Справа № 380/19956/23
Суддя: Шавель Руслан Миронович
Дата ухвалення: 2024-03-08 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

08 березня 2024 рокуЛьвівСправа № 380/19956/23 пров. № А/857/25100/23

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:

головуючого судді Шавеля Р.М.,

суддів Бруновської Н.В. та Хобор Р.Б.,

розглянувши в порядку письмового провадження в м.Львові апеляційну скаргу Державної податкової служби України на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 20.11.2023р. в адміністративній справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ТАУЕР КОНСТРАКШН ГРУП» до Головного управління ДПС у Львівській обл., утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби, та Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення про відмову в реєстрації податкової накладної, спонукання до вчинення певних дій (суддя суду І інстанції: Кухар Н.А., час та місце ухвалення рішення суду І інстанції: 20.11.2023р., м.Львів; дата складання повного тексту рішення суду І інстанції: не вказана),-

В С Т А Н О В И В:

24.08.2023р. за допомогою системи «Електронний суд» позивач Товариство з обмеженою відповідальністю /ТзОВ/ «ТАУЕР КОНСТРАКШН ГРУП» звернувся до суду із адміністративним позовом, в якому просив:

визнати протиправним та скасувати рішення Комісії Головного управління /ГУ/ ДПС у Львівській обл. з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 8839382/44611473 від 18.05.2023р. про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних;

зобов`язати Державну податкову службу /ДПС/ України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних /ЄРПН/ складену позивачем податкову накладну № 5 від 13.03.2023р. датою її фактичного подання на реєстрацію;

стягнути з відповідачів понесені судові витрати в сумі судового збору (Т.1, а.с.1-7).

Розгляд справи здійснено судом першої інстанції за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення (виклику) сторін за наявними у справі матеріалами (Т.1, а.с.254 і на звороті).

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 20.11.2023р. заявлений позов задоволено; визнано протиправним та скасовано рішення Комісії ГУ ДПС у Львівській обл. з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 8839382/44611473 від 18.05.2023р.; зобов`язано ДПС України зареєструвати в ЄРПН накладних податкову накладну ТзОВ «ТАУЕР КОНСТРАКШН ГРУП» № 5 від 13.03.2023р. датою її подання; стягнуто на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань кожного відповідача по 1342 грн. сплаченого судового збору (Т.1, а.с.19-24).

Не погодившись з винесеним судовим рішенням, його оскаржив відповідач ДПС України, який покликаючись на неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, що в своїй сукупності призвело до помилкового вирішення спору, просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нову постанову, якою в задоволенні заявленого позову відмовити (Т.2, а.с.42-46).

Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що позивачем складена спірна податкова накладна, яка надіслана до ДПС для реєстрації. Однак, відповідно до квитанції реєстрація зазначеної податкової накладної зупинена на підставі п.201.16 ст.201 Податкового кодексу /ПК/ України по причині того, що код УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 52.29 є відсутнім у таблиці даних платника податку на додану вартість /ПДВ/, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.

Така квитанція в повній мірі відповідає вимогам закону.

У квитанції запропоновано позивачу надати пояснення та копії документів, достатні для прийняття рішень про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН. Для підтвердження реєстрації податкової накладної ТзОВ «ТАУЕР КОНСТРАКШН ГРУП» були надані пояснення та ряд документів.

Однак, позивачем в порушення вимог п.5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних не надано первинних документів щодо постачання /придбання товарів/ послуг, зберігання і транспортування, навантаження/розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи) у тому числі рахунків-фактури інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.

При цьому, згідно з даними повідомленнями про надання пояснень та копій документів щодо спірних податкових накладних реєстрацію яких зупинено, позивач не надав на розгляд Комісії документів, які вже долучив до позовної заяви.

Позовну вимогу про зобов`язання ДПС України зареєструвати податкову накладну в ЄРПН слід розцінювати як втручання у дискреційні повноваження відповідача ДПС України, при цьому така виходить за межі завдань адміністративного судочинства, а також є передчасною.

Відповідно до ухвали апеляційного суду від 22.02.2024р. апеляційну скаргу ГУ ДПС у Львівській обл., утвореного як відокремлений підрозділ ДПС України, на рішення суду від 20.11.2023р. у справі № 380/19956/23 повернуто цьому відповідачу по причині неусунення її недоліків у встановлений строк. (Т.2, а.с.84-87).

Інші учасники справи не подали до суду апеляційної інстанції відзиви на апеляційну скаргу в письмовій формі протягом строку, визначеного в ухвалі про відкриття апеляційного провадження, що не перешкоджає апеляційному розгляду справи.

Розгляд справи в апеляційному порядку здійснено в порядку письмового провадження за правилами ст.311 КАС України без повідомлення учасників справи за наявними у справі матеріалами.

Водночас, колегія суддів не убачає підстав для задоволення клопотання апелянта про розгляд справи в присутності сторін (Т.2, зворот а.с.46), оскільки відповідно до п.3 ч.1 ст.311 КАС України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).

Апелянт подав апеляційну скаргу, в якій детально та послідовно обґрунтував свою правову позицію по справі; будь-яких нових доказів по справі сторони не представили, клопотань про їх витребування від останніх не надходило. Рішення суду прийнято за правилами спрощеного позовного провадження без виклику сторін (в порядку письмового провадження).

Звідси, правових підстав для висновку про те, що справу необхідно розглядати в судовому засіданні, колегія суддів не убачає.

Окрім цього, Європейський суд з прав людини /ЄСПЛ/ визнав явно необґрунтованим і тому неприйнятним звернення у справі «Varela Assalino contre le Portugal» (пункт 28, № 64336/01) щодо гарантій публічного судового розгляду. У цій справі заявник просив розглянути його справу в судовому засіданні, однак характер спору не вимагав проведення публічного розгляду. Фактичні обставини справи вже були встановлені, а скарги стосувалися питань права. ЄСПЛ вказав на те, що відмову у проведенні публічного розгляду не можна вважати необґрунтованою, оскільки під час провадження у справі не виникло ніяких питань, які не можна було вирішити шляхом дослідження письмових доказів.

У випадках, коли мають бути вирішені тільки питання права, то розгляд письмових заяв, на думку ЄСПЛ, є доцільнішим, ніж усні слухання; розгляд справи на основі письмових доказів є достатнім.

Заслухавши суддю-доповідача по справі, перевіривши матеріали справи та апеляційну скаргу в межах наведених у ній доводів, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає до задоволення, з наступних підстав.

Як встановлено під час судового розгляду, позивач ТзОВ «ТАУЕР КОНСТРАКШН ГРУП» зареєстрований в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань за кодом , місцезнаходження юридичної особи: 79041, Львівська обл., м.Львів, вул.Героїв УПА, буд.73В, офіс 305; основним видом економічної діяльності є 77.32 Надання в оренду будівельних машин і устатковання; іншими видами є, зокрема: 41.10 Організація будівництва будівель, 41.20 Будівництво житлових і нежитлових будівель, 43.11 Знесення, 43.12 Підготовчі роботи на будівельному майданчику, 43.99 Інші спеціалізовані будівельні роботи, н.в.і.у., 45.11 Торгівля автомобілями та легковими автотранспортними засобами, 49.41 Вантажний автомобільний транспорт, 52.29 Інша допоміжна діяльність у сфері транспорту, 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна; зареєстрований платником податку на додану вартість 01.10.2021р. (Т.1, а.с.8-10).

07.03.2023р. між ТзОВ «ТАУЕР КОНСТРАКШН ГРУП» (виконавець) та ТзОВ «АЛТУМ» (замовник) укладено договір № 0703/22/-ТЗ-014 на надання послуг будівельними машинами, механізмами та автотранспортом, відповідно до якого виконавець бере на себе обов`язок надавати вантажно-розвантажувальні послуги згідно умов даного договору краном на спеціальному шассі РРМ АТТ 2FJTP2 (400/2), 2001р. (Т.1, а.с.93 і на звороті).

Згідно п.1.2 договору розмір плати за одну годину роботи автокрана за умовами договору 1200 грн., в т.ч. ПДВ 200 грн.

ТзОВ «ТАУЕР КОНСТРАКШН ГРУП» надано вантажно-розвантажувальні послуги краном на спеціальному шассі РРМ АТТ 2FJTP2 (35 т) за адресою: м.Львів, вул.Зелена, 111, що підтверджується актом про надання виробничих послуг № 50 від 13.03.2023р. на загальну суму 19200 грн., в т.ч. ПДВ 3200 грн., за фактично відпрацьовані 16 мотогодин автокраном на об`єкті (Т.1, а.с.94).

На виконання податкових зобов`язань за наслідками вказаної господарської операції позивачем складено податкову накладну № 5 від 13.03.2023р. на загальну суму 19200 грн., в т.ч. ПДВ 3200 грн., яка направлена на реєстрацію до ЄРПН (Т.1, а.с.15).

Згідно з отриманою квитанцією від 30.03.2023р. податкову накладну № 5 від 13.03.2023р. прийнято, але реєстрацію зупинено відповідно до п.201.16 ст.201 ПК України. Також зазначено, що обсяг постачання товару/послуги 52.29, дорівнює або перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідно п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Додатково повідомлено: показник «D»=.3.6163 %, «Р»=134670. Відправник: Автоматизована система «Єдине вікно подання електронних документів» ДПС України, версія 2.3.8.67 (Т.1., а.с.16).

15.05.2023р. позивач скерував повідомлення № 148 про надання пояснень та копій документів у кількості 35 штук, пов`язаних із здійсненням господарської діяльності щодо податкової накладної, реєстрацію якої зупинено (Т.1, а.с.17).

Комісією ГУ ДПС у Львівській обл. прийнято рішення № 8839382/44611473 від 18.05.2023р. про відмову в реєстрації податкової накладної № 5 від 13.03.2023р. (Т.1, а.с.56).

Підставою для відмови у реєстрації податкової накладної вказано: «надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства»; у графі додаткова інформація зазначено: «первинних документів щодо постачання /придбання товарів/ послуг, зберігання і транспортування, навантаження/розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи) у тому числі рахунків-фактури інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних».

Позивачем подано скаргу на рішення комісії ГУ ДПС у Львівській обл. з питань зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН з вимогою скасувати рішення комісії регіонального рівня та зареєструвати податкову накладну/розрахунок, додано документи у підтвердження викладеного у такій скарзі (а.с.57).

29.05.2023р. Комісією ДПС України з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН за результатами розгляду скарги позивача прийнято рішення № 46342/44611473/2, яким залишено скаргу позивача без задоволення, рішення Комісії Головного управління ДПС у Львівській обл. з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 8839382/44611473 від 18.05.2023р. про відмову в реєстрації податкової накладної № 5 від 13.03.2023р. - без змін (Т.1, а.с.247).

Із змісту заявленого позову слідує, що позивач стверджує про дотримання ним усіх вимог щодо формування та реєстрації податкової накладної, надання додаткових пояснень та достатніх документів на вимогу відповідача. Вважає, що йому протиправно відмовлено у реєстрації податкової накладної, у зв`язку з чим він звернувся із цим позовом до суду.

Приймаючи рішення по справі та задовольняючи заявлений позов, суд першої інстанції виходив з того, що у квитанції про зупинення реєстрації в ЄРПН податкової накладної міститься лише загальне посилання на п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, без зазначення конкретних обставин, за наявності яких можна віднести обсяг постачання до переліку ризикових, а також без визначення конкретного переліку документів, який слід представити контролюючому органу.

Матеріалами справи підтверджено і не спростовано відповідачами того, що представлені позивачем документи підтверджували реальність здійснення господарських операцій по спірній податковій накладній. Документи складені з дотриманням вимог законодавства і були достатніми для реєстрації податкової накладної в ЄРПН.

Відповідачем не надано доказів повідомлення позивача про виявлені помилки при отриманні документів. Також відповідачем не вказано в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної, в квитанції щодо прийняття до розгляду повідомлення позивача про надання пояснень про необхідність надання платником податків первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.

Обставин, які б унеможливлювали реєстрацію податкової накладної в ЄРПН, судом не встановлено.

З метою відновлення прав та інтересів позивача, за захистом яких він звернувся, суд дійшов висновку про необхідність зобов`язання ДПС України зареєструвати податкову накладну в ЄРПН.

Наведені висновки суду першої інстанції колегія суддів вважає такими, що відповідають фактичним обставинам справи і нормам чинного законодавства, з наступних причин.

Згідно з п.201.10 ст.201 ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.

Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.

Пунктом 201.16 ст.201 ПК України (у редакції, чинній з 31.12.2017р.) встановлено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених КМ України.

Редакція п.201.16 ст.201 ПК України змінена на підставі Закону України № 2245-VIII від 07.12.2017р. «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році».

Пунктом 7 Прикінцевих та перехідних положень вказаного Закону доручено КМ України до 01.03.2018р. визначити порядок зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування, прийняти нормативно-правові акти, необхідні для реалізації цього Закону, привести свої нормативно-правові акти у відповідність із цим Законом та забезпечити перегляд та приведення центральними органами виконавчої влади їх нормативно-правових актів у відповідність із цим Законом.

На час виникнення спірних відносин порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН регулюється постановою КМ України № 1165 від 11.12.2019р. «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних».

Відповідно до п.п.4, 5 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затв. постановою КМ України № 1165 від 11.12.2019р. (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.

Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).

Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).

Згідно з п.п.6 і 7 цього Порядку у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Із наведеного слідує, що підставами для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є відповідність: 1) платника податку - критеріям ризиковості платника податку; 2) податкової накладної/розрахунку коригування - критеріям ризиковості здійснення операції.

Згідно з п.10 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затв. постановою КМ України № 1165 від 11.12.2019р., у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:

1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;

2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;

3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

Критерії ризиковості здійснення операцій визначені у Додатку № 3 до Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затв. постановою КМ України № 1165 від 11.12.2019р.

Пункт 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій зазначає про відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.

Сформована та надіслана позивачу квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної визначають таку підставу зупинення як обсяг постачання товару/послуги 52.29, дорівнює або перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операції.

Аналіз п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій свідчить про те, що для того, щоб встановити наявність у господарської операції ознаки ризиковості слід з`ясувати визначені цим пунктом передумови, а для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію належить навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку.

Відсутність у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної зазначення конкретного критерію ризиковості здійснення операцій, про які йдеться у п.1 Додатку № 3 до Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затв. постановою КМ України № 1165 від 11.12.2019р., із розрахованим показником за відповідним критерієм, якому відповідає платник податку, свідчить про необґрунтованість віднесення господарських операцій до відповідного критерію, що визначений п.1 Критеріїв ризиковості господарських операцій.

Зокрема, контролюючим органом не наведено обґрунтування того, що обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 01.01.2017р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 01.01.2017р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС, що свідчить про необґрунтованість такої квитанції.

Відтак, квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної не відповідає вимогам, що встановлені до неї приписами п.11 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затв. постановою КМ України № 1165 від 11.12.2019р., в частині необхідності зазначення критерію (їв) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (их) зупинено реєстрацію податкової накладної в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку.

Крім того, у квитанції не зазначено, які саме конкретні документи слід надати платнику податків та яких обставин повинні стосуватися пояснення такого платника податків для того, щоб реєстрація податкової накладної стала можливою.

Щодо зазначення у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної відомостей про те, що обсяг постачання товару/послуги 52.29, дорівнює або перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, то такі твердження податкового органу не відповідають дійсності і спростовуються матеріалами справи.

Зокрема, за відомостями Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань одним з видів економічної діяльності ТзОВ «ТАУЕР КОНСТРАКШН ГРУП» є 77.32 Надання в оренду будівельних машин і устатковання, Організація будівництва будівель, 41.20 Будівництво житлових і нежитлових будівель, 43.11 Знесення, 43.12 Підготовчі роботи на будівельному майданчику, 43.99 Інші спеціалізовані будівельні роботи, н.в.і.у., 45.11 Торгівля автомобілями та легковими автотранспортними засобами, 49.41 Вантажний автомобільний транспорт, 52.29 Інша допоміжна діяльність у сфері транспорту.

В ході судового розгляду відповідачами не спростовано факту здійснення позивачем на постійній основі діяльності, яка зазначена в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, як один з видів економічної діяльності ТзОВ «ТАУЕР КОНСТРАКШН ГРУП», а також того, що господарська операція, за результатами здійснення якої складена спірна податкова накладна, не відповідає видам діяльності, вказаній у вказаному реєстрі.

Відповідно до п.5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затв. наказом Міністерства фінансів України № 520 від 12.12.2019р. (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:

договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;

договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;

первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;

розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;

документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.

Наведена норма визначає перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, який не є вичерпним та не передбачає необхідності надання платником податку усіх документів згідно такого переліку.

Тобто, наданню підлягають лише ті документи, які безпосередньо стосуються предмета розгляду господарської операції, згідно якої оформлено ПН чи РК.

Отже, у разі зупинення реєстрації податкової накладної на підставі п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, контролюючий орган має витребувати від платника документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, вказавши які саме аспекти належить висвітлити платнику податків у своїх поясненнях.

Таким чином, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості актів індивідуальної дії призводить до їх протиправності.

Як встановлено зі змісту квитанції про зупинення реєстрації складеної позивачем податкової накладної, контролюючий орган вказав, що господарська операція платника податків відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.

При цьому, зупинення реєстрації ПН/РК за п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій відбувається у разі одночасного дотримання трьох умов: відсутність товару в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товару, що на постійній основі постачається; обсяг постачання дорівнює або перевищує товарні залишки; переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.

Натомість, відповідач запропонував надати позивачу пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК, для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, без зазначення конкретної пропозиції щодо переліку документів, необхідних та достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН.

У розглядуваному випадку підставою для відмови в реєстрації податкової накладної слугувало надання платником податку копій документів, складених з порушенням законодавства, а саме: первинних документів щодо постачання /придбання товарів/ послуг, зберігання і транспортування, навантаження/розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи) у тому числі рахунків-фактури інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.

У свою чергу, позивач ТзОВ «ТАУЕР КОНСТРАКШН ГРУП» подав до контролюючого органу письмові пояснення та копії документів для здійснення реєстрації спірної податкової накладної.

Надані позивачем документи складені з дотриманням вимог діючого законодавства, є достатніми для реєстрації податкової накладної № 5 від 13.03.2023р. в ЄРПН; водночас обставин, які б унеможливлювали її реєстрацію в ЄРПН, під час судового розгляду не встановлено.

Відповідно до п.187.1 ст.187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс) (п.201.7 ст.201 ПК України). При цьому, в разі часткової попередньої оплати товарів різної номенклатури платники податку (контрагенти за операцією) самостійно на підставі договорів та первинних (бухгалтерських) документів визначають, за який товар в межах договору здійснюється така попередня оплата.

Оскільки для виникнення податкового зобов`язання з ПДВ достатньо настання однієї з подій, то обов`язок продавця виписати і зареєструвати в ЄРПН податкову накладну на відповідну суму ПДВ кореспондує з правом контролюючого органу вимагати у платника податку ту документацію, яка підтверджує настання саме такої події, а не обох подій одночасно.

Таким чином, на підставі настання вищевказаних подій надання послуг в рамках укладеного договору на надання послуг будівельними машинами, механізмами та автотранспортом № 0703/22/-ТЗ-014 від 07.03.2023р., у позивача виник визначений законом обов`язок складання податкової накладної № 5 від 13.03.2023р., реєстрацію якої було зупинено контролюючим органом.

Слід зазначити, що конкретний перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН визначено пунктом 5 Порядку № 520, може залежати, зокрема від змісту операції з постачання, суб`єктного складу її учасників, їх податкової поведінки.

Отже, вищезазначені документи вказують на виконання обов`язків сторонами за договором; первинні документи відповідають встановленим вимогам щодо форми та змісту та в суду відсутні підстави ставити під сумнів достовірність відображених у цих документах відомостей про господарські операції.

Незважаючи на надіслані позивачем повідомлення та додані до них первинні документи, Комісія ГУ ДПС у Львівській обл. прийняла оскаржуване рішення про відмову в реєстрації податкової накладної без зазначення мотивів неврахування поданих позивачем документів.

Відсутність певного документа чи ненадання його контролюючому органу не може бути підставою для відмови в реєстрації податкової накладної за умови, що інші документи підтверджують проведення господарської операції.

Отже, зважаючи на наявність передбачених законодавством документів, які свідчать про проведення господарської операції між позивачем та його контрагентом, а також враховуючи те, що відповідні документи були надані відповідачам, суд першої інстанції прийшов до правильного висновку про те, що в контролюючого органу не було достатніх підстав для відмови у проведенні реєстрації податкової накладної № 5 від 13.03.2023р.

Таким чином, зважаючи на наявність достатніх документів для спростування сумнівів щодо ризиковості здійснення операцій, та на те, що наданих контролюючому органу документів було достатньо для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, останній не мав правових підстав для відмови позивачу в її реєстрації.

Водночас, висновки податкового органу щодо ненадання відповідних підтверджуючих документів по спірним господарським операціям спростовуються наявними у справі письмовими доказами.

При цьому, подані ТзОВ «ТАУЕР КОНСТРАКШН ГРУП» для реєстрації податкової накладної документи відповідно до вимог ч.2 ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність» підтверджують факт здійснення господарських операцій та є достатніми для прийняття Комісією ГУ ДПС у Львівській обл. рішення про реєстрацію вказаної податкової накладної.

Матеріалами справи не спростовано того, що представлені позивачем документи підтверджували реальність здійснення господарської операції згідно поданої податкової накладної. Документи складені з дотриманням вимог законодавства і були достатніми для реєстрації податкової накладної в ЄРПН.

Таким чином, зважаючи на наявність достатніх документів для спростування сумнівів щодо ризиковості здійснення операцій, враховуючи те, що представлених контролюючому органу документів було достатньо для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, останній не мав правових підстав для відмови позивачу в реєстрації такої.

Колегія суддів враховує, що згідно фактичних обставин справи відповідачі в обґрунтування своєї позиції покликалися на ненадання позивачем переліку первинних документів, який наведений у вищевказаних актах.

Однак є цілком зрозумілим, що за різними господарськими операціями можуть складатися і різні первинні документи, а тому необхідність складання тих чи інших первинних документів та можливість їх подання податковому органу залежить перш за все від сутності господарських операцій.

Тому стверджуючи про ненадання певних первинних документів, які зазначені у Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, необхідно встановити, які саме первинні документи повинні складатися на підтвердження конкретних господарських операцій.

Однак, відповідачі при прийнятті спірних рішень такого аналізу не здійснили.

Між тим, позивачем під час судового розгляду представлено всі необхідні первинні документи на підтвердження здійснення розглядуваних господарських операцій.

Відтак, зважаючи на наявність передбачених законодавством документів, які свідчать про проведення господарських операцій між позивачем та його контрагентом, а також враховуючи те, що відповідні документи були надані контролюючому органу, суд першої інстанції прийшов до правильного висновку про те, що в останнього не було достатніх підстав для відмови у проведенні реєстрації податкової накладної № 5 від 13.03.2023р.

При цьому, приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України. У свою чергу, при реєстрації податкової накладної фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями.

Також зупинення реєстрації господарських операцій не повинно підміняти документальну перевірку платника податків, тому висновки комісії контролюючого органу за результатами вивчення поданих платником для реєстрації податкової накладної документів повинні обмежуватися лише попередньою оцінкою наявних первинних документів стосовно господарської операції; повний контроль господарської операції здійснюється контролюючим органом під час проведення документальної перевірки виконавця (постачальника) та замовника (покупця) у порядку, встановленому законом.

Аналіз спірної податкової накладної свідчить про її відповідність тим вимогам, які до неї висуваються у п.201.1 ст.201 ПК України та у наказі Міністерства фінансів України № 1307 від 31.12.2015р. «Про затвердження форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної», і відповідачі не вказують на наявність будь-яких недоліків форми та змісту зазначеної накладної.

Різниця в кількості представлених позивачем документів для судового розгляду зумовлена станом невизначеності платника податків, який безумовно сподівався на об`єктивний та повний перелік наданих ним документів.

Прагнення захистити власні інтереси в суді шляхом надання всіх підтверджуючих первинних документів, які стосуються господарської операції з вказаним контрагентом, не може слугувати достатньою підставою для позбавлення платника податків права на реєстрацію податкової накладної в ЄРПН.

Застосовуючи такий спосіб відновлення прав позивача, колегія суддів звертає увагу на те, що механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до ЄРПН визначає Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затв. постановою КМ України № 1246 від 29.12.2010р. (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).

Зокрема, пунктом 19 цього Порядку визначено, що податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій:

прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування;

набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення);

неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.

Відповідно до п.20 вказаного Порядку внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку.

Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.

Таким чином, нормами чинного законодавства України чітко визначено настання такої події, як набрання законної сили рішенням суду про реєстрацію відповідної податкової накладної або визначення в судовому рішенні конкретної дати, яку слід вважати датою реєстрації або скасування реєстрації податкової накладної.

Частиною другою ст.6 КАС України передбачено, що суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.

Закон України «Про судоустрій і статус суддів» встановлює, що правосуддя в Україні функціонує на засадах верховенства права відповідно до європейських стандартів та спрямоване на забезпечення права кожного на справедливий суд.

Відповідно до ст.17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» суди застосовують як джерело права при розгляді справ положення Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та протоколів до неї, а також практику Європейського суду з прав людини та Європейської комісії з прав людини.

Європейський суд з прав людини у рішенні від 13.01.2011р. (остаточне) по справі «Чуйкіна проти України» (CASE OF CHUYKINA v. UKRAINE) (заява №28924/04) констатував: « 50. Суд нагадує, що процесуальні гарантії, викладені у статті 6 Конвенції, забезпечують кожному право звертатися до суду з позовом щодо своїх цивільних прав та обов`язків. Таким чином стаття 6 Конвенції втілює «право на суд», в якому право на доступ до суду, тобто право ініціювати в судах провадження з цивільних питань становить один з його аспектів (рішення від 21.02.1975р. у справі «Голдер проти Сполученого Королівства» (Golder v. the United Kingdom), пп.2836. Series A № 18). Крім того, порушення судового провадження саме по собі не задовольняє усіх вимог пункту 1 статті 6 Конвенції. Ціль Конвенції гарантувати права, які є практичними та ефективними, а не теоретичними або ілюзорними. Право на доступ до суду включає в себе не лише право ініціювати провадження, а й право отримати «вирішення» спору судом. Воно було б ілюзорним, якби національна правова система Договірної держави дозволяла особі подати до суду цивільний позов без гарантії того, що справу буде вирішено остаточним рішенням в судовому провадженні. Для пункту 1 статті 6 Конвенції було б неможливо детально описувати процесуальні гарантії, які надаються сторонам у судовому процесі провадженні, яке є справедливим, публічним та швидким, не гарантувавши сторонам того, що їхні цивільні спори будуть остаточно вирішені (рішення у справах «Мултіплекс проти Хорватії» (Multiplex Croatia), заява № 58112/00, п.45, від 10.07.2003р., та «Кутіч проти Хорватії» (Kutic v. Croatia». заява № 48778/99, п.25, ECHR 2002-П)».

За усталеною судовою практикою дискреційні повноваження - це можливість діяти за власним розсудом, в межах закону, можливість застосувати норми закону та вчинити конкретні дії (або дію) серед інших, кожні з яких окремо є відносно правильними (законними).

Поняття дискреційних повноважень наведене, зокрема, у Рекомендаціях Комітету Міністрів Ради Європи № R (80)2, яка прийнята Комітетом Міністрів 11.03.1980р. на 316-й нараді, відповідно до яких під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.

Тобто, дискреційним є право суб`єкта владних повноважень обирати у конкретній ситуації між альтернативами, кожна з яких є правомірною. Прикладом такого права є повноваження, які закріплені у законодавстві із застосуванням слова «може».

Відповідачі не наділені повноваженнями за конкретних фактичних обставин діяти не за законом, а на власний розсуд.

Крім того, в рішеннях Європейського суду з прав людини склалася практика, яка підтверджує, що дискреційні повноваження не повинні використовуватися свавільно, а суд повинен контролювати рішення, прийняті на підставі реалізації дискреційних повноважень, максимально ефективно (рішення у справі «Hasan and Chaush v. Bulgaria» № 30985/96).

Отже, підсумовуючи викладене в розрізі наведених доводів апелянта, колегія суддів приходить до наступних висновків.

У розглядуваних випадках позивач був позбавлений можливості надати ґрунтовні пояснення і підтверджуючі документи на виконання вимог постанови КМ України № 1165 від 11.12.2019р., яка передбачала перелік документів для аналізу, оскільки не володів повною інформацією про підстави для зупинення реєстрації податкової накладної.

З аналізу даних норм законодавства вбачається, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків чи підстави для зупинення реєстрації.

Водночас, позивачем представлено на розгляд податкового органу достатню кількість первинних документів, що дозволяє встановити зміст проведеної операції, через що в останнього не було достатніх підстав для відмови у реєстрації податкової накладної № 5 від 13.03.2023р.

Колегія суддів відхиляє решту доводів апелянта, які наведені у поданій ним апеляційній скарзі, оскільки такі на правильність висновків суду не впливають, а відтак останні не можуть покладатися в основу скасування чи зміни оскарженого судового рішення.

З огляду на викладене, суд першої інстанції правильно і повно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків рішення суду, а тому підстав для скасування рішення колегія суддів не вбачає і вважає, що апеляційну скаргу на нього слід залишити без задоволення.

В порядку ст.139 КАС України понесені судові витрати по сплаті судового збору за подання апеляційної скарги належить покласти на апелянта ДПС України.

Керуючись ст.139, ч.4 ст.229, ст.311, п.1 ч.1 ст.315, ст.316, ч.1 ст.321, ст.ст.322, 325, 329 КАС України, апеляційний суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Державної податкової служби України на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 20.11.2023р. в адміністративній справі № 380/19956/23 залишити без задоволення, а вказане рішення суду без змін.

Понесені судові витрати по сплаті судового збору за подання апеляційної скарги покласти на апелянта Державну податкову службу України.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку у випадках, передбачених п.2 ч.5 ст.328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя Р. М. Шавель
судді Н. В. Бруновська
Р. Б. Хобор
Дата складання повного тексту судового рішення: 08.03.2024р.