Справа № 260/8337/23
Суддя: Рейті С.І.
Дата ухвалення: 2024-02-26 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ЗАКАРПАТСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

26 лютого 2024 рокум. Ужгород№ 260/8337/23
Закарпатський окружний адміністративний суд у складі: головуючого - судді Рейті С.І., розглянувши в порядку спрощеного позовного провадження адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Авіакомпанія "Скайлайн Експрес" до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю "Авіакомпанія "Скайлайн Експрес" (далі позивач, ТОВ "Авіакомпанія "Скайлайн Експрес") звернулося до Закарпатського окружного адміністративного суду з позовом до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі відповідач, Західне міжрегіональне управління ДПС) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 12.07.2023 року № № 517/33-00-50-08, № 518/33-00-50-08, 519/33-00-50-08, які складені на підставі акту перевірки від 15.06.2023 року № 404/33-00-50-08/36129430 Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "Авіакомпанія "Скайлайн Експрес" щодо податкового законодавства при декларуванні за березень 2023 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету.

Обгрунтовуючи позовні вимоги позивач вказує на те, що 21.07.2023 року ТОВ "Авіакомпанія "Скайлайн Експрес" отримано лист Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 12.07.2023 року № 2845/6/33-00-50-07 Про направлення податкових повідомлень-рішень та податкові повідомлення-рішення від 12.07.2023 року № № 517/33-00-50-08, № 518/33-00-50-08, 519/33-00-50-08, які складені на підставі акту перевірки від 15.06.2023 року № 404/33-00-50-08/36129430 Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "Авіакомпанія "Скайлайн Експрес" щодо податкового законодавства при декларуванні за березень 2023 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету.

Вказує на безпідставність складення Акту, оскільки висновки контролюючого органу про порушення Авіакомпанією вимог податкового законодавства є не обґрунтованими та базуються виключно на припущеннях та невірних доводах, спірні податкові повідомлення-рішення підлягають перегляду та скасуванню.

Так, підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення від 12.07.2023 року № 517/33-00-50-08, на думку відповідача, стало порушення підпункту а п. 187.1 ст.187 та 188.1 ст. 188 Податкового кодексу України, у зв`язку із чим зменшено суму бюджетного відшкодування з ПДВ за березень 2023 на 441667,00 грн.

Підставою для прийняття податкових повідомлень-рішень за № № 518/33-00-50-08, 519/33-00-50-08, на думку відповідача, стала відсутність складення та/або реєстрація протягом граничного строку передбаченого ст. 201 ПК України податкових накладних/розрахунків коригування на суму ПДВ на суму 441667,00 грн., у зв`язку із чим та застосовано штраф в розмірі 220833,50 грн., та 1020 грн., відповідно.

Позивач не погоджується із висновками податкового органу та зазначає, що Акт перевірки не містить достатнього обґрунтування щодо необхідності включення до переліку операцій, за якими необхідно донараховувати ПДВ операцію з міжнародного перевезення з перевізником ТОВ "Авіакомпанія "Скайлайн Експрес" саме 20% ПДВ.

Ухвалою судді від 02.10.2023 року відкрито провадження у справі та справу призначено до розгляду в порядку спрощеного позовного провадження.

20.10.2023 року до суду надійшов відзив на позовну заяву, зі змісту якого відповідач не згідний з даною позовною заявою, та вважає її такою, що не підлягає до задоволення виходячи з наступного. Під час перевірки ТОВ "Авіакомпанія "Скайлайн Експрес" встановлено факт порушенням чинного законодавства, а саме: ТОВ "Авіакомпанія "Скайлайн Експрес" не нараховано податкові зобов`язання з зарахованих коштів від покупця/замовника ТОВ Туристична компанія Анекс Тур, на банківські рахунки платника податку ТОВ "Авіакомпанія "Скайлайн Експрес", як оплата послуг, що підлягають постачанню.

Здійснений факт (дія) зарахування коштів від покупця/замовника, ТОВ Туристична компанія Анекс Тур, на банківські рахунки платника податку ТОВ "Авіакомпанія "Скайлайн Експрес" підтверджений наданими підприємством до перевірки платіжними інструкціями: виписки АТ Правексбанк, АТ Укрсиббанк за березень 2023 року на суму 2650000,00 грн. передплата за надання послуг по Договору № 23.02-2014 від 12.02.2014 року та регістри бухгалтерського обліку по рахунках 311 Поточні рахунки в національній валюті; 6811 Розрахунки за авансами одержаними (в національній валюті).

Однак, ТОВ "Авіакомпанія "Скайлайн Експрес" не нараховано податкове зобов`язання з податку на додану вартість по зарахованих коштах від покупця/замовника на банківські рахунки платника податку як оплата послуг, що підлягають постачанню, на загальну суму ПДВ 441667,00 грн.

Виходячи із вищевикладеного на порушення вимог п.п. а п.187.1, ст.187; п.188.1, ст.188 ПК України, ТОВ "Авіакомпанія "Скайлайн Експрес" занижено податкове зобов`язання по ПДВ за листопад 2022 року на загальну суму ПДВ 441667,00 грн.

Крім того, на порушення вимог п. 201.1, п.201.7 ст.201 ПК України, ТОВ "Авіакомпанія "Скайлайн Експрес" не здійснено реєстрацію податкових накладних за ставкою ПДВ 20 % в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом граничного строку, встановленого Кодексом для такої реєстрації на загальну суму ПДВ 441666,67 грн., що призвело до застосування штрафних санкцій відповідно до п.120-1.2 ст. 120-1 ПК України.

ТОВ "Авіакомпанія "Скайлайн Експрес" 28.03.2023 року зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних за нульовою ставкою ПДВ податкову накладну № 6 від 02.03.2023 року та 11.05.2023 року податкову накладну № 12 від 31.03.2023 року, виписану для покупця ТОВ Туристична компанія Анекс Тур, відповідно до якої обсяги постачання на митній території України за ставкою 0 % становлять 2650000 грн. При цьому, перевіркою встановлено, що фактично ТОВ "Авіакомпанія "Скайлайн Експрес" в березні 2023 року лише отримано кошти від ТОВ Туристична компанія Анекс Тур на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а міжнародне авіаперевезення в березні 2023 року не відбулося та відповідно у ТОВ "Авіакомпанія "Скайлайн Експрес" відсутні підстави для застосування нульової ставки по ПДВ та, відповідно, вказані податкові накладні зареєстровані безпідставно.

30.10.2023 року до суду надійшла відповідь на відзив, зі змісту якої із аргументами, викладеними відповідачем у відзиві, позивач не погоджується, вважає їх необгрунтованими та такими, що не відповідають нормам чинного законодавства.

Зазначає, що відповідач у відзиві намагається маніпулювати нормами чинного законодавства, посилаючись на те, що підпункт "а" пп. 195.1.3 п. 195.1 ст. 195 ПКУ чітко зазначає, що міжнародне перевезення повинно бути здійснене. Тому, на думку відповідача, у зв`язку із нездійсненням міжнародного перевезення позивач не мав права на пільгове оподаткування. Позивач вказує, що жодних норм щодо обов`язковості здійснення міжнародних перевезень зазначена норма не містить, тому вказане посилання відповідача є маніпулятивним. Заплановані Авіакомпанією перевезення будуть здійснені саме за єдиним міжнародним перевізним документом, який буде виписаний замовником рейсу, як це визначено в договорах і зазвичай відбувається при чартерних рейсах. Інакше це і неможливо. Це визначено правилами авіаційних перевезень.

Разом з цим, слід звернути увагу, що передплата отримувалась за міжнародні перевезення, які повинні були відбутись весною-літом 2023 року, а сторони не могли передбачити закінчення воєнного стану.

26.12.2023 року представником позивача подано до суду клопотання про приєднання до матеріалів справи доказів, а саме, платіжну інструкцію від 14.12.2023 року № 1403 на суму 2650000 грн. Вказує, що у зв`язку із продовженням військової агресії з боку російської федерації та закритим повітряним простором України, та як наслідок неможливістю виконання міжнародних перевезень, Авіакомпанією прийнято рішення про повернення коштів замовнику ТОВ Туристична компанія Анекс Тур, що підтверджується вказаною платіжною інструкцією.

10.01.2024 року до суду надійшли додаткові пояснення по справі від відповідача, в яких зазначено, що тільки факт зарахування коштів на розрахунковий рахунок позивача не може вважатись міжнародним перевезенням.

В подальшому, за рік користування зарахованими коштами, ТОВ "Авіакомпанія "Скайлайн Експрес" повернула попередню оплату на користь ТОВ Туристична компанія Анекс Тур.

У такому випадку при здійсненні повернення попередньої оплати позивач повинен був подати розрахунок коригування відповідно до п. 192.1 ст. 192 Податкового кодексу України.

22.01.2024 року до суду надійшли додаткові пояснення у справі від представника позивача, в яких зазначено, що відповідно до пункту 1.1 договору на реалізацію повітряного перевезення від 12.02.2014 року укладеного між ТОВ "Авіакомпанія "Азур Ейр Україна" (Перевізник) та ТОВ "Туристична Компанія "Анекс тур" (Замовник) Замовник замовляє і оплачує, а Перевізник забезпечує виконання повітряного перевезення по маршрутам і у відповідності із розкладу, які визначені в Додатках до цього договору.

Згідно розкладу рейсів для сезону ІАТА літо 2023, визначеному у пункті 1 додатку № 40 від 01.02.2022 року до договору на реалізацію повітряного перевезення № 23.02-2014 від 12.02.2014 визначено пункти перевезень: КВР-АТТ-КВР (Boeing 737-800); КВР-HRG-KBP (Boeing 757-300).

Враховуючи викладене, можна дійти висновку, що укладений договір укладено на виконання міжнародного перевезення пасажирів авіаційним транспортом до/з аеропортів AYT - Міжнародний аеропорт Анталія (Турецька Республіка) та HRG - Міжнародний аеропорт Хургада (Арабська Республіка Єгипет).

Дослідивши матеріали справи, всебічно і повно з`ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтуються позовні вимоги, об`єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, судом встановлено наступне.

На підставі направлень від 24.05.2023 року № 127/33-00-50-08 та № 128/33-00-50-08, а також наказу від 11.05.2023 року № 105, виданих Західним міжрегіональним управлінням ДПС, податковим органом проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ "Авіакомпанія "Скайлайн Експрес" щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за березень 2023 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету.

За наслідками перевірки, відповідачем складено Акт документальної позапланової виїзної перевірки щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету від 15.06.2023 року № 404/33-00-50-08/36129430.

Так, перевіркою встановлено порушення ТОВ "Авіакомпанія "Скайлайн Експрес" п.п. «а» п. 187.1 ст. 187 та п. 188.1 ст. 188 Податкового кодексу України (далі ПК України), оскільки занижено податкові зобов`язання на суму ПДВ 441667,00 грн., що призвело до завищення показника у рядку 19 «Від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податковог) періоду, та як наслудок вплинуло на завищення рядка 21 «Сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 19.1+рядок 20.3 декларації) переноситься до рядка 16.1 декларації наступного звітного (податкового періоду)» податкової декларації з ПДВ за період березень 2023 року на суму 441667,00 грн., а також, в порушення п. 201.1 п. 201.7 ст. 201 ПК України не здійснено реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом граничного строку, передбаченого ст. 201 цього Кодексу за березень 2023 року на загальну суму ПДВ 441666,67 грн. та п. 201.10 ст. 201, п. 69.1 ст. 69 ПК України порушено терміни реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.

За наслідками проведеної перевірки та виявлених порушень, відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення від 12.07.2023 року за № 517/33-00-50-08 (яким зменшено розмір від`ємного значення суми ПДВ у розмірі 441667 грн.), податкове повідомлення-рішення від 12.07.2023 року № 518/33-00-50-08 (яким до позивача застосовано штраф за не здійснення реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму ПДВ 441667,00 грн. у розмірі 50 % в сумі 220833,50 грн.), та податкове повідомлення-рішення від 12.07.2023 року № 519/33-00-50-08 (яким до позивача застосовано штраф за порушення граничних строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних у розмірі 1020,00 грн.).

Позивачем оскаржено вказані податкові повідомлення-рішення в адміністративному порядку та за результатами розгляду скарги, рішенням ДПС від 20.09.2023 року № 27776/6/99-00-06-01-04-06, спірні рішення залишено без змін, а скаргу - без задоволення.

Вважаючи податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся з позовом до суду про їх скасування.

Надаючи оцінку спірним правовідносинам, суд зазначає наступне.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулюються нормами ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Розділом V ПК України врегульовані питання, пов`язані з обчисленням та сплатою податку на додану вартість.

Підпунктом 14.1.1561 п. 14.1 ст.14.1 ПК України встановлено, що податкове зобов`язання (для цілей розділу V цього Кодексу) - загальна сума податку на додану вартість, одержана (нарахована) платником податку в звітному (податковому) періоді, та/або сума коштів, сформована за рахунок податкових пільг, що були використані платником податків не за цільовим призначенням чи з порушенням порядку їх надання, встановленим цим Кодексом.

У відповідності до п.185.1 ст.185 ПК України об`єктом оподаткування податковим на додану вартість є операції платників податку з:

а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу у володіння та користування лізингоодержувачу/орендарю;

б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу;

в) ввезення товарів на митну територію України;

г) вивезення товарів за межі митної території України;

е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

Відповідно до п.п. 186.2.1. п.186.2 ст.186 ПК України місцем постачання послуг є: місце фактичного постачання послуг, пов`язаних з рухомим майном, а саме:

а) послуг, що є допоміжними у транспортній діяльності: навантаження, розвантаження, перевантаження, складська обробка товарів та інші аналогічні види послуг;

б) послуг із проведення експертизи та оцінки рухомого майна;

в) послуг, пов`язаних із перевезенням пасажирів та вантажів, у тому числі з постачанням продовольчих продуктів і напоїв, призначених для споживання;

г) послуг із виконання ремонтних робіт і послуг із переробки сировини, а також інших робіт і послуг, що пов`язані з рухомим майном.

Положеннями п.187.1 ст.187 ПК України встановлено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», незалежно від дати накладення електронного підпису.

Згідно з п.188.1 ст.188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення; електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії.

У відповідності до підпункту "а" пункту 193.1 статті 193 ПК України ставка податку встановлюються від бази оподаткування та становить 20 відсотків.

Положеннями пункту 194.1 статті 194 ПК України визначено, що операції, зазначені у статті 185 цього Кодексу, крім операцій, що не є об`єктом оподаткування, звільнених від оподаткування, та операцій, до яких застосовується нульова ставка та 7 відсотків, оподатковуються за ставкою, зазначеною в підпункті "а" пункту 193.1 статті 193 цього Кодексу, яка є основною.

В контексті спірних правовідносин, відповідно до абз. "а" п.п. 195.1.3 п. 195.1 ст. 195 ПК України, операції з міжнародного перевезення пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом оподатковуються за нульовою ставкою. Для цілей цього підпункту перевезення вважається міжнародним, якщо таке перевезення здійснюється за єдиним міжнародним перевізним документом.

Так, відповідно до пункту 1.1 договору на реалізацію повітряного перевезення від 12.02.2014 року укладеного між ТОВ Авіакомпанія Азур Ейр Україна (Перевізник) та ТОВ Туристична Компанія Анекс тур (Замовник) Замовник замовляє і оплачує, а Перевізник забезпечує виконання повітряного перевезення по маршрутам і у відповідності із розкладу, які визначені в Додатках до цього договору.

Згідно розкладу рейсів для сезону літо 2023, визначеному у додатку № 40 від 01.02.2022 року до договору на реалізацію повітряного перевезення № 23.02-2014 від 12.02.2014 року визначено міжнародні пункти перевезень: КВР Міжнародний аеропорт Бориспіль (Україна); AYT Міжнародний аеропорт Анталія (Турецька Республіка); HRG Міжнародний аеропорт Хургада (Арабська Республіка Єгипет), тобто, наявний договір укладено на виконання міжнародного перевезення пасажирів авіаційним транспортом.

Судом встановлено, що підтвердженням міжнародного перевезення є квиток. Однак при чартерному міжнародному перевезенні квиток може бути виписаний тільки перед рейсом.

Суд врахував, що в акті перевірки не зазначено інформації про конкретні операції та документи, які підтверджують здійснення позивачем надання послуг, за які, як зазначено відповідачем, було отримано кошти, оскільки, враховуючи, що за умовами договору, надання послуг з міжнародного авіаперевезення було заплановано на сезон літо 2023 року, а перевірку податковим органом проведено в період з 24.05.2023 року по 13.06.2023 року - висновки податкового органу про факт порушення чинного законодавства, що полягає в ненарахуванні податкових зобов`язань із зарахованих коштів від покупця/замовника, як оплата послуг, що підлягають постачанню, викладених в акті перевірки від 15.06.2023 року № 404/33-00-50-08/36129430 та на підставі податкового повідомлення-рішення від 12.07.2023 року № 517/33-00-50-08, на переконання суду, є передчасними.

Крім того, суд встановив, що контролюючий орган, зазначаючи про не нарахування позивачем податкового зобов`язання за березень 2023 року на суму 441666,67 грн., вказав, що платником податків не складено та не зареєстровано в ЄРПН податкову накладну за ставкою 20 % на суму ПДВ 441666,67 грн., оскільки перевіркою встановлено, що фактично позивачем у березні 2023 року лише отримано кошти від замовника як оплата послуг, що підлягають постачанню, а міжнародне авіаперевезення в березні 2023 року не відбулось.

Під час надання оцінки вказаним підставам суд врахував, що аналіз приписів п.201.1 ст.201 ПК України вказує на обов`язок платника податків на дату виникнення податкових зобов`язань скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи а зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Пунктом 201.10 статті 201 ПК України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.

Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.

Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.

Як встановлено судом та не заперечується сторонами, позивачем зареєстровано в ЄРПН податкові накладні № 6 від 02.03.2023 року та № 12 від 31.03.2023 року, при цьому спірним в даному випадку, є ставка податку обрана позивачем (а саме 0 %, при необхідній ставці в 20 %, як вказує податковий орган).

Проаналізувавши викладене суд зазначає, що позивачем виконано обов`язок щодо реєстрації податкової накладної № 6 від 02.03.2023 року у строки, визначені ПК України, (та податкової накладної № 12 від 31.03.2023 року із затримкою на 23 дні, про що буде вказано судом в подальшому), при цьому, за умови формуванння таких накладних з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, реєстрація таких податкових накладних зупиняється або податкові накладні взагалі не приймаються.

В даному випадку відповідачем, як суб`єктом владних повноважень, не надано доказів зупинення реєстрації або неприйняття податкових накладних, відтак, висновки податкового органу про реєстрацію податкових накладних за невірною ставкою - суд вважає необгрунтованими та не підтвердженими належними та допустимими доказами, а податкове повідомлення-рішення від 12.07.2023 року за № 518/33-00-50-08 (яким до позивача застосовано штраф в розмірі 220833,50 грн.) - протиправним та таким, що підлягає скасування.

Що стосується податкового повідомлення-рішення від 12.07.2023 року за № 519/33-00-50-08 (яким до позивача застосовано штраф в розмірі 1020,00 грн. за реєстрацію податкової накладної № 12 від 31.03.2023 року з порушенням терміну, визначеного п.201.10 ст. 201 та згідно з п.69.1 ст. 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України, а саме - із затримкою на 23 дні), суд зазначає наступне.

У разі порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 ПК України, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі 2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020 гривень.

Суд зазначає, що факт несвоєчасності реєстрації податкової накладної № 12 від 31.03.2023 року в Єдиному реєстрі податкових накладних позивачем не оспорюється та підтверджується обставинами справи, при цьому, позивач, з посиланням на постанову Веховного Суду від 24.02.2022 року у справі № 420/8924/20, вказує, що штрафні санкції за порушення термінів або відсутність реєстрації податкових накладних в ЄРПН, з 01.01.2017 року не застосовується виключно до операцій які звільнені від оподаткування/ оподатковуються за нульовою ставкою.

Суд не бере до уваги посилання позивача на вказане судове рішення, оскільки у постанові від 24.02.2022 року у справі № 420/8924/20 Верховний Суд висловив правову позицію про те, що відсутність на момент проведення перевірки у платника документів, які слугували підставою для формування податкового кредиту з ПДВ, про що було повідомлено в належний спосіб контролюючий орган, а також неможливість у зв`язку з цим проведення документальної перевірки, указує на передчасність дослідження контролюючим органом питання фактичного здійснення господарських операцій.

З огляду на викладене, у вказаній постанові питання про застосування штрафних санкцій щодо порушення термінів або відсутність реєстрації податкових накладних в ЄРПН судом не досліджувалося.

Що стосується посилання представника позивача на не застосування з 01.01.2017 року штрафних санкцій за порушення термінів або відсутність реєстрації податкових накладних в ЄРПН, до операцій які звільнені від оподаткування/оподатковуються за нульовою ставкою, суд зазначає наступне.

23.05.2020 року набрав чинності Закон України від 16.01.2020 року за №466-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві" (далі - Закон №466-ІХ).

Цим законодавчим актом доповнено підрозділ 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України пунктом 73.

Так, відповідно до змісту пункту 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України штрафи за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку для реєстрації податкової накладноїта/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, нараховані платникам податків протягом періоду з 01.01.2017 до 31.12.2019, грошові зобов`язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", застосовуються в розмірі 2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020 гривень.

Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо функціонування електронного кабінету та спрощення роботи фізичних осіб - підприємців" від 14.07.2020 року за №786-IX (далі - Закон №786-IX, набрав чинності 08.08.2020) у підрозділі 2 у пункті 73 ПК України в абзацах першому і другому після слів та цифр "відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу" доповнено словами "та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної", а слова і цифри "до 31.12.2019" замінено словами "до дати набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", строк сплати грошових зобов`язань за якими не настав або"; в абзаці першому цифри і слова "2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020 гривень" замінено цифрами і словами "1 відсотка обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 510 гривень".

Суд зазначає, що такий підхід законодавця загалом відповідає принципу "доброго врядування" і "належної адміністрації" в світлі практики ЄСПЛ.

За змістом наведеної норми законодавцем, який виявив певні недоліки (непропорційність) у механізмі відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної, що не надається покупцю товарів, Законом № 466-ІХ закріплено, що пункт 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України підлягає застосуванню до штрафів, нарахованих платникам податків протягом періоду з 01.01.2017 до дати набрання чинності законом № 466-ІХ, за наведених у цій же нормі умов.

Внесення змін Законом №786-IX до наведеної норми підтверджує послідовний підхід законодавця, за яким платники податків звільняються від надмірного тягаря відповідальності, встановленого раніше чинними нормами податкового законодавства, за наведених у пункті 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України умов.

Вищенаведене узгоджується з правовою позицією, викладеною у постановах Верховного суду від 10.09.2020 року у справі № 520/3188/19 та від 15.07.2021 року у справі №580/2729/19.

У Рішенні від 09.02.1999 року за №1-рп/99 Конституційний Суд України дійшов висновку, що надання зворотної дії в часі нормативно-правовим актам може бути передбачено шляхом прямої вказівки про це в законі або іншому нормативно-правовому акті.

Зворотна дія нормативно-правового акта у часі (ex post facto) - це дія нового нормативно - правового акта на факти та відносини, що мали місце до набуття ним чинності.

Таким чином, на даний час чинною і такою, що підлягає до застосування, є редакція пункту 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, якою впроваджено ретроактивну (ретроспективну, тобто таку, яка передбачає, що дата вступу в силу та дата набрання чинності акта збігаються, однак він змінює на майбутнє правові наслідки діянь та подій, які мали місце до набрання ним чинності) дію закону у відповідних правовідносинах, а саме - щодо штрафів, нарахованих платникам податків протягом періоду з 01.01.2017 року до набрання чинності Законом №466-ІХ за наведених у цій же нормі умов.

Виходячи з огляду на зміну правового регулювання спірних правовідносин необхідно встановити статус штрафних санкцій, а саме: чи є вони узгодженими/ або ні, станом на дату набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", що є ключовими для вирішення цієї справи.

Так, положеннями пункту 56.18 статті 56 ПК України передбачено, що при зверненні платника податків до суду з позовом щодо визнання протиправним та/або скасування рішення контролюючого органу грошове зобов`язання вважається неузгодженим до дня набрання судовим рішенням законної сили.

Отже, за загальним правилом, відповідно до пункту 56.18 статті 56 ПК України, у випадку звернення платника податків до суду узгодженими вважаються грошові зобов`язання з дня набрання рішенням законної сили.

У Законі №466-ІХ (пункт 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України) виділено окремі категорії грошових зобов`язань, які підлягають відкликанню як неузгоджені, водночас запроваджено інший, відмінний від загального, підхід, за яким - для цілей цієї норми під неузгодженими грошовими зобов`язаннями розуміються ті, по яких відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено станом на дату набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві".

Таким чином, для цілей, задекларованих цією нормою, зміст і обсяг поняття неузгодженості має спеціальне призначення і розкривається в дужках, при цьому, воно не відсилає до пункту 56.18 статті 56 ПК України, а конкретизується і становить окремий, відмінний від загального визначення, зміст узгодженості грошових зобов`язань. Отже, застосування загальної дефініції, визначеної пунктом 56.18 статті 56 ПК України, для реалізації права, визначеного пунктом 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, законодавцем не передбачено.

Законодавцем для цілей пункту 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України закріплено відмінне від загального (пункт 56.18 статті 56 ПК України) розуміння неузгодженого грошового зобов`язання, а саме - для цілей цієї норми грошове зобов`язання є неузгодженим протягом всієї процедури судового оскарження (без обмеження в суді якої інстанції знаходиться спір) за умови, що грошове зобов`язання за ними не сплачено.

Зазначений правовий висновок щодо застосування норм матеріального права викладено Верховним Судом у постанові від 10.09.2020 року у справі №520/3188/19.

Доказів здійснення нарахувань позивачу протягом періоду з 01.01.2017 року по 23.05.2020 року учасниками справи суду не подано, відтак, суд констатує, що застосування норми пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України до спірних правовідносин неможливе, оскільки спірні правовідносини є відмінними від умов та правового регулювання відповідної вказаної норми пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Суд також зазначає, що матеріали даної справи не містять податкових накладних, щодо яких, на підставі пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України за порушення п.201.10 ст.201 ПК України, нараховано штрафні санкції у відповідності до вищезазначених умов пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (в редакції, чинній після 23.05.2020 року).

Стосовно посилань контролюючого органу в Акті перевірки на порушення позивачем норми п.69.1 ст. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, суд зазначає наступне.

Згідно з пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України, за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Протягом періоду з 01.03.2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня, підлягає списанню.

Таким чином, перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 01.03.2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Однак, Законом України від 12.05.2022 року №2260-ІХ "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану», який набрав чинності 27.05.2022 року, внесено зміни до підпункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, установлено особливості для справляння податків і зборів.

Так, відповідно до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу "Перехідні положення" ПК України, у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24.02.2022 року до дня набрання чинності Законом України Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15.07.2022 року, подання податкової звітності до 20.07.2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31.07.2022 року.

Згідно з підпунктом 69.1-1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України, платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.

У відповідності з підпунктом 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України визначено, що у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

Виходячи з наведеного суд вказує, що Законом №2260-ІХ, який набрав чинності 27.05.2022 року, поновлено відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок згідно з Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності.

В той же час, підпунктом 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України скасовано дію мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19).

Звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних передбачено лише для платників податків щодо реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24.02.2022 року до 27.05.2022 року (тобто, до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану») за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15.07.2022 року.

Враховуючи наведені вище обставини справи, суд доходить висновку, що застосовуючи до позивача штраф за порушення строку реєстрації в ЄРПН податкової накладної № 12 від 31.03.2023 року, відповідач діяв на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України, з огляду на викладене - вимога позову про скасування податкового повідомлення-рішення від 12.07.2023 року № 519/33-00-50-08, яким на позивача накладено штраф у розмірі 1020,00 грн. - задоволенню не підлягає.

Таким чином, враховуючи викладене вище, суд доходить висновку, що позовні вимоги підлягають частковому задоволенню.

Залишаючи без оцінки окремі аргументи учасників справи, суд виходить з того, що такі обставини лише опосередковано стосуються суті і природи спору, а їх оцінка не має вирішального значення для його правильного вирішення.

Відповідно до ч. 2 ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно з п.41 висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.

Згідно з практикою Європейського суду з прав людини, очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.

Щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд, що і вчинено судом у даній справі.

Статтею 242 КАС України передбачено, що рішення суду повинно ґрунтуватись на засадах верховенства права, бути законним та обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

Відповідно до ст.77 ч.1 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. Згідно ч. 2 ст. 77 КАС України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

З урахуванням наведеного та на підставі наданих суду доказів і в їх сукупності, системного правового аналізу положень законодавства України, суд приходить висновку про необхідність часткового задоволення позовних вимог.

Керуючись ст. ст. 5, 19, 77, 243, 246 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ВИРІШИВ:

1. Адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "АВІАКОМПАНІЯ "СКАЙЛАЙН ЕКСПРЕС" (Закарпатська область, м. Тячів, вул. Незалежності, буд. 90А ) до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (м. Львів, вул. Стрийська, 35 ) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень - задовольнити частково.

2. Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 12 липня 2023 року № 517/33-00-50-08.

3. Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 12 липня 2023 року № 518/33-00-50-08.

4. В задоволенні інших позовних вимог відмовити.

5. Рішення набирає законної сили в порядку, встановленому ст. 255 КАС України, та може бути оскаржено до Восьмого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня проголошення.

СуддяС.І. Рейті