Справа № 580/9809/21
Суддя: Безименна Наталія Вікторівна
Дата ухвалення: 2024-03-12 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Справа № 580/9809/21 Суддя (судді) першої інстанції: Рідзель О.А.
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 березня 2024 року м. Київ

Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:

головуючого судді Безименної Н.В.

суддів Василенка Я.М. та Кучми А.Ю.

за участю секретаря судового засідання Головченко В.М.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційну скаргу Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 20 грудня 2023 року (повний текст складено 29 грудня 2023 року) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Катеринопільський елеватор» до Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И Л А

Позивач звернувся до Черкаського окружного адміністративного суду з позовом до Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 25.08.2021 №6, №6, №6.

Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 14.10.2022, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 14.02.2023, в задоволенні позову відмовлено.

За результатами перегляду справи в касаційному порядку, постановою Верховного Суду від 28.06.2023 касаційну скаргу ТОВ «Катеринопільський елеватор» задоволено частково. Рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 14 жовтня 2022 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 14 лютого 2023 року скасовано та направлено справу на новий розгляд до суду першої інстанції.

Направляючи справу на новий розгляд до суду першої інстанції Верховний Суд зазначив, що питання застосування норм пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України та постанови Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 №89 до спірних правовідносин фактично судами не досліджувались.

Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 20 грудня 2023 року позов задоволено.

Не погодившись із вказаним рішенням, Південне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків подало апеляційну скаргу, в якій просить скасувати його та ухвалити нове судове рішення, яким в задоволенні позову відмовити повністю. Вимоги апеляційної скарги обґрунтовані тим, що позивачем було порушено вимоги податкового законодавства, а процедура проведення перевірки податковим органом була дотримана, оскільки постановою Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 №89 було скорочено строк дії обмеження на проведення перевірок та така постанова є чинною.

Позивач подав відзив на апеляційну скаргу, в якому зазначив, що перевірку було проведено відповідачем в період дії мораторію, встановленого нормами пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а тому наслідки такої перевірки є нікчемними, а спірні податкові повідомлення-рішення протиправними.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представників сторін, дослідивши матеріали справи, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіривши підстави для апеляційного перегляду, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Статтею 242 КАС України передбачено, що рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Відповідно до ст.316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Як встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, відповідно до пп.20.1.4 п.20.1 ст.20, пп.75.1.2 п.75.1 ст.75, ст.77, п.82.1 ст.82 ПК України, плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків на 2021 рік, наказу Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 15.03.2021 №28 проведено планову виїзну документальну перевірку позивача, за результатами якої складено акт від 23.07.2021 №226/34-00-07-06/32580463 (а.с.88 т.1 - а.с.188 т.2), в якому, з урахуванням відповіді на заперечення №304/34-00-07-06 від 20.08.2021, зафіксовано порушення позивачем, зокрема:

- п. 44.1 ст. 44, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, п. 201.1, п. 201.10 ст. 201, п.200.1, п. 200.4 ст. 200 ПК України, у результаті чого завищено від`ємне значення різниці між сумою податкових зобов`язань та податкового кредиту в періоді, що перевірявся на загальну суму 49177187 грн;

- п. 44.1 ст. 44, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, п. 201.1, п. 201.10 ст. 201, п.200.1, п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України, у результаті чого завищено податок на додану вартість, що підлягає бюджетному відшкодуванню в періоді, що перевірявся, на загальну суму 589 964 грн, у тому числі за вересень 2019 року в сумі 589964 грн;

- п. 44.1 ст. 44, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, п. 201.1, п. 201.10 ст. 201, п.200.1, п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України, у результаті чого зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на загальну сум 40672500 грн.

На підставі вказаних висновків акту перевірки, відповідачем винесені податкові повідомлення-рішення від 25.08.2021:

- №6, яким позивачу збільшено податкові зобов`язання з податку на прибуток на суму 49177187,00 грн (а.с.76-79 т.1);

- №6, яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування ПДВ за вересень 2019 року на 589964,00 грн та застосовано штрафну санкцію 147491,00 грн (а.с.80-83 т.1);

- №6, яким позивачу зменшено від`ємне значення ПДВ на 40672500,00 грн (а.с.84-87 т.1).

Не погоджуючись із вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду з даним позовом.

Суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги, дійшов висновку, що у відповідача були відсутні правові підстави проведення документальної планової виїзної перевірки позивача під час дії мораторію, передбаченого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.

За наслідком перегляду рішення суду першої інстанції в апеляційному порядку, в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів доходить наступних висновків.

В силу вимог ч.2 ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до пп.20.1.4 п.20.1 ст.20 ПК України, контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

За приписами п.75.1 ст.75 ПК України, контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Згідно з пп.77.1.1 п.78.1 ст.78 ПК України документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок.

План-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне врахувати позицію Верховного Суду, викладену у постановах від 21 січня 2020 року у справі №826/17123/18, від 04 вересня 2020 року у справі № 821/1274/18 та від 11 листопада 2020 року у справі №640/2254/19 та від 17 січня 2023 року у справі №826/13501/17, відповідно до якої незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

Колегія суддів зазначає, що перевірка позивача була проведена в період з 29.03.2021 по 16.07.2021.

Відповідно до пп.19-1.1.1 п.19-1.1 ст.19-1 ПК України контролюючі органи, зокрема, здійснюють адміністрування податків, зборів, платежів, у тому числі проводять відповідно до законодавства перевірки та звірки платників податків.

Порядок проведення документальних планових виїзних перевірок визначає ст.77 ПК України, а строки їх проведення, в тому числі підстави для зупинення, визначено ст.82 ПК України.

18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року №533-IX «Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнено пунктами 52-1 - 52-5.

Зокрема, пунктом 52-2 установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу. Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня по 31 травня 2020 року та на день набрання чинності Законом України «Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 березня 2020 року. Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період до 31 травня 2020 року. Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом. На період з 18 березня по 31 травня 2020 року зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.

Законом України від 30 березня 2020 року №540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» внесено зміни, зокрема, до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України і абзац перший пункту 52-2 замінено сімома новими абзацами такого змісту: Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім: документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу. У зв`язку з цим абзаци другий четвертий слід вважати відповідно абзацами восьмим десятим.

29 травня 2020 року набрав чинності Закон України від 13 травня 2020 року №591-IX «Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким внесені зміни, зокрема до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, в абзацах першому і дев`ятому слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами « 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)».

Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також зупинив на цей період проведення документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними.

Водночас, 4 жовтня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 вересня 2020 року №909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» (далі - Закон №909-ІХ), пунктом 4 розділу ІІ «Прикінцевих положень» якого встановлено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.

На виконання вказаного Закону Кабінет Міністрів України прийняв постанову від 03 лютого 2021 року №89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» (далі - постанова №89), якою постановив скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, зокрема, документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.1 та/або 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Кодексу, суб`єктів господарювання реального сектору економіки, які сформували податковий кредит за рахунок оформлення ризикових операцій з придбання товарів/послуг (із переліку ризикових платників податків, визначених у межах роботи Тимчасової слідчої комісії Верховної Ради України з питань розслідування оприлюднених у засобах масової інформації фактів можливих корупційних дій посадових осіб органів державної влади, які призвели до значних втрат дохідної частини Державного бюджету України, утвореної відповідно до Постанови Верховної Ради України від 24 квітня 2020 р. № 568-ІХ).

Таким чином, виникла суперечність між нормами ПК України та постановою №89 в частині можливості здійснювати контрольні заходи шляхом проведення деяких видів перевірок у період з дня набрання чинності такої постанови по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби.

Надаючи правову оцінку такій суперечності, Верховний Суд виходить з такого.

Спірні у цій справі правовідносини охоплюються сферою дії ПК України, який відповідно до приписів пункту 1.1 статті 1 цього Кодексу регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Податкові відносини є окремим і самостійним різновидом відносин, урегульованих, окрім Конституції України, спеціальними актами законодавства за вичерпним і остаточним переліком, не належать ані до господарських відносин, ані до адміністративних відносин між регуляторними органами або іншими органами державної влади та суб`єктами господарювання.

При цьому за змістом статті 2 ПК України зміна його положень може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу.

Тобто, зміна положень ПК України здійснюється виключно законами про внесення змін до цього Кодексу, відповідно зміна строків, дії мораторію може бути здійснення виключно шляхом прямого внесення змін до ПК України. (постанова об`єднаної палати Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у справі №0940/2301/18).

Крім того, статтею 5 врегульовано питання співвідношення податкового законодавства з іншими законодавчими актами. Так, згідно з пунктом 5.2 зазначеної статті у разі, якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу.

Відповідно до п.3.1 ст.3 ПК України податкове законодавство України складається з Конституції України; цього Кодексу; Митного кодексу України та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв`язку з оподаткуванням митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України (далі - законами з питань митної справи); чинних міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування; нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання цього Кодексу та законів з питань митної справи; рішень Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийнятих за правилами, встановленими цим Кодексом.

Відповідно до ч.2 ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Статтею 113 Конституції України встановлено, що Кабінет Міністрів України є вищим органом у системі органів виконавчої влади. Кабінет Міністрів України відповідальний перед Президентом України та підконтрольний і підзвітний Верховній Раді України у межах, передбачених у статтях 85, 87 Конституції України. Кабінет Міністрів України у своїй діяльності керується Конституцією і законами України, актами Президента України.

Згідно з приписами ст.116 Конституції України, Кабінет Міністрів України, зокрема, забезпечує проведення фінансової, цінової, інвестиційної та податкової політики; забезпечує рівні умови розвитку всіх форм власності; здійснює управління об`єктами державної власності відповідно до закону; розробляє проект закону про Державний бюджет України і забезпечує виконання затвердженого Верховною Радою України Державного бюджету України, подає Верховній Раді України звіт про його виконання; організовує і забезпечує здійснення зовнішньоекономічної діяльності України, митної справи; спрямовує і координує роботу міністерств, інших органів виконавчої влади.

Відповідно до ст.117 Конституції України Кабінет Міністрів України в межах своєї компетенції видає постанови і розпорядження, які є обов`язковими до виконання.

Аналогічні положення стосовно основних завдань Кабінету Міністрів України також містить у собі ч.1 ст.2 Закону України «Про Кабінет Міністрів України», де зазначено, що до основних завдань Кабінету Міністрів України належать, зокрема, забезпечення проведення бюджетної, фінансової, цінової, інвестиційної, у тому числі амортизаційної, податкової, структурно-галузевої політики, політики у сферах праці та зайнятості населення, соціального захисту, охорони здоров`я, освіти, науки і культури, охорони природи, екологічної безпеки і природокористування; організація і забезпечення провадження зовнішньоекономічної діяльності, митної справи; спрямування та координація роботи міністерств, інших органів виконавчої влади, здійснення контролю за їх діяльністю.

Згідно з п.1 ч.1 ст.20 Закону України від 27 лютого 2014 року №794-VII «Про Кабінет Міністрів України» (далі - Закон №794-VII) Кабінет Міністрів України у сфері економіки, фінансів, трудових відносин, зайнятості населення, трудової міграції, оплати та охорони праці, зокрема: забезпечує проведення державної економічної політики, здійснює прогнозування та державне регулювання національної економіки; забезпечує розроблення і виконання загальнодержавних програм економічного та соціального розвитку; забезпечує проведення державної фінансової та податкової політики, сприяє стабільності грошової одиниці України; розробляє та схвалює Бюджетну декларацію, розробляє проекти законів про Державний бюджет України та про внесення змін до Державного бюджету України, забезпечує виконання затвердженого Верховною Радою України Державного бюджету України, подає Верховній Раді України звіт про його виконання; приймає рішення про використання коштів резервного фонду Державного бюджету України; організовує та забезпечує здійснення митної справи.

Відповідно до ч.1 ст.49 Закону №794-VII Кабінет Міністрів України на основі та на виконання Конституції і законів України, актів Президента України, постанов Верховної Ради України, прийнятих відповідно до Конституції та законів України, видає обов`язкові для виконання акти - постанови і розпорядження.

Разом з тим, відповідно до ст.75 Конституції України єдиним органом законодавчої влади в Україні є парламент - Верховна Рада України.

Саме до повноважень Верховної Ради України, згідно з пунктами 3 та 4 частини першої статті 85 Конституції України належить прийняття законів, затвердження Державного бюджету України та внесення змін до нього, контроль за виконанням Державного бюджету України, прийняття рішення щодо звіту про його виконання.

Виключно законами України встановлюється Державний бюджет України і бюджетна система України; система оподаткування, податки і збори; засади створення і функціонування фінансового, грошового, кредитного та інвестиційного ринків; статус національної валюти, а також статус іноземних валют на території України; порядок утворення і погашення державного внутрішнього і зовнішнього боргу; порядок випуску та обігу державних цінних паперів, їх види і типи (пункт 1 частини другої статті 92 Конституції України).

Частиною 1 ст.96 Конституції України визначено, що Державний бюджет України затверджується щорічно Верховною Радою України на період з 1 січня по 31 грудня, а за особливих обставин - на інший період.

Як вже зазначалось, постанова №89 прийнята Урядом відповідно до пункту 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону №909-IX «Про внесення змін до Закону України "Про Державний бюджет України на 2020 рік».

Згідно з п.4 р.II «Прикінцеві положення» наведеного Закону у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.

Відповідно до ч.1 ст.3 Бюджетного кодексу України бюджетний період для всіх бюджетів, що складають бюджетну систему України, становить один календарний рік, який починається 1 січня кожного року і закінчується 31 грудня того ж року. Неприйняття Верховною Радою України закону про Державний бюджет України до 1 січня відповідного року не є підставою для встановлення іншого бюджетного періоду.

Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 19 жовтня 2022 року у справі №640/18646/21.

Законом №909-IX, пунктом 4 розділу II «Прикінцеві положення» якого було надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, стосувався саме Державного бюджету України на 2020 рік.

Постанова ж Кабінету Міністрів України №89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» прийнята 3 лютого 2021 року

Відповідно до ст.8 Конституції України в Україні визнається і діє принцип верховенства права. Конституція України має найвищу юридичну силу. Закони та інші нормативно-правові акти приймаються на основі Конституції України і повинні відповідати їй. Норми Конституції України є нормами прямої дії. Звернення до суду для захисту конституційних прав і свобод людини і громадянина безпосередньо на підставі Конституції України гарантується.

За приписами ст.6 Конституції України державна влада в Україні здійснюється на засадах її поділу на законодавчу, виконавчу та судову. Органи законодавчої, виконавчої та судової влади здійснюють свої повноваження у встановлених цією Конституцією межах і відповідно до законів України.

Суд звертає увагу, що Конституційний Суд України неодноразово роз`яснював, що:

- «право приймати закони, вносити до них зміни у разі, коли воно не здійснюється безпосередньо народом (статті 5, 38, 69, 72 Конституції України), належить виключно Верховній Раді України (пункт 3 частини першої статті 85 Конституції України) і не може передаватись іншим органам чи посадовим особам. Закони та інші нормативно-правові акти приймаються на основі Конституції України і повинні відповідати їй (частина друга статті 8 Конституції України)» (Рішення Конституційного Суду України від 14 грудня 2000 року №15-рп/2000);

- «права делегування законодавчої функції парламентом іншому органу влади (у даному випадку Кабінету Міністрів України) Конституцією України не передбачено» (Рішення Конституційного Суду України від 9 жовтня 2008 року №22-рп/2008).

Делегування законодавчої функції парламентом іншому органу влади порушує вимоги Основного Закону України, згідно з яким органи законодавчої, виконавчої та судової влади здійснюють свої повноваження у встановлених цією Конституцією межах і відповідно до законів України (частина друга статті 6), а органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України (частина друга статті 19); прийняття законів належить до повноважень парламенту - Верховної Ради України як єдиного законодавчого органу в Україні (Рішення Конституційного Суду України від 23 червня 2009 року №15-рп/2009).

У Рішенні Конституційного Суду України від 27 лютого 2020 року №3-р/2020 зазначений Суд звертав увагу, що предмет регулювання Бюджетного кодексу, так само як і предмет регулювання законів України про Державний бюджет України на кожний рік, є спеціальним, обумовленим положеннями пункту 1 частини другої статті 92 Основного Закону України.

Конституційний Суд України у своєму Рішенні від 22 травня 2008 року №10-рп/2008 наголошував на тому, що «законом про Держбюджет не можна вносити зміни до інших законів, зупиняти їх дію чи скасовувати їх, оскільки з об`єктивних причин це створює протиріччя у законодавстві, і як наслідок - скасування та обмеження прав і свобод людини і громадянина. У разі необхідності зупинення дії законів, внесення до них змін і доповнень, визнання їх нечинними мають використовуватися окремі закони» (абзаци третій, четвертий підпункту 5.4 пункту 5 мотивувальної частини).

Таким чином, виходячи з того, що предмет регулювання Кодексу, так само як і предмет регулювання законів України про Державний бюджет України на кожний рік, є спеціальним, обумовленим положеннями п.1 ч.2 ст.92 Основного Закону України, Конституційний Суд України дійшов висновку, що Кодексом не можна вносити зміни до інших законів України, зупиняти їх дію чи скасовувати їх, а також встановлювати інше (додаткове) законодавче регулювання відносин, відмінне від того, що є предметом спеціального регулювання іншими законами України.

У даному ж випадку, Законом №909-IX не вносились зміни безпосередньо до ПК України, яким встановлено мораторій, а делеговано таке право Кабінету Міністрів України. При цьому, темпоральні і галузеві межі такого делегування не визначені.

Разом з тим, сам Закон України «Про Державний бюджет України» як тимчасовий Акт законодавства вичерпує свою дію закінченням календарного періоду на який його прийнято.

За вказаних обставин, колегія суддів вважає, що постанова №89 прийнята не на підставі та не на виконання ПК України та законів з питань митної справи, у зв`язку з чим не може вважатися складовою податкового законодавства, а тому не підлягає застосуванню у питаннях, пов`язаних з оподаткуванням.

Постановою Кабінету Міністрів України від 09 грудня 2020 року №1236 «Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» установлено з 19 грудня 2020 року до 31 грудня 2021 року на території України карантин.

Отже, на момент прийняття наказу про проведення перевірки позивача та безпосередньо проведення такої перевірки на момент прийняття наказу про проведення перевірки позивача та безпосередньо проведення такої перевірки Кабінетом Міністрів України не приймалось рішення про завершення дії карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а відтак діяв мораторій на проведення документальних планових перевірок платників податків.

Аналогічну правову позицію висловлено у постановах Верховного Суду від 07 грудня 2022 року у справі №640/16523/21, від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а, від 22 лютого 2022 року у справі №420/12859/21, від 27 квітня 2022 року у справі №140/1846/21, від 15 квітня 2022 року у справі №160/5267/21.

На додаток до наведеного колегія суддів зауважує, що самі повноваження делегувалися з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2 і лише за умови, що такі не порушують конституційних прав чи свобод. Тобто, на випадки, за яких скорочення дії певної заборони чи обмеження порушить гарантовані особі чинним законом права, дія цього закону не поширюється.

З огляду на викладене, колегія суддів погоджується із висновками суду першої інстанції, що податковий орган, незважаючи на прийняття постанови №89, не був наділений повноваженнями здійснювати проведення документальної позапланової перевірки позивача на підставі ст.77 ПК України.

Аналогічний висновок щодо застосування норм права викладений в постанові Верховного Суду від 21.12.2022 у справі №160/14976/21, який підлягає застосуванню до спірних правовідносин.

Отже, документальна планова виїзна перевірка позивача, за наслідками якої було складено акт від 23.07.2021 №226/34-00-07-06/32580463, була проведена контролюючим органом в період дії мораторію, тобто за відсутності визначених законом підстав, що має наслідком визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої перевірки, а саме - компетенції у податкового органу на прийняття акту індивідуальної дії (податкового повідомлення-рішення).

Як наслідок, акт такої перевірки з викладеними у ньому висновками, є доказом, здобутим з порушенням закону і не має юридичної значимості, а тому прийняті на його підставі податкові повідомлення-рішення та рішення про застосування штрафних санкцій не можуть бути визнані правомірними.

Аналогічний висновок щодо застосування норм права викладений в постановах Верховного Суду від 21 лютого 2018 року у справі №821/371/17, від 27 лютого 2020 року у справі №П/811/3206/15, від 26 березня 2020 року у справі №813/823/16 та від 09 червня 2021 року у справі №823/1608/17, який підлягає застосуванню до спірних правовідносин.

Оскільки зазначене є самостійною підставою для визнання протиправними та скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, колегія суддів не вдається до аналізу доводів апеляційної скарги щодо наявності чи відсутності встановлених податковим органом податкових правопорушень під час проведеної незаконної перевірки.

Вказана правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 04.10.2023 у справі №813/2756/18, яка підлягає врахуванню при вирішенні спірних правовідносин.

З огляду на викладені обставини, з урахуванням наведених норм права, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції щодо наявності підстав для задоволення позовних вимог, з огляду на порушення відповідачем положень законодавства в частині проведення перевірки позивача в період дії мораторію на проведення документальних планових перевірок платників податків.

Інші доводи скаржника, викладені в апеляційній скарзі, висновків суду першої інстанції не спростовують. При цьому, колегія суддів звертає увагу на ті обставини, що відповідно до правил п.41 «Висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень» обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

Зокрема, в п.30 Рішенні Європейського Суду з прав людини від 27 вересня 2001 року у справі «Hirvisaari v. Finland», зазначено, що рішення судів повинні достатнім чином містити мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були заслухані, та для того, щоб забезпечити нагляд громадськості за здійсненням правосуддя.

Однак, згідно з п.29 Рішення Європейського Суду з прав людини від 09 грудня 1994 року у справі «Ruiz Torija v. Spain» пункт 1 статті 6 Конвенції про захист прав і основоположних свобод не можна розуміти як такий, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін.

На підставі вищенаведеного, приймаючи до уваги, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, рішення суду ґрунтується на засадах верховенства права, є законним і обґрунтованим, висновки суду першої інстанції доводами апелянта не спростовані, колегія суддів доходить висновку про відсутність підстав для його зміни або скасування.

Керуючись ст.243, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, колегія суддів

П О С Т А Н О В И Л А

Апеляційну скаргу Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків - залишити без задоволення.

Рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 20 грудня 2023 року - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів, з урахуванням положень ст.329 Кодексу адміністративного судочинства України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Повний текст постанови виготовлено 13 березня 2024 року.

Суддя-доповідач Н.В.Безименна

Судді Я.М.Василенко

А.Ю.Кучма