Справа № 140/35464/23
Суддя: Валюх Віктор Миколайович
Дата ухвалення: 2024-02-22 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ВОЛИНСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22 лютого 2024 року ЛуцькСправа № 140/35464/23

Волинський окружний адміністративний суд у складі судді Валюха В.М., розглянувши за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Паливно-торгова фірма «Центр» до Головного управління ДПС у Житомирській області, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору, на стороні відповідача Головне управління ДПС у Волинській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Паливно-торгова фірма «Центр» (далі ТзОВ «ПТФ «Центр») звернулося з позовом до Головного управління ДПС в Житомирській області (далі ГУ ДПС у Житомирській області) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення (далі ППР).

Позовні вимоги, з урахуванням нової редакції позовної заяви (а. с. 33-42), обґрунтовані тим, що Головне управління ДПС у Волинській області (далі ГУ ДПС у Волинській області) на підставі наказу від 10.05.2023 № 923-п «Про проведення фактичної перевірки ТзОВ «ПТФ «Центр» та направлень на перевірку від 11.05.2023 № 1352, № 1353 та від 15.05.2023 № 1389, № 1390, 11.05.2023 проведено фактичну перевірку AЗС № 1 з магазином, де здійснює свою господарську діяльність TзOB «ПТФ «Центр», та розташована за адресою: Волинська область, Ковельський район, с. Новосілки, а/д Київ-Ковель-Ягодин 467 км + 855 м, за результатами якої складено акт фактичної перевірки від 22.05.2023 № 03/8358/09-02/44613659.

На підставі акту фактичної перевірки від 22.05.2023 № 03/8358/09-02/44613659, ГУ ДПС у Житомирській області прийняло ППР від 19.06.2023 № , яким до позивача застосовано фінансові санкції за порушення вимог пунктів 1, 2, 11, 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР (далі Закон № 265/95-ВР) в розмірі 201579,26 грн.

Позивач не погоджується із вказаним ППР та вважає, що воно суперечить нормам чинного законодавства, є протиправним та підлягає скасуванню з таких підстав.

Так, у наказі № 923-п від 10.05.2023 про проведення фактичної перевірки позивача не вказано конкретних (фактичних) підстав для її проведення, а є лише посилання на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України (далі ПК України), та відсутні будь-які посилання на інформацію, яка свідчить про можливі порушення платником податку законодавства.

Крім того, позивач заперечує виявлені під час проведення перевірки порушення.

Зокрема, контролюючим органом не вказано та не надано доказів фактичної реалізації ПМП, які не обліковані у встановленому порядку, у зв`язку із чим підстави для застосування фінансових санкцій, передбачених статтею 20 Закону № 265/95-ВР, відсутні.

Позивач зазначає, що прийняті нафтопродукти 11.09.2022 від ТзОВ «ПТФ «Укр-Петроль», а саме бензин А-95 в кількості 3000 л, про які йдеться в акті перевірки, належним чином оприбутковані, тобто відображені в змінному звіті АЗС за формою № 17-НП за 11.09.2022, як і відображена реалізація палива. Документи, які описані в акті перевірки за 14.09.2022 на бензин А-95 від ТзОВ «АЛЛЮР ОІЛ», були помилково виписані і залишені на АЗС, де проводилася перевірка, жодного надходження відповідно до вказаних в акті перевірки документів не було, тому і не відображено у журналі надходження нафтопродуктів, у змінному звіті та РРО за 14.09.2022.

Також відповідач не навів доказів проведення розрахункових операцій через РРО без використання режиму попереднього програмування найменування товарів із зазначенням коду УКТ ЗЕД для підакцизних товарів, що свідчить про відсутність підстав для застосування фінансових санкцій в сумі 5100,00 грн.

Позивач просить визнати протиправним та скасувати ППР ГУ ДПС у Житомирській області від 19.06.2023 № .

Ухвалою Волинського окружного адміністративного суду від 25.12.2023 прийнято позовну заяву до розгляду та відкрито провадження у справі, судовий розгляд справи ухвалено проводити за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (а. с. 43).

В поданому до суду відзиві на позовну заяву (а. с. 46, 50-55) відповідач ГУ ДПС у Житомирській області позов не визнав та просить відмовити у його задоволенні з підстав правомірності оскаржуваного ППР від 19.06.2023 № , прийнятого на підставі акту перевірки від 22.05.2023 № 03/8358/09-02/44613659, яким встановлено порушення вимог пунктів 1, 2, 11, 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР. Крім того, фактична перевірка проведена правомірно, наказ від 10.05.2023 № 923-п відповідає вимогам ПК України, прийнятий з дотриманням визначеної законодавством процедури та за наявності передбачених ПК України підстав для її проведення.

Ухвалою суду від 31.01.2024 залучено до участі у справі як третю особу, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору, на стороні відповідача ГУ ДПС у Волинській області (а. с. 65).

В поданих до суду поясненнях (а. с. 69-74) третя особа ГУ ДПС у Волинській області просить у задоволенні позову відмовити, заперечивши доводи позивача про неправомірність проведеної перевірки.

Інших заяв по суті справи від учасників справи до суду не надходило.

Крім того, учасники справи не зверталися із клопотаннями про розгляд справи в судовому засіданні, оформленими відповідно до вимог статті 167 Кодексу адміністративного судочинства України (далі КАС України). Суд звертає увагу, що за змістом статей 162, 165 КАС України у відзиві на позовну заяву відповідач викладає виключно заперечення проти позову, а у поясненнях третьої особи щодо позову або відзиву третя особа, що не заявляє самостійних вимог на предмет спору, викладає свої аргументи і міркування на підтримку або заперечення проти позову. Тобто, відзив та пояснення не можуть містити будь-яких заяв чи клопотань, позаяк заяви та клопотання учасники справи подають окремо у письмовій формі із зазначенням підстав та з дотриманням інших вимог статті 167 КАС України. Відтак, заявлені у відзиві на позовну заяву та у поясненнях третьої особи клопотання про розгляд справи в судовому засіданні не підлягали судом вирішенню по суті.

Відповідно до пункту 20 частини першої статті 4, частини другої, пункту 10 частини шостої статті 12, частин першої - третьої статті 257, частини п`ятої статті 262 КАС України справу розглянуто за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін за наявними у ній матеріалами.

Дослідивши письмові докази та письмові пояснення, викладені у заявах по суті справи, суд дійшов висновку, що позов підлягає до задоволення з таких мотивів та підстав.

Судом встановлено, що на підставі наказу ГУ ДПС у Волинській області від 10.05.2023 № 923-п «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «ПТФ «Центр» (а. с. 13), направлень на перевірку від 11.05.2023 № 1352, № 1353 та від 15.05.2023 № 1389, № 1390 (а. с. 56-57), ГУ ДПС у Волинській області провело фактичну перевірку АЗС № 1 з магазином за адресою: Волинська область, Ковельський район, с. Новосілки, а/д Київ-Ковель-Ягодин 467 км + 855 м, де здійснює господарську діяльність позивач, про що складено акт про результати фактичної перевірки (реєстраційний № 03/8358/09-02/44613659 від 22.05.2023) (а. с. 14-16).

Перевіркою встановлення порушення вимог, зокрема:

- пункту 1, 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР, а саме: встановлено нестачу бензину А-92 Євро 5-Е-0, бензину А-92 Євро 5-Е-5, дизельного палива ДП-3 Євро5-ВО в загальній кількості 1516,05 л на суму 54623,62 грн за цінами реалізації;

- пункту 11 статті 3 Закону № 265/95-ВР, а саме: не забезпечено використання режиму програмування для підакцизних товарів із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно УКТЗЕД;

- пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР, а саме: встановлено надлишок бензину А-95 Євро 5-Е-5 (з врахуванням відносної похибки) в кількості 145,48 л на суму 6255,64 грн за цінами реалізації; надходження пального (бензину А-95) в кількості 3 тис. л. на загальну суму 135600,00 грн (ціна реалізації за 1 л становить 45,20 грн) відповідно до товаро-транспортної накладної № 1788/1 та акцизної накладної № 140910 від 14.09.2022, яке не оприбутковано.

19.06.2023, на підставі акту фактичної перевірки ГУ ДПС у Волинській області від 22.05.2023 № 03/8358/09-02/44613659, ГУ ДПС у Житомирській області прийняло ППР № , яким за порушення пункту 1, 2, 11, 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР та на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 ПК України, підпунктів 1, 7 статті 17 та статті 20 Закону № 265/95-ВР до ТзОВ «ПТФ «Центр» застосовані фінансові санкції (платіж «штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів у сфері торгівлі») в розмірі 201579,26 грн (а. с. 11).

При вирішенні спору суд застосовує такі нормативно-правові акти.

Підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Згідно з пунктом 80.1 статті 80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу (пункт 80.5 статті 80 ПК України).

Відповідно до пункту 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:

направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;

копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;

службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.

За приписами підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції, під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.

Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 21.02.2020 у справі № 826/17123/18 відступив від висновків про застосування норми права у подібних правовідносинах у частині того, що саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного здійснення податкового контролю щодо себе; а також що допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні та проведенні відповідної документальної виїзної або фактичної перевірки, які викладено в постановах Верховного Суду від 13.03.2018 (справа №804/1113/16), від 24.05.2019 (справа №826/16221/15), від 03.10.2019 (справа №820/850/16), від 16.10.2019 (справа №820/11291/15), від 22.11.2019 (справа №815/4392/15) тощо. Водночас, судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду сформулювала правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

З урахуванням наведеного, суд у цій справі надає оцінку доводам позивача щодо неправомірності проведення фактичної перевірки (а саме: контролюючий орган ініціював проведення фактичної перевірки за відсутності законодавчо обґрунтованих підстав для її проведення; наказ про проведення перевірки складений з порушенням статті 81 ПК України).

Так, системний аналіз підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України передбачає альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як в сукупності, так і кожна окремо, а саме:

- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами - лічильниками;

- здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.

Тобто, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства.

Такий висновок узгоджується з правовою позицією, висловленою Верховним Судом у постановах від 10.04.2020 у справі №815/1978/18, від 12.08.2021 у справі №140/14625/20, від 06.07.2022 у справі №420/1242/21.

Стаття 80 ПК України передбачає вичерпні підстави для проведення фактичної перевірки. Втім, застосовуючи конкретну правову підставу для призначення такої перевірки, у наказі на перевірку контролюючий орган зобов`язаний не тільки зазначити відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України, але й обґрунтувати (пояснити), які саме фактичні підстави (обставини) зумовлюють необхідність проведення фактичної перевірки (вказані висновки щодо застосування норм права викладені, зокрема, у постанові Верховного Суду від 12.10.2021 у справі №120/5229/20-а).

Верховний Суд у постанові від 21.12.2022 у справі №500/1331/21 зазначив, що формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу з обов`язковим, однак, дотриманням вимог норм абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК щодо змісту наказу про проведення перевірки. При встановленні однією правовою нормою декількох самостійних підстав для проведення перевірки конкретна з них не обов`язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі.

В постанові Верховного Суду від 11.01.2023 у справі №160/2357/21 сформовано висновок про те, що норма підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України дозволяє проведення фактичної перевірки, у тому числі на виконання функцій контролюючого органу, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, які в силу приписів статті 16 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» покладені на відповідача. Відповідні функції контролю передбачені також і підпунктами 19-1.1.1, 19-1.1.14, 19-1.1.16, 19-1.1.17,19-1.1.54. пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України, зокрема контролюючі органи виконують такі функції: проводять відповідно до законодавства перевірки платників податків; здійснюють контроль у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечують міжгалузеву координацію у цій сфері; здійснюють заходи щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів та пального; проводять роботу щодо боротьби з незаконним виробництвом, переміщенням, обігом спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів та пального; здійснюють інші функції, визначені законом. Отже, контролюючий орган має право на проведення фактичної перевірки господарюючого суб`єкта з підстав здійснення функцій контролю, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.

При цьому, необхідно зазначити, що окремою підставою, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки, згідно положень підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, є також наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками.

Тобто, саме за вказаною підставою контролюючий орган, окрім посилання на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, у наказі має зазначати конкретну інформацію, яка була наявна у контролюючого органу чи отримана ним в установленому порядку та свідчить про порушення платником податків відповідного законодавства.

Як вбачається з наказу ГУ ДПС у Волинській області від 10.05.2023 № 923-п (а. с. 13), відзиву на позовну заяву та пояснень третьої особи, контролюючий орган фактично призначив перевірку з підстав здійснення функцій контролю, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, що відповідає підставі, визначеній у підпункті 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України.

На думку суду, ГУ ДПС у Волинській області не повинно було зазначати у вказаному наказі інформацію, яка отримана щодо будь-яких порушень з боку позивача, фактична перевірка контролюючим органом була проведена за встановлених підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України підстав.

Отже, доводи позивача щодо неправомірності проведення ГУ ДПС у Волинській області фактичної перевірки (а саме: контролюючий орган ініціював проведення фактичної перевірки за відсутності законодавчо обґрунтованих підстав для її проведення; наказ про проведення перевірки складений з порушенням статті 81 ПК України) не знайшли свого підтвердження під час судового розгляду справи, та судом не встановлено таких порушень вимог податкового законодавства під час призначення фактичної перевірки, що мають наслідком протиправність оскаржуваного ППР.

Відтак, суд переходить до перевірки інших підстав позову щодо наявності/відсутності в діях платника податків порушень податкового законодавства, виявлених під час перевірки.

Стосовно виявленого перевіркою порушення позивачем пункту 1, 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР (а саме: встановлено нестачу бензину А-92 Євро 5-Е-0, бензину А-92 Євро 5-Е-5, дизельного палива ДП-3 Євро5-ВО в загальній кількості 1516,05 л на суму 54623,62 грн за цінами реалізації), за допущення яких згідно із розрахунком (а. с. 12) до позивача оскаржуваним ППР застосовані фінансові санкції в сумі 54623,62 грн, суд зазначає про таке.

Відповідно до пунктів 1, 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані: проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок; надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).

Згідно з пунктом 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

Верховний Суд у постанові від 09.04.2021 у справі № 803/495/17 вказав, що сам по собі факт нестачі палива не свідчить про порушення Товариством порядку обліку товарів за місцем їх реалізації та зберігання, оскільки може бути наслідком інших обставин, і посадові особи відповідача безпідставно ототожнили нестачу товарів з таким порушенням, як реалізація товарів, які не обліковані в установленому порядку. Колегія суддів суду касаційної інстанції погодилася з висновками судів попередніх інстанцій про безпідставність доводів контролюючого органу, що виявлена посадовими особами відповідача під час перевірки нестача товарів є свідченням здійснення Товариством реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку, а тому у контролюючого органу були відсутні правові підстави для прийняття оскаржуваного податкового повідомлення - рішення та застосування до платника штрафних санкцій на підставі статті 20 Закону № 265/95-ВР. Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 12.03.2019 у справі № 806/1403/16 та від 05.03.2019 у справі № 806/2402/16.

Водночас, у цій справі контролюючий орган факт нестачі палива вважає порушенням платником пунктів 1, 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР.

Суд не погоджується із такими доводами контролюючого органу та зазначає, що сам по собі факт нестачі палива не свідчить про порушення позивачем пунктів 1, 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР, оскільки може бути наслідком інших обставин

Крім того, акт та інші матеріали перевірки не містять фактів неповного відображення господарських операцій з реалізації пального через РРР реєстратор розрахункових операцій, що використовується в господарській діяльності позивача, чи у змінному звіті за формою №17-НП, контролюючий орган не провів співставлення даних обліку звітів АЗС за формою №17-НП та за формою № 13-НП, даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах.

З урахуванням наведеного, відповідач не довів правомірності та обґрунтованості вказаних вище висновків про порушення позивачем пунктів 1, 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР, а тому суд дійшов висновку про протиправність застосування до позивача фінансових санкцій згідно з пунктом 1 статті 17 Закону № 265-95/ВР в розмірі 54623,62 грн.

Стосовно порушення позивачем пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР (а саме: встановлено надлишок бензину А-95 Євро 5-Е-5, з врахуванням відносної похибки, в кількості 145,48 л на суму 6255,64 грн за цінами реалізації; надходження пального бензину А-95 в кількості 3 тис. л. на загальну суму 135600,00 грн, ціна реалізації за 1 л становить 45,20 грн, відповідно до товаро-транспортної накладної № 1788/1 та акцизної накладної № 140910 від 14.09.2022, яке не оприбутковано), за допущення яких згідно із розрахунком (а. с. 12) до позивача оскаржуваним ППР застосовані фінансові санкції в сумі 141855,64 грн (6255,64 грн + 135600 грн = 141855,64 грн), суд зазначає про таке.

За правилами пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані: вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.

Відповідно до статті 20 Закону № 265/95-ВР до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

Частинами першою, другою статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV (далі Закон № 996-XIV) передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

З урахуванням специфіки провадження діяльності з роздрібної торгівлі нафтопродуктами та з метою встановлення єдиного порядку організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів спільним наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 № 281/171/578/155 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 02.09.2008 за № 805/15496) затверджено Інструкцію про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України (далі Інструкція № 281).

Відповідно до положень пункту 1 Інструкції № 281 її вимоги є обов`язковими для всіх суб`єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб-підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України.

Згідно з підпунктом 10.2.10 пункту 10.2 Інструкції № 281 на підставі ТТН та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою № 17-НП.

Підпунктом 10.3.1.3 пункту 10.3 Інструкції № 281 встановлено, що облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою. Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у змінному звіті автозаправної станції за формою № 17-НП.

Як вбачається з акту перевірки від 22.05.2023 № 03/8358/09-02/44613659 (а. с. 14-15), 14.09.2022 на АЗС було здійснено надходження пального (бензину А-95) в кількості 3 тис. л. на загальну суму 135600,00 грн (ціна реалізації за 1 л. становить 45,20 грн) відповідно до товаро-транспортної накладної № 1788/1 та акцизної накладної №140910 від 14.09.2022 вантажовідправник ТзОВ «АЛЛЮР ОІЛ».

За приписами пункту 44.6 статті 44 ПК України у разі, якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Водночас, необхідно ураховувати, що норми податкового законодавства не обмежують період подання платником податків необхідних первинних документів лише часом проведення податкової перевірки, оскільки положення пункту 44.6 статті 44 ПК України визначають статус показників податкової звітності, які не підтверджені необхідними документами під час перевірки, однак не обмежують право платника довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги, поданням виключно тих доказів, що надавалися ним під час проведення податкової перевірки. Право надавати заперечення щодо висновків податкового органу та долучити до матеріалів справи докази на підтвердження таких заперечень надається платнику як на усіх стадіях податкового контролю, так і на стадіях судового процесу, на яких допускається подання учасником процесу нових доказів. В іншому випадку, обмеження судом предмету дослідження призвело би до неповноти дослідження та порушення справедливого балансу (вказана правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 15.06.2022 у справі № 420/2808/20).

В матеріалах справи наявні видаткова накладна від 11.09.2022 № 4564 та ТТН від 11.09.2022 № 892, відповідно до яких ТзОВ «ПТФ «Укр-Петроль» на підставі Договору від 01.09.2022 № 01/09/22 поставило ТзОВ «ПТФ «Центр» на пункт розвантаження: АЗС Волинська область, Ковельський район, с. Новосілки, а/д Київ-Ковель-Ягодин 467 км+855м бензин А95 в кількості 3000 л. (а. с. 17, 18), що вказує на те, що згадувана в акті фактичної перевірки від 22.05.2023 № 03/8358/09-02/44613659 кількість нафтопродуктів фактично 11.09.2022 надійшла на АЗС, де проводилась фактична перевірка.

Крім того, суд бере до уваги пояснення позивача (а. с. 42) про те, що документи, які описані в акті перевірки за 14.09.2022 на бензин А-95 від ТзОВ «АЛЛЮР ОІЛ», були помилково виписані і залишені на АЗС, де проводилася перевірка, а як такого фактичного надходження відповідно до вказаних в акті перевірки документів не було, тому і не відображено у журналі надходження нафтопродуктів, у змінному звіті та РРО за 14.09.2022 (а. с. 21-22).

Суд зауважує, що прийняті нафтопродукти 11.09.2022 від ТзОВ «ПТФ «Укр-Петроль», а саме бензин А-95 в кількості 3000 л, про які йдеться в акті перевірки, належним чином оприбутковані, тобто відображені в змінному звіті АЗС за формою № 17-НП за 11.09.2022 (а. с. 19), як і відображена реалізація палива.

З урахуванням наведеного, встановлене перевіркою порушення пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР (не оприбуткування отриманих нафтопродуктів в кількості 3 тис. л. на загальну суму 135600,00 грн) не знайшло свого підтвердження під час розгляду справи, а відтак суд дійшов висновку про протиправність застосованих фінансових санкцій згідно з статтею 20 Закону № 265/95-ВР в розмірі 135600,00 грн.

Крім того, стаття 20 Закону № 265/95-ВР передбачає застосування фінансової санкції саме за реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку (вказана правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 24.12.2020 у справі № 808/8767/15), застосування такої санкції можливо до підприємства, яке не облікувало товар та реалізувало його, не провівши розрахунки через реєстратор розрахункових операцій (такі висновки щодо застосування норм права викладені у постанові Верховного Суду від 05.03.2019 у справі № 806/2402/16).

Водночас, факту наявності у позивача не облікованого товару та його продажу податковим органом не встановлено, тобто, відповідач не встановив та не довів у спосіб надання до суду доказів факту реалізації бензину А-95-Євро-5-Е-5 в кількості 145,48 л на суму 6255,64 грн, у зв`язку з чим правові та фактичні підстави для застосування до позивача фінансової санкції, передбаченої статтею 20 Закону № 265/95-ВР, в сумі 6255,64 грн відсутні.

Надаючи оцінку виявленому перевіркою порушення пункту 11 статті 3 Закону № 265/95-ВР (а саме: не забезпечено використання режиму програмування для підакцизних товарів із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно УКТЗЕД), за допущення якого згідно із розрахунком (а. с. 12) до позивача оскаржуваним ППР застосовані фінансові санкції в сумі 5100,00 грн, суд враховує таке.

Згідно з пунктом 11 статті 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані: проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорїї згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.

Пунктом 7 статті 17 Закону № 265/95-ВР передбачено, що за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: триста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян - у разі проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості.

Форму та зміст розрахункового документа визначено Положенням про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, яке затверджене наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 № 13, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 11.02.2016 за № 220/28350 (далі Положення № 13).

Відповідно до пункту 1 розділу II Положення № 13 фіскальний касовий чек на товари (послуги) (далі - фіскальний чек) розрахунковий документ / електронний розрахунковий документ, створений у паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ), реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій при проведенні розрахунків за продані товари (надані послуги). Фіскальний касовий чек на товари (послуги) за формою № ФКЧ-1 наведений у додатку 1 до цього Положення.

За змістом пункту 2 розділу ІІ вказаного Положення фіскальний чек має містити такий обов`язковий реквізит, як код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 7).

До акту фактичної перевірки було долучено додаток № 3 під назвою «Реєстр реалізованих підакцизних товарів з невідображенням у фіскальних чеках коду товарної підкатегорії згідно із УКТ ЗЕД для підакцизних товарів» (а. с. 60 зворот), у якому зазначено про 8 випадків видачі фіскального чеку під час продажу цигарок.

Водночас, додаток № 3 «Реєстр реалізованих підакцизних товарів з невідображенням у фіскальних чеках коду товарної підкатегорії згідно із УКТ ЗЕД для підакцизних товарів» до акту перевірки (а. с. 60 зворот) підписаний лише працівниками ГУ ДПС у Волинській області, які проводили перевірку, тоді як підпис уповноваженого представника платника податків відсутній.

При цьому, суд наголошує на тому, що у додатках № 1, № 2 до акту фактичної перевірки зазначено уповноважену особу від суб`єкта господарювання ОСОБА_1 (а. с. 57 зворот, 60), тоді як у додатку № 3 до акту перевірки (а. с. 60 зворот) відомостей про таку особу не відображено. З акту від 22.05.2023 № 1604/03-20-09-02 (а. с. 61 зворот 62) не вбачається, що оператор АЗС ОСОБА_1 відмовилася від ознайомлення, підписання та отримання саме додатку № 3 до акту перевірки.

Разом з тим, як до акту перевірки, так і до відзиву на позовну заяву контролюючим органом не долучено копій жодного з 8 фіскальних чеків, які б підтверджували факт відсутності на таких розрахункових документах одного з обов`язкових реквізитів - коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД.

Суд не може взяти до уваги додаток № 3 «Реєстр реалізованих підакцизних товарів з невідображенням у фіскальних чеках коду товарної підкатегорії згідно із УКТ ЗЕД для підакцизних товарів» до акту перевірки (а. с. 60 зворот) як доказ порушення позивачем пункту 11 статті 3 Закону № 265/95-ВР, оскільки як уже зазначалося, вказаний додаток № 3 підписаний лише працівниками ГУ ДПС у Волинській області, які проводили перевірку, тоді як підпис уповноваженого представника платника податків відсутній, як і відсутні докази відмови оператора АЗС Іванчук Н.В. чи іншого уповноваженого представника від ознайомлення, підписання та отримання саме додатку № 3 до акту перевірки, тоді як платник зазначене порушення заперечує, а інші докази вчинення позивачем цього порушення суду не надані.

Отже, на думку суду, виявлене перевіркою порушення пункту 11 статті 3 Закону № 265-95/ВР належним чином не задокументовано та не знайшло свого підтвердження під час розгляду справи, а тому суд дійшов висновку про протиправність застосування до позивача фінансової санкції згідно з пунктом 7 статті 17 Закону № 265-95/ВР в розмірі 5100,00 грн.

З урахуванням встановлених обставин справи та наведених норм чинного законодавства України, суд дійшов висновку про те, що оскільки під час судового розгляду справи відповідач належними та допустимими доказами не довів наявності в діях позивача порушень пунктів 1, 2, 11, 12 статті 3 Закону № 265-95/ВР, тому з наведених вище мотивів та підстав, враховуючи надані суду статтею 245 КАС України повноваження, позовні вимоги належить задовольнити повністю у спосіб прийняття судом рішення про визнання протиправним та скасування ППР ГУ ДПС у Житомирській області від 19.06.2023 № .

Згідно із частиною першою статті 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Отже, на користь позивача необхідно стягнути за рахунок бюджетних асигнувань відповідача судовий збір в сумі 3023,69 грн, сплачений платіжною інструкцією від 18.12.2023 № 7550 (а. с. 32).

Керуючись статтями 243 - 246, 262 КАС України, суд

ВИРІШИВ:

Позов задовольнити повністю.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Житомирській області 19 червня 2023 року № .

Стягнути з Головного управління ДПС у Житомирській області (10003, Житомирська область, м. Житомир, вул. Юрка Тютюнника, 7, ідентифікаційний код ВП 44096781) за рахунок бюджетних асигнувань на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Паливно-торгова фірма «Центр»» (43027, Волинська область, м. Луцьк, вул. Георгія Гонгадзе, 5, ідентифікаційний код 44613659) судовий збір в розмірі 3023 гривні 69 копійок (три тисячі двадцять три гривні шістдесят дев`ять копійок).

Рішення набирає законної сили в порядку та строки, визначені статтею 255 КАС України, та може бути оскаржене в апеляційному порядку у спосіб подання апеляційної скарги до Восьмого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Суддя В.М. Валюх