Справа № 420/20683/23
Суддя: Федусик А.Г.
Дата ухвалення: 2024-02-22 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

22 лютого 2024 р.м. ОдесаСправа № 420/20683/23

Перша інстанція: суддя Бутенко А.В.,

повний текст судового рішення

складено 13.10.2023, м. Одеса

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

судді-доповідача Федусика А.Г.,

суддів: Бойка А.В. та Шевчук О.А.,

розглянувши в порядку письмового провадження в м.Одесі апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 13 жовтня 2023 року у справі за позовом Товариства обмеженою відповідальністю «КП «ЕЛЕКТРОПІВДЕНЗАХІДМОНТАЖ-11» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

В С Т А Н О В И В:

У серпні 2023 року Товариство обмеженою відповідальністю «КП «ЕЛЕКТРОПІВДЕНЗАХІДМОНТАЖ-11» (далі ТОВ) звернулось до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Одеській області (далі ДПС), в якому просило суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ДПС № 10032/15-32-04-06 від 17 травня 2023 року, яким ТОВ застосовано штрафні санкції в сумі 478755,22 грн..

В обґрунтування позовних вимог зазначено, що ДПС проведено перевірку позивача з питань своєчасності реєстрації податкових накладних (ПН), розрахунків коригування до податкових накладних (РКПН) в Єдиному реєстрі податкових накладних (ЄРПН), дата виписки яких припадає на лютий 2022 р., березень 2022р., квітень 2022р., травень 2022р., липень 2022р. За результатами перевірки складено акт №9924/15-32-04-06/41950232. На підставі цього акту відповідачем винесено податкове повідомлення-рішення. Позивач не погоджується з сумами грошових зобов`язань та штрафних санкцій, нарахованих за вказаним податковим повідомленням-рішенням, вважає його протиправним та таким, що підлягає скасуванню.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 13 жовтня 2023 року позов задоволено.

Не погоджуючись з даним рішенням суду, ДПС подала апеляційну скаргу, в якій зазначено, що рішення судом першої інстанції ухвалене з порушенням норм матеріального та процесуального права, у зв`язку з чим апелянт просив його скасувати та ухвалити нове про відмову в задоволенні позову повністю.

Розглянувши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів приходить до висновку про відсутність підстав для її задоволення з огляду на таке.

Судом першої інстанції встановлено, що ТОВ є юридичною особою, зареєстрованою в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань 20 лютого 2018 року за номером 0065476.

Основним видом діяльності за КВЕД є 33.20 Установлення та монтаж машин і устаткування.

На підставі пп.20.1.4 п.20.1 ст.20 розділу І Податкового кодексу України, в порядку ст.76 розділу ІІ ПК України та пп.75.1.1 п.75.1 ст.75 відповідачем проведена перевірка своєчасності реєстрації ТОВ ПН, РКПН в ЄРПН, дата виписки яких припадає на лютий 2022 р., березень 2022 р., квітень 2022 р., травень 2022 р., липень 2022 р.

За результатами проведення перевірки складено акт №9924/15-32-04-06/41950232 від 24 жовтня 2022 року, яким встановлено порушення граничних термінів реєстрації ПН, РКПН в ЄРПН, встановлених статтею 201, підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України (із змінами та доповненнями), на яких відповідно до вимог статей 192 та 201, цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації.

17 травня 2023 року на підставі вказаного акту перевірки ДПС складено податкове повідомлення-рішення №10032/15-32-04-06 про сплату штрафу у розмірі 478755,22 грн. за порушення п.201.10 ст.201 ПК України, пп.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України, що і стало підставою для звернення до суду з даним позовом.

Приймаючи оскаржуване рішення, суд першої інстанції зазначав, що з огляду на відповідні обставини, спричинені зупиненням ЄРПН, що є основною причиною несвоєчасної реєстрації ПН, застосовування штрафних (фінансових) санкції за несвоєчасну реєстрацію ПН за квітень 2022 року це неправомірне перенесення відповідальності на платників податків.

Щодо ПН №1 від 05 липня 2022 року, суд зазначив, що протягом липня 2022 року позивач намагався реєструвати цю ПН, однак, враховуючи наявність від`ємного реєстраційного ліміту, отримував повідомлення про неможливість реєстрації.

Враховуючи вищевикладене, у відповідача були відсутні будь-які підстави для додаткового трактування норм абз.3 п.п.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу XX ПК України та висновку про те, що граничним терміном реєстрації ПН №1 від 30 квітня 2022 року, №5 від 30 квітня 2022 року та №4 від 30 квітня 2022 року є саме 14 липня 2022 року.

При цьому, суд звернув увагу, що ПК України звільнені від відповідальності платники податків, які зареєстрували ПН, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, не пізніше 15 липня 2022 року.

Суд вказав, що в решті ПН позивачем не порушені вимоги ПК України та своєчасно виконано обов`язок щодо їх реєстрації в ЄРПН.

Також було зазначено, що на день прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення вже набрали чинності зміни до ПК України, які пом`якшували відповідальність платника податку за порушення строків реєстрації ПН (зменшували розмір штрафу), а тому контролюючий орган мав обчислювати суму штрафу згідно нових, зменшених розмірів.

Водночас, контролюючий орган неправомірно застосував розмір штрафу, що був встановлений на день реєстрації спірних ПН (пунктом 120-1.1 статті 120 ПК України), а не на день прийняття податкового повідомлення рішення, а тому не врахував положення статті 58 Конституції України та пункту 11 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України.

Колегія суддів погоджується з вказаними висновками суду першої інстанції і вважає їх такими, що відповідають вимогам статей 2, 6, 8, 9, 73, 74, 75, 76, 77, 78 КАС України, з огляду на таке.

Відповідно до ч.2 ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Положеннями ст.2 КАС України визначено, що завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

У справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони:

1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України;

2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано;

3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії);

4) безсторонньо (неупереджено);

5) добросовісно;

6) розсудливо;

7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації;

8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія);

9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення;

10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Відповідно до ч.1 ст.5 КАС України кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або інтереси.

Згідно з ч.1 ст.6 КАС України суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого, зокрема, людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави.

Відповідно до ст.201.10 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти ПН, зареєструвати її в ЄРПН та надати покупцю за його вимогою.

Підтвердженням продавцю про прийняття його ПН та/або РКПН до ЄРПН є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.

Датою та часом надання ПН та/або РКПН в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.

Реєстрація ПН та/або РКПН у ЄРПН повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків , зокрема: для ПН/РКПН, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для ПН/РКПН, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

Так, відповідно до ст.120-1.1 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації ПН та/або РКПН в ЄРПН (крім ПН/РКПН, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; ПН/РКПН, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; ПН, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» цього пункту, та РКПН; ПН, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та РКН; ПН, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та РКПН) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких ПН/РКПН, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких ПН/РКПН, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких ПН/РКПН, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких ПН/РКПН, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких ПН/РКПН, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

З наведеного вбачається, що в разі не реєстрації платником податку ПН в ЄРПН або у разі її реєстрації з пропуском встановленого строку, до такого платника застосовується відповідальність у вигляді штрафу.

Як було зазначено, за результатами проведення перевірки ТОВ складено акт №9924/15-32-04-06/41950232 від 24 жовтня 2022 року, яким встановлено порушення граничних термінів реєстрації ПН, РКПН в ЄРПН, встановлених статтею 201, підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України (із змінами та доповненнями), на яких відповідно до вимог статей 192 та 201, цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації.

З матеріалів справи вбачається, що позивач погодився з вказаними обставинами щодо порушення граничного строку реєстрації ПН, не оскаржував їх, а тому колегія суддів вважає вказані обставини доведеними.

Поряд з цим, згідно п.52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України (із змінами, внесеними згідно із Законом України «Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» №591-IX від 13 травня 2020 р., який набрав чинності 29 травня 2020р.), за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого КМУ на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються.

Постановою КМУ від 11 березня 2020 р. №211 «Про запобігання поширенню на території України коронавірусу COVID-19», з метою запобігання поширенню на території України коронавірусу COVID-19 було установлено на усій території України карантин з 12 березня 2020 р. Дія карантину на території України неодноразово продовжувалась та діяла станом як на час реєстрації ПН по даній справі, так і станом на час винесення оскаржуваного ППР та до 30 червня 2023 року, коли було відмінено на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2, згідно Постанови КМУ від 27 червня 2023 р. №651.

При цьому, будь-яких змін до п.52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України щодо припинення дії мораторію внесено не було.

Разом з цим, Законом України «Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 р. №2260-ІХ, який набрав чинності 27 травня 2022 р., внесено зміни до підпункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.

Відповідно до ст.69 ПК України, із змінами, внесеними Законом №2260-ІХ, тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №2102-IX, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

Згідно ст.69.1 ПК України у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах ПН, РК, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками ПН та РК в ЄРПН до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.

Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Підпунктом 69.1-1 пункту 69.1 статті 69 ПК України визначено, що платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію ПН та РК в ЄРПН, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних ПН та/або РК, зареєстрованих в ЄРПН.

Згідно п.69.2 ст.69 ПК України, податкові перевірки не розпочинаються, а розпочаті перевірки зупиняються, крім: а) камеральних перевірок; б) документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків та/або з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, та/або документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями; в) фактичних перевірок.

У разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого КМУ на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби, не застосовуються.

Пунктом 69.9 статті 69 ПК України передбачено, що для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім: дотримання строків реєстрації ПН, РКПН в ЄРПН, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, сплати податків та зборів платниками податків; строків проведення камеральних перевірок, складення актів, подання та розгляду заперечень, визначення грошових зобов`язань, прийняття, надсилання та оскарження податкового повідомлення-рішення за результатами камеральних перевірок, нарахування пені; строків проведення фактичних та документальних позапланових перевірок, складення актів, подання та розгляду заперечень, додаткових документів та пояснень, визначення грошових зобов`язань, прийняття, надсилання та оскарження податкового повідомлення-рішення, адміністративного арешту майна за результатами фактичних перевірок.

З наведеного вбачається, що до 27 травня 2022 року до платників податків, які своєчасно не зареєстрували ПН в ЄРПН, з огляду на положення ст.52-2 ПК України не застосовувались штрафні санкції, при чому незалежно від того, чи наступив граничний строк реєстрації таких накладних до 24 лютого 2022 року, чи після цієї дати.

Водночас, з набранням чинності Закону №2260-ІХ, врегульовано питання граничного строку реєстрації ПН, граничний термін реєстрації яких припадає на період починаючи з 24.02.2022 р. до 27.05.2022 р., а також звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію тих ПН, граничний термін реєстрації яких припадає на період починаючи з 24.02.2022 р. до 27.05.2022 р., за умови реєстрації такими платниками ПН та РКПН в ЄРПН до 15 липня 2022 року.

При цьому, відповідно до п.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, в редакції дійсній на час реєстрації позивачем ПН та винесення оскаржуваного рішення, застосування відповідальності та строків виконання податкових зобов`язань ставиться у залежність від наявності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема, щодо реєстрації ПН.

Так, абзацом 8 підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України визначено, що порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Вказаний порядок був затверджений наказом Міністерства фінансів 29 липня 2022 року №225 і набрав чинності 06 вересня 2022 року, тобто вже після реєстрації позивачем ПН, що були предметом перевірки.

Колегія суддів зазначає, що вищевказане правове регулювання та час його запровадження позбавило позивача не лише права, у разі необхідності, довести неможливість виконання обов`язків, визначених у пп.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, станом на дату реєстрації спірних ПН, а й взагалі можливості цього зробити, оскільки ПН вже були зареєстровані до набрання чинності вказаного Порядку. При цьому, фактично штрафні санкції до позивача були застосовані за період, в якому був відсутній затверджений центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, що передбачений підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

З огляду на вказане, колегія суддів зазначає, що застосування до позивача за таких обставин штрафних санкцій є порушенням принципу стабільності, передбаченого ст.4.1.9 ПК України, який передбачає, що окрім того, що норми права повинні бути чіткими та точними, вони повинні бути передбачуваними для суб`єкта, на якого вони розповсюджуються, тобто відповідний платник податку повинен мати змогу прогнозувати свій податковий стан, як при сталому податковому законодавству, так і при його зміні в динаміці. Суд вважає, що в певних випадках, коли цього вимагають принципи правової визначеності та захисту законних очікувань, може виникнути необхідність запровадити перехідні положення відповідно до обставин, однак, у даній ситуації цього зроблено не було.

Відповідно ст.56.21 ПК України у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

Суд вважає за належне розповсюдити вказаний принцип презумпції правомірності рішень платника податків не лише у ситуації прямої суперечності норм права, але й у ситуації невизначеності в процесі правозастосування відповідної норми шляхом обрання особою (або визнання судом за відповідною особою такого права) найвигіднішого для себе варіанту поведінки, коли платник має почуватися захищеним від можливих негативних наслідків з боку контролюючого органу.

З огляду на встановлені обставини, колегія суддів зазначає, що застосування до позивача штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію ПН в умовах правової невизначеності покладає на позивача додатковий надмірний тягар, суперечить презумпції правомірності рішень платника податків та не може слугувати легітимній меті.

Крім цього, з матеріалів справи вбачається, що в обґрунтування власної позиції ДПС було вказано, що відповідно до Закону №2260-ІХ, який набрав чинності 27 травня 2022, було внесено нові зміни до підрозділу 10 Розділу XX «Перехідних положень» ПК України, а саме в п.69 перехідних положень ПК України. Зазначено період реєстрації спірних ПН/РК з датою виписки за лютий - травень 2022 року - до 15 липня 2022 року. Тобто, (на думку ДПС) 14 липня 2022 року був останнім днем реєстрації ПН/РК, дата виписки яких припадає на лютий - травень 2022 року з моменту оголошення військового стану на території України, в той час як позивачем абсолютну більшість відповідних ПН було зареєстровано саме 15 липня 2022 року.

Колегія суддів не погоджується з такими доводами відповідача та зазначає, що словесна конструкція «за умови реєстрації такими платниками ПН та РКПН в ЄРПН до 15 липня 2022 року», означає, що останній день реєстрації відповідних ПН є саме 15 липня 2022 року, тобто останнім днем строку реєстрації вважається саме цей день.

Більше того, як зазначалось, Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо сприяння відновленню енергетичної інфраструктури України» №2836 від 13 грудня 2022 року підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України викладено в редакції, згідно якої платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в ЄРПН такими платниками ПН та РКПН, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року, тобто законодавцем більш деталізовано вказано кінцеву дату реєстрації ПН, з чого однозначно вбачається, що такою датою є 15 липня 2022 року (включно).

Крім того, слід зазначити, що відповідно п.89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідних положень» ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація ПН та/або РКПН у ЄРПН здійснюється з урахуванням таких граничних строків:

для ПН/РКПН, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

для ПН/РКПН, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

для РКПН, складених постачальником товарів/послуг до ПН, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого РКПН отримувачем (покупцем).

Згідно п.90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідних положень» ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації ПН та/або РКПН в ЄРПН, встановлюється у розмірі:

2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких ПН/РКПН, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких ПН/РКПН, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких ПН/РКПН, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких ПН/РКПН, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких ПН/РКПН, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів".

З аналізу наведеного вбачається, що станом на час прийняття оскаржуваного ППР були внесені зміни до ПК України, які, зокрема, послабили відповідальність суб`єктів господарювання за несвоєчасну реєстрацію ПН, що не було враховано відповідачем, яким помилково було застосовано штрафні санкції у більшому розмірі на підставі норм законодавства, які на момент прийняття спірного ППР вже не діяли, що є безумовною підставою для скасування цього оскаржуваного ППР.

Крім того, слід зазначити, що відповідно до ст.200-1.3. ПК України та пункту 9 Порядку електронного адміністрування податку на додану вартість, затвердженому Постановою КМУ від 16 жовтня 2014 року №569, платник податку має право зареєструвати ПН та/або РКПН в ЄРПН на суму податку (УНакл), обчислену за формулою Унакл = УнаклОтр + Умитн + УпопРах + УОвердрафт + УНаклВид + УВідшкод + УПеревищ, з якої вбачається, що можливість реєстрації ПН напряму залежить від такого показника як УНаклОтр, який означає загальну суму податку за отриманими платником податку ПН/РКПН, зареєстрованими в Реєстрі, яка визначається на підставі даних таких ПН, складених за операціями, дата виникнення податкових зобов`язань за якими припадає на податковий період починаючи з 1 липня 2015 р., а також РК, складених починаючи з 1 липня 2015 р. та зареєстрованих в Реєстрі, до ПН, складених до 1 липня 2015 р., що підлягали наданню покупцям - платникам податку.

Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції з приводу того, що якщо в період з 24 лютого 2022 року по 27 травня 2022 року в ЄРПН платники податків, внаслідок припинення роботи такого реєстру, не могли здійснити реєстрацію ПН, то це безпосередньо впливало на суму податку (УНакл), на яку платник податку мав право зареєструвати ПН в період після 27 травня 2022 року, тобто після відновлення державою можливості платникам податку здійснювати реєстрацію ПН у ЄРПН.

Суд зазначив, що позивач не зміг здійснити реєстрацію ПН, складених, зокрема, в квітні 2022 року через перерву в роботі ЄРПН, яка об`єктивно привела до створення від`ємного ліміту для реєстрації ПН.

Також, суд першої інстанції стосовно ПН №1 від 05 липня 2022 року правильно вказав, що відповідно до наданих позивачем витягів щодо суми податку, на яку платник податку на додану вартість має право зареєструвати ПН/РКПН в ЄРПН з системи електронного адміністрування ПДВ, слідує, що протягом липня суми податку, на які позивач мав право зареєструвати ПН/РКПН в ЄРПН були від`ємними (були від`ємні реєстраційні ліміти). Зокрема, станом на 27 липня 2022 року реєстраційний ліміт складав: -1466644,41 грн., станом на 03 серпня 2022 року: -616116,41 грн., станом на 05 серпня 2022 року: -90902,46 грн., станом на 15 серпня 2022 року: -90562,46 грн.

При цьому слід зазначити, що ні в суді першої інстанції, ні під час апеляційного провадження, представником відповідача не було ані прокоментовано, ані оскаржено вказані висновки, про які було зазначено ТОВ в позові та вказано в судовому рішенні суду першої інстанції.

Суд зазначає, що частиною другою статті 6 та частиною першої статті 7 КАС України передбачено, що суд вирішує справи відповідно до Конституції та законів України, а також міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України, та застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.

Відповідно до статей 1 та 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» (метою цього Закону є впровадження в українське судочинство та адміністративну практику європейських стандартів прав людини) суди застосовують як джерело права при розгляді справ положення Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та протоколів до неї, а також практику Європейського суду з прав людини та Європейської комісії з прав людини.

Враховуючи зазначені положення Конституції та законів України, міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України, а також правову природу спору у цій справі, колегією суддів з метою забезпечення дії в Україні принципу верховенства права враховано судову практику Європейського суду з прав людини.

У пунктах 70-71 рішення по справі «Рисовський проти України» (заява № 29979/04) Європейський Суд з прав людини, аналізуючи відповідність мотивування Конвенції, підкреслює особливу важливість принципу «належного урядування», зазначивши, що цей принцип передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб (рішення у справах «Беєлер проти Італії» (Beyeler v. Italy), заява № 33202/96, пункт 120, «Онер`їлдіз проти Туреччини» (Oneryildiz v. Turkey), заява № 48939/99, пункт 128, «Megadat.com S.r.l. проти Молдови» (Megadat.com S.r.l. v. Moldova), № 21151/04, пункт 72, «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), заява № 10373/05, пункту 51). Зокрема, на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок (див., наприклад, рішення у справах «Лелас проти Хорватії» (Lelas v. Croatia), заява № 55555/08, пункт 74, «Тошкуца та інші проти Румунії» (Toscuta and Others v. Romania), заява № 36900/03, пункт 37) і сприятимуть юридичній визначеності у цивільних правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси (див. зазначені вище рішення у справах «Онер`їлдіз проти Туреччини» (Oneryildiz v. Turkey), пункт 128, та «Беєлер проти Італії» (Beyeler v. Italy), пункт 119).

Принцип «належного урядування», як правило, не повинен перешкоджати державним органам виправляти випадкові помилки, навіть ті, причиною яких є їхня власна недбалість (див. зазначене вище рішення у справі «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), заява № 10373/05, пункт 73). Будь-яка інша позиція була б рівнозначною, inter alia, санкціонуванню неналежного розподілу обмежених державних ресурсів, що саме по собі суперечило б загальним інтересам (там само). З іншого боку, потреба виправити минулу «помилку» не повинна непропорційним чином втручатися в нове право, набуте особою, яка покладалася на легітимність добросовісних дій державного органу (рішення у справі «Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки» (Pincova and Pine v. the Czech Republic), заява № 36548/97, пункт 58). Іншими словами, державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків (див. зазначене вище рішення у справі «Лелас проти Хорватії» (Lelas v. Croatia), заява № 55555/08, пункт 74). Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються (рішення у справах «Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки» (Pincova and Pine v. the Czech Republic), заява № 36548/97, пункт 58, «Ґаші проти Хорватії» (Gashi v. Croatia), заява № 32457/05, пункт 40, «Трґо проти Хорватії» (Trgo v. Croatia), заява № 35298/04, пункт 67).

Наведене узгоджується із сталою практикою ЄСПЛ, яка знайшла своє відображення у справі «Звежинський проти Польщі», в якій Суд підкреслив, що, розглядаючи питання, які мають загальний інтерес, органи державної влади повинні діяти конкретно і дуже послідовно (рішення у справі «Беєлер проти Італії»). Крім того, як охоронець громадського порядку держава має моральне зобов`язання бути взірцевою, вона повинна стежити за тим, щоб такими були й державні органи, що захищають публічний порядок (пункт 73).

Аналізуючи наявність легітимної мети і пропорційність втручання Держави у майнові права позивача, тим більше з огляду на оцінку розміру такого втручання на суму 478755,22 грн. та за обставин, що склалися у цій справі, колегія суддів приходить до висновку, що Держава, хоча і за наявності поважних підстав, не створила належної організації процесу реєстрації ПН на певному проміжку часу, що, в свою чергу, вилилось у формування від`ємного реєстраційного ліміту.

Отже, притягнення до відповідальності за таких умов не може бути визнане таким, що переслідує законну мету і є пропорційним.

Таким чином, на підставі встановлених в ході судового розгляду обставин, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов правильного висновку щодо спірних правовідносин.

Доводи апеляційної скарги, яким була дана оцінка в мотивувальній частині рішення, ґрунтуються на суб`єктивній оцінці фактичних обставин справи та доказів. Зазначені доводи не містять посилань на конкретні обставини чи факти або на нові докази, які б давали підстави для скасування рішення суду першої інстанції.

Колегія суддів вважає, що суд першої інстанції порушень матеріального і процесуального права при вирішенні справи не допустив, а наведені в скарзі доводи правильність висновків суду не спростовують. За таких обставин, апеляційна скарга задоволенню не підлягає.

З огляду на залишення рішення суду першої інстанції без змін, відповідно до приписів статті 139 КАС України підстави для розподілу судових витрат відсутні.

Керуючись статтями 308, 309, 315, 321, 322, 325 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області - залишити без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 13 жовтня 2023 року - без змін.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів у випадках, передбачених підпунктами а), б), в), г) пункту 2 частини 5 статті 328 КАС України.

Суддя-доповідач А.Г. Федусик
Судді А.В. Бойко О.А. Шевчук