Справа № 240/25381/23
Суддя: Лавренчук Ольга Володимирівна
Дата ухвалення: 2024-03-19 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ЖИТОМИРСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Р І Ш Е Н Н Я

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

19 березня 2024 року м. Житомир справа № 240/25381/23

категорія 111030600

Житомирський окружний адміністративний суд у складі судді Лавренчук О.В., розглянувши у письмовому провадженні адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Житомирський м`ясокомбінат" до Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання протиправними, скасування податкового повідомлення-рішення,

встановив:

Товариство з обмеженою відповідальністю "Житомирський м`ясокомбінат" (далі - позивач, ТОВ "Житомирський м`ясокомбінат", Товариство) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Житомирській області (далі - відповідач, ГУ ДПС у Житомирській області, у якому просить визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Житомирській області від 24.05.2023 №7 про накладення на Товариство з обмеженою відповідальністю «Житомирський м`ясокомбінат» (9) штрафу в сумі 314 221, 32 грн за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних.

В обґрунтування позову вказує, що рішення №7 від 24.05.2023 про порушення граничних строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, визначених ст. 201 ПК України, та згідно з п.120.1 ст. 120 ПК України та застосування штрафу у сумі 314 221 грн 32 коп таким, що не відповідає приписам чинного законодавства України і підлягає скасуванню, з огляду на наступне:

- спірне рішення про накладення штрафних санкцій ухвалено не у спосіб, визначений законом;

- податковою службою порушено встановлений законом порядок прийняття податкових повідомлень рішень (ППР за формою не відповідає вимогам закону, оскільки додатки до ППР не містять всіх необхідних реквізитів, до ППР додано два розрахунки, що не передбачено чинним законодавством України, сума штрафних санкцій, зазначена в ППР не відповідає жодному з доданих розрахунків, розрахунки і сама ППР підписана різними особами, одна з яких не має відповідних на те повноважень);

- спірне рішення про накладення штрафних санкцій ухвалено не на підставах, визначених законом;

- відповідачем неправильно визначено розмір штрафних санкцій (застосовано штрафні санкції за період порушення строків реєстрації податкових накладних з 2020 по 2022 рік під час дії ковідного мораторію на застосування штрафних санкцій; в порушення пункту 90 підрозділу 2 розділу XX Перехідні положення ПКУ штрафні санкції застосовано у розмірі більшому, ніж передбачено законом; розрахунок штрафний санкцій містить недостовірну інформацію щодо кількості днів порушення реєстрації податкових накладних);

- при винесенні оспорюваної ППР податковою службою не враховано того факту, що Позивач не мав можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок у строки, встановлені законом; після відновлення можливості виконання обов`язку з реєстрації податкових накладних;

- при ухваленні оспорюваного рішення Відповідачем не враховано, що неможливість виконання зобов`язання зі своєчасної реєстрації податкових накладних, зазначених в розрахунку, була зумовлена не волею платника податків, а введенням державою такого правового регулювання, яке позбавило платника податків можливості своєчасно зареєструвати податкові накладні;

- позивач виконав свій обов`язок у строки, передбачені абзацом 12 підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України;

- при винесенні оспорюваної ППР податковою службою не враховано того факту, що порушення строків реєстрації податкових накладних було допущено за умови невизначеності правового регулювання правовідносин, що в силу принципу правомірності дій платника податків не дає права податковому органу для притягнення платника податків до фінансової відповідальності;

- податковим органом було не в повній мірі оцінено ситуацію у якій перебував та перебуває Позивач, у зв`язку зі збройною агресією російської федерації проти України: не беручи до уваги встановлені особливості оподаткування на час військового стану, не беручи до уваги об`єктивні перешкоди, що завадили своєчасній реєстрації податкових накладних, зловживаючи нормами вітчизняного законодавства (зокрема при існуванні колізії).

Відповідач умисно застосував норми, які ставлять платника податків у найменш вигідне становище. Обґрунтовуючи позов позивач зазначає, що він не мав можливості реєструвати податкові накладні у лютому, березні, квітні і травні 2022року, дані Додатку 1 до податкових декларацій з ПДВ за лютий, березень, квітень і травень 2023 р. збільшували показник сумаПеревищ у формулі розрахунку реєстраційного ліміту. При цьому показник сумиНаклОтр змін не зазнавав оскільки постачальники ТОВ «Житомирський м`ясокомбінат» також не мали можливості реєструвати податкові накладні. Внаслідок цього показник сумиНакл мав значне від`ємне значення, що позбавило підприємство можливості виконати свої зобов`язання по своєчасній реєстрації податкових накладних за поточний період. Таким чином, позивач, маючи від`ємний реєстраційний ліміт, сформований у період, коли реєстрація податкових накладних була неможливою, до моменту досягнення реєстраційним лімітом позитивного значення не мав можливості здійснювати реєстрацію податкових накладних поточного періоду (червень, липень). Станом на початок червня мінусове значення показника реєстраційного ліміту склало більше 45 млн грн. Даний факт, на переконання позивача, підтверджується скрінами з електронного кабінету платника податків станом на 01.06.2022, 30.06.2022, 08.07.2022, 15.07.2022. Законодавець надав можливість зареєструвати податкові накладні за період, коли реєстр податкових накладних не працював, до 15.07.2022. При цьому, законодавець не передбачив механізму реєстрації поточних податкових накладних (за умови коли попередніми періодами сформовано значне від`ємне значення реєстраційного ліміту). Позивач вважає, що він був позбавлений можливості своєчасно зареєструвати поточні податкові накладні (з 27.05.2022 по 15.07.2022) до того моменту, поки не будуть зареєстровані податкові накладні за період з 24.02.2022 по 27.05.2022 і контрагенти-постачальники позивача не зареєструють податкові накладні, що дасть право позивачу на податковий кредит і цим самим не сформує позитивне значення реєстраційного ліміту. У позові позивач зазначає, що скористатись правом, наданим законом на наповнення регліміту власними обіговими коштами позивач також не мав можливості, оскільки з ряду об`єктивних причин, а на можливість виконання зобов`язання із реєстрації податкових накладних суттєвий вплив мало і запровадження державою нового правового регулювання даних правовідносин, зокрема, п. 9 підрозділу 8 розділу XX Перехідних положень ПК України. Вказує, що із прийняттям вказаних вище нормативних актів значна частина постачальників товарів/послуг Товариству з обмеженою відповідальністю "Житомирський м`ясокомбінат", які раніше були платниками ПДВ, перейшли на спрощену систему оподаткування і перестали бути платниками ПДВ. Позивач також вказує, що за умови відсутності доступу до Реєстру платників ПДВ Товариство не мало змоги завчасно підготуватись до вказаної ситуації і спланувати свою діяльність таким чином, щоб забезпечити своєчасну реєстрацію податкових накладних. Про відсутність податкового кредиту за операціями, здійсненими з такими постачальниками підприємство завчасно дізнатись не мало змоги. Відсутність податкового кредиту з ПДВ за операціями з постачальниками, які раніше були платниками ПДВ підприємство отримувало інформацію із запізненням, вже після того, як операції були здійснені. Дані обставини також суттєво впливали на формування показника сумаНакл, а ні впливу на такі обставини, ні інформації про них ТОВ «Житомирський м`ясокомбінат» не мало. Обґрунтовуючи позовні вимоги позивач вказує, що скористатись правом, наданим законом на наповнення регліміту власними обіговими коштами позивач зазначає, що не мав можливості, оскільки з ряду об`єктивних причин, які детально будуть описані нижче, не мав вільних обігових коштів на суму, що становила десятки мільйонів гривень. Порзивач також зазначає, що на можливість здійснення своєчасної реєстрації податкових накладних суттєвий вплив мала і кількість цих податкових накладних. Станом на червень - липень 2022 року у позивача незареєстрованими були тисячі документів. Даний факт підтверджується даними Додатку 1 до податкової декларації з ПДВ за лютий, березень, квітень, травень 2022 року. Сукупність вказаних обставин, на переконання позивача, свідчить про помилковість висновків акту перевірки, які були підставою для прийняття оскаржуваного рішення. Просить позов задовольнити.

Суддя своєю ухвалою від 12.09.2023 прийняла позовну заяву до розгляду та відкрила спрощене позовне провадження в адміністративній справі без повідомлення учасників справи.

Відзив на позовну заяву надійшов до суду 04.10.2023. Заперечуючи позовні вимоги відповідач вказує, що позивач, у своїй позовній заяві не заперечує факт несвоєчасної реєстрації податкових накладних, перелік яких наведено в акті камеральної перевірки та вказує ряд причин які перешкоджали вчасному виконанню його податкового обов`язку, про проте просить суд зауважити, що жодної заяви про неможливість своєчасного виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, позивачем до контролюючого органу подано не було. Відповідач зауважує, що позивачем не було вжито усіх залежних від нього дії з метою належного виконання податкового обов`язку щодо своєчасної реєстрації податкових накладних. Відповідно до п.37.2. та п.37.3. ст.37 ПК України податковий обов`язок виникає у платника податку з моменту настання обставин, з якими цей Кодекс та закони з питань митної справи пов`язує сплату ним податку, підставами для припинення податкового обов`язку, крім його виконання, є: ліквідація юридичної особи; втрата особою ознак платника податку, які визначені цим Кодексом, скасування податкового обов`язку у передбачений законодавством спосіб. Відповідач у відзиві вказує, що жодна із вищенаведених підстав для припинення податкового обов`язку не стосується позивача, а тому відповідно до п.36.5. ст.36 ПК України відповідальність за невиконання або неналежне виконання податкового обов`язку покладається на позивача. Посилання позивача на мораторій щодо застосування штрафних (фінансових) санкцій, що був запроваджений з метою запобігання поширенню на території України COVID-19, який діяв до 27.05.2022 є недоцільним. У зв`язку з набранням чинності з 08.02.2023 Законом України від 12 січня 2023 року №2876-ІХ «Про внесення змін до розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» (далі - Закон №2876) підрозділ 2 розділу XX Кодексу доповнено пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану та протягом шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, збільшено граничні строки реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування до податкової накладної у ЄРПН, встановлені п.201.10 ст.201 Кодексу, та зменшено розміри штрафів за їх порушення, які встановлено п.120-1.1 ст.120-1 Кодексу. При цьому порушення граничних строків реєстрації податкової накладної розрахунку коригування до податкової накладної у ЄРПН, які припадають на період до дати набрання чинності Законом №2876, тягне за собою накладання на такого платника податку штрафу у розмірах, встановлених п. 1201.1 ст.1201 Кодексу. Відповідач зазначає, що позивач не врахував той факт, що на день прийняття оскаржуваного податкового повідомлення, чинними залишалися дві норми ПК України, якими передбачено застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних, залежно від дати складання податкової накладної: - п.120 1.1 за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого ст. 201 ПК України для податкових накладних з датою складання яких припадає до 16.01.2023, - п. 90 підрозділу 2 розділу XX ПКУ за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України для податкових накладних з датою складання починаючи з 16.01.2023. Відповідач зазначає, контролюючим органом при складанні розрахунку штрафних санкцій та прийнятті податкового повідомлення-рішення було враховано вказані правові норми, тоді як позивач, на переконання відповідача, безпідставно зауважує, що відповідачем неправомірно обраховано суму штрафу за порушення позивачем граничного строку для реєстрації податкових накладних в ЄРПН розрахована згідно з положенням пункту 120 1.1 статті 120 1 Кодексу. Окрім того, відповідач зазначає, що відповідно до пункту 2 розділу II Порядку надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.12.2015 №1204 що і було зроблено на підставі акту перевірки, а саме складено податкове повідомлення-рішення від 24.05.2023 №7, яке відповідно до пункту 3 розділу II Порядку №1204 містить всі обов`язкові реквізити. Проте, а ні Порядок №1204, а ні ПК України не мають затвердженої форми розрахунку штрафної санкції до податкового повідомлення-рішення, а також обов`язкових реквізитів, які той має містити. Контролюючим органом було складено два розрахунки лише з метою покращення сприйняття та зрозумілості штрафних санкцій для Позивача. Просить відмовити ТОВ «Житомирський м`ясокомбінат» в задоволенні позовних вимог до ГУ ДПС щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 24.05.2023 №7 за безпідставністю.

Відповідь на відзив надійшла до суду 06.10.2023. Заперечуючи викладені у відзиві обставини, представник позивача зазначає, що Наказ Мінфіну № 225 від 29.07.2022, приписами якого Відповідач мотивує свою позицію, стосується випадків, коли неможливість виконання податкових зобов`язань зумовлена агресивними військовими діями російської федерації на території України. Отже, даний наказ регулює інші правовідносини і не стосується тієї ситуації, яка реально склалась для Позивача і спричинила неможливість виконання свого податкового обов`язку Позивачем. Окрім того, штрафні санкції застосовані до позивача за податковими накладними, граничний термін реєстрації яких (без застосування штрафних санкцій) припадав на 15.07.2022 Наказ № 225, на який посилається відповідач, було прийнято 29.07.2022, а чинності набув у вересні 2022 p., тобто пізніше дати виникнення спірних правовідносин і в той час, коли зазначені у розрахунку до ППР податкові накладні вже були зареєстровані. Таким чином, відсутність заяви про неможливість своєчасного виконання податкових зобов`язань з реєстрації податкових накладних жодним чином не свідчить про те, що позивачем не було виконано всіх залежних від нього дій для забезпечення своєчасної реєстрації податкових накладних. Позивач зазначає, що дані розрахунків до ППР яскраво свідчать про те, що позивач виконав свій обов`язок з реєстрації податкових накладних за першої ж можливості. У відповіді на відзив, представник позивача зауважує, що відповідачем не спростовано того факту, що в порушення приписів чинного законодавства до ППР не надано розрахунку тієї суми штрафних санкцій, яка вказана в ППР. Жоден з розрахунків не містить суми в 314221,32 грн чи хоча б якогось пояснення звідки взята така сума. Відповідачем не спростовано того факту, що сама ППР і розрахунки до неї підписані різними посадовими особами. Відповідачем не спростовано того факту, що ППР (розрахунки, які є невід`ємною частиною ППР) підписані особою, яка не має достатнього на те обсягу повноважень. З 27.05.2022 (дата відновлення роботи ЄРПН) по 15.07.2022 (граничний термін реєстрації ПН) позивачем здійснено реєстрацію податкових накладних за лютий-травень 2022 р. на суму в 87596482 грн, тобто, на повну суму зобов`язань. За цей же період постачальники позивача здійснили реєстрацію податкових накладних на загальну суму 76340797,00 грн. Не зареєстровано податкові накладні на суму 7857878,00 грн, з них 7 455143,00 грн. - податковий кредит від постачальників, які перейшли на спрощену систему оподаткування, який виник до моменту припинення статусу платника ПДВ, але податкові накладні не були зареєстровані, оскільки порядок їх реєстрації законодавчо визначено державою не було. Податкові накладні на загальну суму 402735,00 грн не зареєстровано іншими постачальниками з різних причин. У відповіді на відзив представник позивача вказує, що зазначена сума позивачем була відкоригована шляхом подачі уточнюючих декларацій. Після відновлення 27.05.2022 роботи ЄРПН умовою звільнення платника податків, який має можливість зареєструвати податкові накладні, від відповідальності за порушення строків реєстрації податкових накладних згідно п. 69.1. розділу XX «Перехідні положення» є реєстрація податкових накладних за період з лютого по травень 2022 р. у відповідних реєстрах податкових накладних у термін до 15 липня 2022 року. При внесенні змін до існуючого порядку оподаткування ПДВ державою не було врегульовано порядок виконання платниками податку, статус платника яких було призупинено у зв`язку з переходом на спрощену систему оподаткування, свого податкового обов`язку з реєстрації податкових накладних за період з лютого 2022 р. до зупинення статусу платника ПДВ, що свідчить про неналежне урядування даних правовідносин. Поряд з цим, підпункт 69.39 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПКУ дає платнику податків право на податковий кредит з ПДВ за не зареєстрованими податковими накладними. ТОВ «Житомирський м`ясокомбінат» включило до складу податкового кредиту суму ПДВ по незареєстрованих податкових накладних підприємствами, які перейшли на спрощену систему оподаткування на суму в 7455143,00 грн. Однак, на практиці у формулу розрахунку регліміту такий податковий кредит не попав, оскільки державою не забезпечено механізму відображення у формулі регліміту податкового кредиту, право на який держава надала Позивачу шляхом формування на підставі первинних документів. Внаслідок таких обставин ТОВ «Житомирський м`ясокомбінат» не отримало у формулі розрахунку регліміту в показнику показник сумаНаклОтр податкового кредиту, на який мало право, на суму 7 455 143,00 грн.

Ухвалою суду від 09 жовтня 2023 року постановлено відмовити у задоволенні клопотання представника Головного управління ДПС у Житомирській області про розгляд адміністративної справи у порядку загального позовного провадження.

Ухвалою суду від 27.11.2023 постановлено розгляд справи здійснювати за правилами загального позовного провадження та призначено підготовче засідання.

Додаткові пояснення позивача надійшли до суду 22.12.2023.

Представник позивача 22.12.2023 через відділ документального забезпечення подала клопотання про призначення судово - економічної експертизи.

У період із 12.12.2023 по 25.12.2023 головуюча у справі суддя перебувала у відпустці.

Додаткові пояснення відповідача надійшли до суду 27.12.2023. У своїх поясненнях відповідач зазначив, що системний аналіз норм податкового законодавства дає підстави для висновку, що реєстрація податкової накладної в ЄРПН у строки, встановлені пунктом 201.10 статті 201 ПК України, є одним із елементів податкового обов`язку, який закріплений для усіх платників податків (продавців), незалежно від форм власності або специфіки діяльності. Зазначає, що аналіз норм статті 201, пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України дає підстави для висновку, що серед випадків звільнення від податкової відповідальності за статтею 120-1 ПК України відсутні випадки нестачі реєстраційного ліміту платника податку або відсутність у нього коштів або можливості для поповнення електронного рахунка. Тому, посилання позивача на зазначені обставини є безпідставними та повинні бути відхилені з огляду на те, що такі обставини не є підставою для звільнення від відповідальності за порушення вимог податкового законодавства. Звертає увагу суду, що ні під час судового засідання ні під час написання позовної заяви або відповіді на відзив позивач так і не зміг конкретизувати, які нормативно - правові акти порушені відповідачем. Єдине на що зміг послатися позивач це загальне посилання на Порядок надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.12.2015 №1204. В той же час, на переконання відповідача, жодних застережень, на яких наполягає позивач, вказаний Порядок не містить. Посилання позивача на відсутність реєстраційного ліміту як на поважну причину неможливості подання на реєстрацію податкових накладних є помилковим, оскільки реєстраційна сума у системі електронного адміністрування ПДВ залежить від дій позивача та його контрагентів, яких позивач обирає самостійно, відтак Позивач як суб`єкт підприємницької діяльності має розраховувати свої реєстраційні ліміти та діяти із урахуванням мінімізації ризиків. Відповідач зазначає, що хоча частина податкових накладних була складена позивачем у період дії норм законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних на період дії карантину, встановленого КМУ на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), реєстрація таких накладних була здійснена вже у період дії Закону України №2260-ІХ, який набрав чинності 27 травня 2022 року, який підлягає пріоритетному застосуванню. Не можна й опустити той факт, що Позивачем акцентовано увагу лише на одній складовій формули реєстраційного ліміту «НаклОтр» - сума за отриманими ПН. Однак, такий підхід є неприпустимим і невірним, з огляду на те, що й інші показники безпосередньо впливають на розрахунок ліміту і кожна складова підлягає обґрунтуванню. З огляду на викладене, вважає, що за результатами проведеної перевірки контролюючим органом вірно встановлено порушення позивачем пункту 201.10 статті 201 ПК України в частині порушення термінів реєстрації в ЄРПН податкових накладних. Просить відмовити у задоволенні позову.

Ухвалою суду від 01.01.2024 постановлено відмовити у задоволенні клопотання представника Товариства з обмеженою відповідальністю "Житомирський м`ясокомбінат" про призначення судово-економічної експертизи.

Ухвалою суду від 01.01.2024 постановлено закрити підготовче провадження і призначити адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Житомирський м`ясокомбінат" до Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання протиправними, скасування податкового повідомлення-рішення до судового розгляду у відкритому судовому засіданні з викликом осіб, які беруть участь у справі.

Додаткові пояснення відповідача надійшли до суду 06.02.2024.

Заслухавши пояснення представників сторін, а також зважаючи на відсутність перешкоди для розгляду справи у судовому засіданні та приймаючи до уваги відсутність потреби заслухати свідка чи експерта, судом 22.01.2024 постановлено протокольну ухвалу про подальший розгляд справи в письмовому провадженні

У період із 01.02.2024 по 09.02.2024 головуюча у справі суддя перебувала на лікарняному.

Згідно з ч. 5 ст. 250 КАС України датою ухвалення судового рішення в порядку письмового провадження є дата складення повного судового рішення.

З матеріалів справи вбачається, що головним державним інспектором Житомирського відділу камеральних перевірок управління з питань виявлення та опрацювання податкових ризиків Головного управління ДПС у Житомирській області було проведено камеральну перевірку ТОВ "Житомирський м`ясокомбінат".

За результатом перевірки було складено акт №5813/06-30-18-07 від 25.04.2023 "Про результати перевірки термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних ТОВ "Житомирський м`ясокомбінат" за періоди 2020, 2021, 2022 роки" (т. 1 а.с. 44-52) у розділі "Результати перевірки" вказано, що перевіркою граничних термінів реєстрації ПН/РК в ЄРПН, визначених відповідно до п. 201.10 статті 201 ПК країни встановлено порушення граничних термінів реєстрації ПН/РК в ЄРПН, складених за звітні періоди - червень 2022 року та зареєстрованих в ЄРПН. У рядку "Висновки" вказано: "Дані камеральної перевірки свідчать про порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН. Відповідальність платника передбачена пунктом 120-1.1 статті 120-1 розділу ІІ Податкового кодексу України".

На підставі Акта №5813/06-30-18-07 від 25.04.2023 відповідачем 24 травня 2023 року прийнято податкове повідомлення рішення форми «Н» №7, яким позивачу згідно з пунктом 1201.1 статті 1201 Податкового кодексу України визначено суму штрафу в розмірі 314221,32 грн.

Не погоджуючись з правомірністю податкового повідомлення рішення, ТОВ «Житомирський м`ясокомбінат», в порядку ст. 56 ПК України подало скаргу на податкове повідомлення рішення форми «Н» №7 від 24.05.2023.

Державна податкова служби України розглянула скаргу ТОВ «Житомирський м`ясокомбінат» на податкове повідомлення рішення форми «Н» №7 від 24.05.2023 та залишила його без змін, а скаргу - без задоволення.

Звертаючись до суду, позивач вважає оскаржуване рішення протиправним, а тому просить позов задовольнити, скасувавши його.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд зазначає наступне.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України (далі - ПК України).

За визначенням пп.14.1.60 ст.14 ПК України Єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.

Відповідно до п. 201.1 ст. 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Пунктом 201.10 статті 201 ПК України визначено, що реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:

Для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по15 календарний день (включно) календарного місяця,- до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

Для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних,складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця,- до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

Згідно з п. 120-1.1 ст. 120-1 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а»-«г» цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість,на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Отже, на платника податків покладено обов`язок щодо реєстрації податкової накладної в ЄРПН у строк встановлений податковим законодавством, а саме для податкових накладних складених з 1 по15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені, а для податкових накладних складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця,- до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

Із системного аналізу зазначеної норми ПК України вбачається, що податкове правопорушення за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної є вчиненим із моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкової накладної, передбаченої пунктом 201.10 статті 201 ПК України. Строк затримки реєстрації має правове значення для визначення розміру штрафної санкції, а не для його кваліфікації.

У спорі, що розглядається, позивач погоджується з тим, що зареєстрував податкові накладні пізніше встановленого строку, однак зазначає про те, що у спірні періоди відповідальність у платника податків за затримку реєстрації податкових накладних не настає.

Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 17 березня 2020 року № 533- IX (далі - Закон № 533- IX) набрав чинності 18 березня 2020 року.

У зв`язку із набранням чинності Закону №533-ІХ (з урахуванням змін, внесених Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 30 березня 2020 року № 540-IX та Закону України від 13 травня 2020 року № 591-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)») підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктом 52-1 такого змісту:

«За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за:

порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії;

відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу;

порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».

Пункт 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України містив чітку вказівку щодо незастосування штрафних санкцій за вчиненні відповідні порушення: з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, у тому числі за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у відповідний період.

Необхідно зазначити, що карантин Кабінет Міністрів України установив на підставі постанови від 11 березня 2020 року № 211 з 12 березня 2020 року.

Постановою від 27 червня 2023 року № 651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» Кабінет Міністрів України відмінив з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 року на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.

Разом з тим, до завершення карантину Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» № 64/2022 від 24 лютого 2022 року в Україні введений воєнний стан, який на підставі Указів Президента України «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні» продовжувався та станом на час розгляду справи триває.

З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу російської федерації та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» від 3 березня 2022 року №2118-IX, який набрав чинності 7 березня 2022 року (далі - Закон № 2118-IX).

Законом №2118-IX підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктом 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

Зокрема, підпунктами 69.1, 69.9 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України визначено, що у випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Законом № 2142-IX від 24 березня 2022 року внесено зміни у підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, а саме слова «трьох місяців» замінено словами «шести місяців».

У подальшому Верховна Рада України прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року № 2260-IX (далі - Закон № 2260-IX).

У зв`язку із набранням чинності 27 травня 2022 року Закону № 2260-IX підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України викладено у такій редакції: «У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.

Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».

Отже, з набранням чинності Законом №2260-IX (27.05.2022) передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.

Суд звертає увагу, що Закон № 2260-IX підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнив положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

Отже, із 27 травня 2022 року припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Законом № 2260-IX було внесено зміни й до підпункту 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Відповідно до нової редакції цієї норми для платників податків та контролюючих органів зупинявся перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, сплати податків та зборів платниками податків.

Із 27 травня 2022 року пункт 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений підпунктом 69.1-1.

Згідно з новими положеннями цього підпункту платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.

З огляду на правове регулювання спірних правовідносин Верховний Суд у постанові від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/23 висновують наступне: платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а саме з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року. Оскільки податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН, то у випадку коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26 травня 2022 року), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.

В той же час, як зазначено вище, пунктом 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (з урахуванням змін, внесених Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX) установлено, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.

В період дії воєнного стану правовідносини щодо реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН регулюються нормами ПК України з урахуванням особливостей, визначених у пункті 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» цього кодексу, зокрема й щодо п. 52-1 цього підрозділу

Відповідно до наявних в матеріалах справи розрахунків штрафу до податкового повідомлення-рішення від 24 травня 2023 року № 7, відповідачем застосовано до позивача штрафні (фінансові) санкції за порушення термінів реєстрації позивачем податкових накладних/розрахунків коригування, складених:

- в період з 27 липня 2020 року по 13 квітня 2021 року, та зареєстрованих в ЄРПН в період 29 листопада 2022 року - 05 грудня 2022 року;

- в період з 01 червня 2022 року по 30 червня 2022 року, та зареєстрованих в ЄРПН в період 01 липня 2022 року - 26 липня 2022 року.

Таким чином, хоча частина податкових накладних була складена позивачем у період дії норм законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), реєстрація таких накладних була здійснена вже у період дії Закону України №2260-ІХ, що набрав чинності 27 травня 2022 року, який підлягає пріоритетному застосуванню.

З огляду на викладене, суд дійшов висновку, що за результатами проведеної перевірки контролюючим органом вірно встановлено порушення позивачем пункту 201.10 статті 201 ПК України в частині порушення термінів реєстрації в ЄРПН податкових накладних. Реєстрації ПН в ЄРПН з порушенням граничних термінів, позивачем визнається.

Щодо застосування до позивача штрафних санкцій в розмірах, визначених статтею 120-1 ПК України, суд зауважує наступне.

Законом України «Про внесення змін до розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» від 12 січня 2023 року № 2876-ІХ (далі Закон України №2876-ІХ), який набрав чинності 08 лютого 2023 року, зокрема підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнено пунктами 89 та 90 такого змісту:

« 89. Тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

90. Тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі: 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів;

69.18. Установити, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України, з метою захисту прав платників, збереження та захисту даних надання електронних сервісів та приймання електронних документів від платників податків здійснюються у робочі дні з 8 години до 20 години.

Операційний день для реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, на який припадає граничний строк реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, триває з 0 годин 00 хвилин до 24 години 00 хвилин.

Квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації щодо податкових накладних/розрахунків коригування, поданих для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом операційного дня, на який припадає граничний строк реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, надсилається платнику податку не пізніше наступного операційного дня.

Якщо протягом наступного операційного дня після операційного дня, на який припадає граничний строк реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається не пізніше наступного операційного дня.».

Отже, Законом № 2876-ІХ збільшено тривалість граничного строку реєстрації податкової накладної, залежно від дня її складення, та зменшено відсоткові розміри ставок штрафу за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Тобто на момент реєстрації податкових накладних позивача норми пункту 201.10 статті 201 ПК та пункту 89 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України визначали граничні терміни реєстрації в ЄРПН податкової накладної та розрахунку коригування, а норми статті 120-1 та пункту 90 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України граничні розміри штрафу.

Слід наголосити, що Законом України №2876-IX не визначено особливостей застосування тих чи інших його положень та дати, з якої відповідні положення мають застосовуватись.

З урахуванням викладеного суд зауважує, що на момент винесення спірного податкового повідомлення рішення вже набули чинності зміни, внесені Законом України № 2876-ІХ до ПК України в частині доповнення підрозділу 2 розділу XX ПК України пунктами 89 та 90, які зокрема пом`якшили відповідальність платника на період дії воєнного стану та порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних.

Згідно з пунктом 11 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу).

Суд зауважує, що наведені положення пунктів 89 та 90 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України містять положення, про те, що вони врегульовують визначені ними правовідносини, які виникли у період з 24 лютого 2022 року. Тобто законодавець своїм рішенням поширив дію названих пунктів на правовідносини, що виникли до дати набрання чинності відповідним нормативно-правовим актом.

Отже, на день прийняття оскаржуваного податкового повідомлення рішення набрали чинності зміни до ПК України, які пом`якшували відповідальність платника податку за порушення строків реєстрації податкової накладної (зменшували розмір штрафу), а тому контролюючий орган мав обчислювати суму штрафу згідно нових, зменшених розмірів.

Однак, як вбачається з до наявних в матеріалах справи розрахунків штрафу до податкового повідомлення-рішення від 24 травня 2023 року № 7, відповідачем застосовано до позивача штрафні (фінансові) санкції за порушення термінів реєстрації позивачем податкових накладних/розрахунків коригування у розмірі 10% за порушенням термінів реєстрації ПН/РК в ЄРПН на 1 - 26 днів (т. 1 а.с. 32-43), а не 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів.

Отже, контролюючий орган неправомірно застосував розмір штрафу, що був установлений на день реєстрації відповідних податкових накладних та розрахунків коригувань (пунктом 1201.1 статті 1201 ПК України), а не на день прийняття податкового повідомлення рішення, а тому не врахував положення статті 58 Конституції України та пункту 11 підрозділу 10 розділу XX ПК України.

Аналогічний висновків дійшов Сьомий апеляційний адміністративний суду у постановах від 14 листопада 2023 року у справі №120/6711/23 та від 05 грудня 2023 року у справі №120/7572/23.

Щодо посилань представника позивача на правову невизначеність та неналежного правового регулювання правовідносин щодо нарахування і сплати податку на додану вартість, на обґрунтування відсутності у нього можливості провести своєчасну реєстрацію податкових накладних, суд зауважує на таке.

У зв`язку з неможливістю повноцінного здійснення господарської діяльності, що пов`язана із повномасштабним вторгненням російської федерації на територію України, Верховною Радою України було прийнятий Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану» від 15 березня 2022 року №2120-ІХ (далі Закон України №2120-ІХ), який набрав чинності 17 березня 2022 року.

Зазначеним Законом підрозділ 8 розділу ХХ ПК України доповнено пунктом 9, яким передбачено, що тимчасово, з 1 квітня 2022 року до припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України, положення розділу ХІV цього Кодексу застосовуються з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

Підпунктом 9.5 цього пункту було передбачено, що платники єдиного податку третьої групи, які використовують особливості оподаткування, встановлені цим пунктом, звільняються від обов`язку нарахування, сплати та подання податкової звітності з податку на додану вартість з операцій з постачання товарів, робіт та послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України.

У подальшому Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану» від 24 березня 2022 року №2142-ІХ, який набрав чинності 05 квітня 2022 року, підпункти 9.5 9.8 пункту 9 викладено у новій редакції.

Згідно підпункту 9.5 платники єдиного податку третьої групи, які використовують особливості оподаткування, встановлені цим пунктом, звільняються від обов`язку нарахування та сплати податку на додану вартість за операціями з постачання товарів, робіт та послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, та при ввезенні товарів на митну територію України, а також від подання податкової звітності з податку на додану вартість, а їх реєстрація платником податку на додану вартість є призупиненою.

Під призупиненням реєстрації платником податку на додану вартість для цілей цього пункту розуміється, що для платників єдиного податку третьої групи, які використовують особливості оподаткування, встановлені цим пунктом, призупиняються права та обов`язки, встановлені розділом V та підрозділом 2 розділу XX цього Кодексу (у тому числі щодо формування податкового кредиту) на період використання особливостей оподаткування, встановлених цим пунктом.

Операції, здійснені платником єдиного податку третьої групи, який використовує особливості оподаткування, встановлені цим пунктом, вважаються такими, що не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість.

Для осіб, реєстрація яких платником податку на додану вартість є призупиненою відповідно до цього пункту, обрахунок показників, визначених статтею 200-1 цього Кодексу, призупиняється на період використання особливостей оподаткування, встановлених цим пунктом.

Не враховуються в обрахунку показника сумаНаклОтр суми податку на додану вартість за отриманими платником податку на додану вартість податковими накладними та/або розрахунками коригування до таких податкових накладних, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних, що складені за операціями, дата виникнення податкових зобов`язань за якими припадає (припадала) на період, протягом якого платник податку застосовував спрощену систему оподаткування з урахуванням особливостей оподаткування, встановлених цим пунктом.

Саме на підставі наведених положень, частина сум податку на додану вартість, сплачена позивачем постачальникам, які застосували спрощену систему оподаткування з урахуванням особливостей оподаткування, встановлений пунктом 9 підрозділ 8 розділу ХХ ПК України, не була врахована в показник сумаНаклОтр. Наведене обумовило зменшення регліміту на 7455143 грн та обмеження його здатності проводити реєстрацію податкових накладних.

Однак, суд зауважує, що згідно визначення, закріпленого у статті 1 Закону України «Про правовий режим воєнного стану» від 12 травня 2015 року №389-VIII воєнний стан це особливий правовий режим, що вводиться в Україні або в окремих її місцевостях у разі збройної агресії чи загрози нападу, небезпеки державній незалежності України, її територіальній цілісності та передбачає надання відповідним органам державної влади, військовому командуванню, військовим адміністраціям та органам місцевого самоврядування повноважень, необхідних для відвернення загрози, відсічі збройної агресії та забезпечення національної безпеки, усунення загрози небезпеки державній незалежності України, її територіальній цілісності, а також тимчасове, зумовлене загрозою, обмеження конституційних прав і свобод людини і громадянина та прав і законних інтересів юридичних осіб із зазначенням строку дії цих обмежень.

Прийняття Верховною Радою України названих вище законів обумовлено саме введенням на території України воєнного стану.

З огляду на викладене, суд приходить до висновку, що існування на території України особливого правового режиму, обумовило відповідне, послідовне нормативно-правове регулювання, зокрема, пом`якшення відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних.

Додатково суд зауважує, що закріплення на законодавчому рівні права платника податків складати та реєструвати податкові накладні в межах облікованої суми регліміту є реалізацією законодавцем закріпленого на конституційному рівні права регулювання податковий відносин, яке не обмежено жодними положеннями Конституції України та Конвенції з прав людини і основоположних свобод.

Щодо твердження представника позивача про відсутність в діях Товариства вини, що виключає відповідальність за вчинене порушення, суд зазначає наступне.

Згідно пункту 109.1 статті 109 ПК України податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб`єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом.

Діяння вважаються вчиненими умисно, якщо існують доведені контролюючим органом обставини, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Пунктом 109.3 названої правової норми закріплено, що у випадках, визначених пунктами 123.2 123.5 статті 123, пунктами 124.2, 124.3 статті 124, пунктами 1251.2-1251.4 статті 125 цього Кодексу, необхідною умовою притягнення особи до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення є встановлення контролюючими органами вини особи.

Отже, оскільки наведена правова норма не містить посилання на статтю 120-1 ПК України, суд приходить до висновку, що наявність у діянні платника податку вини не є обов`язковою умовою для притягнення його до відповідальності за статтею 120-1 ПК України.

Тим часом, податковим правопорушення є саме протиправне діяння. Надаючи правову оцінку наявності такої ознаки у діянні позивача, суд уважає за необхідне зазначити таке.

Загальновідомим є факт припинення роботи ЄРПН з 24 лютого 2022 року. Як зазначено вище відповідний реєстр відновив свою роботу з 27 травня 2022 року і платникам податку на додану вартість, окрім тих, що обрали спрощену систему оподаткування згідно пункту 9 підрозділу 8 розділу ХХ ПК України, надано можливість провести реєстрації, зокрема, податкових накладних та розрахунків коригувань до 15 липня 2022 року.

У подальшому Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану» від 30 червня 2023 року №3219-ІХ, який набрав чинності з 01 серпня 2023 року (далі Закон України №3219-ІХ) пункт 9 підрозділу 8 розділу ХХ ПК України доповнено пунктом 91, який передбачив особливості переходу суб`єктів господарювання, які використовували особливості оподаткування, встановлені пунктом 9 цього підрозділу, на систему оподаткування, на якій такі платники податку перебували до обрання особливостей оподаткування, передбачених пунктом 9 цього підрозділу.

Також названим Законом абзац 1 пункту 9 викладено у новій редакції, згідно якої установлено, що тимчасово, з 1 квітня 2022 року до припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України, але не пізніше ніж до 1 серпня 2023 року, положення розділу XIV цього Кодексу застосовуються з урахуванням таких особливостей.

Згідно підпункту 91.1 пункту 9 підрозділу 8 розділу ХХ ПК України платники єдиного податку третьої групи, які станом на 31 липня 2023 року використовували особливості оподаткування, встановлені пунктом 9 цього підрозділу, та не відмовилися від їх використання самостійно, з 1 серпня 2023 року автоматично вважаються такими, що застосовують систему оподаткування, на якій такі платники податку перебували до обрання особливостей оподаткування, передбачених пунктом 9 цього підрозділу.

Окрім цього, підпункт пункт 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України доповнено підпунктом 69.39 такого змісту:

«Для платників податку на додану вартість, якими сформовано податковий кредит за звітні (податкові) періоди лютий травень 2022 року на підставі первинних документів, отриманих від особи, яка на дату виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг відповідно до статті 187 цього Кодексу була зареєстрована як платник податку на додану вартість та обрала особливості оподаткування, встановлені пунктом 9 підрозділу 8 цього розділу, зберігається право на податковий кредит за лютий травень 2022 року за податковими накладними, складеними такою особою, за умови їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом 60 календарних днів з дня відновлення реєстрації платником податку на додану вартість.».

Таким чином тільки з 01 серпня 2023 законодавець визначив долю податкових накладних, складених платника податку з 15 лютого 2022 року, які обрали особливості оподаткування, встановлені пунктом 9 підрозділу 8 розділу ХХ ПК України.

Аналізуючи наведені вище положення нормативно-правових актів, суд дійшов висновку, що такі врегулювали порядок виконання приписів ПК України для суб`єктів, які були платникам податку на додану вартість та обрали особливості оподаткування, встановлені пунктом 9 підрозділу 8 розділу ХХ ПК України. Зокрема, законодавець звільнив таких платників від відповідальності за невиконання положень ПК України.

Однак, зазначені вище закони не містять жодних положень, які б врегульовували питання виконання положень ПК України платниками податку на додану вартість, які не обрали або не мали права обрати особливості оподаткування, встановлені пунктом 9 підрозділу 8 розділу ХХ ПК України.

При цьому законодавець, передбачивши право на врахування сум податку на додану вартість, зазначених у податкових накладних, які були складені платниками податку, що обрали особливості оподаткування, встановлені пунктом 9 підрозділу 8 розділу ХХ ПК України, в складі податкового кредиту, не врегулював питання звільнення від обов`язку реєстрації податкових накладних з сумами податкових зобов`язань, які кореспондуються з сумами податкового кредиту. Наведене обумовило ситуацію, за якою платники податку, маючи право на податковий кредит на суму податку на додану вартість, зазначену у податкових накладних, складених платниками податку, які обрали особливості оподаткування, встановлені пунктом 9 підрозділу 8 розділу ХХ ПК України, отримали звільнення від обов`язку сплачувати податок на додану вартість, однак змушені були поповнювати регліміт на аналогічну суму, запровадження якого на законодавчому рівні мало на меті саме своєчасну сплату податку на додану вартість. Отже, застосування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію ПН/РК є відповідальністю за правомірну поведінку в межах правильного визначення та сплати об`єкту оподаткування податком на додану вартість. Для інших платників така відповідальність не передбачена.

Також суд зауважує, що зазначене нормативно-правове регулювання, позбавило платників податку на додану вартість, яка мали господарські взаємовідносини з платниками податку, які обрали особливості оподаткування, встановлені пунктом 9 підрозділу 8 розділу ХХ ПК України, у тому числі позивача, можливості вплинути на своїх контрагентів в частині неналежного виконання обов`язку по реєстрації податкових накладених (написання скарг).

З огляду на викладене суд вважає, що наведені положення законів зумовили виникнення дискримінації серед платників податку на додану вартість, яка полягає у визначенні та наданні пільг певній категорії таких платників, без визначення звільнення від відповідальності або надання пільг іншим платникам такого податку, які мали відносини з визначеною законодавцем пільговою категорією і порушення або недотримання приписів податкового законодавства платниками податку на додану вартість обумовлена саме наданням пільг такій категорії.

Приписами пп 4.1.2 пункту 4.1 статті 4 ПК України встановлено, що податкове законодавство України ґрунтується на таких принципах, зокрема, рівність усіх платників перед законом, недопущення будь-яких проявів податкової дискримінації забезпечення однакового підходу до всіх платників податків незалежно від соціальної, расової, національної, релігійної приналежності, форми власності юридичної особи, громадянства фізичної особи, місця походження капіталу.

Наслідком такої дискримінації стало покладення на платника податку на додану вартість надмірного тягаря, який не відповідав його обґрунтованим очікуванням. Зокрема, проведення реєстрації податкових накладних за відсутності у складі регліміту сум податку на додану вартість, визначених у податкових накладних, складених платника податку на додану вартість, які обрали особливості оподаткування, встановлені пунктом 9 підрозділу 8 розділу ХХ ПК України та необхідності його поповнення в інші, визначені податковим законодавством способи (придбання нових товарі/послуг або поповнення за рахунок власних обігових коштів).

Після прийняття Закону України №3219-ІХ вказана вище дискримінація була усунута, що, на переконання суду, додатково підтверджує, що у період виникнення спірних правовідносин, така мала місце.

Таким чином, обов`язок по сплаті штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію ПН/РК, який є наслідком надмірного тягаря, не може розглядатися як юридичний обов`язок, а тому його невиконання не є протиправним, а дії позивача, за яке його притягнуто до відповідальності не має такої обов`язкової ознаки як протиправність, а тому, з огляду на приписи пункту 109.1 статті 109 ПК України, не є податковим правопорушенням.

Частиною першою та другою статті 77 КАС України встановлено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.

Положеннями статті 90 КАС України визначено, що суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності. Суд надає оцінку як зібраним у справі доказам в цілому, так і кожному доказу (групі однотипних доказів), що міститься у справі, мотивує відхилення або врахування кожного доказу (групи доказів).

З урахуванням викладеного суд дійшов висновку, що оскаржуване податкове повідомлення рішення від 24 травня 2023 року №7 підлягає визнанню протиправним та скасуванню.

Щодо судових витрат.

Відповідно до ч.1 ст.139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

При зверненні до суду з адміністративним позовом позивачем сплачений судовий збір у розмірі 4713, 31 грн.

У зв`язку із задоволенням позовних вимог суд дійшов висновку, що судові витрати, понесені позивачем, належать відшкодуванню за рахунок бюджетних асигнувань відповідача у повному розмірі.

Керуючись статтями 9, 72-77, 90, 242-246, 255, 258 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

вирішив:

Задовольнити позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Житомирський м`ясокомбінат" (вул. Сергія Параджанова, 127, м. Житомир, 10025, ) до Головного управління ДПС у Житомирській області (вул. Юрка Тютюнника, 7, м.Житомир,10003, ) про визнання протиправними, скасування податкового повідомлення-рішення.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Житомирській області від 24 травня 2023 року №7.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Житомирській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Житомирський м`ясокомбінат" документально підтверджені судові витрати у сумі 4713 (чотири тисячі сімсот тринадцять ) гривень 31 копійку.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.

Рішення суду може бути оскаржене шляхом подання апеляційної скарги безпосередньо до Сьомого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Суддя О.В. Лавренчук