Справа № 380/1896/23
Суддя: Сеник Роман Петрович
Дата ухвалення: 2024-02-26 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

26 лютого 2024 рокуЛьвівСправа № 380/1896/23 пров. № А/857/23033/23

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді Сеника Р.П.,

суддів Онишкевича Т.В., Судової-Хомюк Н.М.,

розглянувши у порядку письмового провадження в м. Львові апеляційну скаргу Державної податкової служби України на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 31 жовтня 2023 року у справі № 380/1896/23 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Макс Логістик ЛТД» до Головного управління ДПС у Львівській області, Державної податкової служби України про визнання дії та бездіяльності протиправними,-

суддя у І інстанції Кисильва О.Й. ,

час ухвалення рішення 31 жовтня 2023 року,

місце ухвалення рішення м. Львів,

дата складення повного тексту рішення не зазначена,

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Макс Логістик ЛТД» ( далі ТзОВ «Макс Логістик ЛТД» ) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (далі ГУ ДПС у Львівській області), Державної податкової служби України ( далі ДПС України) в якому просить: визнати протиправним та скасувати рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної розрахунок коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у Львівській області від 31.10.2022 № 7536251/43907503 про відмову в реєстрації в ЄРПН податкової накладної від 12.10.2022 № 673; зобов`язати ДПС України зареєструвати податкову накладну від 12.10.2022 № 673 датою подання її на реєстрацію.

На обгрунтування позовних вимог зазначає, що ТзОВ «Макс Логістик ЛТД» є юридичною особою приватного права, основним видом діяльності якого є надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна. 01.07.2021 між Позивачем та ТзОВ «Кормотех» укладений Договір оренди № 09/2021, на виконання якого позивач надає послуги оренди нежитлових будівель, зокрема, офісу площею 133,98 кв м, що належить позивачу на праві власності та знаходиться за адресою: Львівська обл., м. Городок, вул. Львівська, 659А/2. 12.10.2022 ТзОВ «Макс Логістик ЛТД» складена та подана для реєстрації податкова накладна № 673 про надання послуг оренди за жовтень (Львівська обл., м. Городок, вул. Львівська, 659А/2) для реєстрації в ЄРПН. 19.10.2022 відповідач-2 сформував квитанцію №, в якій зазначив про зупинення реєстрації податкової накладної від 12.10.2022 №673 та запропонував надати пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній № 673. 21.10.2022 позивач скерував відповідачу-1 повідомлення № 10 про надання пояснень та копій документів щодо ПН від 12.10.2022 № 673, в якому надані пояснення щодо операції, а разом із повідомленням скеровані сканкопії первинних документів, які підтверджують господарську операцію. Рішенням Комісії ГУ ДПС у Львівській області від 31.10.2022 №7536251/43907503 відповідач-1 відмовив у реєстрації від 12.10.2022 № 673. Позивач подав до ДПС України скаргу на рішення відповідача-1. Проте, рішенням від 10.11.2022 відповідач-2 відмовив у задоволенні скарги. Позивач вважає протиправним оспорюване рішення податкового органу, оскільки контролюючим органом не зазначено конкретних підстав для зупинення реєстрації податкової накладної, тоді як позивачем надані усі необхідні документи, що підтверджують факт здійснення господарської операції згідно ПН від 12.10.2022 № 673. У Квитанції про зупинення лише запропоновано падати пояснення та/або копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних. Позивач вважає спірне рішення таким, що суперечить вимогам законодавства, порушує його права та інтереси у сфері господарської діяльності, а тому підлягає скасуванню, а податкова накладна реєстрації. Із наведених підстав, просить позов задовольнити повністю.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 31 жовтня 2023 року позов задоволено.

Рішення суду першої інстанції оскаржило ДПС України, подавши на нього апеляційну скаргу.

В апеляційній скарзі апелянт зазначає, що рішення суду першої інстанції є незаконним, необґрунтованим та таким, що винесене з порушенням норм як матеріального так і процесуального права.

В обґрунтування апеляційних вимог апелянт зазначає, що відповідно до квитанції про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних від 19.10.2022 року зазначено, що відповідно до п.201.16 ст.201 ПК України, реєстрація ПН/РК № 673 від 12.10.2022 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена, оскільки коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 68.20, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Контролюючим органом запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Відповідач чітко визначив підставу зупинення реєстрації податкової накладної, а не вжив загальне посилання на пункт 1 Критеріїв ризиковості здійснення операції.

Відповідно до рішення комісії ГУ ДПС у Львівській області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування Єдиному реєстрі податкових накладних від 31.10.2022 № 7536251/43907503 відмовлено у реєстрації податкової накладної від 12.10.2022 № 673 з підстав ненадання платником податку копій документів, а саме: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних. На розгляд комісії податкового органу позивачем не було надано актів наданих послуг за період січня-жовтень 2022; рахунку на оплату (такі долучені уже до позовної заяви).

На момент винесення оскаржуваного рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН, позивач не виконав вимоги ПК України та Порядку № 520 щодо підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної, і саме з цих підстав контролюючий орган відмовив в реєстрації податкової накладної. У відповідача були законні підстави для прийняття рішення про відмову у реєстрації спірної податкової накладної, а тому таке є правомірним.

Також зазначає, що повноваження ДПС України щодо реєстрації ПН в ЄРПН є дискреційними повноваженнями та виключною компетенцією уповноваженого органу, та просить суд скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.

Відзив на апеляційну скаргу поданий не був. Відповідно ч. 4 ст. 304 КАС України, відсутність відзиву на апеляційну скаргу не перешкоджає перегляду рішення суду першої інстанції.

Відповідно до п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України, суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі: подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).,

Переглянувши судове рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального та процесуального права, апеляційний суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення вимог скаржника, виходячи із такого.

Відповідно до ч.1 ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Задовольняючи позовні вимоги у справі, суд першої інстанції виходив з того, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного критерію оцінки ступеня ризиків, а також зазначення у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної чіткого переліку документів, чого зроблено не було. Із досліджених матеріалів справи суд встановив, що позивач надав ГУ ДПС у Львівській області всі документи на підтвердження здійснення господарської операції для реєстрації податкової накладної № 673 від 12.10.2022.

У поясненнях, наданих позивачем до податкового органу, останній повідомив, що податкова накладна № 673 від 12.10.2022 виписана у зв`язку із отриманням від ТзОВ «Кормотех» передоплати за послуги оренди за жовтень 2022, відтак посилання податкового органу не неподання позивачем актів виконаних робіт є помилковим та таким, що не ґрунтується на законі, оскільки акт виконаних робіт складається за результатом виконаних робіт (наданих послуг), а не у зв`язку із отриманням передоплати. Акт наданих послуг оренди приміщень за жовтень 2022 не міг бути складений раніше, ніж 30.10.2022.

Одночасно в межах спірних правовідносин суд першої інстанції звернув особливу увагу на те, що, приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарської операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України. У свою чергу, при реєстрації податкової накладної фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. Тому і суд за результати розгляду цієї справи не робить висновків щодо реальності господарської операції за участю позивача, а лише оцінює наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкових накладних.

Розглядаючи спір, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.

Встановлено, підтверджено матеріалами справи, що ТзОВ «Макс Логістик ЛТД» зареєстроване як юридична особа за адресою: 81500, Львівська область, Городоцький район, м. Городок, вул. Львівська, буд. 659 А/2; , набуло правового статусу суб`єкта господарювання юридичної особи, як платник податків, зборів (обов`язкових платежів), знаходиться на обліку в ГУ ДПС у Львівській області з 31.12.2020, є платником ПДВ з 01.02.2021. Основним видом діяльності ТзОВ «Макс Логістик ЛТД» за видами економічної діяльності КВЕД є: 68.20 - надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна. Додатковими: 23.63 - виробництво бетонних розчинів, готових для використання; 41.10 - організація будівництва будівель; 41.20 - будівництво житлових і нежитлових будівель; 43.99 - інші спеціалізовані будівельні роботи; 47.52 - роздрібна торгівля залізними виробами, будівельними матеріалами та санітарно-технічними виробами в спеціалізованих магазинах; 52.21- допоміжне обслуговування наземного транспорту; 52.29 - інша допоміжна діяльність у сфері транспорту; 68.10 - купівля та продаж власного нерухомого майна; 77.32 - надання в оренду будівельних машин і устаткування; 81.21 - загальне прибирання будинків; 81.22 - інша діяльність із прибирання будинків і промислових об`єктів; 81.29 - інші види діяльності із прибирання; 08.92 - добування торфу; 09.90- надання допоміжних послуг у сфері добування інших корисних копалин та розроблення кар`єрів; 19.20- виробництво продуктів нафтоперероблення; 20.15 - виробництво добрив і азотних сполук; 23.99 - виробництво неметалевих мінеральних виробів; 46.71 - оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами.

01.07.2021 між ТзОВ «Макс Логістик ЛТД» (Орендодавець) та ТзОВ «Кормотех» (Орендар) укладений Договір оренди № 09/2021 від 01.07.2021, за умовами якого Орендодавець передає, а Орендар приймає в строкове платне користування (найм) для здійснення господарської діяльності Об`єкт оренди, а саме: частину нежитлової будівлі під офіс площею 133,98 кв м та частину нежитлової будівлі під офіс площею157,7 кв м для здійснення господарської діяльності за адресою: Львівська обл., м. Городок, вул. Львівська, 659А/2.

На виконання вищезазначеного договору ТзОВ «Макс Логістик ЛТД» надали в користування частину приміщення для здійснення господарської діяльності, а ТзОВ «Кормотех» прийняли в тимчасове користування Об`єкт оренди, а саме: частину нежитлової будівлі під офіс площею 133,98 кв м та частину нежитлової будівлі під офіс площею157,7 кв м, що знаходяться за адресою: Львівська обл., м. Городок, вул. Львівська, 659А/2, що підтверджується Актом прийому-передачі від 01.07.2021.

ТзОВ «Макс Логістик ЛТД», отримавши від ТзОВ «Кормотех» передоплату за послуги оренди за жовтень 2022, сформувало та направило для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 673 від 12.10.2022.

Згідно отриманої квитанції від 19.10.2022 № до податкової накладної від 12.10.2022 № 673, реєстрація податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена відповідно до п. 201.16 ст. 201 ПК України, та вказано, що коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 68.20 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

21.10.2022 ТзОВ «Макс Логістик ЛТД» з метою підтвердження інформації, зазначеної у ПН № 673, подало до ГУ ДПС у Львівській області Повідомлення № 10 про подання пояснень та копій документів (у кількості 8 файлів) щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, а саме: копію листа пояснення від 21.10.2022 № 10; копію виписки з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань ТзОВ «Макс Логістик ЛТД»; копію договору оренди № 09/2021 від 01.07.2021; копію додатку № 31/12/2021 від 31.12.2021 до договору оренди № 09-2021 від 01.07.2021; копію акту приймання передачі до договору № 09/2021 від 01.07.2021; копію банківської виписки від 21.10.2022 про отримання коштів від орендаря; копію витягу з Державного Реєстру речових прав на нерухоме майно про реєстрацію права власності індексний номер № 264248363 від 03.07.2021; копії оплати податку на нерухоме майно (платіжні доручення: № 732 від 31.10.2022, №721 від 25.10.2022, № 399 від 27.04.2022, № 565 від 26.07.2022, № 706 від 18.10.2022, № 570 від 01.08.2022.

Повідомлення № 10 про подання пояснень та копій документів (у кількості 8 файлів) прийняте до розгляду податковим органом згідно із квитанцією № 1 від 21.10.2022.

31.10.2022 ГУ ДПС у Львівській області прийняв рішення № 7536251/43907503 про відмову у реєстрації податкової накладної. Відповідно до інформації зазначеної в оскаржуваному рішенні, підставою для відмови у реєстрації ПН послугувало: «ненадання платником податків копій документів: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних».

За результатами розгляду скарги ТзОВ «Макс Логістик ЛТД», рішенням Голови комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Осаволюк О.О. від 10.11.2022 № 60507/43907503/2 скаргу ТзОВ «Макс Логістик ЛТД» залишено без задоволення, а рішення від 31.10.2022 № 7536251/43907503 про відмову у реєстрації податкової накладної - без змін.

Не погодившись з такими діями відповідача позивач звернувся з позовом до суду.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд виходить із того, що відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Згідно з абзацами 1, 10 пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.

Пунктом 201.16 статті 201 ПК України встановлено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

На виконання цієї норми постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165 затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 1165).

Пунктом 3 Порядку № 1165 визначені ознаки податкових накладних/розрахунків коригування, яким вони повинні відповідати для безумовної їх реєстрації.

Відповідно до пунктів 4, 5 вказаного Порядку у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.

Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).

Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).

Відтак, встановлена контролюючим органом невідповідність податкової накладної жодній з ознак безумовної реєстрації є підставою для її перевірки щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку, показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника, а також критеріям ризиковості здійснення операцій.

Пунктом 7 Порядку № 1165 передбачено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Додатком 3 до Порядку № 1165 визначено Критерії ризиковості здійснення операцій, відповідно до пункту 1 якого відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.

Згідно з пунктами 10, 11 Порядку № 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:

1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;

2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;

3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

Як встановлено зі змісту квитанцій про зупинення реєстрації складеної позивачем податкової накладної, підставою для зупинення реєстрації податкової накладної слугувало те, що операції, які відображені за наслідком складення та подання на реєстрацію податкової накладної, відповідає вимогам пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.

Водночас, аналіз пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій свідчить про те, що для того, аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку, чого вимагає пункт 11 Порядку №1165.

Однак відсутність у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної зазначення конкретного критерію ризиковості здійснення операцій, про які йдеться у пункті 1 додатку 3 до Порядку №1165, із розрахованим показником за відповідним критерієм, якому відповідає платник податку, свідчить про необґрунтованість віднесення господарської операції до відповідного критерію, що визначений пунктом 1 Критеріїв ризиковості господарських операцій.

Можливість надання платником податків достатніх документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного переліку необхідних документів для прийняття рішення щодо реєстрації податкової накладної. Необґрунтоване обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд, призводить до правової невизначеності, що не відповідає критерію обґрунтованості та пропорційності акта індивідуальної дії, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.

Аналогічний правовий висновок викладений у постанові Верховного Суду від 22 липня 2019 року в справі № 815/2985/18 (адміністративне провадження № К/9901/14651/19).

Відтак, квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної не відповідає вимогам, що встановлені до них пунктом 11 Порядку № 1165 в частині необхідності зазначення критерію (їв) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (их) зупинено реєстрацію податкової накладної в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку.

Крім цього, у квитанції не зазначено, які саме документи слід надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, аби реєстрація податкової накладної стала можливою, що також свідчить про невідповідність сформованої квитанції вимогам до таких, що визначені пунктом 11 Порядку №1165.

Водночас, механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до п. 201.16 ст. 201 ПК України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 № 520, яким затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 520).

Пунктом 2 Порядку № 520 визначено, що прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС.

Відповідно до пунктів 3, 4 Порядку № 520 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.

Разом із тим, пунктом 5 Порядку № 520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, серед яких:

- договори, зокрема, зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;

- договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;

- первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;

- розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;

- документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.

При цьому, письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.

Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «;Про електронні довірчі послуги» та «Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами», затвердженого в установленому порядку (пункти 6, 7 Порядку №520).

Згідно з вимогами пунктів 9, 10 та 11 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.

Комісія регіонального рівня приймає рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.

Підставами для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Судом першої інстанції встановлено, що позивачем були надано повідомлення про надання пояснень та копії документів на підтвердження факту здійснення господарських операцій, а саме: копію листа пояснення від 21.10.2022 № 10; копію виписки з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань ТзОВ «Макс Логістик ЛТД»; копію договору оренди № 09/2021 від 01.07.2021; копію додатку № 31/12/2021 від 31.12.2021 до договору оренди № 09-2021 від 01.07.2021; копію акту приймання передачі до договору № 09/2021 від 01.07.2021; копію банківської виписки від 21.10.2022 про отримання коштів від орендаря; копію витягу з Державного Реєстру речових прав на нерухоме майно про реєстрацію права власності індексний номер № 264248363 від 03.07.2021; копії оплати податку на нерухоме майно (платіжні доручення: № 732 від 31.10.2022, №721 від 25.10.2022, № 399 від 27.04.2022, № 565 від 26.07.2022, № 706 від 18.10.2022, № 570 від 01.08.2022.

Разом з тим, після подання позивачем копій документів та письмових пояснень, що стосуються складення податкової накладної, контролюючий орган такі документи не врахував, прийнявши оскаржувані рішення про відмову у реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні з підстав ненадання платником податку копій документів.

Відтак, вказані обставини є свідченням невідповідності рішення контролюючого органу про зупинення реєстрації податкових накладних вимозі правової визначеності, оскільки можливість виконання платником податків обов`язку надати документи, необхідні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом переліку цих документів.

Натомість, платником податків надано до контролюючого органу та до суду належні первинні документи на підтвердження реальності господарських операцій, із здійснення яких було виписано відповідну податкову накладну.

Відповідно до правової позиції Верховного Суду, висловленій, зокрема, у постанові від 23.10.2018 у справі № 822/1817/18, прийнятий суб`єктом владних повноважень акт індивідуальної дії, як акт правозастосування, повинен бути обґрунтованим та вмотивованим, що передбачає наведення в даному випадку податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.

А тому невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 04.12.2018 у справі № 821/1173/17.

В свою чергу, покликання контролюючого органу на ненадання позивачем розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків як підставу в обґрунтування прийняття рішень про відмову в реєстрації податкових накладних, а також в подальшому, за результатами розгляду скарг, на ненадання платником податку первинних документів за відсутності встановленого законодавством вичерпного переліку документів та за умови не наведення комісією доказів того, що документи, подані позивачем, є недостатніми чи такими, що у своїй сукупності викликають сумнів у достовірності наданої інформації, вказує на протиправність рішень про відмову в реєстрації податкової накладної та наявність підстав для його скасування.

Щодо доводів апелянта про те, що на розгляд Комісії ГУ ДПС у Львівській області не було надано документів, поданих позивачем у цій справі, то колегія суддів зазначає, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної в ЄРПН не витребовувалися такі документи, а пропозиція щодо надання документів є загальною, не конкретизованою та формальною, яка за своїм змістом дублює припис підпункту 3 пункту 11 Порядку № 1165.

Також апеляційний суд вказує і на те, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарської операції позивача на предмет її реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України. У свою чергу, при реєстрації податкової накладної фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями.

Така правова позиція вже неодноразово викладалась Верховним Судом, зокрема у постановах від 28.11.2019 у справі №1640/2650/18, від 23.10.2018 у справі №822/1817/18, від 21.05.2019 у справі №0940/1240/18.

Згідно з приписами пунктів 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.

У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.

Отже, реєстрація в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної/розрахунку коригування, реєстрацію якої попередньо було зупинено, є повноваженням Державної податкової служби України.

Проте, обставин, які б унеможливлювали реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, судом не встановлено.

Надаючи оцінку правомірності дій та рішень органів владних повноважень, суд керується критеріями, закріпленими у статті 2 КАС України, які певною мірою відображають принципи адміністративної процедури, встановлюючи при цьому чи прийняті (вчинені) ним рішення (дії): на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія).

Перевіривши правомірність прийнятого відповідачем рішення згідно до вимог ч.2 ст.2 вказаного Кодексу, суд приходить до висновку, що таке вказаним вище критеріям не відповідають, тому рішення Комісії ГУ ДПС у Львівській області від 31.10.2022 № 7536251/43907503 є протиправними та підлягають скасуванню, а ДПС України слід зобов`язати зареєструвати податкові накладні № 673 від 12.10.2022 в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Судом апеляційної інстанції враховується, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

Інші доводи апеляційної скарги зроблених висновків не спростовують, та зводяться до переоцінки доказів та незгоди з ними і трактуванні їх на власний розсуд.

Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції та вважає, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з додержанням норм матеріального та процесуального права, доводами апеляційної скарги висновки, викладені в судовому рішенні, не спростовуються і підстав для його скасування не вбачається.

Відповідно до ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а постанову або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

За таких підстав апеляційна скарга задоволенню не підлягає, підстав для скасування рішення суду першої інстанції колегія суддів не знаходить.

Керуючись статтями 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Державної податкової служби України залишити без задоволення.

Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 31 жовтня 2023 року у справі № 380/1896/23 - без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя Р. П. Сеник
судді Т. В. Онишкевич
Н. М. Судова-Хомюк
Повне судове рішення складено 26 лютого 2024 року