Справа № 160/24369/23
Суддя: Юхно Ірина Валеріївна
Дата ухвалення: 2023-12-22 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД РІШЕННЯ ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Дніпропетровський окружний адміністративний суд у складі:
головуючого судді Юхно І. В.
розглянувши у письмовому провадженні у місті Дніпро адміністративну справу за позовною заявою фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-
22.09.2023 засобами телекомунікаційного зв`язку до Дніпропетровського окружного адміністративного суду надійшов адміністративний позов фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, поданий представником позивача адвокатом Нижник Анастасією Андріївною, у якому позивач просить суд:
В обґрунтування позовних вимог було зазначено, що в Наказі про проведення фактичної перевірки від 03.06.2022 р. №1366-п міститься лише загальне посилання на пп. 80.2.5. п. 80.2. ст. 80 ПК України без зазначення щодо конкретної інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального. Формулювання підстав перевірки у наказі від 03.06.2022 р. №1366-11 не дає цілковитого розуміння, що підставою перевірки є здійснення контролюючим органом функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального. На момент проведення перевірки за адресою АДРЕСА_1 , ТЦ «НАГОРКА», для здійснення маркетингового дослідження та визначення купівельного попиту споживачів, ОСОБА_2 та ОСОБА_3 було виставлено на вітрину одноразові под. системи. При цьому, продаж (реалізація) товару не провадився. Доказів продажу або хоча б зазначення фактичних обставин здійснення купівлі такої продукції в Акті фактичної перевірки не зазначено. Звернуто увагу, що контрольної закупки зазначеного вище товару не відбувалось, а його наявність на об`єкті не є підтвердженням його продажу. В п.2.2.12 Акта зазначено, що нібито придбання товару - пристрою для паління нікотиновмісного «ELF BAR 1500» за ціною 300,00 грн. (рідина, що використовується в електронних сигаретах) відбулось без застосування реєстратора розрахункових операцій. По-перше, зазначаємо, що ГУ ДПС у Дніпропетровській області взагалі не конкретизовано об`єкт контрольної розрахункової операції - чи контролюючим органом була здійснена закупівля пристрою для паління чи рідини, що використовується в електронних сигаретах. При цьому, доказів підтверджень дійсного придбання товару в Акті не зазначено та не додано до нього. До акту фактичної перевірки не додано належних та допустимих доказів на підтвердження того, що відбувся саме продаж певної продукції. Відповідачем не додано до акту доказів здійснення контрольної розрахункової операції, зокрема, зокрема, складення Хронометражу господарської операції (акту/довідки) за результатами проведення контрольної розрахункової операції під час проведення фактичної перевірки діяльності ФОП ОСОБА_1 .
Позивач вказує, що як зазначено в Акті, перевірка здійснювалась у присутності представника, а саме ОСОБА_2 , ІНФОРМАЦІЯ_1 , який проживає за адресою АДРЕСА_2 , а також особи, яка здійснювала розрахункову операцію - ОСОБА_3 , ІНФОРМАЦІЯ_2 , який проживає за адресою АДРЕСА_3 . У графі для підпису «від суб`єкта господарювання» складеного Акту не стоїть підпис ФОП ОСОБА_1 . Замість цього зазначена інформація про нібито представника ОСОБА_2 , який відмовився від підпису Акту. Проте, ФОП ОСОБА_1 не видавала довіреності на представництво її інтересів перед органами податкової служби, зокрема під час проведення фактичних перевірок. У свою чергу, ОСОБА_2 є її чоловіком, та відповідно до положень чинного законодавства не є її законним представником. Також із вище наведеної інформації вбачається, що в разі наявності особи, яка здійснювала розрахункові операції на місці проведення перевірки, її підпис також проставляється в Акті. У графі «перевірка здійснена в присутності» наявна інформація про особу, яка нібито здійснювала розрахункову операцію, а саме про ОСОБА_3 . В складеному представниками податкового органу Акті не міститься підпису згаданої особи та не зазначено будь-якої інформації про відмову або ж неможливість проставлення підпису.
Крім того, позивач посилається на те, що жодних доказів на підтвердження факту виконання будь-яких робіт неналежно оформленими особами представниками ДПС не долучено до Акту, не надано доказів здійснення контрольно-перевірочних заходів Головного управління Держпраці у Дніпропетровській області в рамках взаємодії з органами ДПС. Повідомлення за ф. № 20-ОПП та заява за ф. № 1-ОПП не підпадають під визначення податкової звітності згідно з ст. 46 ПКУ, не є податковою декларацією (розрахунком), хоча й мають певні аналогічні процедури, зокрема, заповнення, подачі тощо. Таким чином, тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України відповідальність за порушення встановленого порядку взяття на облік (у т.ч. за неподання (несвоєчасне подання) повідомлення за ф. № 20-ОПП, заяви за ф. № 1-ОПП) не застосовується, про що органи податкової служби неодноразово зазначали у своїх листах.
Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27.09.2023 адміністративний позов було залишено без руху та запропоновано позивачу протягом п`яти днів з дня отримання копії ухвали усунути недоліки позовної заяви шляхом надання до суду: - оригіналу або копію оспорюваного рішення або засвідчений витяг з нього, а у його разі відсутності у позивача обґрунтованого клопотання про його витребування у відповідності до вимог КАС України; - копій доданих до позовної заяви документів згідно з переліком, вказаним в позовній заяві; - документу, що підтверджує сплату судового збору у розмірі та порядку, встановлених чинним законодавством України.
За даними КП «ДСС» копію вищевказаної ухвали 13.10.2023 о 15:25 надіслано одержувачу фізичній особі-підприємцю ОСОБА_1 , що підтверджується матеріалами справи. Тобто, строк для усунення недоліків до 18.10.2023.
23.10.2023 від представника позивача адвоката Нижник А.А. через систему «Електронний суд» надійшла заява на виконання ухвали (документ сформований в системі 20.10.2023), до якої було надано копію оспорюваного рішення, копій доданих до позовної заяви документів та квитанція про сплату судового збору від 20.10.2023 №1960-5689-7652-3038 на суму 1073,60 грн.
Згідно з даними КП «ДСС» одержувачам ФОП ОСОБА_1 та Головному управлінню ДПС у Дніпропетровській області за допомогою підсистеми «Електронний суд» в їх електронний кабінет надіслано 26.10.2023 копію ухвали про відкриття провадження, а копію адміністративного та уточненого позову Головному управлінню ДПС у Дніпропетровській області 05.10.2023 та 23.10.2023 відповідно, що підтверджується матеріалами справи. Тобто, строк на подання відзиву на позов до 10.11.2023.
09.11.2023 від Головного управління ДПС у Дніпропетровській області надійшов відзив на позов, у якому відповідач позовні вимоги не визнав та просив суд відмовити у їх задоволенні з огляду на те, що Наказ «Про проведення фактичної перевірки господарської одиниці «SMSkа» за адресою АДРЕСА_1 , ТЦ «НАГОРКА» від 03.06.2022 №1366-п було прийнято на підставі пп.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України. У постанові Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 21.07.2022 року у справі №320/1864/21 також зазначив, що з аналізу пп. 80.2.5 п.80.2 ст. ПК України слідує, що здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального є самостійною обставиною з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів Господарювання за умови дотримання процедурних питань (прийняття наказу, вручення наказу, направлень, пред`явлення службових посвідчень) та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства. В даному випадку достатньо факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин (виробництво і обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального). Так, на виконання вимог пункту 81.1 статті 81 ПК України контролюючим органом у наказі на проведення перевірки зазначено, зокрема, адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, а саме господарська одиниця з продажу тютюну, тютюнових виробів та електронних сигарет за адресою: АДРЕСА_1 , ТЦ «НАГОРКА». Також, у наказі №1366-п від 03.06.2022 про проведення фактичної перевірки зазначено інші необхідні та встановлені законодавством вимоги.
Відповідач вказує, що фахівцями контролюючого органу було пред`явлено наказ та направлення на перевірку ФОП ОСОБА_4 представнику суб`єкта господарювання ОСОБА_2 ІНФОРМАЦІЯ_1 , проживає за адресою АДРЕСА_2 , про що свідчить його підпис у направленнях на перевірку. На підставі вказаного вище, представники ГУ ДПС у Дніпропетровській області виконали вимоги встановлені статтею 81 ПК України та розпочали перевірку.
Відповідачем також зазначено, що фахівцями ГУ ДПС виявлено на місці провадження підприємницької діяльності тютюнові пристрої «ELF BAR LUX 1500», які реалізується за ціною 300 грн. за одиницю. Тому, під час проведення фактичної перевірки господарської одиниці було складено Опис тютюнових виробів (Додаток №2), рідини, що використовуються в електронних сигаретах підписаний 03.06.2022 представником Позивача ОСОБА_2 . Так, перевіркою встановлено порушення вимог абз. 3. ч.4 ст. 11 та ч.21 ст.15 Закону №481/95-ВР, саме встановлено виробництво, зберігання, транспортування, реалізація фальсифікованих тютюнових виробів, тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку, та роздрібну торгівлю тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах без наявної ліцензії. Також слід зазначити, що під час проведення фактичної перевірки господарської одиниці було складено Опис тютюнових виробів (Додаток №2), рідини, що використовуються в електронних сигаретах підписаний 03.06.2022 представником Позивача ОСОБА_2 . Відповідальність за вищезазначене порушення передбачене абз. 20 ч. 2 ст. 17 Закон №481/95-ВР: виробництво, зберігання, транспортування, реалізації фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів; алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку, - 200 відсотків вартості товару, але не менше 17 000 гривень. Вартість товару (електронних сигарет з нікотиновими рідинами) наявного під час проведення фактичної перевірки, згідно опису складає: 21 600 грн. Штрафна фінансова санкція складає: 43 200 грн. (21 600 х 200% = 43 200). Таким чином, ФОП ОСОБА_1 здійснює торгівлю підакцизними товарами, тому Позивач повинен був отримати ліцензію на право роздрібної торгівлі рідинами, що використовуються в електронних сигаретах.
Сторони правом на подання відповіді на відзив та заперечень відповідно не скористались.
Дослідивши матеріали, всебічно і повно з`ясувавши всі фактичні обставини справи, на яких ґрунтуються вимоги позову, об`єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд встановив наступні обставини справи.
Водночас, матеріалами справи підтверджується, що відповідно до наказу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 03.06.2022 №1366-п «Про проведення фактичної перевірки господарської одиниці «SMSka» за адресою: АДРЕСА_1 , ТЦ «НАГОРКА» вирішено провести фактичну перевірку господарської одиниці « ІНФОРМАЦІЯ_3 » за адресою: АДРЕСА_1 , ТЦ «НАГОРКА» з 03.06.2022 тривалістю не більше 10 діб.
03 червня 2022 року о 17 год. 03 хв. на підставі вказаного наказу ГУ ДПС у Дніпропетровській області та направлень на перевірку від 03.06.2022 №1548, №1549 посадовими особами контролюючого органу розпочато проведення фактичної перевірки господарської одиниці торгівельна площа « ІНФОРМАЦІЯ_3 » за адресою: АДРЕСА_1 , суб`єкта господарської діяльності ФОП ОСОБА_1 , за результатами якої складено акт про результати фактичної перевірки з питань додержання суб`єктами господарювання вимог, встановлених законодавством України, які є обов`язковими до виконання при здійсненні оптової і роздрібної торгівлі алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, нафтопродуктами, паливом моторним альтернативним, скрапленим газом від 13.06.2022 №923/04/36/07/09/РРО/ НОМЕР_2 .
Перед початком перевірки проведено контрольно-розрахункову операцію з придбання пристрою для паління нікотино-вмісного (рідина, що використовується в електронних сигаретах) «ELF BAR 1500» вартістю 300 грн, фіскальний або термінальний чек не видавався, про що зроблений відповідний запис у Акті перевірки.
У висновках акта встановлено такі порушення:
- п. 1, 2 статті 3 Закону України від 06.07.1995 № 265/95-ВР «Про застосування РРО у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі - Закон № 265/95-ВР);
- ст. 11, 15 Закону України від 19.12.1995 №481/95-ВР «Про державне регулювання виробів і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (зі змінами та доповненнями);
- п. 85.2 ст.85, п.63.3 ст.63 ПК України;
- ст.20, ст.21, ст.22, ст.23, ст.24 Кодексу законів про працю України.
Згідно з актом від 13.06.2022 №923/04/36/07/09/РРО/ НОМЕР_2 контролюючим органом встановлено:
1) проведення розрахункових і операцій без застосування РРО (ПРРО), без видачі та роздрукування відповідного розрахункового документу на загальну суму 300 грн.;
2) роздрібна торгівля тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, без наявності відповідної ліцензії. Загальна вартість складає 21 600 грн;
3) реалізація, зберігання тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, без наявності марок акцизного податку встановленого зразка. Загальна вартість складає 21 600 грн;
4) ненадання платником податків посадовим (службовим) особам органів ДПС у повному обсязі всіх документів, належать або пов`язані з предметом перевірки;
5) ненадання платником податків до органів ДПС повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність за формою 20-ОПП;
6) встановлено наявність 2 осіб без належного оформлення, які залучені до роботи, а саме: ОСОБА_3 та ОСОБА_2 .
Акт фактичної перевірки від 13.06.2022 №923/04/36/07/09/РРО/ НОМЕР_2 було направлено ФОП ОСОБА_1 за адресою: АДРЕСА_2 , проте відділенням поштового зв`язку 21.07.2022 адресанту повернутий конверт з відміткою «за закінченням терміну зберігання».
Згідно з розрахунком штрафних (фінансових) санкцій до акту перевірки вказана сума складається з штрафних (фінансових) санкцій за порушення:
Вказане податкове повідомлення-рішення було направлено контролюючим органом на адресу позивача, проте 22.09.2022 відділенням поштового зв`язку було повернуто на адресу відповідача конверт у зв`язку з неврученням ФОП ОСОБА_1 з відміткою «за закінченням терміну зберігання».
Надаючи правову оцінку відносинам, що виникли між сторонами, суд виходить з наступного.
Відповідно до статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
За приписами частини 1 статті 2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Згідно з частиною 2 зазначеної статті у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Отже, суд вважає за необхідне зазначити, що під час розгляду спорів щодо оскарження рішень (дій) суб`єктів владних повноважень, суд зобов`язаний незалежно від підстав, наведених у позові, перевіряти оскаржувані рішення (дії) на їх відповідність усім зазначеним вимогам.
Правовідносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема: визначають вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулює Податковий кодекс від 02.12.2010 № 2755-VI (далі ПК України, у редакції чинній станом на момент виникнення спірних правовідносин).
Відповідно до п.61.1 ст.61 ПК України, податковий контроль система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Також, пп.62.1.3 п.62.1 ст.62 ПК України визначено, що податковий контроль здійснюється шляхом перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Абзацом 1 п.75.1 ст.75 ПК України встановлено право контролюючих органів на проведення камеральних, документальних (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичних перевірок.
Згідно пп.75.1.3 п.75.1 ст.75 ПК України, фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Порядок проведення фактичної перевірки наведений у ст.80 ПК України.
Відповідно до п.80.1 ст.80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Пунктом 80.2. ст.80 ПК України (в редакції на час проведення фактичної перевірки) встановлено, що фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:
- у разі коли за результатами перевірок інших платників податків виявлено факти, які свідчать про можливі порушення платником податків законодавства щодо виробництва та обігу підакцизних товарів, здійснення платником податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, та виникає необхідність перевірки таких фактів;
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;
- письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, у тому числі незабезпечення можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, касових операцій, патентування або ліцензування;
- неподання суб`єктом господарювання в установлений законом строк обов`язкової звітності про використання реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій, розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій, подання їх із нульовими показниками;
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального;
- у разі виявлення за результатами попередньої перевірки порушення законодавства з питань, визначених у пункті 75.1.3;
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації.
З аналізу підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України вбачається, що здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального є самостійною підставою з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання за умови дотримання процедурних питань (прийняття наказу, вручення наказу, направлень, пред`явлення службових посвідчень) та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства.
В даному випадку достатньо факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин (виробництво і обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального).
Тобто, норма зазначеного вище підпункту дозволяє проведення фактичної перевірки, у тому числі на виконання функцій контролюючого органу, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, які в силу приписів статті 16 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» покладені на відповідача.
Відповідні функції контролю передбачені також і підпунктами 19-1.1.14, 19-1.1.19, 19-1.1.20 пункту 19-1.1 статті 19-1 Податкового кодексу України, зокрема контролюючі органи виконують такі функції: проводять відповідно до законодавства перевірки платників податків; здійснюють контроль у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечують міжгалузеву координацію у цій сфері; забезпечують контроль за дотриманням суб`єктами господарювання, які провадять роздрібну торгівлю тютюновими виробами, вимог законодавства щодо максимальних роздрібних цін на тютюнові вироби, встановлених виробниками або імпортерами таких виробів; забезпечують контроль за дотриманням суб`єктами господарювання, які провадять оптову або роздрібну торгівлю алкогольними напоями, вимог законодавства щодо мінімальних оптово-відпускних або роздрібних цін на такі напої.
Отже контролюючий орган має право на проведення фактичної перевірки господарюючого суб`єкту з підстав здійснення функцій контролю, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Таким чином, доводи позивача про те, що формулювання підстав перевірки у наказі від 03.06.2022 №1366-П не дає цілковитого розуміння, що підставою перевірки є здійснення контролюючим органом функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, є безпідставними та не можуть слугувати підставою для скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
Поряд із цим, суд звертає увагу, що пунктом 80.10 статті 80 ПК України визначено, що порядок оформлення результатів фактичної перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу.
Згідно з п. 86.2 статті 86 ПК України за результатами камеральної перевірки у разі встановлення порушень складається акт у двох примірниках, який підписується посадовими особами такого органу, які проводили перевірку, і після реєстрації у контролюючому органі вручається або надсилається для підписання протягом трьох робочих днів платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.
У ході судового розгляду судом встановлено, що за наслідками перевірки контролюючим органом в 2-х примірниках складено Акт фактичної перевірки від 13.06.2022 №923/04/36/07/09/РРО/ НОМЕР_2 , один примірник якого було направлено ФОП ОСОБА_1 за адресою: АДРЕСА_2 , проте відділенням поштового зв`язку 21.07.2022 адресанту повернутий конверт з відміткою «за закінченням терміну зберігання».
При цьому, посилання позивача на порушення процедури проведення фактичної перевірки в частині неналежної присутності суб`єкта господарювання, оскільки ОСОБА_2 , який є чоловіком позивача, не є її законним представником, суд відхиляє з огляду на положення п.80.7 ст.80 ПК України, згідно з якими фактична перевірка проводиться двома і більше посадовими особами контролюючого органу у присутності посадових осіб суб`єкта господарювання або його представника та/або особи, що фактично здійснює розрахункові операції.
Тобто, законодавчо не передбачено присутність виключно уповноважених за довіреністю представників суб`єкта господарювання під час проведення контролюючим органом фактичної перевірки. Більш того, у Акті опису тютюнових виробів, які знаходять у ФОП ОСОБА_1 (додаток №2 до Акта перевірки) міститься особистий підпис «Пахомов А.С. представник ФОП ОСОБА_1 », що додатково свідчить про безпідставність таких посилань.
Крім того, суд наголошує, що Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08.09.2021р. у справі № 816/228/17 сформувала правовий висновок, згідно з яким неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Матеріалами справи підтверджується, що перевіркою, зокрема, встановлено факт роздрібної торгівлі тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, без наявності відповідної ліцензії (загальна вартість складає 21 600 грн), а також реалізації, зберігання тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, без наявності марок акцизного податку встановленого зразка (загальна вартість складає 21 600 грн).
За визначенням, наведеним у п.п. 14.1.107 п. 14.1 ст. 14 ПК України, марка акцизного податку спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизного податку, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів.
Згідно із пунктом 226.2 статті 226 ПК України наявність наклеєної в установленому порядку марки акцизного податку встановленого зразка на пляшці (упаковці) алкогольного напою та пачці (упаковці) тютюнового виробу є однією з умов для ввезення на митну територію України і продажу таких товарів споживачам, а також підтвердженням сплати податку та легальності ввезення товарів.
Відповідно до п. 226.1 ст. 226 ПК України у разі виробництва на митній території України алкогольних напоїв і тютюнових виробів чи ввезення таких товарів на митну територію України платники податку зобов`язані забезпечити їх маркування марками встановленого зразка у такий спосіб, щоб марка акцизного податку розривалася під час відкупорювання (розкривання) товару.
Пункт 226.3 ст. 226 ПК України передбачає, що виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів здійснюються відповідно до положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України.
Постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2010 №1251 затверджено Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів (далі Положення №1251).
Згідно з пунктом 5 Положення №1251 (у редакції, чинній на момент проведення перевірки) марка для алкогольних напоїв, крім виноробної продукції (лікеро-горілчана продукція), вітчизняного виробництва виготовляється у зеленій кольоровій гамі, для алкогольних напоїв, які є виноробною продукцією, вітчизняного виробництва - червоній, для алкогольних напоїв, крім виноробної продукції (лікеро-горілчана продукція), імпортного виробництва - фіолетовій, для алкогольних напоїв, які є виноробною продукцією, імпортного виробництва - оранжевій, для тютюнових виробів вітчизняного виробництва з фільтром та без фільтра (сигарети, цигарки) - зеленій, для інших тютюнових виробів вітчизняного виробництва - помаранчевій, для тютюнових виробів імпортного виробництва з фільтром та без фільтра (сигарети, цигарки) - синій, для інших тютюнових виробів імпортного виробництва - бордовій кольоровій гамі. На кожну марку наносяться такі реквізити: слова «УКРАЇНА», «МАРКА АКЦИЗНОГО ПОДАТКУ», «ТЮТЮНОВІ ВИРОБИ» (для тютюнових виробів); позначення виду марки, що складається з літер та слів «алкоголь вітчизняний (лікеро-горілчана продукція)» «АВ ЛГП», «алкоголь вітчизняний (виноробна продукція)» - «АВ ВП», «алкоголь імпортний (лікеро-горілчана продукція)» - «АІ ЛГП», «алкоголь імпортний (виноробна продукція)» - «АІ ВП», «тютюн вітчизняний (сигарети з фільтром)» - «ТВ ЗФ», «тютюн вітчизняний (сигарети без фільтра, цигарки)» - «ТВ БФ», «тютюн імпортний (сигарети з фільтром)» - «ТІ ЗФ», «тютюн імпортний (сигарети без фільтра, цигарки)» - «ТІ БФ», «тютюн вітчизняний (інші вироби)» - «ТВ ІНШІ», «тютюн імпортний (інші вироби)» - «ТІ ІНШІ»; індекс регіону України (згідно з додатком), що відповідає місцезнаходженню виробника продукції, позначений двома цифрами (для маркування вітчизняної продукції), серія із чотирьох літер і шестизначний номер, два двозначних числа (місяць і рік, у якому в гроблено марки для алкогольних напоїв) або двозначне та однозначне числа (рік і квартал, у якому вироблено марки для тютюнових виробів) через скісну риску та сума акцизного податку (для алкогольних напоїв), сплаченого за одиницю продукції, з точністю до тисячного знака, крім суми акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі алкогольних напоїв.
Пунктом 226.8 ст. 226 ПК України визначено, що кожна марка акцизного податку на тютюнові вироби повинна мати окремий номер та позначення про квартал і рік випуску марки. На марку акцизного податку на сигарети, цигарки та сигарили додатково наноситься кількість штук у пачці (упаковці). Виробники та імпортери тютюнових виробів ведуть облік та звітують про використання марок акцизного податку за видами марок (ТІ - "тютюн імпортний", ТВ - "тютюн вітчизняний") у кількісному виразі. Кожна марка акцизного податку на рідини, що використовуються в електронних сигаретах, повинна мати окремий номер та позначення про квартал і рік випуску марки. Виробники та імпортери рідин, що використовуються в електронних сигаретах, ведуть облік та звітують про використання марок акцизного податку за видами марок (РІ - "рідина імпортна", РВ - "рідина вітчизняна") у кількісному виразі.
Відповідно до п.226.9 ст.226 ПК України алкогольні напої, тютюнові вироби та рідини, що використовуються в електронних сигаретах, марковані з відхиленням від вимог положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України, відповідно до якого здійснюються виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або марками, що не видавалися безпосередньо виробнику або імпортеру зазначеної продукції - вважаються такими, що немарковані.
Електронна сигарета виріб, який може бути використаний для споживання (вдихання) парів, що утворюються внаслідок нагрівання компонентами такого виробу рідин, що містять або не містять нікотин. Електронні сигарети можуть бути одноразовими або багаторазовими (пп. 14.1.56-3 п. 14.1. ст. 14 ПК України).
Рідини, що використовуються в електронних сигаретах, рідкі суміші хімічних речовин, що містять або не містять нікотин, використовуються для створення пари в електронних сигаретах та містяться, зокрема, в картриджах, заправних контейнерах та інших ємностях (п. п. 14.1.56-4 п. 14.1 ст. 14 ЦК України).
Пунктом 215.1 ст. 215 ПК України до підакцизних товарів віднесено, зокрема, рідини, що використовуються в електронних сигаретах.
Пунктом 23 Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27 грудня 2010 року № 1251 із змінами та доповненнями для рідин, що використовуються в електронних сигаретах передбачено наклеювання марки на ємності (упаковки) з рідиною, що використовуються в електронних сигаретах, у такий спосіб, щоб марки обов`язково розривалися під час відкривання.
Отже, одноразові електронні сигарети, які містять рідину, що використовується в електронних сигаретах та рідина, що використовується в електронних сигаретах підлягають маркуванню марками акцизного податку.
Таким чином, контролюючим органом вірно встановлено порушення ФОП ОСОБА_5 вимог абз.3 ч.4 ст.11 Закон №481/95-ВР, а саме: реалізація рідин, що використовується в електронних сигаретах без наявності марок акцизного податку встановленого зразка.
Водночас, законами України № 465, 466 від 16.01.2020 внесено зміни в частині правил торгівлі рідинами для електронних сигарет до Закону №481/95-ВР та ПК України.
Відтак, з 01.01.2021 виробництво та продаж рідин, що використовуються в електронних сигаретах, підлягає ліцензуванню, а самі рідини повинні бути з марками акцизного збору. При цьому не має значення чи містить така рідина нікотин чи ні. Ліцензуванню підлягає: виробництво рідин, що використовуються в електронних сигаретах; роздрібна торгівля рідин, що використовуються в електронних сигаретах; оптова торгівля рідинами, що використовуються в електронних сигаретах.
Питання сплати акцизного податку при продажу рідин, що використовуються в електронних сигаретах, врегульований розділом VI ПК України.
В пункті 215.1 статті 215 ПК України визначений перелік товарів, які віднесено до підакцизних товарів. Починаючи з 01.01.2021, до цього переліку включені й «рідини, які використовуються в електронних сигаретах».
Відповідно до ч. 21 ст. 15 Закону №481/95-ВР роздрібна торгівля алкогольними: напоями (крім столових вин) або тютюновими виробами, або рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, або пальним може здійснюватися суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) всіх форм власності, у тому числі їх виробниками, за наявності у них ліцензій на роздрібну торгівлю.
Перевіркою встановлено факт реалізації підакцизного товару, проте, у позивача була відсутня ліцензія на право здійснення роздрібної торгівлі тютюновими виробами. Відповідно до норм діючого законодавства України суб`єкти підприємництва до початку ведення господарської діяльності з роздрібного та оптового продажу алкогольних та тютюнових виробів зобов`язані отримати відповідну ліцензію та мати реєстратор розрахункових операцій.
Таким чином, контролюючим органом було встановлено, що ФОП ОСОБА_1 здійснює реалізацію підакцизних товарів, а саме рідин, що використовуються в електронних сигаретах, тому позивач повинен був отримати ліцензію на право роздрібної торгівлі рідинами, що використовуються в електронних сигаретах.
Відповідальність за вищезазначені порушення передбачена ст. 17 Закону України від 19.12.1995 №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронний сигаретах, та пального» (із змінами та доповненнями), а саме, передбачено, що До суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі:
Отже, суд вважає, що факт реалізації позивачем рідин, що використовуються в електронних сигаретах за відсутності відповідної ліцензії є у повному обсязі доведеним контролюючим органом.
При цьому, суд вважає безпідставними доводи позивача щодо обов`язковості проведення процедури хронометражу фактичної перевірки та відповідно порушення посадовими особами контролюючого органу чинного законодавства, з огляду на наступне.
Приписами п.п. 14.1.264 ПК України, встановлено поняття: хронометраж процес спостереження за веденням господарської діяльності платника податків, який здійснюється під час проведення фактичних перевірок та застосовується контролюючими органами з метою встановлення реальних показників щодо діяльності платника податків, яка здійснюється на відповідному місці її провадження.
Відповідно до п. 80.8. ст. 80 ПК України під час проведення перевірки посадовими особами, які здійснюють таку перевірку, може проводитися хронометраж господарських операцій. За результатами хронометражу складається довідка, яка підписується посадовими особами контролюючого органу та посадовими особами суб`єкта господарювання або його представника та/або особами, що фактично здійснюють господарські операції.
Таким чином, п. 80.8. ст. 80 ПК України передбачає право, а не обов`язок контролюючих органів застосувати хронометраж. Між тим, порядок проведення вказаної процедури жодним нормативним актом не закріплено. Не визначено форму «хронометражної» довідки.
Згідно рішення Європейського суду з прав людини по справі «Серявін та інші проти України» (п.58) суд вказує, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішенні судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча п. 1 ст.6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожний аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.
Пунктом 41 Висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів зазначено, що обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Усі інші аргументи сторін, вивчені судом, однак є такими, що не потребують детального аналізу у судовому рішенні, оскільки вищенаведених висновків суду не спростовують.
За приписами частини 1 статті 9 КАС України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.
Відповідно до положень статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.
Згідно з частинами 1 та 4 статті 73 КАС України належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Суд не бере до розгляду докази, які не стосуються предмета доказування.
Відповідно до приписів статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності. Суд надає оцінку як зібраним у справі доказам в цілому, так і кожному доказу (групі однотипних доказів), що міститься у справі, мотивує відхилення або врахування кожного доказу (групи доказів).
Частиною 1 статті 77 КАС України закріплено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Відповідно до частини 2 статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
При цьому, суд звертає увагу, що у рішенні від 10.02.2010 року у справі «Серявін та інші проти України» Європейський Суд з прав людини наголосив, що «... Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча п. 1 ст. 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (Ruiz Torija v. Spain) від 9.12.1994 року). Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень (рішення у справі «Суомінен проти Фінляндії» (Suominen v. Finland) від 1.07.2003 року). Ще одне призначення обґрунтованого рішення полягає в тому, щоб продемонструвати сторонам, що вони були почуті. Крім того, вмотивоване рішення дає стороні можливість оскаржити його та отримати його перегляд вищестоящою інстанцією. Лише за умови винесення обґрунтованого рішення може забезпечуватись публічний контроль здійснення правосуддя (рішення у справі «Гірвісаарі проти Фінляндії» (Hirvisaari v. Finland) від 27.09.2001 року)».
Із заявлених позовних вимог, на підставі системного аналізу положень чинного законодавства України та матеріалів справи, суд дійшов висновку, що викладені в адміністративному позові доводи позивача є такими, що не підлягають задоволенню.
Відповідно до частини 1 статті 143 КАС України суд вирішує питання щодо судових витрат у рішенні, постанові або ухвалі.
Оскільки в задоволенні позову було відмовлено, то судові витрати в сулу вимог ст.139 КАС України розподілу не підлягають.
Керуючись статтями 9, 73-77, 86, 139, 241-246, 255, 295 КАС України, суд, -
Відповідно до статті 255 КАС України рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.
Згідно з частиною 1 статті 295 КАС України апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів з дня його проголошення. Якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини рішення суду, або розгляду справи в порядку письмового провадження, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.
На підставі положень статті 297 КАС України апеляційна скарга подається безпосередньо до Третього апеляційного адміністративного суду.
Суддя І.В. Юхно