Справа № 160/11072/19
Суддя: Дурасова Ю.В.
Дата ухвалення: 2024-02-15 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

15 лютого 2024 року м. Дніпросправа № 160/11072/19

Третій апеляційний адміністративний суд

у складі колегії суддів: головуючого - судді Дурасової Ю.В. (доповідач),

суддів: Божко Л.А., Лукманової О.М.,

секретар судового засідання Бендес А.Г.

за участю представника позивача Войтенко К.В.

представника відповідача Резнікова Ю.М.

розглянувши в режимі відеоконференції в м. Дніпрі апеляційну Головного управління ДПС у Дніпропетровській області

на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 14.08.2023 року (головуючий суддя Маковська О.В.)

в адміністративній справі №160/11072/19 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Строй-Експрес" до відповідача Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

ВСТАНОВИВ:

Позивач, Товариство з обмеженою відповідальністю "Строй-Експрес", звернувся 07.11.2019 до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом до відповідача Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, в якому просив:

-визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області № від 22.10.2019, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток за податковими зобов`язаннями в розмірі 9 871 706грн., за штрафними санкціями - 2 467 926,50 грн.

-визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області № від 22.10.2019, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість за податковими зобов`язаннями в розмірі - 2 639 016грн, за штрафними санкціями - 1 319 508грн.

В обґрунтування позову зазначено, що відповідачем проведено документальну планову виїзну перевірку позивача, за результатами якої складено акт перевірки, на підставі висновків акту винесено оскаржувані податкові повідомлення-рішення. Позивач вважає, що податкові повідомлення-рішення є неправомірними та підлягають скасуванню, оскільки не відповідають чинному законодавству та прийняті на підставі хибних висновків, до яких дійшов відповідач в ході проведення перевірки.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02.04.2020 позовні вимоги задоволено.

Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 13.08.2020 рішення суду першої інстанції скасовано та відмовлено у задоволенні позовних вимог.

Постановою Верхового Суду від 04.04.2023 касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Строй-Експрес» задоволено частково.

Скасовано рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02.04.2020 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 13.08.2020 у справі №160/11072/19, справу направлено до суду першої інстанції на новий розгляд.

Направляючи справу на новий розгляд Верховний Суд зазначив, що суд апеляційної інстанції ухвалив оскаржувану постанову з неправильним застосуванням норм матеріального права; в свою чергу, суд першої інстанції обґрунтовано визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області № від 22.10.2019 в частині збільшення суми грошового зобов`язання за вказане порушення.

Разом з тим, матеріали справи не містять детального розрахунку визначення основного платежу та штрафної санкції, який би дозволив встановити суму донарахованого податку на прибуток саме на підставі висновків щодо порушення обліку векселів, у зв`язку із чим касаційний суд позбавлений можливості визначити частину податкового повідомлення-рішення № від 22.10.2019, яка є протиправною і підлягає скасуванню.

В іншій частині податкові повідомлення-рішення № від 22.10.2019 та № від 22.10.2019 прийняті у зв`язку із визнанням відповідачем нереальними господарські операції позивача із контрагентами ТОВ «Спектр-15» та ТОВ «Експрес Плюс», оскільки дані юридичні особи мали взаємовідносини із сумнівними суб`єктами господарювання, діяльність яких направлена на формування штучного податкового кредиту.

Також, Верховний Суд у постанові від 04.04.2023 зазначив, що суди залишили поза увагою та не дослідили підстави визначення позивачу грошового зобов`язання з податку на додану вартість за грудень 2016 року на суму 1952 грн.

Вказані обставини стали підставою для скасування рішень судів першої та апеляційної інстанцій та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 14.08.2023 року позов задоволено частково.

Визнано протиправним та скасовано податкове рішення від 22.10.2019 №.

Визнано протиправним та скасовано податкове рішення від 22.10.2019 № в частині визначення грошового зобов`язання на суму 3 955 596грн. (за податковим зобов`язанням 2 637 064грн., штрафна санкція 1 318 532грн.).

В решті позовних вимог відмовлено.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 14.08.2023 року мотивоване тим, що наявні в матеріалах справи первинні документи, що були підставою внесення відповідних записів до документів бухгалтерського та податкового обліку, в повній мірі відповідають вимогам ч.2 ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». Зазначив, що відсутність працевлаштованих працівників на підприємстві не виключає можливості виконання контрагентом господарських операцій, адже залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру: аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу); а основні засоби можуть перебувати у постачальника на праві оренди або лізингу. Зауважив, що у зазначених кримінальних провадженнях контрагенти позивача виступають лише, так званими, «фігурантами» даних проваджень, а не його суб`єктами. Зазначив, в порушення п.198.6 ст.198 Податкового кодексу України, позивачем включено до податкового кредиту суми ПДВ в розмірі 1952 грн. в період виписки податкової накладної контрагентами (грудень 2016 року), а не в період їх реєстрації (січень 2017 року). Таким чином, контролюючий орган дійшов правомірного висновку про завищення позивачем податкового кредиту за грудень 2016 року в розмірі 1952 грн., а тому позовні вимоги в цій частині задоволенню не підлягають. Отже, податкове повідомлення - рішення від 22.10.2019 № в частині визначення позивачу грошового зобов`язання в розмірі 2928грн. (податкове зобов`язання - 1952грн. та штрафна санкція 976грн.) є правомірним та скасуванню не підлягає. Податкове повідомлення рішення від 22.10.2019 № підлягає скасуванню повністю.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове судове рішення, яким у задоволенні позову відмовити повністю.

Вказує, що розрахунки по укладеним договорам з контрагентами проведені позивачем за допомогою простих векселів і заборгованість по векселям на час перевірки в сумі 2444214,98 грн. обліковувалась позивачем по бухгалтерському рахунку 621 «Короткострокові векселі». При цьому, виписані позивачем за укладеними в період з березня по грудень 2012 року з контрагентами договорами поставки матеріалів та виконання робіт прості векселі, обліковувалась позивачем по бухгалтерському рахунку 621 «Короткострокові векселі» і є непогашеними (з 2012 року по 2019 рік) і загальний розмір заборгованості по векселям на час перевірки складає суму 2444214,98грн. Строк сплати по даним векселям не настав, дата погашення по векселю 03.12.2027. Зазначає, що перевіркою встановлено здійснення позивачем нереальних господарських операцій, у зв`язку із відсутністю факту (джерела) його законного введення в обіг у попередніх ланках постачання та/або реального задекларованого виробництва.

В частині відмови у задоволенні позову рішення суду першої інстанції не оскаржується.

Позивачем подано відзив на апеляційну скаргу, в якому просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.

В судовому засіданні представники позивача та відповідача свої позиції щодо рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 14.08.2023 року - підтримали.

Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів апеляційної інстанції виходить з наступного.

Судом першої інстанції встановлено, що відповідачем проведено документальну планову виїзну перевірку позивача, за результатами якої складено Акт перевірки від 27.04.2019 №41399/04-36-14-03/32228350.

На підставі висновків Акта перевірки контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення:

№ від 22.10.2019, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток за податковими зобов`язаннями в розмірі 9 871 706,00 грн., за штрафними санкціями - 2 467 926,50 грн.

№ від 22.10.2019, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість за податковими зобов`язаннями в розмірі - 2 639 016,00 грн, за штрафними санкціями - 1 319 508грн.

Позивач вважає вказані податкові повідомлення-рішення протиправними.

Суд першої інстанції позов задовольнив частково.

Досліджуючи правильність прийняття судом першої інстанції рішення в межах доводів апеляційної скарги, колегія суддів апеляційної інстанції вважає за необхідне дослідити ряд норм законодавства, що регулюють дані правовідносини та обставини справи.

Судом апеляційної інстанції встановлено, що до даних правовідносин слід застосовувати норми Конституції України, Податкового кодексу України, Закону України «Про обіг векселів в Україні» від 05.04.2001 року №2374-III, Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996.

Так, стаття 19 Конституції України передбачає, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Отже, суб`єкти владних повноважень (до яких відноситься відповідач) мають діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Таким чином межі дій відповідача чітко визначені Конституцією та законами України.

Згідно з п.п.20.1.4. п.20.1. ст.20 Податкового кодексу України, контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Відповідно до п.21.1. ст.21 Податкового Кодексу, посадові особи контролюючих органів зобов`язані дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами, а також не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій.

Пунктом 75.1 статті 75 Податкового кодексу України, визначено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Відповідно до п.81.1. ст.81 Податкового кодексу України, посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, направлення на проведення такої перевірки та копії наказу про проведення перевірки.

Відповідно до п.86.1. ст.86 Податкового кодексу України результати перевірок (крім камеральних) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Матеріалами справи підтверджується, що згідно висновків Акту перевірки від 27.04.2019 №41399/04-36-14-03/32228350 встановлено наступні порушення:

- п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 9 871 706 грн., в т.ч.:

за 2016 рік у сумі 368 976 грн.,

за 2017 рік у сумі 10 209 грн.,

за 2018 рік у сумі 6 743 922 грн.,

за 1 квартал 2019 року у сумі 2 748 599 грн.;

- п.198.2, п.198.3, п.198.6 ст.198 Податкового Кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 13 106 973 грн., в т.ч. по періодам:

грудень 2016 року - 1 952 грн.

грудень 2017 року - 33 333 грн.;

січень 2018 року - 43 667 грн.;

лютий 2018 року - 10 000 грн.;

березень 2018 року - 16 667 грн.

квітень 2018 року - 1 166 667 грн.

травень 2018 року - 800 000 грн.

червень 2018 року - 962 933 грн.

липень 2018 року - 1 554 001 грн.

серпень 2018 року - 1 083 333 грн.;

вересень 2018 року - 2 950000;

жовтень 2018 року - 1354357 грн.;

листопад 2018 року - 1 763 333 грн.;

грудень 2018 року - 446 667 грн.;

січень 2019 року - 85 334 грн.;

лютий 2019 року - 468 062 грн.;

березень 2019 року - 366 667 грн.

Водночас, враховуючи результати попередніх проведених позапланових перевірок донарахуванню підлягає податок на додану вартість на загальну суму 2 639 016 грн., в т.ч. по періодам:

грудень 2016 року - 1 952 грн.;

грудень 2017 року - 33 333 грн.;

січень 2018 року - 43 667 грн.;

лютий 2018 року - 10 000 грн.;

березень 2018 року - 16 667 грн.;

квітень 2018 року - 1 166 667 грн.;

грудень 2018 року - 446 667 грн.;

січень 2019 року - 85 334 грн.;

лютий 2019 року - 468 062 грн.;

березень 2019 року - 366 667 грн.;

- п.201.1 та п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України, в результаті чого підприємством несвоєчасно здійснено реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму ПДВ 46890,78 грн., що тягне за собою накладення штрафу у розрахунковому розмірі в залежності від термінів порушення реєстрації накладних та незареєстрованої суми ПДВ;

- п.2 ст.6, п.1 ч.1 ст.7 Закону України від 08.07.2010 №2464 «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» в результаті чого не нараховано та не перераховано єдиний внесок у сумі 1210,19 грн.

Колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги, що за результатами перевірки встановлено та відображено у Акті перевірки, що ТОВ «Строй-Експрес» укладено із ТОВ «Конус Плюс» договори поставки матеріалів №К-491 від 25.07.2012, №К-485 від 02.07.2012, №К-476 від 22.06.2012; між ТОВ «Строй-Експрес» та ТОВ «Браво СРЛ» укладено договір поставки матеріалів №9/137 від 03.09.2012; з ПП «Транс-Атлантика Сервіс» та ПП «Індастрі Плюс» позивачем укладено договори виконання робіт №02-04/12-П від 02.04.2012 та №03-09/12-П від 03.09.2012 відповідно.

За домовленістю сторін розрахунки за такими договорами проведені шляхом видання Товариством простих векселів, які виписані у 2012 році, датою погашення визначено 03.12.2027. На момент перевірки заборгованість становила 2 444 214,98 грн та обліковувалась на бухгалтерському рахунку 621 «Короткострокові векселі».

Контролюючий орган кваліфікував таку заборгованість як «довгострокові зобов`язання» та здійснив її дисконтування шляхом вирахування різниці (дисконту) між майбутньою та теперішньою вартістю зобов`язання із застосуванням П(С)БО 13 «Фінансові інструменти», 12 «Фінансові інвестиції» і 28 «Зменшення корисності активів», а також нарахував суму амортизації дисконту.

Щодо встановлення контролюючим органом під час перевірки нереальності господарських операцій позивача з його контрагентами, колегія суддів апеляційної інстанції зазначає наступне.

Під час перевірки контролюючим органом досліджено господарські відносини позивача з ТОВ «СПЕКТР-15» за договорами підряду від 20.04.2018 №20-04/18, від 08.12.2017 №08-12/17-11 (благоустрій території асфальтобетонне покриття), від 09.01.2018 №09-01/18ІІ (виконання будівельних робіт ), від 01.02.2018 №01-02/18 (нове будівництво комплексу дорожнього сервісу з торговими приміщеннями і об`єктами транспортної інфраструктури).

Для підтвердження виконання робіт за даним договором складено довідки про вартість виконаних будівельних робіт та витрати форми КБ-3, акти приймання виконаних будівельних робіт №1, підсумкові відомості ресурсів, розрахунки загальновиробничих витрат по акту КБ-2, в яких відображено період, види, обсяги виконаних робіт з обґрунтуванням вартості та підтвердженням витрат матеріальних ресурсів.

На виконання вимог п.201.1 ст.201 ПК України складено та зареєстровано в ЄРПН відповідні податкові накладні.

При цьому, матеріалами справи підтверджується, що розрахунки між сторонами проведено в безготівковій формі, про що свідчать банківські виписки.

Матеріалами справи також підтверджується, що ТОВ «СПЕКТР-15» є платником ПДВ та має право займатися наступними видами діяльності:

Код КВЕД 43.11 Знесення;

Код КВЕД 43.22 Монтаж водопровідних мереж, систем опалення та кондиціонування;

Код КВЕД 43.99 Інші спеціалізовані будівельні роботи, н. в. і. у.;

Код КВЕД 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля;

Код КВЕД 41.10 Організація будівництва будівель (основний);

Код КВЕД 41.20 Будівництво житлових і нежитлових будівель.

Крім того, ТОВ «СПЕКТР-15» має ліцензію Державної архітектурно-будівельної інспекції України від 29.03.2017 №13-Л на заняття господарською діяльністю з будівництва об`єктів ІV і V категорії складності.

З метою виконання підрядних робіт ТОВ «СПЕКТР-15» залучало ТОВ «Забудовник СВ», яке має ліцензію на право заняття господарською діяльністю з будівництва та копія якої міститься в матеріалах справи.

При цьому, окрім ТОВ «СПЕКТР-15» та ТОВ «Забудовник СВ» роботи частково виконувались працівниками ТОВ «Строй-Експрес» (що підтверджується наказами про відрядження) та іншими субпідрядниками ПП «СМК «Днепровентсервис» за договором підряду №701РУ/07 від 21.05.2018, ПП «Вема-захід» за договором №5812БМР від 05.12.2018, ТзОВ «БВК ЗАХІД» за договором на виконання робіт №01/10-18 від 01.10.2018, ТОВ «Науково-виробниче підприємство «Южспецхиммаш» та ТОВ «Раум инжиниринг» за договором підряду №01-27/04 від 27.04.2018.

Також з матеріалів справи вбачається, що вказані вище підрядні роботи виконувались для наступних замовників:

роботи по об`єкту, розташованому за адресою: Дніпропетровська область, смт.Слобожанське, вул. Нова, з/д 61, 61А - для ТОВ «Істрейт» за договором підряду №06-12/1 від 06.12.2017. Узгодження виконання таких робіт субпідрядниками підтверджується листом №2017-1176 від 18.12.2017. Виконання даних робіт підтверджено довідками про вартість виконаних будівельних робіт та витрат; актами приймання виконаних будівельних робіт; підсумковими відомостями ресурсів; розрахунками загальновиробничих витрат. Розрахунки за договором проведені в повному обсязі, що підтверджується банківськими виписками.

роботи по об`єкту, розташованому за адресою: м. Львів, вул. Шевченко, т. 335 - для ТОВ «АТБ-Інвест» за договором №16-04/1 від 16.04.2018. Узгодження виконання вказаних робіт субпідрядниками підтверджується листом №2018-0948 від 20.07.2018. Для виконання робіт ТОВ «АТБ-Інвест» передано проектно-кошторисну документацію. Виконання робіт підтверджено довідками про вартість виконаних будівельних робіт та витрат; актами приймання виконаних будівельних робіт; підсумковими відомостями ресурсів; розрахунками загальновиробничих витрат. Розрахунки за договором проведені в повному обсязі, що підтверджується банківськими виписками.

Колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги, що матеріалами справи підтверджується, що під час перевірки контролюючим органом досліджено господарські відносини з ТОВ «ЕКСПРЕС ПЛЮС» за договором підряду №24/04 від 24.04.2018 (реконструкція будівлі за адресою: м. Дніпро, пр. Івана Мазепи, 51Д), за договорами субпідряду №27/05 від 27.05.2018 (будівництво за адресою: Дніпропетровська область, смт. Слобожанське, вул. Нова, земельна ділянка 61,61А), за договором №14-01/19-П від 14.01.2019 (м. Львів, вул. Шевченко, 335).

За результатом виконання підрядних робіт підписано довідки про вартість виконаних будівельних робіт та витрати форми КБ-3, акти приймання виконаних будівельних робіт №1, підсумкові відомості ресурсів, розрахунки загальновиробничих витрат по акту КБ-2, які розкривають період, види, обсяги виконаних робіт з обґрунтуванням вартості та підтвердженням витрат матеріальних ресурсів.

За результатами наданих послуг складено та зареєстровано податкові накладні, а розрахунки між сторонами проведено у безготівковій формі, що підтверджується банківськими виписками.

Матеріалами справи підтверджується, що контрагент позивача - ТОВ «ЕКСПРЕС ПЛЮС» є платником ПДВ та має право займатися наступними видами діяльності:

Код КВЕД 43.12 Підготовчі роботи на будівельному майданчику;

Код КВЕД 43.21 Електромонтажні роботи;

Код КВЕД 43.22 Монтаж водопровідних мереж, систем опалення та кондиціонування;

Код КВЕД 46.11 Діяльність посередників у торгівлі сільськогосподарською сировиною, живими тваринами, текстильною сировиною та напівфабрикатами;

Код КВЕД 46.21 Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин;

Код КВЕД 46.23 Оптова торгівля живими тваринами; Код КВЕД 46.24 Оптова торгівля шкірсировиною, шкурами та шкірою;

Код КВЕД 96.09 Надання інших індивідуальних послуг, н. в. і. у.;

Код КВЕД 46.73 Оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням;

Код КВЕД 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля;

Код КВЕД 49.41 Вантажний автомобільний транспорт;

Код КВЕД 77.12 Надання в оренду вантажних автомобілів;

Код КВЕД 41.20 Будівництво житлових і нежитлових будівель (основний).

Крім того, ТОВ «ЕКСПРЕС ПЛЮС» має ліцензію Державної архітектурно-будівельної інспекції України від 13.07.2016 №25-Л на заняття господарською діяльністю з будівництва об`єктів ІV і V категорії складності.

Для виконання робіт ТОВ «ЕКСПРЕС ПЛЮС» залучало ТОВ «Менор Трейд» (на об`єкті за адресою: м. Дніпро, пр. Івана Мазепи, 51Д), про що повідомило позивача листом №6 від 03.08.2018; ТОВ «Таурс» (на об`єкті за адресою: м. Дніпро, пр. Івана Мазепи, 51Д та м.Львів, вул. Шевченко, 335), про що повідомило позивача листом №5 від 01.08.2018; ТОВ «БІЛДПРОЕКТГРУПП» (на об`єкті за адресою: Дніпропетровська область, смт. Слобожанське, вул. Нова, земельна ділянка 61,61А).

Крім ТОВ «ЕКСПРЕС ПЛЮС», ТОВ «Менор Трейд», ТОВ «Таурс», ТОВ «БІЛДПРОЕКТГРУПП» роботи частково виконувались працівниками ТОВ «Строй-Експрес» (що підтверджується наказами про відрядження) та іншими субпідрядниками ПП «СМК «Днепровентсервис» за договором підряду №701 РУ/07 від 21.05.2018, ПП «Вема-захід» за договором №5812БМР від 05.12.2018, ТзОВ «БВК ЗАХІД» за договором на виконання робіт № 01/10-18 від 01.10.2018, ТОВ «Науково-виробниче підприємство «Южспецхиммаш» та ТОВ «Раум інжиніринг» за договором підряду №01-27/04 від 27.04.2018.

Вказані роботи виконувались для наступних замовників:

роботи по об`єкту, розташованому за адресою:

Дніпропетровська область, смт. Слобожанське, вул. Нова, з/д 61, 61А - для ТОВ «Істрейт» за договором підряду № 06-12/1 від 06.12.2017. Узгодження виконання вищевказаних робіт субпідрядними організаціями підтверджується листом №2017-1176 від 18.12.2017. Виконання вказаних робіт підтверджено довідками про вартість виконаних будівельних робіт та витрат; актами приймання виконаних будівельних робіт; підсумковими відомостями ресурсів; розрахунками загальновиробничих витрат. Розрахунки за договором проведені в повному обсязі, що підтверджується банківськими виписками.

роботи по об`єкту, розташованому за адресою:

м. Львів, вул. Шевченко, т. 335 - для ТОВ «АТБ-Інвест» за договором № 16-04/1 від 16.04.2018. Узгодження виконання вказаних робіт субпідрядними організаціями підтверджується листом №2018-0948 від 20.07.2018. Виконання вказаних робіт підтверджено довідками про вартість виконаних будівельних робіт та витрат; актами приймання виконаних будівельних робіт; підсумковими відомостями ресурсів; розрахунками загальновиробничих витрат. Розрахунки за договором проведені в повному обсязі, що підтверджується банківськими виписками.

роботи по об`єкту, розташованому за адресою:

м. Дніпро, пр. Івана Мазепи, 51Д - для ТОВ «Реал Істейт» за договором № 22-01/1 від 22.01.2018. Узгодження виконання вказаних робіт субпідрядними організаціями підтверджується листом № 2018-0048 від 25.01.2018. Виконання вказаних робіт підтверджено довідками про вартість виконаних будівельних робіт та витрат; актами приймання виконаних будівельних робіт; підсумковими відомостями ресурсів; розрахунками загальновиробничих витрат. Розрахунки за договором проведені в повному обсязі, що підтверджується банківськими виписками.

Ліцензії на право заняття господарською діяльністю з будівництва вказаними вище підприємствами містяться в матеріалах справи.

Також, матеріалами справи підтверджується, що судовими рішеннями, які набрали законної сили, встановлені наступні обставини:

в ході розгляду справи №160/2897/19 судом встановлено реальність господарських відносин ТОВ «Спектр-15» з ТОВ «Забудовник СВ» за період з 01.05.2018 по 30.06.2018, що підтверджується рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 19.06.2019, яке набрало законної сили 13.09.2019.

в ході розгляду справи №160/4969/19 судом встановлено реальність господарських відносин ТОВ «СТРОЙ-ЕКСПРЕС» з ТОВ «СПЕКТ-15» у період з травня по жовтень 2018 року, що підтверджується рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 09.12.2019 у справі №160/4969/19.

Згідно частини 4 ст.78 КАС України обставини, встановлені рішенням суду у господарській, цивільній або адміністративній справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді іншої справи, у якій беруть участь ті самі особи або особа, стосовно якої встановлено ці обставини, якщо інше не встановлено законом.

Щодо визначення контролюючим органом грошового зобов`язання з ПДВ на суму 1952 грн., колегія суддів апеляційної інстанції зазначає наступне.

Під час перевірки контролюючим органом встановлено включення позивачем до складу податкового кредиту суму ПДВ саме в періоді виписки податкової накладної контрагентом-постачальником, а не в період її реєстрації.

Так, матеріалами справи підтверджується, що 28.12.2016 ТОВ «Пром гарант плюс» виписано податкову накладну №64 на адресу ТОВ «Строй-експрес». Вказана податкова накладна зареєстрована в ЄРПН 16.01.2017, що сторонами не заперечується.

Проте, позивачем податковий кредит за даною податковою накладною сформовано в грудні 2016 року.

Формування податкового кредиту в періоді виписки податкової накладної, а не в періоді її реєстрації, стало підставою для визначення контролюючим органом позивачу грошового зобов`язання з ПДВ на суму 1952 грн. за грудень 2016 року.

Щодо висновків контролюючого органу про заниження позивачем податку на прибуток, суд апеляційної інстанції враховує висновки Верховного Суду по даній справі, в постанові якого зазначено:

«Пунктом 2 частини 5 статті 3 Закону України «Про цінні папери та фондовий ринок» (тут і далі у редакції, чинній на момент спірних правовідносин) встановлено, що боргові цінні папери - це цінні папери, що посвідчують відносини позики і передбачають зобов`язання, зокрема емітента, сплатити у визначений строк кошти. До боргових цінних паперів належать, зокрема, векселі.

Відповідно до статті 14 цього Закону вексель - цінний папір, який посвідчує безумовне грошове зобов`язання векселедавця або його наказ третій особі сплатити після настання строку платежу визначену суму власнику векселя (векселедержателю). Векселі можуть бути прості або переказні та існують виключно у документарній формі. Особливості видачі та обігу векселів, здійснення операцій з векселями, погашення вексельних зобов`язань та стягнення за векселями визначаються законом.

Обов`язкові реквізити простого векселя визначені в статті 75 Уніфікованого закону про переказні та прості векселі, затвердженого Женевською конвенцією 1930 року (Конвенція підписана 07.06.1930 і набрала чинності для України 06.01.2000) (далі - Уніфікований закон). Так, простий вексель містить:

(1) назву «простий вексель», яка включена в текст документа і висловлена тією мовою, якою цей документ складений;

(2) безумовне зобов`язання сплатити визначену суму грошей;

(3) зазначення строку платежу;

(4) зазначення місця, в якому повинен бути здійснений платіж;

(5) найменування особи, якій або наказу якої повинен бути здійснений платіж;

(6) зазначення дати і місця складання простого векселя;

(7) підпис особи, яка видає документ (векселедавець).

Згідно зі статтею 76 Уніфікованого закону документ, у якому відсутній будь-який з реквізитів, зазначених у попередній статті, не має сили простого векселя, за винятком випадків, зазначених нижче у цій статті. Простий вексель, строк платежу в якому не зазначено, вважається таким, що підлягає оплаті за пред`явленням.

Статтею 33 Уніфікованого закону (з урахуванням вимог статті 77 цього Закону) встановлено строки платежу за переказним та простим векселем, а саме:

за пред`явленням;

у визначений строк від пред`явлення;

у визначений строк від дати складання;

на визначену дату.

Простий вексель строком за пред`явленням підлягає оплаті при його пред`явленні.

При цьому, він повинен бути пред`явлений для платежу протягом одного року від дати його складання (стаття 34 Уніфікованого закону).

Відповідно до частини 1 статті 4 Закону України «Про обіг векселів в Україні» видавати переказні і прості векселі можна лише для оформлення грошового боргу за фактично поставлені товари, виконані роботи, надані послуги, за виключенням фінансових банківських векселів, векселів Фонду гарантування вкладів фізичних осіб та фінансових казначейських векселів.

На момент видачі переказного векселя особа, зазначена у векселі як трасат, або векселедавець простого векселя повинні мати перед трасантом та/або особою, якій чи за наказом якої повинен бути здійснений платіж, зобов`язання, сума якого має бути не меншою, ніж сума платежу за векселем.

Умова щодо проведення розрахунків із застосуванням векселів обов`язково відображається у відповідному договорі, який укладається в письмовій формі.

При цьому, у разі видачі (передачі) векселя відповідно до договору припиняються грошові зобов`язання щодо платежу за цим договором та виникають грошові зобов`язання щодо платежу за векселем (ч.2, 3 ст.4 Закону України «Про обіг векселів в Україні»).

За змістом наведених норм операції щодо видачі та погашення векселя є способом проведення не грошового розрахунку за отримані товари (роботи, послуги).

У свою чергу, вексель за своєю сутністю є письмовим борговим зобов`язанням у вигляді цінного паперу, складеного за встановленою формою, що посвідчує відносини позики і передбачає зобов`язання особи, яка його видала (векселедавця), сплатити у визначений строк зазначену в ньому суму коштів особі, якій він виданий (векселедержателю).

Обов`язковою умовою проведення розрахунків із застосуванням векселів є наявність договору, який укладений у письмовій формі і який передбачає такий порядок розрахунку. У випадку видачі (передачі) векселя відповідно до договору припиняються грошові зобов`язання щодо платежу за цим договором та виникають грошові зобов`язання щодо платежу за векселем.

Простий вексель виписується позичальником (векселедавцем) і містить нічим не зумовлене зобов`язання сплатити борг векселедержателю. В цьому зобов`язанні векселедавець та платник співпадають.

Відповідно до пункту 6 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 «Зобов`язання», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 №20 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 11.02.2000 за №85/4306) (зі змінами, внесеними наказом від 08.02.2014 №48), зобов`язання поділяються на: довгострокові; поточні; непередбачені зобов`язання; доходи майбутніх періодів.

Зобов`язання визнається, якщо його оцінка може бути достовірно визначена та існує ймовірність зменшення економічних вигод у майбутньому внаслідок його погашення. Якщо на дату балансу раніше визнане зобов`язання не підлягає погашенню, то його сума включається до складу доходу звітного періоду (пункт 5 П(С)БО 11).

Згідно з абзацами 1 та 8 пункту 4 П(С)БО 11 довгострокові зобов`язання - всі зобов`язання, які не є поточними зобов`язаннями, а поточні зобов`язання - зобов`язання, які будуть погашені протягом операційного циклу підприємства або повинні бути погашені протягом дванадцяти місяців, починаючи з дати балансу.

Пунктом 7 П(С)БО 11 передбачено, що до довгострокових зобов`язань належать: довгострокові кредити банків; інші довгострокові зобов`язання; відстрочені податкові зобов`язання; довгострокові забезпечення.

Зобов`язання, на яке нараховуються відсотки та яке підлягає погашенню протягом дванадцяти місяців з дати балансу, слід розглядати як довгострокове зобов`язання, якщо первісний термін погашення був більше ніж дванадцять місяців та до затвердження фінансової звітності існує угода про переоформлення цього зобов`язання на довгострокове (пункт 8 П(С)БО 11).

Відповідно до пунктів 11, 12 П(С)БО 11 поточні зобов`язання включають: короткострокові кредити банків; поточну кредиторську заборгованість за довгостроковими зобов`язаннями, за товари, роботи, послуги, за розрахунками з бюджетом, у тому числі з податку на прибуток, за розрахунками зі страхування, за розрахунками з оплати праці, за розрахунками з учасниками, за розрахунками із внутрішніх розрахунків; короткострокові векселі видані; поточні забезпечення; інші поточні зобов`язання.

Поточні зобов`язання відображаються в балансі за сумою погашення.

Абзацом 9 пункту 4 цього ж П(С)БО визначено, що сума погашення - не дисконтована сума грошових коштів або їх еквівалентів, яка, як очікується, буде сплачена для погашення зобов`язання в процесі звичайної діяльності підприємства.

Згідно з пунктом 10 П(С)БО 11 довгострокові зобов`язання, на які нараховуються відсотки, відображаються в балансі за їх теперішньою вартістю.

Визначення теперішньої вартості залежить від умов та виду зобов`язання.

Теперішня вартість - дисконтована сума майбутніх платежів (за вирахуванням суми очікуваного відшкодування), яка, як очікується, буде необхідна для погашення зобов`язання в процесі звичайної діяльності підприємства (абзац 10 пункту 4 П(С)БО 11).

Наказом Міністерства фінансів України від 16.09.2019 №379 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 30.09.2019 за №1065/34036, набрав чинності 29.10.2019) затверджено зміни, зокрема до П(С)БО 11, відповідно до яких довгострокові зобов`язання відображаються в балансі за їх теперішньою вартістю.

Визначення теперішньої вартості залежить від умов та виду зобов`язання (пункт 9 П(С)Б) 11 в редакції наказу від 16.09.2019 №379).

Порівняння вищенаведених норм П(С)БО 11 щодо відображення довгострокових зобов`язань в балансі дає підстави для висновку, що за період, який перевіряв контролюючий орган (з 01.01.2016 по 31.03.2019) дисконтуванню (як способу визначення теперішньої вартості з метою відображення в балансі) підлягала сума довгострокових зобов`язань, на які нараховуються відсотки, а з 29.10.2019 - незалежно від нарахування відсотків.

Аналогічну правову позицію Верховний Суд висловив у постановах від 11.11.2021 у справі №160/6855/19, від 24.11.2021 у справі №826/5209/18, від 03.05.2022 у справі №640/10170/19.

Таким чином, на момент виникнення спірних правовідносин оцінка зобов`язань за теперішньою вартістю (дисконтованою сумою майбутніх платежів) вимагалась лише за наявності наступних умов: зобов`язання повинні бути довгостроковими та на них мають нараховуватись відсотки.

Відповідно до пунктів 5, 10 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 13 «Фінансові інструменти» (далі - П(С)БО 13), затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 30.11.2001 №559 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 19.12.2001 за №1050/6241) (наказом від 29.09.2020 №588, який набрав чинності з 03.11.2020, наказ №559 викладено в новій редакції), фінансові інструменти в бухгалтерському обліку поділяються на фінансові активи, фінансові зобов`язання, інструменти власного капіталу і похідні фінансові інструменти.

Фінансовий актив або фінансове зобов`язання відображається у балансі, якщо підприємство є стороною-укладачем угоди щодо фінансового інструмента.

Пунктом 11 цього ж П(С)БО передбачено, що безумовні права вимоги і зобов`язання визнаються фінансовими активами і фінансовими зобов`язаннями, якщо за умовами контракту підприємство має право на отримання грошових коштів або бере на себе зобов`язання сплатити грошові кошти.

Отже, виданий вексель - це фінансове зобов`язання як різновид фінансового інструмента.

Фінансові інструменти первісно оцінюють та відображають за їх фактичною собівартістю, яка складається із справедливої вартості активів, зобов`язань або інструментів власного капіталу, наданих або отриманих в обмін на відповідний фінансовий інструмент, і витрат, які безпосередньо пов`язані з придбанням або вибуттям фінансового інструмента (комісійні, обов`язкові збори та платежі при передачі цінних паперів тощо) (пункт 29 П(С)БО 13).

Відповідно до пункту 31 П(С)БО 13 на кожну наступну після визнання дату балансу фінансові зобов`язання оцінюються за амортизованою собівартістю, крім фінансових зобов`язань, призначених для перепродажу, і зобов`язань за похідними фінансовими інструментами (похідні фінансові інструменти включають ф`ючерсні контракти, форвардні контракти та інші похідні фінансові інструменти - пункт 9 зазначеного П(С)БО).

Згідно із підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (тут і далі у редакції, чинній на момент спірних правовідносин) об`єктом оподаткування для цілей податку на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

На думку колегії суддів апеляційної інстанції судом першої інстанції зроблено правильний висновок, що зобов`язання, які виникли за простими та безвідсотковими векселями позивача відносяться до поточних зобов`язань, які в бухгалтерському обліку платника відображаються не за теперішньою вартістю, а за сумою погашення».

Щодо господарських відносин позивача та ТОВ «СПЕКТР-15», ТОВ «ЕКСПРЕС ПЛЮС», суд апеляційної інстанції зазначає наступне.

Згідно з пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом 1 цього пункту.

Водночас, статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996 визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію.

Необхідність підтвердження господарських операцій первинними документами визначена підпунктом 1.2 пункту 1, підпункту 2.1 пункту 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 05.06.1995 за №168/704, первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, які містять відомості про господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення.

Статтею 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», встановлені вимоги до первинних документів, які є підставою для бухгалтерського та податкового обліку.

Згідно з вказаною нормою, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.

Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити:

назву документа (форми);

дату складання;

назву підприємства, від імені якого складено документ;

зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції;

посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення;

особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Згідно з пунктом 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88, первинні документи повинні мати такі обов`язкові реквізити:

найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Відповідно до пунктів 2.15, п.2.16 вказаного Положення забороняється приймати до виконання первинні документи на операції, що суперечать законодавчим та нормативним актам.

Отже, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції.

Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.

Згідно зі статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.

Водночас відповідно до пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:

- придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;

- придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);

- ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Тобто необхідною умовою для віднесення сплачених у ціні товарів (послуг) сум податку на додану вартість є факт придбання товарів та послуг із метою їх використання в господарській діяльності.

Таким чином, витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені і підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.

Водночас за відсутності факту придбання товарів чи послуг або в разі, якщо придбані товари чи послуги не призначені для використання у господарській діяльності платника податку відповідні суми не можуть включатися до складу витрат для цілей оподаткування податком на прибуток або податкового кредиту з податку на додану вартість навіть за наявності формально складених, але недостовірних документів або сплати грошових коштів.

На думку колегії суддів апеляційної інстанції наявні в матеріалах справи первинні документи, що були підставою внесення відповідних записів до документів бухгалтерського та податкового обліку, в повній мірі відповідають вимогам ч.2 ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги також те, що під час перевірки контролюючим органом не було зазначено, що надані під час перевірки первинні документи оформлені з порушенням ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Верховний Суд у постановах від 12.08.2021 у справі №813/2889/15 та від 02.02.2021 у справі №808/412/16 зазначив, що формування суб`єктом господарювання податкового кредиту та витрат не може ставитись у пряму залежність від додержання податкової дисципліни третіми особами, законодавство України не ставить в залежність виникнення у платника податку на додану вартість права на податковий кредит від дотримання вимог податкового законодавства іншим суб`єктом господарювання.

Крім того, Верховний Суд у постанові від 07.10.2021 у справі №2-а14305/12/2070 зазначив, що норми податкового законодавства, не ставлять у залежність право платника податків на врахування витрат при визначенні оподатковуваного прибутку та право на податковий кредит від дотримання податкової дисципліни його контрагентом, якщо цей платник мав реальні витрати у зв`язку з фактичним придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Одне тільки порушення постачальником товару (робіт, послуг) вимог податкового законодавства не може бути підставою для висновку про порушення іншим платником податків - покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту та обліку витрат за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про його обізнаність щодо протиправної податкової поведінки контрагента та про злагодженість дій між ними.

Також, Верховний Суд у постанові від 18.12.2020 у справі №808/7333/14 вказав, що посилання контролюючого органу на відомості про відсутність у контрагента позивача необхідних ресурсів для ведення відповідної господарської діяльності, обґрунтовано відхилено судами, оскільки чинне законодавство не ставить виникнення податкових зобов`язань платника у залежність від стану податкового обліку його контрагентів, наявності чи відсутності у останніх основних фондів тощо. Відсутність у контрагента матеріальних та трудових ресурсів не виключає можливості реального виконання таким платником господарської операції та не свідчить про одержання необґрунтованої податкової вигоди покупцем, оскільки залучення інших субпідрядників (працівників чи організацій) є можливим за умовами укладених між позивачем і вказаним вище контрагентом договорів.

Водночас, слід звернути увагу на постанову Верховного Суду від 20.10.2020, якою визначено, що виходячи з принципу індивідуального застосування відповідальності за порушення правил оподаткування, негативні наслідки, зокрема, у вигляді позбавлення права на формування податкового кредиту можуть бути застосовані саме до того платника податків, який їх припустився, а не до іншої особи.

Колегія суддів апеляційної інстанції вважає, що суд першої інстанції обґрунтовано спростував висновки контролюючого органу про неможливість виконання контрагентами позивача відповідних договорів через відсутність у них трудових ресурсів, оскільки норми податкового законодавства не визначають певний обсяг матеріальних та/чи трудових ресурсів у платника податків при здійсненні господарської діяльності, як критерій правового статусу платника податків щодо формування витрат, які ним понесені.

Аналогічних висновків дійшов Верховний Суд у постанові від 13.05.2021 у справі №822/3618/17.

Відсутність працевлаштованих працівників на підприємстві не виключає можливості виконання контрагентом господарських операцій, адже залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру: аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу); а основні засоби можуть перебувати у постачальника на праві оренди або лізингу.

Аналогічні висновки зроблено Верховним Судом у постановах від 06.02.2018 у справі №804/4940/14, від 11.05.2021 у справі №808/1406/17, від 13.05.2021 у справі №822/3618/17; від 06.02.2018 у справі №804/4940/14.

Щодо посилань відповідача на наявність кримінальних проваджень відносно контрагентів позивача, то суд апеляційної інстанції зазначає, що вказана обставина не є беззаберечним фактом здійснення нереальних господарських операцій.

Зазначені відповідачем кримінальні провадження не містять у собі встановлених обставин, які б свідчили про невиконання контрагентом своїх договірних зобов`язань саме по господарських відносинах з позивачем або встановлення обставин, які б свідчили про фіктивність (нереальність) господарських операцій між вказаними суб`єктами господарської діяльності. Також, такі провадження не містять встановленого факту узгодженості дій платника податків з недобросовісним постачальником з метою незаконного отримання податкових вигод або його обізнаності з такими діями контрагента, що може слугувати підставою для висновку про неправомірне формування ним витрат та податкового кредиту з податку на додану вартість.

При цьому, у зазначених кримінальних провадженнях контрагенти позивача виступають лише «фігурантами» даних проваджень, а не його суб`єктами.

Згідно наданих відповідачем письмових пояснень з 2019 року контролюючим органом не вчинялось будь-яких дій щодо з`ясування стану таких кримінальних проваджень, запит до Генеральної прокуратури України направлявся лише в 2019 році, та відповіді не отримано.

Відсутність у контролюючого органу інформації про стан кримінальних проваджень не може слугувати висновком про нереальність господарських операцій.

У постанові Верховного Суду від 07.04.2021 у справі №580/567/19 зазначено, що:

«Суди першої та апеляційної інстанцій обґрунтовано відхилили посилання контролюючого органу на наявність кримінальних проваджень, у яких фігурантами с контрагенти позивача ТОВ «Аксій» та ТОВ «БМК «ГІрофітван», оскільки факт наявності кримінального провадження, без ухвалення судового рішення, яким би було встановлено певні обставини, не може свідчити про фіктивну діяльність підприємства. Більш того, за відсутності доказів щодо непричетності засновників до здійснення фінансово - господарської діяльності підприємства та дослідження їх судом, не є достатнім лише посилання відповідача на наявність розслідування та/або відкритого кримінального провадження, оскільки вказане не містить у собі встановлених обставин, які б доводили невиконання контрагентом своїх договірних зобов`язань саме за господарськими відносинами з позивачем або обставин, які б свідчили про фіктивність (нереальність) господарських операцій між вказаними суб`єктами господарської діяльності».

У постанові Верховного Суду від 05.06.2018 у справі №809/1139/17 зазначено, що доказів, які б свідчили про наявність вироку суду відносно контрагента позивача, який би набрав законної сили, під час розгляду справи, контролюючим органом не надано, а отже сам по собі факт порушення кримінальної справи щодо посадових осіб контрагента позивача не може слугувати належним доказом фіктивності розглядуваних господарських операцій та не тягне за собою правових наслідків для позивача.

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 26.06.2018 у справі №808/2360/17.

Таким чином, є необґрунтованими посилання відповідача на наявність кримінальних проваджень за фактом створення фіктивного суб`єкта підприємницької діяльності, оскільки сам факт наявності такого провадження, без ухвалення відповідного рішення суду, не може бути підставою для висновків про фіктивність суб`єкта підприємницької діяльності.

При цьому, матеріали справи не містять (контролюючим органом не надано) будь-яких доказів (пояснення свідків, засновників, посадових осіб підприємства тощо), які б вказували на фіктивну діяльність контрагентів позивача.

Водночас, в матеріалах справи наявні документи первинного бухгалтерського обліку сформовані за наслідками господарських відносин з вказаними контрагентами відповідають вимогам Закону щодо своєї форми та змісту, та підтверджують право позивача на формування витрат за рахунок господарських операцій та їх врахування при визначенні об`єкта оподаткування.

Щодо визначення контролюючим органом грошового зобов`язання з ПДВ на суму 1952 грн., суд апеляційної інстанції зазначає наступне.

Згідно п.11 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України, з 1 лютого 2015 року реєстрації в ЄРПН підлягають всі податкові накладні та розрахунки коригування до податкових накладних (у тому, числі які не надаються покупцю, виписані за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування) незалежно від розміру податку на додану вартість в одній податковій накладній/розрахунку коригування.

Згідно п.201.10. ст.201 Податкового кодексу України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та падати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.

З метою отримання податкової накладної/розрахунку коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, покупець надсилає в електронному вигляді запит до Єдиного реєстру податкових накладних, за яким отримує в електронному вигляді повідомлення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та податкову накладну/розрахунок коригування в електронному вигляді.

Такі податкова накладна/розрахунок коригування вважаються зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних та отриманими покупцем.

З мстою отримання продавцем зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунку коригування, що підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних покупцем, такий продавець надсилає в електронному вигляді запит до Єдиного реєстру податкових накладних, за яким отримує в електронному вигляді повідомлення про реєстрацію розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та розрахунок коригування в електронному вигляді.

Такий розрахунок коригування вважається зареєстрованим в Єдиному реєстрі податкових накладних та отриманими продавцем.

Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.

Якщо надіслані податкові накладні та/або розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених відповідно пунктом 201.1 статті 201 та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому формат і про неприйняття їх в електронному вигляді із зазначенням причин.

Якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється не пізніше п`ятнадцяти календарних днів, наступних за датою їх складання.

Згідно з п.198.6. ст.198 1ІКУ не відноситься до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці 1 цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Суми податку, сплачені (нараховані) у зв`язку з придбанням товарів/послуг зазначені в податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням терміну реєстрації, відноситься до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому зареєстровано податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних, але не пізніше:

ніж через 180 календарних днів з дати складення податкової накладної;

для платників податку, то застосовують касовий метод, - ніж через 60 календарних днів з дати списання коштів з банківського рахунка платника податку;

для банківських установ при одержанні ними права власності на заставне майно.

Таким чином, в порушення п.198.6 ст.198 Податкового кодексу України, позивачем включено до податкового кредиту суми ПДВ в розмірі 1952 грн. в період виписки податкової накладної контрагентами (грудень 2016 року), а не в період їх реєстрації (січень 2017 року).

Таким чином, контролюючий орган дійшов правомірного висновку про завищення позивачем податкового кредиту за грудень 2016 року в розмірі 1952 грн., а тому позовні вимоги в цій частині задоволенню не підлягають.

Отже, податкове повідомлення-рішення від 22.10.2019 № в частині визначення позивачу грошового зобов`язання в розмірі 2928грн. (податкове зобов`язання - 1952грн. та штрафна санкція 976грн.) є правомірним та скасуванню не підлягає.

Натомість, податкове повідомлення рішення від 22.10.2019 № підлягає скасуванню.

Згідно з частиною 1 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна сторона повинна, довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Частиною 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

На думку колегії суддів апеляційної інстанції матеріали справи дають підстави для висновку, шо позивачем частково доведені обставини, на яких ґрунтуються позовні вимоги.

При цьому, відповідачем не надано доказів, які б спростували висновки суду першої інстанції та доводи позивача в частині задоволених позовних вимог.

Таким чином, колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність підстав для часткового задоволення позову.

Доводи апеляційної скарги не спростовують правове обґрунтування, покладеного в основу рішення суду першої інстанції, тому не можуть бути підставою для його скасування.

Виходячи з результатів апеляційного перегляду не підлягають розподілу витрати у справі.

Керуючись 241-245, 250, 315, 316, 321, 322, 327, 328, 329 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області залишити без задоволення.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 14.08.2023 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дня її прийняття 15.02.2024 та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом 30 днів згідно ст. 329 КАС України з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Вступну та резолютивну частини постанови проголошено 15.02.2024.

В повному обсязі постанова виготовлена 22.02.2024.

Головуючий - суддя Ю. В. Дурасова

суддя Л.А. Божко

суддя О.М. Лукманова