Справа № 160/29509/23
Суддя: Боженко Наталія Василівна
Дата ухвалення: 2024-02-27 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД РІШЕННЯ ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Дніпропетровський окружний адміністративний суд у складі:
головуючого суддіБоженко Н.В.
за участі секретаря судового засіданняСватко Є.А.
представника позивача: представника відповідача: Бойко Н.А. Рожкової О.В.
09 листопада 2023 року до Дніпропетровського окружного адміністративного суду надійшла позовна заява Повного товариства «Ломбард «Онікс» Анохіна, Яценко» (далі позивач) до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі відповідач), в якій просить суд:
Позовна заява обґрунтована посиланнями на протиправність податкових повідомлень-рішень відповідача. Зазначає, що наказ про призначення перевірки складено з порушеннями законодавства, в ході винесення спірних рішень порушено права позивача, оскільки його позбавлено можливості подати заперечення на акт перевірки, при цьому всупереч ст. 102 Податкового кодексу України грошове зобов`язання визначено в т.ч. за 2017-2019 роки. Зауважує, що до спірних рішень не надано розрахунку.
01 грудня 2023 року до Дніпропетровського окружного адміністративного суду від представника відповідача надійшло клопотання про виклик свідків.
01 грудня 2023 року до Дніпропетровського окружного адміністративного суду від представника відповідача надійшов відзив на позовну заяву, в якому відповідач проти позову заперечує в повному обсязі. Зазначає, що наказ про призначення перевірки складено у відповідності до вимог законодавства. Один з засновників позивача відмовився від підпису та отримання акту фактичної перевірки, що зафіксовано окремим актом. Посилання позивача на строк визначення грошового зобов`язання згідно ст. 102 Податкового кодексу України вважає необґрунтованим, оскільки такий строк зупинявся в зв`язку з дією карантину та зупинено через правовий режим воєнного стану. Вказує також, що акт перевірки направлено позивачу поштою, причини його невручення відповідачу невідомі.
11 грудня 2023 року до Дніпропетровського окружного адміністративного суду від представника позивача надійшла відповідь на відзив, в якій позивач підтримує доводи позовної заяви. Зазначає, що надані з відзивом документи є неналежними доказами, які не були направлені позивачу. Також позивач наводить заперечення проти клопотання відповідача про виклик свідків. Зауважує також, що відповідач був обізнаний про невручення позивачу акту перевірки та ухиляється від відповіді стосовно підстав складання акту про відмову від підписання акту перевірки.
11 грудня 2023 року Дніпропетровським окружним адміністративним судом зареєстровано клопотання представника позивача про витребування доказів, які надійшли через підсистему «Електронний Суд». Позивач просить витребувати у відповідача додаткові докази щодо розгляду звернення ОСОБА_1
12 грудня 2023 року до Дніпропетровського окружного адміністративного суду від представника відповідача надійшло заперечення. Зазначає, що до відзиву додано належні докази, а відзив з додатками направлено на електронну пошту позивача. Висловлює доводи щодо доцільності виклику свідку згідно раніше заявленого клопотання відповідача.
В судове засідання, призначене на 12 грудня 2023 року, представники сторін з`явились, надали пояснення щодо заявлених раніше клопотань. Протокольною ухвалою суду вирішено клопотання позивача від 11 грудня 2023 року про витребування доказів, витребувано документи. Також протокольною ухвалою суду вирішено клопотання відповідача про виклик свідків та викликано свідків. Наступне судове засідання призначено на 11 січня 2024 року.
11 січня 2024 року Дніпропетровським окружним адміністративним судом зареєстровано клопотання представника позивача про витребування доказів, яке надійшло через підсистему «Електронний Суд». Позивач просить витребувати оригінали електронних доказів, копії яких долучено до відзиву.
11 січня 2024 року до Дніпропетровського окружного адміністративного суду надійшло клопотання відповідача про долучення документів до матеріалів справи, яким надано документи згідно протокольної ухвали суду, постановленої в судовому засіданні 12 грудня 2023 року.
В судове засідання, призначене на 11 січня 2024 року, представники сторін з`явились, надали пояснення щодо заявлених раніше клопотань. В судовому засіданні оголошено перерву до 23 січня 2024 року.
22 січня 2024 року Дніпропетровським окружним адміністративним судом зареєстровано клопотання про виклик свідка, яке надійшло від представника позивача в підсистемі «Електронний Суд».
В зв`язку з оголошенням сигналу «Повітряна тривога» судове засідання, призначене на 23 січня 2024 року, відкладено на 06 лютого 2024 року.
25 січня 2024 року до Дніпропетровського окружного адміністративного суду від відповідача надійшло клопотання про долучення документів, які стосуються клопотання позивача від 11.01.2024 року.
06 лютого 2024 року до Дніпропетровського окружного адміністративного суду від відповідача надійшло клопотання про долучення документів.
В судове засідання, призначене на 06 лютого 2024 року, з`явився представник відповідача, яка надала пояснення щодо заявлених раніше клопотань. Протокольними ухвалами суду вирішено раніше заявлені клопотання представника позивача та відмовлено в їх задоволенні. Оглянуто оригінали наданих представником відповідача документів.
Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 06 лютого 2024 року закрито підготовче провадження та призначити справу до судового розгляду по суті на 13 лютого 2024 року.
Судове засідання, призначене на 13 лютого 2024 року, відкладено в зв`язку з надходження від представника позивача клопотання про відкладення судового засідання. Наступне судове засідання призначено на 27 лютого 2024 року.
В судове засідання, призначене на 27 лютого 2024 року, представники сторін з`явились, надали пояснення та виступили з промовами в судових дебатах.
Суд, заслухавши пояснення представника позивача та представника відповідача, свідка, вивчивши матеріали справи та об`єктивно оцінивши наявні у ній докази в їх сукупності встановив наступні обставини.
Наказом відповідача від 27.07.2022 року №1828-п призначено фактичну перевірку позивача з питань дотримання законодавства, регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами). В обґрунтування наказу вказано: «керуючись ст. 19-1, ст. 20, п.п. 75.1.3. п. 75.1. ст. 75, на підставі п.п. 80.2.2, 80.2.3. п. 80.2, ст. 80, пп. 69-2 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу». Період діяльності, який буде перевірятись: згідно ст. 102 Податкового кодексу України".
Зазначений наказ зареєстрований в журналі реєстрації актів перевірок суб`єктів господарювання за період з 17.08.2021 року по 15.11.2022 року п. 321.
27 липня 2022 року відповідачем складено Акт № 000352/1, що засвідчує факт відмови від підпису у направленні, згідно якого касир відділення Ксенія відмовилася від підпису у направленні, що мало місце у відділенні з обміну валют, ломбард за адресою: АДРЕСА_1 .
Відповідно до Акту (довідки) фактичної перевірки від 08.08.2022 року №1343/04/36/07/08/РРО/25517543 (далі Акт перевірки) перевірка проводилася з 27.07.2022 року по 05.08. 2022 року щодо суб`єкта господарської діяльності позивача, в пункті за адресою: м. Дніпро, пр. Гагаріна, 175. Перевіркою встановлено порушення:
1) п. 1, 2, 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 року №265/95-ВР (далі Закон №265/95-ВР);
2) пп. 20.1.6, 20.1.10 п. 20.1. ст. 20, п. 85.2. ст. 85 Податкового кодексу України, ст. 2, 21-24 Кодексу законів про працю України;
3) Положення про порядок видачі небанківським фінансовим установам, операторам поштового зв`язку ліцензій на здійснення валютних операцій», затвердженого постановою Правління Національного Банку України від 09.08.2002 року №297;
4) ст. 7 Закону України «Про ліцензування видів господарської діяльності» від 02.03.2015 року №222-VIII.
Допитай в якості свідка ОСОБА_2 головний державний інспектор відділу фактичних перевірок управління податкового аудиту Головного управління ДПС у Дніпропетровській області підтвердив підстави перевірки, встановленні порушення та висновки викладені в Акті фактичної перевірки.
05 серпня 2022 року відповідачем складено Акт, що засвідчує факт відмови від підписання акту фактичної перевірки, №000325/2, згідно якого представники позивача відмовились від підписання та отримання другого примірника акту фактичної перевірки позивача. Законний представник: ОСОБА_3 .
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд зазначає наступне.
Відповідно до п. 19-1. ст. 19 Податкового кодексу України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, виконують такі функції, крім особливостей, передбачених для державних податкових інспекцій статтею 19-3 цього Кодексу:
- здійснюють контроль за встановленими законом строками проведення розрахунків в іноземній валюті, за додержанням порядку приймання готівки для виконання платіжних операцій (крім приймання готівки банками), за дотриманням суб`єктами господарювання установлених законодавством обов`язкових вимог щодо забезпечення можливості розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги), проведення розрахункових операцій, а також за наявністю ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, наявністю торгових патентів (пп. 19-1.1.4.);
Відповідно до пп. 20.1.4. п. 20.1. ст. 20 Податкового кодексу України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право: проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Відповідно до пп. 75.1.3. п. 75.1. ст. 75 Податкового кодексу України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Пунктом 80.1. ст. 80 Податкового кодексу України встановлено, що фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Щодо правової підстави для призначення перевірки.
Відповідно до п. пп. 80.2.2., 80.2.3. п. 80.2. ст. 80 Податкового кодексу України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;
- письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, у тому числі незабезпечення можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, касових операцій, патентування або ліцензування;
Згідно п. 81.1. ст. 81 Податкового кодексу України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:
- направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;
- копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;
- службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Щодо змісту наказу про призначення перевірки.
Позивач зазначав, що в наказі про призначення перевірки не здійснено посилання на наявність обставин, визначених пп. 80.2.2. та п. 80.2.3. п. 80.2. ст. 80 Податкового кодексу України. Відповідач наполягав на належному оформленні цього наказу.
Згідно такого наказу (т. 1, а.с. 93 зворот) перевірка призначена на підставі пп. 80.2.2., 80.2.3. п. 80.2. ст. 80 Податкового кодексу України, окрім числових значень правові підстави для призначення перевірки не вказані.
Стосовно п. 80.2.2. п. 80.2. ст. 80 Податкового кодексу України.
В судовому засіданні представник відповідача пояснила, що в цій частині йдеться про лист ДПС України від 15.07.2022 року №7256/7/99-00-07-04-03-07 (т. 1, а.с. 120), який адресовано всім Головним управлінням ДПС України та стосується загальних питань. В т.ч. в цьому листі зобов`язано організувати проведення фактичних перевірок платників податків, по яким наявна інформація про ймовірні порушення порядку проведення розрахунків або порушення законодавства.
Суд констатує, що цей лист є нерелевантним до обставин цієї справи, оскільки позивач при призначенні перевірки може керуватися підставами, визначеними у п. 80.2. ст. 80 Податкового кодексу України. Підпунктом 80.2.2. цієї норми в якості підстави перевірки дійсно визначено інформацію державних органів, але якщо вона «свідчить про можливі порушення платником податків законодавства».
Тобто, йдеться про конкретні порушення конкретного суб`єкта, а не про загальний лист широкому колу адресатів безвідносно до конкретних платників податків та конкретних порушень.
Більш того, лист ОСОБА_1 (підстава перевірки за пп. 80.2.3.) надійшов пізніше, ніж вказаний лист ДПС України (26.07.2022 року проти 15.07.2022 року).
Таким чином, підстава перевірки за п. 80.2.2. п. 80.2. ст. 80 Податкового кодексу України фактично відсутня. Більш того, в наступному підрозділі рішення судом надано аналіз процедурному аспекту наказу про призначення перевірки. Ці ж висновки є релевантними і в цій частині рішення, оскільки в наказі про призначення перевірки була відсутня належна деталізація її підстав за пп. 80.2.2. п. 80.2. ст. 80 Податкового кодексу України, відомості про звернення державного органу відсутні. Тобто, порушення має два аспекти: об`єктивно не підтверджено існування підстави для призначення перевірки за цією підставою, при цьому в спірному наказі відсутнє і посилання на підставу, яку вважав існуючою відповідач. Вказане має суттєве значення в аспекті правової визначеності платника податків та його права на дотримання законності щодо нього.
Стосовно п. 80.2.3. п. 80.2. ст. 80 Податкового кодексу України.
За змістом ця норма права передбачає, що перевірка може бути проведена в разі надходження звернення споживача про порушення суб`єктом господарювання порядку розрахункових операцій, касових операцій, патентування та ліцензування.
За сталою та послідовною практикою Верховного Суду (зокрема, постанови від 11 липня 2022 року у справі №120/5728/20-а, від 21 грудня 2022 року у справі №500/1331/21) формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу, однак, з обов`язковим дотриманням вимог норм абзацу третього пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України щодо змісту наказу про проведення перевірки. У разі встановлення в одному підпункті статті декількох самостійних підстав для проведення перевірки, кожна з них не обов`язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі.
Виконання такої вимоги забезпечує розуміння суб`єктом господарювання причин, що зумовили проведення перевірки, а також кола питань, які можуть бути її предметом, залежно від підстави проведення. У такій ситуації в разі виникнення спору щодо наявності дійсних підстав для проведення перевірки або обґрунтованості припущень щодо вчинення суб`єктом господарювання порушень суд має можливість перевірити ці питання під час розгляду адміністративної справи.
Аналогічний правовий висновок міститься у постанові Касаційного адміністративного суду від 26.07.2023 року у справі №280/4696/22.
Оскільки стаття 80 Податкового кодексу України передбачає вичерпні підстави для проведення фактичної перевірки. Застосовуючи конкретну правову підставу для призначення такої перевірки, у наказі на перевірку контролюючий орган зобов`язаний не тільки зазначити відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, але й обґрунтувати (пояснити), які саме фактичні підстави (обставини) зумовлюють необхідність проведення фактичної перевірки.
Аналогічний правовий висновок міститься у постанові Касаційного адміністративного суду від 08.11.2023 у справі №280/118/23.
В постанові Касаційного адміністративного суду від 02.08.2023 року у справі №160/651/23 Верховним Судом зазначено, що суд першої інстанції вірно взяв до уваги, що конкретизація підстави, передбаченої підпунктами 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, в наказі відсутня. Отже, контролюючий орган не дотримався вимог пункту 81.1 статті 81 ПК України, відповідно до якого його посадові особи мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, зокрема, копії наказу про проведення перевірки, в якому, окрім іншого, зазначаються підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом.
Аналогічний правовий висновок міститься і в постанові Касаційного адміністративного суду від 11.07.2023 року у справі №240/959/20.
Суд констатує, що в наказі про призначення перевірки відсутня належна конкретизація для її проведення, при цьому зміст відповідної норми права передбачає варіативність підстав (чого саме стосувалося звернення позивача), а загальні відомості про таке звернення є вимогою вже ст. 81 Податкового кодексу України. Відповідачем не надано змістовних пояснень щодо обставин, які перешкоджають належним чином конкретизувати підставу для проведення перевірки у наказі про її призначення.
В підсумку, для позивача створено правову невизначеність в трьох аспектах необґрунтованість призначення перевірки згідно пп. 80.2.2. п. 80.2. ст. 80 Податкового кодексу України, незазначення інформації про підстави для призначення перевірки за пп. 80.2.3. п. 80.2. ст. 80 Податкового кодексу України, а також невідображення відомостей про суть порушення згідно звернення споживача за цим пунктом. При цьому навіть одного аспекту достатньо для констатації протиправного характеру проведення перевірки, що вбачається з вищевикладеної судової практики. Слід повторно підкреслити, що первинним актом правової поведінки є складання саме відповідачем наказу про призначення перевірки. Відповідно, ця правова невизначеність та пов`язані з цим аспектом справи питання є результатом виключно поведінки відповідача під час складання відповідного наказу. Розумних підстав заповнення наказу про призначення перевірки без відображення в ньому належним чином підстав для її проведення не існує, в т.ч. не вказано такі підстави самим відповідачем.
Отже, в цій справі наказ про проведення перевірки не містить жодних відомостей стосовно наявності такого звернення, а тому суд вважає, що податковим органом не доведено наявність у нього підстав для проведення перевірки позивача, передбачених пп. 80.2.3 п. 80.2 статті 80 Податкового кодексу України.
Така правова поведінка є окремим та самодостатнім порушенням, допущеним відповідачем, яке зумовлює висновок про порушення процедури винесення спірних податкових повідомлень-рішень та є підставою для їх скасування.
Аналогічний правовий висновок міститься у постанові Касаційного адміністративного суду від 06.07.2022 року у справі №160/2249/21.
Щодо подання позивачем заперечень на акт перевірки.
Позивач зазначав, що його було позбавлено можливості подати заперечення на Акт перевірки.
Відповідно до п. 86.5. ст. 86 Податкового кодексу України акт (довідка) про результати фактичних перевірок, визначених статтею 80 цього Кодексу, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючих органів, які проводили перевірку, реєструється не пізніше наступного робочого дня після закінчення перевірки. Акт (довідка) про результати зазначених перевірок підписується особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та його законними представниками (у разі наявності).
Підписання акта (довідки) таких перевірок особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та/або його представниками та посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, здійснюється за місцем проведення перевірки або у приміщенні контролюючого органу.
У разі відмови платника податків, його законних представників або особи, яка здійснювала розрахункові операції, від підписання акта (довідки), посадовими особами контролюючого органу складається акт, що засвідчує факт такої відмови. Один примірник акта або довідки про результати перевірки не пізніше наступного робочого дня після його складення реєструється в журналі реєстрації актів контролюючого органу і не пізніше наступного дня після його реєстрації вручається або надсилається платнику податків, його законному представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції.
У разі відмови платника податків або його законних представників від отримання примірника акта (довідки) перевірки чи неможливості його вручення платнику податків або його законним представникам чи особі, яка здійснювала розрахункові операції з будь-яких причин, такий акт або довідка надсилається платнику податків у порядку, визначеному статтею 58 цього Кодексу для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень. У зазначених в цьому абзаці випадках контролюючим органом складається відповідний акт або робиться позначка в акті або довідці про результати перевірки.
Вказаному обов`язку кореспондує п. 86.7. ст. 86 Податкового кодексу України, згідно якого у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки (крім документальної позапланової перевірки, проведеної у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу), вони мають право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки).
Такі заперечення, додаткові документи і пояснення є невід`ємною частиною матеріалів перевірки.
Відповідач з цього приводу зазначав, що 08.08.2022 року Акт перевірки було направлено на податкову адресу позивача, однак інформація щодо дати отримання про причин невручення поштового відправлення до відповідача не надходила. Відповідач затребував відповідну інформацію в АТ «Укрпошта», однак останнє інформацію не надало через сплив часу на її запитування. Про цю обставину складено доповідну записку від 31.08.2023 року, тобто до винесення спірних рішень.
Доповідною запискою позивача від 31.08.2023 року №6572/04-36-07-08-16 підтверджена інформація стосовно відсутності доказів вручення позивачу листа з Актом перевірки (т. 1, а.с. 155).
Відповідно до ч. 2 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
З наведених положень законодавства вбачається, що питання факту сторонами доводяться на засадах рівності, в той час як при вирішенні питання права в частині правомірності рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень саме останній доводить правомірність своїх дій.
Обов`язок відповідача - суб`єкта владних повноважень довести правомірність рішення, дії чи бездіяльності не виключає визначеного ч. 1 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України обов`язку позивача довести ті обставини, на яких ґрунтуються його вимоги.
Аналогічний правовий висновок міститься у постанові Великої Палати Верховного Суду від 25.06.2020 року у справі №520/2261/19.
За обставин цієї справи суттєвим є визначення дотримання відповідачем свого обов`язку направити позивачу Акт перевірки, оскільки невиконання такого обов`язку породжує обмеження прав позивача на подання відповідних заперечень, а також створює у нього правову невизначеність стосовно результатів перевірки та її наслідків. Тобто, порушення такого обов`язку не може вважатися формальним, натомість є визначальним для дотримання засад рівності, забезпечення можливості подання заперечень, об`єктивності та всебічності.
Суд констатує, що обов`язок довести факт направлення позивачу Акту перевірки покладено саме на відповідача, оскільки йдеться про його активну поведінку. Відповідачем цей обов`язок не виконано, в т.ч. не надано змістовних пояснень щодо підстав відсутності у нього, в разі дійсного направлення позивачу Акту перевірки, або рекомендованого повідомлення про вручення, або конверта, який повертається відправнику в разі невручення поштового відправлення одержувачу з відміткою про підстави такого невручення. Відсутність обох цих документів спростовує твердження позивача про те, що Акт перевірки позивачу направлявся, в зв`язку з чим суд приходить до висновку про істотне порушення відповідачем процедури винесення спірних рішень, в т.ч. позбавлення позивача права на подання заперечень на Акт перевірки, що зумовлює висновок про протиправність податкових повідомлень-рішень, винесених за результатами такої перевірки.
Окремим аспектом цього порушення є дотримання відповідачем вимог ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України.
Відповідно до ч. 2 ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано (п. 2); обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії) (п. 3); добросовісно (п. 5); розсудливо (п. 6); пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія) (п. 8).
Зазначені критерії хоч і адресовані суду, одночасно є й вимогами для суб`єкта владних повноважень, який приймає відповідне рішення та вчиняє дії.
Аналогічний правовий висновок міститься у постанові Великої Палати Верховного Суду від 09.11.2023 року у справі № 9901/459/21.
Як зазначив сам відповідач, про відсутність інформації щодо вручення позивачу акту перевірки повідомлено доповідною запискою від 31.08.2023 року, в той час як спірні правові акти відповідачем винесено 05.09.2023 року.
Отже, відповідач мав достатню кількість часу для реагування на відповідну доповідну записку та коригування власної поведінки в зв`язку з її змістом. Водночас, відповідач, маючи в своєму розпорядженні інформацію про те, що інформація про дату отримання позивачем Акту перевірки відсутня (що однозначно свідчить і про те, що відсутня інформація про факт отримання такого акту в цілому), діючи всупереч наведених положень ч. 2 ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України обрав найбільш несприятливий для особи спосіб правозастосування виніс щодо особи юридично значущі правові акти, які обмежують права особи. Відповідач не обґрунтував такий варіант поведінки, передусім в аспекті ненаправлення позивачу Акту перевірки повторно, адже направлення такого акту є його обов`язок, а відомості про належність виконання такого обов`язку у відповідача були відсутні.
Така правова поведінка є окремим та самодостатнім порушенням, допущеним відповідачем, яке зумовлює висновок про порушення процедури винесення спірних податкових повідомлень-рішень та є підставою для їх скасування.
Окремим аспектом порушення прав позивача, пов`язаним з отриманням акту перевірки, є те, що акт, що засвідчує факт відмови від підписання акту фактичної перевірки, №000325/2 складено 05.08.2022 року (т. 1, а.с. 25), в той час як акт перевірки в цій справі датовано/складено 08.08.2022 року, що підтверджується самим актом (т. 1, а.с. 25), а також спірними ППР, які винесено саме на підставі акту від 08.08.2022 року (т. 1, а.с. 20, 21).
Щодо фіксації порушень в ході перевірки.
Серед доказів допущення позивачем порушень законодавства України є фотографії приміщення, на яких зафіксовано приміщення ломбарду та майно.
Стосовно цих доказів суд констатує, що вони є неналежними, оскільки зафіксована на них інформація (зображення приміщення, курсу валют, товару) не дають повного та всебічного уявлення про обставини перевірки та допущення позивачем порушень. Зокрема, не можливо встановити місце та час здійснення фотографій, місцезнаходження об`єктів, які на таких фотографіях зафіксовані (в т.ч. де здійснювалося придбання техніки згідно наявної квитанції, яка техніка була придбана та ін).
В цьому ж аспекті суд вважає за необхідне звернути увагу на особу продавця, яка була присутня в ході проведення перевірки.
В матеріалах справи відсутні докази на підтвердження встановлення її особи, підтвердження її посадового становища, а в ході судового розгляду свідок також підтвердив не встановлення особи продавця під час перевірки.
Наведене має значення в аспекті присутності в ході проведення перевірки належного представника позивача та впливу цієї обставини на права позивача, оскільки в наявності в Акті перевірки посилання на невстановлену особу Ксенію та ОСОБА_3 , яким, в свою чергу, надано заяву на підтвердження його відсутності при складанні акту перевірки (т. 1, а.с. 62).
В своїй сукупності ці зауваження утворюють окрему підставу для висновку про суттєвість допущених в ході проведення перевірки порушень та наявність підстав для визнання протиправними ППР, сформованих за результатами такої перевірки.
Щодо порушення строку, передбачених ст. 102 Податкового кодексу України.
Позивач зазначав, що податковий період з 2017 року по 2019 рік знаходиться за межами строку, передбаченого ст. 102 Податкового кодексу України (1095 днів з дня подання відповідних декларацій). Відповідач у відзиві заперечував тим, що перебіг відповідного строку зупинявся.
Відповідно до п. 102.4. ст. 102 Податкового кодексу України у разі якщо грошове зобов`язання нараховане контролюючим органом до закінчення строку давності, визначеного у пункті 102.1 цієї статті, податковий борг, що виник у зв`язку з відмовою у самостійному погашенні такого грошового зобов`язання, може бути стягнутий протягом наступних 1095 календарних днів з дня виникнення податкового боргу, крім випадків, передбачених абзацом третім пункту 59.1 статті 59 цього Кодексу. Якщо платіж стягується за рішенням суду, строки стягнення встановлюються до повного погашення такого платежу або визначення боргу безнадійним
Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 17.03.2020 року №533-IX, який набрав чинності 18.03.2020, до Податкового кодексу України внесено зміни. Зокрема, підрозділ 10 розділу XX "Перехідні положення" доповнено пунктами 52-1-52-5.
Згідно з пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України (із змінами, внесеними Законом України від 13.05.2020 року № 591-IX, що набрав чинності 29.05.2020 року) на період з 18.03.2020 по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), зупинений перебіг строків давності, передбачених статтею 102 Кодексу.
Проте дія пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідних положень» Податкового кодексу України зупинялася на період дії воєнного, надзвичайного стану відповідно до положень Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану» від 15.03.2022 року №2120-IX (далі Закон №2120-IX), який набрав чинності 17.03.2022 року.
Законом №2120-IX запроваджувалася альтернативна норма щодо зупинення перебігу строків п. 102.9. ст. 102 Податкового кодексу України, згідно якої на період дії правового режиму воєнного, надзвичайного стану зупиняється перебіг строків, визначених цим Кодексом, іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
В подальшому прийнято Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12.05.2022 року №2260-IX (далі Закон №2260-IX), що набрав законної сили 27.05.2022 року та яким п. 102.9. ст. 102 Податкового кодексу України доповнено словами «крім випадків, передбачених цим Кодексом» та змінено редакцію пп. 69.9. п. 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, виклавши його наступним чином: для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім виключень, які не стосуються стягнення податкового боргу за рішенням суду.
Відповідно, з набранням 27.05.2022 року чинності Законом №2260-IX діяло загальне правило п. 102.9. ст. 102 Податкового кодексу України про зупинення перебігу строків згідно Податкового кодексу України, з якого могли передбачатися виключення, та пп. 69.9. п. 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, який фактично повторював загальне правило та визначав відповідні конкретні виключення з нього, які не стосувалися перебігу строку звернення до суду контролюючим органом з позовом про стягнення податкового боргу.
Проте, 01.08.2023 року набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану» від 30.06.2023 року №3219-IX (далі Закон №3219-IX), яким п. 102.9. ст. 102 Податкового кодексу України виключено, а редакцію пп. 69.9. п. 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України викладено наступним чином:
Тимчасово, до 1 серпня 2023 року, для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім виключень, які не стосуються стягнення податкового боргу за рішенням суду.
Отже, з 02.08.2023 року остаточно скасовано зупинення строків, яке було запроваджено в зв`язку з дією правового режиму воєнного стану.
При цьому згідно з пунктом 1 постанови Кабінету Міністрів України «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» від 27.06.2023 року №651 відмінено з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 року на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.
Відповідно, в період з 18.03.2020 року (згідно Закону №533-IX від 17.03.2020 року та наступними змінами Закону №591-IX) по 16.03.2022 року строк визначений податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи було зупинено в зв`язку з дією карантину, згідно пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України
Закон №2120-IX з 17.03.2022 зупинив дію цих положень, які в подальшому 30.06.2023 року втратили юридичну силу в зв`язку з закінченням самого карантину, з цієї дати зупинення строку передбачалося п. 102.9. ст. 102 та пп. 69.9. п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України.
Отже, з 17.03.2022 року до 01.08.2023 року зупинення перебігу строку визначеного податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи передбачалося в зв`язку з дією правового режиму воєнного стану. Але з 01.08.2023 року набрав чинність Закон №3219-IX, який скасував п. 102.9. ст. 102 Податкового кодексу України, а пп. 69.9. п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України змінив, фактично визначивши 01.08.2023 року останнім днем зупинення строку, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, в зв`язку з чим з 02.08.2023 року перебіг строку відновився.
Узагальнено вищевикладене свідчить, що зупинення строку визначеного податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи діяло з 18.03.2020 року по 01.08.2023 року.
Як зазначив сам позивач, податкова декларація з податку на прибуток за 2017 рік (найдавніша декларація) подана ним 19 лютого 2018 року. Відповідно, строк для визначення податкового зобов`язання в період з 20.02.2018 року по 17.03.2020 року (до зупинення перебігу строків) разом зі строком з 02.08.2023 року по 05.09.2023 року (дата спірних ППР) сумарно не перевищує 1095 днів, в зв`язку з чим відповідачем не порушено вимоги ст. 102 Податкового кодексу України.
Отже, ці заперечення відповідача судом відхиляються як необґрунтовані.
Щодо ненадання розрахунків до спірних ППР.
Позивач у позові вказав, що в порушення п. 11 Порядку від 28.12.2015 року №1204 до оскаржуваного ППР не надано розрахунку податкових зобов`язань.
Згідно цієї норми права у податковому повідомленні-рішенні наводиться або додається до нього розрахунок податкового зобов`язання (за наявності), зменшення (збільшення) суми податкових зобов`язань та/або інших зобов`язань, контроль за сплатою яких покладено на контролюючі орган та/або податкового кредиту та/або зменшення бюджетного відшкодування з податку на додану вартість та/або зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, або зменшення суми податку на доходи фізичних осіб, що підлягає поверненню з бюджету у зв`язку з використанням платником податку права на податкову знижку, штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та пені (розрахунок пені додається у разі складання податкових повідомлень-рішень за формами «Р» (крім пені відповідно до статті 129 Кодексу), «Д» та «С») із зазначенням у ньому відповідної інформації, необхідної для їх визначення
При цьому згідно пп. 58.1.1. п. 58.1. ст. 58 Податкового кодексу України у податковому повідомленні-рішенні зазначається або додається до нього детальний розрахунок податкового зобов`язання (за наявності) та штрафних фінансових санкцій.
Розрахунок податкового зобов`язання не є обов`язковим та може бути додатком до податкового повідомлення-рішення, а відтак його відсутність не впливає на його законність.
Водночас, окремі дефекти форми рішення контролюючого органу не є безумовною підставою для висновку щодо протиправності спірного рішення і, як наслідок, про його скасування.
Аналогічний правовий висновок міститься у постанові Касаційного адміністративного суду від 24.04.2019 року у справі №820/212/16.
Суд констатує, що обставина не отримання позивачем розрахунку до ППР в будь-якому разі сама по собі не може бути підставою для його скасування, оскільки правомірність акту визначається в першу чергу з огляду на його зміст та процедуру прийняття. Позивачем при цьому не обґрунтовано настання для нього негативних наслідків в зв`язку з цією обставиною.
Отже, це зауваження є необґрунтованим.
Інших доводів позивачем не заявлено. Водночас, з огляду на принцип офіційного з`ясування всіх обставин справи суд вважає за необхідне надати правову оцінку наступним аспектам справи.
Щодо строку винесення спірних рішень після завершення перевірки.
Згідно п. 80.10. ст. 80 Податкового кодексу України порядок оформлення результатів фактичної перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу.
Відповідно до п. 86.8. ст. 86 Податкового кодексу України податкове повідомлення-рішення приймається в порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом п`ятнадцяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки, та надсилається (вручається) платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.
Отже, податкові повідомлення-рішення за результатами проведення контролюючим органом, зокрема, фактичної перевірки приймаються контролюючими органами протягом п`ятнадцяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків акта перевірки. Винятком не прийняття контролюючим органом податкового повідомлення-рішення протягом вказаного строку є лише подання таким платником податків заперечення до акта перевірки та/або додаткових документів.
В цій справі перевірка проведена в серпні 2022 року, спірні рішення прийняті у вересні 2023 року, тобто через понад рік. Законодавством України не зупинявся перебіг цього строку в зв`язку з дією карантину чи запровадження правового режиму воєнного стану. Змістовних пояснень цій обставині відповідачем не надано. З матеріалів справи вбачається, що лише через рік після завершення перевірки винесення за її результатами ППР відповідач почав цікавитися доставкою відповідачу акту перевірки. Такий підхід є нерозсудливим та недобросовісним, оскільки в силу суті своєї діяльності відповідач не може не бути обізнаний про строки вручення поштових відправлень, порядок їх повернення, тривалість зберігання в АТ «Укрпошта» відомостей про поштові відправлення. Вищевикладене свідчить про те, що відповідач в цій справі допустив невиправдане та необґрунтоване за змістом затримання у прийнятті спірних рішень, діючи при цьому всупереч змісту п. 86.8. ст. 86 Податкового кодексу України, оскільки «день, наступний за днем вручення платнику податків акта перевірки» в цій справі відсутній та відповідачем не підтверджений.
Окрім цього, затримка в понад рік сама по собі створює для платника податків правову невизначеність. Така правова невизначеність лише зростає, якщо після завершення перевірки платник податків не отримує ані акт перевірки, ані податкові повідомлення-рішення за результатами перевірки.
Тобто, раніше судом оцінено значення відсутності у відповідача відомостей про отримання позивачем акту перевірки в аспекті права останнього на подання заперечень. В цій же частині справи суд також констатує, що також порушив п. 86.8. ст. 86 Податкового кодексу України, оскільки процедурне правило про винесення ППР протягом 15 днів з дня отримання акту перевірки порушено фундаментально день отримання акту перевірки не настав, а ППР винесено. Разом з цим іншим аспектом є порушення правової визначеності, оскільки затримка є явно невиправданою та тривалою йдеться про понад рік з дня завершення перевірки.
В своїй сукупності викладені в цій частині рішення обставини також свідчать про протиправність спірних ППР.
Щодо порядку визначення розміру штрафу.
З матеріалів справи вбачається, що відповідач обчислював штраф виходячи з відповідного відсоткового значення (100% та 150%) від задекларованого позивачем розміру доходів у відповідному році (2017-2021 роки), при цьому перевірка, відповідно до наказу, проводилась за одним пунктом.
Згідно п. 1 ст. 17 Закону України №265/95-ВР розмір штрафу визначається виходячи з вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг).
В поданих позивачем деклараціях дійсно задекларовано відповідні значення, з яких відповідач обчислював розмір штрафу, як «дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку».
Суд зазначає, що відповідачем ані в ході перевірки, ані в ході судового розгляду не обґрунтовано ототожнення величини «вартості проданих з порушеннями товарів і послуг» з задекларованим позивачем розміром доходів від будь-якої діяльності. В цьому аспекті слід враховувати, що в ході фактичної перевірки відповідач не перевіряв складові такого «доходу від будь-якої діяльності», в т.ч. чи дійсно він складається виключно з вартості проданих товарів/послуг, а перевірка була здійснена на одному пункті за адресою м.Дніпро, пр. Гагаріна, 175.
Вказане порушення є суттєвим, оскільки впливає на розмір штрафних санкцій, застосованих до позивача, а тому також зумовлює висновок про протиправність спірних ППР.
Щодо ненадання документів.
В цій справі відповідач притяг позивача до відповідальності також за ненадання документів. Водночас, в матеріалах справи відсутні докази як щодо подання запиту про надання документів, так і докази їх ненадання (наприклад, акт про ненадання документів, складений перевіряючими).
Отже, цей висновок перевірки та наступне застосування до позивача відповідальності за це порушення є необґрунтованим.
Суд, всебічно і повно з`ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтуються позовні вимоги, оцінивши докази, які мають значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд приходить до висновку про задоволення позовних вимог в повному обсязі.
Щодо судових витрат.
Керуючись ст. ст. 139, 241-246 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
Рішення суду набирає законної сили відповідно до вимог статті 255 Кодексу адміністративного судочинства України та може бути оскаржене в строки, передбачені статтею 295 Кодексу адміністративного судочинства України.

Повний текст рішення суду складений 07 березня 2024 року.

Суддя Н.В. Боженко