Справа № 460/27107/23
Суддя: Н.В. Друзенко
Дата ухвалення: 2024-03-12 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

РІВНЕНСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Р І Ш Е Н Н Я

і м е н е м У к р а ї н и

12 березня 2024 року м. Рівне №460/27107/23

Рівненський окружний адміністративний суд у складі судді Друзенко Н.В., розглянувши за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення учасників справи, адміністративну справу за позовом

Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1
доГоловного управління ДПС у Рівненській області
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

В С Т А Н О В И В:

24.11.2023 ФОП ОСОБА_1 звернувся в суд з позовом до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення №7230/17-00-24-04/ від 31.08.2023.

Ухвалою від 27.11.2023 відкрито провадження в адміністративній справі №460/27107/23. Розгляд справи вирішено провести за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін у строки, визначені статтею 258 Кодексу адміністративного судочинства України.

Згідно з позовною заявою, вимоги ФОП ОСОБА_1 ґрунтуються на тому, що за результатами проведеної відповідачем камеральної перевірки прийнято податкове повідомлення-рішення, відповідно до якого нараховано штраф за затримку реєстрації податкових накладних. Разом з тим, як зазначає сторона позивача, пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України визначено вичерпний перелік порушень, за вчинення яких в період дії карантину до платника податків застосовуються штрафні санкції, який не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних. При цьому, зазначена норма містить чітку вказівку на темпоральний критерій застосування з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину. Відповідно до постанови Кабінету Міністрів України №651 від 27.06.2023, карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, відмінено 30.06.2023. В той же час, в акті перевірки зазначено про порушення позивачем граничних строків реєстрації 31 податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, які були складені та зареєстровані в період з грудня 2021 по червень 2023 року, тобто в період дії карантину. За наведеного, нарахування штрафу є протиправним. Крім того, сторона позивача зауважує на тому, що на момент винесення спірного податкового повідомлення-рішення, вже набули чинності зміни внесені до Податкового кодексу України Законом України №2876-ІХ від 12.01.2023, в частині доповнення підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» пунктами 89 та 90, які, зокрема, пом`якшили відповідальність платника на період дії воєнного стану за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних. При цьому, наголошено, що згідно з пунктом 11 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу). Отже, на день прийняття рішення щодо застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних, з урахуванням триваючого воєнного стану на території України, підлягали застосуванню штрафні санкції у розмірах визначених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України. Всупереч цьому, відповідачем сума штрафу за порушення позивачем граничного строку для реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахована згідно з положеннями п.120-1.1 ст.120 Податкового кодексу України. На підставі викладеного, сторона позивача просить позов задовольнити повністю.

Згідно з відзивом на позов податковий орган вимоги не визнає. Свої заперечення обґрунтовує тим, що норма пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо мораторію застосування штрафних санкцій на період дії карантину з 27.05.2022 не застосовується з огляду на набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» №2260-IX від 12.05.2022. Норма звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних передбачено лише для платників податків щодо реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 01.02.2022 до 31.05.2022, за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15.07.2022. Порушення вказаних строків реєстрації податкових накладних свідчить про наявність порушення, за яке передбачена відповідальність у вигляді штрафу в залежності від терміну такого порушення, що передбачено пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України. За наведеного, сторона відповідача просить в задоволенні позову відмовити повністю.

Дослідженням по справі письмових доказів суд встановив таке.

29.06.2023 Головне управління ДПС у Рівненській області складено Акт «Про результати камеральної перевірки щодо дотримання порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких накладних з податку на додану вартість в Єдиному реєстрі податкових накладних ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) №6105/ Ж5/17-00-24-04/ НОМЕР_1 (а.с.66-68).

За результатами перевірки встановлено порушення граничних терміні реєстрації в ЄРПН по 31 податкових накладних.

Так, податкова накладна №10 від 24.12.2021 на суму ПДВ 3960,33 грн. зареєстрована в ЄРПН 22.06.2022, внаслідок чого констатовано порушення граничного строку реєстрації на 26 днів.

Податкова накладна №1 від 13.01.2022 на суму ПДВ 4022,33 грн. зареєстрована в ЄРПН 17.06.2022, внаслідок чого констатовано порушення граничного строку реєстрації на 21 день.

Податкова накладна №1 від 08.06.2022 на суму ПДВ 25987,50 грн. зареєстрована в ЄРПН 01.07.2022, внаслідок чого констатовано порушення граничного строку реєстрації на 1 день.

Податкова накладна №5 від 09.06.2022 на суму ПДВ 1125,00 грн. зареєстрована в ЄРПН 15.07.2022, внаслідок чого констатовано порушення граничного строку реєстрації на 15 днів.

Податкова накладна №3 від 10.06.2022 на суму ПДВ 25987,50 грн. зареєстрована в ЄРПН 26.07.2022, внаслідок чого констатовано порушення граничного строку реєстрації на 26 днів.

Податкова накладна №8 від 10.06.2022 на суму ПДВ 2389,33 грн. зареєстрована в ЄРПН 01.08.2022, внаслідок чого констатовано порушення граничного строку реєстрації на 32 дні.

Податкова накладна №6 від 17.06.2022 на суму ПДВ 14431,00 грн. зареєстрована в ЄРПН 05.08.2022, внаслідок чого констатовано порушення граничного строку реєстрації на 21 день.

Податкова накладна №2 від 08.07.2022 на суму ПДВ 1446,67 грн. зареєстрована в ЄРПН 15.08.2022, внаслідок чого констатовано порушення граничного строку реєстрації на 15 днів.

Податкова накладна №6 від 03.08.2022 на суму ПДВ 6378,33 грн. зареєстрована в ЄРПН 20.09.2022, внаслідок чого констатовано порушення граничного строку реєстрації на 20 днів.

Податкова накладна №15 від 26.08.2022 на суму ПДВ 27494,33 грн. зареєстрована в ЄРПН 20.09.2022, внаслідок чого констатовано порушення граничного строку реєстрації на 5 днів.

Податкова накладна №5 від 03.08.2022 на суму ПДВ 3333,33 грн. зареєстрована в ЄРПН 20.09.2022, внаслідок чого констатовано порушення граничного строку реєстрації на 20 днів.

Податкова накладна №4 від 04.03.2022 на суму ПДВ 15166,67 грн. зареєстрована в ЄРПН 16.09.2022, внаслідок чого констатовано порушення граничного строку реєстрації на 64 дні.

Податкова накладна №3 від 30.03.2022 на суму ПДВ 1838,33 грн. зареєстрована в ЄРПН 16.09.2022, внаслідок чого констатовано порушення граничного строку реєстрації на 64 дні.

Податкова накладна №9 від 18.08.2022 на суму ПДВ 11083,33 грн. зареєстрована в ЄРПН 18.08.2022, внаслідок чого констатовано порушення граничного строку реєстрації на 5 днів.

Податкова накладна №14 від 10.08.2022 на суму ПДВ 2728,33 грн. зареєстрована в ЄРПН 20.09.2022, внаслідок чого констатовано порушення граничного строку реєстрації на 20 днів.

Податкова накладна №9 від 21.07.2022 на суму ПДВ 28105,00 грн. зареєстрована в ЄРПН 19.09.2022, внаслідок чого констатовано порушення граничного строку реєстрації на 35 днів.

Податкова накладна №6 від 13.10.2022 на суму ПДВ 1517,00 грн. зареєстрована в ЄРПН 14.11.2022, внаслідок чого констатовано порушення граничного строку реєстрації на 14 днів.

Податкова накладна №19 від 21.10.2022 на суму ПДВ 15840,00 грн. зареєстрована в ЄРПН 09.01.2023, внаслідок чого констатовано порушення граничного строку реєстрації на 55 днів.

Податкова накладна №17 від 10.10.2022 на суму ПДВ 69300,00 грн. зареєстрована в ЄРПН 14.02.2023, внаслідок чого констатовано порушення граничного строку реєстрації на 106 днів.

Податкова накладна №18 від 17.10.2022 на суму ПДВ 69300,00 грн. зареєстрована в ЄРПН 15.02.2023, внаслідок чого констатовано порушення граничного строку реєстрації на 92 дні.

Податкова накладна №13 від 05.10.2022 на суму ПДВ 0,00 грн. зареєстрована в ЄРПН 14.11.2022, внаслідок чого констатовано порушення граничного строку реєстрації на 14 днів.

Податкова накладна №14 від 14.10.2022 на суму ПДВ 0,00 грн. зареєстрована в ЄРПН 14.11.2022, внаслідок чого констатовано порушення граничного строку реєстрації на 14 днів.

Податкова накладна №12 від 04.10.2022 на суму ПДВ 0,00 грн. зареєстрована в ЄРПН 14.11.2022, внаслідок чого констатовано порушення граничного строку реєстрації на 14 днів.

Податкова накладна №7 від 07.07.2022 на суму ПДВ 0,00 грн. зареєстрована в ЄРПН 15.08.2022, внаслідок чого констатовано порушення граничного строку реєстрації на 15 днів.

Податкова накладна №4 від 15.08.2022 на суму ПДВ 0,00 грн. зареєстрована в ЄРПН 09.09.2022, внаслідок чого констатовано порушення граничного строку реєстрації на 9 днів.

Податкова накладна №9 від 25.11.2022 на суму ПДВ 0,00 грн. зареєстрована в ЄРПН 20.12.2022, внаслідок чого констатовано порушення граничного строку реєстрації на 5 днів.

Податкова накладна №4 від 15.06.2022 на суму ПДВ 0,00 грн. зареєстрована в ЄРПН 29.07.2022, внаслідок чого констатовано порушення граничного строку реєстрації на 29 днів.

Податкова накладна №9 від 06.02.2023 на суму ПДВ 458,33 грн. зареєстрована в ЄРПН 14.03.2023, внаслідок чого констатовано порушення граничного строку реєстрації на 9 днів.

Податкова накладна №13 від 21.02.2023 на суму ПДВ 356,00 грн. зареєстрована в ЄРПН 18.04.2023, внаслідок чого констатовано порушення граничного строку реєстрації на 31 день.

Податкова накладна №2 від 12.05.2023 на суму ПДВ 5814,00 грн. зареєстрована в ЄРПН 07.06.2023, внаслідок чого констатовано порушення граничного строку реєстрації на 2 дні.

Податкова накладна №1 від 12.05.2023 на суму ПДВ 6042,67 грн. зареєстрована в ЄРПН 16.06.2023, внаслідок чого констатовано порушення граничного строку реєстрації на 11 днів.

До матеріалів справи позивачем долучено копії вищезазначених податкових накладних з квитанціями про їх прийняття податковим органом і квитанціями про реєстрацію (а.с.9-64). Розбіжностей з даними, відображеними у акті перевірки не виявлено.

За результатами камеральної перевірки податковим органом констатовано факт порушення платником податків вимог пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, пункту 89 підрозділу 2 та пункту 69.1-1 статті 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України.

На підставі вказаних висновків акту камеральної перевірки, 31.08.2023 податковим органом винесено податкове повідомлення-рішення №7230/17-00-24-04/, яким до ФОП ОСОБА_1 застосовано штрафні санкції на загальну суму 102597,83 грн (а.с.7).

Загальна сума штрафних санкцій 102597,83 грн. нарахована:

- на підставі пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України: у розмірі 10% - 6865,38 грн.; у розмірі 20% - 12168,25 грн.; у розмірі 30% - 13900,30 грн.; у розмірі 40% - 62242,00 грн.; у розмірі 2% (обсягу постачання без ПДВ, але не більше 1020 грн.)-7140,00 грн.;

- на підставі пункту 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України: у розмірі 2% - 246,30 грн.; у розмірі 10% - 35,60 грн.

З розрахунку штрафних санкцій вбачається, що ставка штрафу, визначена пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України, застосовувалась до податкових накладних складених: в проміжок часу з 01.03.2020 по 01.01.2023, що зареєстровані в ЄРПН після 26.05.2022, а також в проміжок часу з 01.02.2022 по 31.05.2022, що зареєстровані в ЄРПН після 15.07.2022. А ставка штрафу, визначена пунктом 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, застосовувалась лише до тих податкових накладних, які складені та зареєстровані в ЄРПН з порушенням строку після 08.02.2023 (а.с.72).

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд зазначає наступне.

Пунктом 201.1 статті 201 Податкового кодексу України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

За вимогами пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (ЄРПН) та надати покупцю за його вимогою. Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. Реєстрація податкових накладних в ЄРПН повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

Пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України встановлено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної в ЄРПН (за виключенням певних операцій) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

10% суми ПДВ, зазначеної в таких податкових накладних - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

20% суми ПДВ, зазначеної в таких податкових накладних - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

30% суми ПДВ, зазначеної в таких податкових накладних- у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

40% суми ПДВ, зазначеної в таких податкових накладних - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

50% суми ПДВ, зазначеної в таких податкових накладних - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

У разі порушення платниками ПДВ граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в ЄРПН тягне за собою накладення на платника ПДВ, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі 2 % обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020 гривень, при реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних: податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/ розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної.

Аналіз наведеної норми свідчить, що податкове правопорушення за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної є вчиненим із моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкової накладної, передбаченої пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України. Строк затримки реєстрації має правове значення для визначення розміру штрафної санкції, а не для його кваліфікації.

18 березня 2020 року набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» №533- IX від 17.03.2020.

У зв`язку із набранням чинності Закону №533-ІХ (з урахуванням змін, внесених Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» №540-IX від 30.03.2020 та Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» №591-ІХ від 13.05.2020) підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнений пунктом 52-1 такого змісту: «За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати. Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».

Пункт 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України містив чітку вказівку на темпоральний критерій незастосування штрафних санкцій за вчиненні відповідні порушення: з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Законодавець шляхом внесення змін до Податкового кодексу України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, у тому числі за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у відповідний період.

Постановою №651 від 27 червня 2023 року Кабінет Міністрів України відмінив з 30 червня 2023 року на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.

Разом з тим, до завершення карантину Указом Президента України №64/2022 від 24 лютого 2022 року в Україні введений воєнний стан, який на підставі Указів Президента України «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні» продовжувався та станом на час розгляду справи триває.

З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу російської федерації та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» №2118-IX від 03.03.2022, який набрав чинності 7 березня 2022 року.

Законом №2118-IX, підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнений пунктом 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

Зокрема, підпунктами 69.1, 69.9 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України визначено, що у випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні. Для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Законом №2142-IX від 24.03.2022 внесено зміни у підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України, а саме слова «трьох місяців» замінено словами «шести місяців».

В подальшому Верховна Рада України прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» №2260-IX від 12.05.2022, який набрав чинності 27.05.2022.

За цим Законом, підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України викладено у такій редакції: «У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні. Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року. Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».

Відтак, з набранням чинності Законом №2260-IX передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.

Закон №2260-IX підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнив положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

Отже, з 27 травня 2022 року припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України.

Законом №2260-IX було внесено зміни й до підпункту 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України.

Відповідно до нової редакції цієї норми для платників податків та контролюючих органів зупинявся перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, сплати податків та зборів платниками податків.

З 27 травня 2022 року пункт 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений підпунктом 69.1-1.

Згідно з новими положеннями цього підпункту платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Законом України №2836-IX від 13.12.2022, який набрав чинності 03 січня 2023 року, підпункт 69.1 викладено в новій редакції, зокрема відповідно до абзаців третього п`ятого цього пункту платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року; реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 20 липня 2022 року.

З огляду на наведене вище правове регулювання спірних правовідносин, платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, а саме з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року.

Оскільки податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН, то у випадку коли податкова накладна складена в період дії мораторію, а зареєстрована в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26 травня 2022 року), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.

В той же час, як зазначено вище, пунктом 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України (з урахуванням змін, внесених Законом України №2836-IX від 13.12.2022) установлено, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.

Отже, якщо податкові накладні складені платником в період з 01 лютого по 31 травня 2022 року, а зареєстровані в ЄРПН з порушенням строку після 15 липня 2022 року, у контролюючого органу є підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України.

Законом «Про внесення змін до розділу XX «Прикінцеві положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» України № 2876-IX від 12.01.2023 (набрав чинності 08 лютого 2023 року) підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнений пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану збільшені строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення.

Відповідно до пункту 89 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України, тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних у ЄРПН здійснюється з урахуванням таких граничних строків: для податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

Відповідно до пункту 90 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу для реєстрації податкової накладної в ЄРПН, встановлюється у розмірі:

2% суми ПДВ, зазначеної в таких податкових накладних- у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

5% суми ПДВ, зазначеної в таких податкових накладних - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

10% суми ПДВ, зазначеної в таких податкових накладних, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

15% суми ПДВ, зазначеної в таких податкових накладних - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

25% суми ПДВ, зазначеної в таких податкових накладних - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Як зазначив Конституційний Суд України у рішенні від 13 травня 1997 року № 1-зп/1997, стаття 58 Конституції України 1996 року закріплює один з найважливіших загальновизнаних принципів сучасного права закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Це означає, що вони поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності. Закріплення названого принципу на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє існуюче становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта.

Закон №2876-IX не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності. Крім того, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних.

Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної. А тому розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.1 статті 201 Податкового кодексу України, до внесення змін Законом № 2876-IX) є неможливим.

Відтак зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року).

Саме така правова позиція наведена у постанові Верховного Суду від 30.01.2024 по справі №280/4484/23.

За правилами частини п`ятої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України, при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

За наведеного та враховуючи ті обставини, що податкові накладні складені позивачем в період часу з 01.03.2020 по 01.01.2023, а зареєстровані в ЄРПН з порушенням строку після 26.05.2022, а також в проміжок часу з 01.02.2022 по 31.05.2022, що зареєстровані в ЄРПН з порушенням строку після 15.07.2022, то у контролюючого органу були підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України.

Що стосується зменшеного розміру штрафних санкцій, визначеного пунктом 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, то він цілком слушно був застосований податковим органом лише до тих податкових накладних, які складені і несвоєчасно зареєстровані після 08 лютого 2023 року.

З урахуванням досліджених судом фактичних даних в контексті вищенаведених норм, суд приходить висновку, що податкове повідомлення-рішення №7230/17-00-24-04/ від 31.08.2023 є таким, що прийняте на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені законодавством, обґрунтовано, добросовісно та розсудливо.

Згідно з частиною другою статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, суб`єкт владних повноважень зобов`язаний довести правомірність свого рішення, дій чи бездіяльності. Поряд з тим, відповідно до принципу змагальності суб`єкт господарювання має спростувати доводи суб`єкта владних повноважень, якщо заперечує їх обґрунтованість. Наведене випливає зі змісту частини першої цієї статті.

Докази, подані позивачем, переконують у безпідставності позовних вимог. Натомість, відповідач виконав покладений на нього процесуальний обов`язок, а саме довів правомірність свого рішення, чим спростував твердження позивача про порушення його прав та інтересів.

За вказаних обставин, виходячи з меж заявлених позовних вимог, системного аналізу положень чинного законодавства України та матеріалів справи, суд дійшов висновку, що викладені в позовній заяві вимоги позивача є необґрунтованими, а тому у задоволенні позову слід відмовити повністю.

Щодо судового збору, то відповідно до частини першої статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України, розподілу він не підлягає.

Керуючись статтями 241-246, 255, 257-262, 295 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

В И Р І Ш И В :

Фізичній особі підприємцю ОСОБА_1 в позові до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення №7230/17-00-24-04/ від 31.08.2023, - відмовити повністю.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення. Апеляційна скарга подається безпосередньо до Восьмого апеляційного адміністративного суду.

Повний текст рішення складений 12 березня 2024 року

Учасники справи:

Позивач - Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 ( АДРЕСА_1 , ЄДРПОУ/РНОКПП НОМЕР_1 )

Відповідач - Головне управління ДПС у Рівненській області (вул. Відінська, буд. 12, м.Рівне, Рівненська обл.,33023, ЄДРПОУ/РНОКПП 44070166)

Суддя Н.В. Друзенко