Справа № 380/22429/23
Суддя: Курилець Андрій Романович
Дата ухвалення: 2024-03-06 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

06 березня 2024 рокуЛьвівСправа № 380/22429/23 пров. № А/857/1218/24

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючого-судді Курильця А.Р.,

суддів Мікули О.І., Пліша М.А.,

з участю секретаря Кардаш В.В.,

представника позивача Михальчишин Н.Л.,

представника відповідача Кельбас Р.А.,

представника третьої особи Абісова А.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 12 грудня 2023 року в справі за позовом Державного підприємства "Готель "Власта" до Головного управління ДПС у Львівській області, третя особа Товариство з обмеженою відповідальністю «Магнус Трейдінг України», про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень,-

суддя в 1-й інстанції Москаль Р.М.,

час ухвалення рішення 12.12.2023 року,13:56 год,

місце ухвалення рішення м.Львів,

дата складання повного тексту рішення 24.12.2023 року,

в с т а н о в и в :

ДП "Готель "Власта" звернулося в суд з позовом до Головного управління ДПС у Львівській області, третя особа ТзОВ «Магнус Трейдінг України», про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень рішень.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 12 грудня 2023 року позов задоволено частково. Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 01.09.2023 №19403/13-01-07-02, №19404/13-01-07-02, №19406/13-01-07-02, №19416/13-01-24-10 - повністю, №19414/13-01-24-10 - в частині збільшення суми грошового зобов`язання за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 84996,38 грн. та 34662,33 грн. пені. Відмовлено в задоволенні позовних вимог про скасування рішення №19418/13-01-24-10/31362413 від 01.09.2023 про застосування штрафних санкцій за неподання, несвоєчасне подання, подання за невстановленою формою звітності, передбаченої Законом України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування».

Не погоджуючись з таким рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, неповне з`ясування обставин справи та невідповідність висновків суду фактичним обставинам справи, просить скасувати оскаржуване рішення та прийняти постанову про відмову в задоволенні позову.

Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що перевіркою встановлено, що відповідно до даних Єдиного реєстру податкових накладних за період з 01.01.2017 по 30.06.2023 та поданими деклараціями за відповідний період, відсутні зареєстровані підприємством податкові накладні на реалізацію готельних послуг та ТМЦ на кінцевого споживача (гості готелю «Власта») на суму ПДВ 5804340 грн та розрахунки коригування на суму ПДВ 1949 грн. (акт ст.13). Вважають, що по своїй правовій природі норма, викладена в абзаці 4 пункту 201.10 статті 201 ПК України, є нормою зобов`язального характеру (норма-припис), у зв`язку з чим існує норма, яка передбачає відповідальність за невиконання платником податку зобов`язання у вигляді обов`язку реєстрації податкової накладної. Згідно із абзацом вісімнадцятим пп. 69.2 підрозд. 10 розд. XX ПК України, у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з ПК України, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених пп. 112.8.9 ПК України (вчинення діяння (дії або бездіяльності) внаслідок обставин непереборної сили (форс-мажору), що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються. Податкове правопорушення у вигляді відсутності реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної. Зазначає, що обставини щодо періоду вчинення правопорушення мають значення для встановлення застосування п.1201.2 ст.1201 ПК України. Щодо твердження позивача в частині недостатності реєстраційного ліміту позивача та відсутності в останнього змоги своєчасно зареєструвати податкові накладні, відповідач наголошує, що єдиним належним та допустимим доказом своєчасності надання податкової накладної на реєстрацію є квитанція, в якій фіксується дата та час надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику. Норми ст. 201 ПК України мають імперативний припис, відповідно до якого відсутність реєстрації податкової накладної у встановлений строк є підставою для застосування штрафних санкцій. Стосовно відсутності вини позивача у несвоєчасній реєстрації податкових накладних через відсутність ліміту на електронному рахунку, контролюючий орган вважає такі посилання необґрунтованими з огляду на те, що забезпечення необхідного ліміту для реєстрації податкових накладних на електронному рахунку є обов`язком позивача, а наявність чи відсутність необхідного ліміту для реєстрації податкових накладних залежить виключно від дій або бездіяльності позивача. Звертає увагу суду, що позивач не вживав заходів щодо усунення дебіторської заборгованості, при цьому надавав послуги. Також наголошує, що за період з 01.01.2017 по 31.12.2022 ДП «ГОТЕЛЬ «ВЛАСТА» не декларувало частину чистого прибутку (доходу), що підлягає сплаті до державного бюджету державними унітарними підприємствами та їх об`єднаннями, занижено частину чистого прибутку, що відраховується до державного бюджету на загальну суму 20274 грн, в т.ч. за 2018 рік у сумі 2421 грн, за 2019 рік у сумі 17853 гривень. Вважають правомірним притягнення позивача до відповідальності за несплату (неперерахування) податку на доходи фізичних осіб станом на 30.06.2023 на суму 1847345,19 грн. Щодо термінів проведення перевірки посилається на пункт 69.2 статті 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, яким визначено, що в разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з положеннями ПК України, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються. Вважає, що згідно з абз. 11 п. 52 прим. 2 підрозд. 10 розд. ХХ «Перехідні положення» ПК України на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), зупиняється перебіг строків давності, передбачених ст. 102 ПК України. Дію п.52 прим. 2 підрозд. 10 розд. ХХ «Перехідні положення» ПК України зупинено на період дії воєнного, надзвичайного стану згідно із Законом України від 15 березня 2022 року № 2120-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану». З 27 травня 2022 року набрав чинності Закон України від 12 травня 2022 року №2260-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану». Так, з урахуванням змін, поновлюються камеральні перевірки; документальні позапланові перевірки, що проводяться на звернення платника податків та/або з підстав, визначених п.п.78.1.7 та 78.1.8 п. 78.1 ст. 78 ПК України, та/або документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями; фактичні перевірки.

Представник відповідача в судовому засіданні апеляційну скаргу підтримала, просить рішення Львівського окружного адміністративного суду від 12 грудня 2023 року скасувати та прийняти постанову, якою в задоволенні позову відмовити.

Представник позивача в судовому засіданні апеляційну скаргу заперечила, просить рішення Львівського окружного адміністративного суду від 12 грудня 2023 року залишити без змін.

Представник третьої особи в судовому засіданні апеляційну скаргу заперечив, просить рішення Львівського окружного адміністративного суду від 12 грудня 2023 року залишити без змін.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення учасників справи, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги в їх сукупності, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення з таких підстав.

ГУ ДПС у Львівській області провело документальну позапланову виїзну перевірку ДП «Готель «Власта» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи податкової служби за період з 01.01.2017 по 23.07.2023, щодо правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2017 по 23.07.2023, за результатами якої склало акт №19873/13-01-07-02/31362413 від 04.08.2023 (том 1 а.с. 40-68; далі акт від 04.08.2023).

У висновках акту від 04.08.2023 вказано, що ДП «Готель «Власта» допустило порушення:

- п.1201.2 ст.1201, п.201.4, 201.10 ст.201 Податкового кодексу України не зареєстровано в ЄРПН податкові накладні та зведені податкові накладні за щоденними підсумками операцій здійснення постачання товарів/послуг за готівку кінцевому споживачеві та/або виписці готельних рахунків за період з 01.01.2017 по 30.06.2023 на загальну суму ПДВ 5 804 340 грн та розрахунки коригування на суму ПДВ 1949 грн;

- п.п.134.1.1 п. 134.1 ст.134, п.135.1 ст.135, п.137.1 ст.137 Податкового кодексу, п. 1 Порядку відрахування до державного бюджету частини чистого прибутку (доходу) державними унітарними підприємствами та їх об`єднаннями, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 23.02.2011 №138, в результаті чого занижено частину чистого прибутку на загальну суму 20 274 грн, в т.ч. за 2018 рік у сумі 2421, за 2019 рік у сумі 17853 гривень;

- п.46.2 ст. 46, п.п.49.18.3, п.п. 49.18.6 п.49.18 ст.49 Податкового кодексу, підприємством не подано до контролюючого органу за період 2018 та 2019 рр розрахунки частини чистого прибутку (доходу), що відраховується до державного бюджету;

- несплату (неперерахування) податку на доходи фізичних осіб станом на 30.06.2023 на суму 1847345,19 грн., чим порушено пп.168.1.1 пп.168.1.2 пп. 168.1.5 п.168.1 ст. 168, п. 171.1 ст.171 п.176.2 ст. 176 Податкового кодексу;

- п. 51.1 ст. 51, абз. «б» п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу, у поданій податковим агентом формі 1 ДФ за 2 кв. 2017, 1-4 кв. 2019 містяться помилки в РНОКПП по виплатам фізичним особам підприємцям за ознакою доходу 157, несвоєчасно подано звіт форми 4-ДФ за 2 кв. 2021;

- п.4 частини другої ст.6 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 №2464-VI із змінами, несвоєчасне подання звітів по ЄСВ за листопад 2018 та 2 кв. 2021.

Висновки акта перевірки ґрунтуються на таких висновках його описової частини:

В пункті 3.1 акта перевірки «Результати перевірки дотримання податкового законодавства п.п. 3.1.1.3 «Розрахунок частини прибутку (доходу), що підлягає сплаті до загального фонду Державного бюджету України»» (стор. 6,9 акта) ревізорами вказано про: «заниження частини чистого прибутку, що відраховується до державного бюджету на загальну суму 20274 грн, в т.ч. за 2018 рік у сумі 2 421 грн, за 2019 рік у сумі 17853 гривень […]

порушено п.п.134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п. 135.1 ст. 135, п. 137.1 ст. 137 Податкового кодексу, п. 1 Порядку відрахування до державного бюджету частини чистого прибутку (доходу) державними унітарними підприємствами та їх об`єднаннями, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 23.02.2011 №138, в результаті чого занижено частину чистого прибутку на загальну суму 20 274 грн, в т.ч. за 2018 рік у сумі 2421, за 2019 рік у сумі 17853 гривень[…]

в порушення п. 46.2 ст. 46, п.п.49.18.3, п.п. 49.18.6 п. 49.18 чт. 49 Податкового кодексу, не подано до контролюючого органу за період 2018 та 2019 рр розрахунки частини чистого прибутку (доходу), що відраховується до державного бюджету».

В пункті 3.1 акта перевірки «Результати перевірки дотримання податкового законодавства п.п. 3.1.2.4 «Інформація щодо встановлених порушень реєстрації (відсутності реєстрації) податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних та/або щодо виявлення помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкових накладних» (стор. 13,15 акта) вказано про те, що: «відповідно до даних Єдиного реєстру податкових накладних за період з 01.01.2017 по 30.06.2023 та поданими деклараціями за відповідний період відсутні зареєстровані підприємством податкові накладні на реалізацію готельних послуг та ТМЦ на кінцевого споживача (гості готелю «Власта») в сумі ПДВ 5804340 грн та розрахунки коригування на суму ПДВ 1949 грн[…]

ДП «Готель «Власта» відображено реалізацію готельних послуг та ТМЦ включено до доходу підприємства, відображено в декларації з податку на прибуток та нараховані податкові зобов`язання з відповідним відображенням в податковій декларації з податку на додану вартість за січень 2017-червень 2023 року, проте не зареєстровано в ЄРПН.

Крім того, до перевірки представлено реєстри податкових накладних за відповідний період, які не зареєстровано в ЄРПН.

Дані господарські операції відображено в бухгалтерському обліку підприємства проведенням Дт-30,361,3772 Кт703,702; Дт 70 Кт643 без реєстрації податкових накладних».

В пункті 3.1 акта перевірки «Результати перевірки дотримання податкового законодавства п.п. 3.1.4.4 «Перевірка питань дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, своєчасності, достовірності, повноти нарахування, утримання та сплати податку на доходи фізичних осіб при виплаті доходів на користь платників податків фізичних осіб. Перевірка сплати до бюджету податку з доходів фізичних осіб, одержаних громадянами за основним місцем роботи, не за місцем основної роботи, інших доходів» (стор. 23,26,27 акта) ревізорами вказано, що: «станом на 30.06.2023 року встановлено несплату (неперерахування) податку на доходи фізичних осіб на суму 1847345,19 грн[…]

Встановлено несвоєчасне подання звітів по ЄСВ за листопад 2018 та 2 кв. 2021 (звіт за 11.2018 подано 28.12.2018 по терміну 20.12.2018, звіт за 2 кв. 2021 подано 27.05.2021 по терміну 11.05.2021), чим порушено п. 2.4 ст. 6 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 №2464-VI із змінами[…]

Встановлено, що у поданій податковим агентом формі 1 ДФ за 2 кв. 2017, 1-4 кв. 2019 містяться помилки в РНОКПП по виплатам фізичним особам підприємцями за ознакою доходу 157, несвоєчасно подано звіт форми 4-ДФ за 2 кв. 2021 (подано 27.05.2021 по терміну 11.05.2021), чим порушено п. 51.1 ст. 51, абз. «б» п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу».

Керівник платника податку при отриманні копії акта від 04.08.2023 вказав, що з висновками акта перевірки не погоджується, у встановлені строки подасть заперечення.

17.08.2023 позивач звернувся до ГУ ДПС у Львівській області із запереченнями на акт №19873/13-01-07-02/31362413 від 04.08.2023 (том 1 а.с.69-74).

ГУ ДПС у Львівській області надіслало позивачу відповідь на заперечення від 29.08.2023 №25304/6/13-01-07-02 (том 1 а.с.75-77), за змістом якої наведені в запереченні аргументи не спростовують фактів порушень, вказаних в акті перевірки від 04.08.2023 №19873/13-01-07-02/31362413, відповідно висновки даного акта перевірки залишено без змін.

На підставі акту перевірки 19873/13-01-07-02/31362413 від 04.08.2023 та висновку постійно діючої комісії по розгляду спірних питань від 29.08.2023 №255/13-01-07-02/31362413 ГУ ДПС у Львівській області прийнято податкові повідомлення-рішення:

- №19403/13-01-07-02 від 01.09.2023 (том 1 а.с. 29-30), яким згідно з пп.54.3.2 п.54.3 ст.54, п.58.1 ст.58, п.123.2ст. 123 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 №2755-VI (із змінами та доповненнями) збільшено суму грошового зобов`язання за платежем частина чистого прибутку (доходу) господарських організацій (державних унітарних підприємств та їх об`єднань), що вилучається до державного бюджету відповідно до закону, в розмірі 25242,50 грн., з яких 20274 грн. за зобов`язанням, 5068,50 грн. за штрафними санкціями;

- №19404/13-01-07-02 від 01.09.2023 (том 1 а.с. 31-32), яким згідно з підпунктом 2 пункту 54.3 статті 54 і пункту 120.1 статті 120 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 №2755-VI (із змінами та доповненнями) застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 680 грн. за платежем частина чистого прибутку (доходу) господарських організацій (державних унітарних підприємств та їх об`єднань), що вилучається до державного бюджету відповідно до закону;

- №19406/13-01-07-02 від 01.09.2023 (том 1 а.с. 25-28), яким згідно зі ст. 1201 Податкового кодексу України застосовано штраф за платежем податок на додану вартість в розмірі 50 відсотків, загальна сума штрафу становить 2903144,50 грн.;

- №19414/13-01-24-10 від 01.09.2023 (том 1 а.с. 33-34,37), яким згідно з підпунктом 54.3.5 пункту 54.3 статті 54, пунктом 58.1 статті 58 Податкового кодексу України та відповідно до п. 1251.1, п. 1251.2 ст.1251, п. 69 підрозд. 10 розділу ХХ Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 №2755-VI (із змінами та доповненнями) збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податку на доходи фізичних осіб в розмірі 1967003,90 грн, з яких 1847345,19 грн за податковим зобов`язанням, 84996,38 грн за штрафними санкціями, 34662,33 грн сума пені, нарахована відповідно до вимог Податкового кодексу України;

- №19416/13-01-24-10 від 01.09.2023 (том 1 а.с. 35-36), яким згідно з підпунктом 54.3.5 пункту 54.3 статті 54, пунктом 58.1 статті 58 Податкового кодексу України та відповідно до п. 119.1 ст. 119, п. 69 підрозд. 10 розділу ХХ Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 №2755-VI (із змінами та доповненнями) збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податку на доходи фізичних осіб в розмірі 1020 грн. (сума штрафних санкцій).

Також ГУ ДПС у Львівській області прийняло рішення №19418/13-01-24-10/31362413 від 01.09.2023 (том 1 а.с. 38), яким на підставі п.4 ч.2 ст. 6, п. 7 ч. 11 ст. 25 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 р. №2464-VI (із змінами) застосовано штрафні санкції в розмірі 170 грн.

Позивач не оспорює податкове повідомлення-рішення №19414/13-01-24-10 від 01.09.2023 в частині визначення 1847345,19 грн. за податковим зобов`язанням за платежем податку на доходи фізичних осіб (заява про зменшення позовних вимог), оскільки ТОВ «МАГНУС ТРЕЙДІНГ УКРАЇНА» як правонаступник на виконання умов договору купівлі-продажу від 10.02.2023 та з врахуванням відомостей з фінансової звітності ДП «Готель «Власта», пп.98.2.5 п.98.2 ст.98 ПК України, здійснило погашення 08.08.2023 та 09.08.2023 зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб в розмірі 1967003,90 грн., сплату грошового зобов`язання відображено 08.08.2023 на суму 100 грн., 09.08.2023 на суму 1966903,9 грн., що вбачається з долучених відповідачем до матеріалів справи картки обліку платника податків по коду класифікації доходів бюджету 11010100 (податок на доходи фіз. осіб, що спл. подат. агентами, із доходів платника податку у вигляді з/п; том 5 а.с. 214).

Як вбачається зі змісту оскаржуваних податкових повідомлень-рішень:

- №19403/13-01-07-02 від 01.09.2023 «встановлено порушення п.п.134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п.135.1 ст. 135, п.137.1 ст. 137 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 №2755-VI (із змінами та доповненнями), п.1 Порядку відрахування до державного бюджету часини чистого прибутку (доходу) державними унітарними підприємствами та їх об`єднаннями, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 23.02.2011 №138». Також як підставу податковим органом зазначено «ДП «ГОТЕЛЬ «ВЛАСТА» не проведено відрахувань до державного бюджету частини чистого прибутку (доходу) державними унітарними підприємствами та їх об`єднаннями за 2018, 2019 роки, що передбачено Порядком відрахування до державного бюджету частини чистого прибутку (доходу) державними унітарними підприємствами та їх об`єднанням, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 23.02.2011 №138, в результаті чого занижено частину чистого прибутку, яка підлягає відрахуванню до державного бюджету на загальну суму 20 274 грн, в т.ч. за 2018 рік в сумі 2421 грн, за 2019 рік у сумі 17853 грн». Період фінансово-господарської діяльності платника податків, при здійсненні якої вчинено ці порушення 2018-2019 рр;

- №19404/13-01-07-02 від 01.09.2023 «встановлено порушення п.46.2 ст.46, п.п.49.18.3, п.п.49.18.6 п.49.18 ст.49, п.120.1 ст.120 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 №2755-VI (із змінами та доповненнями)». Також як підставу податковим органом зазначено «не подання платником податків до контролюючого органу за період 2018 та 2019 рр розрахунки частини чистого прибутку (доходу), що відраховується до державного бюджету». Період фінансово-господарської діяльності платника податків, при здійсненні якої вчинено ці порушення за весь період перевірки 2018, 2019 рік;

- №19406/13-01-07-02 від 01.09.2023 «встановлено відсутність складення та/або реєстрації протягом граничного строку, передбаченого ст. 201 Податкового кодексу України податкових накладних на суму ПДВ 5804340 грн та розрахунків коригування на суму ПДВ 1949 грн». Період фінансово-господарської діяльності платника податків, при здійсненні якої вчинено ці порушення січень-грудень 2017, січень-грудень 2018, січень-грудень 2019, січень-грудень 2020, січень-грудень 2021, січень-грудень 2022, січень-червень 2023;

- №19414/13-01-24-10 від 01.09.2023 «встановлено порушення пп.168.1.1, пп.168.1.2, пп.168.1.5 п.168.1 ст.168, п.171.1 ст.171, п.176.2 ст. 176 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 №2755-VI (із змінами та доповненнями)». Також як підставу податковим органом зазначено «в ході перевірки встановлено несплату (неперерахування) податку на доходи фізичних осіб станом на 30.06.2023 на суму 1847345,19 гривень». Період фінансово-господарської діяльності платника податків, при здійсненні якої вчинено ці порушення за весь період перевірки 2017-2023 роки;

- №19416/13-01-24-10 від 01.09.2023 «встановлено порушення п.51.1 ст.51, п.176.2 «б» ст.176 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 №2755-VI (із змінами та доповненнями)». Також як підставу податковим органом зазначено «в ході перевірки встановлено, що у поданій податковим агентом формі 1ДФ за 2 кв.2017, 1-4 кв.2019 містяться помилки в РНОКПП по виплатам фізичним особам підприємцям за ознакою доходу 157, несвоєчасно подано звіт форми 4-ДФ за 2 кв. 2021.». Період фінансово-господарської діяльності платника податків, при здійсненні якої вчинено ці порушення І квартал 2018 року.

Щодо рішення Головного управління ДПС у Львівській області №19418/13-01-24-10/31362413 від 01.09.2023, то встановлено порушення п.4 ч.2 ст. 6, п.7 ч.11 ст.25 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 р. №2464-VI (із змінами) несвоєчасне подання звітності.

Основним видом діяльності позивача є КВЕД 55.10 Діяльність готелів і подібних засобів тимчасового розміщування. Інші види діяльності: 79.90 Надання інших послуг бронювання та пов`язана з цим діяльність, 96.01 Прання та хімічне чищення текстильних і хутряних виробів, 96.02 Надання послуг перукарнями та салонами краси, 47.11 Роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами, 47.99 Інші види роздрібної торгівлі поза магазинами, 56.10 Діяльність ресторанів, надання послуг мобільного харчування, 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна.

Підприємство перебувало у сфері управління Міністерства оборони України. В охоплений перевіркою період підприємство переважно було збитковим (2017, 2020-2022рр.), що підтверджується фінансовою і податковою звітністю, а також та поясненнями до неї (фінансовий результат за 2022 рік мінус 1077827 грн., готель значно поступається рівню надання готельних послуг більшості готелів міста, які працюють в даній ціновій категорії, 85% номерного фонду потребує поточного ремонту, водопровідна та каналізаційна мережі будівлі готелю знаходяться в незадовільному стані та потребують капітального ремонту із заміною 90% труб, фактично відсутня гаряча вода, система електропостачання потребує реконструкції, 75% внутрішніх електромереж потребують заміни).

Фонд державного майна України прийняв рішення щодо включення до переліку об`єктів малої приватизації єдиного майнового комплексу державного підприємства «Готель «Власта» (код за ЕДРПОУ 31362413), попередньо прийнявши в управління єдиний майновий комплекс державного підприємства Міністерства оборони України «Готель «Власта» зі сфери управління Міністерства оборони України.

За результатами проведеного аукціону переможцем торгів визнано ТОВ «Магнус Трейдінг Україна» (). 10.02.2023 Регіональне відділення Фонду державного майна України по Львівській, Закарпатській та Волинській областях та ТОВ «Магнус Трейдінг Україна» підписали договір купівлі-продажу об`єкта малої приватизації державної власності: єдиного майнового комплексу державного підприємства «Готель «Власта» за результатами аукціону. Відповідно до п. 6.3 договору з моменту переходу права власності Покупець зобов`язаний виконати умови продажу Об`єкта приватизації (передбачені умовами аукціону), а саме: погашення протягом шести місяців боргів із заробітної плати та перед бюджетом у розмірі, що складеться на дату переходу права власності на єдиний майновий комплекс. Розрахунок заборгованості державного підприємства «Готель «Власта» перед бюджетом станом на дату укладення цього Договору, здійснений державним підприємством «Готель «Власта», надається у довідці з електронного кабінету про стан розрахунків з бюджетом Державного підприємства «Готель «Власта» станом на 10.02.2023 року, скріпленій підписом керівника та печаткою державного підприємства «Готель «Власта». Наказом Регіонального відділення фонду державного майна України по Львівській, Закарпатській та Волинській областях від 13.02.2023 №00210 затверджено результати продажу об`єкта малої приватизації єдиного майнового комплексу державного підприємства «Готель «Власта», покупець: ТОВ «Магнус Трейдінг Україна». На виконання умов договору складено акт приймання-передачі об`єкта малої приватизації: єдиного майнового комплексу державного підприємства «Готель «Власта» за адресою: м.Львів, вул.Клепарівська, 30 №1549 від 10.02.2023.

Відповідно до частини першої статті 28 Закону України «Про приватизацію державного та комунального майна» особи, які придбали державні або комунальні підприємства як єдині майнові комплекси, є правонаступниками їх майнових прав (крім права постійного користування земельною ділянкою) і обов`язків відповідно до умов договору між продавцем і покупцем та законодавства України.

Отже, ТОВ «Магнус Трейдінг Україна» є правонаступником майнових прав і обов`язків позивача відповідно до умов згаданого договору від 10.02.2023, що передбачає погашення протягом шести місяців боргів ДП «Готель «Власта» із заробітної плати та перед бюджетом у розмірі, що складеться на дату переходу права власності на єдиний майновий комплекс; розмір цих боргів підтверджується довідкою відповідної форми про стан розрахунків з бюджетом станом на 10.02.2023.

Порядок погашення грошових зобов`язань або податкового боргу у разі продажу єдиного (цілісного) майнового комплексу державного підприємства у процесі приватизації регламентує стаття 98 Податкового кодексу України таким чином:

98.2. У разі якщо власник платника податків або уповноважений ним орган приймає рішення про реорганізацію такого платника податків або єдиний (цілісний) майновий комплекс державного чи комунального підприємства передається в оренду чи концесію, або здійснюється продаж єдиного (цілісного) майнового комплексу державного або комунального підприємства, грошові зобов`язання чи податковий борг підлягає врегулюванню в такому порядку: […]

98.2.5. у разі продажу у процесі приватизації єдиного (цілісного) майнового комплексу державного або комунального підприємства покупець набуває усіх прав та обов`язків щодо погашення податкового боргу державного або комунального підприємства, що залишився непогашеним на момент переходу права власності на об`єкт приватизації.

У разі погашення покупцем суми податкового боргу у повному обсязі та у визначений договором купівлі-продажу строк, але не пізніше шести календарних місяців з дати переходу права власності на об`єкт приватизації, штрафні санкції і пеня, передбачені статтями 124 і 129 цього Кодексу, на такі сплачені суми не застосовуються (не нараховуються), а застосовані (нараховані) підлягають анулюванню.

На виконання зобов`язань по договору купівлі-продажу та з врахуванням вимог пп.98.2.5 п.98.2 ст.98 ПК України ТОВ «МАГНУС ТРЕЙДІНГ УКРАЇНА» сплатило податковий борг ДП «Готель «Власта» (том 1 а.с.78-79):

- 08.08.2023 - 600 грн, в тому числі єдиний соціальний внесок 100 грн, податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) 100 грн, земельний податок з юридичних осіб 100 грн, туристичний збір, сплачений юридичними особами 100 грн, рентна плата за спеціальне використання води (крім рентної плати за спеціальне використання води, водних об`єктів місцевого значення) 100 грн, податок на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами із доходів платника податку у вигляді заробітної плати 100 грн.;

- 09.08.2023 - 7452342,60 грн., в тому числі: єдиний соціальний внесок 393422,64 грн., податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) 2493343,78 грн, земельний податок з юридичних осіб 1994100,34 грн, туристичний збір, сплачений юридичними особами 532435,24 грн, рентна плата за спеціальне використання води (крім рентної плати за спеціальне використання води, водних об`єктів місцевого значення) 72136,70 грн, податок на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами із доходів платника податку у вигляді заробітної плати 1966903,90 грн.

Відповідно до наказу Фонду державного майна України №1122 від 20.06.2023 «Про припинення юридичної особи державного підприємства «Готель «Власта» шляхом ліквідації» було прийнято рішення про припинення юридичної особи державного підприємства «Готель «Власта» шляхом ліквідації на підставі пункту 7 частини першої статті 11 Закону України «Про особливості припинення державних підприємств за рішенням Фонду державного майна України». У зв`язку із прийняттям цього рішення контролюючий орган на підставі пп.78.1.7. п.78.1. ст. 78 Податкового кодексу України (розпочато процедуру припинення юридичної особи) призначив та провів документальну позапланову виїзну перевірку підприємства, результати якої оформлено актом від 04.08.2023. За результатами перевірки та розгляду заперечень на акт перевірки, поданих платником податку у зв`язку із незгодою з висновками ревізорів, контролюючий орган 01.09.2023 прийняв рішення про притягнення платника податків до фінансової відповідальності, детально описані вище.

Оцінюючи правомірність рішень контролюючого органу щодо притягнення платника податку до відповідальності за заниження частини чистого прибутку, що відраховується до державного бюджету, а також застосування податковим органом штрафної санкції за неподання за період 2018 та 2019 років розрахунків частини чистого прибутку, що відраховується до державного бюджету, суд керується такими мотивами:

відповідач прийняв рішення про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем «частина чистого прибутку (доходу) господарських організацій (державних унітарних підприємств та їх об`єднань), що вилучається до державного бюджету відповідно до закону» за період 2018 та 2019 рр. в розмірі 25242,50 грн., з яких 20274 грн. за платежем (зобов`язання), 5068,50 грн. за штрафними санкціями. Також застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 680 грн за платежем частина чистого прибутку (доходу) господарських організацій (державних унітарних підприємств та їх об`єднань), що вилучається до державного бюджету відповідно до закону. сторони визнають, що позивач не подав до контролюючого органу розрахунків частини чистого прибутку (доходу), що відраховується до державного бюджету, за період 2018 та 2019 рр.

Відповідно до статті 1 Податкового кодексу України, цей кодекс, зокрема, регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства. Цим кодексом визначаються функції та правові основи діяльності контролюючих органів, визначених пунктом 41.1 статті 41 цього Кодексу, та центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. Вичерпний перелік загальнодержавних і місцевих податків і зборів визначено у статтях 9-10 Податкового кодексу України.

Відповідно до пп.54.3.2 п.54.3 ст. 54 ПК України контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, або зменшення суми податку на доходи фізичних осіб, задекларовану до повернення з бюджету у зв`язку із використанням платником податку права на податкову знижку, якщо:

дані перевірок результатів діяльності платника податків, крім електронної перевірки, свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов`язань та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, або завищення суми податку на доходи фізичних осіб, що підлягає поверненню з бюджету у зв`язку із використанням платником податку права на податкову знижку, заявлених у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках.

Відповідно до частини першої статті 111 Закону України «Про управління об`єктами державної власності» від 21.09.2006 № 185-V державні унітарні підприємства (крім державних некомерційних підприємств, державного підприємства обслуговування повітряного руху України "Украерорух" відповідно до Закону України "Про приєднання України до Багатосторонньої угоди про сплату маршрутних зборів", державного підприємства із забезпечення функціонування дипломатичних представництв та консульських установ іноземних держав, представництв міжнародних міжурядових організацій в Україні Державного управління справами, державних комерційних підприємств та казенних підприємств, які відповідно до статті 1 Закону України "Про наукову і науково-технічну діяльність" належать до наукових установ, а також науково-технологічних комплексів, заснованих на державній власності, державного підприємства "Український державний центр радіочастот", державних підприємств "Міжнародний дитячий центр "Артек" і "Український дитячий центр "Молода гвардія") та їх об`єднання зобов`язані спрямувати частину чистого прибутку (доходу) до Державного бюджету України у розмірі не менше 30 відсотків у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України.

Порядок відрахування до державного бюджету частини чистого прибутку (доходу) державними унітарними підприємствами та їх об`єднаннями затверджено Постановою Кабінет Міністрів України від 23.02.2011 № 138 (далі - Порядок № 138). Згідно з пунктами 2, 3 Порядку №138 визначено, що частина чистого прибутку (доходу) сплачується державними унітарними підприємствами та їх об`єднаннями до державного бюджету наростаючим підсумком щоквартальної фінансово-господарської діяльності за відповідний період у строк, встановлений для сплати податку на прибуток підприємств. Частина чистого прибутку (доходу), що підлягає сплаті до державного бюджету, визначається державними унітарними підприємствами та їх об`єднаннями відповідно до форми розрахунку, встановленої Державною податковою службою, та зазначається у декларації з податку на прибуток підприємства. Розрахунок частини чистого прибутку (доходу) разом з фінансовою звітністю, складеною відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку, подається державними унітарними підприємствами та їх об`єднаннями до органів державної податкової служби у строк, передбачений для подання декларації з податку на прибуток підприємств.

Тобто, частина чистого прибутку визначається за результатами фінансово-господарської діяльності, розраховується за правилами бухгалтерського обліку та формою розрахунку, встановленої Державною податковою службою, та декларується і сплачується у строк та в порядку, передбачені для податку на прибуток підприємств. При цьому, частина чистого прибутку не є податковим платежем у розумінні норм Податкового кодексу України, оскільки цей платіж не входить до переліку загальнодержавних чи місцевих податків і зборів (обов`язкових платежів), визначеного статями 9 та 10 Податкового кодексу України.

Таким чином, враховуючи, що вказаний платіж (частина чистого прибутку (доходу) господарських організацій (державних унітарних підприємств та їх об`єднань)) є обов`язковим, але не є податковим платежем у розумінні норм Податкового кодексу України, контролюючий орган не мав правових підстав для кваліфікації його як податкового зобов`язання (згідно з положеннями законодавства, чинного на момент виникнення спірних правовідносин) та нарахування такого зобов`язання шляхом прийняття оскарженого податкового повідомлення рішення.

Колегія суддів зазначає, що така оцінка спірних правовідносин відповідає висновкам Верховного Суду щодо обрання та застосування норм прави при вирішенні подібних спорів, що наведені в численних постановах Верховного Суду, хронологічно остання - від 26.01.2023 у справі №640/18107/20 (у цьому судовому рішення колегія суддів також звернула увагу на те, що Верховний Суд вже неодноразово висловлював свою позицію щодо спірних правовідносин, зокрема, аналогічна правова позиція була викладена в постановах Верховного Суду від 01.08.2018 у справі № 826/19797/16, від 18.09.2019 у справі №520/1919/19, від 24.11.2021 у справі № 2240/2530/18, від 18.09.2019 у справі №520/1919/19, від 24.11.2021 у справі №2240/2530/18).

Верховний Суд зазначив, що з огляду на правове регулювання спірних правовідносин (на час їх виникнення, 2017-2019рр.) «контролюючий орган міг реалізувати свою функцію щодо контролю за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування та сплати частини чистого прибутку (доходу) до бюджету державними та комунальними унітарними підприємствами шляхом звернення до суду з адміністративним позовом про стягнення частини прибутку (обов`язкового платежу, який не має сили податкового платежу)».

Пунктом 120.1 ст. 120 ПК України передбачено, що неподання (крім випадків, якщо податкова декларація не подається відповідно до пункту 49.2 статті 49 цього Кодексу) або несвоєчасне подання платником податків або іншими особами, зобов`язаними нараховувати і сплачувати податки та збори, платежі, контроль за сплатою яких покладено на контролюючі органи, податкових декларацій (розрахунків), а також іншої звітності, обов`язок подання якої до контролюючих органів передбачено цим Кодексом, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 340 гривень, за кожне таке неподання або несвоєчасне подання. Ті самі дії, вчинені платником податків, до якого протягом року було застосовано штраф за таке порушення, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 1020 гривень за кожне таке неподання або несвоєчасне подання.

Суд враховує, що Верховний Суд неодноразово вирішував спори щодо обсягу наданих контролюючому органу повноважень у питанні контролю правильності нарахування і сплати частини чистого прибутку (доходу) із застосуванням норм Податкового кодексу України, що були чинні до 23 травня 2020 року (серед інших - постанови від 18 листопада 2021 року (справи №803/919/16, №814/178/15), від 24 травня 2019 року (справа №806/1420/16), від 31 січня 2019 року (справа №819/25/18), від 01 серпня 2018 року (справа №826/19797/16). Так, касаційний суд виснував, що податковий орган не був наділений повноваженнями на прийняття на підставі пункту 54.3 статті 54, пункту 58.1 статті 58, статті 126 ПК України податкових повідомлень-рішень про донарахування грошового зобов`язання із спірного платежу. Покладення ж на контролюючі органи повноважень щодо обліку частини чистого прибутку (доходу), а також сплати його до державного бюджету України не змінює правової природи такого платежу. Серед переліку функцій, які закріплені за контролюючими органами у статті 19-1 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин, до 2020 року) також відсутня функція, яка б визначала обов`язок відповідача здійснювати адміністрування частини чистого прибутку (доходу). Лише Законом України від 16 січня 2020 року №466-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» було внесено зміни в адміністрування частини чистого прибутку (доходу). Зокрема, зазначений платіж з 23 травня 2020 року віднесено до поняття «грошового зобов`язання», на податковий орган на законодавчому рівні покладено функції з контролю своєчасності, достовірності та повноти нарахування цього платежу та, відповідно, прийняття у визначених законом випадках податкових повідомлень-рішень у разі виявлення порушень при його декларуванні та сплаті.

Отже, за період 2018-2019 рр. відповідач не мав функцій та повноважень здійснювати адміністрування частини чистого прибутку (доходу), цей платіж не був віднесений до податкових зобов`язань; у разі виявлення порушень при декларуванні та сплаті такого платежу за 2018, 2019 роки податковий орган не має повноважень приймати податкові повідомлення-рішення щодо донарахування таких зобов`язань та/або застосування штрафних (фінансових) санкцій. З огляду на правове регулювання спірних правовідносин на час їх виникнення (2018-2019рр.) контролюючий орган міг реалізувати свою функцію щодо контролю за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування та сплати частини чистого прибутку (доходу) до бюджету державними та комунальними унітарними підприємствами шляхом звернення до суду з адміністративним позовом про стягнення частини прибутку (обов`язкового платежу, який не є податковим зобов`язанням чи обов`язковим платежем).

Враховуючи вищенаведене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що позовні вимоги про скасування податкових повідомлень-рішень від 01.09.2023 №19403/13-01-07-02, №19404/13-01-07-02 слід задовольнити.

Оцінюючи правомірність притягнення позивача до фінансової відповідальності у формі штрафу за відсутність реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних суд керується такими мотивами:

підприємство є платником податку на додану вартість з 12.04.2001, що підтверджується змістом свідоцтва №200103616 про реєстрацію платника податку на додану вартість. Як вбачається з реєстрів податкових накладних за період з 01.01.2017 по 30.06.2023 та податкових декларацій з податку на додану вартість позивачем складено податкові накладні, в яких зазначено платники податку-покупці з умовними ІПН 00, ІПН 00. Відповідно до п. 12 Порядку заповнення податкової накладної від 31.12.2015 №1307, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 2015 року N1307, у разі постачання товарів/послуг отримувачу (покупцю), який не зареєстрований як платник податку, у графі «Отримувач (покупець)» зазначається «Неплатник», а у рядку «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляється умовний ІПН « 00», рядок «Податковий номер платника податку або серія (за наявності) та номер паспорта» не заповнюється (абзац перший пункту 12 в редакції Наказу Міністерства фінансів №763 від 17.09.2018). У разі складання податкової накладної за операціями з ліквідації основних засобів за самостійним рішенням платника податку; переведення виробничих основних засобів до складу невиробничих; здійснення операцій з постачання товарів/послуг у рахунок оплати праці фізичних осіб, які перебувають у трудових відносинах з платником податку, у рядку "Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)" проставляється умовний ІПН "00", а в рядку "Отримувач (покупець)" платник податку зазначає власне найменування (П. І. Б.), рядок «Податковий номер платника податку або серія (за наявності) та номер паспорта» не заповнюється (Абзац четвертий пункту 12 в редакції Наказу Міністерства фінансів № 276 від 23.02.2017; із змінами, внесеними згідно з Наказом Міністерства фінансів № 763 від 17.09.2018).

Зі змісту оскаржуваного податкового повідомлення-рішення №19406/13-01-07-02 від 01.09.2023 вбачається, що «встановлено відсутність складення та/або реєстрації протягом граничного строку, передбаченого ст. 201 Податкового кодексу України податкових накладних на суму ПДВ 5804340 грн. та розрахунків коригування на суму ПДВ 1949 грн». Період фінансово-господарської діяльності платника податків, при здійсненні якої вчинено ці порушення січень-грудень 2017, січень-грудень 2018, січень-грудень 2019, січень-грудень 2020, січень-грудень 2021, січень-грудень 2022, січень-червень 2023. Зі змісту акта перевірки зрозуміло, що ревізори дійшли висновку про порушення позивачем «п.1201.2 ст.1201, п. 201.4, 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України не зареєстровано в ЄРПН податкові накладні та зведені податкові накладні за щоденними підсумками операцій здійснення постачання товарів/послуг за готівку кінцевому споживачеві та/або виписці готельних рахунків за період з 01.01.2017 по 30.06.2023 на загальну суму ПДВ 5804340 грн. та розрахунки коригування на суму ПДВ 1949 грн».

Відповідно до п. 201.4 ст. 201 (в редакції, що діяла з 01.01.2017 до 01.04.2020) платники податку в разі здійснення постачання товарів/послуг, постачання яких має безперервний або ритмічний характер:

- покупцям - платникам податку - можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведені податкові накладні на кожного платника податку, з яким постачання мають такий характер, з урахуванням усього обсягу постачання товарів/послуг відповідному платнику протягом періоду, за який складається така податкова накладна, протягом такого місяця;

- покупцям - особам, не зареєстрованим платниками податку, - можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням всього обсягу постачання товарів/послуг таким покупцям, з якими постачання мають такий характер протягом періоду, за який складається така податкова накладна, протягом такого місяця.

У разі якщо станом на дату складення зазначених податкових накладних сума коштів, що надійшла на поточний рахунок продавця як оплата (передоплата) за товари/послуги, перевищує вартість поставлених товарів/послуг протягом місяця, таке перевищення вважається попередньою оплатою (авансом), на суму якої складається податкова накладна у загальному порядку не пізніше останнього дня такого місяця.

Для цілей цього пункту ритмічним характером постачання вважається постачання товарів/послуг одному покупцю два та більше разів на місяць.

Податкова накладна може бути складена за щоденними підсумками операцій (якщо податкова накладна не була складена на ці операції) у разі:

- здійснення постачання товарів/послуг за готівку кінцевому споживачеві (який не є платником податку), розрахунки за які проводяться через касу/реєстратори розрахункових операцій або через банківську установу чи платіжний пристрій (безпосередньо на поточний рахунок постачальника);

- виписки транспортних квитків, готельних рахунків або рахунків, які виставляються платнику податку за послуги зв`язку, інші послуги, вартість яких визначається за показниками приладів обліку, що містять загальну суму платежу, суму податку та податковий номер постачальника (продавця), крім тих, форма яких встановлена міжнародними стандартами;

- надання платнику податку касових чеків, що містять суму поставлених товарів/послуг, загальну суму нарахованого податку (з визначенням фіскального та податкового номерів постачальника).

Платники податку в разі здійснення постачання товарів/послуг, база оподаткування яких, визначена відповідно до статей 188 і 189 цього Кодексу, перевищує фактичну ціну постачання таких товарів/послуг, можуть скласти не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням сум податку, розрахованих виходячи з перевищення бази оподаткування над фактичною ціною, визначених окремо по кожній операції з постачання товарів/послуг.

Відповідно до п. 201.4 ст. 201 (в редакції, що діяла з 02.04.2020 по 22.05.2020) платники податку в разі здійснення постачання товарів/послуг, постачання яких має безперервний або ритмічний характер:

- покупцям - платникам податку - можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведені податкові накладні на кожного платника податку, з яким постачання мають такий характер, з урахуванням усього обсягу постачання товарів/послуг відповідному платнику протягом періоду, за який складається така податкова накладна, протягом такого місяця;

- покупцям - особам, не зареєстрованим платниками податку, - можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням всього обсягу постачання товарів/послуг таким покупцям, з якими постачання мають такий характер протягом періоду, за який складається така податкова накладна, протягом такого місяця.

У разі якщо станом на дату складення зазначених податкових накладних сума коштів, що надійшла на поточний рахунок продавця як оплата (передоплата) за товари/послуги, перевищує вартість поставлених товарів/послуг протягом місяця, таке перевищення вважається попередньою оплатою (авансом), на суму якої складається податкова накладна у загальному порядку не пізніше останнього дня такого місяця.

Для цілей цього пункту ритмічним характером постачання вважається постачання товарів/послуг одному покупцю два та більше разів на місяць.

Податкова накладна може бути складена за щоденними підсумками операцій (якщо податкова накладна не була складена на ці операції) у разі:

- здійснення постачання товарів/послуг за готівку кінцевому споживачеві (який не є платником податку), розрахунки за які проводяться через касу / реєстратори розрахункових операцій або через банківську установу чи платіжний пристрій (безпосередньо на поточний рахунок постачальника);

- виписки транспортних квитків, готельних рахунків або рахунків, які виставляються платнику податку за послуги зв`язку, інші послуги, вартість яких визначається за показниками приладів обліку, що містять загальну суму платежу, суму податку та податковий номер постачальника (продавця), крім тих, форма яких встановлена міжнародними стандартами;

- надання платнику податку касових чеків, що містять суму поставлених товарів/послуг, загальну суму нарахованого податку (з визначенням фіскального та податкового номерів постачальника).

Платники податку в разі здійснення постачання товарів/послуг, база оподаткування яких, визначена відповідно до статей 188 і 189 цього Кодексу, перевищує фактичну ціну постачання таких товарів/послуг, можуть скласти не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням сум податку, розрахованих виходячи з перевищення бази оподаткування над фактичною ціною, визначених окремо по кожній операції з постачання товарів/послуг.

Відповідно до п. 201.4 ст. 201 (в редакції, що діяла з 23.05.2020 по 30.06.2023) платники податку в разі здійснення постачання товарів/послуг, постачання яких має безперервний або ритмічний характер:

- покупцям - платникам податку - можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведені податкові накладні на кожного платника податку, з яким постачання мають такий характер, з урахуванням усього обсягу постачання товарів/послуг відповідному платнику протягом періоду, за який складається така податкова накладна, протягом такого місяця;

- покупцям - особам, не зареєстрованим платниками податку, - можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням всього обсягу постачання товарів/послуг таким покупцям, з якими постачання мають такий характер протягом періоду, за який складається така податкова накладна, протягом такого місяця.

У разі якщо станом на дату складення зазначених податкових накладних сума коштів, що надійшла на поточний рахунок продавця як оплата (передоплата) за товари/послуги, перевищує вартість поставлених товарів/послуг протягом місяця, таке перевищення вважається попередньою оплатою (авансом), на суму якої складається податкова накладна у загальному порядку не пізніше останнього дня такого місяця.

Для цілей цього пункту ритмічним характером постачання вважається постачання товарів/послуг одному покупцю два та більше разів на місяць.

Податкова накладна може бути складена за щоденними підсумками операцій (якщо податкова накладна не була складена на ці операції) у разі:

- здійснення постачання товарів/послуг за готівку кінцевому споживачеві (який не є платником податку), розрахунки за які проводяться через касу / реєстратори розрахункових операцій або через банківську установу чи платіжний пристрій (безпосередньо на поточний рахунок постачальника);

- виписки транспортних квитків, готельних рахунків або рахунків, які виставляються платнику податку за послуги зв`язку, інші послуги, вартість яких визначається за показниками приладів обліку, що містять загальну суму платежу, суму податку та податковий номер постачальника (продавця), крім тих, форма яких встановлена міжнародними стандартами;

- надання платнику податку касових чеків, що містять суму поставлених товарів/послуг, загальну суму нарахованого податку (з визначенням фіскального та податкового номерів постачальника).

Платники податку в разі здійснення постачання товарів/послуг, база оподаткування яких, визначена відповідно до статей 188 і 189 цього Кодексу, перевищує фактичну ціну постачання таких товарів/послуг, можуть скласти не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням сум податку, розрахованих виходячи з перевищення бази оподаткування над фактичною ціною, визначених окремо по кожній операції з постачання товарів/послуг.

З долучених до справи документів та пояснень позивача вбачається, що ДП «Готель «Власта» відповідно до п. 201.4 ст. 201 ПК України та основного виду діяльності КВЕД 55.10 Діяльність готелів і подібних засобів тимчасового розміщування було складено зведені податкові накладні за щоденними підсумками операцій здійснення постачання послуг за готівку кінцевому споживачеві (гості готелю «Власта») за період з 01.01.2017 по 30.06.2023, відображено в декларації з податку на прибуток та нараховано податкові зобов`язання з відповідним відображенням в податковій декларації з податку на додану вартість за січень 2017 - червень 2023 року.

Сторони визнають те, що на структуру податкових зобов`язань, задекларованих ДП «Готель «Власта» згідно з поданими податковими деклараціями, найбільший вплив мало здійснення підприємством операцій із реалізації готельних послуг (послуг із тимчасового розміщування (проживання) та реалізації ТМЦ на кінцевого споживача (гості готелю «Власта») за готівку. Також визнається і те, що податкові накладні та зведені податкові накладні за щоденними підсумками операцій не були зареєстровані в ЄРПН.

Відповідно до ч.1 п.1201.2 ст. 1201 ПК України (в редакції, що діяла з 01.01.2017 по 01.04.2020) відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою), що зазначена у податковому повідомленні-рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної у такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено. У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних згідно з пунктом 201.16 статті 201 цього Кодексу штрафні санкції, передбачені цим пунктом, не застосовуються на період зупинення такої реєстрації до прийняття відповідного рішення щодо відновлення реєстрації таких податкових накладних / розрахунків коригування згідно з підпунктом 201.16.4 пункту 201.16 статті 201 цього Кодексу.

Відповідно до ч. 1 п.1201.2 ст. 1201 ПК України (в редакції, що діяла з 02.04.2020 по 22.05.2020) відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою), що зазначена у податковому повідомленні-рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної у такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено. У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних згідно з пунктом 201.16 статті 201 цього Кодексу штрафні санкції, передбачені цим пунктом, не застосовуються на період зупинення такої реєстрації до прийняття відповідного рішення щодо відновлення реєстрації таких податкових накладних / розрахунків коригування згідно з підпунктом 201.16.4 пункту 201.16 статті 201 цього Кодексу.

Відповідно до п.1201.2 ст. 1201 ПК України (в редакції, що діяла з 23.05.2020 по 30.06.2023) відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної / розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної / розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою, податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу), що зазначена в податковому повідомленні-рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної у такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної, або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено. У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних згідно з пунктом 201.16 статті 201 цього Кодексу штрафні санкції, передбачені цим пунктом, не застосовуються на період зупинення такої реєстрації до прийняття відповідного рішення щодо відновлення реєстрації таких податкових накладних / розрахунків коригування.

Відсутність реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної, зазначених в абзаці першому цього пункту, після спливу 10 календарних днів, наступних за днем отримання платником податку податкового повідомлення-рішення, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної в такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено.

У разі реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної, зазначених в абзаці першому цього пункту, протягом 10 календарних днів, наступних за днем отримання платником податку податкового повідомлення-рішення, штрафні санкції, передбачені абзацом другим цього пункту та пунктом 1201.1 цієї статті, не застосовуються.

У разі відсутності реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної / розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, та/або податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, що зазначена в податковому повідомленні-рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 5 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 3400 гривень.

Отже, пункт 1201.2 статті 1201 Податкового кодексу України в редакції, чинній до 23 травня 2020 року, а також після цієї дати, встановлює відповідальність за відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу.

Відповідно до ст. 201.10 ПК України (в редакції, що діяла з 01.01.2017 по 22.05.2020) реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

- для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

Відповідно до ст. 201.10 ПК України (в редакції, що діяла з 23.05.2020 по 30.06.2023), реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:

- для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

- для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

- для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;

- для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

За результатами аналізу законодавчих змін п. 201.4 ст. 201, п.1201.2 ст. 1201 та ст.201.10 ПК України суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що граничні строки реєстрації зведених податкових накладних було запроваджено з 23.05.2020, а відповідальність за відсутність їх реєстрації впродовж цих строків встановлена п. 1201.2 статті 1201 Податкового кодексу України. Тому контролюючий орган неправомірно застосував до платника податку штрафну санкцію за відсутність реєстрації зведених податкових накладних за період з 01.01.2017 по 22.05.2020, оскільки в цей період Податковий кодекс України не встановлював граничних строків реєстрації зведених податкових накладних відповідно до п. 201.10 ст. 201 ПК України, за відсутність реєстрації протягом яких встановлена відповідальність ч. 1 п.1201.2 ст. 1201 ПК України. Отже, в цій частині рішення є протиправним із наведених вище мотивів.

Оцінюючи твердження позивача про відсутність вини щодо нездійснення реєстрації податкових накладних через неможливість поповнення рахунку в електронній системі адміністрування ПДВ, суд враховує, що відповідно до пояснювальних записок до бухгалтерських звітів за період, що перевірявся, які подавались до Міністерства оборони України, і які були надані ревізорам разом з бухгалтерськими звітами, починаючи з 1 півріччя 2017 року ДП «Готель «ВЛАСТА» характеризувався збитковістю, в т.ч.: - за підприємством на 30 червня 2017 року рахувалася дебіторська заборгованість за надані послуги з довготривалого проживання в сумі 360,0тис.грн., з них 114,9 тис.грн. заборгованість за надані послуги проживання військовослужбовців; - станом на 31 грудня 2019 року рахувалася: дебіторська заборгованість за надані послуги проживання військовослужбовців; - станом на 31.12.2020 року рахувалася дебіторська заборгованість 110,2 тис.грн. за надані послуги проживання військовослужбовців); - станом на 31.12.2021 року рахувалася дебіторська заборгованість 144,2 тис. грн. за надані послуги проживання військовослужбовців. Позивач стверджує, що починаючи з 2017 року на постійній основі повідомляв Міністерство оборони України, до сфери управління якого входив, про збитковий стан, високу дебіторську заборгованість за надані послуги проживання військовослужбовців, незареєстровані податкові накладні тощо.

Пунктом 2001.4 статті 2001 ПК України визначено, що на рахунок у системі електронного адміністрування податку на додану вартість платника зараховуються кошти, в тому числі, з власного поточного рахунку платника в сумах, необхідних для збільшення розміру суми, що обчислюється відповідно до пункту 2001.3 статті 2001 цього Кодексу.

Згідно з абзацом 13 пункту 201.10 статті 201 ПК України, якщо сума, визначена відповідно до пункту 2001.3 статті 2001 цього Кодексу, є меншою, ніж сума податку в податковій накладній та/або розрахунок коригування, які платник повинен зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних, то платник зобов`язаний перерахувати потрібну суму коштів із свого поточного рахунку на свій рахунок в системі електронного адміністрування податку на додану вартість.

Так, механізм відкриття та закриття рахунків у системі електронного адміністрування податку на додану вартість (далі - податок), особливості складення податкових накладних та розрахунків коригування кількісних і вартісних показників до податкових накладних (далі - розрахунки коригування) у такій системі, а також механізм проведення розрахунків з бюджетом з використанням зазначених рахунків регулює Порядок електронного адміністрування податку на додану вартість, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 16.10.2014 №569 «Деякі питання електронного адміністрування податку на додану вартість» (далі - Порядок № 569).

Відповідно до пункту 4 Порядку № 569 рахунок у системі електронного адміністрування податку (далі - електронний рахунок)

- рахунок, відкритий платнику податку в Казначействі, на який таким платником перераховуються кошти у сумі, необхідній для досягнення розміру суми податку, на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), а також у сумі, необхідній для сплати узгоджених податкових зобов`язань з податку (в редакції від 19.07.2017);

- рахунок, відкритий платнику податку в Казначействі, на який перераховуються кошти відповідно до пункту 2001.4 статті 2001 Податкового кодексу України (далі ПК України) (в редакції від 28.10.2020).

За змістом пункту 4 Порядку №569 електронний рахунок відкривається платнику податку Казначейством автоматично на безоплатній основі. Пунктом 12 Порядку №569 визначено, що якщо сума, обчислена відповідно до пункту 9 цього Порядку, є меншою, ніж сума податку в податковій накладній, яку платник податку повинен зареєструвати в Реєстрі, такий платник перераховує необхідну суму коштів з поточного рахунка на електронний рахунок. Пунктами 13-14 Порядку №569 визначено, що ДПС автоматично обчислює суму податку, на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Реєстрі. Платник податку має право отримувати у ДПС інформацію про стан свого електронного рахунка, а також суму податку, на яку він має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Реєстрі. Казначейство подає ДПС в розрізі платників податку інформацію про суми поповнення електронних рахунків та залишків на таких рахунках.

З аналізу вказаних вище норм зрозуміло, що платник податку може зареєструвати податкові накладні у Єдиному реєстрі податкових накладних за умови наявності достатньої суми коштів на його електронному рахунку в системі електронного адміністрування податку на додану вартість, яка б відповідала загальній сумі податку за податковими накладними.

Відповідно до витягів щодо суми податку, на яку платник податку на додану вартість має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних з системи електронного адміністрування ПДВ на запит №289758 від 28.09.2017, №1511769 від 15.05.2018, №1512341 від 15.07.2018, №1825672 від 18.01.2023, №2857246 від 28.08.2023 у позивача був від`ємний показник на його електронному рахунку в системі електронного адміністрування податку на додану вартість. Разом з тим, порівнюючи згадану позивачем суму дебіторської заборгованості із сумою податку на додану вартість відповідно до реєстрів податкових/зведених податкових накладних, перелічених в акті перевірки, суд дійшов висновку, що навіть у випадку своєчасного погашення Міністерством оборони України дебіторської заборгованості за послуги проживання військовослужбовців її сума була недостатньою для поповнення від`ємного значення його рахунку в системі електронного адміністрування з податку на додану вартість та реєстрації усіх зведених податкових накладних. Отже, цей аргумент не доводить протиправності оскарженого рішення.

Оцінюючи аргументи позивача про порушення контролюючим органом строків проведення перевірки та застосування штрафних санкцій, з огляду на зупинення законом перебігу строків давності, передбачених статтею 102 ПК України, на період з 01.03.2020 по 30.06.2023, доводи позивача про порушення контролюючим органом строків проведення перевірки є помилковими та не доводять протиправності прийнятих за наслідками такої перевірки рішень.

Разом з тим, аналіз змін до Податкового кодексу України, зумовлених пандемією COVID-19, має істотне значення для оцінки спірних правовідносин.

Законом України «Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» №533-IX від 17.03.2020 були внесені зміни у ПК України, зокрема, підрозділ 10 розділу XX Перехідні положення доповнено п.52-1 такого змісту: за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 01 березня по 31 травня 2020 року, штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: - порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; - відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; - порушення правил обліку, виробництва та обігу пального або спирту етилового на акцизних складах, що застосовуються на загальних підставах; - порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати. Цей Закон набрав чинності 18.03.2020.

Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» №591-IX від 13.05.2020, який набрав чинності 29.05.2020, були внесені зміни в п.52-1 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України, а саме: слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінити цифрами та словами «по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)».

Надалі п.52-1 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України неодноразово зазнавав змін, а на час існування спірних правовідносин мав такий зміст - за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 01 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються. Отже, пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України визначені обмеження щодо застосування штрафних санкцій за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 01.03.2020 по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину. Перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових. Отже, штрафні санкції за відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, у період дії карантину (з 01.03.2020 по 30.06.2023) не застосовуються. Суд враховує, що така оцінка спірних правовідносин відповідає висновкам Верховного Суду щодо обрання та застосування норм прави при вирішенні подібних спорів, що наведена в постанові Верховного Суду від 10.12.2021 у справі №420/10367/20.

На час виписки позивачем податкових/зведених податкових накладних за період з 01.03.2020 по 30.06.2023 діяв встановлений Кабінетом Міністрів України (постанова від 9 грудня 2020 р. №1236 зі змінами та доповненнями) на всій території України карантин з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).

Тому контролюючий орган неправомірно застосував до платника податку штрафну санкцію за відсутність реєстрації зведених податкових накладних за період з 01.03.2020 по 30.06.2023, оскільки Податковий кодекс України встановлював, що санкції за описане податкове правопорушення на період дії карантину не застосовуються. Отже, в цій частині рішення є протиправним з наведених мотивів.

Суд також вважає за необхідне дати оцінку спірним правовідносинам в контексті змін до Податкового кодексу України, запроваджених у зв`язку із введенням в Україні воєнного стану. Так, Законом України «Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» №2260-ІХ від 12.05.2022, який набрав чинності 27.05.2022, внесено зміни до пп.69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» №64/2022, затвердженого Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» №2102-IX від 24.02.2022, установлено особливості для справляння податків і зборів. Відповідно абз.17 п.69.2 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України (в редакції, чинній на момент винесення оспорюваного рішення) у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених п.п.112.8.9 п.112.8 ст.112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому, вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

В той же час, відповідно до абз.абз. 1, 3 пп.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України, у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої п.46.2 ст.46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої п.46.2 ст.46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України "Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану" за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.

Отже, норми п.п.69.2 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України суперечать нормам п.52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України, оскільки відповідно до положень пп.69.1 у податкового органу є право застосовувати санкції за порушення податкового законодавства у період карантину, незважаючи на визначені чинним п.52-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України обмеження штрафних санкцій за порушення податкового законодавства за той же період.

Підпунктом 4.1.4 п.4.1 ст.4 ПК України визначено принцип презумпції правомірності рішень платника податку - в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу. Відповідно до п.56.21 ст.56 ПК України, у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

Верховний Суд у постанові від 10.02.2021 по справі №380/671/20 сформував такий висновок щодо принципу презумпції правомірності рішень платника податку: «Отже, мова йде не лише про загальнообов`язкове усунення юридичних колізій, яке є одночасно і правом (повноваженням), і процесуальним обов`язком суду при звичайному (безвідносно до виду правовідносин) правозастосуванні. Мова про порядок вирішення ситуацій, у яких стикаються (конфліктують) інтереси платника податків і контролюючого органу, а норми податкового права, що регулюють такі правовідносини, прямо чи внаслідок їх тлумачення, а також у своїй сукупності, не є однозначними та допускають множинне трактування їхніх прав та обов`язків, внаслідок якого можливе вирішення справи як на користь платника, так і проти нього.

Презумпція сформульована як принцип у статті 4 ПК України (пункт 4.1.4). Саме таким чином встановлено найвищий ступінь її імперативності. Крім того, презумпція також закріплена як спеціальна норма у пункті 56.21 статті 56 ПК України саме для цього виду правовідносин, що означає безумовне її врахування при вирішенні спорів, що регулюються означеною статтею.

Сама юридична конструкція норми пункту 56.21 статті 56 ПК України дає підстави стверджувати, що презумпція застосовна не лише у ситуації прямої суперечності норм, але й у будь-якій іншій ситуації невизначеності в процесі правозастосування. Для її застосування необхідно і достатньо виявлення двох або більше альтернативних варіантів правомірної поведінки, обравши найвигідніший для себе з яких платник має почуватися захищеним від можливих негативних наслідків як з боку контролюючого органу, так і суду. Більше того, наведеною нормою охоплюються не лише очікування платника, запровадженням у податковому законодавстві цієї презумпції як принципу (основної засади) накладається відповідний таким очікуванням обов`язок вибору визначеного нею варіанту поведінки і контролюючим органом, і судом. При цьому тягар доведення хибності (відсутності правових підстав) обраного платником варіанту поведінки покладається законом на контролюючий орган.».

Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що застосування за описаних вище фактичних обставин та суперечливого правового регулювання до позивача штрафних санкцій за порушення строків реєстрації податкових накладних в період з 01.08.2022 по 30.06.2023 є порушенням принципу презумпції правомірності рішень платника податку.

З огляду на викладене, суд приходить до висновку, що в умовах дії карантинних обмежень та введення воєнного стану, з огляду на чинні станом на час реєстрації податкових накладних норми ПК України, платник податку опинився в ситуації правової невизначеності. Відповідно до п.109.1 ст.109 ПК України, податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб`єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом. З аналізу вищенаведеного випливає, що законодавець передбачив можливість застосування до платника податків наслідків несвоєчасної реєстрації податкової накладної, передбачених ст.120-1 ПК України, лише за наявності його вини. В межах спірних правовідносин неналежне виконання вимог податкового законодавства стосовно своєчасної реєстрації позивачем зведених податкових накладних відбулася за обставин, коли його вина не доведена (підприємство повідомляло державний орган управління, до сфери якого входило, що фінансовий план готелю на 2022 рік виконано на 52% з огляду на вплив заходів карантину та дію воєнного стану, що зумовили відсутність туристів, відряджень військовослужбовців, відміну спортивних змагань тощо). Недоведеність вини платника податків як необхідної складової податкового правопорушення обумовлює протиправність застосування штрафних (фінансових) санкцій. З огляду на встановлені обставини справи та їх нормативне регулювання в сукупності, суд дійшов висновку про те, що застосування штрафних санкцій за відсутність реєстрації податкових накладних в умовах правової невизначеності за одночасної дії в Україні режимів карантину з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19) та воєнного стану покладає на позивача надмірний тягар та є протиправним.

Отже, вірними є висновки суду першої інстанції, що позовні вимоги про скасування податкового повідомлення-рішення №19406/13-01-07-02 від 01.09.2023 слід задовольнити.

Оцінюючи правомірність притягнення позивача до фінансової відповідальності у формі штрафних санкцій та пені за платежем податку на доходи фізичних осіб суд керується такими міркуваннями:

відповідно до акту перевірки від 04.08.2023 податковий борг ДП «Готель «Власта» по податку на доходи фізичних осіб станом на 30.06.2023 становив 1847345,19 грн. (том 1 а.с.68). Листом від 15.08.2023 №24037/6/13-01-13-02-09 (том 1 а.с.78-79) ГУ ДПС у Львівській області повідомило позивача про погашення ТОВ «МАГНУС ТРЕЙДІНГ УКРАЇНА» в період 08.08.2023-09.08.2023 суми податкового боргу ДП «Готель «Власта», в т.ч. по податку на доходи фізичних осіб - у повному обсязі.

Рішення про нарахування пені за несвоєчасну сплату податку на доходи фізичних осіб прийнято 01.09.2023 (том 1 а.с. 33, 37), пеню нараховано на підставі ст. 129 ПК України. Оскільки після вручення представнику позивача це рішення було оскаржене у встановленому законом порядку, то визначені ним суми пені не набули статусу узгоджених.

Відповідно до рішення про сторнування пені від 21.09.2023 №768/13-01-19-03-04 (том 5 а.с. 197) ГУ ДПС у Львівській області відповідно до ст. 98.2.5 ПК України вважало за необхідне сторнувати (вилучити) нараховану суму пені за несвоєчасну сплату узгоджених податкових зобов`язань в ІКС «Податковий блок» по ДП «ГОТЕЛЬ ВЛАСТА».

Оцінюючи наведені обставини в їх сукупності суд дійшов таких висновків:

- оскільки станом на дату прийняття оскарженого рішення ТОВ «МАГНУС ТРЕЙДІНГ УКРАЇНА» сплатило податковий борг ДП «Готель «Власта» по податку на доходи фізичних осіб у встановлені договором від 10.02.2023 строки, штрафні санкції і пеня, передбачені статтями 124 і 129 цього Кодексу, не підлягали до застосування (нарахування), а застосовані (нараховані) - підлягали анулюванню, проте відповідач не врахував цієї обставини при прийнятті оскарженого рішення, хоча мав таку можливість за наслідками повернення після перевірки до дослідження обставин справи в процедурі розгляду заперечень на акт перевірки;

- оскільки визначені в рішенні 19873/13-01-07-02/31362413 суми пені не набули статусу узгоджених (податкове повідомлення - рішення у встановлені ПК України строки оскаржено до суду), ГУ ДПС у Львівській області не змогло сторнувати їх на підставі пп. 98.2.5 ст. 98 ПК України при прийняття рішення про сторнування пені від 21.09.2023 №768/13-01-19-03-04.

Отже, аргументи позивача щодо необхідності скасування рішення контролюючого органу про нарахування пені є слушними та враховуються судом при прийнятті рішення.

Щодо визначених цим рішенням сум штрафних санкцій, то покликання позивача на пп. 98.2.5 ст. 98 ПК України не доводить протиправності рішення контролюючого органу, оскільки оскаржені санкції нараховано на підставі ст. 125-1, а не статті 124 ПК України. Разом з тим, на виконання обов`язку офіційного з`ясування обставин справи суд дослідив наданий контролюючим органом розрахунок та встановив таке:

1) штрафна санкція за період з червня 2017 року по лютий 2020 року в сумі 62226,38 грн. застосована до позивача безпідставно, оскільки Податковий кодекс України доповнений статтею 125-1 на підставі Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» від 16 січня 2020 року № 466-IX, що набрав чинності 23.05.2020. З огляду на це застосування на підставі цієї норми штрафних санкцій за період до набрання нею чинності свідчить про її очевидну протиправність.

2) штрафна санкція за період з червня 2022 року по червень 2023 року в сумі 22770 грн. нарахована в період дії режиму карантину з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19) та тому застосована протиправно, підстави для такого висновку детально описано у цьому рішенні в частині, що стосується застосування санкцій за відсутність реєстрації податкових накладних за аналогічний період та не потребують повторення.

Отже, вірними є висновки суду першої інстанції, що позовні вимоги про скасування податкового повідомлення-рішення №19414/13-01-24-10 від 01.09.2023 в частині визначення сум штрафних санкцій та пені слід задовольнити.

Оцінюючи правомірність притягнення позивача до фінансової відповідальності у формі штрафу за помилки, допущені в поданій податковим агентом звітності, а також несвоєчасне подання звітності, суд керується такими мотивами:

На аркуші 27 акта від 04.08.2023 (том 1 а.с.66) зафіксовано, що у поданій податковим агентом формі 1ДФ за 2 кв. формі 1ДФ за 2 кв.2017, 1-4 кв.2019 містяться помилки в РНОКПП по виплатам фізичним особам підприємцям за ознакою доходу 157, несвоєчасно подано звіт форми 4-ДФ за 2 кв. 2021, що становить порушення п.51.1 ст.51, п.176.2 «б» ст.176 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 №2755-VI (із змінами та доповненнями)»

Разом з тим, в оскарженому рішенні №19416/13-01-24-10 від 01.09.2023 вказано період фінансово-господарської діяльності платника податків, при здійсненні якої вчинено ці порушення І квартал 2018 року, а штраф застосовано на підставі п.119.1. ст.119 ПК України в сумі 1020 грн.

Штраф в сумі 1020 грн. вперше передбачений пунктом 119.1. статті 119 ПК України «Порушення платником податків порядку подання інформації про фізичних осіб - платників податків» в редакції, що діє з 23.05.2020, - дати набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» від 16 січня 2020 року № 466-IX, такого змісту:

« 119.1. Неподання, подання з порушенням встановлених строків, подання не в повному обсязі, з недостовірними відомостями або з помилками податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків, суми утриманого з них податку, а також суми, нараховані (виплачені) фізичним особам за товари (роботи, послуги), якщо такі недостовірні відомості або помилки призвели до зменшення та/або збільшення податкових зобов`язань платника податку та/або до зміни платника податку, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 1020 гривень.

Ті самі дії, вчинені платником податків, до якого протягом року було застосовано штраф за таке саме порушення, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 2040 гривень.

Передбачені цим пунктом штрафи не застосовуються у випадках, якщо недостовірні відомості або помилки в податковій звітності про суми доходів, нараховані (сплачені) на користь платника податків, суми утриманого з них податку, а також суми, нараховані (виплачені) фізичним особам за товари (роботи, послуги), виникли у зв`язку з виконанням податковим агентом вимог пункту 169.4 статті 169 цього Кодексу та були виправлені відповідно до вимог статті 50 цього Кодексу».

До 23.05.2020 діяла інша редакція п.119.1. ст.119 ПК України такого змісту:

«Стаття 119. Порушення платником податків порядку подання інформації про фізичних осіб - платників податків

119.1. Неподання або порушення порядку подання платником податків інформації для формування та ведення Державного реєстру фізичних осіб - платників податків, передбаченого цим Кодексом, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 85 гривень.

Ті самі дії, вчинені платником податків, до якого протягом року було застосовано штраф за таке саме порушення, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 170 гривень.».

Оскільки штраф в сумі 1020 грн. передбачено новою редакцію п. 119.1 ст. 119 ПК України, що діє з 23.05.2020, тому контролюючий орган не міг його застосовувати до позивача за правопорушення (подання з помилками звітності за формою 1ДФ), допущені в 2017-2019рр. Чинна на момент вчинення правопорушень редакція п. 119.1 ст. 119 ПК України передбачала штрафи в сумі 85/170 грн. за неподання або порушення порядку подання платником податків інформації для формування та ведення Державного реєстру фізичних осіб - платників податків порушення, якого в акті перевірки від 04.08.2023 не було зафіксовано. Більше того, нова редакція п.119.1. ст. 119 ПК України передбачала застосування штрафу в сумі 1020 грн. у випадку, якщо допущені платником помилки призвели до зменшення та/або збільшення податкових зобов`язань платника податку та/або до зміни платника податку, чого в акті від 04.08.2023 також зафіксовано не було.

Щодо несвоєчасного подання звіту форми 4ДФ за 2 кв. 2021 року, то:

- в оскарженому рішенні не вказано цей період в графі «період фінансово-господарської діяльності платника податків, при здійсненні якої вчинено ці порушення»;

- якщо припустити, що наведений вище аспект рішення є технічною помилкою, то суд констатує, що штраф за несвоєчасне подання звітності за 2 кв. 2021 року застосовано за правопорушення, допущене в період дії режиму карантину з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19) та тому застосований протиправно, підстави для такого висновку детально описано вище у цьому рішенні в частині, що стосується застосування санкцій за відсутність реєстрації податкових накладних за аналогічний період та не потребують повторення.

Отже, вірними є висновки суду першої інстанції, що позовні вимоги про скасування податкового повідомлення-рішення №19416/13-01-24-10 від 01.09.2023 слід задовольнити.

Решта доводів та заперечень учасників справи, висновків суду по суті позовних вимог не спростовують. Згідно з усталеною практикою Європейського суду з прав людини, зокрема у рішенні у справі "Серявін та інші проти України" від 10 лютого 2010 року, заява 4909/04, відображено принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" від 9 грудня 1994 року, серія A, N 303-A, п.29).

Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

З огляду на викладене колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції правильно встановив фактичні обставини справи та надав їм належну правову оцінку, доводами апеляційної скарги висновки, викладені в судовому рішенні не спростовуються і підстав для його скасування немає.

Враховуючи вищевикладене, апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області cлід залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.

Керуючись ст.ст.308,315,316,321,322,325,328,329 КАС України, суд, -

п о с т а н о в и в :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 12 грудня 2023 року у справі № 380/22429/23 - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного суду лише з підстав, визначених ст. 328 КАС України, протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя А. Р. Курилець
судді О. І. Мікула
М. А. Пліш
Повне судове рішення складено 06 березня 2024 року.