Справа № 140/4820/23
Суддя: Курилець Андрій Романович
Дата ухвалення: 2024-03-20 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

20 березня 2024 рокуЛьвівСправа № 140/4820/23 пров. № А/857/1399/24

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючого-судді Курильця А.Р.,

суддів Мікули О.І., Пліша М.А.,

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 30 червня 2023 року в справі №140/4820/23 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Хімзахід» до Головного управління ДПС у Волинській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії,-

суддя в 1-й інстанції Каленюк Ж.В.,

час ухвалення рішення 30.06.2023 року,

місце ухвалення рішення м.Луцьк,

дата складання повного тексту рішення не зазначено,

ВСТАНОВИВ:

У березні 2023 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Хімзахід» (далі позивач) звернулося в суд з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Волинській області (далі ГУ ДПС у Волинській області, відповідач 1), Державної податкової служби України (далі ДПС України, відповідач 2) про визнання протиправним та скасування рішення комісії Головного управління ДПС у Волинській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі Комісія ГУ ДПС у Волинській області, комісія регіонального рівня) від 01 грудня 2022 року №7752973/43492481 та зобов`язання ДПС України зареєструвати розрахунок коригування від 01 листопада 2022 року №6 в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі ЄРПН) датою подання на реєстрацію

Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 30 червня 2023 року адміністративний позов задоволено повністю.

Не погоджуючись з таким рішенням, відповідач ГУ ДПС у Волинській області, подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення норм процесуального права та неправильне застосуванням норм матеріального права, просить скасувати оскаржуване рішення та прийняти нове про відмову в задоволенні позову.

Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що ТзОВ «Хімзахід» 01 листопада 2022 року направило для реєстрації в ЄРПН податкову накладну від 01 листопада 2022 року №6. Також товариством було складено розрахунок коригування від 01 листопада 2022 року №6 до податкової накладної. Реєстрація розрахунку коригування була зупинена ДПС України у зв`язку із тим, що платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в ЄРПН, відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку. На пропозицію надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в розрахунку коригування, позивачем на розгляд комісії регіонального рівня надано пояснення від 28 листопада 2022 року №28-11/2022. Будь-яких інших документів позивач не надав. Саме тому рішенням від 01 грудня 2022 року №7752973/43492481 ТзОВ «Хімзахід» правомірно відмовлено у реєстрації розрахунку коригування (зокрема, платником не надано картку рахунку 361, акт звірки взаєморозрахунків з контрагентом). Звертає увагу суду на дискреційні повноваження контролюючого органу в спірних правовідносинах.

Позивач своїм правом на подання відзиву на апеляційну скаргу не скористався, що відповідно до частини 4 статті 304 КАС України, не перешкоджає перегляду рішення суду першої інстанції.

Колегія суддів вважає можливим розглянути дану справу в порядку письмового провадження відповідно до п.3 ч.1 ст. 311 КАС України.

Як встановлено судом та підтверджується матеріалами справи, ТзОВ «Хімзахід» зареєстроване як юридична особа 06 лютого 2020 року; його видами діяльності згідно з Класифікацією видів економічної діяльності (КВЕД) є, зокрема, 46.71 оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами (основний) (а.с.11-14).

24 жовтня 2022 року між ТзОВ «Хімзахід» (постачальник) та ТзОВ «Західенергопостач» (покупець) укладено договір поставки №24/10/2022, за умовами якого постачальник зобов`язується постачати та передавати у власність покупця товар, а покупець зобов`язується приймати та оплачувати його на умовах договору. Асортимент і ціна товару, що поставляється за договором, відображаються сторонами у специфікації, яка з моменту її підписання є невід`ємною частиною договору. Розрахунки за кожну поставлену партію товару здійснюється покупцем у безготівковому порядку в національній валюті України гривні шляхом перерахування покупцем грошових коштів на розрахунковий рахунок постачальника (а.с.22-26).

Платіжним дорученням від 04 листопада 2022 року №10683 (а.с.73) ТзОВ «Західенергопостач» перерахувало на рахунок ТзОВ «Хімзахід» кошти у сумі 4392000,00 грн згідно з рахунком від 04 листопада 2022 року №1158.

Відповідно до видаткових накладних від 16 листопада 2022 року №201, від 16 листопада 2022 року №200, від 15 листопада 2022 року №199 (а.с.32, 39, 46), товарно-транспортних накладних на відпуск нафтопродуктів (нафти) від 16 листопада 2022 року №Р201, №Р200, від 15 листопада 2022 року №Р199 (а.с.33, 40, 47) ТзОВ «Хімзахід» на виконання умов договору від 24 жовтня 2022 року №24/10/2022 здійснило поставку ТзОВ «Західенергопостач» палива дизельного ДП-Е-Євро-ВО на загальну суму 4392000,00 грн, у тому числі податок на додану вартість (ПДВ) 287327,10 грн.

Позивач склав та подав на реєстрацію до ЄРПН податкову накладну від 01 листопада 2022 року №6 на суму 4392000,00 грн за номенклатурою товару «паливо дизельне ДП-Євро5-В0», одержувач ТзОВ «Хімзахід» (а.с.15-16). Квитанцією від 28 листопада 2022 року підтверджено, що вказана накладна прийнята та зареєстрована в ЄРПН (а.с.17).

01 листопада 2022 року позивач надіслав на реєстрацію в ЄРПН розрахунок коригування до податкової накладної від 01 листопада 2022 року №6; код причини коригування - 103 (а.с.18-19).

Також ТзОВ «Хімзахід» склало та надіслало на реєстрацію в ЄРПН податкову накладну від 04 листопада 2023 року №38 за номенклатурою товару «паливо дизельне ДП-Євро5-В0» на загальну суму 4392000,00 грн, у тому числі ПДВ 287327,10 грн (а.с.51), яка відповідно до квитанції від 02 грудня 2022 року зареєстрована в ЄРПН (а.с.52).

Як видно з квитанції від 28 листопада 2022 року (а.с.20), реєстрація розрахунку коригування до податкової накладної від 01 листопада 2022 року №6 була зупинена на підставі пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України), у зв`язку із тим, що сума компенсації вартості товару/послуги 2710, зазначеного у розрахунку коригування на зменшення суми податкових зобов`язань, перевищує величину залишку такого товару (різниця обсягу придбання постачальника та обсягу постачання отримувача такого товару/послуги), що відповідає пункту 5 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. У квитанції запропоновано платнику податків надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації розрахунку коригування в ЄРПН (а.с.20).

28 листопада 2022 року позивачем надіслав на розгляд комісії регіонального рівня письмові пояснення та повідомив, що розрахунок коригування від 01 листопада 2022 року №6 був складений щодо податкової накладної від 01 листопада 2022 року №6, яка була помилково складена без факту здійснення господарської діяльності; з метою виправлення помилки і був складений цей розрахунок коригування (а.с.71).

За результатами розгляду поданих пояснень Комісія ГУ ДПС у Волинській області прийняла рішення від 01 грудня 2022 року №7752973/43492481 про відмову в реєстрації розрахунку коригування від 01 листопада 2022 року №6 (а.с.21). Підставою відмови у реєстрації в ЄРПН розрахунку коригування від 01 листопада 2022 року №6 зазначено ненадання платником податку первинних документів щодо постачання/придбання товарі/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарі (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних. В графі «Додаткова інформація» уточнено, що відсутні підтверджуючі документи по вказаній операції (не надано картку рахунку 361/акт звірки взаєморозрахунків з контрагентом).

У поясненнях від 08 грудня 2022 року (а.с.27) ТзОВ «Хімзахід» просило прийняти рішення про реєстрацію розрахунку коригування від 01 листопада 2022 року №6, що був складений у зв`язку із самостійно виявленою помилкою неправильно вказано дату на першу подію. Одночасно надано акт звірки з контрагентом та платіжне доручення від 04 листопада 2022 року (а.с.72-73).

Рішенням комісії центрального рівня від 19 грудня 2022 року №76336/43492481/2 скарга ТзОВ «Хімзахід» була залишена без задоволення з підстав ненадання платником копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційних описів), у тому числі рахунків-фактур/інвойсів, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (а.с.28).

Не погоджуючись із рішенням відповідача, позивач звернувся із цим позовом до суду.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги в їх сукупності, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення з таких підстав.

Спірні правовідносини регулюються приписами ПК України, Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року №1165 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» (далі - Порядок №1165), які застосовуються у редакції, чинній на момент виникнення таких правовідносин.

За правилами абзаців першого, п`ятого пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.

Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс) (пункт 201.7 статті 201 ПК України).

Пунктом 192.1 статті 192 ПК України передбачено, що якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних. Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку, підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних: постачальником (продавцем) товарів/послуг, якщо передбачається збільшення суми компенсації їх вартості на користь такого постачальника або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації; отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу. Розрахунок коригування до податкової накладної складається також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, у тому числі не пов`язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг.

Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин. Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку (абзаци десятий, дванадцятий пункту 201.10 статті 201 ПК України).

Відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі визначає Порядок №1165.

Пунктом 3 Порядку №1165 визначені ознаки податкових накладних/розрахунків коригування, яким вони повинні відповідати для безумовної їх реєстрації.

Відповідно до пунктів 4, 5 вказаного Порядку у разі, коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/ розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.

Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2). Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).

Пунктом 7 Порядку № 1165 визначено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

За приписами пунктів 10, 11 Порядку №1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації. У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

Відповідно до пункту 25 Порядку №1165 комісія центрального рівня приймає рішення про неврахування таблиці даних платника податку, розглядає скарги на рішення комісій регіонального рівня про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі. Комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

Додатком 3 до Порядку №1165 визначені критерії ризиковості здійснення операцій, у пункті 5 яких вказано: перевищення суми компенсації вартості товару/послуги, зазначеного/зазначеної в розрахунку коригування на зменшення суми податкових зобов`язань, поданому отримувачем такого товару/послуги для реєстрації в Реєстрі, величини залишку, що визначається як різниця обсягу придбання на митній території України з 1 січня 2017 р., зазначеного постачальником у зареєстрованих у Реєстрі податкових накладних/розрахунках коригування, складених на отримувача такого/такої товару/послуги, та обсягу постачання з 1 січня 2017 р., зазначеного отримувачем у зареєстрованих у Реєстрі податкових накладних/розрахунках коригування на постачання такого/такої товару/послуги.

Згідно із пунктом 1 Порядку прийняття рішень про реєстрацію /відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року №520 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 13 грудня 2019 року за №1245/34216, далі - Порядок №520), цей Порядок визначає механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України (далі - Кодекс) зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Пунктами 2 - 4 Порядку №520 передбачено, що прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня). Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу. У разі зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/ розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.

За приписами пунктів 5, 6 Порядку №520 перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством. Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування. Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних/розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні/розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладни/ розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).

Відповідно до пунктів 9, 10 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня. Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком до цього Порядку.

Пунктом 11 Порядку №520 визначено, що комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Як вбачається із матеріалів справи, позивачем було складено розрахунок коригування від 01 листопада 2022 року №6 до податкової накладної від 01 листопада 2022 року №6 у зв`язку із тим, що податкова накладна від 01 листопада 2022 року №6 була складена помилково, тобто, на господарську операцію (з постачання ТзОВ «Західенергопостач» палива дизельного на загальну суму 4392000,00 грн), яка фактично не відбулася вказаною датою.

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Згідно з пунктом 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Суд зауважує, що пунктом 192.1 статті 192 ПК України передбачено можливість складання розрахунку коригування до податкової накладної у разі допущення платником податку помилок при її складанні, у тому числі не пов`язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг.

Податкові накладні та розрахунки коригування складаються за формою та у порядку, затвердженими наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 2015 року №1307 (далі - Порядок №1307).

Згідно з пунктом 21 Порядку №1307 у разі здійснення коригування сум податкових зобов`язань, а також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, не пов`язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг, відповідно до статті 192 розділу V Податкового кодексу України постачальник (продавець) товарів/послуг складає розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної (далі - розрахунок коригування) за формою згідно з додатком 2 до податкової накладної. Не допускається виправлення даних щодо дати складання податкової накладної та її порядкового номера.

Порядок складання розрахунку коригування та його реєстрації в ЄРПН аналогічний порядку, передбаченому для податкових накладних, крім випадків, передбачених Порядком №1307.

Відповідно до пункту 23 Порядку №1307 у разі коригування кількісних та/або вартісних показників табличної частини розділу Б податкової накладної у зв`язку зі зміною суми компенсації вартості товарів/послуг, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадку повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником (продавцем) суми попередньої оплати товарів/послуг розрахунок коригування заповнюється у такому порядку:

показники рядка податкової накладної, що коригується, зазначаються із знаком «-» окремо в кожній графі;

додається(ються) новий(і) рядок(ки) з виправленими показниками (за потреби), якому(им) присвоюється новий черговий порядковий номер, що не зазначався в податковій накладній;

рядку податкової накладної, що коригується, зазначеному із знаком «-», та новому(им) рядку(ам) з виправленими показниками, що його замінює(ють), присвоюється однаковий порядковий номер групи коригування, який зазначається у графі 2.2 табличної частини розділу Б розрахунку коригування, та наводиться однакова причина коригування.

Пунктом 24 Порядку №1307 передбачено, що у разі реєстрації в ЄРПН двох і більше податкових накладних, складених на одну операцію з постачання товарів/послуг, постачальник (продавець) складає розрахунок(ки) коригування до податкової(их) накладної(их), зайво складеної(их) на операцію, за якою в ЄРПН вже зареєстрована податкова накладна, з типом причини 20 у порядку, визначеному цим пунктом.

У разі складання розрахунку коригування з типом причини 20 до податкової накладної, зайво складеної на операцію, за якою в ЄРПН вже зареєстрована податкова накладна, до якої раніше не складався розрахунок коригування, такий розрахунок коригування підлягає реєстрації в ЄРПН отримувачем (покупцем), який був зазначений у податковій накладній, що коригується, крім випадків, передбачених Порядком №1307.

При цьому такий розрахунок коригування складається лише у разі, якщо в ЄРПН зареєстровано дві або більше податкових накладних, складених на одну й ту ж операцію з постачання товарів/послуг (тобто усі реквізити таких податкових накладних (крім номера), у тому числі дата їх складання, мають однакове значення).

В даному контексті варто зазначити, що податкова накладна за операцією з постачання товарів/послуг повинна складатися і реєструватися в ЄРПН особою, яка здійснює постачання таких товарів/послуг, на особу, якій здійснюється постачання товарів/послуг, на дату виникнення податкових зобов`язань виходячи із обсягу здійсненої операції та лише за умови, що така господарська операція мала місце (або було здійснено перерахування авансу в рахунок оплати вартості товарів/послуг, постачання яких буде здійснено у майбутніх звітних періодах).

У свою чергу, якщо платником податку за однією операцією з постачання товарів/послуг складено та зареєстровано в ЄРПН дві податкові накладні (тобто одна з таких податкових накладних є зайво складеною), то до такої зайво складеної податкової накладної може бути складений розрахунок коригування з типом причини 20 у порядку, встановленому пунктом 24 Порядку №1307. При цьому такий розрахунок коригування може бути зареєстрований в ЄРПН лише у разі, якщо платником податку за однією операцією складено та зареєстровано в ЄРПН дві (або більше) ідентичні податкові накладні. У разі наявності розбіжностей у таких податкових накладних (зокрема, відрізняється дата їх складання або будь-який інший показник), розрахунок коригування з типом причини 20 не може бути зареєстрований в ЄРПН. У цьому випадку до зайво складеної податкової накладної складається розрахунок коригування у загальному порядку, визначеному пунктом 23 Порядку №1307.

Тобто, у разі складення податкової накладної без факту здійснення господарської операції та її реєстрації в ЄРПН, платник податку з метою виправлення помилки може скласти розрахунок коригування до неї (у якому зазначається дата, на яку виявлено помилку, реквізити податкової накладної, показники рядків податкової накладної із знаком «-») і такий розрахунок коригування підлягає реєстрації в ЄРПН. При цьому для прийняття рішення про реєстрацію зайво (помилково) складених ПН/РК в ЄРПН платник податків може подати лише письмові пояснення.

Суд першої інстанції наголосив, що вказана позиція щодо дій платників податку у випадку помилкового складення податкової накладної без факту здійснення господарської операції та її реєстрації в ЄРПН відображена у індивідуальній податковій консультації ДПС України від 28 січня 2022 року №242/ІПК/99-00-21-03-02-06.

З матеріалів справи встановлено, що позивач склав розрахунок коригування від 01 листопада 2022 року №6 до податкової накладної від 01 листопада 2022 року №6 із зазначенням коду причин корегування «103» (повернення товару або авансових платежів), оскільки пункт 21 Порядку №1307 не допускає виправлення даних щодо дати складання податкової накладної.

При вирішенні справи суд також враховує правову позицію, викладену у постанові Верховного Суду від 22 травня 2020 року у справі №820/5563/16, відповідно до якої у разі складення податкової накладної така має бути зареєстрована у ЄРПН, і у разі виявлення в подальшому помилок платник податків складає відповідний розрахунок коригування до податкової накладної, який підлягає реєстрації в ЄРПН.

На думку суду, оскаржуване рішення Комісії ГУ ДПС у Волинській області від 01 грудня 2022 року №7752973/43492481 про відмову у реєстрації розрахунку коригування від 01 листопада 2022 року №6 в ЄРПН прийняте протиправно та безпідставно, оскільки після зупинення реєстрації цього розрахунку коригування позивач надав письмові пояснення від 28 листопада 2022 року №28-11/2022 (а.с.71), у яких повідомив про помилкове складення податкової накладної від 01 листопада 2022 року №6 на господарську операцію, що фактично не відбулася.

Колегія суддів звертає увагу, що оскаржуване рішення від 01 грудня 2022 року №7752973/43492481 мотивоване ненаданням позивачем первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; у графі «Додаткова інформація» окремо зазначено, що відсутні підтверджуючі документи по вказаній операції (не надано картку рахунку 361/акт звірки взаєморозрахунків з контрагентом).

Разом з тим, оскільки господарська операція, на яку було помилково складена податкова накладна від 01 листопада 2022 року №6, фактично не відбулася, то позивач та не повинен був та не міг надати первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних, позаяк відповідної господарської операції не було здійснено, податкова накладна складена помилково, а розрахунок коригування здійснений з метою усунення виявленої помилки.

Суд враховує, що у поясненнях від 08 грудня 2022 року №08-12/2022, поданих після прийняття рішення про відмову в реєстрації розрахунку коригування від 01 листопада 2022 року №6, позивач роз`яснював, що фактично аванс від покупця в сумі 4392000,00 грн надійшов 04 листопада 2022 року та надав документи на підтвердження отримання оплати від ТзОВ «Західенергопостач», а саме платіжне доручення від 04 листопада 2022 року №10683 на суму 4392000,00 грн (а.с.73) та акт звірки взаємних розрахунків за жовтень 2022 року листопад 2022 року (а.с.72). При цьому з матеріалів справи вбачається, що на вказану господарську операцію, яка відбулася фактично, складена та зареєстрована податкова накладна від 04 листопада 2022 року №38 (а.с.51) та саме за вказаною операцією до суду надані інші первинні документи (договір поставки, товарно-транспортні накладні, видаткові накладні, акцизні накладні).

Суд вважає за необхідне наголосити на формальному підході контролюючого органу до прийняття рішення про зупинення реєстрації розрахунку коригування, а також до прийняття рішення про відмову у реєстрації розрахунку коригування. Про формальний підхід до вирішення питання вказує і відзив на позовну заяву, у якому представник відповідачів зазначила, що реєстрація розрахунку коригування від 01 листопада 2022 року №6 була зупинена у зв`язку з відповідністю платника податків пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку, тоді як у квитанції від 28 листопада 2022 року вказано, що розрахунок коригування був зупинений у зв`язку з тим, що господарська операція відповідає пункту 5 Критерії ризиковості здійснення операцій.

З урахуванням встановлених обставин справи та наведених норм чинного законодавства України, суд першої інстанції дійшов правильного висновку, з яким погоджується колегія суддів, про те, що рішення Комісії ГУ ДПС у Волинській області від 01 грудня 2022 року №7752973/43492481 про відмову у реєстрації в ЄРПН розрахунку коригування від 01 листопада 2022 року №6 до податкової накладної від 01 листопада 2022 року №6 прийняте безпідставно, оскільки позивач відповідно до приписів пункту 192.1 статті 192 ПК України правомірно склав розрахунок коригування до податкової накладної, яка була складена та зареєстрована в ЄРПН помилково (а саме без факту здійснення господарської операції), у зв`язку із чим підстави для відмови у реєстрації розрахунку коригування були відсутні.

Щодо аргументів апеляційної скарги відповідача про наявність дискреційних повноважень, колегія суддів звертає увагу на положення пункту 19 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246 (у редакції постанови Кабінету Міністрів України від 26 квітня 2017 року №341 зі змінами), відповідно до якого податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій, зокрема, набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення).

Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку. Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням (пункт 20 Порядку №1246).

Отже, реєстрація в ЄРПН податкової накладної/розрахунку коригування, реєстрацію якої попередньо було зупинено, є повноваженням ДПС України.

Таким чином, оскільки суд дійшов висновку про протиправність спірного рішення, то з метою відновлення прав та інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду, похідні позовні вимоги про зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН розрахунок коригування від 01 листопада 2022 року №6 до податкової накладної від 01 листопада 2022 року №6 датою подання на реєстрацію також належить задовольнити.

Решта доводів та заперечень учасників справи, висновків суду по суті позовних вимог не спростовують. Згідно з усталеною практикою Європейського суду з прав людини, зокрема у рішенні у справі "Серявін та інші проти України" від 10 лютого 2010 року, заява 4909/04, відображено принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" від 9 грудня 1994 року, серія A, № 303-A, п.29).

Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

З огляду на викладене колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції правильно встановив фактичні обставини справи та надав їм належну правову оцінку, доводами апеляційної скарги висновки, викладені в судовому рішенні не спростовуються і підстав для його скасування немає.

Враховуючи наведене вище, апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області слід залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.

Керуючись ст.ст.308,315,316,321,322,325,328,329 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області залишити без задоволення, а рішення Волинського окружного адміністративного суду від 30 червня 2023 року в справі №140/4820/23 без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду лише з підстав, визначених ст. 328 КАС України, протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя А. Р. Курилець
судді О. І. Мікула
М. А. Пліш
Повне судове рішення складено 20 березня 2024 року.