Справа № 140/8439/22
Суддя: Яковенко М.М.
Дата ухвалення: 2024-03-06 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

06 березня 2024 року

м. Київ

справа № 140/8439/22

адміністративне провадження № К/990/43267/23

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Яковенка М. М.,

суддів -Дашутіна І. В., Шишова О. О.,

розглянувши у попередньому судовому засіданні в касаційній інстанції адміністративну справу № 140/8439/22

за адміністративним позовом Дочірнього підприємства «Вітаут» Закритого акціонерного товариства «Карпіс» до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду (суддя: Димарчук Т.М.) від 28 березня 2023 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду (колегія у складі суддів: Заверуха О. Б., Довгополов О. М., Затолочний В. С.) від 08 серпня 2023 року,

УСТАНОВИВ:

І. РУХ СПРАВИ

1. Дочірнє підприємство «Вітаут» закритого акціонерного товариства «Карпіс» (далі - Товариство, платник податків, позивач) звернулося з позовом до Головного управління ДПС у Волинській області (далі - податковий орган, відповідач у справі, скаржник у справі), в якому, з урахуванням заяви про збільшення позовних вимог, просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення: від 25 листопада 2022 року № , № , № , від 28 листопада 2022 року № 006258709, № , від 01 грудня 2022 року № , № , від 28 грудня 2022 року №.

2. В обґрунтування позову Товариство зазначило, що податковим органом за результатами проведення документальних позапланових виїзних перевірок щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за лютий 2022 року, березень 2022 року, травень 2022 року, червень 2022 року, липень 2022 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, встановлено порушення пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, статті 188, пунктів 200.1, 200.4 статті 200 Податкового кодексу України , оскільки позивачем занижено податкове зобов`язання з податку на додану вартість, а також завищено суму податку на додану вартість, яка підлягає бюджетному відшкодуванню та завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, про що складено відповідні акти перевірки.

Товариство наголосило, що не погодившись з висновками актів перевірки, ним були подані заперечення разом із наказом від 04 січня 2021 року № 08/21 «Про встановлення норм витрат матеріалів на виробництво», актами списання товарів (відходів) за спірні періоди, обороти рахунку 201 за 2021 рік і 1, 2 квартал 2022 року та пояснення щодо норм виходу готової продукції, за результатами розгляду яких, контролюючим органом прийнято рішення про правомірність встановлених порушень, що відображені в акті перевірки. За результатами перевірки податковим органом винесено спірні податкові повідомлення-рішення.

Позивач, спростовуючи висновки податкового органу, викладені в актах перевірки, вказав, що встановлена відповідачем різниця між напівфабрикатом (шпон) та готовою продукцією є безповоротними відходами (тирса), об`єм яких відповідає нормам, затверджених наказом від 04 січня 2021 року № 08/21. Звертає увагу на те, що оскільки відходи не мають ніякої цінності, тому використовуються для спалювання у котлі, що підтверджується відповідними актами списання товарів (відходів) за період з січня 2021 року по липень 2022 року.

3. Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 28 березня 2023 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 08 серпня 2023 року, позов задоволено.

Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Волинській області від 25 листопада 2022 року №, №, №, від 28 листопада 2022 року №006258709, №, від 01 грудня 2022 року №, № та від 28 грудня 2022 року №.

4. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, 21 грудня 2023 року відповідач звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Волинського окружного адміністративного суду від 28 березня 2023 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 08 серпня 2023 року, та ухвалити нове рішення, яким у задоволені позову відмовити у повному обсязі.

5. Ухвалою Верховного Суду від 01 лютого 2024 року, після усунення недоліків касаційної скарги, відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою та встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.

6. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у попередньому судовому засіданні.

7. Відзив на касаційну скаргу не надходив, що не перешкоджає розгляду справи по суті.

IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ

8. Судами попередніх інстанцій встановлено та підтверджено матеріалами справи, що податковим органом на підставі наказу від 20 вересня 2022 року № 1522-п, направлення на перевірку від 20 вересня 2022 року № 2662, в період з 22 вересня 2022 року по 12 жовтня 2022 року було проведено документальну позапланову виїзну перевірку Товариства, яка наказом від 05 жовтня 2022 № 1703 продовжена на 5 робочих днів з 06 жовтня 2022 року, з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за лютий 2022 року від`ємного значення з податку на додану вартість, яке виникло за період з січня 2021 року по лютий 2022 року, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, про що складено акт від 19 жовтня 2022 року № 6588/07-09/32313351.

9. В акті перевірки контролюючим органом зроблено висновок про порушення позивачем пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, статті 188, пунктів 200.1, 200.4 статті 200 Податкового кодексу України, а саме встановлено: заниження податкового зобов`язання з податку на додану вартість до сплати на загальну суму 1430758 гривень, в тому числі за лютий 2021 року на суму 114469 гривень, за березень 2021 року на суму 180292 гривень, за квітень 2021 року на суму 46750 гривень, за травень 2021 року на суму 130421 гривень, за червень 2021 року на суму 199925 гривень, за липень 2021 року на суму 36698 гривень, за серпень 2021 року на суму 65012 гривень, за вересень 2021 року на суму 85423 гривень, за жовтень 2021 року на суму 104741 гривень, за листопад 2021 року на суму 199490 гривень, за грудень 2021 року на суму 237766 гривень, за лютий 2022 року на суму 29771 гривень; завищення суми податку на додану вартість, яка підлягає бюджетному відшкодуванню за лютий 2022 року на суму 190623 гривень; завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, на суму 200896 гривень.

10. 03 листопада 2022 року позивачем були подані заперечення на вказаний акт перевірки, за результатами розгляду яких відповідачем листом від 21 листопада 2022 року № 12904/6/03-20-07-09-06 вирішено висновок акту перевірки залишити без змін.

11. На підставі вищевказаного податковим органом прийнято податкові повідомлення-рішення від 25 листопада 2022 року № , яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на суму 190623 гривень та застосовано штрафну (фінансову) санкцію в розмірі 19062,30 гривень; № , яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 200896 гривень; № , яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі 1573833,80 гривень, в тому числі за податковими зобов`язаннями в сумі 1430758 гривень та за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 143075,80 гривень.

12. Також відповідачем, на підставі наказу від 20 вересня 2022 року № 1527-п, направлення на перевірку від 20 вересня 2022 року № 2663, в період з 06 жовтня 2022 року по 12 жовтня 2022 року було проведено документальну позапланову виїзну перевірку Товариства, з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за березень 2022 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, про що складено акт від 19 жовтня 2022 року № 6590/07-09/32313351.

13. В акті перевірки контролюючим органом зроблено висновок про порушення позивачем пункту 187.1 статті 187, статті 188, пунктів 200.1, 200.4 статті 200 Податкового кодексу України, а саме встановлено: завищення суми податку на додану вартість, яка підлягає бюджетному відшкодуванню за березень 2022 року на суму 92193 гривень; завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду на 91805 гривень; заниження податку на додану вартість на суму 170209 гривень.

14. 03 листопада 2022 року позивачем були подані заперечення на вказаний акт перевірки, за результатами розгляду яких податковим органом листом від 21 листопада 2022 року № 12905/6/03-20-07-09-06 вирішено висновок акту перевірки від 19 жовтня 2022 року № 6590/07-09/32313351 викласти в наступній редакції, а саме про встановлення порушення позивачем пункту 187.1 статті 187, статті 188, пунктів 200.1, 200.4 статті 200 Податкового кодексу України, зокрема: завищення суми податку на додану вартість, яка підлягає бюджетному відшкодуванню за березень 2022 року на суму 61506 гривень; завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду на 91805 гривень.

15. На підставі вищевказаного відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення від 28 листопада 2022 року № 006258709, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на суму 61506 гривень та застосовано штрафну (фінансову) санкцію в розмірі 6150,60 гривень; № , яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 91805 гривень.

16. Крім того, відповідачем, на підставі наказу від 20 вересня 2022 року № 1533-п, направлення на перевірку від 20 вересня 2022 року № 2664, в період з 17 жовтня 2022 року по 21 жовтня 2022 року було проведено документальну позапланову виїзну перевірку Товариства, з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за травень 2022 року від`ємного значення з податку на додану вартість, яке виникло за період з квітня 2022 року по травень 2022 року, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, про що складено акт від 28 жовтня 2022 року № 7613/07-09/32313351.

17. В акті перевірки контролюючим органом зроблено висновок про порушення позивачем пункту 187.1 статті 187, статті 188, пунктів 200.1, 200.4 статті 200 Податкового кодексу України, а саме встановлено: завищення суми податку на додану вартість, яка підлягає бюджетному відшкодуванню за травень 2022 року на суму 226504 гривень; завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду на 9580 гривень; заниження податку на додану вартість на суму 99367 гривень, в тому числі за квітень 2021 року на суму 99367 гривень.

18. 10 листопада 2022 року позивачем були подані заперечення на вказаний акт перевірки, за результатами розгляду яких податковим органом листом від 28 листопада 2022 року №2832/12/03-20-07-09 вирішено висновок акту перевірки від 28 жовтня 2022 року №7613/07-09/32313351 викласти в наступній редакції, а саме про встановлення порушення позивачем пункту 187.1 статті 187, статті 188, пунктів 200.1, 200.4 статті 200 Податкового кодексу України, зокрема: завищення суми податку на додану вартість, яка підлягає бюджетному відшкодуванню за травень 2022 року на суму 217168 гривень; завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду на 9580 гривень.

19. На підставі вищевказаного відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення від 01 грудня 2022 року № , яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на суму 217168 гривень та застосовано штрафну (фінансову) санкцію в розмірі 21716,80 гривень; № , яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 9580 гривень.

20. Також, податковим органом, на підставі наказу від 20 жовтня 2022 року № 1789-п, направлення на перевірку від 21 жовтня 2022 року № 3044, в період з 21 листопада 2022 року по 29 листопада 2022 року було проведено документальну позапланову виїзну перевірку Товариства, яка наказом від 25 листопада 2022 року № 2128-п була продовжена на 2 робочі дні, з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за червень, липень 2022 року від`ємного значення з податку на додану вартість, яке виникло за період з червня 2022 року по липень 2022 року, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, про що складено акт від 06 грудня 2022 року № 9456/07-09/32313351.

21. В акті перевірки контролюючим органом зроблено висновок про порушення позивачем пункту 187.1 статті 187, статті 188, пунктів 200.1, 200.4 статті 200 Податкового кодексу України, а саме встановлено: завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду на суму 319430 гривень.

22. На підставі вищевказаного відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 28 грудня 2022 року № , яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 319430 гривень.

23. Позивач, не погоджуючи з прийнятими Головним управлінням ДПС у Волинській області рішеннями, звернуся до суду із цим позовом.

IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

24. Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій зазначили, що по кожній перевірці контролюючим органом зроблено ідентичні висновки про реалізацію позивачем невстановленим особам пиломатеріалів, які не віднесено до податкових зобов`язань, в результаті чого занижено задекларовані показники. Дані висновки контролюючим органом зроблено у зв`язку з невідповідністю між кількістю виготовленої готової продукції та використаного шпону

25. Суди зазначили, що Товариством наказом від 04 січня 2021 року № 08/21, який надавався контролюючому органу під час перевірки та до заперечень на акти перевірки, затверджено норми використання матеріалів на виробництво полосок гнутих, каркасів з розрахунку на 1 м куб. продукції, а саме шпон 1,9 м куб., смола карбомідо-формальдегідна - 230 кг, амоній хлористий - 1,38 кг; а також затверджено норми використання матеріалів на виробництво фанери водостійкої на 1 м куб. продукції, а саме шпон 1,5 м куб., смола фенол-формальдегідна 126 кг, затверджувач - 16 кг. Суди попередніх інстанцій звернули увагу на те, що для того, аби виготовити 1 м куб. готової продукції, а саме полосок гнутих, каркасів йде 1,9 м куб. шпону, а для того, аби виготовити 1 м куб. фанери потрібно 1,5 м куб. шпону.

26. Суди попередніх інстанцій вказали, що, як вбачається з актів перевірки та додатків до них, контролюючим органом було зроблено висновки про невідповідність між кількістю виготовленої готової продукції та використаного шпону виходячи з тих розрахунків, що на 1 м куб. виготовленої продукції йде саме 1 м куб. шпону, що не відповідає затвердженим нормам використання шпону на виготовлення готової продукції.

27. Суди ухвалюючи судове рішення, врахували, що позивачем у запереченнях на акти перевірок було звернуто увагу контролюючого органу на те, що при проведені розрахунків інспектором не враховано норми використання матеріалів на виготовлення готової продукції та пояснено, що різниця між напівфабрикатом (шпоном) та готовою продукцією є безповоротними відходами (тирса), які не мають ніякої цінності, тому використовуються для спалювання у котлі. На підтвердження вказаних обставин позивачем були надані акти списання товарів за січень 2021 року липень 2022 року, які залишені контролюючим органом поза увагою. Крім того, позивачем додатково були надані оборотно-сальдові відомості по рахунку 201 за 2021 рік, за 1 квартал 2022 року, за квітень-травень 2022 року, за липень 2022 року, за червень 2022 року, які підтверджують факт списання тирси.

28. Враховуючи вищевказане, суди попередніх інстанцій дійшли до висновку, що відповідачем безпідставно зроблено твердження в актах перевірки про невідповідність між виготовленою позивачем готовою продукцією та шпоном, що у свою чергу призвело до висновків про реалізацію позивачем пиломатеріалів невстановленим особам, оскільки такі ґрунтуються на припущеннях і не підтверджені належними та допустимими доказами. З огляду на вказане, суди дійшли до висновку про необхідність задоволення позову шляхом визнання протиправними та скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ

29. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.

30. З огляду на зміст касаційної скарги, підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судами норм матеріального права у випадку, передбаченому пунктом 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку.

31. Вказану підставу касаційного провадження, відповідач обґрунтовує тим, що судами попередніх інстанцій ухвалені оскаржувані рішення без урахування висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постанові Верховного Суду від 21 жовтня 2020 року у справі № 540/1261/19, в якій суд вирішуючи питання правомірності податкового повідомлення-рішення, яким зменшено розмір від`ємного значення податку на додану вартість по операціях з виготовлення готової продукції, а також їх списання на господарську діяльність підприємства зазначив, що в актах списання деревини, складених підприємством, не зазначені причини списання, не зазначено про неналежну якість списаної деревини, не наведено постачальників такої деревини.

32. Також в касаційній скарзі в обґрунтування підстав касаційного оскарження міститься посилання на постанови Верховного Суду від 25 травня 2022 року у справі № 560/1158/20, від 28 вересня 2022 року у справі № 140/3166/22.

33. У цілому, відповідач наводить доводи, аналогічні доводам відзиву на позовну заяву, апеляційної скарги, здійснює виклад обставин та надає їм відповідну оцінку, цитує норми матеріального та процесуального права, та висловлює свою незгоду із оскаржуваними судовими рішеннями.

V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ

34. Відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судами першої чи апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права.

35. Суд касаційної інстанції встановив, що в межах визначеної скаржником підстави касаційного оскарження згідно з пунктом 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України спірним питанням є правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права і дотримання ними норм процесуального права під час надання правової оцінки обставинам справи та доводам контролюючого органу про реалізацію позивачем невстановленим особам пиломатеріалів, які не віднесено до податкових зобов`язань, в результаті чого занижено задекларовані показники.

36. У той же час, слід зазначити, що враховуючи окреслені статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України межі касаційного перегляду, надання правового аналізу відповідним висновкам судів попередніх інстанцій в іншій частині судом касаційної інстанції не переглядається.

37. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, виходить з такого.

38. Відносини, що виникають у сфері справляння податків, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає Податкового кодексу України.

39. Згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (тут та надалі в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин) господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

40. Згідно з підпунктами 14.1.18, 14.1.178, 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України бюджетне відшкодування - відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника; податок на додану вартість непрямий податок, який нараховується та сплачується відповідно до норм розділу V цього Кодексу; податковий кредит сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V Кодексу.

41. Відповідно до підпунктів «а» та «б» пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування податком на додану вартість є: постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу у володіння та користування лізингоодержувачу/ орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.

42. Згідно з пунктом 187.1 статті 187 Податкового кодексу України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

43. Відповідно до пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

44. Правила формування податкового кредиту платниками податку на додану вартість визначені у статті 198 Податкового кодексу України.

45. Пунктом 198.1 статті 198 Податкового кодексу України встановлено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

46. Відповідно до пункту 198.2 статті 198 Податкового кодексу України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

47. Згідно пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

48. Відповідно до пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

49. Відповідно до пункту 200.1 статті 200 Податкового кодексу України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

50. Згідно з пунктом 200.4 статті 200 Податкового кодексу України при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:

а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -

б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету,

в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

51. Як визначено пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.

52. Отже, право на нарахування податкового кредиту при придбанні товару (послуг) та в подальшому на віднесення цих сум до бюджетного відшкодування виникає у платника податків, якщо таке придбання здійснюється з метою використання їх в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку, при цьому до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів, а підставою для нарахування податкового кредиту є видана зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних податкова накладна із заповненням всіх обов`язкових реквізитів.

53. Згідно з пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

54. За визначенням статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

55. Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

56. Аналіз наведених норм свідчить, що правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування податкового кредиту з податку на додану вартість виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності та належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника.

57. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.

58. При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову. У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.

59. Судами попередніх інстанцій під час розгляду справи встановлено, що під час проведених перевірок було встановлено, що Товариством у періодах, що перевірялися, здійснено придбання круглих лісоматеріалів.

60. З придбаних круглих лісоматеріалів Товариством здійснювалось виробництво шпону, який оприбутковується за даними бухгалтерського обліку по рахунку 25 «Напівфабрикати» за номенклатурою шпон, який використовується для виробництва каркасів для ліжок, полосок гнутих/карбомідних/, фанери фенольної.

61. Позивачем, виходячи з реальних витрат при переробці круглих лісоматеріалів, враховуючи якість сировини, затверджено норми утворення зворотніх відходів з розрахунку 1 м куб. шпону, а саме: лісоматеріали круглі 2 м куб., тріска паливна 0,7 м куб., карандаш 0,3 м куб.

62. В бухгалтерському обліку вищенаведені операції відображені проводками: Д-т 201 «Сировина і матеріали» - К-т 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» - надійшла сировина від постачальника; Д-т 23 «Виробництво» - К-т 201 «Сировина і матеріали» - передана сировина у виробництво»; Д-т 25 «Напівфабрикати» - К-т 23 «Виробництво» - передана з виробництва на склад; Д-т 201 «Сировина і матеріали» - К-т 23 «Виробництво» - передана з виробництва зворотні відходи; Д-т 23 «Виробництво» - К-т 25 «Напівфабрикати» - передано напівфабрикати у виробництво.

63. Під час проведених перевірок на підставі актів переробки деревини за відповідні місяці по Товариству встановлено виробництво продукції, яка оприбутковується за даними бухгалтерського обліку по рахунку 26 «Готова продукція» за номенклатурою каркаси для ліжок, полоски гнуті/карбомідні/фанера фенольна.

64. З вироблених напівфабрикатів шпону позивач здійснює виробництво продукції: каркаси для ліжок, полоски гнуті/карбомідні/фанера фенольна, які оприбутковуються за даними бухгалтерського обліку по рахунку 26 «Готова продукція».

65. Товариством затверджено норми використання матеріалів на виробництво полосок гнутих, каркасів з розрахунку 1 м куб. продукції, а саме шпон 1,9 м куб, смола карбомідо-формальдегідна 230 кг, амоній хлористий 1,38 кг. Також затверджено норми використання матеріалів на виробництво фанери водостійкої на 1 м куб. продукції, а саме: шпон 1,5 м куб., смола фенол-формальдегідна 126 кг, затверджувач 16 кг.

66. В бухгалтерському обліку вищевказані операції відображені проводками: Д-т 23 «Виробництво» - К-т 25 «Напівфабрикати» - передано напівфабрикати у виробництво; Д-т 26 «Готова продукція» - К-т 23 «Виробництво» - передано готова продукція на склад; Д-т 36 «Розрахунки з постачальниками» - К-т 70 «Відображено доходи від реалізації»; Д-т 90 «Собівартість» - К-т 26 «Готова продукція» - списано собівартість реалізованих виробів.

67. Відповідно до акта перевірки від 19 жовтня 2022 року № 6590/07-09/32313351 в ході перевірки встановлено, що за період з 01 березня 2021 року по 31 березня 2021 року Товариством виготовлено: каркасів для ліжок - 12,42 м куб., для цього використано 24,305 м куб. шпону, невідповідність між кількістю виготовленої готової продукції каркаси для ліжок та використаного шпону складає 11,885 м куб. на загальну суму 89846,08 гривень; полоски гнуті карбомідні - 63,82 м куб., для цього використано 124,89 м куб. шпону, невідповідність між кількістю виготовленої готової продукції полоски гнуті карбомідні та використаного шпону складає 61,07 м куб. на загальну суму 461665,99 гривень; фанера ср/с 15 - 17,5 м куб. для цього використано 27,397 м куб. шпону, невідповідність між кількістю виготовленої готової продукції фанера ср/с 15 та використаного шпону складає 9,897 м куб. на загальну суму 74817,56 гривень; фанера ср/с 24 -32,8 м куб. для цього використано 51,349 м куб. шпону, невідповідність між кількістю виготовленої готової продукції фанера ср/с 24 та використаного шпону складає 18,549 м куб. на загальну суму 140223,39 гривень.

68. У вказаному акті перевірки встановлено, що позивачем не надано актів повернення з виробництва шпону, накладних на реалізацію, оприбуткування інших документів на шпон в кількості 101,401 м куб. на загальну суму 766533 ггривень і оприбуткування на рахунку 201 «Сировина і матеріали», рахунку 26 «Готова продукція», рахунку 25 «Напівфабрикати». Відтак, контролюючим органом зроблено висновок про реалізацію невстановленим особам пиломатеріалів в кількості 101,401 м. куб., які не віднесено до податкових зобов`язань.

69. Актом перевірки від 19 жовтня 2022 року № 6588/07-09/32313351 встановлено, що Товариством не надано актів повернення з виробництва шпону, накладних на реалізацію, оприбуткування інших документів на шпон за період з 01 січня 2021 року по 28 лютого 2022 року в кількості 1544,128 м. куб. на загальну суму 9111116,77 гривень і оприбуткування на рахунку 201 «Сировина і матеріали», рахунку 26 «Готова продукція», рахунку 25 «Напівфабрикати». Відтак, контролюючим органом зроблено висновок про реалізацію невстановленим особам пиломатеріалів, які не віднесено до податкових зобов`язань, в результаті чого занижено задекларовані показники на загальну суму 1822277 гривень.

70. Актом перевірки від 28 жовтня 2022 року №7613/07-09/32313351 встановлено, що позивачем не надано актів повернення з виробництва шпону, накладних на реалізацію, оприбуткування інших документів на шпон за період з 01 квітня 2021 року по 31 травня 2022 року в кількості 187,384 м куб. на загальну суму 1133739,60 гривень і оприбуткування на рахунку 201 «Сировина і матеріали», рахунку 26 «Готова продукція», 25 «Напівфабрикати». Таким чином, контролюючим органом зроблено висновок про реалізацію невстановленим особам пиломатеріалів, які не віднесено до податкових зобов`язань, в результаті чого занижено задекларовані показники на загальну суму 226748 гривень.

71. Як слідує з акта перевірки від 06 грудня 2022 року № 9456/07-09/32313351 перевіркою встановлено, що Товариством не надано підтверджуючих первинних документів на використання, оприбуткування чи реалізацію шпону, а саме актів переробки, які підтверджували утворення і оприбуткування тирси в процесі переробки шпону і виготовлення готової продукції полоски гнуті/карбомідні/каркаси для ліжок, фанера за період з 01 червня 2022 року по 30 червня 2022 року в кількості 119,63 м куб. на загальну суму 667987,91 гривень і оприбуткування на рахунку 201 «Сировина і матеріали», рахунку 26 «Готова продукція», 25 «Напівфабрикати». У зв`язку з чим, контролюючим органом зроблено висновок про реалізацію невстановленим особам пиломатеріалів, які не віднесено до податкових зобов`язань, в результаті чого занижено задекларовані показники на загальну суму 133598 гривень.

72. Аналізуючи вищевказані акти перевірки, суди попередніх інстанцій дійшли до висновку про те, що по кожній перевірці контролюючим органом зроблено ідентичні висновки про реалізацію позивачем невстановленим особам пиломатеріалів, які не віднесено до податкових зобов`язань, в результаті чого занижено задекларовані показники. Дані висновки контролюючим органом зроблено у зв`язку з невідповідністю між кількістю виготовленої готової продукції та використаного шпону.

73. Суди попередніх інстанцій звернули увагу на те, що Товариством, наказом від 04 січня 2021 року № 08/21, який надавався контролюючому органу під час перевірки та до заперечень на акти перевірки, затверджено норми використання матеріалів на виробництво полосок гнутих, каркасів з розрахунку на 1 м куб. продукції, а саме шпон 1,9 м куб., смола карбомідо-формальдегідна - 230 кг, амоній хлористий - 1,38 кг; а також затверджено норми використання матеріалів на виробництво фанери водостійкої на 1 м куб. продукції, а саме шпон 1,5 м куб., смола фенол-формальдегідна 126 кг, затверджувач - 16 кг.

74. Як вбачається із вказаного наказу, для виготовлення 1 м куб. готової продукції, а саме полосок гнутих, каркасів йде 1,9 м куб. шпону, а для виготовлення 1 м куб. фанери потрібно 1,5 м куб. шпону.

75. Дослідивши акти перевірки та додатків до них, суди вказали, що контролюючим органом було зроблено висновки про невідповідність між кількістю виготовленої готової продукції та використаного шпону виходячи з тих розрахунків, що на 1 м куб. виготовленої продукції йде саме 1 м куб. шпону, що не відповідає затвердженим нормам використання шпону на виготовлення готової продукції. Наприклад, в акті перевірки від 19 жовтня 2022 року № 6588/07-09/32313351 встановлено невідповідність між виготовленою готовою продукцією каркаси для ліжок та шпоном у кількості 12,24 м куб. Дані висновки зроблені у зв`язку з тим, що на 13,03 м куб. готової продукції пішло 25,27 м куб. шпону (25,27 13,03 = 12,24). Всі інші розрахунки в актах перевірки зроблені контролюючим органом за таким же принципом.

76. Суди попередніх інстанцій наголосили на тому, що податковим органом жодним чином не обґрунтовано на підставі чого було проведено вищевказані розрахунки, як і не обґрунтовано підстав неврахування наказу позивача від 04 січня 2021 року № 08/21, яким затверджено норми використання матеріалів на виробництво полосок гнутих, каркасів з розрахунку на 1 м куб. продукції.

77. При цьому суди зазначили, що матеріалами справи підтверджується, що позивачем у запереченнях на акти перевірок було звернуто увагу контролюючого органу, що при проведені розрахунків інспектором не враховано норми використання матеріалів на виготовлення готової продукції та пояснено, що різниця між напівфабрикатом (шпоном) та готовою продукцією є безповоротними відходами (тирса), які не мають ніякої цінності, тому використовуються для спалювання у котлі.

78. На підтвердження вказаних обставин позивачем були надані акти списання товарів від 31 січня 2021 року № 1, від 28 лютого 2021 року № 2, від 31 березня 2021 року № 3, від 30 квітня 2021 року № 4, від 31 травня 2021 року № 5, від 30 червня 2021 року № 6, від 31 липня 2021 року № 7, від 31 серпня 2021 року № 8, від 30 вересня 2021 року № 9, від 31 жовтня 2021 року № 10, від 30 листопада 2021 року № 11, від 31 грудня 2021 року № 12, від 31 січня 2022 року № 1, від 28 лютого 2022 року № 2, від 31 березня 2022 року № 3, від 30 квітня 2022 року № 4, від 31 травня 2022 року № 5, від 30 червня 2022 року № 6, від 31 липня 2022 року № 7, які не були враховані контролюючим органом.

79. Крім того, позивачем додатково були надані обортно-сальдові відомості по рахунку 201 за 2021 рік, за 1 квартал 2022 року, за квітень-травень 2022 року, за липень 2022 року, за червень 2022 року, які підтверджують факт списання тирси.

80. Також суди визнали, безпідставними твердження відповідача про те, що технологічний процес з виготовлення шпону відбувається таким чином, що для того аби виготовити якісну готову продукцію (шпон), потрібно зробити пропарку колод, а потім шпон висушити, для чого використати частину вхідної сировини, шляхом її спалювання та використання теплової енергії для цих цілей, а тому такі витрати повинні бути віднесені до складу виробничої собівартості готової продукції як матеріальні витрати, відповідно до П(с)БО 16 «Витрати», оскільки у даному випадку предметом перевірки були операції з виробництва позивачем зі шпону готової продукції, а саме каркасів для ліжок, полосок гнутих/карбомідних/фанери фенольної, а не операції з виробництва позивачем шпону.

81. На підставі встановлених обставин та наведених вище доказів суди дійшли обґрунтованого висновку, що відповідачем безпідставно вказано в актах перевірки про невідповідність між виготовленою позивачем готовою продукцією та шпоном, що у свою чергу призвело до висновків про реалізацію позивачем пиломатеріалів невстановленим особам, оскільки такі ґрунтуються на припущеннях і не підтверджені належними та допустимими доказами. Крім того, відповідачем не надано пояснень, хто ж у такому випадку є «невстановлені особи», що отримали цю продукцію.

82. Суд наголошує на тому, що відповідно до частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

83. Доводи наведені в касаційній скарзі, були вказані у відзиві на адміністративний позов та апеляційній скарзі, відтак були оцінені судами при розгляді справи по суті як такі, що не підтверджують висновків податкового органу про реалізацію позивачем пиломатеріалів невстановленим особам.

84. З урахуванням наведеного колегія Суд погоджується із висновками судів попередніх інстанцій про те, що позовні вимоги слід задовольнити шляхом визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 25 листопада 2022 року № , від 25 листопада 2022 року № , від 25 листопада 2022 року № , від 28 листопада 2022 року № 006258709, від 28 листопада 2022 року № , від 01 грудня 2022 року № , 01 грудня 2022 року № , від 28 грудня 2022 року № .

85. Суд звертає увагу на те, що аналіз висновків судів попередніх інстанцій у цій справі та в наведених скаржником рішеннях суду касаційної інстанції свідчить про те, що вони ґрунтуються на конкретних фактичних обставинах справи, результати розгляду яких залежать від їх (обставин) повноти, характеру, об`єктивності, юридичного значення.

86. При цьому, обґрунтування касаційної скарги податкового органу зводиться виключно до незгоди з оцінкою, наданою судами повно і всебічно встановленим обставинам справи, при цьому порушень норм процесуального права, які б вплинули або змінили цю оцінку, скаржником не зазначено. Фактично відповідач у касаційній скарзі просить про переоцінку, додаткову перевірку доказів стосовно встановлених судами попередніх інстанцій фактичних обставин у справі.

87. Проте, таким доводам відповідача суди попередніх інстанцій надали юридичну оцінку. Висновки судів першої та апеляційної інстанції є результатом оцінки наявних у їх розпорядженні доказів й суд касаційної інстанції не може не погодитись із ними, оскільки така оцінка судами здійснена з дотриманням вимог процесуального закону щодо повного та всебічного з`ясування всіх обставин справи на підставі належних та допустимих доказів.

88. Суд касаційної інстанції не має права здійснювати переоцінку обставин, з яких виходили суди при вирішенні справи, а повноваження суду касаційної інстанції обмежуються виключно перевіркою дотримання судами норм матеріального та процесуального права на підставі встановлених фактичних обставин справи та виключно в межах доводів касаційної скарги (аналогічний висновок викладено у постанові Великої Палати Верховного Суду від 10 грудня 2019 року у справі №925/698/16).

89. Встановлення обставин справи, дослідження та оцінка доказів є прерогативою судів першої та апеляційної інстанцій. Якщо порушень порядку надання та отримання доказів у суді першої інстанції апеляційним судом не встановлено, а оцінка доказів зроблена як судом першої, так і судом апеляційної інстанцій, то суд касаційної інстанції не наділений повноваженнями втручатися в оцінку доказів (висновок Великої Палати Верховного Суду у постанові від 16 січня 2019 року у справі № 373/2054/16-ц (провадження № 14-446цс18), згодом підтриманий Верховним Судом у складі об`єднаної палати Касаційного господарського суду у постанові від 17 вересня 2020 року у справі № 908/1795/19).

90. У справі, що переглядається, у суду касаційної інстанції відсутні підстави вважати, що податковий орган надав належні та достатні докази на підтвердження обставин в обґрунтування власної позиції за наведеними вище, на думку контролюючого органу, порушеннями.

91. Згідно із частиною першою статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуті в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

92. Відповідно до частини третьої статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.

93. Переглянувши судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій колегія суддів вважає, що відсутні підстави для висновку, що суди першої та апеляційної інстанцій при вирішенні спору неправильно застосували норми матеріального права та ухвалили оскаржувані рішення без дотриманням норм процесуального права.

94. Відтак, суд дійшов висновку про необхідність залишення рішень судів першої та апеляційної інстанцій без змін, а касаційної скарги без задоволення.

На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області залишити без задоволення.

Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 28 березня 2023 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 08 серпня 2023 року у справі № 140/8439/22 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач М. М. Яковенко

Судді І. В. Дашутін

О. О. Шишов