Справа № 480/10213/21
Суддя: С.М. Гелета
Дата ухвалення: 2024-03-07 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

СУМСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Р І Ш Е Н Н Я
І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И
Позивач, ОСОБА_1 , звернулася до суду із позовними вимогами до Головного управління ДПС у Сумській області та просить
Рішенням Сумського окружного адміністративного суду від 18 липня 2022 року позов задоволено частково: визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 29 квітня 2021 року №08, №08, вимогу про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску від 29 квітня 2021 року №Ф-08, рішення від 29 квітня 2021 року №08 та вимогу про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску від 8 липня 2021 року №Ф-20010-13 в частині суми (з урахуванням ухвали про виправлення арифметичної помилки від 29 вересня 2022 року) 92234,93 грн (в тому числі: недоїмка 71045,46 грн. та штрафні санкції 21189,47 грн.). В іншій частині позову - відмовлено.

Постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 21 лютого 2023 року скасовано рішення Сумського окружного адміністративного суду від 18 липня 2022 року в частині задоволення позову та прийнято в цій частині нову постанову, якою в задоволенні позову ОСОБА_1 відмовлено.

Постановою Верховного Суду від 28.06.2023 рішення Сумського окружного адміністративного суду від 18 липня 2022 року в частині задоволених позовних вимог та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 21 лютого 2023 року скасовано, а справу №480/10213/21 направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Судом було прийнято до провадження матеріали справи та ухвалою суду визначено проводити розгляд справи проводити за правилами спрощеного позовного провадження без виклику сторін. Також судом було запропоновано позивачу та відповідачу надати відповідні письмові пояснення та докази в обґрунтування своєї позиції по справі, з урахуванням висновків, викладених у постанові Верховного Суду від 28.06.2023 по даній справі, а також витребувано на виконання вимог постанови Верховного Суду від 28.06.2023 по даній справі позивача та відповідача документи, які повинні бути досліджені судом під час нового розгляду заявлених позовних вимог. Ухвалою суду відмовлено у задоволенні клопотання учасників провадження про розгляд справи із викликом сторін.

Позовні вимоги в адміністративному позові обґрунтовані тим, що позивач була зареєстрована фізичною особою-підприємцем з 21.03.2017, дата державної реєстрації припинення - 09.04.2019. В лютому 2021 року їй зателефонували з податкової інспекції і повідомили, що з 20 січня 2021 року розпочато проведення документальної перевірки в зв`язку із припиненням діяльності, але повідомлення про початок перевірки, наказу на його проведення позивачем не було отримано. Позивач 18.02.2021 подала заяву, в якій повідомила податковий орган, що не може знайти деякі документи, які б могли бути доречними при проведенні перевірки і просила перенести строки проведення перевірки та надати час для їх знаходження, або відновлення. Документи не були вкрадені, пошкоджені, знищені, на той час позивач не могла їх знайти, так як з моменту подання заяви про припинення діяльності пройшло майже два роки.

Позивач стверджує, що податковий орган при організації і проведенні перевірки не надав часу на відновлення документів, а також не було вручено наказ про проведення перевірки і повідомлення про її початок. В акті перевірки податковий орган робить висновки та донарахування податків і зборів без наявності жодних документів лише використовуючи дані, які містяться в базах податкового органу. Всі порушення, які зазначені в акті перевірки пов`язані з відсутністю документів на момент проведення перевірки. При цьому, позивач зазначає, що має в наявності усі документи, які підтверджують витрати і зазначені в книзі обліку доходів та витрат.

Позивач наголошує, що в порушення п.44.5. ст.44 Податкового кодексу України, податковий орган не надав часу для відновлення (знаходження) документів, а тому односторонньо провів перевірку та виніс не законні податкові повідомлення-рішення та вимоги.

В матеріалах справи наявний наданий представником відповідача відзив на позов, в якому проти позовних вимог заперечує та зазначає, що копію наказу Головного управління ДПС у Сумській області «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки платника податків ОСОБА_1 » № 41-кп від 20.01.2021 та повідомлення про проведення перевірки №5/18- 28-07-05 від 20.01.2021 були надіслані ОСОБА_1 з повідомленням про вручення поштового відправлення 21.01.2021. Разом з тим, лист, яким були відправлені вказані документи, повернувся до Головного управлення ДПС у Сумській області із зазначенням причини повернення «за закінченням терміну зберігання».

Від платника податків ОСОБА_1 18.02.2021 надійшла заява (вх. від 18.02.2021 № 3968/6) про перенесення термінів проведення перевірки у зв`язку з втратою документів, що належать до предмета перевірки, а саме договорів поставки, на придбання товарів, накладних на отримання товарів, банківських виписок.

У зв`язку з тим, що до заяви не було додано документи, що підтверджують втрату/знищення документації, як того вимагає п. 44.5 ст.44 Податкового кодексу України, у перенесенні термінів проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ОСОБА_1 було відмовлено, про що платника податків повідомлено листом від 19.02.2021 № 1786/6/18-28-07-08-16.

За висновками акта перевірки від 03.03.2021 № 991/18-28-07-08//136 встановлені порушення ОСОБА_1 вимог Податкового кодексу України та Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загально обов`язкове державне соціальне страхування». На підставі висновків акта перевірки ГУ ДПС у Сумській області прийняті оскаржувані рішення.

Представник відповідача зазначає, що обов`язок контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі первинних документів кореспондується з обов`язком платника податків зберігати такі первинні документи та надавати їх при перевірці. Не надання таких документів нормами пункту 44.6 ст.44 Податкового кодексу України прирівнюється до їх відсутності. Також представник відповідача стверджує, що законодавство передбачає певні особливості щодо сплати податків та зборів у разі припинення підприємницької діяльності, проте не змінюють строки сплати нарахованих зобов`язань, порядків виконання таких зобов`язань та застосування санкцій за їх невиконання.

На виконання вимог ухвали суду про надання письмових пояснень та доказів в обґрунтування своєї позиції по справі, з урахуванням висновків, викладених у постанові Верховного Суду від 28.06.2023 по даній справі представником відповідача надано письмовий відзив на позов в якому просить відмовити у задоволенні позовних вимог, надано додаткові документи. Від представника позивача до суду надано заперечення на відзив, а також додаткові пояснення.

Дослідивши матеріали справи, оцінивши докази у їх сукупності, суд зазначає наступне.

ОСОБА_1 з 21 березня 2017 року до 9 квітня 2019 року була зареєстрована фізичною особою-підприємцем, перебувала на обліку в ГУ ДПС у Сумській області на загальній системі оподаткування.

На підставі наказу Головного управління ДПС у Сумській області «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки платника податків ОСОБА_1 » від 20 січня 2021 року №41-кп та повідомлення про проведення перевірки від 20 січня 2021 року №5/18- 28-07-05, ГУ ДПС у Сумській області проведено документальну позапланову невиїзну перевірку фізичної особи - платника податків, яка отримувала доходи від підприємницької діяльності, ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 21 березня 2017 року по 9 квітня 2019 року.

Копії наказу та повідомлення про проведення перевірки від 20 січня 2021 року надіслані ОСОБА_1 засобами поштового зв`язку з повідомленням про вручення поштового відправлення 21 січня 2021 року, проте поштове відправлення повернулось до ГУ ДПС у Сумській області із зазначенням причини повернення «за закінченням терміну зберігання».

ОСОБА_1 звернулась до податкового органу з заявою від 18.02.2021 про перенесення термінів проведення перевірки у зв`язку з втратою документів, що належать до предмета перевірки, а саме: договорів поставки на придбання товарів, накладних на отримання товарів, банківських виписок за 2018-2019 роки.

Листом від 19 лютого 2021 року за №1786/6/18-28-07-08-16 ГУ ДПС у Сумській області відмовлено ОСОБА_1 у перенесенні термінів проведення документальної позапланової невиїзної перевірки у зв`язку з тим, що до заяви не було додано документів, що підтверджують втрату/знищення документації.

У період з 22 лютого 2021 року по 26 лютого 2021 року ГУ ДПС у Сумській області проведено позапланову невиїзну перевірку ОСОБА_1 , за наслідками якої складено акт від 3 березня 2021 року №991/18-28-07-08//136, згідно з яким встановлено порушення пункту 164.1 статті 164, пункту 177.1 статті 177 ПК України, внаслідок чого донараховано податок на доходи фізичних осіб в сумі 70935,66 грн, у тому числі по періодах: за 2017 рік - 12405,58 грн; за 2018 рік - 46277,51 грн; за 2019 рік - 12252,57 грн; пункту 57.1 статті 57 ПК України, а саме: порушення строків сплати податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб від провадження діяльності за 2018 рік, внаслідок чого нараховано штрафну санкцію в сумі 202,63 грн; пункту 4 частини першої статті 4, пункту 2 частини першої статті 7, пункту 5 статті 8 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загально обов`язкове державне соціальне страхування», внаслідок чого донараховано єдиний внесок в сумі 71045,46 грн, у тому числі: за 2017 рік - 10454,38 грн, за 2018 рік - 48895,00 грн, за 2019 рік - 11696,08 грн; пункту 8 статті 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загально обов`язкове державне соціальне страхування», а саме: порушення строків сплати єдиного внеску, нарахованого роботодавцем на суми заробітної плати, внаслідок чого нараховано штрафну санкцію в сумі 225,64 грн та пеню в сумі 20,97 грн; пункту 8 статті 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загально обов`язкове державне соціальне страхування», а саме: порушення строків сплати єдиного внеску для фізичних осіб-підприємців, внаслідок чого нараховано штрафну санкцію в сумі 2240,14 грн та пеню в сумі 652,20 грн; підпункту 16 пункту 10 розділу XX ПК України, внаслідок чого донараховано військовий збір у сумі 5911,31 грн, у тому числі по періодах: за 2017 рік - 1033,80 грн; за 2018 рік - 3856,46 грн; за 2019 рік 1021,05 грн; статті 223 ПК України, а саме: неподання декларацій з акцизного податку за квітень 2019 року; підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213, підпункту 214.1.4 пункту 214.1 статті 214, підпункту 215.3.10 пункту 215.3 статті 215, підпункту 222.1.1 пункту 222.1 статті 222 ПК України, внаслідок чого донараховано акцизний податок в сумі 32,86 грн, в тому числі за 2019 рік - 32,86 грн; пунктів 44.1, 44.3, 44.5, 44.6 статті 44, пункту 85.2 статті 85 ПК України, а саме ненадання на перевірку первинних документів.

ГУ ДПС у Сумській області 29.04.2021 прийнято податкові повідомлення-рішення №08 про застосування штрафних санкцій у сумі 340 грн за неподання декларації з акцизного податку за квітень 2019 року; №08 про збільшення грошового зобов`язання по акцизному податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів у сумі 32,86 грн та застосування штрафних санкцій у сумі 3,29 грн; №08 про застосування штрафних санкцій у сумі 202,63 грн за порушення строку сплати грошового зобов`язання по податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування; №08 про застосування штрафних санкцій у сумі 1020 грн за незабезпечення зберігання та надання на перевірку первинних документів, з питань, пов`язаних з обчисленням та сплатою податків та зборів; №08 про збільшення грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у сумі 70935,66 грн та застосування штрафних санкцій в сумі 7093,57 грн; №08 про збільшення грошового зобов`язання по військовому збору у сумі 5911,31 грн та застосування штрафних санкцій у сумі 591,13 грн; вимогу про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску №Ф-08 на суму 71045,46 грн; рішення №08 про застосування за несплату (неперерахування) або несвоєчасну сплату (несвоєчасне перерахування) єдиного внеску штрафної санкції у сумі 2240,14 грн та пені у розмірі 652,20 грн; рішення №08 про застосування за несплату (неперерахування) або несвоєчасну сплату (несвоєчасне перерахування) єдиного внеску штрафної санкції у сумі 225,64 грн та пені у розмірі 20,97 грн; рішення №08 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним податковим органом або платником своєчасно не нараховано єдиного внеску у розмірі 21189,47 грн.

У подальшому ГУ ДПС у Сумській області винесено вимогу про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску від 8 липня 2021 року №Ф 20010-13 на загальну суму 95350,24 грн.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд враховує наступне.

Згідно з пунктом 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Відповідно до підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.

Документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні контролюючого органу.

Як передбачено у підпункті 78.1.7 пункту 78.1 статті 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється у разі якщо розпочато процедуру реорганізації юридичної особи (крім перетворення), припинення юридичної особи або підприємницької діяльності фізичної особи - підприємця, закриття постійного представництва чи відокремленого підрозділу юридичної особи, в тому числі іноземної компанії, організації, порушено провадження у справі про визнання банкрутом платника податків або подано заяву про зняття з обліку платника податків.

Згідно з пунктом 78.5 статті 78 ПК України документальна позапланова невиїзна перевірка здійснюється у порядку, передбаченому статтею 79 цього Кодексу.

Так, відповідно до пункту 79.2 статті 79 ПК України документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.

Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.

Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суд у постанові від 21 лютого 2020 року у справі №826/17123/18 сформував правовий висновок, відповідно до якого, оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень.

Як зазначено в ухвалі Верховного суду від 27.06.2023 по даній справі обставини дотримання контролюючим органом процедури проведення перевірки входять до предмету доказування для цілей вирішення цього спору, й підлягають першочерговому дослідженню.

Надаючи оцінку стверджуваним порушенням процедури проведення податкової перевірки, суд враховує наступне.

За правилами статті 42 ПК України документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у порядку, визначеному пунктом 42.4 цієї статті, надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику) (пункт 42.2).

Відповідно до пункту 42.5 статті 42 ПК України у разі якщо платник податків не подав заяву про бажання отримувати документи через електронний кабінет, листування з платником податків здійснюється шляхом надіслання за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручаються платнику податків (його представнику). У разі якщо пошта не може вручити платнику податків документ у зв`язку з відсутністю за місцезнаходженням посадових осіб платника податків, їхньою відмовою прийняти документ, незнаходження фактичного місця розташування (місцезнаходження) платника податків або з інших причин, документ вважається врученим платнику податків у день, зазначений поштовою службою в повідомленні про вручення із зазначенням причини невручення.

Верховний Суд неодноразово у своїх рішеннях звертав увагу на те, що обов`язку контролюючого органу щодо повідомлення платника податків про проведення відповідної перевірки кореспондує обов`язок такого платника добросовісно ставитись до отримання відповідної кореспонденції або повідомлень, крім того, необізнаність платника з наказом про проведення перевірки через нехтування або ухилення від виконання такого обов`язку без поважних причин не може бути в подальшому розцінена на користь останнього (постанови Верховного Суду від 10 травня 2022 року у справі №804/2455/18, від 11 лютого 2021 року у справі №802/549/16-а).

Як підтверджується матеріалами справи 21.01.2021 відповідачем було засобами поштового зв`язку направлено ОСОБА_1 на її податкову адресу примірник наказу та повідомлення про проведення перевірки від 20.01.2021, які було повернуто до контролюючого органу відділом поштового зв`язку із зазначенням причини «за закінченням встановленого строку зберігання», тобто, з причин, незалежних від контролюючого органу. Зазначені докази надані представником відповідача під час нового розгляду даної справи (а.с.101т.3).

Суд зазначає, що дана адреса є податковою адресою позивача, жодних зауважень щодо надіслання поштової кореспонденції податковим органом за неправильною адресою від позивача не надходило. Доказів того, що позивач повідомляла податковий орган про зміну податкової адреси матеріали справи не містять.

У постанові від 6 серпня 2019 року у справі №520/8681/18 Верховний Суд виклав правовий підхід щодо застосування норм статті 42, пункту 79.2 статі 79 ПК України у правовідносинах, в яких спір стосувався правомірності дій контролюючого органу при призначенні та проведенні документальної позапланової невиїзної перевірки як підстави позову про визнання протиправними податкових повідомлень-рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. Відповідно до встановленого судами попередніх інстанцій у тій справі факту повернення поштового відправлення з позначкою «за закінченням терміну зберігання», яким було направлено платнику наказ про проведення позапланової невиїзної перевірки, скерованого на податкову адресу платника податків рекомендованим поштовим відправленням, Верховний Суд зробив висновок, що платник податків вважається таким, що належним чином повідомлений про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки.

Такий правовий висновок також підтримано й Судовою палатою з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у постанові від 23 травня 2022 року у справі №810/3116/18.

Верховний Суд також сформував усталений підхід (зокрема, але не виключно постанови від 06 серпня 2019 року у справі №520/8681/18, від 11 червня 2020 року у справі №823/1606/17, від 12 серпня 2021 року у справі №640/3605/19), що наказ вважається надісланим контролюючим органом в порядку, встановленому законом, у разі повернення за закінченням терміну зберігання поштою наказу про проведення позапланової невиїзної перевірки, направленого на податкову адресу платника податків рекомендованим поштовим відправленням.

Отже, істотною обставиною при вирішенні питання своєчасного повідомлення платника податків про проведення відносно нього перевірки є встановлення дати, з якої наказ про проведення перевірки вважається врученим.

Відповідно до абзацу шостого пункту 42.4 статті 42 ПК України такою є дата, зазначена поштовою службою в повідомленні про вручення із зазначенням причини невручення. За змістом правового підходу, викладеного, зокрема, у постанові Верховного Суду від 04 листопада 2021 року (справа №320/1375/19), суди в обов`язковому порядку повинні встановлювати причини невручення документів платнику податків та наявності/відсутності підстав вважати направлену кореспонденцію врученою відповідно до вимог статті 42 ПК України, а відтак, і наявністю підстав вважати платника податків обізнаним про призначення перевірки до її початку.

Судом враховується, що матеріалами справи підтверджується, що наказ та направлення на перевірку було повернуто поштовим відділенням із відміткою «за закінченням строку зберігання» 23.02.2021, що підтверджується відміткою поштового відділення на конверті (а.с.66б). Таким чином на час початку проведення перевірки 22.02.2021 доказів того, що наказ та направлення не було вручено позивачу у відповідача були відсутні, оскільки поштовим відділенням здійснено відповідну відмітку 23.02.2021.

Разом із тим, про саме факт проведення перевірки позивач станом на 18.02.2021 була проінформована, враховуючи подання заяви позивачем від 18.02.2021 про перенесення строків перевірки для відновлення документів.

Стосовно неврахування та не дослідження податковим органом під час проведення перевірки, але які надані позивачем до матеріалів справи документів, якими випливають на висновки податкового органу в частині прийнятих спірних податкових повідомлень-рішень, суд зазначає наступне.

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Як встановлено у пункті 44.3 статті 44 ПК України платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених пунктом 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом визначених законодавством термінів, але не менш як 1095 днів (2555 днів - для документів та інформації, необхідної для здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до статей 39 та 39-2 цього Кодексу) з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а в разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності, та документів, пов`язаних з виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, - не менш як 1095 днів з дня здійснення відповідної господарської операції (для відповідних дозвільних документів - не менш як 1095 днів з дня завершення терміну їх дії).

У разі ліквідації платника податків документи, визначені пунктом 44.1 цієї статті, за період діяльності платника податків не менш як 1095 днів (2555 днів - для документів та інформації, необхідної для здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до статей 39 та 39-2 цього Кодексу), що передували даті ліквідації платника податків, в установленому законодавством порядку передаються до архіву.

Аналіз змісту наведених норм ПК України свідчить про те, що обов`язок платника зберігати документи й надавати їх під час перевірки контролюючому органу кореспондує з компетенцією контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі первинних документів платника податків. Ненадання платником документів на підтвердження задекларованих показників податкового обліку прирівнюється нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України до їх відсутності.

Як встановлено судом та не заперечується позивачем, з підстав припинення ОСОБА_1 у 2019 році підприємницької діяльності податковим органом проведено документальну позапланову невиїзну перевірку в 2021 році.

До її проведення, а саме 18 лютого 2021 року ОСОБА_1 подано податковому органу заяву про втрату фінансово-господарських документів, а саме: договорів поставки та придбання товарів, накладних, банківських виписок за 2018-2019 роки.

За наслідками розгляду цієї заяви листом від 19 лютого 2021 року №1786/6/18-28-07-08-16 ГУ ДПС у Сумській області відмовлено в перенесенні строків проведення перевірки та в період з 22 лютого 2021 року по 26 лютого 2021 року ГУ ДПС у Сумській області проведено позапланову невиїзну перевірку позивача, за результатом якої прийнято оскаржувані у цій справі спірні рішення.

За обставинами цієї справи, в обґрунтування заявлених позовних вимог позивач, з-поміж іншого, зазначає про безпідставність не урахування податковим органом поданої позивачем заяви від 18 лютого 2021 року, у якій нею повідомлено про втрату первинних документів за 2018-2019 роки, а саме: договорів поставки та придбання товарів, накладних, банківських виписок, а також зазначено щодо перенесення терміну перевірки у зв`язку із втратою цих документів.

В додаткових пояснення під час нового розгляду справи позивач зазначає, що нею втрачено документи під час переїзду із однієї адреси реєстрації до іншої, а тому позивачем написано заяву до податкового органу про втрату документів та надання часу на їх відновлення, і позивач вважала, що має 90 днів для їх відновлення для надання їх податковому органу. Зазначає, що подання вказаної заяви зумовлено неможливістю знайти на час перевірки вказаних документів, оскільки з моменту припинення нею підприємницької діяльності (2019 рік) сплинуло два роки та позивач не була належним чином повідомлена про її проведення для термінового відновлення та знаходження первинних документів.

Верховим Судом в ухвалі від 27.06.2023 під час направлення справи на новий розгляд зазначено про те, що ключовим питанням у межах цього спору, є дослідження наявності підстав для перенесення строку документальної невиїзної перевірки позивача на підставі поданої заяви.

Відповідно до пункту 44.5 статті 44 ПК України (у редакції Закону №466) у разі втрати, пошкодження або дострокового знищення документів, зазначених в пунктах 44.1 і 44.3 цієї статті, платник податків зобов`язаний у п`ятиденний строк з дня такої події письмово повідомити (із наданням оформлених відповідно до законодавства документів, підтверджуючих настання події, що призвела до такої втрати, пошкодження або дострокового знищення документів) контролюючий орган за місцем обліку в порядку, встановленому цим Кодексом для подання податкової звітності, та контролюючий орган, яким було здійснено митне оформлення відповідної митної декларації, надано авторизацію відповідно до Митного кодексу України або дозвіл на застосування спеціальних (у тому числі транзитних) спрощень.

Платник податків зобов`язаний відновити втрачені документи протягом 90 календарних днів з дня, що настає за днем надходження повідомлення до контролюючого органу.

У разі надання платником податків у порядку та строки, визначені абзацом першим цього підпункту, повідомлення та неможливості проведення перевірки платника податків у зв`язку з втратою, пошкодженням або достроковим знищенням платником податків документів строки проведення таких перевірок переносяться до дати відновлення та надання документів до перевірки в межах визначених цим підпунктом строків, але на строк не більше ніж 120 днів.

У разі не відновлення документів, зазначених у пунктах 44.1 і 44.3 цієї статті, або їх повторної втрати, пошкодження чи дострокового знищення, що відбулися після використання платником податків права на їх відновлення у порядку, передбаченому цим пунктом, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності або на час виконання ним вимог митного, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Судом враховуються висновки Верховного суду від 27.06.2023 по даній справі, який зазначив наступне.

За змістом закріплених у нормі пункту 44.5 статті 44 ПК України положень щодо необхідності подання контролюючому органу підтверджуючих настання відповідної події документів та повною мірою відповідають правовому висновку Верховного Суду у постанові від 17 серпня 2021 року у справі №420/6598/20, за яким п`ятиденний строк для повідомлення контролюючого органу рахується з моменту події, яка призвела до втрати документів, та, по-друге, платник зобов`язаний надати документи, які підтверджують саме факт такої події.

Такі висновки відповідають й правилам проведення документальних перевірок у разі ненадання платником податків під час перевірки документів для їх здійснення, закріпленим у пункті 1.4.7 Розділу І Методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів державної податкової служби при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків, затверджених наказом Державної податкової служби України від 4 вересня 2020 року №470 (що підлягають застосуванню у редакції на час виникнення спірних правовідносин).

Так, відповідно до підпункту 1.4.7.1 пункту 1.4.7 Методичних рекомендацій у разі надходження до органу ДПС за основним місцем обліку від платника податків повідомлення про втрату, пошкодження або дострокове знищення документів (відповідно до пункту 44.5 статті 44 Кодексу) такий орган ДПС не пізніше наступного робочого дня повідомляє про такий факт відповідний територіальний орган ДПС, що здійснює (очолює) перевірку (у разі її проведення іншим органом ДПС, ніж орган ДПС за основним місцем обліку), та у разі необхідності передає йому копії наведених вище повідомлень та отриманих від платника податків документів, що підтверджують втрату, пошкодження або дострокове знищення документів, звернення платника із заявою до правоохоронних органів тощо (за наявності).

У разі якщо під час проведення документальної перевірки або у будь-який час після прийняття рішення про проведення перевірки до її початку до відповідного територіального органу ДПС, що здійснює (очолює) таку перевірку, надійшло повідомлення платника податків про втрату, пошкодження або дострокове знищення документів (відповідно до пункту 44.5 статті 44 Кодексу), або отримано інформацію та копії протоколів про вилучення документів правоохоронними та/або іншими органами тощо (пункт 85.9 статті 85 Кодексу), у зв`язку з чим особами, які здійснюють (очолюють) перевірку, обґрунтовано встановлено неможливість надалі проведення перевірки або її початку у терміни, визначені у наказі, такі особи складають акт про неможливість проведення перевірки довільної форми, який реєструється у Спеціальному журналі реєстрації актів (відповідному електронному журналі засобами Інформаційно-телекомунікаційних систем органів ДПС) у порядку, передбаченому підпунктом 1.4.5 пункту 1.4 цього розділу Методичних рекомендацій.

В акті зазначаються причини неможливості продовжувати (розпочати) перевірку у терміни, вказані у направленні та наказі, і робиться відповідний запис про проведення зазначеної перевірки після усунення причин, які призвели до неможливості її проведення.

При цьому до такого акта додаються копії отриманих від платника податків та органу ДПС за основним місцем обліку документів, що підтверджують виникнення передбачених пунктом 44.5 статті 44 та пунктом 85.9 статті 85 Кодексу обставин.

Отже, обставини щодо втрати документів відповідно до пункту 44.5 статті 44 ПК України вимагають відповідного документального підтвердження.

Також, Верховним Судом в ухвалі від 27.06.2023 зазначено наступне. За встановленими обставинами у справі №420/741/20 втрата документів, як і податкова перевірка платника податків мали місце у 2019 році, тобто на спірні правовідносини розповсюджувалась дія пункту 44.5 статті 44 ПК України у редакції до набрання чинності змінами згідно з Законом №466, що складає істотну відмінність правого регулювання спірних відносин з цією справою, відтак висновки Верховного Суду у справі №420/741/20 не є релевантними.

У справі №420/741/20 Верховний Суд у постанові від 11 травня 2022 року звернув увагу на те, що редакцію абзацу першого пункту 44.5 статті 44 ПК України було змінено згідно із Законом №466, яка набрала чинності 23 травня 2020 року, й вказані зміни встановлювали певну процедуру повідомлення податкового органу про втрату первинних документів (із наданням оформлених відповідно до законодавства документів, підтверджуючих настання події, що призвела до такої втрати, пошкодження або дострокового знищення документів), а саме відповідно до Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом МФУ від 24 травня 1995 року №88.

Вирішуючи спірне питання щодо правових підстав для перенесення документальної перевірки у межах предмету спору у цій справі слід врахувати й те, що згідно з актом перевірки від 3 березня 2021 року №991/18-28-07-08//136 в основу висновків контролюючого органу про порушення позивачем податкової дисципліни за оскаржуваними у справі індивідуальними актами покладено висновки саме про непідтвердження документально витрат платника податків.

Тому, визначаючись щодо предмета доказування у цій справі, судам слід було врахувати те, що нормою пункту 44.5 статті 44 ПК України перенесення строку перевірки поставлено у взаємозалежність від можливості/неможливості проведення документальної перевірки платника податків у зв`язку із втратою, пошкодженням або достроковим знищенням саме втрачених платником документів.

Верховний Суд у постанові від 13 травня 2021 року по справі №640/15297/19 дійшов висновку, що втрата відповідних документів не є безумовною підставою перенесення термінів проведення перевірки. Обов`язковою підставою перенесення терміну проведення, за змістом пункту 44.5 статті 44 ПК України є саме неможливість проведення перевірки за відсутності документів, які втрачені платником податків.

Таким чином, обставина можливості/неможливості проведення відповідачем документальної перевірки без наявності відповідних документів, як передумова перенесення строків проведення контрольного заходу, входить до предмету доказування для цілей вирішення справи.

Як передбачено у пункті 85.4 статті 85 ПК України при проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).

Відповідний запит на отримання копій документів повинен бути поданий посадовою (службовою) особою контролюючого органу не пізніше ніж за п`ять робочих днів до дати закінчення перевірки.

А відповідно до пункту 85.6 цієї ж статті ПК України у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.

Разом з тим, як передбачено у абзаці другому пункту 44.6 статті 44 ПК України, якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту 86.7 статті 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

Також зазначено Верховним судом від 27.06.2023 по даній справі зазначено, що втрата відповідних документів не є безумовною підставою перенесення термінів проведення перевірки, тоді як підставою перенесення терміну її проведення є саме неможливість проведення перевірки за відсутності документів, які втрачені платником податків.

Матеріалами справи не підтверджується, що в період з 22 лютого 2021 року (прийняття наказу про проведення перевірки) позивачем до податкового органу не надала документи, які, як вона вважає, мають бути предметом перевірки (зокрема договори поставки за 2018-2019 роки, накладні, банківські виписки), як і доказів вчинення позивачем будь-яких дій по їх відновленню та передбачених ПК України, щодо надіслання первинних документів до контролюючого органу, які не були враховані під час проведення перевірки.

При цьому матеріалами справи підтверджується, що позивач ОСОБА_1 надала суду первинні документи в підтвердження правильності нарахування податку на доходи фізичних осіб, військового збору та єдиного внеску, а саме: договори поставки від 18 травня 2017 року №11/5-17, від 23 травня 2017 року №1633, від 26 жовтня 2017 року №СУ-16/1118, акти звірки взаєморозрахунків, товарно-транспортні накладні, видаткові накладні за 2017-2019 роки, Книгу обліку доходів і витрат (т. 1 а.с. 35-46, 72-249, т. 2 а.с. 1-75).

Стосовно наданих до матеріалів справи первинних документів, суд зазначає, що надавати оцінку правильності відображення позивачем даних декларацій є виключною компетенцією податкового органу.

Під час направлення справи на новий розгляд Верховним судом в ухвалі від 27.06.2023 зазначено, що підчас первісного розгляду залишилось нез`ясованим те, які документи витребовувались контролюючим органом під час проведення перевірки та були необхідними для обґрунтованих висновків у межах предмету податкової перевірки, чи складався акт відмови платника у їх наданні, чи скористалась позивач правом на подання відповідних документів до контролюючого органу у порядку пункту 44.6 статті 44 ПК України до прийняття оскаржуваних рішень, а також суди не з`ясували коли платником було відновлено втрачені документи.

Судом враховано висновки Верховного Суду, викладені в ухвалі від 28.06.2023 по даній справі, стосовно дослідження питання, які втрачені позивачем документи унеможливлювали проведення документальної перевірки та чи факт втрати саме цих документів утворював достатню підставу для висновку щодо наявності підстав для перенесення перевірки, обмежившись при цьому констатацією того, що контролюючим органом безпідставно не виконано обов`язку щодо перенесення перевірки за фактом отриманого повідомлення позивача.

На виконання вимог ухвали суду про витребування у податкового органу відповідних письмових пояснень та доказів в обґрунтування своєї позиції по справі, з урахуванням висновків, викладених у постанові Верховного Суду від 28.06.2023 по даній справі, під час нового розгляду представником ГУ ДПС в Сумській області у відзиві на позов зазначено, що ГУ ДПС в Сумській області надсилався лист від 20.05.2020 про необхідність надання документів, але документів позивачем не надано. Представник податкового органу зазначає, що в повідомленні ГУ ДПС у Сумській області від 20.01.2021 про проведення перевірки податковий орган повідомляв позивача про необхідність надати документів, що підтверджують дані податкових декларацій, але ні під час проведення перевірки, ні після її закінчення позивачем документів надано не було.

Разом із тим, суд вважає за необхідне зазначити, що представником відповідача надано суду лист від 20.05.2020 про надання позивачем до податкового органу документів, які стосувалися періоду здійснення ОСОБА_1 підприємницької діяльності. Разом із тим, згідно матеріалів справи зазначений лист не було отримано платником податків, а повернуто поштовим відділенням «за закінченням терміну зберігання» (а.с.65).

До матеріалів справи відповідачем надано повідомлення від 20.01.2021 про проведення з 21.02.2021 документальної позапланової перевірки позивача з 22.02.2021 року, до якого додано копію наказу про призначення перевірки, які також повернуто поштовим відділенням «за закінченням терміну зберігання» (а.с.66б).

Згідно матеріалів справи заява позивача від 18.02.2021 про надання часу для відновлення документів податковим органом була розглянута про що складено лист від 19.02.2021 про відмову у наданні часу для відновлення документів (а.с.65а-66). Разом із тим, зазначений лист також було повернуто 24.03.2021 поштовим відділенням «за закінченням терміну зберігання» (а.с.65а).

Зазначені обставини свідчать про те, що позивача з 18.02.2021 не було проінформовано та доведено інформацію про прийняте рішення податкового органу, яке викладене в листі від 19.02.2021 про відмову у ненаданні часу позивачу для відновлення документів, а з 21.02.2021 податковим органом було розпочато проведення невиїзної документальної перевірки.

Відповідно до п. 44.5 ПК України «в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин), у разі втрати, пошкодження або дострокового знищення документів, зазначених в пунктах 44.1 і 44.3 цієї статті, платник податків зобов`язаний у п`ятиденний строк з дня такої події письмово повідомити (із наданням оформлених відповідно до законодавства документів, підтверджуючих настання події, що призвела до такої втрати, пошкодження або дострокового знищення документів) контролюючий орган за місцем обліку в порядку, встановленому цим Кодексом для подання податкової звітності, та контролюючий орган, яким було здійснено митне оформлення відповідної митної декларації, надано авторизацію відповідно до Митного кодексу України або дозвіл на застосування спеціальних (у тому числі транзитних) спрощень.

Платник податків зобов`язаний відновити втрачені документи протягом 90 календарних днів з дня, що настає за днем надходження повідомлення до контролюючого органу.

У разі надання платником податків у порядку та строки, визначені абзацом першим цього підпункту, повідомлення та неможливості проведення перевірки платника податків у зв`язку з втратою, пошкодженням або достроковим знищенням платником податків документів строки проведення таких перевірок переносяться до дати відновлення та надання документів до перевірки в межах визначених цим підпунктом строків, але на строк не більше ніж 120 днів.

Верховним Судом в постанові від 28.06.2023, зазначено, що вирішуючи спірне питання щодо достатності зробленого позивачем повідомлення про втрату документів для перенесення строку проведення податкової перевірки необхідно враховувати редакцію абзацу першого пункту 44.5 статті 44 ПК України було змінено згідно із Законом №466, яка набрала чинності з 23 травня 2020 року, при цьому з урахуванням закріплених нововведеннями норми пункту 44.5 статті 44 ПК України згідно із Законом №466 положень про те, що відповідне письмове повідомлення подається «… із наданням оформлених відповідно до законодавства документів, підтверджуючих настання події, що призвела до такої втрати, пошкодження або дострокового знищення документів..». Не визначення способу фіксування фізичною особою-підприємцем втрат первинних документів не звільняє від обов`язку підтвердження платником податків належними доказами таких витрат.

Судом враховується, що вказані зміни встановлюють певну процедуру повідомлення податкового органу про втрату первинних документів (із наданням оформлених відповідно до законодавства документів, підтверджуючих настання події, що призвела до такої втрати, пошкодження або дострокового знищення документів).

При цьому суд зазначає, що така процедура встановлена Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку затвердженого наказом МФУ від 24.05.1995 №88.

Разом із тим, в даному випадку, позивачем не зазначається, що у неї документи були вкрадені, що в свою чергу передбачає повідомлення правоохоронних органів, а зазначається про факт втрати особисто та після повідомлення податковий орган вчинялися дії щодо відновлення таких документів. Норми Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку не розповсюджуються на фізичних осіб підприємців. В даному випадку, матеріалами справи не підтверджується, що документи були втрачені, чи викрадені у позивача.

Позивачем надано до матеріалів справи копії первинних документів в підтвердження правильності нарахування податку на доходи фізичних осіб, військового збору та єдиного внеску, а саме: договори поставки від 18 травня 2017 року №11/5-17, від 23 травня 2017 року №1633, від 26 жовтня 2017 року №СУ-16/1118, акти звірки взаєморозрахунків, товарно-транспортні накладні, видаткові накладні за 2017-2019 роки, Книгу обліку доходів і витрат (т. 1 а.с. 35-46, 72-249, т. 2 а.с. 1-75).

Документальним підтвердженням здійснення господарської діяльності позивача, яка перебувала на загальній системі оподаткування , а відповідно здійснення нею певних витрат, є податкові накладні, видаткові накладні, платіжні доручення, Книга обліку доходів та витрат.

Згідно з п. 164.1 ст.164 Податкового кодексу України, базою оподаткування податку на доходи фізичних осіб, є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом.

Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

У разі використання права на податкову знижку базою оподаткування є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається шляхом зменшення загального оподатковуваного доходу з урахуванням пункту 164.6 цієї статті на суми податкової знижки такого звітного року.

Базою оподаткування для доходів, отриманих від провадження господарської або незалежної професійної діяльності, є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається відповідно до пункту 177.2 статті 177 та пункту 178.3 статті 178 цього Кодексу.

Згідно п.177.1. ст.177 Податкового кодексу України, доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу.

Приписами п.177.2. ст.177 Податкового кодексу України визначено, що об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

Пунктом 177.4. ст.177 Податкового кодексу України визначено які витрати належать до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів.

Разом з тим, п. 177.4.5. ст.177 Податкового кодексу України визначено, що не включаються до складу витрат підприємця, зокрема: документально не підтверджені витрати.

На час здійснення позивачем підприємницької діяльності був чинним Порядок ведення Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи - підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, затверджений Наказом Міністерства доходів і зборів України 16.09.2013 № 481, який передбачав, що відповідно до пункту 177.10 статті 177 та пункту 178.6 статті 178 розділу ІV Податкового кодексу України (далі - Кодекс) фізичні особи - підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, та фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність (далі - самозайняті особи), зобов`язані вести Книгу обліку доходів і витрат (далі - Книга), у якій за підсумком робочого дня, протягом якого отримано дохід, на підставі первинних документів здійснюються записи про отримані доходи та документально підтверджені витрати (п.1). Дані Книги заповнюються у гривнях з копійками та використовуються самозайнятою особою для заповнення податкової декларації про майновий стан і доходи (п.9).

З сукупного аналізу вказаним правових норм, слідує, що для підтвердження показників податкової звітності платника податків є забезпечення належного обліку відповідних господарських операцій, в тому числі дотримання вимог щодо підстав для здійснення такого обліку, якими можуть бути первинні документи, оформлені згідно з вимогами чинного законодавства. З урахуванням зазначеного, право платника сум на включення до складу витрат є також залежним від забезпечення ведення ним належного обліку відповідних господарських операцій.

Відповідно до ч.2 ст. 3 Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, засновуються на даних бухгалтерського обліку.

Частинами 2, 3 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факт здійснення господарської операції, а якщо це неможливо безпосередньо після її закінчення.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати обов`язкові реквізити: назву документа; дату та місце складання; назву підприємства, від імені якого складається документ; зміст та обсяг господарської операції та правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дозволяють ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Однак, податковим органом проведено перевірку без врахування фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку позивача.

При цьому за відсутності документів неможливо провести перевірку даних, які відображені в податковій звітності, та здійснити обґрунтовані висновки у межах предмету податкової перевірки.

Податковим органом передчасно здійснено висновок про відсутність документів, оскільки позивач зазначала про їх втрату та надання часу для їх знаходження чи відновлення, а також відсутні докази та належні обґрунтування того, що на час проведення перевірки можливо здійснити обґрунтовані висновки про порушення платником податків податкового законодавства.

Відповідачем не доведено відсутності у податкового органу можливості надати часу для відновлення документів для всебічного дослідження питання дотримання платником податків податкового законодавства в частині сплати податків та зборів.

Фактично матеріали справи свідчать про те, що позивач про проведення перевірки дізналася станом на 18.02.2021 (четвер), про що свідчить заява про перенесення перевірки та надання часу для відновлення документів. Податковим органом надано відповідь від 19.02.2021 (п`ятниця) про відмову у перенесенні термінів перевірки (при цьому у податкового органу відсутні були докази того, що позивач проінформована до дня початку перевірки про прийняте таке рішення), і з 22.02.2021 (понеділок) проведена перевірка виключно на підставі даних, які містилися у податкового органу. При цьому фактично за відсутності первинних документів податковим органом зроблено перевірку, відповідні висновки про можливість в проведенні та зазначено про не підтвердження позивачем даних податкових декларацій.

Судом враховуються висновки Верховного Суду, викладені в постанові від 28.06.2023 по даній справі, відповідно до яких судом враховується, що втрата відповідних документів не є безумовною підставою перенесення термінів проведення перевірки, тоді як підставою перенесення терміну її проведення, за змістом вказаних положень чинного податкового законодавства є неможливість проведення перевірки за відсутності документів, які втрачені платником податків.

Такий же підхід щодо застосування норм Податкового кодексу України закріплено і в підпункті 1.4.7.1 Методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів державної фіскальної служби при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків, затверджених наказом Державної фіскальної служби від 31 липня 2014 року № 22.

Для прийняття контролюючим органом відповідного рішення про неможливість проведення перевірки, платник податків повинен зазначити, які саме документи втрачено (та, відповідно, можливо відновити), а контролюючий орган за наслідками такого повідомлення повинен визначитись, чи можливо провести перевірку без таких документів, чи необхідно дочекатись їх відновлення.

Аналогічну правову позицію висловлено в постановах Верховного Суду від 13 травня 2021 року у справі № 640/15297/19, від 17 серпня 2021 року у справі № 420/6598/20.

Приписи п.44.5. ст.44 Податкового кодексу України встановлюють для відповідача обов`язок перенести термін проведення перевірки до 90 календарних днів з дня, що настає за днем надходження повідомлення до контролюючого органу, оскільки проведення перевірки правомірності формування та витрат господарської в будь - якому випадку пов`язане з необхідністю дослідження первинних документів та книги обліку доходів та витрат.

При цьому норми Податкового кодексу України не передбачають іншого засобу фіксації початку перебігу 90-денного строку, ніж повідомлення про втрату, зроблене податковому органу.

В даному випадку, в матеріалах справи відсутні докази того, що податковим органом в період з 22.02.2021 по 26.02.2021, тобто під час проведення перевірки, взагалі витребовувалися документи у позивача та були необхідними для обґрунтованих висновків у межах предмету податкової перевірки.

Жодних запитів в межах проведеної перевірки до позивача надіслано не було, перелік документів, які повинна надати позивач відсутні. Запит контролюючого органу про надання відповідної податкової інформації платником податків повинен містити конкретні підстави, тобто чітко окреслені обставини, які свідчать про порушення платником податкового законодавства. Без повідомлення вказаних фактів платник податків не має об`єктивної можливості надати будь-які пояснення та їх документальне підтвердження.

До такого висновку дійшов Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду у постанові від 11.06.2020 по справі № 812/730/17 .

В акті перевірки податковий орган посилається на те, що ним було направлено лист про надання документів позивачем, який датований 20.05.2020, тобто такий лист складено не під час перевірки, прийнятий до прийняття наказу про проведення перевірки. При цьому відсутні докази того, що і такий лист було отримано позивачем.

Крім того, матеріалами справи підтверджується, що у повідомленні про проведення перевірки від 20.01.2021 відповідачем не зазначалося перелік документів, які повинна надавати позивач, жодних вимог про надання позивачем документів повідомлення від 20.01.2021 не містить. Повідомлення від 20.01.2021 містить загальні посилання на надання первинних документів у відповідності до п. 85.2 ст. 85 ПК України, але і дане повідомлення позивачем не отримано.

В період з 22.02.2021 по 26.02.2021 жодних запитів податкового органу до позивача не надсилалося, жодні документи після винесення наказу про призначення перевірки та до для закінчення проведення перевірки у позивача не витребовувалися, в матеріалах справи відсутні. Крім того, в матеріалах справи відсутній також і акт про відмову платника у наданні документів, оскільки сам запит із переліком таких документів позивачу і не надсилався під час проведення перевірки.

Відповідно до ст. 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень суб`єкта владних повноважень суди перевіряють чи прийняті такі рішення, крім іншого, обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, розсудливо, пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямовано це рішення, з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення.

В контексті встановлених обставин у цій частині спору суд зазначає, що неподання позивачем під час перевірки первинних документів, відсутності запитів про надання документів під час перевірки з метою дослідження питань, що входили до предмету документальної перевірки, за умови їх втрати та повідомлення про це відповідача, і не перенесення за таких обставин термінів проведення документальної перевірки у цій частині предмета податкової перевірки зумовило висновки такої перевірки у цій частині без повного, об`єктивного та безпосереднього дослідження первинних документів платника податків, що мало наслідком покладення необґрунтованих висновків про порушення податкового законодавства в основу спірних донарахувань за спірними податковими повідомленнями-рішеннями.

Саме у зв`язку із ненаданням позивачем первинних документів (за відсутності доказів того, що документи витребовувалися із зазначенням відповідного переліку таких документів у позивача саме під час перевірки) податковим органом було не підтверджено суми валових витрат, задекларованих позивачем, внаслідок чого збільшено грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у сумі 70935,66 грн. та застосовано штрафні санкції в сумі 7 093,57 грн. (податкове повідомлення - рішення від 29.04.2021 №08); донараховано єдиного внеску в сумі 71045,46 грн. (вимога про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску від 29.04.2021 №Ф-08); застосовано штрафні санкцій за донарахування відповідним податковим органом або платником своєчасно не нараховано єдиного внеску у розмірі 21189,47 грн. (рішення від 29.04.2021 №08); збільшено грошове зобов`язання по військовому збору у сумі 5911,31 грн. та застосовано штрафні санкції у сумі 591,13 грн. (податкове повідомлення - рішення від 29.04.2021 №08).

Таким чином, виходячи із вищевикладеного, враховуючи висновки Верховного Суду, викладені в постанові від 28.06.2023 по даній справі під час направлення справи на новий розгляд, суд зазначає, що податкове повідомлення - рішення від 29.04.2021 №08, вимога про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску від 29.04.2021 №Ф-08, рішення від 29.04.2021 №08, податкове повідомлення - рішення від 29.04.2021 №08 - прийняті передчасно, без встановлення всіх обставин, що мають значення для їх прийняття, ненадання доказів того, що у податкового органу була відсутня можливість перенесення терміну її проведення у зв`язку із неможливістю проведення перевірки за відсутності документів, які втрачені платником податків, відтак підлягають визнанню протиправними та скасуванню.

Стосовно правомірності прийнятих ГУ ДПС у Сумській області податкових повідомлень - рішень від 29.04.2022 №08, №08, №08, №08, рішення від 29.10.2021 року №08, рішення від 29.04.2021 №08, суд зазначає наступне.

Податковим повідомлення - рішення ГУ ДПС у Сумській області від 29.04.2021 №08 було застосовано до позивача штрафні санкції у сумі 202,63 грн. внаслідок порушення строку сплати грошового зобов`язання по податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування за 2018 рік, строк сплати 21.02.2019, фактично сплачено 05.04.2019, кількість днів затримки платежу 43, сума боргу - 1013,15 грн. (а.с. 15 т.1).

Матеріалами справи підтверджено факт порушення позивачем п.57.1. ст.57 Податкового кодексу України, за що передбачена штрафна санкція відповідно до п.124.1 ст.124 Податкового кодексу України. При цьому суд враховує, що втрата позивачем первинних документів не вплинула на факт встановлення податковим органом зазначеного порушення.

Також, податковим повідомлення - рішення від 29.04.2021 №08 було застосовано до позивача штрафні санкції у сумі 1020 грн. за незабезпечення зберігання та надання на перевірку первинних документів, з питань, пов`язаних з обчисленням та сплатою податків та зборів.

Суд зазначає, що обов`язок платника податків забезпечити зберігання документів, пов`язаних із обчисленням та сплатою податків визначений приписами пункту 44.3 ст. 44 Податкового кодексу України. Невиконання позивачем зазначеного обов`язку підтверджується наданою ним заявою до податкового органу, в якій позивач сам зазначає про втрату відповідних документів. Отже, відповідачем було правомірно застосовано штрафну санкцію в розмірі 1020 грн. за незабезпечення позивачем зберігання первинних документів, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів.

Матеріалами справи підтверджується, що перевіряємому періоді позивач здійснювала торгівлю підакцизними товарами, а саме лікерогорілчаною продукцією, виноробною продукцією та іншими спиртовими дистилятами, продуктами із вмістом спирту етилового 8,5 % об`ємних, пивом, відтак була платником акцизного збору у розмір 5 % від вартості реалізованих у роздріб підакцизних товарів.

Згідно інформації, що надійшла від платника податків до податкового органу по дротових або бездротових каналах зв`язку про обсяг розрахункових операцій, виторг від реалізації підакцизної продукції за квітень 2019 року склав 690 грн. (з акцизом). При цьому, декларації акцизного податку за квітень 2019 року, в порушення ст. 223 Податкового кодексу України, позивачем подано не було, внаслідок чого податковим органом податковим повідомленням - рішенням №08 збільшено грошове зобов`язання по акцизному податку у сумі 32,86 грн. та застосовано штрафну санкцію у сумі 3,29 грн., а податковим повідомлення - рішенням №08 застосовано штрафну санкцій у сумі 340 грн. за неподання декларації акцизного податку за квітень 2019 року.

Суд зазначає, що спірні податкові повідомлення рішення прийняті ГУ ДПС у Сумській області правомірно, оскільки втрата позивачем первинних документів не вплинула на факт встановлення податковим органом зазначеного порушення.

Також перевіркою встановлено факти порушення позивачем строків сплати єдиного внеску: нарахованого роботодавцем на суми заробітної плати, за що рішенням №08 нараховані штрафні санкції в сумі 225,64 грн. та пеня - 20,97 грн.; як фізичною особою-підприємцем, за що рішенням №08 нараховані штрафні санкції в сумі 2240,14 грн. та пеня - 652,20 грн. Вказане порушення зафіксовано та відображено на 17 18 аркуші акту перевірки (а.с. 17, т.1).

Враховуючи факт порушення позивачем строків сплати єдиного внеску, суд вважає рішенням №08 та №08 правомірними, оскільки втрата позивачем первинних документів не вплинула на факт встановлення податковим органом вказаного порушення.

Щодо вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 08 липня 2021 року №Ф-20010-13 на суму 95 350,24 грн., судом встановлено, що дана вимога включає в себе суми, визначені рішеннями від 29.04.2021 №08, №08, №08 та вимогою від 29.04.2021 №Ф 08.

Враховуючи, що судом зроблено висновки про протиправність вимоги про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску від 29.04.2021 №Ф-08 та рішення від 29.04.2021 №08, відповідно і вимога від 08 липня 2021 року №Ф-20010-13 підлягає визнанню протиправною та скасуванню на суму, яка визначена вимогою №Ф-08 та рішенням №08, а саме на суму 92234,93 грн. (в тому числі: недоїмка 71045,46 грн. та штрафні санкції 21189,47 грн.).

Таким чином, виходячи із викладеного, суд доходить висновку про задоволення позовних вимог в частині визнання протиправними та скасуванні: податкового повідомлення - рішення від 29.04.2021 №08, вимоги про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску від 29.04.2021 №Ф-08, рішення від 29.04.2021 №08, податкового повідомлення - рішення від 29.04.2021 №08, вимоги про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску від 08.07.2021 року №Ф-20010-13 в частині суми 92235,23 грн. (в тому числі: недоїмка 71045,46 грн. та штрафні санкції 21189,47 грн.).

Враховуючи вищевикладене, а також те, що постановою Верховного Суду від 28.06.2023 було скасовано рішення Сумського окружного адміністративного суду від 18 липня 2022 року в частині задоволених позовних вимог та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 21 лютого 2023 року скасовано, а справу №480/10213/21 направлено на новий розгляд до суду першої інстанції, інші вимоги задоволенню не підлягають.

Відповідно до ч. 3 ст. 139 Кодексу адміністративного судочинства України при частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. При цьому суд не включає до складу судових витрат, які підлягають розподілу між сторонами, витрати суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката та сплату судового збору. Враховуючи викладене, суд вважає за необхідне стягнути на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Сумській області суму судового збору у розмірі 2 478,13 грн., пропорційно розміру задоволеним вимогам.

Керуючись ст.ст. 90, 139, 143, 241-246, 250, 255, 295 КАС України, суд, -

В И Р І Ш И В:

Адміністративний позов ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Сумській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішення, визнання протиправними та скасування вимог, визнання протиправними та скасування рішень задовольнити частково.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Сумській області від 29.04.2021 №08.

Визнати протиправною та скасувати вимогу Головного управління ДПС у Сумській області про сплату ОСОБА_1 боргу (недоїмки) з єдиного внеску від 29.04.2021 №Ф-08.

Визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДПС у Сумській області від 29.04.2021 №08.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Сумській області від 29.04.2021 №08.

Визнати протиправною та скасувати вимогу Головного управління ДПС у Сумській області про сплату ОСОБА_1 боргу (недоїмки) з єдиного внеску від 08.07.2021 року №Ф-20010-13 в частині суми 92235,23 грн. (в тому числі: недоїмка 71045,46 грн. та штрафні санкції 21189,47 грн.).

В іншій частині позовних вимог - відмовити.

Стягнути на користь ОСОБА_1 ( АДРЕСА_1 , і.к. НОМЕР_1 ) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Сумській області (вул. Іллінська, буд. 13,м. Суми, Сумська область,40009, і.к. 43995469) суму судового збору в розмірі 2 478,13 грн..

Рішення може бути оскаржено до Другого апеляційного адміністративного суду шляхом подачі апеляційної скарги протягом тридцяти днів з дня складення повного рішення.

Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.

У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Суддя С.М. Гелета