Справа № 520/37710/23
Суддя: Сліденко А.В.
Дата ухвалення: 2024-02-29 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

РІШЕННЯ

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

місто Харків

29.02.2024 р. справа №520/37710/23 Харківський окружний адміністративний суд у складі: головуючого судді - Сліденко А.В., розглянувши у порядку спрощеного позовного провадження без призначення судового засідання з повідомленням (викликом) сторін справу за позовом

Товариства з обмеженою відповідальністю «М ФЕМЕЛІ МАРКЕТ» (далі за текстом - позивач, заявник)
до Головного управління ДПС у Харківській області (далі за текстом - відповідач, суб`єкт владних повноважень, владний суб`єкт, орган публічної адміністрації, адміністративний орган, ГУ, Управління)
проскасування рішень,
встановив:

Позивач у порядку адміністративного судочинства заявив вимоги про: 1) скасування рішення ГУ ДПС у Харківській області про застосування фінансових санкцій №29644/0901 від 22.09.2023р, яким згідно з абз. 20 ч. 2 ст. 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального» до платника податків було застосовані фінансові санкції у вигляді штрафу в розмірі 17.000,00грн; 2) скасування рішення ГУ ДПС у Харківській області про застосування фінансових санкцій № 29649/0901 від 22.09.2023р, яким згідно з абз. 20 ч. 2 ст. 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального» до платника податків було застосовані фінансові санкції у вигляді штрафу в розмірі 17 000 грн; 3) скасування рішення ГУ ДПС у Харківській області про застосування фінансових санкцій № 29647/0901 від 22.09.2023р, яким згідно з абз. 19 ч. 2 ст. 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального» до платника податків було застосовані фінансові санкції у вигляді штрафу в розмірі 102.620,10грн.

Аргументуючи ці вимоги зазначив, що акт перевірки не містить викладення обставин та суті порушень, висновки акту перевірки ґрунтуються на припущеннях, а не на фактичних даних, встановлених під час проведення перевірки.

Ухвалою Харківського окружного адміністративного суду від 02.01.2024 у справі №520/37710/23 позов було залишено без руху та встановлено, що способом усунення недоліків є подання до суду позовної заяви, оформленої із дотриманням вимог п.1 ч.5 ст.160, п.4 ч.5 ст.160, п.5 ч.5 ст.160, ч.1 ст.172 КАС України разом з доказами направлення копії позову відповідачу.

Указане рішення суду зумовлено виконанням приписів частини 1 ст.172 КАС України, в якій визначено, що в одній позовній заяві може бути об`єднано декілька вимог, пов`язаних між собою підставою виникнення або поданими доказами, основні та похідні позовні вимоги.

Ухвалою Харківського окружного адміністративного суду від 11.01.2024 у справі №520/37710/23 вимоги ухвали Харківського окружного адміністративного суду від 02.01.2024р. у справі №520/37710/23 - визнано невиконаними. Позов в частині вимоги про скасування рішення ГУ ДПС у Харківській області №29644/0901 від 22.09.2023р. - повернуто. Прийнято позов до розгляду та відкрито провадження в адміністративній справі в частині позовних вимог про: 1) скасування рішення ГУ ДПС у Харківській області №29647/0901 від 22.09.2023р.; 2) скасування рішення ГУ ДПС у Харківській області №29649/0901 від 22.09.2023р.

Відповідач про розгляд справи був сповіщений належно та завчасно, але обов"язку із подання відзиву на позов та доказів у спростування викладених у позові доводів не виконав.

Суд, повно виконавши процесуальний обов`язок зі збору доказів, перевіривши доводи сторін добутими доказами, дослідивши зібрані по справі докази в їх сукупності, проаналізувавши зміст належних норм матеріального і процесуального права, які врегульовують спірні правовідносини, виходить з таких підстав та мотивів.

Установлені судом обставини спору полягають у наступному.

Заявник пройшов визначену законом процедуру державної реєстрації суб`єктів господарювання, набув правового статусу юридичної особи приватного права, значиться в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців, громадських формувань під ідентифікаційним кодом - 44413718, у спірних правовідносинах отримав від ГУ ДПС у Харківській області ліцензію на роздрібну торгівлю алкогольними напоями № 2201220 від 22.09.2022р. строком дії 22.09.2022р.-22.09.2023р. та на роздрібну торгівлю тютюновими виробами № 2201279 від 22.09.2022р. строком дії 22.09.2022р.-22.09.2023р. на місце провадження господарської діяльності вул. Гарибальді, 1, м. Харків.

16.08.2023р. ГУ ДПС у Харківській області відносно заявника було видано наказ № 3474-п з приводу призначення фактичної перевірки з питання здійснення контролю у сфері обігу підакцизних товарів за період з 01.01.2023р. по день закінчення перевірки.

Як з`ясовано судом, юридичними підставами для прийняття суб`єктом владних повноважень цього рішення послугували положення п.п.19-1.14 ст.19-1, п.п.19-1.16-19-1.20 ст.19-1, п.п. 80.2.5 ст.80 Податкового кодексу України, а фактичних підстав у тексті цього наказу контролюючим органом викладено не було.

Результати проведеної на виконання згаданого наказу перевірки були оформлені актом від 25.08.2023р. № 25955/20-40-09-01-03/44413718 (далі за текстом Акт № 25955).

У тексті Акту № 25955 викладені власні судження контролюючого органу про вчинення платником податків низки податкових правопорушень, а саме: ст.226 Податкового кодексу України, ст.11 Закону України від 19.12.1995р. №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального» за рахунок продажу на суму 120,90 грн. алкогольних напоїв без марки акцизного податку встановленого зразка та п. 221.3 ст. 221 Податкового кодексу України і ст. 11-1 Закону України від 19.12.1995р. №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального» за рахунок роздрібної торгівлі тютюновими виробами за цінами, вищими від максимальних роздрібних цін нам тютюнові вироби, встановлених виробниками або імпортерами таких тютюнових виробів, збільшеними на суму акцизного податку з реалізації через роздрібну мережу тютюнових виробів.

22.09.2023р. відповідачем із посиланням на Акт № 25955 було прийнято рішення № 29649/0901 про застосування 17.000,00грн. штрафу.

Як з`ясовано судом, юридичними підставами для прийняття цього рішення суб`єктом владних повноважень були обрані положення абз.20 ч.2 ст.17 Закону України від 19.12.1995р. №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального», а фактичними підставами послугували викладені в Акті № 25955 судження про порушення заявником ст.226 Податкового кодексу України та ст.11 Закону України від 19.12.1995р. №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального» у зв`язку із продажем на суму 120,90 грн. алкогольних напоїв без марки акцизного податку встановленого зразка.

22.09.2023р. відповідачем із посиланням на Акт № 25955 було прийнято рішення № 29647/0901 про застосування 102.620,10 грн. штрафу.

Як з`ясовано судом, юридичними підставами для прийняття цього рішення суб`єктом владних повноважень були обрані положення абз. 19 ч.2 ст.17 Закону України від 19.12.1995р. №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального», а фактичними підставами послугували викладені в Акті № 25955 судження про порушення заявником п. 221.3 ст. 221 Податкового кодексу України та ст.11-1 Закону України від 19.12.1995р. №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального» за рахунок роздрібної торгівлі тютюновими виробами за цінами, вищими від максимальних роздрібних цін нам тютюнові вироби, встановлених виробниками або імпортерами таких тютюнових виробів, збільшеними на суму акцизного податку з реалізації через роздрібну мережу тютюнових виробів.

Стверджуючи про невідповідність закону означених рішень суб`єкта владних повноважень, заявник ініціював даний спір.

Вирішуючи спір по суті, суд вважає, що до відносин, які склались на підставі встановлених обставин спору, підлягають застосуванню наступні норми права.

Статтями 1 і 8 Конституції України проголошено, що Україна є правовою державою, де діє верховенство права.

У ч.2 ст.19 Конституції України згадано, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

При цьому, у ч.1 ст.68 Конституції України також згадано, що кожен зобов`язаний неухильно додержуватися Конституції України та законів України, не посягати на права і свободи, честь і гідність інших людей.

Отже, усі без виключення суб`єкти права на території України зобов`язані дотримуватись існуючого у Державі правового порядку, а суб`єкти владних повноважень (органи публічної адміністрації) додатково обтяжені ще й обов`язком виконувати доведені законом завдання виключно за наявності приводів та способом, чітко обумовленими законом.

Суспільні відносини з приводу обігу підакцизних товарів у вигляді алкогольних напоїв та тютюнових виробів, а також вимоги до реквізитів первинних документів стосовно руху підакцизних товарів у вигляді алкогольних напоїв та умов продажу тютюнових виробів регламентовані одночасно низкою норм права, а саме: приписами Податкового кодексу України, Закону України від 19.12.1995р. №481/95-ВР "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального" (далі за текстом - Закон України від 19.12.1995р. №481/95-ВР або Закон №481/95-ВР), Закону України від 06.07.1995р. №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, Порядку подання звітності, пов`язаної із використанням книг обліку розрахункових операцій (розрахункових книжок), форми № ЗВР-1 Звіту про використання книг обліку розрахункових операцій (розрахункових книжок) (затверджене наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016р. №13, зареєстроване в Міністерстві юстиції України 11.02.2016р. за №220/28350; далі за текстом Положення №13).

Так, відповідно до п.п.14.1.107 ст.14 Податкового кодексу України марка акцизного податку - спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизного податку, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів.

Згідно з п.п.14.1.109 ст.14 Податкового кодексу України маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, - наклеювання марки акцизного податку на пляшку (упаковку) алкогольного напою, пачку (упаковку) тютюнового виробу чи ємність (упаковку) з рідиною, що використовується в електронних сигаретах, в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України щодо виробництва, зберігання та продажу марок акцизного податку.

Статтею 226 Податкового кодексу України передбачені загальні правила маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів.

Так, згідно з п.226.1 ст.226 Податкового кодексу України у разі виробництва на митній території України алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, чи ввезення таких товарів на митну територію України платники податку зобов`язані забезпечити їх маркування марками встановленого зразка у такий спосіб, щоб марка акцизного податку розривалася під час відкупорювання (розкривання) товару.

Відповідно до п.226.3 ст.226 Податкового кодексу України виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, здійснюються відповідно до положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України.

За приписами п.226.5 ст.226 Податкового кодексу України маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, здійснюється марками акцизного податку, зразки яких затверджуються Кабінетом Міністрів України.

Пунктом 226.6 статті 226 Податкового кодексу України встановлено, що маркуванню підлягають усі (крім зазначених у пункті 226.10 цієї статті) алкогольні напої з вмістом спирту етилового понад 8,5 відсотка об`ємних одиниць. Маркування вироблених в Україні алкогольних напоїв із вмістом спирту етилового до 8,5 відсотка об`ємних одиниць не здійснюється.

Згідно з п.226.7 ст.226 Податкового кодексу України кожна марка акцизного податку на алкогольні напої повинна мати окремий номер, місяць і рік випуску марки та позначення про суму сплаченого акцизного податку за одиницю маркованої продукції, крім суми акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі алкогольних напоїв.

Пунктом 226.9 статті 226 Податкового кодексу України визначено, що вважаються такими, що немарковані:

алкогольні напої, тютюнові вироби та рідини, що використовуються в електронних сигаретах, з підробленими марками акцизного податку;

алкогольні напої, тютюнові вироби та рідини, що використовуються в електронних сигаретах, марковані з відхиленням від вимог положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України, відповідно до якого здійснюються виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або марками, що не видавалися безпосередньо виробнику або імпортеру зазначеної продукції;

вироблені в Україні алкогольні напої з марками акцизного податку, на яких зазначення суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням чинних на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари;

алкогольні напої іноземного виробництва з марками акцизного податку, на яких зазначена сума акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням міцності продукції, місткості тари та розміру ставок акцизного податку, діючих на момент виробництва марки;

сигарети, цигарки та сигарили, що вироблені після 1 січня 2021 року, в яких кількість одиниць у пачці (упаковці) не відповідає кількості одиниць, зазначеній на марках акцизного податку;

рідини, що використовуються в електронних сигаретах, вироблених до 1 січня 2021 року.

Пунктом 5 Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, затверджене постановою КМУ від 27.12.2010 р. №1251 (далі за текстом - Положення №1251) встановлено, що марка для алкогольних напоїв повинна містити двомірний штрих-код швидкого реагування (далі - QR-код) та лінійний штрих-код (далі - штрих-код).

На кожну марку наносяться такі реквізити:

слова УКРАЇНА, МАРКА АКЦИЗНОГО ПОДАТКУ, ТЮТЮНОВІ ВИРОБИ (для тютюнових виробів);

позначення виду марки, що складається із слів та літер алкоголь вітчизняний (лікеро-горілчана продукція) - АВ ЛГП, алкоголь вітчизняний (виноробна продукція) - АВ ВП, алкоголь імпортний (лікеро-горілчана продукція) - АІ ЛГП, алкоголь імпортний (виноробна продукція) - АІ ВП, тютюн вітчизняний (сигарети з фільтром) - ТВ ЗФ, тютюн вітчизняний (сигарети без фільтра, цигарки) - ТВ БФ, тютюн вітчизняний (сигарили) - ТВ СГ, тютюн імпортний (сигарети з фільтром) - ТІ ЗФ, тютюн імпортний (сигарети без фільтра, цигарки) - ТІ БФ, тютюн імпортний (сигарили) - ТІ СГ, тютюн вітчизняний (інші вироби) - ТВ ІНШІ, тютюн імпортний (інші вироби) - ТІ ІНШІ, тютюновмісні вироби для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням вітчизняні - ТВЕН В, тютюновмісні вироби для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням імпортні - ТВЕН І, рідина імпортна - РІ, рідина вітчизняна - РВ.

Маркуванню підлягають усі (крім зазначених у п.226.10 ст.226 Податкового кодексу України) алкогольні напої з вмістом спирту етилового понад 8,5 відсотка об`ємних одиниць, що визначено п 226.6 ст. 226 Податкового кодексу України та ст. 11 Закону України від 19.12.1995 року № 481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального» (далі - Закон № 481/95-ВР).

Згідно вище наведеного, всі алкогольні напої (крім зазначених у п.226.10 ст. 226 Податкового кодексу України) з вмістом спирту етилового понад 8,5 відсотка об`ємних одиниць, повинні бути марковані відповідними марками акцизного податку з унікальним поєднанням літер та цифр.

Згідно п. 226.9 ст. 226 Податкового кодексу алкогольні напої, марковані марками, що не видавалися безпосередньо виробнику або імпортеру зазначеної продукції, вважаються такими, що немарковані.

Приєднаними до матеріалів справи доказами засвідчено, що за даними інформаційної бази Державної податкової служби України (на яку надходять електронні копії розрахункових документів) у період 15.06.2023р.-12.08.2023р.) заявником - ТОВ «М ФЕМЕЛІ МАРКЕТ» було реалізовано із застосуванням програмного реєстратора розрахункових операцій з фіскальним номером дві пляшки горілки «Медоф Горілка Мірна На Молоці 0,5л» марковані маркою акцизного податку АЕКС639544 та дві пляшки горілки «Медоф Горілка Наша Марка 0,1л» марковані маркою акцизного податку ААРВ703929 на загальну суму 241,80 грн.

Суд враховує, що за визначенням ст.1 Закону № 481/95-ВР: алкогольні напої - продукти, одержані шляхом спиртового бродіння цукровмісних матеріалів або виготовлені на основі харчових спиртів з вмістом спирту етилового понад 0,5 відсотка об`ємних одиниць, які зазначені у товарних позиціях 2203, 2204, 2205, 2206 (крім квасу "живого" бродіння), 2208 згідно з УКТ ЗЕД, а також з вмістом спирту етилового 8,5 відсотка об`ємних одиниць та більше, які зазначені у товарних позиціях 2103 90 30 00, 2106 90 згідно з УКТ ЗЕД; роздрібна торгівля - діяльність по продажу товарів безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших суб`єктах господарювання (у тому числі іноземних суб`єктах господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) громадського харчування.

Згідно з ч.1 ст. 11 Закону № 481/95-ВР штриховий код повинен бути нанесений на видиму сторону етикетки, або контретикетки, або пляшки (іншого посуду).

Відповідно до ч.4 ст. 11 Закону № 481/95-ВР алкогольні напої та тютюнові вироби, які виробляються в Україні, а також такі, що імпортуються в Україну, позначаються марками акцизного податку в порядку, визначеному законодавством.

Абз. 20 ч.2 ст.17 Закону України від 19.12.1995р. № 481/95-ВР визначено, зокрема, що реалізація алкогольних напоїв без марок акцизного податку встановленого зразка тягне застосування фінансової санкції у вигляді штрафу розміром 200 відсотків вартості товару (продукції), але не менше 17.000,00грн.

Суд зазначає, що суб`єкти підприємницької діяльності, які здійснюють реалізацію алкогольних напоїв, повинні дотримуватись вимог ст.11 Закону України від 19.12.1995р. №481/95-ВР, ст.226 Податкового кодексу України та пункту 20 Положення № 1251 стосовно належного маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів.

Виходячи з аналізу наведених вище норм, можна зробити висновок, що хоча маркування алкогольних напоїв марками акцизного податку і здійснюється виробниками цієї продукції, але порушенням норм Закону України від 19.12.1995р. №481/95-ВР стосовно правил торгівлі алкогольними напоями є саме виробництво, зберігання, транспортування, реалізація алкогольних напоїв без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку, і при цьому немаркованими слід вважати алкогольні напої, марковані з недотриманням приписів положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України або марковані марками акцизного податку, що не видавались безпосередньо виробнику або імпортеру зазначеної продукції.

Наведена позиція узгоджується із правовою позицією Верховного Суду, викладеною у постановах від 06.06.2019р. по справі №823/748/17, від 08.08.2019р. по справі №808/4653/14 та від 10.06.2020р. по справі №808/4108/16, яка є обов`язковою для застосування адміністративними судами з огляду на положення ч.5 ст.242 Кодексу адміністративного судочинства України.

У межах спірних правовідносин наявні 2 випадки реалізації заявником двох пляшок алкогольною напою, маркованих однією і тією ж маркою акцизного податку.

Згідно з ч.2 ст.17 Закону №481-95-ВР до суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі виробництва та/або зберігання, та/або транспортування, та/або реалізації фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах; алкогольних напоїв чи тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими паперовими марками акцизного податку, - 200 відсотків вартості товару (продукції), але не менше 17000 гривень.

Звідси слідує, що реалізація алкогольних напоїв без марок акцизного податку встановленого зразка є протиправним діянням, яке тягне застосування штрафу у розмірі - 200 відсотків вартості товару (продукції), але не менше 17000 гривень.

Оскільки маркування однією і тією ж маркою акцизного податку двох окремих пляшок алкогольного напою у силу викладених вище норм права є фізично неприпустимим, а визначений законодавцем склад протиправного діяння у даному випадку не передбачає такого обов"язкового елементу як вина особи, то епізод другої реалізації суб"єктом господарювання пляшки алкогольного напою із тією ж самою маркою акцизного податку, якою була маркована раніше реалізована пляшка алкогольного напою (за виключенням випадку документального оформлення факту повернення раніше проданого товару - пляшки алкогольного напою, а також за виключенням випадку скасування розрахункової операції з продажу пляшки алкогольного напою) слід кваліфікувати у якості діяння з приводу реалізації алкогольного напою без марки акцизного податку встановленого зразка.

Тому за даним епізодом подію вчинення заявником ст. 226 Податкового кодексу України та ст.11 Закону України від 19.12.1995р. №481/95-ВР за рахунок продажу алкогольних напоїв без марки акцизного податку встановленого зразка слід визнати доведеною.

Отже, відносно рішення Головного управління Державної податкової служби у Харківській області від 22.09.2023р. № 29649/0901 суб`єктом владних повноважень було забезпечено дотримання вимог ч.2 ст.19 Конституції України та ч.2 ст.2 КАС України, що є підставою для залишення позову без задоволення за цим епізодом.

Продовжуючи розв`язання спору за епізодом визнання протиправним та скасування рішення ГУ ДПС у Харківській області від 22.09.2023р. №29647/0901, суд відзначає що Акт № 25955 (окрім зафіксованого факту реалізації тютюнового виробу з фільтром «Хітс Єлоу» за ціною 90,60 грн., що є вищою максимально встановленої виробником роздрібної ціни в 85,00грн., що в свою чергу безумовно є порушенням п.221.3 ст.221 Податкового кодексу України та не заперечується заявником) містить посилання на документ, в якому суб"єкт владних повноважень обчислив вартість наявних у продажу тютюнових виробів у 102.620,10грн.

Відповідно до абз.19 ч.2 ст.17 Закону України від 19.12.1995р. №481/95-ВР до суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) у разі роздрібної торгівлі тютюновими виробами, тютюном, промисловими замінниками тютюну, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, за цінами, вищими від максимальних роздрібних цін на такі товари (продукцію), встановлених виробниками/імпортерами таких тютюнових виробів, тютюну, промислових замінників тютюну, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, збільшеними на суми акцизного податку з роздрібної торгівлі підакцизними товарами (продукцією), застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу у розмірі 100 відсотків вартості наявних у суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) тютюнових виробів, тютюну, промислових замінників тютюну, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, але не менше 10000 гривень.

Отже, абз.19 ч.2 ст.17 Закону України від 19.12.1995р. №481/95-ВР запроваджено одночасно дві міри юридичної відповідальності у вигляді штрафу, а саме: 1) у розмірі 100 відсотків вартості наявних у суб`єкта господарювання тютюнових виробів; 2) у розмірі 10.000,00грн.

Зважаючи на ч.1 ст.17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини", рішення Європейського суду з прав людини від 14.10.2010р. по справі «Щокін проти України» (Shchokin v. Ukraine, заяви № 23759/03 та 37943/06) та рішення Європейського суду з прав людини від 07.07.2011р. по справі «Серков проти України» (Serkov v. Ukraine, заява № 39766/05), суд зауважує, що національний закон України у даному випадку не містить ані визначення змісту правової категорії "вартість товару", ані розмежування вартості тютюнових виробів, які реалізуються за цінами, вищими від максимальних роздрібних цін на такі товари (продукцію), встановлених виробниками/імпортерами таких тютюнових виробів від вартості тютюнових виробів, які реалізуються за цінами, не вищими від максимальних роздрібних цін на такі товари (продукцію), встановлених виробниками/імпортерами таких тютюнових виробів.

Відповідно до п.п.4.1.4 ст.4 Податкового кодексу України презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу;

Згідно з п.56.21 ст.56 Податкового кодексу України у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

Суд вважає, що на випадок застосування абз.19 ч.2 ст.17 Закону України від 19.12.1995р. №481/95-ВР поширюється дія п.п.4.1.4 ст.4, п.56.21 ст.56 Податкового кодексу України, а під вартістю тютюнових виробів як базою обчислення суми штрафу у силу запровадженого ст.8 Конституції України верховенства права та невід"ємного елемента верховенства права - принципу справедливості слід розуміти не усі наявні у реалізації тютюнові вироби, а саме арифметичний показник сукупної вартості тютюнових виробів, які реалізуються саме за цінами, вищими від максимальних роздрібних цін на такі товари (продукцію), встановлених виробниками/імпортерами таких тютюнових виробів.

Протилежне тлумачення змісту абз.19 ч.2 ст.17 Закону України від 19.12.1995р. №481/95-ВР з невідворотною неминучістю призводить до явної та очевидної несправедливості, коли за протиправне діяння з реалізації однієї пачки тютюнових виробів за ціною, вищою від максимальної роздрібної ціни, встановленої виробником/імпортером тютюнових виробів (у даному випадку за ціною - 90,60грн. при максимально дозволеній роздрібній ціні у 85,00грн.), майновий тягар покарання дорівнює вартості усіх наявних у реалізації тютюнових виробів, у тому числі і тих, котрі реалізуються із неухильним дотриманням запроваджених законом умов.

Суд вважає, що таке покарання є надмірним тягарем і не може бути застосовано у силу ст.1 Протоколу 1 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод 1950 року.

Окрім того, суд зазначає, що використана заявником при формулювання конструкції абз.19 ч.2 ст.17 Закону України від 19.12.1995р. №481/95-ВР правова категорія "вартість товару" не має законодавчого визначення в національному законодавстві.

Зі змісту ч.2 ст.9 Закону України від 16.07.1999р. №996-ХIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", п.2.3 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку (затверджено наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995р. №88; зареєстровано в Міністерстві юстиції України 05.06.1995р. за №168/704; далі за текстом - Положення №88), п.14.1.71 ст.14, п.14.1.219 ст.14 Податкового кодексу України, ч.1 ст.632 Цивільного кодексу України суд доходить до переконання проте, що правова категорія "ціна придбання" є ідентичною правовій категорії "вартість тютюнових виробів", а правова категорія "ціна реалізації" є ідентичній правовій категорії "дохід" чи "прибуток".

Так, згідно з п.п.14.1.71 ст.14 Податкового кодексу України звичайна ціна - ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін.

Відповідно до п.п.14.1.219 ст.14 Податкового кодексу України ринкова ціна - ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах

Як то указано, у ч.1 ст.632 Цивільного кодексу України ціна в договорі встановлюється за домовленістю сторін.

Отже, вартість наявних у реалізації заявника тютюнових виробів може дорівнювати сукупній вартості ціни придбання цих тютюнових виробів, але не може бути визначена як сукупний арифметичний показник ціни реалізації тютюнових виробів, бо подія відчуження товару матиме місце у майбутньому, коли передача тютюнових виробів у власність покупця-споживача призведе до зворотнього отримання активу у вигляді грошових коштів.

При цьому, суд зважає, що правова категорія "ціна реалізації" у розумінні наведених у ст.1 Закону України від 16.07.1999р. №996-ХIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" визначень відповідає правовій категорії "економічна вигода" як потенційна можливість отримання підприємством грошових коштів від використання активів.

Також суд зважає, що відповідно до п.12 Закону України від 06.07.1995р. №265/95-ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку.

Згідно з ст.20 Закону України від 06.07.1995р. №265/95-ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

Акт № 25955 не містить судження суб"єкта владних повноважень про неведення заявником обліку товарів (тютюнових виробів) за місцем реалізації та про відсутність первинних документів з придбання заявником тютюнових виробів наявних у реалізації станом на 17.08.2023р.

Разом із тим, ані Акт № 25955, ані Додаток № 1 до Акту №25955 не містять посилання державного органу на первинні документи, які були досліджені владним суб`єктом під час встановлення обсягу та вартості тютюнових виробів, що знаходились у суб`єкта господарювання на момент проведення перевірки.

Окремо суд зважає, що Додаток №1 до акту №25955, який був складений відповідачем на підтвердження вартості тютюнових виробів, має нездоланний дефект, адже до уваги було взято не вартість тютюнових виробів у реалізації за ціною придбання, а ціну реалізації тютюнових виробів без виключення ймовірності перевищення максимально дозволеної роздрібної ціни реалізації, тобто суб"єктом владних повноважень було вчинено управлінське волевиявлення з приводу обчислення суми штрафу за прямо забороненими законом цінами реалізації тютюнових виробів.

Також суд зауважує, що згідно з ст.83 Податкового кодексу України для посадових осіб контролюючих органів під час проведення перевірок підставами для висновків є: документи, визначені цим Кодексом; податкова інформація; експертні висновки, надані відповідно до статті 84 цього Кодексу та інших законів України; судові рішення; податкові консультації, інші матеріали, отримані в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на контролюючі органи; мультимедійна інформація (фото, відео-, звукозапис), отримана (виготовлена) контролюючими органами. Зазначений відповідачем спосіб отримання інформації, покладений в основу висновків Акту № 25955, ані статті 19 Конституції України, ані ст. 83 Податкового кодексу України не відповідає.

Однак, ані в Акті №25955, ані у Додатку №1 до Акту №25955 суб"єктом владних повноважень не зазначено джерела отримання відомостей про вартість тютюнових виробів, що знаходились у реалізації заявника станом на 17.08.2023р.

Продовжуючи вирішення спору, суд зважає, що критерії законності управлінського волевиявлення (як у формі рішення, так і у формі діяння) владного суб`єкта викладені законодавцем у приписах ч.2 ст.2 КАС України, а у силу ч.2 ст.77 КАС України обов`язок доведення факту дотримання цих критеріїв покладений на владного суб`єкта шляхом подання до суду доказів та наведення у процесуальних документах доводів як відповідності закону вчиненого волевиявлення, так і помилковості аргументів іншого учасника справи.

Тому відповідність закону рішення чи діяння (управлінського волевиявлення) суб`єкта владних повноважень як у спорі про набуття приватною особою додаткового блага чи активу, так і у спорі про спростування новоствореного публічного обов`язку, зокрема, за критеріями дотримання компетенції, меж повноважень, способу дій, приводу реалізації функції контролю, обґрунтованості, безсторонності (неупередженості), добросовісності, розсудливості, рівності перед законом, унеможливлення дискримінації, пропорційності, своєчасності, права особи на участь у процесі прийняття рішення, має доводитись, насамперед, відповідачем - суб`єктом владних повноважень.

При цьому, із положень частин 1 і 2 ст.77 КАС України у поєднанні з приписами ч.4 ст.9, абз.2 ч.2 ст.77, частин 3 і 4 ст.242 КАС України слідує, що владний суб`єкт повинен доводити обставини фактичної дійсності у спорі за стандартом доказування - "поза будь-яким розумним сумнівом" (тобто запропоноване сприйняття ситуації повинно виключати реальну ймовірність існування у дійсності будь-якого іншого варіанту), у той час як до приватної особи підлягає застосуванню стандарт доказування - "баланс вірогідностей" (тобто запропоноване сприйняття ситуації не повинно суперечити умовам реальної дійсності і бути можливим до настання).

Разом із тим, суд вважає, що саме лише неспростування владним суб`єктом задекларованого, але не доведеного документально твердження приватної особи про конкретну обставину фактичної дійсності, не спричиняє виникнення безумовних та беззаперечних підстав для висновку про реальне існування такої обставини у дійсності.

І хоча спір безумовно підлягає вирішенню у порядку ч.2 ст.77 КАС України, однак суд повторює, що реальність (справжність та правдивість) конкретної обставини фактичної дійсності не може бути сприйнята доведеною виключно через неспростування одним із учасників справи (навіть суб`єктом владних повноважень) декларативно проголошеного, але не доказаного твердження іншого учасника справи, позаяк протилежне явно та очевидно прямо суперечить меті правосуддя - з`ясування об`єктивної істини у справі.

Правильність саме такого тлумачення змісту ч.1 ст.77 та ч.2 ст.77 КАС України підтверджується правовим висновком постанови Великої Палати Верховного Суду від 25.06.2020р. по справі №520/2261/19, де указано, що визначений ст. 77 КАС України обов`язок відповідача - суб`єкта владних повноважень довести правомірність рішення, дії чи бездіяльності не виключає визначеного частиною першою цієї ж статті обов`язку позивача довести ті обставини, на яких ґрунтуються його вимоги.

Окрім того, саме таке тлумачення стандартів доказування є цілком релевантним правовому висновку постанови Великої Палати Верховного Суду від 21.06.2023р. у справі №916/3027/21.

У розумінні ч.1 ст.72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

При цьому, згідно з ч.1 ст.73 КАС України належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування, а у силу запроваджених частинами 1 і 2 ст.74 КАС України застережень суд не бере до уваги докази, які одержані з порушенням встановленого законом порядку або не підтверджені визначеними законом певними засобами доказування.

Відповідно до ч.1 ст.75 КАС України достовірними є докази, на підставі яких можна встановити дійсні обставини справи, а за правилом ч.1 ст.76 КАС України достатніми є докази, які у своїй сукупності дають змогу дійти висновку про наявність або відсутність обставин справи, які входять до предмета доказування.

Згідно з ч.1 ст.2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

Тлумачення змісту цієї норми процесуального закону було викладено Верховним Судом у постанові від 07.11.2019р. по справі №826/1647/16 (адміністративне провадження № К/9901/16112/18), де указано, що обов`язковою умовою визнання протиправним волевиявлення суб`єкта владних повноважень є доведеність приватною особою факту порушення власних прав (інтересів) та доведеність факту невідповідності закону оскарженого управлінського волевиявлення.

Перевіряючи наведені учасниками спору аргументи приєднаними до справи доказами, оцінивши добуті докази в їх сукупності за правилами ст.ст.72-77, 90, 211 КАС України, суд доходить до переконання про те, що у ході розгляду справи владним суб`єктом не було доведено дотримання вимог ч.2 ст.19 Конституції України та ч.2 ст.2 КАС України за епізодом визначення розміру штрафу за реалізацію тютюнових виробів за цінами вищими від максимальних роздрібних цін на такі товари (продукцію), встановлених виробниками/імпортерами таких тютюнових виробів, позаяк послався на інформацію не підтверджену належним чином первинними документами, що були досліджені в ході проведення перевірки.

Окрім того, суб`єктом владних повноважень у ході та за наслідками здійснення заходу податкового контролю не було здобуто достатніх об`єктивних даних, котрі б беззаперечно та неспростовно доводили саме таку вартість товарів, що знаходилась у суб`єкта господарювання станом на дату вчинення правопорушення.

З огляду на викладені вище стандарти доказування суд змушений дійти до переконання про те, що ані у ході проведення заходу податкового контролю у формі фактичної перевірки, ані у ході розгляду справи суб`єкт владних повноважень обґрунтованість проведеного розрахунку розміру штрафу належним чином не довів.

Тому суд визнає недоведеною відображену в Додатку № 1 до Акту № 25955 інформацію про кількість та вартість тютюнових виробів, що знаходились у суб`єкта господарювання станом дату проведення перевірки.

З огляду на викладене, а також приписи абз.19 ч.2 ст.17 Закону України від 19.12.1995р. №481/95-ВР рішення ГУ ДПС у Харківській області від 22.09.2023р. № 29647/0901 підлягає визнанню протиправним та скасуванню в сумі штрафу понад 10.000,00грн., а позов за цим епізодом належить задовольнити частково.

Стосовно вимоги про скасування рішення ГУ ДПС у Харківській області від 22.09.2023р. №29649/0901, яким нараховано 17.000,00грн. штрафу суд зазначає, що підтверджений матеріалами справи факт реалізації двох пляшок алкогольного напою з однією і тією ж маркою акцизного податку, правомірно та обґрунтовано кваліфікований суб`єктом владних повноважень у якості реалізації алкогольного напою без марки акцизного податку установленого зразка.

Тому за цим епізодом позов належить залишити без задоволення.

При розв`язанні спору, суд, зважаючи на практику Європейського суду з прав людини щодо застосування ст.6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод 1950 року (далі за текстом Конвенція; рішення від 21.01.1999р. у справі Гарсія Руїз проти Іспанії, від 22.02.2007р. у справі Красуля проти Росії, від 05.05.2011р. у справі Ільяді проти Росії, від 28.10.2010р. у справі Трофимчук проти України, від 09.12.1994р. у справі Хіро Балані проти Іспанії, від 01.07.2003р. у справі Суомінен проти Фінляндії, від 07.06.2008р. у справі Мелтекс ЛТД (MELTEX LTD) та Месроп Мовсесян (MESROP MOVSESYAN) проти Вірменії), вичерпно реалізував усі діючі юридичні механізми з`ясування об`єктивної істини; надав оцінку усім юридично значимим факторам і обставинам справи; дослухався до усіх ясно і чітко сформульованих та здатних вплинути на результат вирішення спору аргументів сторін, виклав власні мотиви конкретного тлумачення змісту належних норм матеріального і процесуального права.

Решта аргументів не має юридичного значення для правильного вирішення спору по суті, а тому не підлягає окремій та детальній оцінці.

Розподіл судових витрат по справі слід здійснити відповідно до ст.139 КАС України та Закону України "Про судовий збір".

Керуючись ст.ст. 8, 19, 124, 129 Конституції України, ст.ст. 6-9, ст.ст. 72-77, 211, 241-244, 246, 255, 262, 295 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

вирішив:

Позов - задовольнити частково.

Визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління Державної податкової служби у Харківській області від 22.09.2023р. № 29647/0901 в частині нарахування штрафу у сумі 92.620,10грн.

Позов у решті вимог - залишити без задоволення.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "М Фемелі Маркет" (ідентифікаційний код - 44413718; адреса місцезнаходження - 61162, м. Харків, вул. Ньютона, буд. 108, кв. 35) 1073 (одну тисячу сімдесят три) грн 60 коп. у якості компенсації витрат на оплату судового збору.

Роз`яснити, що рішення підлягає оскарженню згідно з ч.1 ст.295 КАС України (протягом 30 днів з дати складення повного судового рішення); набирає законної сили відповідно до ст.255 КАС України.

Суддя А.В. Сліденко