Справа № 460/20185/23
Суддя: Коваль Роман Йосипович
Дата ухвалення: 2024-03-20 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

20 березня 2024 рокуЛьвівСправа № 460/20185/23 пров. № А/857/306/24

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Коваля Р. Й.,

суддів Ільчишин Н. В.,

Шевчук С. М.,

з участю секретаря судового засідання Ханащак С. І.,

представника позивача Перепечай К. В.,

представника відповідача Шеремети В. О.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 28 листопада 2023 року (прийняте в м. Рівне суддею Недашківською К. М.; складене в повному обсязі 04 грудня 2023 року) в адміністративній справі № 460/20185/23 за позовом Кооперативного підприємства «Гощанське виробничо-заготівельно-торгове підприємство» до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В :

У серпні 2023 року до Рівненського окружного адміністративного суду надійшов позов Кооперативного підприємства «Гощанське виробничо-заготівельно-торгове підприємство» (далі також - КП «Гощанське ВЗТП», Підприємство, позивач), у якому воно просило суд:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Рівненській області (далі також ГУ ДПС у Рівненській області, відповідач) від 05.07.2023 № 05-22, яким до Підприємства застосовано штраф в розмірі 122 957,35 грн.

Позовні вимоги обґрунтовано тим, що вказане податкове повідомлення-рішення є протиправним, позаяк платник податків не допускав порушення вимог Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР. Також позивач вказує на порушення процедури призначення та проведення фактичної перевірки, що є самостійною підставою для скасування результатів такої перевірки.

Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 28 листопада 2023 року позов задоволено.

Не погодившись із зазначеним рішенням, його оскаржило ГУ ДПС у Рівненській області, яке вважає, що рішення суду першої інстанції прийняте без урахування фактичних обставин справи та з порушенням норм матеріального і процесуального права. Тому просив скасувати рішення суду першої інстанції і ухвалити нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог у повному обсязі.

Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що судом першої інстанції не враховано факт виявлених в ході перевірки порушень, а також того, що адміністратор магазину підписала акт перевірки без зауважень. Не враховано й того, що підставою для фактичної перевірки стала наявність інформації від державного органу, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за якими покладено на контролюючі органи, а зазначення в наказі додаткових відомостей та фактичних обставин, що стали передумовою для призначення перевірки, приписами підпункту 81.1 статті 81 ПК України не вимагається, що узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, що викладена в постанові від 21.01.2021 у справі № 460/1239/19. Судом не взято до уваги, що у разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Також суд не врахував, що приписи пункту 83.1 статті 83 Податкового кодексу України не забороняють посадовим особам контролюючого органу під час проведення фактичної перевірки використовувати податкову інформацію, до якої відноситься інформація із СОД РРО щодо даних, що були отримані від РРО, у відкритому вигляді, в тому числі про проведені розрахункові операції через РРО та електронні розрахункові документи, фіскальні звітні чеки, фіскальні звіти. Цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої є одним із обов`язкових реквізитів фіскального чека і за відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий.

Представник позивача подав до суду відзив на апеляційну скаргу, у якому вказав, що суд першої інстанції за наслідком правильної оцінки доказів, застосування норм статті 80 ПК України та з урахуванням правових висновків Верховного Суду дійшов правильного висновку про відсутність підстав для проведення перевірки та винесення наказу № 876-п від 05.06.2023 «Про проведення фактичної перевірки КП Гощанське «ВЗТП», позаяк не відповідає вимогам ПК України; винесений з порушенням принципу «обґрунтованості» рішення, а невиконання вимог закону щодо підстави для проведення фактичної перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки. Натомість, відповідач не простував відсутність порушення за пунктами 1, 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій», як і наявності ознак винного порушення щодо не зазначення коду УКТ ЗЕД, яке стало підставою для неправильного обліку розрахункової операції, невидачі фіскального документа та/або ненадходження до бюджету податків та зборів, як і не спростовано допущення помилки в податковому повідомленні-рішенні щодо документа, який був підставою для його прийняття. Також відповідач не підтвердив виявлення порушення порядку здійснення розрахункових операцій в ході фактичної перевірки, як і отримання інформації із СОД РРО про проведені розрахункові операції та електронні розрахункові документи під час проведення фактичної перевірки, а також не довів можливості перевірки документів за попередній період в ході фактичної перевірки.

Позаяк апеляційна скарга не спростовує правильних, об`єктивних та обґрунтованих висновків суду першої інстанції у цій справі; скаржник не навів жодного належного аргументу та не послався на жоден доказ, який би спростовував правильні висновки суду першої інстанції; аргументи, викладені у апеляційній скарзі, не спростовують встановлених судом першої інстанції обставин та не містять доказів порушення судом процесуальних або матеріальних норм, просив апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.

У судовому засіданні представник апелянта підтримала вимоги апеляційної скарги з аналогічних підстав; просить апеляційну скаргу задовольнити. Представник позивача, вважаючи рішення суду першої інстанції законним та обґрунтованим, просила апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення учасників судового розгляду, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги у їх сукупності, колегія суддів дійшла переконання, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.

Як встановлено судом, наказом керівника ГУ ДПС у Рівненській області «Про проведення фактичної перевірки КП Гощанське «ВЗТП» код за » від 05.06.2023 № 876-п (далі Наказ № 876-п) вирішено провести фактичну перевірку в маркеті «Рікос» за адресою: АДРЕСА_1 , де здійснює господарську діяльність КП Гощанське «ВЗТП», з 06 червня 2023 року терміном 10 діб, з метою перевірки: дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі порядку ведення обліку товарних запасів на складах та / або за місцем їх реалізації, ведення касових операцій, наявності свідоцтв, ліцензій, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами). Період діяльності, що перевіряється, згідно статті 102 ПК України (т. 1 а. с. 22).

12 червня 2023 року контролюючим органом проведена фактична перевірка, за результатами якої складено Акт фактичної перевірки від 12.06.2023 (номер бланка 002208) (далі Акт перевірки).

За висновками Акта перевірки Підприємством не забезпечено:

- використання режиму попереднього програмування найменування, цін товарів (послуг) та обліку їх кількості;

- використання режиму попереднього програмування в РРО коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД під час продажу алкогольних напоїв, згідно з додатком 2;

- надання відповідних розрахункових документів встановленої форми та змісту при проведенні розрахункових операцій, а саме: під час продажу алкогольних напоїв згідно з додатком 1 у фіскальних чеках на загальну суму розрахунків 78 649,90 грн не відображено такий обов`язковий реквізит, як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку (серія / номер).

Додатками до Акта перевірки є:

1) таблиця-інформація щодо реалізації алкогольних напоїв через РРО, з фіскальним номером 9, без зазначення у фіскальних чеках такого обов`язкового реквізиту, як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (серії та номера)» (т. 1 а. с. 27);

2) таблиця-інформація щодо проведення розрахункових операцій через РРО та/або програмних РРО без використання режиму попереднього програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості (т. 1 а. с. 42).

За результатами розгляду заперечень платника податків на Акт перевірки контролюючий орган залишив висновки Акта перевірки без змін (т. 1 а. с. 43, 46, 50).

Відповідно до пункту 11 частини першої статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР (далі Закон № 265/95-ВР) суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані:

проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.

За приписами пунктів 1, 7 частини першої статті 17 Закону № 265/95-ВР за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:

- у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:

100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;

150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

- триста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян - у разі проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості.

На підставі Акта перевірки та відповідно до встановлених порушень ГУ ДПС у Рівненській області 05.07.2023 винесло податкове повідомлення-рішення № 05-22 (далі також ППР), яким визначило Підприємству суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 122 957,35 грн (т. 1 а. с. 19).

Відповідно до розрахунку штрафних санкцій:

- у фіскальних чеках не забезпечено відображення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку при реалізації алкогольних напоїв на суму 235,00 грн; відповідальність передбачена пунктом 1 статті 17 Закону 265/95-ВР: у разі встановлення протягом календарного року в ході перевірки факту не видачі (в паперовому вигляді та / або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції до суб`єкта господарювання застосовується фінансова санкція у розмірі 100 % (за перше порушення) вартості проданих з порушенням товарів;

сума штрафних санкцій: 235,00 грн;

- у фіскальних чеках не забезпечено відображення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку при реалізації алкогольних напоїв на суму 78 414,90 грн; відповідальність передбачена пунктом 1 статті 17 Закону 265/95-ВР: у разі встановлення протягом календарного року в ході перевірки факту не видачі (в паперовому вигляді та / або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції до суб`єкта господарювання застосовується фінансова санкція у розмірі 150 % вартості проданих з порушенням товарів за кожне наступне вчинене порушення;

сума штрафних санкцій: 78 414,90 грн (78 414,90 х 150 % = 117 622,35 грн);

разом сума штрафних санкцій по пунктах 1, 2 становить 117 857,35 грн;

- проведення розрахункової операції через РРО з порушенням використання режиму програмування товарів, із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД для підакцизних товарів, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості; відповідальність передбачена пунктом 7 статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР: застосовується фінансова санкція у розмірі триста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян у разі проведення розрахункових операцій через РРО та / або програмних РРО без використання режиму попереднього програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості;

сума штрафних санкцій: 5100,00 грн (17,00 х 300) п. 11 ст. 3;

Загальна сума штрафних санкцій становить 122 957,35 грн (т. 1 а. с. 21).

Не погодившись із вказаним податковим повідомленням-рішенням та вважаючи його неправомірним, КП «Гощанське ВЗТП» звернулося до суду із вказаним позовом.

Приймаючи рішення про задоволення позову, суд першої інстанції, з покликанням на норми чинного законодавства, фактичні обставини справи та судову практику Верховного Суду, мотивував його тим, що у контролюючого органу були відсутні підстави для винесення наказу проведення перевірки та проведення фактичної перевірки позивача, з огляду на відсутність для цього фактичних та юридичних підстав. Також контролюючий орган не надав належних доказів на підтвердження порушень, які нібито були виявлені в ході проведеної перевірки, як і не спростував доводи позивача про відсутність таких.

Такі висновки суду першої інстанції, на переконання колегії суддів апеляційного суду, відповідають нормам матеріального права, фактичним обставинам справи і є правильними з огляду на таке.

За приписами статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.

Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України (далі - ПК України), яка визначає права контролюючих органів, контролюючі органи мають право, зокрема, проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків.

Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Згідно підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Підстави проведення фактичної перевірки регламентовано статтею 80 ПК України, відповідно до пункту 80.2 якої фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема:

- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів (підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80);

Відповідно до пункту 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:

направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи-платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;

копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи-платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;

службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Як зазначено в пункті 86.1 статті 86 ПК України, результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Пунктом 86.8 статті 86 ПК України встановлено, що податкове повідомлення-рішення приймається керівником контролюючого органу (його заступником) протягом десяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень (за результатами фактичної перевірки - з дня реєстрації (надходження) акта такої перевірки до контролюючого органу за основним місцем обліку платника податків), а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки - протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.

З аналізу наведених норм законодавства видно, що здійснення перевірки є необхідною передумовою для винесення податкових повідомлень-рішень у разі встановлення контролюючим органом порушень податкового та іншого законодавства, дотримання якого контролюється податковими органами. Тому за відсутності проведеної перевірки як юридичного факту у контролюючого органу відсутня компетенція на винесення податкового повідомлення-рішення.

Така компетенція не виникає в силу самого лише факту вчинення платником податків податкового правопорушення. Для визначення контролюючим органом грошових зобов`язань платникові податків шляхом прийняття податкового повідомлення-рішення в зв`язку допущеними таким платником порушеннями необхідно дотриматися певних умов, а саме - спочатку провести податкову перевірку.

Нормами ПК України, з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів, встановлені умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки. Невиконання цих вимог призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.

Таким чином, у випадку незаконності перевірки, прийнятий за її результатами акт індивідуальної дії підлягає визнанню протиправним та скасуванню.

Аналогічна правова позиція висловлена у постановах Верховного Суду України від 27.01.2015 у справі № 21-425а14, від 16.02.2016 у справі № 826/12651/14, та у постановах Верховного Суду від 17.03.2018 у справі № 1570/7146/12, від 24.10.2018 у справі № 808/1746/15 та від 04.02.2019 у справі № 807/242/14.

Отже, у разі недотримання вимог проведення податкової перевірки у контролюючого органу відсутні підстави на прийняття рішення за результатами виявлених порушень і порушення процедури проведення перевірки нівелюють її наслідки.

Відтак, порушення контролюючим органом вимог щодо призначення та проведення перевірки призводить до відсутності правових наслідків такої, а у випадку незаконності перевірки, прийнятий за її результатами акт індивідуальної дії підлягає визнанню протиправним та скасуванню.

Водночас у постанові Верховного Суду від 21.02.2020 у справі № 826/17123/18 судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду сформулювала правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

Судом встановлено, що підставою для проведення фактичної перевірки у наказі ГУ ДПС у Рівненській області «Про проведення фактичної перевірки КП Гощанське «ВЗТП» код за » від 05.06.2023 № 876-п зазначено зокрема підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80.2 ПК України.

Суд зауважує, що стаття 80 ПК України передбачає вичерпні підстави для проведення фактичної перевірки.

Втім, застосовуючи конкретну правову підставу для призначення такої перевірки, у наказі на перевірку контролюючий орган зобов`язаний не тільки зазначити відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України, але й обґрунтувати (пояснити), які саме фактичні підстави (обставини) зумовлюють необхідність проведення фактичної перевірки.

Так, за змістом підпункту 80.2.2 статті 80 ПК України, застосованого відповідачем для призначення перевірки, фактична перевірка може проводитися:

- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Проте, в наказі ГУ ДПС у Рівненській області «Про проведення фактичної перевірки КП Гощанське «ВЗТП» код за » від 05.06.2023 № 876-п відповідач зазначив лише підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80.2 ПК України, як окрему та самостійну підставу для проведення фактичної перевірки, але при цьому жодним чином не обґрунтував наявність підстав для проведення перевірки.

Відтак, колегія суддів дійшла висновку, що наказ на проведення перевірки не обґрунтовано належним чином із зазначенням конкретної підстави для перевірки саме позивача та наявної та/або отриманої в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка б свідчила про можливі порушення саме позивачем законодавства, контроль за яким покладено на відповідача, а тому такий не може вважатися правомірним.

Враховуючи наведене, колегія суддів апеляційного суду дійшла висновку про те, що допущені контролюючим органом порушення вимог закону щодо призначення фактичної перевірки та недоведеність вчинення порушення позивачем, призводять до відсутності правових наслідків такої перевірки щодо позивача, а тому оскаржуване податкове повідомлення-рішення є протиправним та підлягають скасуванню.

Аналогічна позиція виловлена Верховним Судом у постанові від 21.02.2020 в справі № 826/17123/18.

А відтак, допущені контролюючим органом порушення вимог закону щодо призначення фактичної перевірки Підприємства призводять до відсутності правових наслідків такої перевірки, тому, оскаржуване податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Рівненській області від 05.07.2023 № 05-22 є протиправним і підлягає скасуванню.

При цьому, ДПС України не надали письмових та належним чином оформлених доказів, які б підтвердили, наявність у ДПС України підстав для проведення фактичної перевірки позивача, а саме наявність інформації про порушення платником податків вимог законодавства, яка зумовлює виникнення обґрунтованої та законодавчо встановленої необхідності для контролюючого органу зі здійснення належного податкового контролю, а саме, право на проведення фактичної перевірки згідно з підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України.

Суд зазначає, що під поняттям «підстава» розуміється не нумераційне позначення підпункту статті 80 ПК України, а обставини, які в цих підпунктах розкриваються та мають об`єктивно існувати. Іншими словами під «підставою» у пункті 80.2 статті 80 та в абзаці 3 пункту 81.1 ст.81 ПК України необхідно розуміти не порядковий номер підпункту пункту статті, а безпосередньо інформацію, відомості та інші обставини, що обумовили необхідність застосування певної норми.

З аналізу наведених норм законодавства видно, що здійснення перевірки є необхідною передумовою для винесення податкових повідомлень-рішень у разі встановлення контролюючим органом порушень податкового та іншого законодавства, дотримання якого контролюється податковими органами. Тому за відсутності проведеної перевірки як юридичного факту у контролюючого органу відсутня компетенція на винесення податкового повідомлення-рішення.

Така компетенція не виникає в силу самого лише факту вчинення платником податків податкового правопорушення. Для визначення контролюючим органом грошових зобов`язань платникові податків шляхом прийняття податкового повідомлення-рішення в зв`язку з допущеними таким платником порушеннями необхідно дотриматися певних умов, а саме: спочатку провести податкову перевірку.

Нормами ПК України встановлені умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок. Лише їх дотримання може бути належною підставою для винесення наказу про проведення перевірки. Невиконання цих вимог призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.

Тобто, у випадку незаконності перевірки, прийнятий за її результатами акт індивідуальної дії, підлягає визнанню протиправним та скасуванню.

Аналогічна правова позиція висловлена колегією суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України у постановах від 16.02.2016 (справа № 826/12651/14), від 27.01.2015 (справа № 21-425а14) та у постановах Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 17.03.2018 (справа № 1570/7146/12), від 24.10.2018 (справа № 808/1746/15), від 04.02.2019 (справа № 807/242/14), від 25 травня 2023 року (справа №640/32632/20).

Отже, у разі недотримання вимог закону щодо процедури проведення податкової перевірки у контролюючого органу відсутні підстави для прийняття рішення за результатами виявлених порушень тому порушення процедури проведення перевірки також нівелюють її наслідки.

Таким чином, порушення контролюючим органом вимог щодо призначення та проведення перевірки призводить до відсутності правових наслідків такої, а у випадку незаконності перевірки, прийнятий за її результатами акт індивідуальної дії підлягає визнанню протиправним та скасуванню.

За правовою позицією, висловленою Верховним Судом у складі колегії суддів палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду в постанові від 21.02.2020 у справі № 826/17123/18, незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства. Щодо вимоги про визнання протиправним та скасування наказу як самостійного предмета позову, судова палата зазначила, що у разі якщо контролюючим органом була проведена перевірка на підставі наказу про її проведення і за наслідками такої перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення чи інші рішення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження після проведення перевірки не є належним способом захисту права платника податків, оскільки наступне скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Належним способом захисту порушеного права платника податків у такому випадку є саме оскарження рішення, прийнятого за результатами перевірки.

Аналогічна за змістом правова позиція висловлена Великою Палатою Верховного Суду в постанові від 08.09.2021 у справі 816/228/17, відповідно до якої у разі, якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права.

Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 23 листопада 2023 року у справі № 160/7797/23.

Таким чином, допущені контролюючим органом порушення вимог закону щодо призначення та проведення фактичної перевірки позивача призводять до відсутності правових наслідків такої.

Таке правозастосування відповідає сталій позиції Верховного Суду, який у постанові від 25 травня 2023 року у справі № 640/32632/20 зазначив: «податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню. Встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, є достатніми для висновку про протиправність такого рішення. З урахуванням цього Суд касаційної інстанції зазначив про відсутність необхідності перевірки порушення позивачем вимог ПК України, як підстави для донарахування суми грошового зобов`язання».

Вказані порушення, допущені відповідачем, є самостійною підставою для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення ГУ ДПС у Рівненській області від 05.07.2023 № 05-22.

Враховуючи зазначене вище, є безпідставними покликання апелянта на те, що позивач не оскаржував наказ про проведення фактичної перевірки Підприємства.

З приводу покликання апелянта на правову позицію Верховного Суду, що викладена в постанові від 21.01.2021 у справі № 460/1239/19, колегія суддів зауважує, що вона враховує останні, актуальні правові позиції з цього питання, зокрема ті, які висловлені в постановах Верховного Суду від 25 травня 2023 року в справі № 640/32632/20, від 05 вересня 2023 року в справі № 160/9319/19, від 23 листопада 2023 року в справі № 160/7797/23.

Так, в постанові від 23 листопада 2023 року Верховний Суд виклав правову позицію проте, що незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень.

Разом з тим, задля забезпечення ефективного захисту прав позивача колегія суддів зауважує, що за змістом Акта перевірки відповідач провів контрольну розрахункову операцію 12.06.2023 придбання 1 пляшки коньяку «Шустов» 0,25 л, а надалі повернув товар, про що продавцем було видано розрахункові документи, проте в Розрахунку штрафних санкцій зазначено про порушення платником податків пунктів 1 та 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР, які вимагають проведення розрахункової операції на повну суму покупки через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій з наданням особі, яка отримує або повертає товар, при отриманні товарів в обов`язковому порядку розрахункового документа встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створеного в паперовій та/або електронній формі.

У пункті 2.2.20 Акта перевірки зазначено: не забезпечено надання відповідних розрахункових документів встановленої форми та змісту при проведенні розрахункових операцій, а саме: під час продажу алкогольних напоїв згідно з додатком 1 у фіскальних чеках на загальну суму розрахунків 78 649,90 грн не відображено такий обов`язковий реквізит, як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку (серія / номер).

Постановою Кабінету Міністрів України від 12 лютого 2020 р. № 97 було внесено зміни до Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 07 грудня 2010 р. № 1251, в частині обов`язкових реквізитів марок акцизного податку для алкогольних напоїв. До таких реквізитів було додано двомірний штрих-код швидкого реагування та лінійний штрих-код.

А постановою Кабінету Міністрів України від 12.02.2020 року № 74 «Деякі питання маркування алкогольних напоїв» затверджені марки акцизного податку для алкогольних напоїв нового зразка, які запроваджені в обіг з 01 травня 2020 року.

На підставі цього наказом Міністерства фінансів України під 08.06.2021 № 329; зареєстровано в Міністерстві юстиції України 24.06.2021 за № 832/36454 Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 13 від 21.01.2016; зареєстровано в Міністерстві юстиції України 11.02.2016 за № 220/28350 (далі Положення № 13) щодо форми фіскального касового чеку на товари (послуги) та фіскального касового чеку видачі коштів доповнено новим реквізитом - цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством (рядок 9).

Також пунктом 2 Наказу № 329 установлено, що: до 01 жовтня 2021 року вимоги до форми і змісту розрахункових документів в частині цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої не поширюються на розрахункові документи, що створюються реєстраторами розрахункових операцій, версії внутрішнього програмного забезпечення яких включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій до дня набрання чинності цим наказом; до 01 жовтня 2021 року реєстратори розрахункових операцій, версії внутрішнього програмного забезпечення яких включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій, за наявності технічних можливостей мають бути доопрацьовані їх виробниками (постачальниками) відповідно до статті 12 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» з метою забезпечення можливості виконання всіх вимог до форми і змісту розрахункових документів, відповідно до цього наказу.

Водночас, марки акцизного податку для алкогольних напоїв попереднього зразка, які були затверджені постановою Кабінету Міністрів України від 14 травня 2015 р. № 296 та перебували в обігу з 01 липня 2015 року, не мали штрих-коду та QR-коду.

Такі марки продовжували перебувати в обігу після 01 травня 2020 року відповідно до абзаців четвертого, шостого частини четвертої статті 11 Закону № 481/95-ВР, згідно з яким у разі зміни зразка марок акцизного податку вже закуплені марки попереднього зразка застосовуються у виробництві алкогольних напоїв та тютюнових виробів до їх повного використання, а марковані такими марками алкогольні напої та тютюнові вироби знаходяться в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання.

При цьому алкогольні напої та тютюнові вироби, вироблені в Україні або імпортовані в Україну до набрання чинності внесеними відповідним законом змінами щодо маркування, знаходяться в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання.

З приводу покликань апелянта на те, що закінчилися терміни придатності реалізованих напоїв колегія суддів зауважує, що алкогольні напої з вмістом спирту етилового понад 8,5 відсотка об`ємних одиниць мають тривалий або необмежений термін придатності, тому можуть перебувати в обігу протягом великого проміжку часу, зберігатися на складах оптових чи роздрібних торговців та стояти на полицях магазинів. Отже, на дату початку дії змін до Положення № 13 у частині обов`язковою відображення у фіскальному чеку цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку для алкогольних напоїв (01 жовтня 2021 року) в обігу перебували алкогольні напої, марковані акцизними марками, введеними в обіг з 01 липня 2015 року (без штрихових кодів), та акцизними марками нового зразка, введеними в обіг 01 травня 2020 року (з нанесеним штриховим кодом).

Обов`язковим реквізитом фіскального касового чека є саме цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку, тобто такий реквізит у фіскальному касовому чеку може бути відображений лише при продажу алкогольних напоїв, маркованих акцизними марками нового зразка, які мають штрих-код.

Отже, продаж з 01 жовтня 2021 року алкогольних напоїв, маркованих марками старого зразка, без зазначення в розрахунковому документі РРО та / або ПРРО відомостей із штрих-коду марки акцизного податку (серії та номера), не може вважатися порушенням законодавства. А відсутність маркування маркою акцизного податку алкогольного напою або маркування алкогольних напоїв марками старого зразка (без штрихового коду) унеможливлює відображення у фіскальному чеку цифрового значення штрихового коду марки.

Те, що в магазині реалізовуються товари алкогольні напої, які марковані марками попереднього зразка (без штрихового коду), підтвердила допитана як свідок продавець магазину ОСОБА_1 . А відсутність маркування маркою акцизного податку алкогольного напою або маркування алкогольних напоїв марками старого зразка (без штрихового коду) унеможливлює відображення у фіскальному чеку цифрового значення штрихового коду марки.

Державна податкова служба України в індивідуальній податковій консультації від 06.09.2021 № 3347ЛПК/99-00-07-05-01-06 зазначила, що продаж з 01 жовтня 2021 року алкогольних напоїв (строк придатності яких не минув), маркованих марками старого зразка, без зазначення в розрахунковому документі РРО та або/ ПРРО відомостей із штрих-коду марки акцизного податку (серії та номеру), не буде вважатися порушенням чинного законодавства.

Разом з тим, покликання апелянта на те, що в магазині (маркеті) позивача реалізовувалися алкогольні напої, які були виготовлення після внесення змін до законодавчих актів щодо штрихового кодування, гуртуються на одних лише припущеннях та не підтверджені належними та допустимими доказами, а його висновки базуються виключно на даних системи СОД РРО за період з 01.01.2022 по 04.06.2023.

Відтак, у контролюючого органу не було жодних правових підстав для притягнення позивача до відповідальності у виді штрафу, як за первинне порушення, так і за кожне наступне вчинене порушення.

Щодо викладеного в Акті перевірки порушення у виді «проведення розрахункової операції через РРО з порушенням використання режиму програмування товарів, із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД для підакцизних товарів, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, відповідальність за що передбачена пунктом 7 статті 17 Закону 265/95-ВР, судом було встановлено, що позивач не заперечував те, що в фіскальному чеку № 18705 від 04.01.2023 з фіскальним номером РРО в рядку, де вказується код товарної підкатегорії згідно УКТ ЗЕД, вказано 11 цифр, а саме: 0, що не відповідає УКТ ЗЕД.

Проте, в класифікаторі є код «» для сидрів і перрі, а реалізований товар напій винний «винФрателФраголБьян» відповідає вказаній товарній підкатегорії, що суд першої інстанції правильно трактував як допущену технічну помилку з проставлення одного зайвого символу (зазначено зайвий «0») під час програмування коду підкатегорії УКТ ЗЕД, що не може свідчити про порушення платником податків саме пункту 7 частини першої статті 17 Закону № 265/95-ВР, оскільки операція з продажу товару відбулася без наміру ухилення від сплати податків.

Решта доводів апеляційної скарги на законність рішення суду першої інстанції не впливають та висновків суду першої інстанції не спростовують, а відтак не потребують додаткового аналізу.

У справі «Трофимчук проти України» Європейський суд з прав людини зазначив, що хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, це не можна розуміти як вимогу детально відповідати на кожен довід. Тобто, питання, чи виконав суд свій обов`язок щодо подання обґрунтування, що випливає зі статті 6 Конвенції, може бути визначено тільки у світлі конкретних обставин справи.

Відповідно до пункту 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.

За таких обставин колегія суддів дійшла переконання, що місцевий суд повно і всебічно дослідив і оцінив обставини в справі, надані сторонами докази, правильно визначив юридичну природу спірних правовідносин і закон, який їх регулює, та погоджується з висновком суду першої інстанції про необхідність задоволення позовних вимог.

Статтею 316 КАС України передбачено, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

З урахуванням викладеного, рішення суду першої інстанції є законним, доводи апеляційної скарги зроблених судом першої інстанції висновків не спростовують, тому підстави для скасування чи зміни рішення суду першої інстанції відсутні.

Керуючись ст. ст. 229, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області залишити без задоволення, а рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 28 листопада 2023 року в адміністративній справі № 460/20185/23 без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає оскарженню в касаційному порядку, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини п`ятої статті 328 КАС України.

Головуючий суддя Р. Й. Коваль
судді Н. В. Ільчишин
С. М. Шевчук
Постанова складена у повному обсязі 21 березня 2024 року.