Справа № 440/6863/22
Суддя: Шишов О.О.
Дата ухвалення: 2024-03-18 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 березня 2024 року

м. Київ

справа №440/6863/22

адміністративне провадження № К/990/32067/23

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого - Шишова О.О.,

суддів: Дашутіна І.В., Яковенка М.М.,

за участю:

секретаря судового засідання Івченка М.В.

представника позивача Скубака А.В.

представника відповідача Прокопчука О.О.

розглянув у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції в касаційній інстанції справу

за позовом Державного підприємства «Жовтневий спиртовий завод» до Головного управління Державної податкової служби у Полтавській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження по якій відкрито

за касаційною скаргою Головного управління Державної податкової служби у Полтавській області на постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 29 серпня 2023 року (постановлену в складі колегії суддів: головуючого судді Присяжнюк О.В., cуддів: П`янової Я.В.,Спаскіна О.А.)

У С Т А Н О В И В:

РУХ СПРАВИ

І. Короткий зміст позовних вимог

1. Державне підприємство "Жовтневий спиртовий завод" (надалі - ДП "Жовтневий спиртовий завод", позивач, товариство) звернулось до Полтавського окружного адміністративного суду із позовною заявою до Головного управління ДПС у Полтавській області ( далі- відповідач, податковий орган), у якій просило визнати неправомірним та скасувати податкове повідомлення-рішення № від 29.03.2022 р., видане на підставі акта про результати камеральної перевірки №1262/16-31-09-03/00374829 від 18.02.2022 р.

2. Обґрунтовуючи позовні вимоги Товариство зазначило, що відповідач вийшов за межі своїх повноважень, оскільки під час проведення камеральної перевірки ДП "Жовтневий спиртовий завод" використовував не тільки дані податкових декларацій а й інші документи; при цьому, не перевірив Єдиний реєстр акцизних накладних, Систему електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, Систему автоматичного зіставлення показників обсягів обігу та залишку пального показників обсягів обігу спирту етилового.

2.1. Позивач наголошує, що підприємством правомірно застосовано пільгу зі сплати акцизного податку у перевіряємому періоді з огляду на те, що підпунктом 229.1.1 пунктом 229.1 статті 229 Податкового кодексу України не передбачала обов`язкового включення платника податку до Електронного реєстру суб`єктів господарювання, які використовують спирт етиловий для виробництва продукції хімічного і технічного призначення, парфумерно - косметичної продукції, оцту з харчової сировини. ДП "Жовтневий спиртовий завод" зазначив, що не було порушено і вимог статті 7-1 Закону України № 481/95-ВР, оскільки зазначена норма регулює правовідносини, у яких здійснюється відпуск спирту етилового та його отримання, тоді як ДП "Жовтневий спиртовий завод" передавало спирт на переробку в межах підприємства, внаслідок чого відпуску та отримання спирту не було.

ІІ. Рішення судів першої й апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення

3. Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 08 грудня 2022 року відмовлено в повному обсязі в задоволенні позову Державного підприємства "Жовтневий спиртовий завод" до Головного управління ДПС у Полтавській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення.

4. Суд першої інстанції, висновував, що оскаржуване податкове повідомлення рішення обґрунтоване, у зв`язку з чим не підлягає скасуванню, оскільки у позивача не було законних підстав користуватися пільгою, визначеною п.п. «д» п. 229.1.1 п. 229.1 статті 229 Податкового кодексу України

5. Постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 29 серпня 2023 року скасовано рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 08 грудня 2022 року та прийнято нову постанову, якою задоволено адміністративний позов Державного підприємства "Жовтневий спиртовий завод" до Головного управління ДПС у Полтавській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення.

5.1. Визнано неправомірним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області № від 29.03.2022 р. Також було вирішено питання щодо розподілу судових витрат зі сплати судового збору.

6. Задовольняючи позовні вимоги, суд апеляційної інстанції констатував, що висновок контролюючого органу про безпідставність застосування Підприємства у перевіряємому періоді пільги, передбаченої абзацом «д» підпункту 229.1.1 пункту 229.1 статті 229 ПК України внаслідок не внесення його до Електронного реєстру суб`єктів господарювання, які використовують спирт етиловий для виробництва продукції хімічного і технічного призначення, парфумерно - косметичної продукції, оцту з харчової сировини не відповідає положенням Податкового кодексу України в редакції, що діяла у перевіряємому періоді та під час прийняття оскарженого податкового повідомлення - рішення.

ІІІ. Провадження в суді касаційної інстанції

7. Податковий орган не погодившись з рішенням суду апеляційної інстанцій подав касаційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права щодо задоволення позовних вимог, просить скасувати постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 29 серпня 2023 року та залишити в силі рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 08 грудня 2022 року.

7.1. Підставою для відкриття касаційного провадження у вказаній справі є пункт 2 частини четвертої статті 328 КАС України, а саме, необхідність відступлення від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду (від 25.07.2023 по справі № 440/3548/22) та застосованого судом апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні, а саме застосування норм: пп.5.2 ст.5, пп.213.1.2 п.213.1 ст.213, п.214.4 ст.214, абз. «д» пп.229.1.1 п.229.1 ст.229 Податкового кодексу України (далі - ПК України), ст.71 Закону України від 19.12.1995 № 481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» (далі - Закон № 481).7.2. Відповідач вважає, що суди першої та апеляційної інстанцій неправильно застосували пункт 5.2 статті 5, підпункт 213.1.2 пункту 213.1 статті 213, пункт 214.4 статті 214, абз.«д» підпункту 229.1.1 пункту 229.1 статті 229 ПК України та статтю 7-1 Закону № 481/95-ВР, що обґрунтовується наступним.

За змістом статті 7-1 Закону №481/95-ВР здійснення передачі (відпуску та отримання) спирту етилового для виробництва продукції хімічного і технічного призначення, включеної до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України, передбачає дотримання умови внесення Підприємства до Електронного реєстру суб`єктів господарювання, які використовують спирт етиловий для виробництва продукції хімічного і технічного призначення, парфумерно-косметичної продукції, оцту з харчової сировини.

Аналізуючи положення статті 7-1 Закону №481/95-ВР, відповідач наголошує: по-перше, відпуск спирту етилового його виробником може здійснюватися тим суб`єктом господарювання, який включений до Електронного реєстру суб`єктів господарювання, які використовують спирт етиловий для виробництва продукції хімічного і технічного призначення, парфумерно- косметичної продукції, оцту з харчової сировини; по-друге, отримання спирту етилового може здійснюватися тим суб`єктом господарювання, який включений до Електронного реєстру суб`єктів господарювання, які використовують спирт етиловий для продукції хімічного і технічного призначення, парфумерно-косметичної продукції, оцту з харчової сировини.

Взаємозв`язок фактів відпуску та отримання спирту етилового саме із особою отримувача спирту етилового (суб`єктом господарювання) обумовлений необхідністю державного контролю за суб`єктами господарювання, які використовують спирт етиловий для виробництва продукції хімічного і технічного призначення, парфумерно-косметичної продукції, оцту з харчової сировини, суть якого полягає у встановленні законодавцем до таких суб`єктів господарювання певних вимог та перевірці їх дотримання.

Характерною ознакою суб`єктів господарювання, які можуть отримувати спирт етиловий для виробництва продукції хімічного і технічного призначення, парфумерно-косметичної продукції, оцту з харчової сировини, є їх перебування в спеціальному реєстрі, ведення якого забезпечується центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.

Відтак, самого лише факту використання суб`єктом господарювання спирту етилового для виробництва продукції, включеної до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України, недостатньо для того, щоб підприємство-виробник могло відпустити, а суб`єкт господарювання-отримувач міг отримати від виробника спирт етиловий.

Відповідно, невиконання виробником/суб`єктом господарювання обов`язку щодо відпуску та отримання спирту етилового за умови внесення суб`єкта господарювання до Електронного реєстру, свідчитиме про недотримання вимог статті 7-1 Закону №481/95-ВР.

Перелік продукції хімічного і технічного призначення, для виробництва якої використовується спирт етиловий денатурований, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 14 серпня 2019 року № 722.

Преамбулою до постанови Кабінету Міністрів України від 14 серпня 2019 року № 722 визначено, що затвердження переліку продукції хімічного і технічного призначення, для виробництва якої використовується спирт етиловий денатурований, здійснено Кабінетом Міністрів України відповідно до абз.«д» підпункту 229.1.1 пункту 229.1 статті 229 ПК України та абз. 34 статті 1 Закону №481/95-ВР.

Отже, відповідач у касаційній скарзі доводить, що затвердження Кабінетом Міністрів України переліку продукції, про яку йде мова в абз.34 статті 1 та статті 7-1 Закону №481/95-ВР, здійснено для цілей застосування абз. «д» підпункту 229.1.1 пункту 229.1 статті 229 ПК України, відповідно до якого податок справляється за ставкою 0 гривень за 1 літр 100-відсоткового спирту із спирту етилового денатурованого, який використовується для виробництва продукції хімічного і технічного призначення, включеної до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України.

Тобто, з 14 серпня 2019 року абз. «д» підпункту 229.1.1 пункту 229.1 статті 229 ПК України має обмежену сферу застосування: застосовується щодо спирту етилового денатурованого, який використовується для виробництва продукції хімічного і технічного призначення, включеної до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України.

Податковий орган зазначає, що застосування норми абз.«д» підпункту 229.1.1 пункту 229.1 статті 229 ПК України може бути досягнуто через практичне застосування норми статті 7-1 Закону №481/95-ВР, оскільки неможливо використати спирт етиловий для виробництва продукції хімічного і технічного призначення, попередньо не отримавши його від виробника.

Одночасне застосування норм абз.«д» підпункту 229.1.1 пункту 229.1 статті 229 ПК України може бути досягнуто через практичне застосування норми статті 7-1 Закону №481/95-ВР, в їх системному взаємозв`язку, що не суперечить пункту 5.2, пунктам 7.3 та 7.4 статті 7 ПК України, оскільки до відносин, які виходять за рамки регулювання Податковим кодексом України, мають бути застосовані субсидіарно норми інших законів.

Отже, право на пільгу зі сплати акцизного податку (за ставкою 0 гривень) відповідно до абз.«д» підпункту 229.1.1 пункту 229.1 статті 229 ПК України мають суб`єкти господарювання, які отримують спирт етиловий для виробництва продукції хімічного і технічного призначення, включеної до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України, а з огляду на те, що отримувати такий спирт відповідно до вимог статті 7-1 Закону №481/95-ВР можуть лише суб`єкти господарювання, які внесені до Електронного реєстру.

На користь такого висновку суду свідчать і подальші доповнення, що внесені Законом України №2284-ІХ від 31 травня 2022 року (набрав чинності 17 червня 2022 року) до підпункту 229.1.1 пункту 229.1 статті 229 ПК України, зміст якого наведений вище у касаційній скарзі.

У судовому засіданні представник відповідача підтримав доводи касаційної скарги та просив останню задовольнити шляхом скасування постанови суду апеляційної інстанції та залишити в силі рішення суду першої інстанції.

8. Станом на момент розгляду справи відзив на касаційну скаргу від позивача до Верховного Суду не надходив, що не перешкоджає касаційному розгляду.

8.1. У судовому засіданні представник позивача заперечував проти доводів касаційної скарги та наголошував на тому, що підприємством правомірно застосовано пільгу зі сплати акцизного податку у перевіряємому періоді.

9. 27 листопада 2023 року справа №440/6863/22 надійшла на адресу Верховного Суду.

IV. Установлені судами фактичні обставини справи

10. Суди попередніх інстанцій установили, що ДП «Жовтневий спиртовий завод» зареєстровано як юридична особа та перебуває на обліку як платник податків, зборів (обов`язкових платежів) в Головному управлінні ДПС у Полтавській області.

11. Фахівцями ГУ ДПС у Полтавській області 18.02.2022 р. проведено камеральну перевірку декларації акцизного податку за грудень 2021 року ДП «Жовтневий спиртовий завод», за наслідками якої складено акт від 18.02.2022 р. № 1262/16-31-09-03/00374829, висновками якого встановлені наступні порушення: пп. 213.1.2 п. 213.1 ст. 213, п.214.4 статті 214 Податкового кодексу України в частині не включення до об`єкту оподаткування обсягу передачі в межах одного підприємства з метою промислової переробки підакцизної продукції - спирту етилового денатурованого1894017,40 літрів 100 - відсоткового спирту; вимоги статті 7-1 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального", а саме: здійснення передачі (відпуску та отримання) спирту етилового для виробництва продукції хімічного і технічного призначення, включеної до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України, без дотримання умови внесення ДП "Жовтневий спиртовий завод" до Електронного реєстру суб`єктів господарювання, які використовують спирт етиловий для виробництва продукції хімічного і технічного призначення, парфумерно-косметичної продукції, оцту з харчової сировини.

12. У зв`язку із неправомірним застосуванням пільги щодо сплати акцизного податку, сума заниження податкового зобов`язання за грудень 2021 року відповідно до обсягу спирту етилового денатурованого, переданого на переробку, з порушенням умов оподаткування акцизним податком 1894017,40 літрів та чинної ставки акцизного податку в розмірі 126,96 грн за 1 літр 100 - відсоткового спирту, склала 240464449,10 грн.

13. На підставі висновків вищевказаного акту перевірки контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення № від 29.03.2022 р. на загальну суму 721393347,30 грн., у тому числі за податковим зобов`язанням 240464449,10 грн. та за штрафною санкцією 480928 898,20 грн., застосованою, відповідно до п.п. 123.4,123.5 статті 123 Податкового кодексу України.

14. Уважаючи неправомірність дій відповідача щодо прийняття вказаного рішення, позивач звернувся до суду з цим адміністративним позовом.

V. Позиція Верховного Суду

15. Суд касаційної інстанції наголошує, що перегляд судових рішень здійснюється в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевірка правильності застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права - на підставі встановлених фактичних обставин справи (частина 1 статті 341 КАС України).

16. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази (частина 2 статті 341 КАС України).

17. Так, відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України №2755-VI від 02.12.2010 (далі - ПК України).

18. Порядок справляння акцизного податку врегульовано Розділом VI ПК України.

19. Відповідно до підпункту 212.1.1. пункту 212.1 статті 212 ПК України платником акцизного податку є, зокрема, особа, постійне представництво, які виробляють підакцизні товари (продукцію) на митній території України, у тому числі з давальницької сировини.

20. За змістом підпункту 213.1.2. пункту 213.1 статті 213 ПК України об`єктом оподаткування акцизним податком є, зокрема, реалізації та/або передачі в межах одного підприємства підакцизних товарів (продукції) з метою власного споживання, промислової переробки, своїм працівникам, а також здійснення внесків підакцизними товарами (продукцією) до статутного капіталу. Ця норма не поширюється на операції з передачі в межах одного підприємства електричної енергії (за кодом 2716 00 00 00 згідно з УКТ ЗЕД), виробленої на об`єктах електроенергетики.

21. Пунктом 215.1 статті 215 ПК України визначено, що до підакцизних товарів віднесено спирт етиловий та інші спиртові дистиляти, алкогольні напої, пиво (крім квасу «живого» бродіння).

22. Ставки податку та перелік товарів, з яких справляється податок визначено пунктом 215.2 статті 215 ПК України.

23. Датою виникнення податкових зобов`язань щодо підакцизних товарів (продукції), вироблених на митній території України згідно з пунктом 216.1 статті 216 ПК України є дата їх реалізації особою, яка їх виробляє, незалежно від цілей і напрямів подальшого використання таких товарів (продукції), крім випадків, зазначених у статтях 225 та 229 цього Кодексу.

24. Особливості оподаткування спирту етилового визначено пунктом 229.1 статті 229 ПК України.

25. За приписами абзацу «д» підпункту 229.1.1 цієї статті акцизний податок справляється за ставкою 0 гривень за 1 літр 100-відсоткового спирту, зокрема, із спирту етилового денатурованого, який використовується для виробництва продукції хімічного і технічного призначення, включеної до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України.

26. Обов`язки суб`єктів господарювання, які використовують спирт етиловий для виробництва продукції, визначеної у підпунктах «д»-«ж» підпункту 229.1.1 пункту 229.1 цієї статті визначені у підпунктів 229.1.8 пункту 229.1 статті 229 ПК України: а) обладнати кожне місце отримання спирту етилового витратомірами-лічильниками обсягу виробленого спирту етилового, зареєстрованими в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників обсягу виробленого спирту етилового; б) обладнати кожне місце відпуску продукції, для виробництва якої використовується отриманий спирт етиловий, витратомірами-лічильниками обсягу виробленої продукції, зареєстрованими в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників обсягу виробленого спирту етилового; в) щоденно формувати та подавати до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, дані про добовий фактичний обсяг отриманого спирту етилового та обсяг продукції, виробленої з його використанням.

27. Разом з тим, як правильно зазначено судом апеляційної інстанції, протягом перевіряємого періоду - травня 2021, так і під час прийняття оскарженого податкового повідомлення-рішення, положення ПК України не містили такого обов`язку платника акцизного податку, як необхідність внесення його до Електронного реєстру суб`єктів господарювання, які використовують спирт етиловий для виробництва продукції хімічного і технічного призначення, парфумерно - косметичної продукції, оцту з харчової сировини, що зумовлювало виникнення у такого платника права на отримання пільги зі сплати акцизного податку, передбаченої абзацом «д» підпункту 229.1.1 пункту 229.1 статті 229 ПК України.

28. Стосовно доводів податкового органу щодо необхідності одночасного застосування норм абз.«д» підпункту 229.1.1 пункту 229.1 статті 229 ПК України та статті 7-1 Закону №481/95-ВР, Суд зазначає наступне.

29. Згідно з пунктом 5.2. статті 5 ПК України у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу.

30. Відповідно до пунктів 7.3., 7.4. статті 7 ПК України будь-які питання щодо оподаткування регулюються цим Кодексом і не можуть встановлюватися або змінюватися іншими законами України, крім законів, що містять виключно положення щодо внесення змін до цього Кодексу та/або положення, які встановлюють відповідальність за порушення норм податкового законодавства. Елементи податку, визначені в пункті 7.1 цієї статті, підстави для надання податкових пільг та порядок їх застосування визначаються виключно цим Кодексом.

31. Податковий кодекс України в редакції, що діяла у перевіряємому періоді, не передбачав такого наслідку невиконання суб`єктом господарювання обов`язку внесення до Електронного реєстру суб`єктів господарювання, які використовують спирт етиловий для виробництва продукції хімічного і технічного призначення, парфумерно-косметичної продукції, оцту з харчової сировини, визначеного статтею 7-1 Закону № 481/95-ВР, як позбавлення права на застосування пільги, передбаченої абзацом «д» п.п. 229.1.1 п. 229.1 статті 229 ПК України.

32. Відповідне положення з`явилося у ПК України лише із внесення до нього змін Законом №2284- ІХ від 31 травня 2022 року, яким підпункт 229.1.1 пункту 229.1 статті 229 ПК України було доповнено абзацом 12 такого змісту: «Спирт етиловий за ставкою 0 гривень за 1 літр 100-відсоткового спирту для виробництва продукції, зазначеної у підпунктах «д», «е», «є» цього підпункту, дозволяється отримувати лише суб`єктам господарювання (у тому числі іноземним суб`єктам господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва), внесеним до Електронного реєстру суб`єктів господарювання, які використовують спирт етиловий для виробництва продукції хімічного і технічного призначення, парфумерно-косметичної продукції, оцту з харчової сировини (далі - Електронний реєстр), ведення якого здійснюється центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику».

33. Згідно з пунктом 56.21 статті 56 ПК України у разі, коли норма цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

34. Відповідно до підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 ПК України якщо норма закону припускає неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, то діє презумпція правомірності рішень платника податку.

35. Ураховуючи те, що абзацом 12 підпункт 229.1.1 пункту 229.1 статті 229 ПК України було доповнено лише 31 травня 2022 року, суди апеляційної інстанції дійшов правильного висновку, що приписи цієї норми не можуть бути застосовані до спірних правовідносин. Оскільки Підприємство у перевіряємому періоді здійснювало господарські операції, що відповідають змісту абзацу «д» підпункту 229.1.1 пункту 229.1 статті 229 ПК України, що відповідачем не заперечується, позивач мав право на застосування пільги, визначеної цією нормою. Указані зміни набрали чинності 17.06.2022.

36. Суд звертає увагу, що дія нормативно-правових актів показує процес їх функціонування в суспільстві. Положення податкового законодавства мають перспективну правову природу дії та мають застосовуватися з дати введення відповідного закону в дію, набрання ним чинності. З цього моменту акт набуває юридичної сили, тобто розпочинається його нормативно-регулятивний вплив на суспільні відносини, що полягає у забезпечуваній державою формальній можливості використання або формальній необхідності виконання (дотримання) закріплених норм.

37 Необхідно враховувати закріплений у частині першій статті 58 Основного Закону конституційний принцип незворотності дії закону у часі. Згідно з висновками щодо тлумачення змісту статті 58 Конституції України, викладеними у рішеннях Конституційного Суду України від 13 травня 1997 року № 1-зп, від 09 лютого 1999 року № 1-рп/99, від 05 квітня 2001 року № 3-рп/2001, від 13 березня 2012 року № 6-рп/2012, закони та інші нормативно-правові акти поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності; дію нормативно-правового акта в часі треба розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності та припиняється з втратою чинності, тобто до події, факту застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце; дія закону та іншого нормативно-правового акта не може поширюватися на правовідносини, які виникли і закінчилися до набрання чинності цим законом або іншим нормативно-правовим актом.

38. Конституційний Суд України також висловив позицію, згідно з якою закріплення принципу незворотності дії нормативно-правового акта у часі на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє чинне становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта (п. 5 мотивувальної частини рішення Конституційного Суду України від 13 травня 1997 року № 1-зп).

39. У рішенні у справі N.K.M. v. Hungary (заява № 66529/11, п. 51) зазначено, що оподаткування зі зворотною дією у часі може застосовуватися в основному для усунення технічних недоліків закону, зокрема, коли така міра врешті решт виправдовується міркуваннями публічного інтересу.

40. З урахуванням обставин справи щодо відповідного періоду податкової перевірки та під час прийняття оскарженого податкового повідомлення-рішення відсутній публічний інтерес з установлення ретроспективного обов`язку суб`єкта господарювання внести до Електронного реєстру суб`єктів господарювання, які використовують спирт етиловий для виробництва продукції хімічного і технічного призначення, парфумерно-косметичної продукції, оцту з харчової сировини, на підставі статті 7-1 Закону № 481/95-ВР.

41. Застосування конституційного принципу незворотності дії закону у часі в контексті обставин справи, яка перебуває на розгляді, зумовлює те, що реалізація вказаних повноважень платника має здійснюватися згідно з нормами, чинними на момент вираження волевиявлення такої особи у формі конкретних дій. Розпочатий процес реалізації повноважень має бути завершений на підставі відповідних положень Податкового кодексу України, чинних на момент початку такого процесу. Рішення та дії контролюючого органу є неправомірними, якщо вони не ґрунтуються на законі, чинному на момент прийняття рішення цим суб`єктом.

42. Отже, Верховний Суд погоджується з позицією суду апеляційної інстанції, згідно з якою як протягом періоду грудень 2021 року, так і під час прийняття оскарженого податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області № від 29.03.2022 року положення Податкового кодексу України не містили такого обов`язку платника акцизного податку, як необхідність внесення його до Електронного реєстру суб`єктів господарювання, які використовують спирт етиловий для виробництва продукції хімічного і технічного призначення, парфумерно-косметичної продукції, оцту з харчової сировини, що зумовлювало виникнення у такого платника права на отримання пільги зі сплати акцизного податку, передбаченої абзацом «д» підпункту 229.1.1 пункту 229.1 статті 229 Податкового кодексу України.

43. Указана позиція викладена у постанові Верховного Суду від 25 липня 2023 року у справі №440/3548/22.

44. Отже, позиція Верховного Суду щодо положення ПК України не містили обов`язку платника акцизного податку як необхідність внесення його до Електронного реєстру суб`єктів господарювання, які використовують спирт етиловий для виробництва продукції хімічного і технічного призначення, парфумерно-косметичної продукції, оцту з харчової сировини, що зумовлювало виникнення у такого платника права на отримання пільги зі сплати акцизного податку, передбаченої абзацом «д» п.п. 229.1.1 п. 229.1 ст. 229 ПК України вже є сформованою, усталеною і колегія суддів не вбачає підстав для відступу від неї.

45 Стосовно доводів податкового органу про необхідність відступлення від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду від 25 липня 2023 року у справі №440/3548/22, Суд звертає увагу на наступне.

46. Верховний Суд в своїх рішеннях зауважував на тому, що відступаючи від висновку щодо застосування юридичної норми, суд може шляхом буквального, звужувального чи розширювального тлумачення відповідної норми або повністю відмовитися від її висновку на користь іншого, або конкретизувати попередній висновок, застосувавши належні способи тлумачення юридичних норм. Отже, має існувати необхідність відступу і така необхідність має виникати з певних визначених об`єктивних причин, такі причини повинні бути чітко визначені та аргументовані, також відступ від правової позиції повинен мати тільки вагомі підстави, реальне підґрунтя, суд не повинен відступати від попередніх рішень за відсутності вагомої для цього причини, а метою відступу може слугувати виправлення лише тих неузгодженостей (помилок), що мають фундаментальне значення для судової системи.

47. Обґрунтованими підставами для відступу від уже сформованої правової позиції Верховного Суду є, зокрема: зміна законодавства; ухвалення рішення Конституційного Суду України або ж винесення рішення Європейського суду з прав людини, висновки якого мають бути враховані національними судами; зміни у правозастосуванні, зумовлені розширенням сфери застосування певного принципу права або ж зміною доктринальних підходів до вирішення питань тощо.

48. У справі «Коссі проти Сполученого Королівства» Європейський суд з прав людини зазначив, що, хоч він формально не зв`язаний своїми попередніми рішеннями, відступ від них може бути, наприклад, виправданий з метою забезпечення того, що тлумачення Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод відображає соціальні зміни та відповідає умовам сьогодення.

49. У справі «Чепмен проти Сполученого Королівства» Європейський суд з прав людини також наголосив, що в інтересах правової визначеності, передбачуваності та рівності перед законом він не повинен відступати від попередніх рішень за відсутності належної для цього підстави.

50. Отже, з метою забезпечення єдності та сталості судової практики для відступу від висловлених раніше правових позицій Верховного Суду повинна мати ґрунтовні підстави: її попередні рішення мають бути помилковими чи застосований у цих рішеннях підхід має очевидно застаріти внаслідок розвитку в певній сфері суспільних відносин або їх правового регулювання, враховуючи зміни, що відбулися в суспільних відносинах, у законодавстві, практиці Європейського суду з прав людини.

51. У касаційній скарзі відповідач не навів аргументованих виняткових випадків для відступу від правового висновку, викладеного у постанові Верховного Суду від 25 липня 2023 року у справі №440/3548/22.

52. Більше того, відступ від попередніх правових позицій Верхового Суду за відсутності обґрунтованих виняткових підстав для цього фактично порушуватиме принцип правової визначеності.

53. Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.

54. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

55. Підсумовуючи викладене, суд касаційної інстанції зазначає, що аргументи касаційної скарги про неправильність зроблених судами висновків є безпідставними та зводяться до переоцінки встановлених у справі обставин, що не узгоджується з приписами статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України.

56. Касаційна скарга не містить інших відомостей про обставини, які б свідчили про порушення судами норм процесуального права при ухваленні судових рішень, а тому колегія суддів вважає, що висновки судів попередніх інстанцій є правильними, обґрунтованими.

57. Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

58. Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).

59. З урахуванням наведеного, Суд дійшов висновку про необхідність залишення касаційної скарги без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанцій - без змін.

VІІ. Судові витрати

60. З огляду на результат касаційного розгляду та відсутність документально підтверджених судових витрат, понесених учасником справи, на користь якого ухвалено судове рішення, у зв`язку з переглядом справи в суді касаційної інстанції, судові витрати розподілу не підлягають.

61. Повний текст постанови складено 20 березня 2024 року.

62. Керуючись статтями 3, 328, 341, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд-

П О С Т А Н О В И В:

1. Касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Полтавській області - залишити без задоволення.

2. Постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 29 серпня 2023 року у справі №440/6863/22 - залишити без змін.

3. На підставі частини 3 статті 243 Кодексу адміністративного судочинства України складення рішення у повному обсязі відкласти на строк - до 5 днів.

4. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий О.О. Шишов

Судді І.В. Дашутін

М.М. Яковенко