контролюючим органом також вказувалось і про нереальність спірних операцій з огляду на неможливість їх проведення контрагентами з огляду на відсутність (недостатність) у таких трудових ресурсів, основних засобів, виробничих потужностей, інших матеріальних ресурсів, транспортних засобів, не декларування та не сплату податків, а також неможливість підтвердити законне джерело походження товарів (виробництво чи придбання контрагентами), судам також необхідно було перевірити зазначені обставини та докази, якими такі підтверджуються чи спростовуються.

Однак суди вказаних обставин фактично не перевірили. Суди в контексті зазначеного обмежились лише зазначенням того, що платник податків не зобов`язаний здійснювати контроль за дотриманням господарюючими суб`єктами по ланцюгу постачання вимог законодавства, а доказів, які б свідчили чи ставили під сумнів реальність господарських операцій відповідачем не надано. Проте до матеріалів справи на підтвердження своїх доводів відповідачем були долучені, зокрема, фінансова звітність підприємств - контрагентів, звітність з Єдиного соціального внеску (податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків), щодо кількості працівників, а також схеми взаємовідносин позивача з його контрагентами по ланцюгах постачання, однак з судових рішень не вбачається, що такі судами аналізувались щодо даних (інформації), які містяться в таких документах і таким надавалась оцінка як доказам на предмет належності, допустимості, достатності та достовірності. Крім того, слід звернути увагу на те, що дійсно згідно усталеної практики Верховного Суду відомості з інформаційних баз даних контролюючого органу, зокрема і «Податковий блок», які використовуються контролюючим органом відносно господарюючих суб`єктів, носять інформативний характер, проте за умови, що в підтвердження таких відомостей контролюючим органом не надаються відповідні докази. У разі ж надання контролюючим органом доказової бази на підтвердження відомостей, які ним використовуються з інформаційних баз даних, суд зобов`язаний перевірити таку інформацію з урахуванням наданих доказів та надати відповідну юридичну оцінку.

Отже зазначені доводи контролюючого органу та надані ним докази мають бути оцінені в сукупності, зокрема як з можливістю виконання (здійснення) спірних господарських операцій самим позивачем, тобто дослідженню також підлягає технічна можливість позивача виконати спірні поставки товару з урахуванням його фактичних господарських ресурсів (наявності основних засобів, відповідних трудових ресурсів), понесення ним витрат, пов`язаних з реальним здійсненням господарської діяльності (орендні та комунальні платежів, оплата електроенергії, виплата заробітної плати тощо), так з можливістю виконання (здійснення) спірних господарських операцій його контрагентами-постачальниками так і контрагентами - покупцями (наявність основних засобів, трудових ресурсів, витрати, пов`язані з здійсненням господарської діяльності (орендні та комунальні платежів, оплата електроенергії, виплата заробітної плати тощо)).

Крім того, у разі, якщо спірним є реальність реальності господарських операцій судам для повного з`ясування всіх обставин у справі необхідно також перевірити добросовісність дій платника податку, яка полягає у відповідності вчинених ним дій господарській меті; взаємозв`язок між отриманими товарами (послугами) та використанням їх у господарській діяльності.

Слід також звернути увагу і на те, що нереальність господарських операцій контролюючий орган також обґрунтовував наявністю кримінальних проваджень відносно контрагентів позивача по ланцюгу постачання №0000954 від 10.10.2019, №0000021 від 05.05.2020, №0000067 від 06.05.2020, №0000032 від 12.01.2021, №0000925 від 28.09.2020, №0000048 від 26.06.2020, №0004299 від 17.11.2017, №0000093 від 25.03.2020, №0000068 від 30.11.2020, за ознаками кримінальних порушень, передбачених ч. ч. 3, 5 ст. 191, ч. 2 ст. 205, ч. ч. 1, 2 ст. 205-1, ч. 3 ст. 209, ч. ч. 1, 3 ст. 212, ч. ч. 3, 4 ст. 358, ч. 2 ст. 364, ч. ч. 1, 2 ст. 366 Кримінального кодексу України.

Відносно вказаних посилань суди зазначили, що сам факт порушення кримінального провадження та отримання свідчень посадових осіб господарюючих суб`єктів в рамках такої кримінальної справи не є беззаперечним фактом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків всіх господарських операцій проведених позивачем та його контрагентами. При цьому вироки відносно позивача та його контрагентів у зазначених кримінальних провадженнях відсутні.

Великою Палатою Верховного Суду від 07.07.2022 прийнято постанову у справі №160/3364/19, якою закцентувано увагу на те, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Саме по собі: лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів (окремо) - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.

Зробивши акцент на реальному здійсненні господарської операції як складової юридичного факту, що породжує у платника податків право на податковий кредит та на збільшення витрат, Велика Палата в цій постанові також вказала, що вирок чи ухвала суду за результатами розгляду кримінального провадження мають оцінюватися адміністративним судом разом з наданими первинними документами та обставинами щодо наявності первинних документів, правильності їх оформлення, можливості виконання (здійснення) спірних господарських операцій, їх зв`язку з господарською діяльністю позивача та можливого використання придбаного товару (робіт, послуг) у подальшій діяльності.

Зазначені вище обставини з огляду на положення статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України підлягають встановленню під час розгляду відповідних спорів по суті на підставі всіх належних і допустимих доказів, причому жоден з доказів не має наперед установленої сили, у тому числі будь-які дані, отримані в межах кримінальних проваджень. Ці дані підлягають ретельній перевірці безпосередньо судом, що розглядає справу, в силу офіційності з`ясування обставин справи.

Як вже зазначалось вище фактично судами ані першої ані апеляційної інстанцій не було встановлено дійсних обставин щодо господарських операцій позивача з контрагентами - постачальниками та контрагентами - покупцями, а відповідно інформація та дані відносно контрагентів отриманих в межах кримінальних проваджень не оцінювалась судами разом (в сукупності) з встановленими обставинами у цій справі, зокрема щодо обставин фактичних поставок товару як позивачу так і контрагентам, можливості виконання (здійснення) спірних господарських операцій з урахуванням матеріальних та трудових ресурсів контрагентів, їх зв`язку з господарською діяльністю позивача, використання придбаного товару у подальшій діяльності, наявності та достатності первинних документів, правильності їх оформлення, тощо.

Отже, колегія суддів констатує, що при вирішенні спору по суті, суд повинен надавати належну правову оцінку доводам як позивача так відповідача, якими вони мотивують свою правову позицію у справі, оцінити представлені учасниками провадження докази у сукупності й взаємозв`язку та надати належне обґрунтування щодо причин врахування чи відхилення конкретних доказів, надання переваги тим чи іншим доводам або доказам та на підставі встановлених усіх обставин у справі прийняти обґрунтоване та законне рішення.

Проте, як уже зазначалось вище суди обмежились виключно переліком наявних у позивача первинних документів, що не дає підстав Суду вважати оскаржувані рішення такими, що ухвалені відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Крім того відповідач заявляв клопотання про виклик до суду та допит в якості свідків посадових осіб контрагентів, з метою встановлення факту здійснення господарських операцій, проте з матеріалів справи не вбачається, що такі клопотання судами розглядались та по ним приймались процесуальні рішення.

12. Щодо спірних правовідносин в частині врахування відповідачем результатів камеральної перевірки (акт № 264/28-10-50-08/41162327 від 04.11.2020).

Під час проведення планової перевірки контролюючий орган дійшов висновку про необхідність врахування результатів камеральної перевірки позивача, що була оформлена актом № 264/28-10-50-08/41162327 від 04.11.2020 та на підставі якої були прийняті податкові повідомлення - рішення від 17.12.2020 № 279/28-10-50-08 (Форма «Р») та № 281/28-10-50-08 (Форма «В4»).

Суди не погодились з такими висновками контролюючого органу та вказали про неправомірність розрахунку суми заниження ПДВ та суми завищення від`ємного значення ПДВ з урахуванням результатів камеральної перевірки 36 уточнюючих розрахунків податкових зобов`язань з ПДВ, поданих ТОВ «ЩЕДРО» протягом жовтня 2020 року у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок у 36 послідовних звітних (податкових) періодах з вересня 2017 року по серпень 2020 року включно (акт № 264/28-10-50-08/41162327 від 04.11.2020), оскільки повідомлення-рішення прийняті за результатами такої камеральної перевірки були оскаржені, і на дату складання акту планової документальної перевірки 24.09.2021 та прийняття оскаржуваних у цій справі податкових повідомлень - рішень, не набули статусу узгоджених.

Колегія суддів погоджується з вказаними висновками судів попередніх інстанцій з огляду на наступне.

Відповідно до пункту 56.1 статті 56 Податкового кодексу України рішення, прийняті контролюючим органом, можуть бути оскаржені в адміністративному або судовому порядку.

При зверненні платника податків до суду з позовом щодо визнання протиправним та/або скасування рішення контролюючого органу грошове зобов`язання вважається неузгодженим до дня набрання судовим рішенням законної сили (пункт 56.18 статті 56 Податкового кодексу України).

Таким чином, грошове зобов`язання, визначене контролюючим органом, яке оскаржене платником податків в судовому поряду, набуває статусу узгодженого з дня набрання судовим рішенням законної сили.

Вказані висновки відповідають усталеній практиці Верховного Суду.

Суди попередніх інстанцій встановили, що згідно акту перевірки загальна сума встановлених перевіркою порушень з ПДВ складає 24 207 978 грн (заниження ПДВ на 12 851 314 грн та завищення суми від`ємного значення ПДВ за березень 2021 року на 11 356 664 грн).

Позивач погодився з висновком контролюючого органу про заниження податкових зобов`язань на 787 грн по операціях з імпорту послуг, проте не погодився з висновками щодо встановлення порушень на 24 203 254 грн по операціях з придбання товарів у 7 контрагентів - постачальників, реальність здійснення яких не підтверджена в акті перевірки та 3 937 грн по операціях з імпорту послуг, вказавши про неправомірність розрахунку суми заниження ПДВ (12 851 314 грн) та суми завищення від`ємного значення ПДВ (11 356 664 грн), який проведений відповідачем з урахуванням результатів камеральної перевірки 36 уточнюючих розрахунків податкових зобов`язань з ПДВ, поданих ТОВ «ЩЕДРО» протягом жовтня 2020 року у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок у 36 послідовних звітних (податкових) періодах з вересня 2017 року по серпень 2020 року включно (акт №264/28-10-50-08/41162327 від 04.11.2020).

Тобто, оскаржувані у цій справі податкові повідомлення - рішення, зокрема 401/32-00-07-01-01-32 (форма "Р") та № 402/32-00-04-01-01-32 (форма "В4"), були прийняті з урахуванням висновків акту камеральної перевірки №264/28-10-50-08/41162327 від 04.11.2020.

При цьому судами також встановлено, що на підставі акта № 264/28-10-50-08/41162327 від 04.11.2020 про результати камеральної перевірки контролюючим органом було прийнято повідомлення-рішення від 17.12.2020 № 279/28-10-50-08 (Форма «Р») про збільшення суми грошового зобов`язання з ПДВ на 204 117 832,50 грн (в т.ч. за податковими зобов`язаннями - 163 294 266 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 40 823 566,50 грн) та 17.12.2020 № 281/28-10-50-08 (Форма «В4») про зменшення розміру від`ємного значення суми ПДВ на 15 997 090 грн (сума завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, та на 23 631 грн (сума завищення від`ємного значення, яку зараховано у зменшення суми податкового боргу з ПДВ).

Вказані податкові повідомлення - рішення були оскаржені позивачем в судовому порядку (справа №160/4432/21).

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 08.07.2021 у справі №160/4432/21 зазначені податкові повідомлення - рішення були скасовані. Ухвалою Третього апеляційного адміністративного суду від 16.09.2021 у справі 160/4432/21 було відкрито апеляційне провадження.

Отже, на дату складання акту планової документальної перевірки від 24.09.2021 та прийняття оскаржуваних у цій справі податкових повідомлень - рішень від 09.11.2021, тривала процедура оскарження податкових повідомлень - рішень від 17.12.2020 за результатами камеральної перевірки, а отже такі вважалося неузгодженими.

Показники податкового кредиту та податкових зобов`язань конкретного платника податків, які відображаються в даних підсистеми автоматизованого співставлення податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів ІС «Податковий блок», формуються на підставі показників поданих таким платником податків податкових декларацій з податку на додану вартість, і повинні їм відповідати.

Висновок щодо правильності (або недостовірності) задекларованих платником даних податкового обліку може бути зроблений контролюючим органом після визначення платнику податкових зобов`язань та їх узгодження у встановленому законом порядку.

Так, 36 уточнюючих розрахунків за звітні періоди з вересня 2017 року по серпень 2020 року, поданих ТОВ «ЩЕДРО», були прийняті та визнані відповідачем, як податкова звітність. Таким чином показники податкового кредиту та податкових зобов`язань ТОВ «ЩЕДРО», які відображені в даних підсистеми автоматизованого співставлення податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів 1C «Податковий блок», сформовані на підставі показників поданих ТОВ «ЩЕДРО» уточнюючих розрахунків і повинні їм відповідати.

Враховуючи вищенаведене, до моменту узгодження грошового зобов`язання, визначеного за результатами камеральної перевірки, відповідач не мав права змінювати самостійно задекларовані ТОВ «ЩЕДРО» показники податкової звітності з ПДВ у зв`язку з поданням 36 уточнюючих розрахунків за звітні періоди з вересня 2017 року по серпень 2020 року та розраховувати результати планової перевірки щодо ПДВ на підставі показників, визначених під час камеральної перевірки уточнюючих розрахунків, які є неузгодженими та відносно яких триває судове оскарження.

Отже, враховуючи неузгодженість сум збільшення грошового зобов`язання та зменшення розміру від`ємного значення, визначених податковими повідомленнями - рішеннями від 17.12.2020, та як наслідок, неузгодженість в цілому результатів камеральної перевірки 36 уточнюючих розрахунків за звітні періоди з вересня 2017 року по серпень 2020 року, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що відповідач безпідставно врахував показники податкових декларацій з ПДВ за перевіряємий період, визначені саме за даними камеральної перевірки, а не за даними самостійно задекларованими ТОВ «ЩЕДРО».

Відносно покликань відповідача в касаційній скарзі на неврахуванні судами попередніх інстанцій висновків Великої Палати Верховного Суду, викладених в постанові від 15.12.2020 у справі №904/1693/19, колегія суддів зазначає наступне.

Спірні правовідносини у справі № 904/1693/19 стосувалися заявлення грошових вимог кредитора до боржника, відносно якого розпочато провадження у справі про банкрутство.

У зазначеній справі контролюючий орган звернувся до господарського суду із заявою в порядку статті 23 Закону України від 14 травня 1992 року № 2343-XII «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом», включивши до складу заявлених вимог як вимоги за узгодженими податковими зобов`язаннями у сумі 24 586 774,07 грн, так і вимоги за неузгодженими податковими зобов`язаннями у сумі 500 571 619,17 грн (податкові повідомлення-рішення, якими боржнику визначено цю суму зобов`язань, є предметом судового розгляду).

Розглядаючи спірні правовідносини, Велика Палата Верховного Суду, зокрема у дійшла висновку, що аналіз наведених вище приписів податкового законодавства, в тому числі положень підпункту 14.1.175 пункту 14.1 статті 14, пункту 56.18 статті 56, пункту 57.3 статті 57 та інших положень Податкового кодексу України, дає змогу дійти висновку про те, що грошове зобов`язання платника податків для цілей здійснення адміністрування податків та зборів може існувати як узгоджене зобов`язання, набувши статусу податкового боргу після настання моменту його сплати, що надає податковому органу можливість здійснення заходів щодо стягнення суми такого зобов`язання, а також як неузгоджене зобов`язання, коли грошове зобов`язання існує, але заходи щодо адміністрування податків та зборів податковими органами не вживаються.

Однак неузгодженість суми грошового зобов`язання не означає, що зобов`язання не існує або може не враховуватися при зверненні із заявою про визнання кредиторських вимог відповідно до приписів статті 23 Закону № 2343-XII.

Відповідно ж до частини другої статті 25 Закону № 2343-XII у попередньому засіданні господарський суд розглядає всі вимоги кредиторів, у тому числі щодо яких були заперечення боржника і які не були внесені розпорядником майна до реєстру вимог кредиторів, а також ті, що визнані боржником та внесені розпорядником майна до реєстру вимог кредиторів, і вирішує питання про його затвердження. Поряд з цим будь-яких спеціальних приписів щодо кредиторських вимог органу доходів та зборів із зобов`язань щодо сплати податків, зборів (обов`язкових платежів), страхових внесків на загальнообов`язкове державне пенсійне та інше соціальне страхування Закон № 2343-XII не містить.

Отже вказані висновки Велика Палата Верховного Суду сформувала відносно неузгодженого зобов`язання саме в ракурсі можливості його врахування при зверненні із заявою про визнання кредиторських вимог відповідно до приписів Закону України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом».

Правовідносини, відносно яких сформульовано зазначені висновки є специфічними, вузькоспрямованими та регулюються окремим законом, а саме Законом України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом», а тому наведені вище висновки не можуть бути поширеними на правовідносини, що безпосередньо регулюються нормами Податкового кодексу України (податкового законодавства).

Отже, висновки Великої Палати Верховного Суду у справі № 904/1693/19 не доводять ухвалення рішення судами попередніх інстанцій у справі, що переглядається, всупереч висновкам Верховного Суду, оскільки обставини у даних справах є різними та не релевантними до спірних правовідносин.

Окремо колегія зазначає наступне.

Як вбачається з акту перевірки та встановлених судами обставин висновки контролюючого органу щодо встановлення порушень з ПДВ на 24 203 254 грн фактично стосувались операцій з придбання товарів у 7 контрагентів - постачальників, реальність здійснення яких не підтверджена в акті перевірки, та з урахуванням результатів камеральної перевірки (про що йшлося вище), тобто враховуючи, що хоча висновки судів попередніх інстанцій в частині безпідставності врахування при прийнятті оскаржуваних у цій справі податкових повідомлень - рішень висновків (результатів) камеральної перевірки (акт № 264/28-10-50-08/41162327 від 04.11.2020) були правильними, проте з огляду на не встановлення судами всіх обставин справи стосовно реальності операцій, про що зазначалось вище, справа в зазначеній частині також підлягає направленню на новий розгляд.

13. Стосовно правовідносин щодо завищення податкового кредиту на 3937,00 грн, не складання та не реєстрацію податкової накладної на суму ПДВ 4724,00 грн по операціям з отримання послуг від нерезидента рішення судів першої та апеляційної інстанцій в касаційному порядку не переглядається та оцінка правильності застосування судами норм матеріального і процесуального права в зазначеній частині не надається, оскільки в касаційній скарзі, яка подана на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, не вказано якого саме висновку Верховного Суду щодо застосування норм права по спірним правовідносинам не було враховано судами попередніх інстанцій при вирішенні спору. В касаційній скарзі не наведено жодної постанови Верховного Суду, де викладено висновки щодо застосування норм права у подібних правовідносинах.

При цьому, матеріали справи не містять розрахунку, з якого б можливо б було встановити податкове повідомлення - рішення, яким позивачу визначено податкові зобов`язання чи зменшено об`єкт оподаткування за спірними операціями та застосовано відповідні штрафні санкції, що не дає можливості Суду в цій частині залишити рішення судів попередніх інстанцій без змін.

14. В частині правовідносин щодо не складення та не реєстрації податкових накладних в результаті заниження податкових зобов`язань з ПДВ на 74 008 579 грн (внаслідок невизнання реальності господарських операцій з продажу позивачем продукції власного виробництва 43 контрагентам-покупцям) контролюючий орган в касаційній скарзі також не зазначає висновку Верховного Суду щодо застосування норм права, якого не було враховано судами попередніх інстанцій при вирішенні спору в цій частині, проте, враховуючи, що застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 8 255 013,37 грн за не складання та не реєстрацію податкових накладних фактично є похідним, то відповідно правомірність таких санкцій буде залежати від встановлених судами обставин справи щодо реальності господарських операцій та правомірності (неправомірності) збільшення позивачу суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість.

З урахуванням вказаного, в частині правомірності застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 8 255 013,37 грн за не складання та не реєстрацію податкових накладних справа також підлягає направленню на новий розгляд.

15. Щодо податкового повідомлення - рішення від 09.11.2021 №395/32-00-07-01-03-29 (форма "С"), яким застосовано штрафні санкцій у розмірі 7 169 805,93 грн (оскаржується в частині штрафних санкцій на суму 7 155 733,37 грн).

Як встановлено судами та вбачається з акту перевірки, контролюючий орган дійшов висновку про порушення ТОВ «ЩЕДРО» пункту 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», що полягало у не наданні особам, які отримували товар, 2242 розрахункових документів встановленої форми та змісту на повні суми проведених операцій, створених в паперовій формі РРО з фіскальним номером , зареєстрованого на автомагазин Volkswagen Golf № НОМЕР_1 , на загальну суму 71 557 333,70 грн.

Такі висновки контролюючого органу в акті перевірки вмотивовані тим, що отримавши податкову інформацію від Головного управління ДФС у Дніпропетровській області, надану листом від 17.09.2021, дослідивши дані Системи обліку даних РРО, документи надані під час перевірки (накладні на відпуск зі складу для виїзної торгівлі, накладні на повернення на склад, звіти роздрібного продажу, подорожні листи) було встановлено не надання (не видачу) особам при отриманні товару розрахункових документів встановленого зразку. Водій автомагазину Volkswagen Golf № НОМЕР_1 громадянин ОСОБА_2 протягом серпня 2020р.-березня 2021р., працюючи в автомагазині з реєстратором розрахункових операцій MINI-T 400 ME (фіскальний номер ) фактично не видавав споживачам товарів в паперовому вигляді відповідні розрахункові документи.

Товариство з висновками контролюючого органу не погодилось та вказало, що громадянин ОСОБА_2 працював на посаді агента торговельного у філії «Львівська філія ТОВ «ЩЕДРО» та забезпечував роботу автомагазину, здійснюючи керування автомобілем Volkswagen Golf, проте до проведення розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій (РРО) та видачу розрахункових документів на повну суму проведеної операції, вказана особа відношення не мала. Зазначені функції виконував експедитор, якого ОСОБА_2 лише супроводжував під час роботи автомагазину (автомобіль VolkswagenGolf № ВС7473ІА). Крім того, такі висновки згідно акту перевірки відповідач зробив на підставі податкової інформації Головного управління ДФС у Дніпропетровській області, надану листом від 17.09.2021 № 2119/7/04-97-04-02, а інших доказів обґрунтування порушення акт перевірки не містить.

Суди попередніх інстанцій погодились з доводами Товариства та дійшли висновку, що оскільки до обов`язків агента торговельного у філії «Львівська філія ТОВ «ЩЕДРО» гр. ОСОБА_2 не входило проведення розрахункових операцій через РРО та видачу розрахункових документів на повну суму проведеної операції, а інших доказів окрім податкової інформації наданої листом від 17.09.2021 № 2119/7/04-97-04-02, акт перевірки не містить, то відповідно застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій в сумі 7 155 733,37 грн за порушення пункту 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» є протиправним.

Колегія суддів не погоджується з зазначеними висновком судів попередніх інстанцій та вважає його передчасним з огляду на наступне.

Відповідно до пунктів 2 статті 3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі Закон №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).

Згідно з пунктом 1 статті 17 Закону №265/95-ВР за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: у разі встановлення в ході перевірки факту невидачі (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

Аналіз вказаних норм свідчить про те, що суб`єктом на який Законом №265/95-ВР покладено обов`язок щодо видачі відповідного розрахункового документа особі, яка отримує товар, є безпосередньо господарюючий суб`єкт, відповідальність за порушення вимог вказаного Закону також покладається на суб`єкта господарювання.

Тобто у разі, якщо порушення допущено працівником суб`єкта господарювання, його посадовою особою чи представником (уповноваженою особою) суб`єкта господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі, відповідальність за таке порушення буде нести безпосередньо суб`єкт господарювання, а не працівник, посадова особа чи представник (уповноважена особа) суб`єкта господарювання.

Судами встановлено, що Між ТОВ «ЩЕДРО» і Чорним-Лупій Миколою Сергійовичем (наймодавцем) був укладений договір найму (оренди) транспорту від 20 серпня 2019 року, який посвідчено приватним нотаріусом Львівського міського нотаріального округу Ющук І.Л. (зареєстровано в реєстрі за № 1619), згідно якого автомобіль Volkswagen Golf № НОМЕР_1 , що належить наймодавцю, був переданий в оренду ТОВ «ЩЕДРО» для використання у господарській діяльності.

На автомобіль Volkswagen Golf № НОМЕР_1 з 25.06.2020 позивачем зареєстрований реєстратор розрахункових операцій MINI-T 400 МЕ з фіскальним номером , який був ПП «КсиКомп Сервіс» (33169583) введений в експлуатацію, про що складений Акт № 33 від 25.06.2020.

Всі реєстратори розрахункових операцій, що належать ТОВ «ЩЕДРО», в тому числі реєстратор розрахункових операцій MINI-T 400 МЕ (фіскальний номер ), обліковуються в бухгалтерському обліку ТОВ «Щедро» у складі основних фондів по рахунку 104.

Отже, з 25.06.2020 автомобіль Volkswagen Golf д/н НОМЕР_1 використовувався філією «Львівська філія ТОВ «ЩЕДРО» як автомагазин для організації виїзної торгівлі продукцією ТОВ «ЩЕДРО».

Таким чином, всі обов`язки та вимоги, які визначені Законом №265/95-ВР у зв`язку з застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, покладаються саме на позивача - Товариство з обмеженою відповідальністю «ЩЕДРО». Відповідальність за невиконання обов`язків та вимог, які визначені Законом №265/95-ВР, також несе безпосередньо господарюючий суб`єкт - позивач (Товариство з обмеженою відповідальністю «ЩЕДРО»).

Встановлення судами того факту, що реєстратор розрахункових операцій MINI-T 400 МЕ з фіскальним номером згідно з розпорядженням ТОВ «ЩЕДРО» був переданий під звіт особі, що займає посаду експедитора філії «Львівська філія ТОВ «ЩЕДРО», а також того що під час роботи автомагазину відповідальним за проведення розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій MINI-T 400 МЕ з фіскальним номером , видачу отримувачам продукції розрахункового документу на повну суму проведеної операції, був саме експедитор, а не громадянин ОСОБА_2 , який працював на посаді агента торговельного у філії «Львівська філія ТОВ «ЩЕДРО та забезпечував роботу автомагазину, здійснюючи виключно керування автомобілем Volkswagen Golf д/н НОМЕР_1 , та не мав ніякого відношення до проведення РРО та видання розрахункових документів в даному випадку не має жодного юридичного значення, оскільки як вже зазначено вище відповідальність за виконання вимог Законом №265/95-ВР несе господарюючий суб`єкт (Товариство з обмеженою відповідальністю «ЩЕДРО»), а не його працівники.

Висновки судів в зазначеній частині є помилковими.

При цьому Суд зазначає, що предметом доказування у справах, пов`язаних із притягненням суб`єкта господарювання до відповідальності на підставі пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР, є встановлення на підставі належних і допустимих доказів фактів, з якими контролюючий орган пов`язує допущення порушення суб`єктом господарювання вимог пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР, зокрема у спірних правовідносинах перевірці підлягають обставини видачі/невидачі відповідного розрахункового документа особі, яка отримує товар.

При цьому обов`язок, передбачений пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР, полягає в тому, що суб`єкт господарювання в обов`язковому порядку зобов`язаний видавати розрахунковий документ встановленої форми, створений в паперовій та/або електронній формі, особі, яка отримує або повертає товар, тобто видача розрахункового документу в часовому проміжку має відбуватись разом (одночасно) з видачою товару.

В контексті неведеного судами не було встановлено обставини справи, які є визначальними у спірних правовідносинах.

Як стверджує контролюючий орган, зокрема і в касаційній скарзі, що висновки про порушення вимог Закону №265/95-ВР ним зроблено на підставі даних Системи обліку даних РРО та документів наданих позивачем під час перевірки, а саме накладні на відпуск зі складу для виїзної торгівлі, накладні на повернення на склад, звіти роздрібного продажу, подорожні листи, товарно - транспортні накладні, табелі обліку використаного робочого часу. Аналізом вказаних документів було встановлено, що розрахункові операції через РРО (який встановлено та зареєстровано на автомагазини - автомобіль Volkswagen Golf № НОМЕР_1 ) проводились протягом нетривалого часу в кінці дня, зокрема, 29.12.2020 операції через РРО проведено з 22:22:54 по 23:24:16, при цьому згідно подорожного листа виїзд та повернення автомобіля до гаражу вказано з 09:05 год. по 23:50 год. Тобто вказане свідчить про не надання (не видачу) особам розрахункових документів встановленого зразку саме при отриманні особою товару, як того вимагають приписи Закону №265/95-ВР.

При цьому судами зазначені обставини взагалі не досліджувались та не перевірялись. Судами не встановлювались на підставі первинних документів та даних Системи обліку даних РРО обставини щодо дати та фактичного часу проведення операцій через РРО, співставлення та проведення аналізу таких даних. Слід зазначити, що матеріали справи не містять первинних документів (накладних на відпуск зі складу для виїзної торгівлі, накладних на повернення на склад, звітів роздрібного продажу, подорожних листів, товарно - транспортних накладних, табелів обліку використаного робочого часу). Відсутній в матеріалах справи і дані Системи обліку даних РРО та додаток до акту перевірки 15.3, в якому згідно акту перевірки зазначені зведені дані у розрізі дат, часу та змісту проведених операцій по 2242 розрахункових документах по яких і були встановлені порушення

Вказані обставини є визначальними та підлягають встановленню судами попередніх інстанцій.

З огляду на зазначене, невстановлені обставини справи не дають можливості дійти висновку чи порушено позивачем вимоги пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР в частині не видання особі, яка отримує або повертає товар, розрахунковий документ встановленої форми.

При цьому згідно вимог частини четвертої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України докази суду надають учасники справи; суд може пропонувати сторонам надати докази та збирати докази з власної ініціативи, крім випадків, визначених цим Кодексом.

З огляду на вказане, колегія суддів приходить до висновку, що судами попередніх інстанцій не було встановлено дійсні обставини справи, не було досліджено докази, які мають бути досліджені судами під час судового розгляду справи, що виключає можливість суду касаційної інстанції зробити правильні, вичерпні та обґрунтовані висновки в частині правовідносин щодо порушення позивачем пункту 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», що полягало у не наданні особам, які отримували товар, розрахункових документів встановленої форми та змісту на повні суми проведених операцій, створених в паперовій формі реєстратором розрахункових операцій.

З урахуванням зазначеного, рішення судів першої та апеляційної інстанції щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 09.11.2021 №395/32-00-07-01-03-29 (форма "С") в частині застосування штрафних санкцій у розмірі 7 155 733,37 грн за порушення пункту 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» підлягає скасуванню, а справа в цій частині направляється на новий розгляд до суду першої інстанції.

16. Щодо донарахування відповідачем податку на доходи фізичних осіб та військового збору з доходу виплаченого фізичній особі-підприємцю з місцезнаходженням або з місцем проживання на тимчасово окупованій території України відповідно до податкових повідомлень-рішень від 09.11.2021 №408/32-00-07-01-01-32 та №409/32-00-07-01-01-32.

Під час проведення перевірки контролюючий орган дійшов висновку про не утримання Товариством податку з доходів фізичних осіб (ПДФО) у сумі 879 066,00 грн та військового збору у сумі 73 255,50 грн при нарахуванні (виплаті) доходу від здійснення підприємницької діяльності фізичній особі-підприємцю, місцезнаходженням або місцем проживання якого є тимчасово окупована територія, чим порушило вимоги підпункту 38.9 пункту 38 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового Кодексу України.

Суди не погодились з вказаними висновками контролюючого органу та скасували податкові повідомлення-рішення від 09.11.2021 №408/32-00-07-01-01-32 та №409/32-00-07-01-01-32 з посиланням на те, що протягом всього періоду фінансово-господарських взаємовідносин позивача з фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 місцем фактичного проживання останнього було: АДРЕСА_1 , а тому відсутні підстави для нарахування донарахування позивачу ПДФО військового збору на підставі підпункту 38.9 пункту 38 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України.

Колегія суддів вважає висновки судів попередніх інстанцій правильними та таким, що відповідають правовому регулюванню спірних правовідносин.

Відповідно до норм пункту 38 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, тимчасово, на період проведення антитерористичної операції та/або здійснення заходів із забезпечення проведення операції Об`єднаних сил (ООС), для платників податків, які станом на 14 квітня 2014 року мали місцезнаходження (місце проживання) на тимчасово окупованій території, що визнана такою відповідно до Постанови Верховної Ради України «Про визнання окремих районів, міст, селищ і сіл Донецької та Луганської областей тимчасово окупованими територіями», або в населених пунктах на лінії зіткнення, та/або платників податків, які мають об`єкти оподаткування місцевими податками, зборами на цих територіях, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті. Дія цього пункту не поширюється на територію України, визнану тимчасово окупованою відповідно до Закону України «Про забезпечення прав і свобод громадян та правовий режим на тимчасово окупованій території України».

Підпунктом 38.9 пункту 38 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України визначено, що під час нарахування (виплати) фізичним особам-підприємцям, місцезнаходженням або місцем проживання яких є тимчасово окупована територія (незалежно від системи оподаткування), доходу від здійснення ними підприємницької діяльності суб`єкт господарювання та/або самозайнята особа, які нараховують (виплачують) такий дохід, зобов`язані утримати податок на доходи у джерела виплати. При цьому на таких осіб не поширюється дія пункту 177.8 статті 177 та підпункту 2 пункту 297.1 статті 297 цього Кодексу.

Доходи від здійснення підприємницької діяльності, оподатковані відповідно до цього підпункту, не включаються до загального оподатковуваного доходу фізичної особи - підприємця та/або доходу фізичної особи-підприємця платника єдиного податку.

Пункт 162.1 статті 162 Податкового кодексу України визначає, що платниками податку є: фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи (підпункт 162.1.1); податковий агент (підпункт 162.1.3).

Відповідно до визначення термінів, наведених у Податковому кодексі України, податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - це юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або не грошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу (підпункт 14.1.180 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України).

Відповідно до підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 Податкового кодексу України податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.

Пунктом 177.8 статті 177 Податкового кодексу України передбачено, що під час нарахування (виплати) фізичній особі-підприємцю доходу від здійснення нею підприємницької діяльності, суб`єкт господарювання та/або самозайнята особа, які нараховують (виплачують) такий дохід, не утримують податок на доходи у джерела виплати, якщо фізичною особою - підприємцем, яка отримує такий дохід, надано копію документа, що підтверджує її державну реєстрацію відповідно до закону як суб`єкта підприємницької діяльності. Це правило не застосовується в разі нарахування (виплати) доходу за виконання певної роботи та/або надання послуги згідно з цивільно-правовим договором, коли буде встановлено, що відносини за таким договором фактично є трудовими, а сторони договору можуть бути прирівняні до працівника чи роботодавця відповідно до підпунктів 14.1.195 та 14.1.222 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України.

Отже за загальним правилом фізична особа-підприємець є самостійним платником податку, який зобов`язаний самостійно нараховувати та сплачувати податки від здійснення ним підприємницької діяльності.

Водночас, згідно з підпунктом 38.9 пункту 38 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України під час нарахування (виплати) фізичним особам-підприємцям, місцезнаходженням або місцем проживання яких є тимчасово окупована територія (незалежно від системи оподаткування), доходу від здійснення ними підприємницької діяльності суб`єкт господарювання та/або самозайнята особа, які нараховують (виплачують) такий дохід, зобов`язані утримати податок на доходи у джерела виплати, при цьому на таких осіб не поширюється дія пункту 177.8 статті 177 Податкового кодексу України.

З наведеної норми вбачається, що законодавець визначив спеціальну умову для її застосування - місцезнаходження або місце проживання фізичної особи - підприємця (незалежно від системи оподаткування) є тимчасово окупована територія.

При цьому визначення терміну «місце проживання» Податковий кодекс України не містить. Відповідно, з урахуванням положень пункту 5.3 статті 5 Податкового кодексу України для визначення змісту такого терміну застосовується положення Цивільного кодексу України.

За змістом частин першої, другої статті 29 Цивільного кодексу України місцем проживання фізичної особи є житло, в якому вона проживає постійно або тимчасово. Фізична особа, яка досягла чотирнадцяти років, вільно обирає собі місце проживання, за винятком обмежень, які встановлюються законом.

Фізична особа може мати кілька місць проживання (частина шоста статті 29 Цивільного кодексу України).

З урахуванням викладеного, під місцем проживання розуміється конкретний об`єкт житлової нерухомості, в якому фізична особа проживає постійно або тимчасово.

Визначення податкової адреси фізичної особи, надане у пункті 45.1 статті 45 Податкового кодексу України передбачає, що платник податків - фізична особа зобов`язаний визначити свою податкову адресу.

Податковою адресою платника податків - фізичної особи визнається місце її проживання, за яким вона береться на облік як платник податків у контролюючому органі. Платник податків - фізична особа може мати одночасно не більше однієї податкової адреси.

З урахуванням викладеного, місце проживання фізичної особи та податкова адреса платника податків не є тотожними термінами (поняттями). При цьому застосування законодавцем у підпункті 38.9. пункту 38 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України терміну «місце проживання» зумовлює з`ясування його змісту у розумінні положень статті 29 Цивільного кодексу України.

Аналогічний правовий висновок викладено в постанові Верховного Суду від 03.10.2023 у справі №420/2121/22.

Судами встановлено та підтверджено матеріалами справи, що ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_2 ) - місце проживання згідно з ЄДР - АДРЕСА_2 ; загальна сума нарахованого (виплаченого) доходу на його користь ТОВ «Щедро» - 4 883 700 грн.

ОСОБА_1 є внутрішньо переміщеною особою.

Відповідно до абз.1 частини 1, 2 статті Закону України "Про забезпечення прав і свобод внутрішньо переміщених осіб" № 1706-VII від 20.10.2014 р. (надалі - Закон № 1706-VII) встановлено, що внутрішньо переміщеною особою є громадянин України, іноземець або особа без громадянства, яка перебуває на території України на законних підставах та має право на постійне проживання в Україні, яку змусили залишити або покинути своє місце проживання у результаті або з метою уникнення негативних наслідків збройного конфлікту, тимчасової окупації, повсюдних проявів насильства, порушень прав людини та надзвичайних ситуацій природного чи техногенного характеру. Адресою покинутого місця проживання внутрішньо переміщеної особи в розумінні цього Закону визнається адреса місця проживання особи на момент виникнення обставин, зазначених у частині першій цієї статті.

Факт внутрішнього переміщення підтверджується довідкою про взяття на облік внутрішньо переміщеної особи, що діє безстроково, крім випадків, передбачених статтею 12 цього Закону. Підставою для взяття на облік внутрішньо переміщеної особи є проживання на території, де виникли обставини, зазначені в статті 1 цього Закону, на момент їх виникнення, (стаття 4 Закону №1706-VII).

Довідка про взяття на облік внутрішньо переміщеної особи засвідчує місце проживання внутрішньо переміщеної особи на період наявності підстав, зазначених у статті 1 цього Закону. (стаття 5 Закону № 1706-VII).

Судами встановлено, що відповідно до довідки Управління праці та соціально захисту населення Рівненського міськвиконкому від 22.12.2016 № про взяття на облік внутрішньо переміщеної особи ОСОБА_1 є внутрішньо переміщеною особою, зареєстроване місце проживання - АДРЕСА_2 ; АДРЕСА_3 , фактичне місце проживання/перебування - АДРЕСА_4 .

Тобто починаючи з 22.12.2016 фактичне місце проживання/перебування ОСОБА_1 , як внутрішньо переміщеної особи, є АДРЕСА_4 .

Таким чином, суди попередніх інстанцій правильно виходили з того, що протягом всього періоду фінансово-господарських взаємовідносин позивача з вказаним ФОП ОСОБА_1 , (в межах періоду, охопленого перевіркою, тобто до 31.03.2021) місцем фактичного проживання ФОП ОСОБА_1 було: АДРЕСА_1 , про що зазначено у вищевказаній довідці та яка у відповідності до статті 5 Закону № 1706-VII засвідчує місце проживання внутрішньо переміщеної особи на період наявності підстав, зазначених у статті 1 Закону № 1706- VII.

Суди також обґрунтовано зазначили і про те, що Податковий кодекс України не містить вимог, які б зобов`язували суб`єкта господарювання під час нарахування (виплати) доходу фізичній особі - підприємцю встановлювати місце її проживання за відомостями, що містяться в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, або надавати перевагу даним з відповідного Єдиного державного реєстру над іншими доказами фактичного місця проживання фізичної особи - підприємця для цілей дотримання вимог підпункту 38.9 пункту 38 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України.

Враховуючи встановлені обставини справи, зокрема, що місцем проживання ФОП ОСОБА_1 є підконтрольна Україні територія та ФОП ОСОБА_1 самостійно здійснював сплату податків та обов`язкових платежів, суди обґрунтовано та правильно зробили висновок про відсутність у контролюючого органу підстав для нарахування позивачу податку на доходи фізичних осіб у сумі 879 066,00 грн та військового збору у сумі 73 255,50 грн під час нарахування (виплати) доходу ФОП ОСОБА_1 , а відповідно застосовувати штрафні (фінансові) санкції та нараховувати пеню.

З огляду на вказане податкові повідомлення-рішення від 09.11.2021 №408/32-00-07-01-01-32 та №409/32-00-07-01-01-32 є протиправними.

Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

17. Враховуючи встановлені обставини справи та правове регулювання спірних правовідносин колегія суддів приходить до висновку, що суди обґрунтовано задовольнили позовні вимоги Товариства про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 09.11.2021 №408/32-00-07-01-01-32 та №409/32-00-07-01-01-32.

Натомість рішення судів попередніх інстанцій щодо визнання протиправними та скасування оскаржуваних податкових повідомлень - рішень від 09.11.2021 №395/32-00-07-01-03-29 (форма «С») в частині, № 401/32-00-07-01-01-32, № 402/32-00-04-01-01-32 (форма «В4») в частині, № 404/32-00-07-01-01-32 (форма «ПН»), № 405/32-00-07-01-01-32 (форма «Р») та №407/32-00-07-01-01-32 (форма «П») є передчасними, а тому підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

18. За змістом частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів.

Згідно статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій в частині вказаним вимогам не відповідають, оскільки судами не досліджено докази та не встановлено всі обставини справи, які мають значення для правильного її вирішення щодо реальності спірних господарських операцій та щодо не надання особам, які отримували товар, розрахункових документів встановленої форми та змісту на повні суми проведених операцій,

Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.

За правилами статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

Колегія суддів дійшла висновку, що судами першої та апеляційної інстанцій не досліджено докази у справі, що є порушенням норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, а тому рішення судів першої та апеляційної інстанції в частині підлягають скасуванню, а справа відповідно до правил статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись статтями 195, 341, 344, 349, 350, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України задовольнити частково.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21.09.2022 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 05.04.2023 у справі №160/23621/21 в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень від 09.11.2021:

- №395/32-00-07-01-03-29 (форма «С») в частині застосування штрафних санкцій у розмірі 7 155 733,37 грн за порушення п.2 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»;

- № 401/32-00-07-01-01-32 (форма «Р») про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 16 064 142,50 грн, з них 12 851 314,00 грн за податковими зобов`язаннями та 3 212 828,50 грн за штрафними санкціями;

- № 402/32-00-04-01-01-32 (форма «В4») в частині зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість на 11 355 877 грн;

- № 404/32-00-07-01-01-32 (форма «ПН») про застосування штрафних санкцій у сумі 8 255 013,37 грн внаслідок нескладання та нереєстрації податкових накладних;

- № 405/32-00-07-01-01-32 (форма «Р») про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств у сумі 54 027 080,75 грн, з них податкове зобов`язання - 48 097 069,00 грн та 5 930 011,75 грн штрафних санкцій;

- №407/32-00-07-01-01-32 (форма «П») про зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у сумі 317 311 480,00 грн - скасувати та в цій частині справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

В решті рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21.09.2022 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 05.04.2023 у справі №160/23621/21 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

СуддіІ.Я.Олендер І.А. Гончарова С.С. Пасічник