Справа № 280/4484/19
Суддя: Шлай А.В.
Дата ухвалення: 2024-03-13 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

13 березня 2024 року м. Дніпросправа № 280/4484/19

Третій апеляційний адміністративний суд

у складі колегії суддів: головуючого - судді Шлай А.В. (доповідач),

суддів: Малиш Н.І., Кругового О.О.,

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 06 грудня 2023 р. (суддя Татаринов Д.В.) в адміністративній справі №280/4484/19 за позовом Фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Запорізькій області, про визнання протиправними та скасування рішень, -

В С Т А Н О В И В:

ОСОБА_1 , який має статус фізичної особи підприємця звернувся до суду з позовною заявою, в якій просив визнати незаконними та скасувати, прийняті Головним управлінням Державної фіскальної служби України в Запорізькій області:

рішення № від 02.09.2019 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, у розмірі 33863,28 грн.;

рішення № від 02.09.2019 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску у розмірі 1408,00 грн.;

вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 02.09.2019 № Ф- - заборгованості зі сплати єдиного внеску у сумі 2816,00 грн.;

вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 02.09.2019 № Ф- - заборгованості зі сплати єдиного внеску у сумі 237619,80 грн.;

податкове повідомлення-рішення форми Д від 02.09.2019 № , яким збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб, пені, код платежу - 11010100, на суму 3600,00 грн., з яких збільшене податкове зобов`язання становить 2304,00 грн., штрафні санкції - 1296,00 грн.;

податкове повідомлення-рішення форми Р від 02.09.2019 № , яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем Податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, код платежу - 11010500, на суму 1585573,35 грн., з яких збільшене податкове зобов`язання становить 1268458,68 грн., штрафні санкції - 317114,67 грн.;

податкове повідомлення-рішення форми Д від 02.09.2019 № , яким збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб, пені, код платежу - 11011001, на суму 300,00 грн., з яких збільшене податкове зобов`язання становить 192,00 грн., штрафні санкції - 108,00 грн.;

податкове повідомлення-рішення форми Р від 02.09.2019 № , яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем Військовий збір, код платежу - 11011000, на суму 121773,29 грн., з яких збільшене податкове зобов`язання становить 105704,89 грн., штрафні санкції -16068,4 грн.;

податкове повідомлення-рішення форми Р від 02.09.2019 №, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем Податок на додану вартість, код платежу - 14010100, на суму 289824,63 грн., з яких збільшене податкове зобов`язання становить 231859,7 грн., штрафні санкції - 57964,93 грн.

В обґрунтування пред`явленого позову позивач навів наступні доводи:

валові витрати, понесені у 2017 році на суму 2938388,85 грн., підтверджені у ході перевірки (аркуш Акту 10-36), а у 2018 році на суму 4108603,80 грн. підтверджені у ході перевірки (аркуш Акту 37-63);

сідельні тягачі та напівпричепи бортові, які використовуються ФОП у господарській діяльності, у розумінні діючого законодавства України не є основними засобами подвійного призначення і не відносяться до вантажних автомобілів;

про закупку бензину та скрапленого газу для власних потреб, не пов`язаних із підприємницькою діяльністю, по яким не реєструвались податкові накладні та не оформлялись первинні документи позивачем було повідомлено ДФС під час проведення перевірки, проте не враховані останнім.

Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 15 січня 2020 р., залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 19 листопада 2020 р., позовні вимоги задоволено.

Постановою Верховного Суду від 01 березня 2023 р. зазначені судові рішення скасовані, справу направлено на новий розгляд до Запорізького окружного адміністративного суду.

Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 06 грудня 2023 р. позовну заяву задоволено.

У поданій апеляційній скарзі відповідач, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просить рішення суду першої інстанції скасувати та ухвалити нове рішення, яким відмовити у задоволенні позову у повному обсязі.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначено про те, що висновки податкової перевірки зроблені за результатом дослідження первинних документів, наданих ФОП ОСОБА_1 . Так, до перевірки не надано будь-яких підтверджуючих документів стосовно використання в господарській діяльності транспортних засобів, які споживають у якості пального бензин. Позивачем не ведеться облік залишків дизельного пального, до перевірки не надано акти обліку та списання пального, не надано документи, що підтверджують пробіг транспортного засобу, тому не підтверджено віднесення до суми витрат вартості використаного пального. Інші порушення податкового законодавства описані в акті перевірки, на підставі якого прийняті спірні рішення, які є правомірними і скасуванню не підлягають.

Позивач направив до апеляційного суду письмові заперечення на апеляційну скаргу, в яких вказує на відсутність підстав для її задоволення. На думку позивача, доводи апеляційної інстанції не спростовують висновків суду першої інстанції, тому не можуть бути підставами для скасування законного та обґрунтованого рішення суду.

Розгляд апеляційної скарги здійснено в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами, як це передбачено статтею 311 Кодексу адміністративного судочинства України.

Судом першої інстанції встановлено наступні обставини у справі:

У період з 27 червня 2019 року по 18 липня 2019 року проведено планову документальну виїзну перевірку ФОП ОСОБА_1 за період діяльності з 01 липня 2017 року по 31 грудня 2018 року з метою своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, виконання вимог валютного та іншого законодавства, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками та правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, за результатами якої складено Акт перевірки від 25 липня 2019 року №604/08-01-13-05/ НОМЕР_1 .

В Акті перевірки від 25.07.2019 №604/08-01-13-05/ НОМЕР_1 контролюючий орган дійшов висновку про порушення позивачем:

п.177.10 ст. 177 Податкового кодексу України, у частині не ведення Книги обліку доходів та витрат;

п.177.2 ст.177, п.177.4 ст.177 Податкового кодексу України, у результаті чого визначено суму податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності за період з 01.01.2017 по 31.12.2018, що підлягає сплаті до бюджету ФОП ОСОБА_1 та як наслідок його заниження на загальну суму 1 268 458,68 грн. в тому числі по періодах: за 2017 рік на суму 528 909,99 грн., за 2018 рік на суму 739 548,68 грн.;

пп.163.1.1 п.163.1 ст.163, пп.164.1.3 п.164.1 ст.164, п.171.1, п.171.2 ст.171 Податкового кодексу України, ФОП ОСОБА_1 завищено суму чистого оподатковуваного доходу за період з 01.01.2017 по 31.12.2018 отриманого від здійснення діяльності, що підлягає обкладенню військовим збором у сумі 105 704,89 грн., у том числі по періодах: за 2017 рік - 44075,83 грн., за 2018 рік - 61629,06 грн.;

пп.168.1.1, 168.1.2 п.168.1 ст.168 Податкового кодексу України, ФОП ОСОБА_1 не нараховано та не перераховано до бюджету суму військового збору за неоформленого найманого працівника суму 192 грн., у тому числі по періодах: за 2017 рік у сумі 192 грн.;

пп.164.2.1 п.164.2 ст.164, пп.168.1.1, 168.1.2 п.168.1, пп.168.4.1 п.168.4 ст.168, п.171.1 ст.171, п.176.2 ст.176 Податкового кодексу України, в частині своєчасності та повноти нарахування, утримання та перерахування податку на доходи фізичних осіб в період 2-3 квартал 2017 року, в результаті чого занижено податок на загальну суму 2304,00 грн.;

пп.16.1.3 п.16.1 ст.16, пп.49.18.2 п.49.18 ст.49, п.51.1 ст.51, пп.«б» п.176.2 ст.176 Податкового кодексу України та п.1.2, п.3.2, п.3.3, п.3.4, п.3.5 Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку і сум утриманого з них податку, затвердженого наказом ДПА України від 24.12.2010 №1020, та наказу Міндоходів України від 21.01.2014 №49 «Про затвердження форми податкового розрахунку сум доходу нарахованого (сплаченого) на користь платників податку і сум утриманого з них податку (форма № 1ДФ);

п.1 ч.2 ст.6, п.2 ч.1 ст.7, ч.11 ст.8, ч.7, ч.8 ст.9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», ФОП ОСОБА_1 занижено за період 2017 - 2018 року суму чистого доходу від підприємницької діяльності (детальніше п.2.2.2 акту перевірки), в результаті чого занижено зобов`язання зі сплати єдиного внеску на суму 237619,80 грн. в тому числі по періодах: за 2017 рік на суму 101013,00 грн.; за 2018 рік на суму 136606,80 грн.;

п.1 ч.2 ст.6, п.1 ч.1 ст.7, ч.5, ч.7 ст.8, ч.8 ст.9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», ФОП ОСОБА_1 у звітності сум нарахованої заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону України «Про оплату праці», встановлено заниження сум нарахованої заробітної плати на загальну суму 2816,00 грн., а саме 2017 рік на суму 2816,00 грн.;

пп.14.1.191 п.14.1 ст.14, п.44.1 ст.44, п.187.1 ст.187, п.188.1 ст.188, п.198.5 ст.198 Податкового кодексу України, а саме заниження податкового зобов`язання з ПДВ на загальну суму 231859,72 грн.

На підставі висновків Акту перевірки від 25 липня 2019 року №604/08-01-13-05/ НОМЕР_1 контролюючим органом прийнято:

рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 02 вересня 2019 року № , яким до позивача застосовано штрафні санкції на суму 33863,28 грн.;

рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 02 вересня 2019 року №, яким до позивача застосовано штрафні санкції на суму 1408,00 грн.;

вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 02 вересня 2019 року №Ф-, якою позивача зобов`язано сплатити недоїмку зі сплати єдиного внеску на суму 2816,00 грн.; вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 02 вересня 2019 року №Ф-, якою позивача зобов`язано сплатити недоїмку з єдиного внеску в розмірі 237619,80 грн.; податкове повідомлення рішення від 02 вересня 2019 року №, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 3600,00 грн., у т.ч. за податковим зобов`язанням 2304,00 грн. та 1296,00 грн. за штрафними санкціями;

податкове повідомлення рішення від 02 вересня 2019 року №, яким позивачу збільшено суму податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування на загальну суму 1 585 573,35 грн., в т.ч. за податковим зобов`язанням 1 268 458,68 грн. та 317114,67 грн. за штрафними санкціями;

податкове повідомлення рішення від 02 вересня 2019 року №, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 300,00 грн., у т.ч. за податковим зобов`язанням 192,00 грн. та 108 грн. за штрафними санкціями;

податкове повідомлення рішення від 02 вересня 2019 року №, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем військового збору 121773,29 грн., у т.ч. за податковим зобов`язанням 105704,89 грн. та 16068,40 грн. за штрафними санкціями;

податкове повідомлення рішення від 02 вересня 2019 року №, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 289824,63 грн., у т.ч. за податковим зобов`язанням 231859,70 грн. та 57964,93 грн. за штрафними санкціями.

Позивач, не погодившись з правомірністю прийняття контролюючим органом спірних рішень, звернувся з даним позовом до суду.

Постановляючи оскаржене рішення, суд першої інстанції дійшов висновку, що відповідачем не доведено правомірності оскаржуваних повідомлень рішень в порядку статті 77 КАС України, а тому права та інтереси позивача підлягають судовому захисту шляхом визнання протиправним і скасування таких рішень суб`єкта владних повноважень в повному обсязі.

Колегія суддів звертає увагу, що за приписами частини 5 статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України висновки і мотиви, з яких скасовані рішення судом касаційної інстанції, є обов`язковими для суду першої або апеляційної інстанції при новому розгляді справи.

У постанові від 01 березня 2023 р. Верховний Суд вказав на те, що для правильного застосування норм пункту 177.2, підпункту 177.4.5, 177.4.6 пункту 177.4 статті 177 ПК України у цій справі слід встановити, чи є транспортні засоби, які позивач використовував у своїй господарській діяльності, вантажними автомобілями, враховуючи, що характерною ознакою вантажного автомобіля є його призначення для перевезення вантажу, в тому числі, і певного виду вантажу (п.63 постанови).

Суд першої інстанції за результатом нового розгляду справи зазначив, що контролюючий орган дійшов помилкового висновку про те, що сідловий тягач та напівпричіп відносяться до вантажних автомобілів у розумінні Податкового кодексу України, а відповідно висновки податкового органу в наведеній частині суперечать статті 177 ПК України.

Колегія суддів не погоджується із такою мотивацією суду з огляду на наступне.

Відповідно до пунктів 177.1, 177.2 статті 177 Податкового кодексу України (ПК України) доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу. Об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

За змістом підпункту 177.4.1 пункту 177.4 статті 177 ПК України до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат.

Підпунктом 177.4.4 пункту 177.4 статті 177 ПК України передбачено, що до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 вказаного пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.

Згідно з вимогами підпункту 177.4.5 пункту 177.4 статті 177 ПК України не включаються до складу витрат підприємця: витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою-підприємцем; витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації; витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею; документально не підтверджені витрати.

Разом з тим, підпунктом 177.4.6 пункту 177.4 статті 177 ПК України передбачено, що не підлягають амортизації такі основні засоби подвійного призначення: земельні ділянки; об`єкти житлової нерухомості; легкові та вантажні автомобілі.

Суть установлених податковим органом порушень полягає в тому, що позивач неправомірно включив до складу документально підтверджених витрат, пов`язаних із здійсненням господарської діяльності, суми на утримання основних засобів подвійного призначення (вартості придбаних запчастин для транспортних засобів та їх ремонту), які відповідно до вимог статті 177 ПК України до складу витрат фізичної особи-підприємця не включаються.

Вирішуючи подібні спори, де спірним питанням є правомірність віднесення вартості придбаних запасних частин для утримання та ремонту основних засобів подвійного призначення - вантажних автомобілів до складу витрат підприємця, Верховний Суд у постановах від 11 жовтня 2021 року у справі № 140/8956/20, від 12 листопада 2019 року у справі № 807/250/18, від 02 липня 2020 року у справі № 560/389/19, від 04 березня 2021 року у справі № 500/2170/19, від 03 червня 2021 року у справі № 540/1969/19 висловив правову позицію, суть якої зводиться до наступного.

Засади організації та діяльності автомобільного транспорту регулюються Законом України «Про автомобільний транспорт».

У розумінні статті 1 цього Закону автомобільним транспортним засобом є колісний транспортний засіб (автобус, вантажний та легковий автомобіль, причіп, напівпричіп), який використовується для перевезення пасажирів, вантажів або виконання спеціальних робочих функцій (далі - транспортний засіб).

Згідно з визначенням, наведеним у статті 1 Закону України «Про автомобільний транспорт», автомобілем вантажним є автомобіль, який за своєю конструкцією та обладнанням призначений для перевезення вантажів.

Таким чином, основною ознакою вантажного автомобіля, в порівнянні з іншими транспортними засобами, є його використання з метою перевезення вантажів.

Разом з тим, відповідно до Закону України «Про автомобільний транспорт» транспортні засоби за своїм призначенням поділяються на такі різновиди: загального призначення - транспортний засіб, не обладнаний спеціальним устаткуванням і призначений для перевезення пасажирів або вантажів, до якого, в тому числі, відноситься напівпричіп з бортовою платформою відкритого або закритого типу; спеціалізованого призначення - транспортний засіб, який призначений для перевезення певних категорій пасажирів чи вантажів, до яких, в тому числі, відноситься сідельний тягач; спеціального призначення - транспортний засіб, призначений для виконання спеціальних робочих функцій. Таким чином, основною ознакою вантажного автомобіля, в порівнянні з іншими транспортними засобами, є його використання з метою перевезення вантажів.

Відповідно до норм Закону України «Про автомобільний транспорт» напівпричіп - причіп, вісь (осі) якого розміщено позаду центра мас транспортного засобу (за умови рівномірного завантаження) і який обладнано зчіпним пристроєм, що забезпечує передачу горизонтальних і вертикальних зусиль на інший транспортний засіб, що виконує функції тягача.

Згідно з визначенням поняття «сідельний тягач», наведеним у Правилах перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 14 жовтня 1997 року № 363, таким є автомобіль, який за своєю конструкцією та обладнанням призначений для буксирування напівпричепа.

З наведеного слідує, що сідельний тягач та напівпричіп, враховуючи їх цільове призначення, відносяться до транспортних засобів в розумінні Закону України «Про автомобільний транспорт», а тому підпадають під класифікацію за критеріями, визначеними цим законодавчим актом.

Відповідно до підпункту 177.4.5 пункту 177.4 статті 177 ПК України в редакції, чинній з 01 січня 2017 року, не включаються до складу витрат підприємця: витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою - підприємцем; витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації; витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею; документально не підтверджені витрати.

Підпунктом 177.4.6 пункту 177.4 статті 177 ПК України до основних засобів подвійного призначення віднесено земельні ділянки, об`єкти житлової нерухомості, легкові та вантажні автомобілі.

Таким чином, витрати на утримання, технічне обслуговування і ремонт сідельних тягачів, вантажних автомобілів та напівпричепів, не відносяться до витрат підприємця.

Такий правовий висновок підтримано і Верховним Судом у постанові від 17 лютого 2023 р. у справі № 320/6834/19, у постанові від 24 лютого 2023 р. у справі № 160/9839/19, який враховується колегією суддів, як актуальний на час перегляду справи в апеляційному порядку.

Додані позивачем до матеріалів справи копії товарно - транспортних накладних у кількості 2258 шт. (т. 5-7, 9-11) підтверджують обставину використання ним напівпричепів та вантажних сідлових тягачів при перевезенні вантажів. Перелік транспортних засобів наведено в акті перевірки (арк. акту 6,7; т. 1 а.с.28,29).

З урахуванням викладеного, висновки контролюючого органу про завищення позивачем витрат, пов`язаних зі здійсненням господарської діяльності, за рахунок включення до їх складу видатків на утримання основних засобів подвійного призначення вантажних автомобілів, сідельних тягачів та напівпричепів, за 2017 та 2018 роки, є такими, що відповідають нормам чинного законодавства.

Наступним підлягає з`ясуванню питання правомірності формування витрат за рахунок придбання бензину і газу.

Верховний Суд у постанові від 01 березня 2023 р. не погодився із висновком судів попередніх інстанцій, які обмежились поясненнями позивача про те, що він придбавав такий товар для власних потреб та витрати на його придбання не відносив до витрат підприємницької діяльності (п. 64 постанови).

Верховний Суд звернув увагу на те, що контролюючий орган зазначає, що згідно з аналізом наданих первинних документів, а саме: технічних паспортів на транспортні засоби, актів виконаних робіт, банківських виписок, видаткових та податкових накладних, товарно-транспортних накладних (детальний перелік документів наведено в акті перевірки), ФОП ОСОБА_1 віднесено до складу валових витрат декларації про майновий стан і доходи за 2017-2018 роки витрати на придбання бензину на суму 44 899,4 грн. та газу на суму 83 713,45 грн. у 2017 році та на придбання бензину на суму 74 097,55 грн. та газу на суму 33 741,25 грн. у 2018 році (п. 65 постанови). Відповідно до технічних паспортів позивач користується вантажними автомобілями, які використовують дизельне пальне. Документів, що підтверджують використання автомобілів, які споживають бензин не надано (п. 66 постанови). Указані обставини залишились поза увагою судів попередніх інстанцій, які послались лише на пояснення позивача без дослідження відповідних первинних документів (п. 67 постанови).

При новому розгляді справи суд першої інстанції, досліджуючи це питання, дійшов висновку про те, що фізична особа підприємець має право придбавати матеріальні цінності не пов`язані з його господарською діяльністю, оскільки таке не заборонено чинним законодавством України, в свою чергу витрати на придбання таких товарів не відносяться на витрати підприємницької діяльності. За таких обставин, віднесення контролюючим органом коштів витрачених позивачем на придбання бензину та газу до непідтверджених витрат від господарської діяльності є необґрунтованим та таким, що не ґрунтується на положеннях податкового законодавства України.

Колегія суддів, у свою чергу, звертає увагу, що позивач у позовній заяві підтвердив, що ним здійснювалась закупівля бензину та скрапленого газу для власних потреб, не пов`язаних із підприємницькою діяльністю, по яким не реєструвались податкові накладні та не оформлювались первинні документи

Колегія суддів не ставить під сумнів право позивача користуватись результатами своєї підприємницької діяльності, у тому числі, придбавати пальне для власних потреб.

Проте, претензії контролюючого органу зводяться до того, що позивачем витрати на придбання бензину та газу віднесено до складу витрат за відсутності документів на підтвердження використання їх у господарській діяльності, тобто ці витрати безпосередньо не пов`язані із одержанням доходу. Доводи позивача про те, що він не включав до складу витрат витрати на придбання бензину та газу спростовані даними податкової перевірки, в ході якої досліджувались декларації про майновий стан і доходи позивача за 2017 та 2018 роки (арк. акту 10, 11, 37,38; т. 1 а.с. 32,33, 58,59).

Згідно пункту 177.2 статті 177 ПК України об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

Включивши до складу витрат не підтверджені документально витрати на придбання бензину і газу, які не пов`язані із господарською діяльністю, позивач, тим самим, занизив об`єкт оподаткування, тому висновки контролюючого органу в цій частині є також правомірними.

Останнє питання, яке має бути перевірено за вказівкою Верховного Суду є завищення позивачем показників витрат на придбання дизельного пального.

Як зазначив Верховний Суд у постанові від 01 березня 2023 р., судами попередніх інстанцій вказано на неправомірність застосування відповідачем до спірних відносин положень наказу Міністерства транспорту України від 10.02.1998 №43 "Про затвердження Норм витрат палива і мастильних матеріалів на автомобільному транспорті" (п. 68 постанови). При цьому судами не досліджено сам факт порушення позивачем податкового законодавства щодо непідтвердження віднесення до сум витрат вартості використаного пального на загальну суму 2 205 896 грн. у 2017 році та на суму 3445347 грн. у 2018 році. (п. 69 постанови).

При новому розгляді справи суд першої інстанції зазначив, що основним доводом контролюючого органу було те, що позивачем під час визначення обсягів витраченого дизельного пального не було враховано положення наказу Міністерства транспорту України від 10.02.1998 №43 "Про затвердження Норм витрат палива і мастильних матеріалів на автомобільному транспорті", який не зареєстрований в Міністерстві юстиції України, носить виключно рекомендаційних характер, не входить до складу податкового законодавства України та не регулює правовідносини з питань оподаткування податком на доходи фізичних осіб, податком на додану вартість, тощо.

Колегія суддів, у свою чергу, звертає увагу, що облік витрат ФОП на загальний системі оподаткування до 2021 року здійснювався в Книзі обліку доходів і витрат, порядок ведення якої був затверджений наказом Міністерства доходів і зборів України від 16.09.2013 р. №481. Пунктом першим Порядку передбачалось, що відповідно до пункту 177.10 статті 177 та пункту 178.6 статті 178 розділу ІV Податкового кодексу України фізичні особи - підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, та фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, зобов`язані вести Книгу обліку доходів і витрат, у якій за підсумком робочого дня, протягом якого отримано дохід, на підставі первинних документів здійснюються записи про отримані доходи та документально підтверджені витрати.

Як встановлено податковою перевіркою, у ФОП ОСОБА_1 . Книга обліку доходів і витрат була зареєстрована, однак не велась належним чином (арк.акту 8; т. 1 а.с.30). Ним також до перевірки не було надано актів обліку та списання пального, документів, що підтверджують пробіг транспортних засобів, документів, на підтвердження залишків пального.

Позивачем до суду першої інстанції були надані подорожні листи, які до податкової перевірки не надавались (т. 2 а.с.10-162). Згідно здійсненого позивачем розрахунку, у 2017 році ним списано пального на суму 4 163 967 грн., у 2018 році на суму 4 666 485 грн. (т. 1 а.с.183, 184).

За приписами пункту 44.6 статті 44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності. Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

Позивач також не надав доказів того, що ним в процедурі адміністративного оскарження подавались наведені вище подорожні листи до контролюючого органу.

Колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що висновки контролюючого органу ґрунтуються на тих документах, які були надані позивачем під час податкової перевірки. Неналежна організація позивачем, як самозайнятою особою, обліку та контролю за доходами та витратами має наслідком прийняття контролюючим органом спірних рішень про визначення грошового зобов`язання зі сплати податків і зборів.

Разом з цим, колегія суддів зобов`язана виконати вказівки Верховного Суду і здійснити перевірку обгрунтованості висновку відповідача про завищення позивачем показників витрат на придбання дизельного пального, незважаючи на положення пункту 44.6 статті 44 ПК України.

За актом перевірки позивачем безпідставно включено до складу витрат у декларації про майновий стан і доходи за 2017 рік витрати у розмірі 2 938 388,85 грн. (арк. акту 36; т. 1 а.с.57). Ця сума складається із суми витрат на придбання бензину, дизельного пального та газу (2 334 508,85 грн.) та завищення валових витрат на суму 603 880,22 грн. (витрати на придбання та встановлення запчастин на власні (орендовані) транспортні засоби подвійного призначення). Витрати на придбання пального на суму 2 334 508,85, які не визнає відповідач, складається із витрат на придбання бензину (44 889,40 грн.), витрат на придбання газу (83 713,45 грн.), витрат на придбання дизельного пального (2 205 896 грн.).

Колегія суддів визнає витрати позивача на придбання дизельного пального на суму 2 205 896 грн., які підтверджені позивачем подорожніми листами та товарно-транспортними накладними, а також витрати на суму 69 915 грн. на придбання абсорбенту газоконденсатного, який є компонентом дизельних палив, відповідно до технічних умов ТУ У 23919929.011-2000, використовувався позивачем, в якості добавки до дизельного пального, зокрема для полегшення пуску двигуна сідлового тягача в зимову пору року. (арк.акт.11; т. 1 а.с.33). Загальна сума, на яку має бути зменшено податкове зобов`язання - 2 275 811 грн.

Згідно п. п. 177.4.6 п. 177.4 ст. 177 ПК України основні засоби подвійного призначення, зокрема легкові та вантажні автомобілі не підлягають амортизації. Визначений п. 177.4 ст. 177 ПК України перелік витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, не містить витрат на ремонт власного (орендованого) вантажного (легкового) автомобіля, що належить до основних засобів подвійного призначення.

Відтак, ФОП на загальній системі оподаткування не має права включати до складу витрат, пов`язаних з проведенням його господарської діяльності, витрати на утримання, технічне обслуговування і ремонт легкових та вантажних автомобілів, які за 2017 рік складають 603 880,22 грн.

Отже, загальна сума витрат, які безпідставно включені ФОП ОСОБА_1 до складу витрат у декларації про майновий стан і доходи за 2017 рік складає 662 577,85 грн. (2 938 388,85 грн. - 2 205 896 грн. - 69 915 грн.).

За актом перевірки позивачем безпідставно включено до складу витрат у декларації про майновий стан і доходи за 2018 рік витрати у розмірі 4 108 603,80 грн. (арк.акту 63; т. 1 а.с.84). Ця сума складається із суми витрат на придбання бензину, дизельного пального та газу (3 553 185,80 грн.) та завищення валових витрат на суму 555 418,40 грн. (витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення). Витрати на придбання пального на суму 3 553 185,80, які не визнає відповідач, складається із витрат на придбання бензину (74 097,55 грн.), витрат на придбання газу (33 741,25 грн.), витрат на придбання дизельного пального (3 445 347 грн.).

Колегія суддів визнає витрати позивача на придбання дизельного пального на суму 3 445 347 грн., які підтверджені позивачем подорожніми листами та товарно-транспортними накладними, а також витрати на суму 1906,95 грн. з придбання абсорбенту газоконденсатного, який є компонентом дизельних палив, відповідно до технічних умов ТУ У 23919929.011-2000, використовувався позивачем, в якості добавки до дизельного пального, зокрема для полегшення пуску двигуна сідлового тягача в зимову пору року. Загальна сума, на яку має бути зменшено податкове зобов`язання - 3 447 253,95 грн. (арк.акт.38; т. 1 а.с.59).

Отже, загальна сума витрат, які безпідставно включені ФОП ОСОБА_1 до складу витрат у декларації про майновий стан і доходи за 2018 рік складає 661 349,85 грн. (4 108 603,80 грн. - 3 445 347 грн. - 1 906,95 грн.).

Таким чином, загальна сума заниженого доходу за період з 01.01.2017 по 31.12.2018 становить 1 323 927,25 грн. (662 577,85 грн. + 661 349,85 грн.).

Податок на доходи фізичних осіб за цей період, що підлягає донарахуванню, складає 238 306,90 грн. (1 323 927,25 х 18%). Штрафна санкція 25 % - 59 576,72 грн.

Військовий збір, що підлягає донарахуванню, складає 26 291,75 грн. (1 323 927,25 х 1,5%). Штрафна санкція 25% - 6 572,93 гр.

Відтак, податкове повідомлення - рішення № від 02.09.2019 (т. 1 а.с.139), яким позивачу збільшено суму грошового забов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, на суму 1 268 458,68 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 317 114,67 грн. підлягає скасуванню на суму податку 1 030 151, 78 грн. (1 268 458, 68 грн. - 238 306,90 грн.) та суму штрафних (фінансових) санкцій 257 537,95 грн. (317 114,67 грн. - 59 576,72 грн.).

Податкове повідомлення - рішення № від 02.09.2019 (т. 1 а.с.143), яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язанні зі сплати військового збору на суму 105 704,89 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 16 068,4 грн. підлягає скасуванню на суму податку 79 413 грн. ( 105 704,89 грн. - 26 291,75 грн.) та суму штрафних (фінансових) санкцій 9 495,47 грн. (16 068 грн. - 6 572,93 грн.).

Податковим повідомленням-рішенням № від 02.09.2019 позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на суму 2304 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 1296 грн. (т. 1 а.с.137).

Податковим повідомленням-рішенням № від 02.09.2019 позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на суму 192 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 108 грн. (т. 1 а.с.141).

Порушення полягає у тому, що перевіркою виявлено неоформленого найманого працівника - водія ОСОБА_2 . Оскільки позивачем пояснень надано не було, відповідачем здійснено нарахування податку з доходи з фізичних осіб на суму 2 304 грн., розрахованої з мінімальної заробітної плати (3200 грн. х 4 місяці роботи: з червня 2017 р. по вересень 2017 р.) х 18% та нараховано військовий збір на суму 192 грн. (3200 х 4 х 1,5).

Колегія суддів звертає увагу, що у податковому повідомленні-рішенні № податковим зобов`язанням зазначено податок на доходи фізичних осіб, у розрахунку - військовий збір (т. 1 а.с. 142), в акті перевірки - військовий збір (т. 1 а.с.88). Зважаючи на те, що код платежу у податковому повідомленні-рішенні № вказано 1101100, що є бюджетним рахунком для перерахування військового збору, помилкове зазначення виду податку у податковому повідомленні-рішенні не впливає на його дійсність.

Оскільки позовна заява не містить жодного обґрунтування позовних вимог про скасування цих податкових повідомлень-рішень, а також те, що позивачем в суді наведене вище порушення належними, допустимими, достовірними та достатніми доказами не спростовано, підстави для задоволення позову в цій частині відсутні.

Отже, податкові повідомлення-рішення № від 02.09.2019 та № від 02.09.2019 колегія суддів визнає правомірними.

Щодо податкового повідомлення-рішення № від 02.09.2019, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 231 859,7 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 57 964,93 грн. (т. 1 а.с.145).

Як зазначено в акті податкової перевірки, за період з 01.01.2017 по 31.12.2018 встановлено завищення позивачем податкових зобов`язань на суму 231 859,72 грн. (п. 2.6.1 п. 2.6 Акту), заниження податку на додану вартість на суму 231 859,72 грн. (п. 2.6.3 п.2.6 Акту).

Зазначена сума є 20 % від 1 159 298, 62 грн. (555 418,40 + 603 880,22), де-

603 880, 22 грн. - витрати у 2017 році на придбання та встановлення запчастин на власні (орендовані) транспортні засоби (основні засоби подвійного призначення) - (арк. акт. 36; т. 1 а.с.57)

555 418,40 грн. - витрати у 2018 році на придбання та встановлення запчастин на власні (орендовані) транспортні засоби (основні засоби подвійного призначення) - (акр. акт. 40 т. 1 а.с.61).

Згідно п. п. 177.4.6 п. 177.4 ст. 177 ПК України основні засоби подвійного призначення, зокрема легкові та вантажні автомобілі не підлягають амортизації. Визначений п. 177.4 ст. 177 ПК України перелік витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, не містить витрат на ремонт власного (орендованого) вантажного (легкового) автомобіля, що належить до основних засобів подвійного призначення.

Відтак, фізична особа - підприємець на загальній системі оподаткування не має права включити до складу витрат вартість ремонту власного (орендованого) вантажного (легкового) автомобіля, що використовується в її господарській діяльності та належить до основних засобів подвійного призначення.

Відповідно до п. 198.5 ПК України фізична особа - підприємець на загальній системі оподаткування зобов`язана нарахувати податкові зобов`язання та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН податкову накладну за операціями з придбання запасних частин та з отримання послуг по ремонту таких транспортних засобів.

Враховуючи наведене вище, колегія суддів визнає правомірним повідомлення-рішення № від 02.09.2019.

Рішенням № від 02.09.2019 до позивача застосовано штраф в розмірі 33 863,28 грн. за порушення п. 2 ч. 1 ст. 7, п. 5 ст.8, п.8 ст.9 (у редакції, що діє з 01.01.2016) Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" і за наслідками якого донараховано 237 619,80 грн. єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (т. 1 а.с.131).

Зважаючи на те, що прийняттю рішення про застосування штрафу передує розрахунок єдиного внеску, базою нарахування якого є сума прибутку, яка підлягає перерахунку з підстав, наведених у цій постанові, колегія суддів скасовує зазначене рішення № у повному обсязі, що не перешкоджає відповідачу визначити нову суму штрафу, виходячи із перерахованої суми прибутку позивача за 2017-2018 роки. З цих саме підстав колегія суддів скасовує податкову вимогу № Ф- від 02.09.2019.

Щодо рішення № від 02.09.2019 про застосування штрафних санкцій у розмірі 1408 грн. за донарахування своєчасно не нарахованого єдиного внеску, колегія суддів зазначає, що воно прийнято по порушенню, яке не спростовано позивачем, а саме - виявлення під час перевірки неоформленого найманого працівника - водія ОСОБА_2 . Позивачем також не надано жодного обгрунтування на підтвердження протиправності цього рішення, тому підстави для скасування останнього - відсутні. У зв`язку із цим колегія суддів визнає правомірною вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ф- від 02.09.2019 у розмірі 2816 грн. зі сплати єдиного соціального внеску за вказаного неоформленого працівника.

За результатом перегляду справи в апеляційному порядку колегія суддів частково задовольняє апеляційну скаргу відповідача, скасовує рішення суду першої інстанції, висновки якого не відповідають обставинам справи, та ухвалює нове рішення про часткове задоволення адміністративного позову, що відповідає приписам статті 317 Кодексу адміністративного судочинства України.

Вирішуючи питання розподілу судових витрат, колегія суддів керується приписами статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до яких при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа. При частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог.

Згідно матеріалів справи, позивачем понесені судові витрати по сплаті судового збору за подачу позову до суду першої інстанції 9605 грн. (т. 1 а.с. 3). Зважаючи на часткове задоволення позову, на користь позивача підлягає відшкодуванню за рахунок відповідача 6952 грн. - пропорційно до задоволених позовних вимог (72,38%).

Керуючись статтями 315, 317, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області - задовольнити частково.

Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 06 грудня 2023 р. в адміністративній справі №280/4484/19 - скасувати та ухвалити нове рішення.

Адміністративний позов Фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 - задовольнити частково.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № від 02.09.2019 на суму податку 1030151,78 грн. та суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 257537,95 грн.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення № від 02.09.2019 на суму податку 79413 грн. та суму штрафних (фінансових) санкцій 9495,47 грн.

Визнати протиправним та скасувати Рішення про застосування штрафних санкцій № від 02.09.2019.

Визнати протиправною та скасувати податкову вимогу № Ф- від 02.09.2019.

У задоволенні решти позовних вимог - відмовити.

Стягнути на користь ОСОБА_1 за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Запорізькій області судові витрати на суму 6952 (шість тисяч дев`ятьсот п`ятдесят дві) грн.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили 13 березня 2024 р. і може бути оскаржена протягом тридцяти днів шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий - суддя А.В. Шлай

суддя Н.І. Малиш

суддя О.О. Круговий