Справа № 500/261/24
Суддя: Чепенюк Ольга Володимирівна
Дата ухвалення: 2024-02-26 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ТЕРНОПІЛЬСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 500/261/24

26 лютого 2024 рокум.Тернопіль
Тернопільський окружний адміністративний суд у складі судді Чепенюк О.В., розглянувши у порядку письмового провадження за правилами спрощеного позовного провадження адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ТІСО" до Головного управління ДПС у Тернопільській області про скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю "ТІСО" (далі Товариство, ТОВ "ТІСО", позивач) через представника - адвоката Мартинюка Тараса Богдановича звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Тернопільській області (далі ГУ ДПС у Тернопільській області, відповідач), в якому просить скасувати податкове повідомлення-рішення від 18.12.2023 №05.

Позов обґрунтовано тим, що контролюючим органом проведено камеральну перевірку даних податкової звітності з податку на додану вартість (далі ПДВ) та даних Єдиного реєстру податкових накладних (далі ЄРПН) ТОВ "ТІСО" за 2022-2023 роки, про що складено акт від 24.11.2023. За висновками акта перевірки Товариством порушено вимоги пункту 201.10 Податкового кодексу України (далі ПК України) в частині строків реєстрації податкових накладних (далі ПН). На підставі акта перевірки прийняте оскаржуване податкове повідомлення-рішення про застосування на підставі статті 120-1 ПК України штрафу за порушення термінів реєстрації ПН в ЄРПН.

Позивач не погоджується з прийнятим податковим повідомленням-рішенням з посиланням на пункт 90 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, яким передбачено суттєво нижчі розміри штрафних санкцій за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних, ніж ті, що визначені статтею 120-1 ПК України. Перехідні положення ПК України доповнено пунктами 89, 90 відповідно до Закону України від 12.01.2023 № 2876-ІХ «Про внесення змін до розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування" (далі Закон № 2876-ІХ), чинного з 08.02.2023. Цими нормами збільшено тривалість граничного строку реєстрації податкової накладної залежно від дня її складення та зменшено відсоткові розміри ставок штрафу за порушення платниками ПДВ граничного строку для реєстрації ПН та/або РК в ЄРПН.

На момент винесення спірного податкового повідомлення-рішення вже набули чинності зміни внесені Законом № 2876-ІХ, які пом`якшили відповідальність платника на період дії воєнного стану, і які підлягали застосуванню.

Відповідачем сума штрафу за порушення позивачем граничного строку для реєстрації податкових накладних в ЄРПН розрахована згідно положень пункту 120-1.1 статті 120 ПК України, хоча приписами пункту 11 підрозділу 10 розділу ХІХ "Перехідні положення" ПК України, передбачено, що штрафні санкції за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій.

З наведених підстав позивач просить позов задовольнити.

Ухвалою суду від 19.01.2024 прийнято позовну заяву до розгляду та відкрито провадження у справі, постановлено судовий розгляд справи проводити за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення (виклику) учасників справи за наявними у справі матеріалами, у строк визначений статтею 258 Кодексу адміністративного судочинства України (далі КАС України).

Ухвалою суду від 30.01.2024 прийнято до розгляду заяву представника позивача про зміну підстав позову. Додатково до вказаного в позові обґрунтування ТОВ "ТІСО" доповнило підстави позову посиланням на положення пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України (які передбачали дію мораторію на застосування штрафних санкцій на час дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), тобто з 01.03.2020 по 30.06.2023) та норми пункту 56.21 статті 56 ПК України стосовно прийняття рішення на користь платника податків у разі неоднозначного трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів.

У строк, визначений судом, відповідачем подано відзив на позовну заяву. Відповідач позовних вимог не визнає та зазначає, що проведеною камеральною перевіркою ТОВ "ТІСО" щодо питання порушення терміну реєстрації податкових накладних з ПДВ за період з 09.02.2022 по 18.07.2023 встановлено порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних в ЄРПН, про що складено акт перевірки від 24.11.2023 №10192/19-00-04 05/32272525, додаток до якого містить перелік таких несвоєчасно зареєстрованих ПН.

Відповідач зазначив, що порушення строків реєстрації ПН в ЄРПН, визначених пунктом 201.10 статті 201 ПК України, є підставою для застосування до платника податків штрафу у розмірі, визначеному пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України.

Стосовно дії мораторію, передбаченого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України, то зауважив, що з 27.05.2022 Законом України від 12.05.2022 №2260-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» поновлено відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами перевірок згідно з ПК України з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 ПК України, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

Тимчасово, на період дії воєнного стану, починаючи з 27.05.2022, пріоритетними є норми в частині звільнення від відповідальності за несвоєчасне виконання платником податків податкових обов`язків у випадках та за умов, передбачених пунктом 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України.

Якщо податкові накладні/розрахунки коригування складені платником в період з 01.02.2022 по 31.05.2022 і зареєстровані в ЄРПН після 15.07.2022, то у контролюючого органу є підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України.

Відносно мотивації позивача щодо неправильного визначення розміру штрафної (фінансової) санкції (штрафу) за несвоєчасну реєстрацію ПН, представник ГУ ДПС у Тернопільській області з посиланням на Закон №2876-ІХ зазначив, що визначені пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України строки реєстрації в ЄРПН застосовуються до ПН/РК, граничний термін реєстрації в ЄРПН яких припадає на період з дати набрання чинності Законом №2876-ІХ (тобто з датою складання, починаючи з 16.01.2023), та діють тимчасово протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано. В свою чергу, штрафи у розмірах, встановлених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX Перехідні положення» ПК України, застосовуються у разі порушення платником податку передбачених пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України граничних строків реєстрації ПН/РК у ЄРПН із датою складання починаючи з 16.01.2023. Вказана позиція викладена в постанові Верховного Суду від 30.01.2024 у справі № 280/4484/23.

Відповідач вказує, що контролюючим органом здійснено поділ податкових накладних, за датою їх складання (з 01.02.2022 до 27.05.2022, які мали були зареєстровані до 15.07.2022, та складені після 15.01.2023) з метою визначення норми права, на підставі якої слід застосовувати штрафні санкції, оскільки наведені норми податкового законодавства застосовуються в залежності від дати реєстрації податкових накладних.

Відповідно до розрахунку штрафних санкцій до оскарженого податкового повідомлення-рішення, до позивача були застосовані штрафи, передбачені пунктом 120.1.1 статті 120-1 ПК України, за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, граничний термін реєстрації в ЄРПН яких припадає до 16.01.2023, та штрафні санкції, передбачені пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, щодо податкових накладних/розрахунків коригування граничний термін реєстрації в ЄРПН яких припадає з 16.01.2023.

Відтак, відповідач вважає, що до позивача правомірно нараховано штрафні санкції на загальну суму 1 364 073,28 грн згідно з оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням. Просить у задоволенні позовних вимог відмовити.

Ухвалою суду від 05.02.2024 відмовлено у задоволенні клопотання відповідача про розгляд справи з повідомленням (викликом) сторін.

Інших заяв по суті справи не надходило.

Суд, дослідивши письмові докази та перевіривши доводи сторін, викладені у заявах по суті справи, встановив наступні обставини.

ТОВ "ТІСО" () зареєстроване як юридична особа; перебуває на обліку як платник податків у ГУ ДПС у Тернопільській області, що підтверджується відомостями з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, зареєстроване платником ПДВ (а.с.61).

24.11.2023 головним державним інспектором Тернопільського відділу податків і зборів з юридичних осіб управління оподаткування юридичних осіб ГУ ДПС у Тернопільській області проведено камеральну перевірку ТОВ "ТІСО" по питанню порушення терміну реєстрації податкових накладних з ПДВ за період з 09.02.2022 по 18.07.2023, за результатами якої складено акт від 24.11.2023 за №10192/19-00-04-05/32272525 (далі акт перевірки) (а.с.5-12).

В акті перевірки зазначено, що за результатами камеральної перевірки термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до них в ЄРПН Товариством, встановлено порушення вимог 201.10 статті 201, підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (з урахуванням змін, внесених Законом України від 12.05.2022 №2260-ІХ Про внесення змін до Податкового Кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного надзвичайного стану), та наведено на п`яти сторінках таблицю з даними за період з 09.02.2022 по 18.07.2023 про кожну з несвоєчасно зареєстрованих податкових накладних з відомостями про її номер, дату складання та дату реєстрації ПН в ЄРПН, суму ПДВ та кількість днів порушення граничних термінів реєстрації (а.с.5-12, 47-50).

Несвоєчасна реєстрація в ЄРПН допущена по ПН з 09.02.2022 з фактичною датою реєстрації з 11.04.2023, крайня податкова накладна складена 06.06.2023 з датою реєстрації 18.07.2023.

Так, ПН за лютий, березень, квітень 2022 року були зареєстровані в ЄРПН в квітні 2023 року.

За травень 2022 року реєструвалися в ЄРПН в квітні, травні, червні, жовтні 2023 року.

За червень 2022 року реєструвалися в ЄРПН в травні, червні 2023 року.

За липень 2022 року реєструвалися в ЄРПН червні 2023 року.

За серпень 2022 року реєструвалися в ЄРПН червні, липні, жовтні 2023 року.

За вересень 2022 року реєструвалися в ЄРПН у червні, жовтні 2023 року.

За жовтень 2022 року зареєстровані в ЄРПН у червні, липні 2023 року.

За листопад 2022 року зареєстровані в ЄРПН у червні, жовтні 2023 року.

За грудень 2022 року зареєстровані в ЄРПН у липні, жовтні 2023 року.

ПН за січень 2023 року зареєстровані в ЄРПН у липні, жовтні 2023 року.

За лютий 2023 року зареєстровані в ЄРПН у березні 2023 року.

За травень 2023 року зареєстровані в ЄРПН у червні 2023 року.

За червень 2023 року зареєстрована в ЄРПН у липні 2023 року.

Всього несвоєчасно зареєстровано за період з 09.02.2022 по 18.07.2023 - 345 податкових накладних на загальну суму ПДВ 3 662 288,40 грн (а.с.19).

Як вказано в акті перевірки відповідальність за це порушення передбачена пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України.

На підставі акта перевірки ГУ ДПС у Тернопільській області прийняло податкове повідомлення-рішення № 05 від 18.12.2023, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України за прострочення строку реєстрації податкових накладних на загальну суму 1 364 073,28 грн (а.с.13).

Відповідно до розрахунку штрафних санкцій до цього податкового повідомлення-рішення штраф визначено:

по ПН, складених у період з 09.02.2022 по 15.01.2023, та зареєстрованих в ЄРПН після 01.01.2023,

- у розмірі 40 відсотків суми ПДВ, зазначеної в ПН, за порушення строку реєстрації ПН від 61 до 365 календарних днів;

- у розмірі 50 відсотків суми ПДВ, зазначеної в ПН, за порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів;

до ПН, складених з 16.01.2023,

- у розмірі 2 відсотки суми ПДВ, зазначеної в ПН, за порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

- 15 відсотків суми ПДВ, зазначеної в ПН, за порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів (а.с.14-20).

Позивач, вважаючи податкове повідомлення-рішення від 18.12.2023 протиправним, звернувся до суду із цим позовом.

Надаючи оцінку оскаржуваному податкову повідомленню-рішенню, суд враховує такі положення податкового законодавства.

Згідно п.201.10 ст.201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.

Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.

Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.

Якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;

для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України.

Відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов`язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період.

Виявлення розбіжностей даних податкової декларації та даних Єдиного реєстру податкових накладних є підставою для проведення контролюючими органами документальної позапланової виїзної перевірки продавця та у відповідних випадках покупця товарів/послуг.

Так, згідно з пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Із аналізу вказаних правових норм вбачається, що на платника податків покладено обов`язок щодо реєстрації податкової накладної в ЄРПН у строк, встановлений податковим законодавством. Порушення вказаних строків реєстрації податкових накладних свідчить про наявність порушення, за яке передбачена відповідальність у вигляді штрафу в залежності від терміну такого порушення, що передбачено пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України.

Водночас 18 березня 2020 року набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 17 березня 2020 року № 533- IX (далі Закон № 533- IX).

У зв`язку із набранням чинності Закону №533-ІХ (з урахуванням змін, внесених Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 30 березня 2020 року № 540-IX та Закону України від 13 травня 2020 року № 591-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)») підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктом 52-1 такого змісту:

«За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».

Пункт 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України містив чітку вказівку на темпоральний критерій незастосування штрафних санкцій за вчиненні відповідні порушення: з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Карантин на усій території України був вперше установлений постановою Кабінету Міністрів України від 11.03.2020 №211 «Про запобігання поширенню на території України коронавірусу COVID-19» з 12.03.2020 і надалі неодноразово був продовжений.

Постановою від 27 червня 2023 року № 651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» Кабінет Міністрів України відмінив з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 року на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.

Разом з тим, до завершення карантину Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» № 64/2022 від 24 лютого 2022 року в Україні введений воєнний стан, який на підставі Указів Президента України «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні» продовжувався та станом на час розгляду справи триває.

З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу російської федерації та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» від 3 березня 2022 року №2118-IX, який набрав чинності 7 березня 2022 року.

Законом №2118-IX підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктом 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

В подальшому Верховна Рада України прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року № 2260-IX.

У зв`язку із набранням чинності 27 травня 2022 року Закону № 2260-IX підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України викладено у такій редакції:

«У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.

Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».

Відтак, з набранням чинності Законом № 2260-IX передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.

Закон № 2260-IX підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнив положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

Отже, з 27 травня 2022 року припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

З огляду на наведене вище правове регулювання спірних правовідносин суд зазначає, що платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а саме з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року.

Оскільки податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в ЄРПН є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН, то у випадку коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26 травня 2022 року), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.

В той же час, як зазначено вище, пунктом 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України установлено, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки зокрема щодо дотримання термінів реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року.

Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX (набрав чинності 03 січня 2023 року) підпункт 69.1 викладено в новій редакції, зокрема відповідно до абзаців третього - п`ятого цього пункту платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.

За обставин цієї справи ТОВ "ТІСО" порушено строк реєстрації податкових накладних, складених з 09.02.2022, граничні терміни реєстрації яких припадали, зокрема, й на період дії воєнного стану та до набрання чинності Законом №2260-ІХ (тобто з 24.02.2022 по 27.05.2022). Усі ПН зареєстровані позивачем в ЄРПН після 01.01.2023.

Реєстрація таких накладних була здійснена у період дії Закону №2260-ІХ, який набрав чинності 27.05.2022 та підпунктом 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України якого скасовано дію мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), та поновлено відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок, у тому числі щодо порушення граничних строків реєстрації податкових накладних.

Відповідно до приписів підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України у редакції Закону №2260-ІХ, який набрав чинності 27.05.2022, позивач підлягав би звільненню від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію ПН за період з 09.02.2022 по 31.05.2022 лише у випадку їх реєстрації в ЄРПН до 15.07.2022.

Проте податкові накладні за цей період, а також податкові накладі за решту місяців 2022 року позивач почав реєструвати з квітня 2023 року, а тому у контролюючого органу були підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій за період з 09.02.2022 по 15.01.2023 відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України.

При цьому Товариство не підтвердило неможливість реєстрації податкових накладних відповідно до Порядку підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.07.2022 №225 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 25.08.2022 за №967/38303 №225. Оскільки позивачем не надано, а судом у ході розгляду справи не здобуто доказів того, що ТОВ "ТІСО" у передбаченому законом порядку ідентифікувало себе у межах податкових правовідносин як платника, у якого відсутня можливість виконання обов`язків, визначених у пункті 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, то позивач зобов`язаний дотримуватись вимог податкового законодавства, зокрема, щодо своєчасної реєстрації податкових накладних у ЄРПН.

Ще одна підстава позову стосується неправильного застосування розміру штрафної санкції за порушення граничного терміну реєстрації податкових накладних. З приводу цього суд враховує таке.

Законом України № 2876-ІХ від 12.01.2023 «Про внесення змін до розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування», який набув чинності 08.02.2023, підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнено пунктами 89 та 90, відповідно до яких тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків:

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

Тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі:

2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Також пункт 69.18 п.69 підрозділу 10 ПК України викладено в новій редакції, згідно якої тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України, з метою захисту прав платників, збереження та захисту даних надання електронних сервісів та приймання електронних документів від платників податків здійснюються у робочі дні з 8 години до 20 години.

Операційний день для реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, на який припадає граничний строк реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, триває з 0 годин 00 хвилин до 24 години 00 хвилин.

Квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації щодо податкових накладних/розрахунків коригування, поданих для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом операційного дня, на який припадає граничний строк реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, надсилається платнику податку не пізніше наступного операційного дня.

Якщо протягом наступного операційного дня після операційного дня, на який припадає граничний строк реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається не пізніше наступного операційного дня.

Як зазначив Конституційний Суд України у рішенні від 13 травня 1997 року № 1-зп/1997, стаття 58 Конституції України 1996 року закріплює один з найважливіших загальновизнаних принципів сучасного права - закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Це означає, що вони поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності. Закріплення названого принципу на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє існуюче становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта.

Закон № 2876-IX не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності. Крім того, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних.

Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної.

А тому розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.1 статті 201 ПК України, до внесення змін Законом № 2876-IX) є неможливим.

Відтак зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року, тобто з датою складання, починаючи з 16 січня 2023 року), та діють тимчасово протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано.

У свою чергу, порушення платником податку граничних строків реєстрації податкових накладних у ЄРПН, які припадають на період до дати набрання чинності Законом № 2876-ІХ (тобто застосовується до ПН/РК з датою складання не пізніше 15.01.2023 включно), тягне за собою накладання на такого платника податку штрафу у розмірах, встановлених пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України.

Такі висновки суду відповідають правовим позиціям, викладеним у постановах Верховного Суду від 06.02.2024 у справі № 160/10740/23 від 30.01.2024 у справі №280/4484/23.

В розглядуваному випадку оформлення частини податкових накладних стосуються періоду з 16.01.2023 по 06.06.2023, тобто припадають на період з дати набрання чинності Законом № 2876-ІХ (бо з датою складання, починаючи з 16.01.2023).

По цих податкових накладних контролюючим органом досліджувалося питання реєстрація в ЄРПН із дотриманням строків, визначених пунктом 89 підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, проте Товариством по ПН, визначених в акті перевірки від 24.11.2023 за період з 16.01.2023 по 06.06.2023 недотримано саме цей граничний термін, передбачений пунктом 89 підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Штрафні санкції по податкових накладних за період з 16.01.2023 по 06.06.2023 визначені на підставі пункту 90 підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України у розмірі 2 та 15 відсотків від суми ПДВ в залежності від кількості днів прострочення, про що зазначено у розрахунку до оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 18.12.2023 (а.с.14-20). Застосування штрафних санкцій у цьому випадку є правомірним та обґрунтованим.

При цьому застосування змін, внесених згідно з Законом України № 2876-ІХ від 12.01.2023 «Про внесення змін до розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування», які набрали чинності з 08.02.2023, до решти податкових накладних (за період з 09.02.2022 по 15.01.2023), з підстав наведених вище, суд не убачає.

Підсумовуючи викладене суд зазначає, що відповідач правомірно притягнув платника податків до фінансової відповідальності та нарахував штрафну санкцію у розмірі 1 364 073,28 грн згідно з оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням від 18.12.2023 №05.

З огляну на наведене відсутні підстави для скасування спірного податкового повідомлення-рішення, в позові ТОВ "ТІСО" слід відмовити повністю. Оскільки суд відмовляє у задоволенні позовних вимог, то відсутні підстави для вирішення питання розподілу судових витрат, понесених позивачем, відповідач про такі не заявляв.

Керуючись статтями 2, 72-77, 90, 241-246, 250, 255, 262, 295 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ВИРІШИВ:

У задоволенні позову Товариства з обмеженою відповідальністю "ТІСО" (47710, Тернопільська область, Тернопільський район, село Гаї Шевченківські, вулиця Зелена, будинок 11, ідентифікаційний код юридичної особи в ) до Головного управління ДПС у Тернопільській області (46003, Тернопільська область, місто Тернопіль, вулиця Білецька, 1, ідентифікаційний код відокремленого підрозділу юридичної особи в ) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення відмовити повністю.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Рішення може бути оскаржене в апеляційному порядку повністю або частково шляхом подання апеляційної скарги протягом тридцяти днів до Восьмого апеляційного адміністративного суду з дня складення повного судового рішення.

Повний текст рішення складений і підписаний 26 лютого 2024 року.

Суддя Чепенюк О.В.