Справа № 320/3263/23
Суддя: Єгорова Наталія Миколаївна
Дата ухвалення: 2024-02-28 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Справа № 320/3263/23 Суддя (судді) першої інстанції: Колеснікова І.С.
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

28 лютого 2024 року м. Київ

Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:

головуючого судді - Єгорової Н.М.,

суддів - Василенка Я.М., Оксененка О.М.,

розглянувши у порядку письмового провадження апеляційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю "Торговий Дім Енергостройінвест" та Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Київського окружного адміністративного суду від 31 травня 2023 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Торговий Дім Енергостройінвест" до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИЛА:

У лютому 2023 року позивач - ТОВ "ТД Енергостройінвест" звернувся до Київського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві, яким просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення відповідача від 15 листопада 2022 року № 322130413.

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 31 травня 2023 року позов задоволено частково, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 15 листопада 2022 року № 322130413 в частині застосування до ТОВ "ТД Енергостройінвест" штрафу у розмірі 42 342,50 грн.

У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

Не погоджуючись із вказаним судовим рішенням, позивач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати його в частині відмови у задоволенні позовних вимог та прийняти у вказаній частині нове рішення, яким позовні вимоги задовольнити повністю.

Апеляційна скарга обґрунтована тим, що судом першої інстанції неповно з`ясовано обставини справи, що мають значення для справи, неправильно застосовано норми матеріального права, порушено норми процесуального права.

Апелянт зазначив про те, що судом першої інстанції не враховано тієї обставини, що Законом України "Про внесення змін до розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування" від 12 січня 2023 року №2876-ІХ збільшено строк реєстрації податкових накладних та зменшено розмір штрафних санкцій за порушення строків їх реєстрації, а тому з урахуванням ст. 58 Конституції України відповідні зміни підлягають застосуванню до спірних правовідносин.

Також наголосив, що судом першої інстанції не вірно застосовано норми ст. 69.2 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України, оскільки законодавцем встановлена заборона на проведення, зокрема, камеральних податкових перевірок, окрім камеральних перевірок декларацій та уточнюючих розрахунків (у разі їх подання), до яких подано заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, водночас позивачем така заява не подавалась, а тому підстави для проведення перевірки були відсутні.

Відповідач подав до суду відзив, відповідно до якого просить відмовити у задоволенні апеляційної скарги, оскільки контролюючий орган керувався положеннями Закону України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших Законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану" від 12 травня 2022 року №2260-ІХ, яким установлено особливості для справляння податків та зборів на період воєнного стану.

Також не погоджуючись із вказаним судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати його в частині задоволених позовних вимог та прийняти нове, яким в задоволенні позову відмовити в повному обсязі.

Апеляційна скарга обґрунтована тим, що судом першої інстанції порушено норми матеріального та процесуального права.

Відповідач наголосив, що податкові накладні №331, №435, №64, №162, №16, №40, №14, №123, №332, №118, №149, №55, №147, №122, №8, №245, 246 зареєстровані позивачем 15 липня 2022 року, відповідно кількість днів затримки становить 1 день, а тому відсутні підстави для скасування податкового повідомлення-рішення у відповідній частині.

У межах встановленого судом строку відзиву на апеляційну скаргу від позивача не надійшло.

Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційні скарги необхідно залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції змінити, виходячи з наступного.

Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції Головним управлінням ДПС у м. Києві проведено камеральну перевірку своєчасності реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних ТОВ "ТД Енергостройінвест", за результатами якої складено акт від 11 жовтня 2022 року №29867/Ж5/26-15-04-13-03/38799405, яким встановлено порушення граничних строків реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, визначених п. 201.10 ст. 201, пп. 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України.

На підставі акта від 11 жовтня 2022 року №29867/Ж5/26-15-04-13-03/38799405 Головним управлінням ДПС у м. Києві прийнято податкове повідомлення-рішення від 15 листопада 2022 року №322130413, яким за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних до позивача застосовано штрафу у сумі 1 006 909,37 грн.

Вважаючи протиправним оскаржуване податкове повідомлення-рішення, позивач звернувся до суду з позовом.

Приймаючи рішення про часткове задоволення позовних вимог, суд першої інстанції дійшов висновку про дотримання позивачем при реєстрації податкових накладних №№ 331, 435, 64, 162, 16, 40, 14, 123, 332, 118, 149, 55, 147, 122, 8, 245, 246, складених у період з 28 лютого 2022 року по 30 квітня 2022 року строків реєстрації, оскільки зазначене здійснено позивачем саме 15 липня 2022 року, тобто з дотриманням вимог пп. 69.1 п. 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України.

Відмовляючи в задоволенні решти позовних вимог, суд першої інстанції зазначив про те, що вимоги п.п. 89 та 90 підрозділ 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, якими, зокрема подовжено строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних та зменшено розміри штрафів за порушення таких строків внесені до ПК України Законом України "Про внесення змін до розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування", який набрав чинності лише 08 лютого 2023 року, тобто вже після здійснення камеральної перевірки позивача та прийняття оскаржуваного рішення, а тому відповідні положення ПК України не можуть бути застосовані для регулювання спірних правовідносин. Крім того до спірних правовідносин підлягає застосуванню положення п. 69-2 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, як такі що були прийняті пізніше ніж п. 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України.

Надаючи правову оцінку обставинам справи та висновкам суду першої інстанції, колегія суддів виходить з наступного.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, права та обов`язки платників податків, компетенція контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України від 02 грудня 2010 року №2755-VI (з наступними змінами та доповненнями в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин, далі - ПК України).

Згідно з п. 201.1 ст. 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Відповідно до абз.1 п. 201.10 ст.201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Відповідно до абз. 4 п. 201.10 ст. 201 ПК України податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Згідно з абз.14 п. 201.10 ст. 201 ПК України реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

- для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;

- для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

Відповідно до п. 120-1.1 ст. 120-1 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Отже на платника податків покладено обов`язок щодо реєстрації податкової накладної в ЄРПН у строк, встановлений податковим законодавством, а саме: для податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені, а для податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. Водночас порушення вказаних строків реєстрації податкових накладних є підставою для притягнення до відповідальності у вигляді штрафу за п.120-1.1 ст. 120-1 ПК України.

В обґрунтування апеляційної скарги представник ТОВ "ТД Енергостройінвест" зазначив про те, що судом першої інстанції невірно застосовано норми п. 69.2 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України, оскільки законодавцем встановлена заборона проведення, зокрема, камеральних перевірок, окрім камеральних перевірок декларацій та уточнюючих розрахунків, до яких подано заяву про повернення суми бюджетного відшкодування.

Відповідно до п. 69.2 ст. 69 розділу XX "Перехідні положення" ПК України та ст. 76.3 ПК України податкові перевірки не розпочинаються, а розпочаті перевірки зупиняються крім, зокрема, камеральних перевірок. Камеральна перевірка податкової декларації або уточнюючого розрахунку може бути проведена лише протягом 30 календарних днів, що настають за останнім днем граничного строку їх подання, а якщо такі документи були надані пізніше, - за днем їх фактичного подання. Камеральна перевірка з інших питань проводиться з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу (1095 днів).

Статтею 75 ПК України визначено, що предметом камеральної перевірки також може бути своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків) та/або своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних.

Колегія суддів звертає увагу на те, що камеральна перевірка товариства щодо своєчасності реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, виписаних за період з листопада 2021 року по червень 2022 року (включно) проведена відповідачем у встановлені п. 76.3 ст. 76 ПК України строки та порядку, визначеному ст. 76 цього ж Кодексу.

Позивач помилкового тлумачить положення до п. 69.2 ст. 69 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, вважаючи, що законодавець дозволив проведення камеральних перевірок лише в частині камеральних перевірок декларацій та уточнюючих розрахунків (у разі їх подання), до яких подано заяву про повернення суми бюджетного відшкодування.

Аналогічні висновки зроблені Верховним Судом в постанові від 06 лютого 2024 року 2024 року по справі №160/10740/23.

Щодо доводів позивача про те, що в силу п. 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України за порушення граничних строків реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, штрафні санкції не застосовуються колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до п. 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 01 березня 2020 року до останнього календарного дня місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану" від 12 травня 2022 року №2260-ІХ (набрав чинності 27 травня 2022 року) внесено зміни до п. 69 підрозділу 10 XX "Перехідні положення" ПК України, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, установлено особливості для справляння податків і зборів.

Відповідно до пп. 69.1 п. 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану" за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.

Згідно з пп. 69.1-1 п. 69 підрозділу 10 XX "Перехідні положення" ПК України платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Підпунктом 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України визначено, що у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

Отже з 27 травня 2022 року Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану" поновлено відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок згідно з Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених пп. 112.8.9 п. 112.8 статті 112 Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. Крім того пп. 69.2 п.69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України скасовано дію мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19).

При цьому звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних передбачено лише для платників податків щодо реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до 27 травня 2022 року (тобто до дня набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану") за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН до 15 липня 2022 року.

Актом перевірки від 11 жовтня 2022 року №29867/Ж5/26-15-04-13-03/38799405 встановлено, що ТОВ "ТД "Енергостройінвест" податкова накладна:

- від 12 квітня 2022 року №331 зареєстрована 15 липня 2022 року о 02:09 год., кількість днів затримки - 1, сума ПДВ - 8750,00 грн, розмір штрафу - 10%, сума штрафу - 875,00 грн;

- від 16 лютого 2022 року №435 зареєстрована 15 липня 2022 року о 08:22 год., кількість днів затримки - 1, сума ПДВ - 19245,00 грн, розмір штрафу - 10%, сума штрафу - 1924,50 грн;

- від 21 квітня 2022 року №64 зареєстрована 15 липня 2022 року о 10:45 год., кількість днів затримки - 1, сума ПДВ - 42160,00 грн, розмір штрафу - 10%, сума штрафу - 4216,00 грн;

- від 31 березня 2022 року №162 зареєстрована 15 липня 2022 року о 05:44 год., кількість днів затримки - 1, сума ПДВ - 2052,00 грн, розмір штрафу - 10%, сума штрафу - 205,20 грн;

- від 18 березня 2022 року №16 зареєстрована 15 липня 2022 року о 12:46 год., кількість днів затримки - 1, сума ПДВ - 14200,00 грн, розмір штрафу - 10%, сума штрафу - 1420,00 грн;

- від 23 березня 2022 року №40 зареєстрована 15 липня 2022 року о 10:45 год., кількість днів затримки - 1, сума ПДВ - 91668,00 грн, розмір штрафу - 10%, сума штрафу - 9166,80 грн;

- від 18 березня 2022 року №14 зареєстрована 15 липня 2022 року о 05:44 год., кількість днів затримки - 1, сума ПДВ - 380,40 грн, розмір штрафу - 10%, сума штрафу - 38,04 грн;

- від 28 квітня 2022 року №123 зареєстрована 15 липня 2022 року о 02:13 год., кількість днів затримки - 1, сума ПДВ - 287,00 грн, розмір штрафу - 10%, сума штрафу - 28,70 грн;

- 14 квітня 2022 року №332 зареєстрована 15 липня 2022 року о 02:09 год., кількість днів затримки - 1, сума ПДВ - 12500,00 грн, розмір штрафу - 10%, сума штрафу - 1250,00 грн;

- від 13 квітня 2022 року №118 зареєстрована 15 липня 2022 року о 08:06 год., кількість днів затримки - 1, сума ПДВ - 19220,00 грн, розмір штрафу - 10%, сума штрафу - 1922,00 грн;

- від 18 квітня 2022 року №149 зареєстрована 15 липня 2022 року о 12:57 год., кількість днів затримки - 1, сума ПДВ - 27126,40 грн, розмір штрафу - 10%, сума штрафу - 2712,64 грн;

- від 24 березня 2022 року №55 зареєстрована 15 липня 2022 року о 03:21 год., кількість днів затримки - 1, сума ПДВ - 7068,00 грн, розмір штрафу - 10%, сума штрафу - 706,80 грн;

- від 23 березня 2022 року №147 зареєстрована 15 липня 2022 року о 12:40 год., кількість днів затримки - 1, сума ПДВ - 700020,00 грн, розмір штрафу - 10%, сума штрафу - 7002,00 грн;

- від22 квітня 2022 року №122 зареєстрована 15 липня 2022 року о 02:13 год., кількість днів затримки - 1, сума ПДВ - 11438,00 грн, розмір штрафу - 10%, сума штрафу - 1143,80 грн;

- від 19 квітня 2022 року №8 зареєстрована 15 липня 2022 року о 05:42 год., кількість днів затримки - 1, сума ПДВ - 28000,00 грн, розмір штрафу - 10%, сума штрафу - 2800,00 грн;

- від 29 квітня 2022 року №245 зареєстрована 15 липня 2022 року о 05:43 год., кількість днів затримки - 1, сума ПДВ - 5499,00 грн, розмір штрафу - 10%, сума штрафу - 549,90 грн;

- від 12 квітня 2022 року №246 зареєстрована 15 липня 2022 року о 04:47 год., кількість днів затримки - 1, сума ПДВ - 63811,21 грн, розмір штрафу - 10%, сума штрафу - 6381 грн.

Отже, оскільки вищезазначені податкові накладені зареєстровані позивачем у строк встановлений пп. 69.1 п. 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, а саме 15 липня 2022 року, то колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції щодо протиправності оскаржуваного податкового повідомлення-рішення в частині застосування до позивача штрафу у розмірі 42 342,50 грн.

Водночас колегія суддів звертає увагу, що положеннями Закону України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану" не встановлено жодного періоду для реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування, граничний термін виконання яких припадав до лютого 2022 року, фактично платникам податків не було надано перехідного періоду (відстрочення, тощо), достатнього для реєстрації податкових накладних, що не були своєчасно зареєстровані у зв`язку з карантином, та на які до 27 травня 2022 року поширювалася дія мораторію, встановленого на період дії карантину.

Відповідно до правових висновків Верховного Суду викладених у постанові від 07 лютого 2024 року по справі №380/7070/23 законодавець не створив умов, за яких позивач міг у розумні строки зареєструвати податкові накладні, за попередньо передбаченого підходу безумовного звільнення від відповідальності до завершення дії карантину.

Як слідує з системного аналізу норм ПК України, фактично з 27 травня 2022 року платники податків, які не зареєстрували в ЄРПН податкові накладні, складені з 01 лютого 2022 року до травня 2022 року, отримали додатковий час для їх реєстрації в ЄРПН без застосування штрафних санкцій до 15 липня 2022 року, тобто близько 1,5 місяці.

Натомість, ті платники податків, які склали податкові накладні по 31 січня 2022 року й не зареєстрували їх до 26 травня 2022 року, хоч і були попередньо безумовно звільненні від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію таких на підставі п. 52-1 та п. 69 Перехідних положень ПК України, тобто були захищенні нормами, що запроваджували як карантинний, так і воєнний мораторій на застосування штрафних санкцій, фактично не отримали додаткового часу для реєстрації податкових накладних без застосування таких.

Відтак, необхідний перехідний період для податкових накладних, складених по 31 січня 2022 року не був уведений в дію, не надав таким положенням законодавець й ретроспективної дії. Наведене також є проявом порушення принципу рівності податкового законодавства.

При цьому потрібно враховувати, що правові ситуації, які пов`язані з можливістю або неможливістю в період воєнного стану реєструвати податкові накладні, є за своєю суттю ідентичними як щодо податкових накладних, складених починаючи з лютого 2022 року, так і щодо тих, які були складені раніше, але не були своєчасно зареєстровані з огляду на надзвичайні обставини - ковідну пандемію та воєнний стан.

В обох випадках йдеться про запровадження мораторію на застосування штрафних санкцій. В обох випадках законодавство спочатку пов`язувало припинення мораторію з припиненням існування самих надзвичайних обставин - ковідної пандемії або воєнного стану відповідно.

Щодо обох категорій несвоєчасно зареєстрованих податкових накладних законодавець припинив дію мораторію з тієї самої дати - 27 травня 2022 року, поновивши з цього моменту обов`язок здійснювати своєчасну реєстрацію податкових накладних.

Разом із тим, встановлюючи особливості виконання раніше не виконаного обов`язку, законодавчий орган вдався до невиправданого розмежування правових наслідків для податкових накладних, складених після 1 лютого 2022 року та до цієї дати.

Фактично, в такий спосіб було встановлено різну відповідальність за вчинення однакових за своєю суттю діянь - несвоєчасну реєстрацію податкових накладних після припинення мораторію.

Водночас, умови юридичної відповідальності визначаються характером діяння, за яке така відповідальність установлюється. Відмінність у заходах відповідальності не може зумовлюватися "випадковими" чинниками, зокрема, недосконалістю законодавчої техніки, коли однакові за характером діяння мають різні умови покарання за них.

За подібних обставин, принцип верховенства права та заборона на дискримінацію платників податків, передбачена пп. 4.1.2 п. 4.1 ст. 4 ПК України, вимагають застосування однакових умов притягнення до відповідальності за несвоєчасну реєстрацію всіх податкових накладних, на які до 27 травня 2022 року поширювалася дія мораторію - як "ковідного", так і "воєнного".

Зважаючи на викладене, визначальним критерієм, який має братися до уваги при вирішенні питання про відповідальність за не своєчасну реєстрацію податкових накладних після скасування з 27 травня 2022 року дії мораторіїв, є можливість виконання платником своїх зобов`язань.

При цьому всі платники повинні мати однакові умови, за яких вони можуть уникнути відповідальності шляхом реєстрації податкових накладних у відповідний перехідний період - до 15 липня 2022 року.

Згідно з актом перевірки від 11 жовтня 2022 року №29867/Ж5/26-15-04-13-03/38799405 ТОВ "ТД Енергостройінвест" податкові накладні:

- від 18 листопада 2021 року №631 зареєстрована 06 вересня 2022 року о 09:36 год., кількість днів затримки - 102, сума ПДВ - 2675,40 грн, розмір штрафу - 40%, сума штрафу - 1070,16 грн;

- від 17 листопада 2021 року №630 зареєстрована 06 вересня 2022 року о 09:36 год., кількість днів затримки - 102, сума ПДВ - 5678,40 грн, розмір штрафу - 40%, сума штрафу - 2271,36 грн;

- від 06 грудня 2021 року №574 зареєстрована 06 вересня 2022 року о 09:37 год., кількість днів затримки - 102, сума ПДВ - 864,00 грн, розмір штрафу - 40%, сума штрафу - 345,60 грн;

- від 20 січня 2022 року №488 зареєстрована 06 вересня 2022 року о 02:47 год., кількість днів затримки - 102, сума ПДВ - 8380,00 грн, розмір штрафу - 40%, сума штрафу - 3352,00 грн.

Отже податкові накладні виписані позивачем у листопаді - грудні 2021 року та в січні 2022 року зареєстровані позивачем лише 06 вересня 2022 року, тобто з урахуванням висновків Верховного Суду викладених у постанові від 07 лютого 2024 року по справі №380/7070/23, з порушенням строку.

Разом з тим колегія суддів звертає увагу, що згідно з матеріалами справи позивач з 01 липня 2022 року здійснював реєстрацію податкових накладних, водночас ні в позовній заяві, ні в апеляційній скарзі позивачем не обґрунтовано обставин, що слугували підставою для зволікання в реєстрації вищезазначених податкових накладних.

Податкові накладні виписані у період з лютого по червень 2022 року зареєстровані позивачем в період з липня по вересень 2022 року, а саме з порушенням строків встановлених пп. 69.1 п. 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України та п. 201.1 ст. 201 ПК України, а тому колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про правомірність застосування контролюючим органом штрафних (фінансових) санкцій на підставі п. 120-1.1 статті 120-1 ПК України.

Крім того, в матеріалах справи відсутні докази на підтвердження звернення позивача до податкового органу з відповідною заявою на виконання положень Порядку підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України, та переліків документів на підтвердження, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року №225, як і будь-які докази на підтвердження існування таких обставин.

Щодо посилання позивача на необхідність застосування розміру штрафних санкцій, передбачених п. 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, колегія суддів зазначає наступне.

Законом України "Про внесення змін до розділу XX "Прикінцеві положення" Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування" від 12 січня 2023 року № 2876-IX (набрав чинності 08 лютого 2023 року) підрозділ 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України доповнений пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану збільшені строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення.

Відповідно до п. 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України, тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

Відповідно до п. 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі: 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Як зазначив Конституційний Суд України у рішенні від 13 травня 1997 року №1-зп/1997, ст. 58 Конституції України 1996 року закріплює один з найважливіших загальновизнаних принципів сучасного права - закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Це означає, що вони поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності. Закріплення названого принципу на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє існуюче становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта.

Закон № 2876-IX не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності. Крім того, відповідальність, встановлена п. 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для п. 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних.

Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної.

А тому розповсюджувати дію п.п. 89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений п. 201.1 ст. 201 ПК України, до внесення змін Законом № 2876-IX) є неможливим.

Відтак зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року).

Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом в постанові від 06 лютого 2024 року по справі №160/10740/23.

Судом апеляційної інстанції враховується, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

Згідно з п. 2 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право змінити судове рішення.

Відповідно до ч. 4 ст. 317 КАС України зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частини.

Враховуючи наведене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції щодо наявності підстав для часткового задоволення позовних вимог, водночас вважає необхідним змінити вказане судове рішення в частині мотивів.

Керуючись ст. ст. 242 - 244, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325 КАС України, колегія суддів, -

ПОСТАНОВИЛА:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Торговий Дім Енергостройінвест" залишити без задоволення.

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві залишити без задоволення.

Рішення Київського окружного адміністративного суду від 31 травня 2023 року змінити в мотивувальній частині.

В решті рішення Київського окружного адміністративного суду від 31 травня 2023 року - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття.

Касаційна скарга на рішення суду апеляційної інстанції подається безпосередньо до Верховного Суду у порядку та строки, визначені ст.ст. 328-331 КАС України

Головуючий суддя Н.М. Єгорова

Судді Я.В. Василенко

О.М. Оксененко