Справа № 160/29344/23
Суддя: Боженко Наталія Василівна
Дата ухвалення: 2024-02-13 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД РІШЕННЯ ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Дніпропетровський окружний адміністративний суд у складі:
головуючого суддіБоженко Н.В.
за участі секретаря судового засіданняСватко Є.А.
представника позивача: представника відповідача Бруснік Т.Г. Маланія М.М.
08 листопада 2023 року до Дніпропетровського окружного адміністративного суду надійшла позовна заява Публічного акціонерного товариства АРСЕЛОРМІТТАЛ КРИВИЙ РІГ» (далі позивач) до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі відповідач), в якій просить суд:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 17.10.2023 №000/964/32-00-07-06-19 форми В1, відповідно до якого ПАТ «АРСЕЛОРМІТТАЛ КРИВИЙ РІГ» зменшено суму бюджетного відшкодування в розмірі 11 273 226,00 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 5 636 613,00 грн;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 15.08.2023 №765/32-00-07-06-19 форми ПН, відповідно до якого до ПАТ «АРСЕЛОРМІТТАЛ КРИВИЙ РІГ» застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 13 600,00 грн.
28 листопада 2023 року до Дніпропетровського окружного адміністративного суду від представника позивача надійшла заява про долучення доказів.
06 грудня 2023 року до Дніпропетровського окружного адміністративного суду від представника позивача надійшла відповідь на відзив. Позивач зазначає, що отримав відзив без додатків до нього. Вказує також, що твердження відповідача про недостовірність первинних документів є непідтвердженими, твердження про неналежність виконання умов укладених договорів є безпідставним, оскільки відповідач не має повноважень встановлювати належність виконання договорів. При цьому договір не є первинним документом. Зазначає, що акт про ненадання документів не складався, штрафні санкції у зв`язку з цим не застосовувалися. Щодо переліку відсутніх (ненаданих) документів, який вказано у відзиві, зазначає, що відповідні групи документів вказано безпідставно та є нерелевантними, наявні документи належним чином підтверджували господарську операцію. При цьому окремі вказані в переліку документи в дійсності були надані (бухгалтерські документи). Також зазначає, що по всім спірним операціям зареєстровано податкові накладні. Також надає пояснення по операціям з кожним контрагентом щодо обставин, які свідчать про реальність таких господарських операцій. Щодо застосованих штрафних санкцій зазначає, що відповідною нормою права передбачено застосування штрафу лише в розмірі 10% суми визначеного податкового зобов`язання. Повторює свої доводи щодо реєстрації податкових накладних, а також про те, що максимальний розмір штрафу за відповідною нормою складає 3400,00 грн.
11 грудня 2023 року Дніпропетровським окружним адміністративним судом зареєстровано заперечення, яке надійшло від представника відповідача в підсистемі «Електронний Суд». Відповідач зазначає, що відзив з додатками був направлений позивачу засобами поштового зв`язку та отриманий до подання відповіді на відзив, а на електронну пошту направлено лише відзив. Повторює, що контрагенти позивача не мали умов для ведення господарської діяльності, що в свою чергу унеможливлює реалізацію спірних товарів, послуг в обсягах, які відповідають бухгалтерським розрахункам. Щодо переліку груп ненаданих документів наводить доводи щодо їх релевантності. Вказує на доцільності дослідження сертифікатів якості. Наводить окремі доводи щодо кожного з контрагентів позивача.
12 грудня 2023 року Дніпропетровським окружним адміністративним судом зареєстровано пояснення, які надійшли від представника відповідача в підсистемі «Електронний Суд». Відповідач надає загальні пояснення щодо підстав прийняття спірних податкових повідомлень-рішень, а також надає відповідні розрахунки таких рішень (які мають загальний характер).
Про дату, час та місце судового засідання, призначеного на 12 грудня 2023 року, учасники справи були повідомлені належним чином. В зв`язку з надходженням від представника позивача клопотання про відкладення судового засідання судом відкладено судове засідання на 11 січня 2024 року.
11 січня 2024 року Дніпропетровським окружним адміністративним судом зареєстровано пояснення, які надійшли від представника відповідача в підсистемі «Електронний Суд». Відповідач надає загальні пояснення щодо підстав прийняття спірних податкових повідомлень-рішень, а також надає відповідні розрахунки таких рішень (які мають детальний характер).
Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11 січня 2024 року закрито підготовче провадження та призначено справу до судового розгляду по суті на 23 січня 2024 року.
В судове засідання, призначене на 23 січня 2024 року, представники сторін з`явились, представник позивача надавала пояснення по суті позову, у зв`язку з оголошенням сигналу повітряна тривога, в судовому засіданні оголошена перерва на 06 лютого 2024 року.
В судове засідання, призначене на 06 лютого 2024 року, представники сторін з`явились, представник позивача надавала пояснення по суті позову, в судовому засіданні оголошена перерва на 13 лютого 2024 року.
В судове засідання, призначене на 13 лютого 2024 року, представники сторін з`явились, представник відповідача надав пояснення по суті позову, досліджено матеріали справи та учасники справи виступили з промовами в судових дебатах.
Суд, заслухавши пояснення представника позивача та представника відповідача, вивчивши матеріали справи та об`єктивно оцінивши наявні у ній докази в їх сукупності встановив наступні обставини.
20 липня 2023 року відповідачем складено Акт №787/32-00-07-06-14/24432974 про результати документальної позапланової невиїзної перевірки щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за квітень 2023 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у т.ч. заявленого до відшкодуванню з бюджету (далі Акт перевірки).
Розділом 4 «Висновок» Акту перевірки констатовано наступні порушення:
1. п. 44.1. ст. 44, п. 198.1., п. 198.2., п. 198.3. ст. 198 Податкового кодексу України, що призвело до завищення податкового кредиту по декларації з ПДВ за квітень 2023 року на суму 38517549 грн.
Вищезазначене призвело до порушення п. 200.1, абз. «б», п. 200.4. ст. 200 Податкового кодексу України, внаслідок чого завищено суму, що підлягає бюджетному відшкодуванню у квітні 2023 року на суму 38517549 грн;
2. п. «б» п. 187.1. ст. 187, пп. 195.1.1. п. 195.1. ст. 195 Податкового кодексу України занижено показник по рядку 2.1. Декларації «Операції з вивезення товарів за межі митної території України, що оподатковуються за нульовою ставкою» на суму 100 грн;
3. п. 201.1., п. 201.10. ст. 201 Податкового кодексу України, п. 3, п. 12 Порядку заповнення податкової накладної, а саме: позивачем не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні/розрахунки коригування за квітень 2023 року на суму 1975115 грн.
У відповідності до абз. «в» п. 200.14 ст. 200 Податкового кодексу України відсутнє право на бюджетне відшкодування на суму 14039179 грн.
На підставі Акту перевірки відповідачем винесено:
Вважаючи податкові повідомлення - рішення від 17.10.2023 року №000/964/32-00-77-06-19 та від 15.08.2023 року №765/32-00-07-06-19 протиправними, позивач звернувся до суду з цим позовом.
Вирішуючи позовні вимоги по суті, суд зазначає наступне.
Пунктом 44.1. ст. 44 Податкового кодексу України визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Відповідно до пп. 54.3.2. п. 54.3. ст. 54 контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, або зменшення суми податку на доходи фізичних осіб, задекларовану до повернення з бюджету у зв`язку із використанням платником податку права на податкову знижку, якщо дані перевірок результатів діяльності платника податків, крім електронної перевірки, свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов`язань та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, або завищення суми податку на доходи фізичних осіб, що підлягає поверненню з бюджету у зв`язку із використанням платником податку права на податкову знижку, заявлених у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках.
Згідно з п. 58.1. ст. 58 Податкового кодексу України контролюючий орган надсилає (вручає) платнику податків податкове повідомлення-рішення, якщо сума грошового зобов`язання платника податків, передбаченого податковим або іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, розраховується контролюючим органом відповідно до статті 54 цього Кодексу (крім декларування товарів, передбаченого для громадян) або якщо за результатами перевірки контролюючим органом встановлено факт:
- невідповідності суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації;
- завищення розміру задекларованого від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, розрахованої платником податків відповідно до розділу V цього Кодексу;
- заниження або завищення суми податкових зобов`язань, заявленої у податковій (митній) декларації, або суми податкового кредиту, заявленої у податковій декларації з податку на додану вартість, крім випадків, коли зазначене заниження або завищення враховано при винесенні інших податкових повідомлень-рішень за результатами перевірки;
- завищення сум податку на доходи фізичних осіб, що підлягає поверненню з бюджету, заявлених у податкових деклараціях, зокрема при використанні права на податкову знижку відповідно до розділу IV цього Кодексу;
- наявності помилок при визначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної та/або відсутності реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до податкової накладної протягом граничних строків, передбачених цим Кодексом
Підпунктом «а» п. 198.1. ст. 198 Податкового кодексу України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг.
Відповідно до абз. 1-3 п. 198.2. ст. 198 Податкового кодексу України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:
дата списання коштів з рахунку платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг на оплату товарів/послуг, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата списання електронних грошей платника податків як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець постачальника;
дата отримання платником податку товарів/послуг.
Згідно з п. 198.3. ст. 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:
придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;
придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);
ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Відповідно до пп. «б» п. 200.4. ст. 200 Податкового кодексу України при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на відповідний рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету.
Пунктом 200.14 ст. 200 Податкового кодексу України встановлено, що якщо за результатами камеральної або документальної перевірки, контролюючий орган виявляє невідповідність суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, то такий орган:
б) у разі перевищення заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування над сумою, визначеною контролюючим органом за результатами перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого перевищення та підстави для її вирахування;
в) у разі з`ясування за результатами проведення перевірок факту, за яким платник податку не має права на отримання бюджетного відшкодування, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються підстави відмови в наданні бюджетного відшкодування.
Стосовно доводів позивача про вихід за межі перевірки суд зазначає наступне.
Предметом перевірки в цій справі була законність декларування від`ємного значення ПДВ в квітні 2023 року.
Значення ПДВ за місяць (від`ємне або позитивне) являє собою різницю податкового зобов`язання і податкового кредиту. Відповідно, перевіряючи від`ємне значення ПДВ за місяць податковий орган уповноважений перевірити як задеклароване податкове зобов`язання, так і задекларований податковий кредит.
В цій справі Актом перевірки встановлено завищення податкового кредиту. Відповідно, формула значення ПДВ змінилася (в сторону збільшення) на суму завищеного податкового кредиту. Тобто, від податкового зобов`язання було віднято більшу, ніж вважав за належне контролюючий орган, суму, що збільшило і розмір від`ємного значення (від того ж числа податкового зобов`язання відняли більше ніж мало б бути число податкового кредиту). Таким чином, встановлення в ході перевірки факту завищення суми податкового кредиту не є виходом за межі перевірки, оскільки від`ємне значення з ПДВ включає в себе величину податкового кредиту та зумовлена в т.ч. цією величиною. Тобто, перевіряючи правильність визначення різниці чисел контролюючий орган обґрунтовано перевірив зменшуване та від`ємник як складові відповідної формули. Тобто, в цій частині вихід за межі предмету перевірки відсутній.
Щодо винесення ППР стосовно суми завищення відшкодування (а не корегування саме від`ємного значення) суд зазначає, що вихід за межі перевірки не може полягати у неправильному поводженні з результатами перевірки. Фактично, цей аргумент стосується обрання неналежного повноваження щодо поводження з даними перевірки (пп. 54.3.2. п. 54.3. ст. 54 Податкового кодексу України) та неналежної форми ППР, а не виходу за межі предмета перевірки, що могло б полягати у дослідженні операцій за межами визначеного періоду, перевірці зобов`язань за іншими податками і тд.
В свою чергу за пп. 54.3.2. п. 54.3. ст. 54 Податкового кодексу України прямо передбачено право контролюючого органу в т.ч. зменшити бюджетне відшкодування при завищенні від`ємного значення суми ПДВ. На це вказує буквальне тлумачення цієї норми, оскільки правила поведінки (п. 54.3.) пов`язані з альтернативними умовами (пп. 54.3.2.), при цьому законодавець не відокремив повноваження саме на зменшення задекларованого від`ємного значення разом і виключно в разі встановлення факту його завищення. Отже, в цій справі відповідач міг правомірно або зменшити бюджетне відшкодування, або зменшити задеклароване від`ємне значення з ПДВ. Це також логічно випливає з того, що від`ємне значення і втілюється в бюджетне відшкодування в разі подання платником відповідної заяви.
Відповідно, ці доводи позивача судом відхиляються.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 17.10.2023 року №000/964/32-00-77-06-19, слід зазначити наступне.
Це рішення відповідача є результатом висновків Акту перевірки про нереальність господарських операцій позивача в досліджуваному періоді. При формуванні такого висновку відповідач послався на низку обставин, які можна згрупувати (та узагальнено самим відповідачем в його поясненнях від 10.01.2024 року, від 11.12.2023 року) наступним чином:
1) недостатня чисельність працюючих працівників;
2) відсутність основних засобів;
3) відсутність технічної та матеріальної бази для виконання/надання послуг;
4) відсутність фактичних виробників (виконавців) по ланцюгу придбання/реалізації.
З цього приводу суд звертає увагу на те, що відсутність у спірних контрагентів матеріальних та трудових ресурсів не виключає можливості реального виконання ним господарської операції, оскільки залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу).
Основні та транспортні засоби можуть перебувати в постачальника на праві оренди або лізингу.
Безпідставність податкового повідомлення-рішення, винесеного на підставі аналізу податкової інформації про відсутність у контрагентів позивача трудових ресурсів, а також щодо не підтвердження походження товарів, підтверджується правозастосуванням Касаційного адміністративного суду у постанові від 25.11.2023 року у справі № 280/4558/18.
В цьому аспекті суд вважає за необхідне підкреслити, що інформація з баз даних АІС Податковий блок та податкова інформація щодо контрагентів платника податків, на яку посилається контролюючий орган, не ґрунтується на безпосередньому аналізі первинних документів. Крім того, податкове законодавство не ставить у залежність податковий облік (стан) певного платника податку-покупця від перебування його контрагента за юридичною адресою, дотримання ним податкової дисципліни та правильності ведення податкового або бухгалтерського обліку.
Співставлення даних податкової звітності з даними внутрішніх баз даних контролюючого органу як етапу контрольно-перевірочної роботи не передбачає здійснення податковим органом оцінки дотримання платником вимог податкового законодавства й аналізу змісту та характеру правовідносин, що стали підставою для формування даних податкового обліку платника. Так само податкова інформація щодо контрагентів суб`єкта господарювання у ланцюгах постачання носить інформативний характер та не є безперечним свідченням нереальності господарських операцій, за умови їх підтвердження належними і допустимими первинними документами, як підставами формування бухгалтерського обліку. Без встановлення у судовому порядку обставин відсутності у контрагентів суб`єкта господарювання основних засобів, трудових ресурсів тощо, висновки податкового органу про нереальність господарських операцій з огляду на зазначені обставини носять лише характер припущень.
Висновки акта перевірки в цілому базуються на результатах аналізу податкової звітності контрагента позивача, аналізу податкової інформації про контрагентів, в результаті чого встановлено розрив ланцюга постачання та відсутності у контрагентів позивача основних та трудових ресурсів для здійснення фінансово господарської діяльності.
Верховний Суд неодноразово в своїх постановах наголошував, що податкова інформація не є безумовною підставою для висновків про нездійснення господарських операції за умови наявності інших документів, що підтверджують реальність постачання товарів чи надання послуг і не є безперечним доказом на підтвердження доводів податкової інспекції про нереальність/безтоварність господарських операцій. Податкова інформація носить виключно інформативний характер та не є належним доказом в розумінні процесуального закону і сама по собі не доводить наявності податкових правопорушень. Процес аналізу інформаційних баз даних ДПС України та ЄРПН є формальним рівнем податкового контролю, на стадії якого податковий орган фактично порівнює задекларовані контрагентами кореспондуючі суми податкових зобов`язань й податкового кредиту з метою оперативного виявлення платників, що підлягають документальній перевірці.
Принцип індивідуальної податкової відповідальності - один з принципів, на яких базується чинне податкове законодавство України.
Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема, у вигляді позбавлення права на податковий кредит, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.
Правовідносини контрагента із третіми особами у ланцюгах постачання, з якими Позивач не вступав у господарські відносини, самі по собі, за відсутності інших об`єктивних та підтверджених даних про порушення Позивачем податкового законодавства, не можуть бути самостійною та достатньою підставою для висновку про нереальність господарських взаємовідносин Позивача його безпосередніми контрагентами. При цьому, лише наявність або відсутність окремих документів, а так само як і деякі помилки у їх оформленні не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце. Якщо контрагент не виконав свого зобов`язання щодо сплати податку до бюджету, це тягне відповідальність та негативні наслідки саме щодо цієї особи. Зазначена обставина не є підставою для позбавлення платника податку права на формування податкового кредиту з податку на додану вартість у разі, якщо останній виконав усі передбачені законом умови щодо включення сум податку, сплачених ним в ціні придбаних товарів (робіт, послуг), до складу податкового кредиту та має всі документальні підтвердження розміру свого податкового кредиту.
Можливі порушення суб`єктами господарювання в ланцюгу постачання товарів так само не можуть бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог законодавства щодо формування об`єкта оподаткування податком на прибуток та податку на додану вартість, тому платник податків (покупець товарів) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема, у вигляді позбавлення права на формування витрат та податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагентів у ланцюгу постачання за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагентів та злагодженість дій між ними.
Податковий орган наділений такою сукупністю повноважень, належна реалізація яких надає можливість виявити податкові правопорушення, допущені контрагентом при здійсненні своєї господарської діяльності, та притягнути саме його до відповідальності, що охоплюється принципом індивідуальної відповідальності платника податків.
Аналогічний правовий висновок міститься у постановах Касаційного адміністративного суду від 28.12.2023 року у справі №420/4803/19, від 25.12.2023 року у справі №480/7174/21.
Сама собою наявність кримінальних проваджень за фактами фіктивного підприємництва не є беззаперечним доказом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків усіх господарських операцій, здійснених між платником та його контрагентами. Під час проведення господарських операцій платник податків може бути і необізнаним щодо дійсного стану правосуб`єктності своїх постачальників і реально отримати від них товари (роботи/послуги), незважаючи на те, що контрагенти можливо і мають наміри щодо порушення податкового законодавства.
Відповідно, посилання відповідача на наведену ним судову практику судом відхиляються як неактуальні.
Окрему увагу суд звертає на реєстрацію податкових накладних по спірним господарським операціям в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Щодо тверджень відповідача про кількість працівників суд зауважує, що в ході судового розгляду перевіряється не реальність господарських операцій безпосередньо, а законність та обґрунтованість рішень відповідача щодо реальності таких операцій. При цьому згідно ч. 2 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України саме відповідач, обґрунтовуючи правомірність своїх рішень, має виконати обов`язок підтвердження обставин, з яких він виходив при винесенні таких рішень, тобто відповідач має довести нереальність господарських операцій, а суд надати правову оцінку результатам такого доведення. В цій справі відповідачем проведено невиїзну документальну перевірку позивача, докази на підтвердження відсутності у контрагентів позивача належних матеріальних та людських ресурсів в матеріалах справи відсутні (наприклад, результати перевірок безпосередньо таких контрагентів, результати виїзної перевірки позивача і тд).
Також суд підкреслює, що зауваження відповідача до первинних документів позивача мають неконкретний характер, оскільки відповідач лише в цілому констатує їх дефектність, однак не надає конкретних пояснень щодо суті дефекту конкретного документу або їх сукупності, не індивідуалізує який аспект якої саме господарської операції є непідтвердженими. Наявні зауваження стосуються переважно матеріальних та людських ресурсів контрагентів позивача в цілому, а також неможливості відслідкувати походження товарів або послуг по ланцюгах постачання, що, з огляду на викладену вище судову практику, не свідчить про нереальність господарської операції, в той час як інших доказів нереальності господарських операцій відповідачем не надано.
Окрему увагу суд звертає на те, що попри твердження представника відповідача про ненадання позивачем усіх необхідних документів, акт про ненадання документів не складався, хоча саме в такий спосіб в ході перевірки має фіксуватися ненадання необхідних та витребуваних документів.
Суд зазначає, що відповідач безпідставно обґрунтовував правомірність використання інформаційних баз ДПС як таких, оскільки доводи позивача зводилися до неможливості обґрунтування висновків перевірки на основі відомостей з таких баз як визначальних. В цій справі, враховуючи відсутність конкретного аналізу та зауважень до наявних первинних документів (який саме документ є неналежним, який саме аспект якої конкретно операції не підтверджено), відповідач в своїх висновках первинно виходив саме з вказаних інформаційних баз. Відповідно, безпідставним є не використання таких відомостей в цілому, а формування виключно на їх основі висновків перевірки (наприклад, без проведення окремих перевірок контрагентів).
Стосовно аналізу переліку груп документів, який наведено на сторінці 5 відзиву, сертифікатів якості, транспортних накладних суд зазначає, що відповідач, посилаючись на недостатність певних документів, первинно мав вказати в якій саме операції з яким конкретно контрагентом обсяг наданих первинних документів є недостатнім та в чому саме полягає така недостатність (який аспект господарської операції не підтверджено оплату, переміщення товарів і тд). Натомість відповідач відповідні зауваження адресував позивачу в цілому, що є необґрунтованим, оскільки обсяг ненаданих документів має значення виключно в разі висновку про недостатність наданих документів, що відповідачем не здійснено.
Як вже зазначав суд, участь працівників окремих контрагентів позивача у кримінальних провадженнях сама по собі не впливає на висновки про реальність господарської операції, оскільки не виключає реальність такої операції. Також як вже зазначав суд штатна кількість працівників та матеріальних засобів контрагентів не є визначальною обставиною для підтвердження нереальності господарської операції, оскільки залучення працівників та матеріальних засобів можливе за договорами, а відповідні послуги або товари, які надавалися/постачалися відповідними контрагентами могли бути надані/поставлені з використанням субпідрядників, що могло бути встановлено відповідачем шляхом перевірки таких контрагентів.
По відносинах з окремими контрагентами відповідач вдався до оцінки кількості людино-днів, виходячи з презумпції дотримання таким контрагентом законодавства про працю. В цьому аспекті доцільно зауважити, що обставини дотримання законодавства про працю контрагентами позивача не є сферою його відповідальності та не мають юридичного значення для вирішення питання про реальність господарських операцій, оскільки визначальним є настання правових наслідків від таких операцій. В свою чергу відповідач не є суб`єктом контролю за дотриманням законодавства про працю в частині тривалості робочого часу, а відповідна перевірка уповноваженим органом не проведена. За таких обставин припущення відповідача є безпідставними.
Вказане свідчить про необґрунтованість висновків Акту перевірки у відповідній частині, що є підставою для скасування даного податкового повідомлення-рішення в цілому, в т.ч. з урахуванням штрафних санкцій, які мають похідний характер від допущення порушення.
Водночас, сторонами висловлено доводи і щодо розміру такого штрафу (10% або 50%), яким судом також надається правова оцінка.
Вказана розбіжність полягає у виборі належної норми права для застосування штрафу п. 123.1. або п. 123.3. ст. 123 Податкового кодексу України, відмінність між якими полягає у вчиненні діяння умисно та повторно (для п. 123.3. ст. 123 Податкового кодексу України).
Згідно п. 111.4. ст. 111 Податкового кодексу України особа вважається такою, що вчинила правопорушення повторно, якщо вона була притягнута до відповідальності у встановленому цим Кодексом порядку.
При цьому положення п. 123.3. ст. 123 Податкового кодексу України передбачають відповідальність за діяння, передбачені пунктом 123.2 цієї статті, вчинені повторно протягом 1095 календарних днів.
Відповідач з цього приводу зазначив, що взаємодія позивача з відповідними контрагентами, взаємовідносини з якими не були підтверджені контролюючим органом під час перевірки, відбувалася не лише в перевіряємому періоді, а і в попередніх, які охоплені строком у 1095 днів. Відповідно, контролюючим органом було встановлено повторність вчинення умисних дій (т. 17, а.с. 93- 94).
Передусім суд зауважує, що відповідач фактично обчислює повторність не з правопорушення, а з «попередньої взаємодії», яка не була предметом перевірки, що є безпідставним, оскільки така взаємодія не досліджувалася в ході перевірки, а тому в жодному випадку не може бути «первинним правопорушенням».
Окрім цього, приписами статті 123 Податкового кодексу України встановлено відповідальність платника податків, саме за несплату (неперерахування) податків, при чому відповідність розміру штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) з кількості разів допущених таких порушень протягом певного періоду часу.
Кожний встановлений контролюючим органом факт несплати податку є податковим правопорушенням.
Аналогічний правовий висновок міститься у постанові Касаційного адміністративного суду від 11.07.2023 року у справі №640/5568/21.
Відповідачем не надано до суду доказів притягнення позивача до відповідальності за п. 123.2. ст. 123 Податкового кодексу України (копії відповідних податкових повідомлень-рішень), в зв`язку з чим повторність відсутня.
При цьому застосовуючи до позивача штраф за порушення сплати податків у квітні 2023 року, відповідач мав підтвердити вчинення попереднього податкового правопорушення в іншому місяці, а не в межах цього місяця, оскільки правопорушення стосувалася щомісячного платежу.
Отже, відповідачем обрано неналежний розмір штрафної санкції. Водночас, як вже вказав суд, штрафна санкція в будь-якому випадку застосовується в разі допущення порушення, яке в цій справі відсутнє, в зв`язку з чим до позивача не підлягає застосуванню штрафна санкція в будь-якому розмірі.
Враховуючи усе вищевикладене в своїй сукупності суд констатує, що податкове повідомлення-рішення від 17.10.2023 року №000/964/32-00-07-06-19 є протиправним та підлягає скасуванню, а позовні вимоги в цій частині підлягають задоволенню.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 15.08.2023 року №765/32-00-07-06-19.
В своєму рішенні відповідач вказав, що згідно оформлених митних декларацій за квітень 2023 року (на дату виникнення податкового зобов`язання) не складено та не зареєстровано у законодавчо встановлений термін в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні по операціям з вивезення товарів за межі митної території України, що оподатковуються за нульовою ставкою згідно оформлених митних декларацій (у кількості 4 шт.).
В додатку до податкового повідомлення-рішення від 15.08.2023 року №765/32-00-07-06-19 міститься розрахунок штрафних санкцій, згідно якого порушення полягає в наступному:
1) митна декларація від 05.04.2023 року №700918 на суму 572474,8 грн не зареєстровано (застосовано штраф 3400,00 грн) - податкова накладна від 06.04.2023 року №918 (т.16 а.с. 29);
2) митна декларація від 08.04.2023 року №1666 на суму 16269499,9 грн не зареєстровано (застосовано штраф 3400,00 грн) податкова накладна від 07.04.2023 року №1666 (т. 16, а.с. 39);
3) митна декларація від 06.04.2023 року №1595 на суму 1546792,9 грн не зареєстровано (застосовано штраф 3400,00 грн) податкова накладна від 10.04.2023 року №1595 (т. 16, а.с. 44);
4) митна декларація від 11.04.2023 року №1715 на суму 1362382,8 грн не зареєстровано (застосовано штраф 3400,00 грн) податкова накладна від 11.04.2023 року № 1715 (т. 16, а.с. 34).
Позивач зазначав, що ним допущено помилки в датах накладних, а також в сумі однієї з цих накладних.
Згідно абз. 4 п. 120-1.2. ст. 120-1 Податкового кодексу України у разі відсутності реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, та/або податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою, податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, що зазначена в податковому повідомленні-рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 5 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 3400 гривень.
Відповідно до п. «б» п. 187.1. ст. 187 Податкового кодексу України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", незалежно від дати накладення електронного підпису.
Відповідач наполягав на тому, що по вищевказаним митним деклараціям не складено податкові накладні. Позивачем 28.11.2023 року до суду надано в т.ч. податкові накладні з доказами їх реєстрації, а в ході судового розгляду наполягав на окремих технічних помилках при складанні податкових накладних. В запереченні відповідач на це зауважив, що Податковий кодекс України не передбачає звільнення від відповідальністю за таких обставин.
Дійсно, позивачем допущено окремі помилки:
Всі вказані податкові накладні є зареєстрованими згідно відповідної відмітки на таких накладних, відповідачем в свою чергу не спростовано факт реєстрації таких накладних (наприклад, шляхом надання рішень про відмову в їх реєстрації).
Суд зазначає, що позивача притягнуто до відповідальності за «відсутність реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції…», в той час як вказані накладні є зареєстрованими. Відповідно, дане податкове повідомленн-рішення в будь-якому випадку (незалежно від юридичного значення вказаних помилок) підлягає скасуванню, оскільки позивача притягнуто до відповідальності на підставі неналежної норми права (за відсутність реєстрації накладних, хоча такі накладні є зареєстрованими).
Суд підкреслює, що вказана норма права не передбачає відповідальність за помилки в податкових накладних, натомість має застосовуватися у випадку відсутності накладної по операції в цілому. В цій справі по операціям накладні наявні, їх зміст дозволяє їх однозначно ідентифікувати та ототожнити (за номером накладної, сумою, товаром, періодом реєстрації), в зв`язку з чим підстави для відповідальності за застосованою відповідачем нормою права відсутні, оскільки відсутній юридичний факт, який дозволяв би використати таку норму права.
Окремим аспектом справи є доводи позивача про те, що вказані помилки не потягли за собою значущих юридичних наслідків та недоотримання бюджетом належних коштів. Відповідач на такі доводи змістовної відповіді не надав, публічний інтерес обраного варіанту правозастосування не обґрунтував, як не довів і баланс між таким публічним інтересом та ступенем втручання в сферу законних інтересів позивача. Суд зазначає, що вказані обставини свідчать про формальний характер та малозначність порушення та відсутність посягання та впливу на публічний інтерес, для захисту якого призначена обрана відповідачем норма права, що також є підставою для висновку про необґрунтованість даного податкового повідомлення-рішення.
Отже, податкове повідомлення-рішення від 15.08.2023 року №765/32-00-07-06-19 також є необґрунтованим та підлягає скасуванню.
За вказаних обставин, позовні вимоги підлягають задоволенню, оскільки відповідачем не доведено правомірність прийняття податкових повідомлень-рішень, що є предметом оскарження.
Щодо розподілу судових витрат.
При зверненні до суду позивачем сплачено суму судового збору у розмірі 26 840,00 грн, що підтверджується квитанцією від 06.11.2023 року. Відповідно до положень ст. 139 Кодексу адміністративного судочинства України сплачений судовий збір за подання позову підлягає поверненню позивачу за рахунок бюджетних асигнувань відповідача.
Керуючись ст. ст. 139, 241-246 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 17.10.2023 №000/964/32-00-07-06-19 форми «В1».
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 15.08.2023 №765/32-00-07-06-19 форми «ПН».
Рішення суду набирає законної сили відповідно до вимог статті 255 Кодексу адміністративного судочинства України та може бути оскаржене в строки, передбачені статтею 295 Кодексу адміністративного судочинства України.

Повний текст рішення суду складений 16 лютого 2024 року.

Суддя Н.В. Боженко