Справа № 640/16752/22
Суддя: Аліменко Володимир Олександрович
Дата ухвалення: 2024-02-20 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

20 лютого 2024 року м. Київ

Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:

судді-доповідача Аліменка В.О.,

суддів Бєлової Л.В., Кучми А.Ю.

за участю секретаря Мельник К.О.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні, в режимі відеоконференції, апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Метро Кеш Енд Кері Україна" на рішення Київського окружного адміністративного суду від 13 вересня 2023 р. у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Метро Кеш Енд Кері Україна" до Головного управління державної податкової служби у Житомирській області, Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про скасування податкових повідомлень-рішень

В С Т А Н О В И Л А :

Товариство з обмеженою відповідальністю «Метро Кеш Енд Кері Україна» звернулось до суду із позовом до Головного управління ДПС у Житомирській області, Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, в якому з урахуванням зміни позовних вимог просило суд:

- скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Житомирській області від 08.06.2022 №;

- скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Житомирській області від 08.06.2022 №;

- скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Житомирській області від 08.06.2022 №;

- скасувати податкове повідомлення-рішення Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 21.09.2022 №.

Позовні вимоги обґрунтовано тим, що оскаржувані рішення є протиправними та підлягають скасуванню, оскільки прийняті на підставі висновків, зроблених за результатами перевірки позивача, які не відповідають фактичним обставинам.

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 13 вересня 2023 року у задоволенні позову відмовлено повністю.

Не погоджуючись із вказаним рішенням суду першої інстанції, ТОВ "Метро Кеш Енд Кері Україна" подало апеляційну скаргу, в якій просить скасувати його, з підстав порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, та прийняти нове, яким задовольнити позовні вимоги.

Відповідачем подано відзив на апеляційну скаргу, в якому він просить відмовити в задоволенні апеляційної скарги, а рішення суду першої інстанції залишити без змін з посиланням на те, що оскаржуване судове рішення відповідає нормам чинного законодавства.

Відповідно до вимог частини 1 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України ( далі - КАС України) суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Заслухавши суддю-доповідача, представників сторін, розглянувши доводи апеляційної скарги, перевіривши матеріали справи, правильність застосування судом першої інстанції норм законодавства, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню, а рішення суду - скасуванню, виходячи з наступного.

Як вбачається з матеріалів справи та було встановлено судом першої інстанції, ГУ ДПС у Житомирській області відповідно до наказу «Про проведення фактичної перевірки» від 25.01.2022 № 111-п на підставі ст. 19-1, ст. 20, пп. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75, пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 Кодексу, Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" від 19.12.1995 № 481/95-ВР (далі - Закон № 481/95-ВР), Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР (далі -Закон № 165/95- ВР), враховуючи доповідну записку управління контролю за підакцизними товарами ГУ ДПС у Житомирській області від 21.01.2022 № 52/06-30-09-01-07, згідно направлень на проведення перевірки від 25.01.2022 № 238, № 239, № 240 та № 241, проведено фактичну перевірку господарської одиниці- торгівельний центр ТОВ «Метро Кеш Енд Кері Україна», що розташована за адресою: Житомирська обл., м. Житомир, просп. Незалежності, буд. 55-в, за результатами якої складено Акт фактичної перевірки від 07.02.2022 №1693/06/25/РРО/32049199 року (далі - Акт фактичної перевірки).

В Акті фактичної перевірки зазначено, що ТОВ «Метро Кеш Енд Кері Україна» порушено:

- ч. 4 ст. 11, ч. 1 та ч. 59 ст. 15 Закону України від 19.12.1995 № 481/95-ВР "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального";

- п. 85.2 ст. 85, п. 226.9 ст. 226 Податкового кодексу України;

- п. 20 Постанови КМУ «Про затвердження Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах» від 27.12.2010 № 1251;

- п. 1, п. 2 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 року № 265/95-ВР;

- п. 1 розділу І, п. 2 розділу II «Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів. Порядку подання звітності, пов`язаної із використанням книг обліку розрахункових операцій (розрахункових книжок), форми № ЗВР-1 Звіту про використання книг обліку розрахункових операцій (розрахункових книжок)», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 № 13.

- п. 11 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 року № 265/95-ВР.

Не погоджуючись із висновками Акту фактичної перевірки, ТОВ «Метро Кеш Енд Кері Україна» подало Заперечення від 18.02.2022 року.

Листом ГУ ДПС у Житомирській області від 03.06.2022 № 5778 «Про розгляд листа (заперечення)» ТОВ «Метро Кеш Енд Кері Україна» до акту фактичної перевірки висновки за результатами перевірки залишено без змін.

На підставі висновків, викладених в Акті перевірки ГУ ДПС у Житомирській області прийнято податкові повідомлення-рішення від 08.06.2022 року:

- № , згідно з яким до ТОВ «Метро Кеш Енд Кері Україна» застосовано штрафну санкцію на суму 43 399,48 грн. (відповідно до ч. 2 ст. 17 Закону № 481/95-ВР за оптову торгівлю алкогольними напоями (сидром) без наявності ліцензії);

- № , згідно з яким до ТОВ «Метро Кеш Енд Кері Україна» застосовано штрафну санкцію на суму 17 000,00 грн. (відповідно до ч. 2 ст. 17 Закону № 481/95-ВР за зберігання алкогольних напоїв без марок акцизного податку встановленого зразка);

- № , згідно з яким до ТОВ «Метро Кеш Енд Кері Україна» застосовано штрафну санкцію на суму 21 699,74 грн. (відповідно до ч. 2 ст. 17 Закону № 481/95-ВР за зберігання алкогольних напоїв у місцях зберігання, не внесених до Єдиного реєстру).

На підставі встановлених порушень, викладених в Акті фактичної перевірки Центральним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків винесено податкове повідомлення-рішення:

- від 23.06.2022 № , згідно з яким до ТОВ «Метро Кеш Енд Кері Україна» застосовано штрафну санкцію на суму 7 199 399,86 грн. (відповідно до п. 1, п. 7 ст. 17 Закону № 481/95-ВР за не проведення розрахункових операцій на повну суму покупки через РРО).

Не погоджуючись із прийнятими податковими повідомленнями-рішеннями, ТОВ «Метро Кеш Енд Кері Україна» звернулося зі скаргою до ДПС України.

Рішенням ДПС України від 16.09.2022 № 11203/6/99-00-06-03-02-06 скаргу позивача задоволено частково. Податкове повідомлення-рішення від 23.06.2022 № скасовано на суму 51,19 грн., податкові повідомлення-рішення від 08.0.6.2022 № , № , № залишено без змін.

03.10.2022 року на зміну частково скасованого податкового повідомлення-рішення від 23.06.2022 № , ТОВ «Метро Кеш Енд Кері Україна» отримало податкове повідомлення-рішення від 21.09.2022 № , згідно з яким застосовано штрафну санкцію на суму 7 199 348,67 грн. (відповідно до п. 1, п. 7 ст. 17 Закону № 481/95-ВР за не проведення розрахункових операцій на повну суму покупки через РРО).

Вважаючи вищевказані податкові повідомлення-рішення протиправними, прийнятими з порушенням норм чинного законодавства, позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.

Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення є правомірними і скасуванню не підлягають, оскільки, відповідачем, як суб`єктом владних повноважень доведено правомірність та обґрунтованість прийнятих ним оскаржуваних податкових повідомлень - рішень.

Колегія суддів не погоджується з таким висновком суду першої інстанції з огляду на наступне.

Згідно з частиною другою статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулюються Податковим кодексом України №2755-VI від 02.12.2010 (далі - ПК України, в редакції чинній станом на момент виникнення спірних правовідносин), яким, зокрема, визначено вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Відповідно до вимог пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 ПК України, контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Пунктом 75.1 ст.75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Згідно пп. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Відповідно до вимог п. 80.1 ст. 80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

Підпунктом 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України передбачено, що фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції, під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій, та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;

Згідно пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.

Відповідно до вимог п. 81.1 ст. 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:

- направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку.

Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;

- копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;

- службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.

Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється.

При пред`явленні направлення платнику податків та/або посадовим (службовим) особам платника податків (його представникам або особам, які фактично проводять розрахункові операції) такі особи розписуються у направленні із зазначенням свого прізвища, імені, по батькові, посади, дати і часу ознайомлення.

У разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) розписатися у направленні на перевірку посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, який засвідчує факт відмови. У такому випадку акт про відмову від підпису у направленні на перевірку є підставою для початку проведення такої перевірки.

Відповідно до вимог ст. 11 Закону України від 19.12.1995 № 481/95-ВР "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" маркування алкогольних напоїв (крім продукції, зазначеної у частині другій цієї статті), які реалізуються в Україні здійснюється відповідно до Закону України "Про інформацію для споживачів щодо харчових продуктів" з урахуванням особливостей, встановлених цим Законом, та має містити таку інформацію:

1) загальна та власна назви виробу;

2) найменування та місцезнаходження оператора ринку харчових продуктів, відповідального за інформацію про алкогольний напій, а для імпортованих алкогольних напоїв - найменування та місцезнаходження імпортера (у разі зміни найменування виробника у зв`язку із зміною типу акціонерного товариства або у зв`язку з перетворенням акціонерного товариства в інше господарське товариство виробник має право зазначати на етикетці своє попереднє найменування протягом 18 місяців з дня зміни його найменування у зв`язку із зміною типу акціонерного товариства або у зв`язку з перетворенням акціонерного товариства в інше господарське товариство);

3) знак для товарів і послуг;

4) географічна назва місця виготовлення виробу, якщо найменування виробника не відображає місця розташування суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво);

5) вміст спирту (% об.);

6) місткість посуду;

7) вміст цукру (якщо це регламентується нормативними документами);

8) позначення нормативного документа (для продукції вітчизняного виробництва, призначеної для реалізації на території України).

Штриховий код повинен бути нанесений на видиму сторону етикетки, або контретикетки, або пляшки (іншого посуду).

На видимій стороні етикетки, або контретикетки, або корки, або пляшки (іншого посуду) виробу повинні бути зазначені дата виготовлення виробу, код суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) та номер ліцензії на виробництво.

Частиною 4 ст. 11 Закону України від 19.12.1995 № 481/95-ВР "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" передбачено, що виробник може наносити на етикетки додаткову інформацію щодо характеристики виробу. При цьому виробникам тютюнових виробів забороняється наносити на етикетки інформацію, заборонену Законом України "Про заходи щодо попередження та зменшення вживання тютюнових виробів і їх шкідливого впливу на здоров`я населення".

Етикеточна продукція розробляється товаровиробником алкогольних та тютюнових виробів і повинна відповідати вимогам чинного законодавства про мови (крім додаткової інформації щодо характеристик продукту), не потребує додаткових узгоджень, є промисловою власністю виробника та захищається згідно з чинним законодавством про промислову (інтелектуальну) власність. Власні назви алкогольних напоїв та тютюнових виробів визначаються їх виробниками і можуть відтворювати зареєстрований чи поданий на реєстрацію знак для товарів і послуг або бути його частиною.

Алкогольні напої та тютюнові вироби, які виробляються в Україні, а також такі, що імпортуються в Україну, позначаються марками акцизного податку в порядку, визначеному законодавством.

У разі зміни зразка марок акцизного податку вже закуплені марки попереднього зразка застосовуються у виробництві алкогольних напоїв та тютюнових виробів до їх повного використання, а марковані такими марками алкогольні напої та тютюнові вироби знаходяться в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання.

При цьому алкогольні напої та тютюнові вироби, вироблені в Україні або імпортовані в Україну до набрання чинності внесеними відповідним законом змінами щодо маркування, знаходяться в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання.

Встановлені цією статтею вимоги до місткості тари (посуду) не застосовуються до алкогольних напоїв імпортного виробництва.

Відповідно до вимог п. 226.1 ст. 226 ПК України, у разі виробництва на митній території України алкогольних напоїв і тютюнових виробів чи ввезення таких товарів на митну територію України платники податку зобов`язані забезпечити їх маркування марками встановленого зразка у такий спосіб, щоб марка акцизного податку розривалася під час відкупорювання (розкривання) товару.

Пунктом 226.3 ст. 226 ПК України передбачено, що виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів здійснюються відповідно до положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України.

Згідно п. 226.2 ст. 226 ПК України, наявність наклеєної в установленому порядку марки акцизного податку встановленого зразка на пляшці (упаковці) алкогольного напою та пачці (упаковці) тютюнового виробу є однією з умов для ввезення на митну територію України і продажу таких товарів споживачам, а також підтвердженням сплати податку та легальності ввезення товарів.

Відповідно до вимог п. 226.9 ст. 226 ПК України вважаються такими, що немарковані:

- алкогольні напої, тютюнові вироби та рідини, що використовуються в електронних сигаретах, з підробленими марками акцизного податку;

- алкогольні напої, тютюнові вироби та рідини, що використовуються в електронних сигаретах, марковані з відхиленням від вимог положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України, відповідно до якого здійснюються виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або марками, що не видавалися безпосередньо виробнику або імпортеру зазначеної продукції;

- вироблені в Україні алкогольні напої з марками акцизного податку, на яких зазначення суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням чинних на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари;

- алкогольні напої іноземного виробництва з марками акцизного податку, на яких зазначена сума акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням міцності продукції, місткості тари та розміру ставок акцизного податку, діючих на момент виробництва марки.

- сигарети, цигарки та сигарили, що вироблені після 1 січня 2021 року, в яких кількість одиниць у пачці (упаковці) не відповідає кількості одиниць, зазначеній на марках акцизного податку;

- рідини, що використовуються в електронних сигаретах, вироблених до 1 січня 2021 року.

Згідно з п. 226.11 ст. 226 ПК України, ввезення на митну територію України, зберігання, транспортування, прийняття на комісію з метою продажу та продаж на митній території України не маркованих в установленому порядку алкогольних напоїв та тютюнових виробів забороняються.

Відповідно до вимог п. 228.9 ст. 228 ПК України, відповідальність за недодержання порядку маркування, продажу алкогольних напоїв і тютюнових виробів, несплату чи несвоєчасну сплату податку несуть виробники (замовники), імпортери, продавці таких товарів та їх посадові особи.

Згідно абз. 4 п. 20 Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27 грудня 2010 р. N 1251 (далі - Положення № 1251) вважаються такими, що немарковані алкогольні напої та тютюнові вироби у випадках, визначених п. 226.9 ст. 226 ПК України, а також алкогольні напої з марками, що мають такі пошкодження:

пошкодження, які унеможливлюють встановлення реквізитів, передбачених абз. 7 п. 5 цього Положення;

наявність відкритого надриву з краю марки, розмір якого (ширина, довжина) перевищує такі значення: вертикальний надрив -4x10 міліметрів;

горизонтальний - 4 х 20 міліметрів; діагональний - 4 х 18 міліметрів (довжина діагонального розриву визначається як прямокутна проекція);

пошкодження, внаслідок яких зменшилася довжина марки на 10 чи більше міліметрів або ширина марки - на 5 чи більше міліметрів;

відсутність кута марки площею більше ніж 150 кв. міліметрів, довжина меншої сторони якого становить більше ніж 10 міліметрів.

Статтею 15 Закону України від 19.12.1995 № 481/95-ВР "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" зокрема передбачено, що імпорт, експорт алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, здійснюються суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) всіх форм власності без наявності ліцензії. Оптова торгівля на території України алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, здійснюється за наявності у суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) всіх форм власності ліцензії на оптову торгівлю алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах. Оптова торгівля пальним та зберігання пального здійснюються суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) всіх форм власності за наявності ліцензії.

Ліцензії на всі види діяльності, передбачені цією статтею, видаються за умови обов`язкової реєстрації об`єкта оподаткування відповідно до вимог пункту 63.3 статті 63 Податкового кодексу України.

Зберігання алкогольних напоїв та тютюнових виробів здійснюється в місцях зберігання алкогольних напоїв та тютюнових виробів, внесених до Єдиного реєстру, незалежно від того, кому належить таке місце зберігання, або того, за заявою якого суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) таке місце зберігання було внесено до Єдиного реєстру.

Внесення даних до Єдиного реєстру проводиться на підставі заяви суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) з обов`язковим зазначенням місцезнаходження місця зберігання алкогольних напоїв та тютюнових виробів, а також: для юридичних осіб - найменування, місцезнаходження, коду Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців; для фізичних осіб - підприємців - прізвища, імені, по батькові, місця проживання, реєстраційного номера облікової картки платника податків.

Закон України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" визначає правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

Відповідно до вимог ст. 2 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" реєстратор розрахункових операцій - пристрій або програмно-технічний комплекс, в якому реалізовані фіскальні функції і який призначений для реєстрації розрахункових операцій при продажу товарів (наданні послуг), операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі та/або реєстрації кількості проданих товарів (наданих послуг), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів та з приймання готівки для виконання платіжних операцій. До реєстраторів розрахункових операцій належать: електронний контрольно-касовий апарат, електронний контрольно-касовий реєстратор, вбудований електронний контрольно-касовий реєстратор, комп`ютерно-касова система, електронний таксометр, автомат з продажу товарів (послуг) тощо;

розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну;

фіскальний звітний чек - документ встановленої форми, створений у паперовій та/або електронній формі (електронний фіскальний звітний чек) реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, що містить дані денного звіту, під час створення якого інформація про обсяг виконаних розрахункових операцій заноситься відповідно до фіскальної пам`яті реєстратора розрахункових операцій або фіскального сервера контролюючого органу;

Наказом Міністерства фінансів України від 21 червня 2016 року №13, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 11 лютого 2016 року за №220/28350 "Про затвердження Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, Порядку подання звітності, пов`язаної із використанням книг обліку розрахункових операцій (розрахункових книжок), форми № ЗВР-1 Звіту про використання книг обліку розрахункових операцій (розрахункових книжок)" з метою виконання вимог Податкового кодексу України, Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" та удосконалення нормативно-правових актів, пов`язаних із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій, відповідно до Положення про Міністерство фінансів України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 20 серпня 2014 року №375, Положення про Державну фіскальну службу України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 21 травня 2014 року №236, - затверджено, зокрема, Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів.

Вказаним Положенням визначено форми і зміст розрахункових документів / електронних розрахункових документів, які в обов`язковому порядку мають надаватися особам, які отримують або повертають товар, отримують послуги або відмовляються від них, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням інтернету, при здійсненні розрахунків суб`єктами господарювання для підтвердження факту: продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів у сфері торгівлі, ресторанного господарства та послуг; здійснення операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі, якщо такі операції виконуються не в касах банків; здійснення операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів; приймання комерційними агентами банків та небанківськими фінансовими установами готівки для подальшого її переказу з використанням програмно-технічних комплексів самообслуговування (далі - ПТКС), за винятком ПТКС, що дають змогу користувачеві здійснювати виключно операції з отримання коштів.

Розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію з розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на надані такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).

Відповідно до вимог пункту 3 розділу 1 цього Положення установлені в цьому Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів.

У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий.

Згідно вимог розділу ІІ Положення - фіскальний касовий чек на товари (послуги) (далі - фіскальний чек) - розрахунковий документ/електронний розрахунковий документ, створений у паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ), реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій при проведенні розрахунків за продані товари (надані послуги).

Фіскальний чек має містити такі обов`язкові реквізити:

найменування суб`єкта господарювання (рядок 1);

назва господарської одиниці - найменування, яке зазначене в документі на право власності або користування господарською одиницею і відповідає довіднику «Типи об`єктів оподаткування» та повідомлене ДПС формою 20-ОПП (рядок 2);

адреса господарської одиниці - адреса, яка зазначена в документі на право власності чи користування господарською одиницею (назва населеного пункту, назва вулиці, номер будинку/офісу/квартири) та повідомлена ДПС формою 20-ОПП (рядок 3);

для СГ, що зареєстровані як платники ПДВ,- індивідуальний податковий номер платника ПДВ, який надається згідно з Кодексом; перед номером друкуються великі літери "ПН" (рядок 4);

для СГ, що не є платниками ПДВ,- податковий номер або серія та номер паспорта / номер ID картки (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), перед яким друкуються великі літери "ІД" (рядок 5);

якщо кількість придбаного товару (обсяг отриманої послуги) не дорівнює одиниці виміру,- кількість, вартість одиниці виміру придбаного товару (отриманої послуги) (рядок 6);

код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 7);

цифрове значення штрихового коду товару (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством, а у разі не передбачення - за бажанням платника) (рядок 8);

цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9)

назва товару (послуги), вартість, літерне позначення ставки ПДВ (рядок 10);

ідентифікатор еквайра та торгівця або інші реквізити, що дають змогу їх ідентифікувати (рядок 11);

ідентифікатор платіжного пристрою (рядок 12);

сума комісійної винагороди (у разі наявності) (рядок 13);

вид операції (рядок 14);

реквізити електронного платіжного засобу (платіжної картки), допустимі правилами безпеки платіжної системи, перед якими друкуються великі літери "ЕПЗ" (рядок 15);

напис "ПЛАТІЖНА СИСТЕМА" (найменування платіжної системи, платіжний інструмент якої використовується, код авторизації або інший код, що ідентифікує операцію в платіжній системі та/або код транзакції в платіжній системі, значення коду) (рядок 16);

підпис касира (якщо це передбачено правилами платіжної системи), перед яким друкується відповідно напис "Касир" (рядок 17);

підпис держателя електронного платіжного засобу (платіжної картки) (якщо це передбачено правилами платіжної системи) в окремих рядках, перед якими друкуються відповідно написи "Касир" та "Держатель ЕПЗ" (рядок 18);

позначення форми оплати (готівкою, електронним платіжним засобом, у кредит, тощо), суму коштів за цією формою оплати та валюту операції (рядок 19);

загальна вартість придбаних товарів (отриманих послуг) у межах чека, перед якою друкується слово "СУМА" або "УСЬОГО" (рядок 20);

для СГ, що зареєстровані як платники ПДВ,- окремим рядком літерне позначення ставки ПДВ, розмір ставки ПДВ у відсотках, загальну суму ПДВ за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами), на початку рядка друкуються великі літери "ПДВ" (рядок 21);

для СГ роздрібної торгівлі, що здійснюють реалізацію підакцизних товарів та зареєстровані платниками акцизного податку (СГ, що зареєстровані платниками іншого податку, крім ПДВ),- окремим рядком літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами), на початку рядка друкується назва такого податку (рядок 22). У реквізиті "Акцизний податок" його назва наводиться згідно з Кодексом. За потреби дозволяється використовувати скорочення;

заокруглення (рядок 23);

до сплати (рядок 24);

фіскальний номер касового чека / фіскальний номер електронного касового чека, дату (день, місяць, рік) та час (година, хвилина, секунда) проведення розрахункової операції (рядок 25);

QR-код, який містить у собі код автентифікації повідомлення (МАС) цього чеку, дату і час здійснення розрахункової операції, фіскальний номер касового чека / фіскальний номер електронного касового чека, суму розрахункової операції, фіскальний номер РРО / фіскальний номер ПРРО) (рядок 26);

для касового чека, що створюється програмним реєстратором розрахункових операцій:

позначку щодо режиму роботи (офлайн/онлайн), в якому створений касовий чек програмним реєстратором розрахункових операцій (рядок 27), контрольне число, сформоване в режимі офлайн (рядок 28);

заводський номер реєстратора розрахункових операцій, перед яким друкуються великі літери "ЗН". Заводський номер для програмних реєстраторів розрахункових операцій не зазначається (рядок 29);

фіскальний номер реєстратора розрахункових операцій, перед яким друкуються великі літери "ФН" або фіскальний номер програмного реєстратора розрахункових операцій, перед яким друкуються великі літери "ФН ПРРО" (рядок 30);

напис "ФІСКАЛЬНИЙ ЧЕК" та графічне зображення найменування або логотипу виробника (рядок 31).

Пунктом 11 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" передбачено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані: проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.

Як вбачається з матеріалів справи, Головним управління ДПС у Житомирській області було проведено перевірку ТОВ «Метро Кеш Енд Кері Україна» за адресою: м. Житомир, проспект Незалежності, буд. 55-В, складено Акт фактичної перевірки та винесено податкові повідомлення-рішення від 08.06.2022 року:

- № , згідно з яким до ТОВ «Метро Кеш Енд Кері Україна» застосовано штрафну санкцію на суму 43 399,48 грн. (відповідно до ч. 2 ст. 17 Закону № 481/95-ВР за оптову торгівлю алкогольними напоями (сидром) без наявності ліцензії);

- № , згідно з яким до ТОВ «Метро Кеш Енд Кері Україна» застосовано штрафну санкцію на суму 17 000,00 грн. (відповідно до ч. 2 ст. 17 Закону № 481/95-ВР за зберігання алкогольних напоїв без марок акцизного податку встановленого зразка);

- № , згідно з яким до ТОВ «Метро Кеш Енд Кері Україна» застосовано штрафну санкцію на суму 21 699,74 грн. (відповідно до ч. 2 ст. 17 Закону № 481/95-ВР за зберігання алкогольних напоїв у місцях зберігання, не внесених до Єдиного реєстру).

На підставі встановлених порушень, викладених в Акті фактичної перевірки Центральним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків винесено податкове повідомлення-рішення:

- від 23.06.2022 № , згідно з яким до ТОВ «Метро Кеш Енд Кері Україна» застосовано штрафну санкцію на суму 7 199 399,86 грн. (відповідно до п. 1, п. 7 ст. 17 Закону № 481/95-ВР за не проведення розрахункових операцій на повну суму покупки через РРО).

Не погоджуючись із прийнятими податковими повідомленнями-рішеннями, ТОВ «Метро Кеш Енд Кері Україна» звернулося зі скаргою до ДПС України.

Рішенням ДПС України від 16.09.2022 № 11203/6/99-00-06-03-02-06 скаргу позивача задоволено частково. Податкове повідомлення-рішення від 23.06.2022 № скасовано на суму 51,19 грн., податкові повідомлення-рішення від 08.0.6.2022 № , № , № залишено без змін.

03.10.2022 року на зміну частково скасованого податкового повідомлення-рішення від 23.06.2022 № , ТОВ «Метро Кеш Енд Кері Україна» отримало податкове повідомлення-рішення від 21.09.2022 № , згідно з яким застосовано штрафну санкцію на суму 7 199 348,67 грн. (відповідно до п. 1, п. 7 ст. 17 Закону № 481/95-ВР за не проведення розрахункових операцій на повну суму покупки через РРО).

Колегія суддів звертає увагу, що Законом України від 30.11.2021 № 1914-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень» (далі - «Закон №1914-ІХ») п. 11 ст. З Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР (далі - «Закон № 265/95-ВР») викладено у новій редакції, яка передбачає необхідність відображення у фіскальних чеках цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (саме відсутність такого реквізиту у фіскальних чеках і є суттю «порушення» щодо РРО).

Таким чином, законодавець встановив додаткові вимоги до реквізитів фіскального чеку, і такі зміни набули чинності лише із 01.01.2022.

В свою чергу слід зазначити, що фактична перевірка ТОВ «Метро Кеш Енд Кері Україна» призначена 25.01.2022 та почата 26.01.2022.

В судовому засіданні представник позивача надав пояснення, що заміна/доопрацювання пристроїв РРО потребують більш значного часу, а іноді взагалі неможливі з огляду на технічні особливості певних пристроїв РРО.

Крім того, представник позивача зазначив, що обов`язок доопрацювання пристроїв РРО покладається на виробника/постачальника, водночас, ТОВ «Метро Кеш Енд Кері Україна» правомірно користувалося вже зареєстрованими пристроями РРО, які неможливо доопрацювати.

Відповідно до вимог ч. 3 ст. 12 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР не підлягають виключенню з Державного реєстру моделі реєстраторів розрахункових операцій, що раніше пройшли первинну реєстрацію та використовуються суб`єктом господарювання, до закінчення строку їх служби (строку, протягом якого виробник (постачальник) гарантує працездатність таких реєстраторів, у тому числі комплектувальних виробів та їх складових частин, збереження інформації у фіскальній пам`яті, за умови дотримання користувачем вимог експлуатаційних документів). Строк між первинною реєстрацією реєстраторів розрахункових операцій та датою їх виключення з Державного реєстру не може становити менше семи років. У разі зміни законодавчих вимог до використання реєстратора розрахункових операцій виробник (постачальник) зобов`язаний, за наявності технічних можливостей, здійснити доопрацювання реєстратора розрахункових операцій.

Положення про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, а також Положення про порядок технічного обслуговування та ремонту реєстраторів розрахункових операцій затверджуються Кабінетом Міністрів України.

Отже, з огляду на викладене, ч. 3 ст. 12 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» передбачає, що вже зареєстровані пристрої РРО можуть використовуватись до закінчення строку їх служби, а у разі законодавчих вимог до використання РРО здійснити доопрацювання зобов`язаний виробник/постачальник пристроїв РРО за наявності технічної можливості.

Під час розгляду справи в суді апеляційної інстанції встановлено, що в період з до 04.02.2022 фіскальні чеки реєструвались та друкувались у ТОВ «Метро Кеш Енд Кері Україна», в тому числі через РРО моделі РРО DАТЕСS FР-Т260.

Як вбачається з матеріалів справи, згідно листа ТОВ «СИСТЕМА ТРЕЙД» вих. № 02/214 від 23.12.2021 вимоги щодо зазначення інформації про цифрове значення штрихового коду акцизного податку у такій моделі РРО не були реалізовані.

Таким чином, з вказаного листа вбачається, що стосовно РРО моделі РРО DАТЕСS FР-Т260 саме сервісною компанією було прийнято рішення, що вимоги щодо зазначення інформації про цифрове значення штрихового коду акцизного податку у такій моделі РРО не реалізуються.

Тобто, ТОВ «Метро Кеш Енд Кері Україна» керуючись положення ч. 3 ст. 12 Закону №265/95-ВР правомірно користувалося вже зареєстрованими пристроями РРО, які не можуть бути доопрацьовані/ не можуть відображати у фіскальних чеках цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку в силу відсутності технічної можливості.

Крім того, позивач зазначає про очевидну непропорційність застосованих до ТОВ «Метро Кеш Енд Кері Україна» штрафних санкцій більше 7 мільйонів гривень штрафу за відсутність нещодавно введених реквізитів у фіскальних чеках) а також безпідставність здійсненого відповідачами розрахунку штрафних санкцій за ППР 4 (у якості бази для штрафних санкцій враховано не вартість відповідних товарів, а вартість товарів + ПДВ + акцизний податок).

Відповідно до вимог абз. 4 ч. 4 ст. 11 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» від 19.12.1995 № 481/95-ВР у разі зміни зразка марок акцизного податку вже закуплені марки попереднього зразка застосовуються у виробництві алкогольних напоїв та тютюнових виробів до їх повного використання, а марковані такими марками алкогольні напої та тютюнові вироби знаходяться в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання.

Отже, вказана норма передбачає, що при зміні зразка марки акцизного податку вже закуплені марки попереднього зразка застосовуються до повного використання.

З матеріалів справи вбачається, що до ТОВ «Метро Кеш Енд Кері Україна» (у деяких випадках) були застосовані штрафні санкції за відсутність цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку у фіскальних чеках відносно товарів, які не мають будь-якого відношення до акцизного податку (зокрема - ковбаса та мінеральна вода), а також алкогольні напої, які не маркуються акцизними марками через незначну міцність напоїв (п. 226.6 ПК України)

Колегія суддів звертає увагу, що не всі алкогольні напої мають містити марку акцизного податку саме із цифровим значенням штрихового коду.

В судовому засіданні представник позивача зазначив, що старі марки акцизного податку не містять цифрового значення штрихового коду, але алкогольні напої перебувають в обігу.

Крім того, слід зазначити, що є алкогольні напої, які є підакцизними товарами, але не містять акцизних марок.

Відповідно до вимог п. 226.6. ст. 226 ПК України маркуванню підлягають усі (крім зазначених у пункті 226.10 цієї статті) алкогольні напої з вмістом спирту етилового понад 8,5 відсотка об`ємних одиниць. Маркування вироблених в Україні алкогольних напоїв із вмістом спирту етилового до 8,5 відсотка об`ємних одиниць не здійснюється.

Згідно п. 226.10 ст. 226 ПК України не підлягають маркуванню: звичайні (неігристі) вина та зброджені напої, що класифікуються у товарній позиції 2204 (крім 2204 10, 2204 21 06 00, 2204 21 07 00, 2204 21 08 00, 2204 21 09 00, 2204 22 10 00, 2204 29 10 00) та у товарних підкатегоріях 2205 10 10 00, 2205 90 10 00, 2206 00 59 00, 2206 00 89 00 згідно з УКТ ЗЕД, фактична міцність яких вища за 1,2 відсотка об`ємних одиниць етилового спирту, але не вища за 15 відсотків об`ємних одиниць етилового спирту, за умови, що етиловий спирт, який міститься у готовому продукті, має повністю ферментне (ендогенне) походження.

Таким чином, податкові органи при винесенні оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, та при проведенні перевірки зобов`язані були встановити чи були реалізовані за відповідними фіскальними чеками напої, які підлягали маркуванню і містили акцизну марку із цифровим значенням штрихового коду.

В свою чергу слід зазначити, що перелік фіскальних чеків наведений у додатку до Акта перевірки не може розглядатись як доказ того, що напої підлягали маркуванню і містили акцизну марку із цифровим значенням штрихового коду.

Для встановлення порушення п. 11 ст. 3 Закону № 265/95-ВР в Акті перевірки та додатках має бути надана інформація про те, які акцизні марки були наявні на реалізованих алкогольних напоях (старого чи нового зразка) з посиланням на підтверджуючі документи.

В судовому засіданні представник позивача надав пояснення, що відповідачі в якості порушення зазначають про відсутність інформації про цифрове значення штрихового коду акцизної марки навіть по алкогольних напоях, які не підлягали маркуванню взагалі, зокрема - Fiorelli Фраголіно Bianco має міцність 7%, Leffe набір складається із алкогольних напоїв має міцність 6,3-6,4%, Stella Artois Christmas має міцність 5%, тому не підлягає маркуванню акцизною маркою згідно п. 226.6 ст. 226 ПК України, J.P. Chenet Colombard-Chardonnay біле сухе має міцність 11%, є звичайним (неігристим) вином, яке не підлягає маркуванню акцизною маркою за п. 226.10. ст. 226 ПК України.

Щодо відсутності повної назви реалізованого рому ANGOSTURA БІТЕР за ціною 679, 37 грн (ППР № у частині, яка не стосується відображення у фіскальних чеках цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку) слід зазначити наступне.

Як вбачається з матеріалів справи, в Акті перевірки зазначено, що на фіскальному чеку не зазначено назву алкогольного напою «ром».

В свою чергу слід зазначити, що формальна відсутність на фіскальному чеку повної назви реалізованого товару не змінює встановленого факту придбання товару покупцем у визначеного продавця, а вказаний чек не втрачає статусу розрахункового документу і підтверджує виконання розрахункової операції.

Колегія суддів звертає увагу, що із наявної в матеріалах справи копії фіскального чека № 35719, можливо ідентифікувати продавця товару, вартість покупки, вид товару, тощо.

Крім того, слід зазначити, що фіскальний чек №35719 був складений « 23.01.2022 15:16:47». В свою чергу, фактична перевірка була розпочата лише 26.01.2022. Водночас, фактична перевірка обмежується обставинами, які наявні на час проведення перевірки.

Таким чином, фіскальний чек №35719 не міг перевірятись у рамках вказаної фактичної перевірки.

Щодо зберігання сидру без наявності довідки про внесення місця зберігання алкогольних напоїв до Єдиного державного реєстру та ліцензії на право оптової торгівлі сидром та перрі, слід зазначити наступне.

Відповідно до вимог ст. 1 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» від 19.12.1995 № 481/95-ВР:

місце зберігання - місце, яке використовується для зберігання спирту, або приміщення, яке використовується для зберігання алкогольних напоїв та тютюнових виробів, відомості про місцезнаходження якого внесені до Єдиного державного реєстру місць зберігання.

місце торгівлі - місце реалізації товарів, у тому числі на розлив, в одному торговому приміщенні (будівлі) за місцем його фактичного розташування, для тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пива - без обмеження площі, для алкогольних напоїв, крім пива, - торговельною площею не менше 20 кв. метрів, обладнане реєстраторами розрахункових операцій та/або програмними реєстраторами розрахункових операцій (незалежно від їх кількості) або де є книги обліку розрахункових операцій (незалежно від їх кількості), в яких фіксується виручка від продажу алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, незалежно від того, чи оформляється через них продаж інших товарів.

Водночас, ст. 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» від 19.12.1995 № 481/95-ВР передбачено, що зберігання алкогольних напоїв та тютюнових виробів здійснюється в місцях зберігання алкогольних напоїв та тютюнових виробів, внесених до Єдиного реєстру, незалежно від того, кому належить таке місце зберігання, або того, за заявою якого суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) таке місце зберігання було внесено до Єдиного реєстру.

Під час розгляду справи в суді апеляційної інстанції було встановлено, що станом на день проведення фактичної ТОВ «Метро Кеш Енд Кері Україна» було отримано ліцензію на право оптової торгівлі сидром і перрі (без додавання спирту), терміном дії з 17.05.2019 до 17.05.2024, про що ГУ ДПС у Житомирській області зазначено на ст. 2 Акту перевірки.

Водночас, перевірка реалізації в оптову мережу сидру в період з 26.01.2019 року до 16.05.2019 року до 16.05.2019 виходить за межі фактичної податкової перевірки та не може бути підставою для застосування штрафних санкцій.

Водночас, із даних Ліцензійного реєстру діючих ліцензій на роздрібну торгівлю алкогольними напоями, тютюновими виробами та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, який розміщений на офіційному веб-сайті ДПС України https://tax.gov.ua/dovidniki--reestri--perelik/reestri/414999.html вбачається, що адресою місця торгівлі є Україна, Житомирська область, м. Житомир, пр-т Незалежності, буд 55-В, Торгівельний центр «Метро Кеш Енд Кері», де і було виявлено зберігання сидру.

Таким чином, станом на день проведення фактичної перевірки позивач не мав обов`язку вносити дані про місце зберігання сидру до Єдиного державного реєстру місць зберігання.

В свою чергу, перевірка реалізації в оптову мережу сидру в період з 26.01.2019 до 16.05.2019 виходить за межі фактичної податкової перевірки та не може бути підставою для застосування штрафних санкцій в межах фактичної перевірки, адже вказане дослідження характерне документальній перевірці.

Щодо зберігання з метою подальшої реалізації алкогольного напою, а саме: оригінальний спиртовий напій «ТAGALI» міцністю 40% об., місткістю 0,5 л., вартістю 168,90 грн. без наявності марки акцизного податку встановленого зразка, слід зазначити наступне.

Відповідно до вимог п.п. 226.1-226.3 ст. 226 ПК України у разі виробництва на митній території України алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, чи ввезення таких товарів на митну територію України платники податку зобов`язані забезпечити їх маркування марками встановленого зразка у такий спосіб, щоб марка акцизного податку розривалася під час відкупорювання (розкривання) товару.

Наявність наклеєної в установленому порядку марки акцизного податку встановленого зразка на пляшці (упаковці) алкогольного напою, пачці (упаковці) тютюнового виробу чи ємності (упаковці) з рідиною, що використовується в електронних сигаретах, є однією з умов для ввезення на митну територію України і продажу таких товарів споживачам, а також підтвердженням сплати податку та легальності ввезення товарів.

Виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, здійснюються відповідно до положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України.

Згідно з пп. 222.1.2. п. 222.1 ст. 222 ПК України суми податку з алкогольних напоїв, для виробництва яких використовується спирт етиловий неденатурований, сплачуються при придбанні марок акцизного податку.

Частиною 4 ст. 11 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» передбачено, що алкогольні напої та тютюнові вироби, які виробляються в Україні, а також такі, що імпортуються в Україну, позначаються марками акцизного податку в порядку, визначеному законодавством.

Відповідно до вимог абз. 15 ч. 2 ст. 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» до суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі: виробництва, зберігання, транспортування, реалізації фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів, алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими паперовими марками акцизного податку, - 200 відсотків вартості товару (продукції), але не менше 17000 гривень.

Тобто, законодавцем визначена міра відповідальності у вигляді штрафу саме за виробництво, зберігання, транспортування, реалізацію фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів, алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку. Водночас, немаркованими вважаються алкогольні напої, за які не сплачено або сплачено не в належному розмірі (на момент розливу) акцизний податок, а підставою для притягнення до відповідальності згідно із наведеними положеннями є ухилення від сплати акцизного податку.

Таким чином, з огляду на викладене, та враховуючи, що ГУ ДПС у Житомирській області не встановлено фактів несплати акцизного податку, відсутні підстави для застосування штрафних санкцій.

Щодо доводів апелянта про надмірні штрафні санкції та довільний розрахунок штрафної фінансової санкції за податковим повідомленням-рішенням № (згідно з яким застосовано штрафну санкцію на суму 7 199 348,67 грн), слід зазначити наступне.

Як вбачається з матеріалів справи, та було встановлено під час розгляду справи в суді апеляційної інстанції, Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків при винесенні податкового повідомлення-рішення виходило не із висновків Акту фактичної перевірки, та не базуючись на вартості товарів, як вона була визначена у чеку, а із власних розрахунків (додаючи до вартості товару самостійно розрахований ПДВ та акцизний податок).

В судовому засіданні представник ТОВ «Метро Кеш Енд Кері Україна» зазначив, що за фіскальними чеками, що складаються позивачем вартість товарної позиції визначається без ПДВ та без акцизного податку, а суми ПДВ і акцизного податку зазначаються окремо.

Колегія суддів звертає увагу, що ст. 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» передбачено, що застосовуються фінансові санкції у таких розмірах « 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення». Тобто, штрафна санкція застосовується виходячи із вартості товару, а не із вартості товару та розрахункової величини ПДВ та акцизного податку, що припадає на цей товар.

Крім того, слід зазначити, що під час застосування штрафних санкцій до суб`єкта господарювання необхідним є дотримання балансу інтересів між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія).

Колегія суддів вважає, що навіть за наявності формальних підстав для застосування санкцій, відсутність реальної шкоди, яка могла б бути завдана несвоєчасним отриманням ліцензії чи відсутності у чеку зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку, виключає можливість притягнення платника податків до відповідальності.

Водночас, застосування штрафних санкцій за таких умов призведе до порушення ст. 61 Конституції України, принципів справедливості та співмірності, які є складовими принципу верховенства права, і недоторканості приватної власності, крім винятків, обумовлених відповідними суспільними потребами і пропорційних ним. Санкції не повинні перетворюватися в інструмент надмірного обмеження свободи підприємництва.

Таким чином, враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що позовні вимоги є обґрунтованими та підлягають задоволенню, а оскаржуване рішення суду першої інстанції є протиправним та підлягає скасуванню.

Відповідно до пункту 30 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Hirvisaari v. Finland» від 27 вересня 2001 року, рішення судів повинні достатнім чином містити мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були заслухані, та для того, щоб забезпечити нагляд громадськості за здійсненням правосуддя .

Згідно пункту 29 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Ruiz Torija v. Spain» від 9 грудня 1994 року, статтю 6 не можна розуміти як таку, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін. Відповідно, питання, чи дотримався суд свого обов`язку обґрунтовувати рішення може розглядатися лише в світлі обставин кожної справи

Згідно пункту 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.

Статтею 242 КАС України передбачено, що рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Відповідно до вимог пункту 2 частини 1 статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.

За змістом частини 1 статті 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів дійшла висновку, що судом першої інстанції при винесенні оскаржуваного рішення неповно з`ясовані обставини, що мають значення для справи, висновки суду не відповідають обставинам справи, рішення прийняте з порушенням норм матеріального права, що є підставою для його скасування, та прийняття нової постанови про задоволення позовних вимог.

Відповідно до ч. 1 ст. 139 КАС України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Згідно вимог ч. 7 ст. 139 КАС України, розмір витрат, які сторона сплатила або має сплатити у зв`язку з розглядом справи, встановлюється судом на підставі поданих сторонами доказів (договорів, рахунків тощо).

Як вбачається з матеріалів справи, позивачем при зверненні до суду було сплачено судовий збір за подання адміністративного позову у розмірі 26 840,00 грн. та за подання апеляційної скарги у розмірі 40 260,00 грн.

Колегія суддів звертає увагу, що податкове повідомлення - рішення Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 21.09.2022 № складає близько 99% всіх нарахувань (7 199 348,67 грн) з загальної суми по всім податковим повідомлення-рішенням - 7 281 447,89 грн.

Таким чином, з огляду на викладене, колегія суддів дійшла висновку, що понесені судові витрати у вигляді сплаченого судового збору підлягають відшкодуванню за рахунок бюджетних асигнувань Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Метро Кеш Енд Кері Україна".

Керуючись ст.ст. 242, 308, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, колегія суддів, -

П О С Т А Н О В И Л А:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Метро Кеш Енд Кері Україна" - задовольнити.

Рішення Київського окружного адміністративного суду від 13 вересня 2023 року- скасувати, прийняти нову постанову, якою позовні вимоги Товариства з обмеженою відповідальністю "Метро Кеш Енд Кері Україна" задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Житомирській області від 08.06.2022 №;

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Житомирській області від 08.06.2022 №;

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Житомирській області від 08.06.2022 №;

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 21.09.2022 №

Стягнути з Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків () на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Метро Кеш Енд Кері Україна" () понесені судові витрати за подання адміністративного позову у розмірі 24 810 (двадцять чотири тисячі вісімсот десять) гривень 00 копійок та за подання апеляційної скарги у розмірі 40 260 (сорок тисяч двісті шістдесят) гривень 00 копійок.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття. Касаційна скарга на рішення суду апеляційної інстанції подається безпосередньо до Верховного Суду у порядку та строки, визначені ст.ст. 328-331 КАС України.

Суддя-доповідач В.О. Аліменко

Судді Л.В. Бєлова

А.Ю. Кучма

Повний текст постанови складено «26» лютого 2024 року.