Справа № 380/8200/23
Суддя: Карп'як Оксана Орестівна
Дата ухвалення: 2024-03-04 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ЛЬВІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

04 березня 2024 рокусправа № 380/8200/23

Львівський окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Карп`як О.О., розглянувши в письмовому провадженні за правилами спрощеного позовного провадження адміністративну справу за позовом Представництва «Дрог Буд» СП. З О.О» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення рішення, -

встановив:

До суду надійшла позовна заява Представництва «Дрог Буд» СП. З О.О» (місцезнаходження: 79008, м. Львів, пл. Галицька,7, , далі позивач) до Головного управління ДПС у Львівській області (місцезнаходження: 72026, м. Львів, вул. Стрийська, 35, ЄДРПОУ ВП№43968090, далі відповідач), у якому просить:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення рішення Головного управління ДПС у Львівській області №15455/13-01-07-04 від 30.12.2022.

Ухвалою від 21.04.2023 позовну заяву залишено без руху.

Ухвалою від 10.05.2023 прийнято позовну заяву до розгляду та відкрито провадження у справі в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін за наявними в справі матеріалами.

Ухвалою від 04.03.2024 відмовлено у задоволенні клопотань про розгляд справи в порядку загального позовного провадження та в порядку спрощеного позовного провадження з викликом сторін.

Ухвалою від 04.03.2024 відмовлено у задоволенні клопотання позивача про витребування доказів.

Позиція позивача:

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що при винесенні спірного рішення відповідачем не зазначено про «нульову» ставку ПДВ, яка відповідно жодним чином не впливає на податкові зобов`язання з ПДВ та/або розрахунки з бюджетом. Окрім того, відповідачем проігноровано п.187.8 ст.187 та ст.208 ПК України та інші положення ПК України. Вважає висновки акта перевірки є помилковими, необґрунтованими. Контролюючим органом не враховано та не досліджено:

- що відповідно до пп.1 п.3 розділу У Порядку заповнення податкової декларації пп.1 Порядку заповнення податкової накладної;

- постачання позивачем не здійснювалось, а здійснювалось безпосередньо нерезидентом ТОВ «Дрог- Буд» (Польща);

- обов`язки нерезидента щодо оподаткування встановлюються загальними положеннями ст.208 ПК України, для нерезидентів такі обов`язки не передбачені;

- обов`язки нерезидента щодо оподаткування встановлюються спеціальним положенням ст.208 ПК України, а саме п.208.5 ст.208 ПК України. Зокрема, оскільки отримувач послуг прирівнюється до платника податків для цілей застосування правил цього розділу, то постачальник послуг нерезидент ТОВ «Дрог Буд» (Польща) обов`язків платника податків немає.

- спірні роботи виконуються та оформлені саме нерезидентом ТОВ «Дрог Буд» (Польща) а не позивачем;

- не враховано п.187.8 ст.187 ПК України. Жодні «списання коштів з банківського рахунку платника податків в оплату послуг» не здійснювалось, а оформлення документу, що засвідчує факт постачання послуг нерезидентом здійснювалось не позивачем, а безпосередньо нерезидентом ТОВ «Дрог Буд» (Польща);

- платежі для нерезидента ТОВ «Дрог Буд» (Польща) здійснюються Урядом Республіки Польща в особі Міністра фінансів Республіки Польща, через банківську установу, уповноважену обслуговувати кредит, а не отримувачем послуг САД України;

- в податковому обліку Представництва «Дрог Буд» СП. З О.О» немає об`єкта оподаткування та немає дати виникнення податкових зобов`язань відповідно до положень ПК України;

Вважає, що відсутність та складення податкової накладної на суму обсягу постачання робіт 41 728 716,77 грн., пов`язане з тим, що обов`язок реєстрації податкових накладних нульовою ставкою ПДВ у цьому випадку саме у позивача відсутній за змістом п.187.8 ст.187 та ст.208 ПК України. Позивач зареєстрований в Україні, є платником ПНП та ПДВ, згідно розпоряджень нерезидента здійснює на території України діяльність на забезпечення виконання контрактів, в тому числі з закупівлі товарів, робіт, послуг. Обсяг операцій з постачання за даними операціями формує нерезидент ТОВ «Дрог Буд» (Польща) та він же підписує акти виконаних робіт із замовником. Вважає, що висновки акта перевірки щодо обов`язку складення та реєстрації податкової накладної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою з обсягу постачання робіт 41728716,77 грн. є неправомірними та такими що не відповідають чинному законодавству України, а прийняте за результатами перевірки податкове повідомлення рішення №15455/13-01-07-04 від 30.12.2022 щодо необхідності складення та реєстрації податкової накладної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою на загальну суму 41728716,77 грн. незаконним та відповідно вважають незаконним штраф у розмірі 3400 грн. за відсутність складення та реєстрації вказаних податкових накладних.

Заперечення відповідача:

Відповідач проти позву заперечив з підстав, викладених у відзиві, просить відмовити у задоволенні позову. Вказує, що перевіркою встановлено порушення Представництво ,,ДРОГ-БУД СП. З О.О.:

1. п.200.1, п.200.4 ст.200 Податкового кодексу України, в результаті чого підприємству відмовлено в отриманні заявленої суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника у банку згідно з поданими Податковими деклараціями з податку на додану вартість за липень, серпень 2022 року всього у сумі 2 204 240 грн., з них за липень 2022 року у сумі 1 865 153 грн., за серпень 2022 року у сумі 339 087 грн.;

2. п.201.1, п.201.4, 201.10 ст.201; п.п.69.1, п.п.69.11, п.69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України підприємством не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну за липень 2022 року на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою, на весь обсяг постачання робіт на загальну суму 41 728 716,77 грн. (штрафна санкція передбачена абз. 4 п.120.2 ст.120 Податкового кодексу України).

На підставі акта документальної позапланової виїзної перевірки від 17.11.2022 № 15111/13-01-07-04/26626926 винесено податкові повідомлення-рішення від 30.12.2022 № 15454/13-01-07-04; від 30.12.2022 № 11455/13-01-07-04.

В ході проведення перевірки встановлено наступне. Посадовій особі Представництва ,,Дрог-Буд СП. З О.О. надано лист від 31.10.2022 № 2/6/13-01-07-04-17 ,,Про надання документів та інформації, зокрема про надання інформації щодо вартості виконаних будівельних робіт в межах реалізації Договору між Урядом України та Урядом Республіки Польща про надання кредиту на умовах пов`язаної допомоги від 9 вересня 2015 року, ратифікованого Законом України ,,Про ратифікацію Договору між Урядом України та Урядом Республіки Польща про надання кредиту на умовах пов`язаної допомоги, прийнятих замовником Службою автомобільних доріг у Львівській області та належним чином завірені копії відповідних актів здачі-приймання виконаних робіт, підписані виконавцем ТОВ ,,ДРОГ-БУД (Польща) та замовником Служба автомобільних доріг у Львівській області.

Представництво ,,ДРОГ-БУД СП.3 О.О. надано рахунки-фактури за виконані роботи, акт здачі-приймання виконаних робіт та акти прийняття виконаних робіт від 04.07.2022 року, підписані виконавцем ТОВ ,,ДРОГ-БУД (Польща) та замовником Служба автомобільних доріг у Львівській області.

Представництвом ,,ДРОГ-БУД СП.3 О.О. не задекларовано в рядку 3 ,,Інші операції, що оподатковуються за нульовою ставкою (колонка А) Декларації з податку на додану вартість за липень 2022 року вартість виконаних будівельних робіт в межах реалізації Договору між Урядом України та Урядом Республіки Польща про надання кредиту на умовах пов`язаної допомоги від 9 вересня 2015 року, ратифікованого Законом України ,,Про ратифікацію Договору між Урядом України та Урядом Республіки Польща про надання кредиту на умовах пов`язаної допомоги, прийнятих у липні 2022 року замовником Службою автомобільних доріг у Львівській області відповідно до наступних актів здачі-приймання виконаних робіт:

- акт здачі-приймання виконаних робіт від 04.07.2022 № 5 Капітальний ремонт автомобільної дороги загального користування державного значення Т-14-18 Нижанковичі-Самбір-Дрогобич-Стрий км 0+000 км 46+435, Львівської області за моделлю «проектування-будівництво» (додаткові будівельні роботи), на загальну суму 353 286,99 Євро, що по курсу НБУ станом на 04.07.2022 становить 13 608 614,85 гривень. Даний акт підписано виконавцем ТОВ ,,ДРОГ-БУД (Польща) та замовником Служба автомобільних доріг у Львівській області.

- акт здачі-приймання виконаних робіт від 04.07.2022 № 10 Капітальний ремонт автомобільної дороги загального користування державного значення Т-14-18 Нижанковичі-Самбір-Дрогобич-Стрий км 0+000 км 46+435, Львівської області за моделлю «проектування-будівництво», на загальну суму 730 013,03 Євро, що по курсу НБУ станом на 04.07.2022 становить 28 120 101,92 гривень. Даний акт підписано виконавцем ТОВ ,,ДРОГ-БУД (Польща) та замовником Служба автомобільних доріг у Львівській області.

Представництвом ,,ДРОГ-БУД СП.3 О.О. не виписано та не зареєстровано в ЄРПН зведену податкову накладну по зазначених операціях, що оподатковуються за нульовою ставкою, з обсягом постачання за липень 2022 року на загальну суму 41 728 716,77 грн. Таким чином, Представництвом ,,Дрог-Буд СП. З О.О. порушено вимоги п.201.1, п.201.4, 201.10 ст.201; п.п.69.1, п.п.69.11, п.69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, оскільки не складено та не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений Податковим кодексом України термін зведену податкову накладну за липень 2022 року на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою, на весь обсяг постачання робіт на загальну суму 41 728 716,77 гривень. Тому, просить відмовити у задоволенні позову у повному обсязі.

Суд, з`ясувавши обставини, на які учасники справи посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, дослідивши докази, якими вони обґрунтовуються, встановив наступне.

Представництво "Дрог - Буд" СП. З О.О зареєстроване 08.11.2016 Міністерством розвитку економіки і діє на підставі Положення, є відокремленим підрозділом нерезидента та утворено відповідно до законодавства Республіки Польща та України, реєстраційний №ПІ-5195, , місцезнаходження:79008,м. Львів, пл. Галицька, буд.4.

Взято на облік в контролюючих органах 21.11.2016 №13401 та перебуває на обліку в ГУ ДПС у Львівській області. Згідно свідоцтва про реєстрацію платника ПДВ від 08.12.2016 № 200299415, зареєстровано платником ПДВ з 08.12.2016 по день проведення перевірки.

Відповідно до п.п.20.1.4 п.20.1 ст.20; п.п.75.1.2 п.75.1 ст.75; п.п.78.1.8 п.78.1 ст.78; п.82.2 ст.82; п.69.2 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, на підставі наказу ГУ ДПС у Львівській області від 18.10.2022 № 2284-ПП ,,Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки Представництва ,,ДРОГ-БУД СП. З О.О.» проведена позапланова виїзна документальна перевірка Представництва ,,ДРОГ-БУД СП. З О.О.», з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за липень, серпень 2022 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету. За результатами перевірки складено акт від 17.11.2022 № 15111/13-01-07-04/26626926 ,,Про результати документальної позапланової виїзної перевірки Представництва ,,ДРОГ-БУД СП. З О.О. (26626926) з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за липень, серпень 2022 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету».

Перевіркою встановлено порушення Представництво ,,ДРОГ-БУД СП. З О.О.:

1. п.200.1, п.200.4 ст.200 Податкового кодексу України, в результаті чого підприємству відмовлено в отриманні заявленої суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника у банку згідно з поданими Податковими деклараціями з податку на додану вартість за липень, серпень 2022 року всього у сумі 2 204 240 грн., з них за липень 2022 року у сумі 1 865 153 грн., за серпень 2022 року у сумі 339 087 грн.;

2. п.201.1, п.201.4, 201.10 ст.201; п.п.69.1, п.п.69.11, п.69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України підприємством не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну за липень 2022 року на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою, на весь обсяг постачання робіт на загальну суму 41 728 716,77 грн. (штрафна санкція передбачена абз. 4 п.120-1.2 ст.120-1 Податкового кодексу України).

На підставі акта документальної позапланової виїзної перевірки від 17.11.2022 № 15111/13-01-07-04/26626926 винесено податкові повідомлення-рішення:

від 30.12.2022 № 15454/13-01-07-04;

від 30.12.2022 № 11455/13-01-07-04.

В ході проведення перевірки встановлено наступне. Посадовій особі Представництва ,,Дрог-Буд СП. З О.О. надано лист від 31.10.2022 № 2/6/13-01-07-04-17 ,,Про надання документів та інформації, зокрема про надання інформації щодо вартості виконаних будівельних робіт в межах реалізації Договору між Урядом України та Урядом Республіки Польща про надання кредиту на умовах пов`язаної допомоги від 9 вересня 2015 року, ратифікованого Законом України ,,Про ратифікацію Договору між Урядом України та Урядом Республіки Польща про надання кредиту на умовах пов`язаної допомоги, прийнятих замовником Службою автомобільних доріг у Львівській області та належним чином завірені копії відповідних актів здачі-приймання виконаних робіт, підписані виконавцем ТОВ ,,ДРОГ-БУД (Польща) та замовником Служба автомобільних доріг у Львівській області. Представництво ,,ДРОГ-БУД СП.3 О.О. надано рахунки-фактури за виконані роботи, акт здачі-приймання виконаних робіт та акти прийняття виконаних робіт від 04.07.2022 року, підписані виконавцем ТОВ ,,ДРОГ-БУД (Польща) та замовником Служба автомобільних доріг у Львівській області. Представництвом ,,ДРОГ-БУД СП.3 О.О. не задекларовано в рядку 3 ,,Інші операції, що оподатковуються за нульовою ставкою (колонка А) Декларації з податку на додану вартість за липень 2022 року вартість виконаних будівельних робіт в межах реалізації Договору між Урядом України та Урядом Республіки Польща про надання кредиту на умовах пов`язаної допомоги від 9 вересня 2015 року, ратифікованого Законом України ,,Про ратифікацію Договору між Урядом України та Урядом Республіки Польща про надання кредиту на умовах пов`язаної допомоги, прийнятих у липні 2022 року замовником Службою автомобільних доріг у Львівській області відповідно до наступних актів здачі-приймання виконаних робіт: - акт здачі-приймання виконаних робіт від 04.07.2022 № 5 Капітальний ремонт автомобільної дороги загального користування державного значення Т-14-18 Нижанковичі-Самбір-Дрогобич-Стрий км 0+000 км 46+435, Львівської області за моделлю «проектування-будівництво» (додаткові будівельні роботи), на загальну суму 353 286,99 Євро, що по курсу НБУ станом на 04.07.2022 становить 13 608 614,85 гривень. Даний акт підписано виконавцем ТОВ ,,ДРОГ-БУД (Польща) та замовником Служба автомобільних доріг у Львівській області. - акт здачі-приймання виконаних робіт від 04.07.2022 № 10 Капітальний ремонт автомобільної дороги загального користування державного значення Т-14-18 Нижанковичі-Самбір-Дрогобич-Стрий км 0+000 км 46+435, Львівської області за моделлю «проектування-будівництво», на загальну суму 730 013,03 Євро, що по курсу НБУ станом на 04.07.2022 становить 28 120 101,92 гривень. Даний акт підписано виконавцем ТОВ ,,ДРОГ-БУД (Польща) та замовником Служба автомобільних доріг у Львівській області. Представництвом ,,ДРОГ-БУД СП.3 О.О. не виписано та не зареєстровано в ЄРПН зведену податкову накладну по зазначених операціях, що оподатковуються за нульовою ставкою, з обсягом постачання за липень 2022 року на загальну суму 41 728 716,77 гривень.

Позивачем подано заперечення від 16.12.2022 №16-12/1 на акт документальної позапланової виїзної перевірки від 17.11.2022 №15111/13-01-07-04/26626926.

Головним управлінням ДПС у Львівській області розглянуто заперечення позивача на акт перевірки та прийнято рішення, що наведені позивачем аргументи не спростовують фактів порушень, відображених в акті документальної позапланової перевірки, заперечення залишено без задоволення, а висновки вказаного акта перевірки такими, що відповідають нормам чинного законодавства.

Згідно податкового повідомлення рішення від 30.12.2022 №15455/13-01-07-04, згідно ст.120-1 ПК України застосовано штраф в розмірі 5% обсягу постачання ( без податку на додану вартість) але не більше 3400 грн.

Не погоджуючись з правомірністю прийнятого податкового повідомлення рішення від 30.12.2022 №15455/13-01-07-04, позивач звернувся до суду з вказаним позовом.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд виходить з наступного.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає Податковий кодекс України (далі ПК України).

Статтею 3 розділу І Податкового кодексу України визначено, що однією із складових податкового законодавства України є чинні міжнародні договори, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування. При цьому, якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Підпунктом 14.1.122 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (далі ПК України) визначено, що нерезиденти це:

а) іноземні компанії, організації, утворені відповідно до законодавства інших держав, їх зареєстровані (акредитовані або легалізовані) відповідно до законодавства України філії, представництва та інші відокремлені підрозділи з місцезнаходженням на території України;

б) дипломатичні представництва, консульські установи та інші офіційні представництва інших держав і міжнародних організацій в Україні;

в) фізичні особи, які не є резидентами України. На території України нерезиденти можуть здійснювати господарську діяльність через свої постійні представництва.

Постійне представництво - це постійне місце діяльності, через яке повністю або частково проводиться господарська діяльність нерезидента в Україні, зокрема, склад або приміщення, що використовується для доставки товарів (пп. 14.1.193 п. 14.1 ст. 14 ПК України).

Між Урядом України та Урядом Республіки Польща укладено міжнародний про надання кредиту на умовах пов`язаної допомоги від 09 вересня 2015 року, котрий ратифіковано Законом №977-VIII від 03.02.2016.

Відповідно до згаданого міжнародного договору, Уряд Республіки Польща надає кредит у розмірі, який не перевищує 100 мільйонів євро (сто мільйонів EUR) (далі Кредит), Уряду України для фінансування проектів з розбудови прикордонної дорожньої інфраструктури та облаштування пунктів пропуску українсько-польського кордону та інших проектів, що будуть погоджені Договірними Сторонами та фінансуватимуться в рамках окремих контрактів між експортерами з Польщі та юридичними особами - резидентами України (надалі Контракт). Кредит використовується для фінансування 100% (сто процентів) вартості Контрактів на поставку товарів, робіт та послуг, з Республіки Польща до України.

Відповідно до частини 2 статті 11 цього ж договору товари, роботи та послуги що фінансуються відповідно до Контрактів звільняються від сплати будь-яких податків, мит чи інших зборів або обов`язкових платежів, які встановлені Україною чи на її території відповідно до чинного законодавства України.

На виконання договору між Урядом України та Урядом Республіки Польща про надання кредиту на умовах пов`язаної допомоги від 09 вересня 2015 року позивач укладав договори, контракти, угоди з українськими підприємствами, щодо купівлі відповідних товарів, робіт та послуг на території України.

Пунктом 3.2. статті 3 ПК України встановлено, що якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Стаття 11 згаданого договору встановлює, що будь-які податки, збори та інші платежі, які можуть виникнути у зв`язку з виконанням Контрактів, укладених згідно із цим Договором, сплачуються кожною стороною Контракту у її відповідній країні і не фінансуються за рахунок Кредиту. Товари, роботи та послуги що фінансуються відповідно до Контрактів звільняються від сплати будь-яких податків, мит чи інших зборів або обов`язкових платежів, які встановлені Україною чи на її території відповідно до чинного законодавства України. Будь-які комісії банку, так само як інші платежі, які можуть підлягати сплаті з будь-яких причин будь-яким чином пов`язаних з погашеннями за цим Договором, сплачуються кожною стороною Контракту у її відповідній країні поза рамками Кредиту. Всі виплати основної суми та процентів за цим Договором здійснюються без вирахування будь-яких податків або зборів, які можуть бути накладені згідно із законодавством України.

Стаття 9 Конституції України передбачає, що чинні міжнародні договори, згода на обов`язковість надана Верховною Радою України, є частиною національного законодавства.

Відповідно до статті 19 Закону України «Про міжнародні договори України» відповідно визначено, що якщо міжнародним договором України, який набрав чинності в установленому порядку, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені у відповідному акті законодавства України, то застосовуються правила міжнародного договору.

Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо ставки податку на додану вартість з окремих операцій на період реалізації Договору між Урядом України та Урядом Республіки Польща про надання кредиту на умовах пов`язаної допомоги та інших питань державного боргу» від 01.12.2021 №1016-IX підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» доповнено пунктом 75 такого змісту: « 75. Тимчасово, на період реалізації Договору між Урядом України та Урядом Республіки Польща про надання кредиту на умовах пов`язаної допомоги від 9 вересня 2015 року, ратифікованого Законом України «Про ратифікацію Договору між Урядом України та Урядом Республіки Польща про надання кредиту на умовах пов`язаної допомоги», за нульовою ставкою податку на додану вартість оподатковуються операції з постачання товарів/послуг на митній території України, що здійснюються безпосередньо виконавцями, зареєстрованими в Республіці Польща, та їх представництвами, зареєстрованими на митній території України, відповідно до контрактів, укладених на виконання зазначеного Договору із замовниками проектів з розбудови прикордонної дорожньої інфраструктури та облаштування пунктів пропуску українсько-польського кордону та інших проектів, що будуть погоджені Договірними Сторонами та фінансуватимуться в рамках окремих контрактів між експортерами з Польщі та юридичними особами - резидентами України». Даний закон набув чинності з 20.12.2020 року.

Законом України від 01.12.2020, було змінено порядок реалізації частини 2 статті 11 Міжнародного договору, шляхом застосування ставки ПДВ « 0%», що дає підстави для Представництв нерезидентів-виконавців контрактів формувати податковий кредит з ПДВ.

Верховний Суд у своїй постанові від 29.09.2021 року по справі № 640/10685/20 дійшов висновків про те, що концепція постійного представництва є міжнародно визнаною концепцією, закріпленою в багатьох міжнародних угодах про уникнення подвійного оподаткування. Постійне представництво є специфічним різновидом джерела доходів, який надає пріоритетне право оподаткування країні, в якій таке постійне представництво знаходиться.

Розглядаючи підхід до розподілу податкових прав між державами в межах міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування в більш широкому контексті, то варто зауважити, що такий розподіл здійснюється з огляду на ступінь присутності нерезидента в іншій державі під час отримання ним доходів з джерелом походження з відповідної держави.

Можна виділити три різних ступеня присутності нерезидента в іншій країні.

По-перше, нерезидент може отримувати доходи з іншої країни взагалі без присутності в такій країні (наприклад, шляхом отримання з такої країни процентів або роялті). В таких випадках договори про уникнення подвійного оподаткування надають країнам обмежене право оподатковувати відповідні доходи, яке пов`язано не з концепцією постійного представництва, а з іншими концепціями.

По-друге, нерезидент, з метою здійснення діяльності в іншій країні, може створити в такій країні дочірнє підприємство. Дочірнє підприємство, будучи юридично відокремленим, буде наділене всіма ознаками податкової правосуб`єктності, зокрема - податковою резиденцією іншої країни. Водночас міжнародні договори про уникнення подвійного оподаткування враховують те, що дочірні підприємства не є повністю незалежними від материнських підприємств, а перебувають в певній субординації. Відтак, міжнародними договорами про уникнення подвійного оподаткування закріплено «принцип витягнутої руки» як механізм врахування податкових наслідків субординації між материнськими і дочірніми компаніями.

По-третє, нерезидент може створити в іншій країні представництво або інший структурний підрозділ, чи просто розмістити в іншій країні певне майно та персонал. З функціональної точки зору така діяльність нерезидента є подібною до створення дочірнього підприємства, але відповідний структурний підрозділ (майно, персонал), є відокремленими лише територіально, але не юридично. Концепцію «постійного представництва» призначено саме для юридичної класифікації подібних ситуацій територіальної, але не юридичної відокремленості певного майна чи персоналу нерезидента. З метою оподаткування юридичну фікцію постійного представництва доповнено концепцією окремої податкової правосуб`єктності, яка з метою оподаткування повинна врахувати податкові наслідки юридичної єдності представництва і компанії в цілому. Відтак, концепція податкової правосуб`єктності полягає в тому, що постійне представництво з метою оподаткування розглядається як окремий (від нерезидента) суб`єкт.

Реалізація концепції податкової правосуб`єктності має певні особливості з огляду на специфіку діяльності компаній, що здійснюють свою діяльність через представництва в декількох країнах. Особливістю таких компаній є те, що компанія несе витрати в одних країнах (зокрема - через представництва), а доходи має отримувати на банківські рахунки (компаній або інших представництв), відкриті в інших країнах.

Щодо правового регулювання статусу постійного представництва в Україні (на час виникнення спірних правовідносин) слід звернути увагу на таке.

За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.193 пункту 14.1 статті 14 ПК України, постійне представництво - постійне місце діяльності, через яке повністю або частково проводиться господарська діяльність нерезидента в Україні, зокрема: місце управління; філія; офіс; фабрика; майстерня; установка або споруда для розвідки природних ресурсів; шахта, нафтова/газова свердловина, кар`єр чи будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; склад або приміщення, що використовується для доставки товарів, сервер.

З метою оподаткування термін "постійне представництво" включає:

а) будівельний майданчик, будівельний, складальний або монтажний об`єкт чи пов`язану з ними наглядову діяльність, якщо загальна тривалість робіт, пов`язана з таким майданчиком, об`єктом чи діяльністю (в рамках одного проекту або пов`язаних між собою проектів), що виконуються нерезидентом через співробітників або інший персонал, найнятий ним для таких цілей, перевищує 12 місяців;

б) надання послуг нерезидентом (крім послуг з надання персоналу), у тому числі консультаційних, через співробітників, найнятих ним для таких цілей, якщо така діяльність провадиться (в рамках одного проекту або проекту, що пов`язаний з ним) в Україні протягом періоду або періодів, загальна тривалість яких становить більш як 183 дні у будь-якому дванадцятимісячному періоді;

в) осіб, які на підставі договору, іншого правочину або фактично мають та звичайно реалізують повноваження вести переговори щодо суттєвих умов правочинів, внаслідок чого нерезидентом укладаються договори (контракти) без суттєвої зміни таких умов, та/або укладати договори (контракти) від імені нерезидента, у разі, якщо зазначена діяльність здійснюється особою в інтересах, за рахунок та/або на користь виключно одного нерезидента та/або пов`язаних із ним осіб - нерезидентів;

г) осіб, які на підставі договору, іншого правочину або фактично мають і звичайно реалізують повноваження утримувати (зберігати) запаси (товари), що належать нерезиденту, із складу яких здійснюється поставка запасів (товарів) від імені нерезидента, крім резидентів - утримувачів складу тимчасового зберігання або митного складу.

Для цілей застосування підпунктів "а" і "б" цього підпункту при розрахунку загального періоду, протягом якого нерезидент здійснює діяльність в Україні, до повних послідовних або непослідовних календарних місяців тривалості проекту (або пов`язаних між собою проектів), виконання робіт або надання послуг нерезидентом в Україні додаються:

тривалість діяльності нерезидента в Україні, що здійснюється протягом кількох послідовних або непослідовних періодів, які окремо є меншими за повний календарний місяць, але в сукупності перевищують 30 днів, та

тривалість діяльності пов`язаних осіб цього нерезидента в Україні, якщо така діяльність тісно пов`язана з діяльністю нерезидента, визначеною у підпунктах "а" і "б" цього підпункту, та здійснюється протягом кількох послідовних або непослідовних періодів, які дорівнюють повному календарному місяцю або які окремо є меншими за повний календарний місяць, але в сукупності перевищують 30 днів.

Для цілей застосування підпунктів "в" і "г" цього підпункту про наявність в особи фактичних повноважень здійснювати в інтересах, за рахунок та/або на користь нерезидента діяльність, яка має ознаки постійного представництва, може, зокрема, але не виключно, свідчити:

надання нерезидентом обов`язкових до виконання вказівок (у тому числі засобами електронного зв`язку або шляхом передачі електронних носіїв) та їх виконання особою;

наявність в особи та використання нею електронної адреси корпоративної електронної пошти нерезидента та/або його пов`язаних осіб для комунікації з нерезидентом та/або з третіми особами, з якими нерезидент уже уклав або в подальшому буде укладати договори чи інші правочини;

реалізація особою права володіння або розпорядження запасами (товарами) чи іншими активами нерезидента в Україні або їх значною часткою на підставі відповідних вказівок нерезидента;

наявність в особи приміщень, орендованих від власного імені для зберігання майна, придбаного за рахунок нерезидента або яке належить нерезиденту чи третім особам та підлягає передачі третім особам за вказівкою нерезидента, або для інших цілей, визначених нерезидентом.

Нерезидент не вважається таким, що має постійне представництво в Україні, якщо він здійснює господарську діяльність через посередника - резидента, але при цьому надання резидентом агентських, довірчих, комісійних та інших подібних посередницьких послуг з продажу чи придбання товарів (робіт, послуг) за рахунок, в інтересах та/або на користь нерезидента здійснюється в рамках основної (звичайної) діяльності резидента та на звичайних умовах. Якщо посередник - резидент діє виключно або майже виключно за рахунок, в інтересах та/або на користь одного або кількох осіб - нерезидентів, які є пов`язаними особами, такий посередник не може вважатися таким, що діє в рамках основної (звичайної) діяльності стосовно будь-якої з пов`язаних осіб - нерезидентів, та визнається постійним представництвом такого нерезидента в Україні або кожної особи - нерезидента, якщо такі нерезиденти є пов`язаними особами.

Постійним представництвом не є:

а) використання будівель або споруд виключно з метою зберігання, демонстрації товарів чи виробів, що належать нерезиденту;

б) зберігання запасів (товарів або виробів), що належать нерезиденту, виключно з метою зберігання або демонстрації;

в) зберігання запасів (товарів або виробів), що належать нерезиденту, виключно з метою переробки іншим підприємством;

г) утримання постійного місця діяльності виключно з метою закупівлі товарів чи виробів або для збору інформації для нерезидента;

ґ) направлення у розпорядження особи фізичних осіб у межах виконання угод про послуги з надання персоналу;

д) утримання постійного місця діяльності з іншою метою.

Утримання постійного місця діяльності виключно для здійснення будь-якої комбінації видів діяльності, зазначених у підпунктах "a" - "д" цього підпункту, за умови, що такі види діяльності (їх комбінація) мають підготовчий або допоміжний характер для такого нерезидента, не є постійним представництвом.

Постійне представництво нерезидента в Україні визнається також у разі, якщо діяльність в Україні здійснюють декілька нерезидентів - пов`язаних осіб, якщо така діяльність у сукупності виходить за межі діяльності підготовчого або допоміжного характеру для такої групи нерезидентів - пов`язаних осіб. У такому разі постійне представництво визнається для кожного такого нерезидента - пов`язаної особи. Даний абзац застосовується лише у випадку, коли діяльність таких нерезидентів - пов`язаних осіб в Україні становить у сукупності взаємодоповнюючі функції тісно пов`язаного бізнес-процесу.

Визнання особи контролюючою особою відповідно до положень статті 39-2 цього Кодексу не є постійним представництвом.

Відповідно до Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Польща про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження податкових ухилень, яка набрала чинності для України 11.03.1994, для цілей цієї Конвенції термін "постійне представництво" означає постійне місце діяльності, через яке повністю або частково здійснюється комерційна діяльність підприємства. Термін "постійне представництво", зокрема, включає: a) місцезнаходження дирекції; b) відділення; c) контору; d) фабрику; e) майстерню; f) шахту, нафтову або газову свердловину, кар`єр або будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів. Будівельний майданчик або монтажний або складальний об`єкт є постійними представництвами лише в тому разі, якщо вони існують більше дванадцяти місяців. Компетентні органи Договірних Держав, в яких здійснюються ці роботи, можуть у виключних випадках на підставі клопотання особи, що здійснює ці роботи, не розглядати цю діяльність як таку, що утворює постійне представництво і в тих випадках, коли тривалість цих робіт перевищує 12 місяців, але на строк не більше 24 місяців.

Згідно ч.4 Незважаючи на попередні положення цієї статті, термін "постійне представництво" не розглядається як такий, що включає:

a) використання споруд виключно з метою зберігання, показу або поставки товарів чи виробів, що належать підприємству;

b) утримання запасів товарів або виробів, що належать підприємству, виключно з метою зберігання, показу або поставки;

c) утримання запасів товарів або виробів, що належать підприємству, виключно з метою переробки іншим підприємством;

d) утримання постійного місця діяльності виключно з метою закупівлі товарів чи виробів або для збирання інформації для підприємства;

e) утримання постійного місця діяльності виключно з метою здійснення для підприємства будь-якої іншої діяльності, яка має підготовчий або допоміжний характер;

f) утримання постійного місця діяльності виключно для здійснення будь-якої комбінації видів діяльності, перелічених у підпунктах від a) до e), за умови, що сукупна діяльність постійного місця діяльності, яка виникає внаслідок такої

комбінації, має підготовчий або допоміжний характер.

Якщо, крім агента з незалежним статусом, про якого йдеться в 6-му пункті цієї статті, інша особа, незалежно від положень пунктів 1 і 2 цієї статті, діє від імені підприємства і має, і звичайно використовує в Договірний Державі повноваження укладати контракти від імені підприємства, то це підприємство розглядається як таке, що має постійне представництво в цій Державі щодо будь-якої діяльності, яку ця особа здійснює для підприємства, за винятком, якщо діяльність цієї особи обмежується тією, що зазначена в пункті 4, яка якщо і здійснюється через постійне місце діяльності, не робить з цього постійного місця діяльності постійного представництва.

Відповідно до ст.24 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Польща про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження податкових ухилень:

1. З урахуванням положень законодавства України, що стосуються звільнення податку, сплаченого на території за межами України (які не будуть суперечити головним принципам цього пункту), на польський податок, сплачуваний за законодавством Польщі та відповідно до цієї Конвенції прямо або шляхом вирахування з прибутку, доходів або майна, що підлягає оподаткуванню, із джерел в Польщі, буде робитись знижка у вигляді кредиту проти будь-якого українського податку, обчислюваного стосовно того ж прибутку, доходу або майна, стосовно яких обчислюється український податок.

2. З урахуванням положень законодавства Польщі, які стосуються звільнення податку, сплаченого на території за межами Польщі (які не будуть суперечити головним принципам цього пункту), на український податок буде робитися знижка у вигляді кредиту

проти польського податку таким чином: a) якщо резидент Польщі одержує доход або майно, які відповідно до положень цієї Конвенції можуть оподатковуватись в

Україні, тоді Польща звільнить цей доход або майно від податку відповідно до пунктів 3 і 4; b) якщо резидент Польщі одержує доходи, які відповідно до

статей 10, 11 та 12 можуть підлягати оподаткуванню в Україні, тоді Польща дозволить відрахування з прибуткового податку свого резидента суми, яка дорівнює податку, сплаченому в Україні.

3. Ці вирахування в будь-якому випадку не повинні перевищувати тієї частини податку з доходу або з майна, як було підраховано до надання вирахування, яка стосується доходу або майна, які можуть оподатковуватись в цій другій Державі, в

залежності від обставин.

4. Якщо відповідно до будь-якого положення Конвенції одержуваний доход або майно резидента Договірної Держави звільнено від податку в цій Державі, ця Держава може, незважаючи на це, при підрахунку суми оподаткування на частину доходу або майна цього резидента, що залишилась, взяти до уваги звільнений доход або майно.

5. Для цілей пунктів 1 і 2 цієї статті прибуток, доход і приріст вартості нерухомого майна, що належить резиденту Договірної Держави, які можуть оподатковуватись у другій Договірній Державі відповідно до цієї Конвенції, будуть вважатись такими, що виникають із джерел у другій Договірній Державі.

В акті перевірки вказано, що позивачем не задекларовано в рядку 3 «Інші операції, що оподатковуються за нульовою ставкою» (колонка А) Декларації з податку на додану вартість за травень 2022 року вартість виконаних будівельних робіт в межах реалізації Договору між Урядом України та Урядом Республіки Польща про надання кредиту на умовах пов`язаної допомоги від 09.09.2015, ратифікованого Законом України «Про ратифікацію Договору між Урядом України та Урядом Республіки Польща про надання кредиту на умовах пов`язаної допомоги», прийнятих у липні 2022 року замовником Службою автомобільних доріг у Львівській області відповідно до актів здачі приймання виконаних робіт №5 від 04.07.2022 №5 та від 04.07.2022 №10. Дані акти здачі приймання виконаних робіт підписано виконавцем ТОВ «Дрог Буд» (Польща) нерезидентом та замовником Службою автомобільних доріг у Львівській області.

Тому, відповідач вважає, що представництвом «Дрог Буд» СП.З. О.О. не виписано та не зареєстровано в ЄРПН зведену податкову накладну по зазначених операціях, що оподатковуються за нульовою ставкою, з обсягом постачання за липень 2022 на загальну суму 41 728 716,77 грн.

За загальним правилом, яке встановлене в п. 187.1 ст. 187 Податкового кодексу України, датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", незалежно від дати накладення електронного підпису.

За операціями з виконання підрядних будівельних робіт суб`єкти підприємницької діяльності (підрядники та субпідрядники) можуть застосовувати касовий метод податкового обліку відповідно до підпункту 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.

Пунктами 186.2 186.4 статті 186 розділу V Податкового кодексу України визначено категорії послуг, місце постачання яких визначається залежно від місця реєстрації постачальника або отримувача відповідних послуг або від місця фактичного надання відповідних послуг. Місцем постачання послуг, визначених у підпункті 186.2.2 пункту 186.2 статті 186 розділу V Податкового кодексу, є фактичне місцезнаходження нерухомого майна, у тому числі що будується, для послуг, які пов`язані з нерухомим майном, зокрема:

1)послуг з підготовки та проведення будівельних робіт (підпункт ,,б підпункту 186.2.2 пункту 186.2 статті 186 розділу V Податкового кодексу України);

2)інших послуг за місцезнаходженням нерухомого майна, у тому числі що будується (підпункт ,,в підпункту 186.2.2 пункту 186.2 статті 186 розділу V Податкового кодексу України).

Місцем постачання послуг є місце реєстрації постачальника, крім операцій, зазначених у пунктах 186.2 і 186.3 цієї статті (пункт 186.4 статті 186 розділу V Податкового кодексу України ).

Згідно із п. 187.7 ст. 187 Податкового кодексу України, датою виникнення податкових зобов`язань у разі постачання товарів/послуг з оплатою за рахунок бюджетних коштів є дата зарахування таких коштів на банківський рахунок платника податку або дата отримання відповідної компенсації у будь-якій іншій формі, включаючи зменшення заборгованості такого платника податку за його зобов`язаннями перед бюджетом.

Відповідно до п.187.8. ст.187 ПК України, датою виникнення податкових зобов`язань у разі ввезення товарів на митну територію України є дата подання митної декларації для митного оформлення. У випадках, передбачених статтею 191 цього Кодексу, дата виникнення податкових зобов`язань визначається з урахуванням положень статті 191 цього Кодексу. Датою виникнення податкових зобов`язань за операціями з постачання нерезидентами суб`єктам господарювання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, є дата списання коштів з банківського рахунка платника податку в оплату послуг або дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг нерезидентом, залежно від того, яка з подій відбулася раніше.

Відповідно до п. 201.1 ст. 201 Податкового кодексу України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Згідно з п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.

Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.

Платник податку має право зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну та/або розрахунок коригування, складені починаючи з 1 липня 2015 року, в яких загальна сума податку не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200 1.3 статті 200 1 Податкового кодексу України.

Якщо сума, визначена відповідно до пункту 200 1.3 статті 200 1 Податкового кодексу України, є меншою, ніж сума податку в податковій накладній та/або розрахунок коригування, які платник повинен зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних, то платник зобов`язаний перерахувати потрібну суму коштів із свого поточного рахунку на свій рахунок в системі електронного адміністрування податку на додану вартість.

Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України.

Покупець має право звіряти дані отриманої податкової накладної на відповідність із даними Єдиного реєстру податкових накладних.

Відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов`язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період.

Виявлення розбіжностей даних податкової декларації та даних Єдиного реєстру податкових накладних є підставою для проведення контролюючими органами документальної позапланової виїзної перевірки продавця та у відповідних випадках покупця товарів/послуг.

У разі допущення продавцем товарів/послуг помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної, передбачених пунктом 201.1 статті 201 Податкового кодексу України, та/або порушення продавцем/покупцем граничних термінів реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкових накладних / розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена згідно з пунктом 201.16 цієї статті) податкової накладної та/або розрахунку коригування покупець/продавець таких товарів/послуг має право додати до податкової декларації за звітний податковий період заяву із скаргою на такого продавця/покупця.

Таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів, що настають за граничним терміном подання податкової декларації за звітний (податковий) період, у якому не надано податкову накладну або допущено помилки при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної та/або порушено граничні терміни реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. До заяви додаються копії товарних чеків або інших розрахункових документів, що засвідчують факт сплати податку у зв`язку з придбанням таких товарів/послуг, або копії первинних документів, складених відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", що підтверджують факт отримання таких товарів/послуг.

Протягом 90 календарних днів з дня надходження такої заяви із скаргою з урахуванням вимог, встановлених підпунктом 78.1.9 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України, контролюючий орган зобов`язаний провести документальну перевірку зазначеного продавця для з`ясування достовірності та повноти нарахування ним зобов`язань з податку за такою операцією.

Відповідно до п.п.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 Податкового кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану" за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.

Відповідно до п.п.69.1 1 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Відповідно до абз. 4 п.120-1.2 ст.120-1 Податкового кодексу України, у разі відсутності реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної / розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, та/або податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами „а - „г пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 Податкового кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 Податкового кодексу, протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 Податкового кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, що зазначена в податковому повідомленні-рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 5 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 3 400 гривень.

Щодо доводів відповідача про те, що норми ст.208 ПК України не застосовуються до спірних правовідносин, оскільки нерезидент ТОВ «Дрог Буд» (Польща), як виконавець контрактів, що фінансується відповідно до положень Договору від 09.09.20215, діє на митній території України через своє постійне представництво «Дрог Буд» СП. З. О.О., яке зареєстровано як платник податку на додану вартість. Тому, на думку відповідача, податковий обов`язок щодо обчислення та декларування ПДВ, в тому числі складення податкових накладних та їх реєстрації покладається на представництво «Дрог Буд» СП.З. О.О.

Відповідно до ст.208 ПК України, щодо оподаткування послуг, що постачаються нерезидентами, місце постачання яких розташоване на митній території України:

208.1. Цією статтею встановлюються правила оподаткування у разі постачання особою-нерезидентом послуг, у тому числі електронних послуг, місце надання яких розташоване на митній території України, особі, яку зареєстровано як платник податку, чи будь-якій іншій особі-резиденту - суб`єкту господарювання, чи постійному представництву нерезидента в Україні.

208.2. Отримувач послуг, що постачаються нерезидентами, місце постачання яких розташоване на митній території України, нараховує податок за основною ставкою податку або за ставкою 7 відсотків для послуг, визначених абзацами четвертим - шостим підпункту "в" пункту 193.1 статті 193 цього Кодексу, на базу оподаткування, визначену згідно з пунктом 190.2 статті 190 цього Кодексу. При цьому отримувач послуг - платник податку у порядку, визначеному статтею 201 цього Кодексу, складає податкову накладну із зазначенням суми нарахованого ним податку, яка є підставою для віднесення сум податку до податкового кредиту у встановленому порядку. Така податкова накладна підлягає обов`язковій реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

208.3. Якщо отримувача послуг зареєстровано як платника податку, сума нарахованого податку включається до складу податкових зобов`язань декларації за відповідний звітний період.

208.4. Якщо отримувача послуг не зареєстровано як платника податку, то податкова накладна не складається. Форма розрахунку податкових зобов`язань такого отримувача послуг затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику".

208.5. Отримувач послуг прирівнюється до платника податку для цілей застосування правил цього розділу щодо сплати податку, стягнення податкового боргу та притягнення до відповідальності за правопорушення у сфері оподаткування.

Позивач не є таким замовником та одержувачем послуг. В даних правовідносинах таким одержувачем послуг є Служба автомобільних доріг у Львівській області.

При проведенні перевірки контролюючим органом не аналізувалось питання реєстрації отримувача послуг як платника податку.

Відтак, при складенні висновків щодо незастосування до спірних правовідносин ст.208 ПК України, не проаналізовано статус отримувача послуг.

Враховуючи вищенаведені норми та висновки акта перевірки, відповідачем при прийнятті спірного рішення не враховано того, що постачання позивачем послуг згідно наведених актів здачі приймання виконаних робіт від 04.07.2022 не здійснювалось, а здійснювалось безпосередньо нерезидентом ТОВ «Дрог - Буд» (Польща), нерезидентом підписувались вказані акти здачі приймання виконаних робіт. Платежі для нерезидента ТОВ «Дрог Буд» (Польща) здійснюються Урядом Республіка Польща в особі Міністра фінансів Республіка Польща, через банківську установу, уповноважену обслуговувати кредит, а не отримувачем послуг.

Відтак, висновки акта перевірки сформовані відповідачем без врахування положень ст.208 та п.187.8 ст.187 ПК України.

Відповідно до висновків Верховного Суду, викладених у постанові від 19.04.2022 у справі №640/11749/20, застосувавши норми пунктів 198.1, 198.5 статті 198, пункту 208.2 статті 208 ПК, Верховний Суд висновує, що отримувач послуг, що постачаються нерезидентом на митній території України, який зареєстрований платником ПДВ, зобов`язаний нарахувати ПДВ в ціні послуг, виписати податкову накладну на суму ПДВ, зареєструвати її в ЄРПН, а також включити податок до складу податкових зобов`язань декларації за відповідний звітний період. Такий отримувач послуг має право включити цю ж суму ПДВ до податкового кредиту на підставі цієї ж податкової накладної. У разі, якщо ці послуги призначаються для використання або почнуть використовуватись у операціях, які не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 ПК (крім операцій, передбачених підпунктом 196.1.7) або звільнені від оподаткування відповідно до статті 197 ПК (крім операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.11 та пунктом 197.11) та підрозділу 2 розділ XX ПК, то платник ПДВ зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання та виписати і зареєструвати зведені податкові накладні в ЄРПН.

Відповідно до пп.1 п.3 розділу У 3. Розділ I "Податкові зобов`язання": Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом МФ України від 28.01.2016 №21, у рядках 1, 2, 3, 5 колонки А декларації вказуються загальні обсяги постачання товарів/послуг за звітний період, які оподатковуються за основною ставкою, за ставками 7 % і 14 %, за нульовою ставкою, звільнені від оподаткування відповідно до статті 197 розділу V Кодексу, тимчасово звільнені від оподаткування відповідно до підрозділу 2 розділу XX Кодексу, звільнені від оподаткування відповідно до міжнародних договорів (угод) та не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 розділу V Кодексу, та послуг, що не оподатковуються у зв`язку з їх місцем постачання за межами митної території України.

Відтак, покликання контролюючого органу на абз.4) п.3 розділу I ,,Податкові зобов`язання Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 № 21, є необґрунтованими.

З огляду на вищенаведене, відповідачем не обґрунтовано обов`язок позивача реєстрації податкових накладних, як представництвом нерезидента з огляду на положення п.187.8 ст.187 та ст.208 ПК України.

Відтак, висновки контролюючого органу про порушення позивачем п.201.1, 201.4, 201.10 ст.201, пп.69.1. пп.69.1- 1 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України є необґрунтованими. Відтак, застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій на підставі абз.4 п.120-1.2 ст.120-1 ПК України є протиправним.

З огляду на вищенаведене, податкове повідомлення рішення від 30.12.2022 №15455/13-01-07-04 є протиправним та підлягає скасуванню.

Відповідно до ч.1.ст.139 КАС України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Керуючись ст.ст. 72,77, 90, 94, 139, 241 -246, 262, 295 КАС України , суд

в и р і ш и в :

Позов задоволити повністю.

Визнати протиправним та скасувати винесене Головним управлінням ДПС у Львівській області податкове повідомлення рішення від 30.12.2022 №15455/13-01-07-04.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Львівській області (адреса: м. Львів, вул. Стрийська, 35, ) на користь Представництва «Дрог Буд» СП. З О.О» (місцезнаходження: 79008, м. Львів, пл. Галицька,7, ) 2684 грн. сплаченого судового збору.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Апеляційна скарга на рішення суду подається до Восьмого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

СуддяКарп`як Оксана Орестівна