Справа № 380/17001/23
Суддя: Хома Олена Петрівна
Дата ухвалення: 2024-02-22 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ЛЬВІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

22 лютого 2024 року

Львівський окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Хоми О.П., розглянувши у письмовому провадженні в м. Львові адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Альянс Холдинг» до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними і скасування рішень,

в с т а н о в и в :

Товариства з обмеженою відповідальністю «Альянс Холдинг» (далі-позивач, ТзОВ «Альянс Холдинг») звернулось до суду з позовом до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі-відповідач, Західне МУ ДПС по роботі з ВПП), в якому просить визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення рішення Західного МУ ДПС по роботі з ВПП від 10.05.2023: № 365/33000703; № 366/33000703; № 367/33000703 та № 368/33000703.

Позовні вимоги обґрунтовані безпідставністю та невідповідністю нормам чинного законодавства та фактичним обставинам справи висновків контролюючого органу, викладених в акті перевірки від 13.04.2023 №215/33-00-07-03-РРО/34430873, на підставі яких відповідач 10.05.2023 прийняв спірні податкові повідомлення-рішення. Вказує, що відсутність чи недоліки в оформленні передбачених Інструкцією №281/171/578/155 «Про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпустку та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і в організаціях України» документів (журналу обліку, змінних звітів) не може бути єдиною підставою для висновку про порушення порядку ведення обліку палива за місцем його продажу та застосування до суб`єкта господарювання штрафних санкцій. Зазначає, що поняття «облік» нафтопродуктів в розумінні вказаної Інструкції №281/171/578/155 є відмінним від поняття «обліку» товарів у розумінні Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій», оскільки Інструкція №281/171/578/155, порушення вимог якої, на думку контролюючого органу, встановлено в ході перевірки, не розроблена на виконання Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». На підтвердження викладених доводів посилається на позицію Верховного Суду, викладену у постанові від 25.05.2022 у справі №1.380.2019.004011. Також вказує, що реалізовує весь товар, включаючи всі його надлишки лише через РРО. Робота паливо-роздавальних колонок кожної АЗС напряму пов`язана з РРО, тому технічно неможливо реалізувати пальне без застосування РРО. Стверджує про належний облік та оприбуткування всього фактичного товару, тому висновки відповідача та винесені на їх підставі ППР є безпідставними та підлягають скасуванню.

Відповідач позовних вимог не визнав з підстав, викладених у відзиві на позовну заяву, суть яких полягає у такому. Відповідно до п.п.75.1.3 п.75.1 ст.75, п.п.80.2.5 п.80.2 ст.80, статті 81, п.82.3 статті 82 Податкового кодексу України, на підставі наказу Західного МУ ДПС по роботі з великими платниками податків від 30.03.2023 №78 проведено фактичну перевірку ТОВ «Альянс Холдинг». За результатами перевірки складено акт фактичної перевірки від 13.04.2023 №215/33-00-07-03-РРО/34430873. Перевіркою встановлено порушення вимог: п.1, п.2, п.11, п.12 статті 3 Закону України від 06.07.95 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі Закон №481/95-ВР), абз. 3 ч. 4 ст. 11 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 19.12.1995 №481/95-ВР та п.226.7 ст.226 Податкового Кодексу України, які полягають у такому: надлишок пального на суму 208,08 грн, а саме: Дизелю VP Євро5-ВО в кількості 4,01 л; продаж через РРО за чеком №25 від 01.01.2022 о 07:13:31 сигарет «Winston XSpres Fresh» за ціною 64,50 грн в кількості « 1» без зазначення коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД; реалізацію через реєстратор розрахункових операцій з фіскальним № алкогольних напоїв, які марковані однією і тією ж маркою акцизного податку:ACGZ822684 в кількості 2 рази(чеки №512 та №522 від 06.01.2023); товарних запасів (палива), а саме бензину А-95 в кількості 6964,00 л за ціною реалізації 46,49 грн за л на загальну суму 323 756,36 грн, які не обліковані у встановленому порядку за місцем реалізації та зберігання на АЗС.

На підставі висновків акту перевірки за фактами встановлених під час проведення фактичної перевірки порушень та документів контролюючим органом з дотриманням норм чинного законодавства винесені спірні податкові повідомлення-рішення, які є правомірними та не підлягають скасуванню. Просить відмовити у задоволенні позову.

Ухвалою від 26.07.2023 відкрито спрощене позовне провадження в адміністративній справі без виклику сторін.

Відповідачем 11.08.2023 (вх. №62191) подано відзив на позовну заяву.

Позивачем 15.08.2023 (вх. №62582) подано відповідь на відзив.

Відповідачем 17.08.2023 (вх. №63888) подано додаткові пояснення по справі.

Суд, з`ясувавши обставини, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог та заперечень, дослідивши докази, якими вони обґрунтовуються, встановив такі фактичні обставини та відповідні їм правовідносини.

ТзОВ «АЛЬЯНС ХОЛДИНГ» зареєстровано як юридична особа із присвоєнням коду .

На підставі наказу від 30.03.2023 №78 Західним міжрегіональним управління ДПС по роботі з великими платниками податків в період з 04.04.2023 по 13.04.2023 проведено фактичну перевірку автозаправної станції, що розташована за адресою: вул. Дорожня, буд. 56, с. Пасіки-Зубрицькі, Пустомитівський район, Львівська область), що належить ТзОВ «АЛЬЯНС ХОЛДИНГ».

Результати перевірки оформлено актом від 13.04.2023 №215/33-00-07-03-РРО/34430873, яким встановлено порушення вимог:

- п.1, п.2, п.11, п. 12 статті 3 Закону України від 06.07.95 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (зі змінами та доповненнями) (далі Закон №265/95-ВР)

- абзацу 3 частини 4 статті 11 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 19.12.1995 №481/95-ВР (із змінами та доповненнями);

- пункту 226.7 статті 226 Податкового Кодексу України від 02.12.10 №2755-VI (зі змінами та доповненнями).

Порушення полягають у такому:

- надлишок пального на суму 208,08 грн, а саме: Дизелю VP Євро5-ВО в кількості 4,01 л;

- продаж відповідно до чеку №25 від 01.01.2022 о 07:13:31 через реєстратор розрахункових операцій з фіскальним № сигарет «Winston XSpres Fresh» за ціною 64,50 грн в кількості « 1» без зазначення коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД;

- реалізація через реєстратор розрахункових операцій з фіскальним № алкогольних напоїв, які марковані однією і тією ж маркою акцизного податку:ACGZ822684 в кількості 2 рази(чеки №512 та №522 від 06.01.2023);

- надлишок товарних запасів (палива), які не обліковані у встановленому порядку за місцем реалізації та зберігання на АЗС за адресою: Львівська область, Пустомитівський район, с.Пасіки-Зубрицькі, вул. Дорожна, буд. 56, а саме бензину А-95 в кількості 6964,00 л за ціною реалізації 46,49 грн за л на загальну суму 323 756,36 грн.

На підставі акта перевірки від 13.04.2023 №215/33-00-07-03-РРО/34430873 відповідач 10.05.2023 прийняв чотири податкових повідомлення-рішення:

- №365/33000703, яким встановлено порушення пункту 11 статті 3 Закону №265/95 ВР та застосовано штраф у розмірі 5100 грн;

- №366/33000703, яким встановлено порушення пунктів 1 та 2, статті 3 Закону № 265/95 - ВР та застосовано штраф у розмірі 212 грн 30 к.;

- №367/33000703, яким встановлено порушення пункту 12 статті 3 Закону №265/95 ВР та застосовано штраф у розмірі 323 964 грн 44 к.;

- №368/33000703, яким встановлено порушення абзацу 3, частини 4, статті 11 Закону №481/95-ВР та застосовано штраф у розмірі 17 000 грн.

ТзОВ «АЛЬЯНС ХОЛДИНГ» оскаржило спірні податкові повідомлення-рішення до Державної податкової служби України.

Рішенням ДПС України від 07.07.2023 №18242/6/99-00-06-03-02-06 відмовлено у задоволенні скарги та залишено без змін спірні ППР Західного МУ ДПС по роботі з ВПП від 10.05.2023.

Податкові повідомлення-рішення Західного МУ ДПС по роботі з ВПП від 10.05.2023 №367/33000703, №365/33000703, №366/33000703 та №368/33000703 є предметом оскарження у справі.

При вирішенні спору суд керувався таким.

Відповідно до статті 19 Конституції України правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством. Органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначення вичерпного переліку податків та зборів, що справляються в Україні, порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулюються Податковим кодексом України (далі - Податковий кодекс).

Згідно із підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Відповідно до пункту 75.1. статті 75 Податкового кодексу контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Згідно з підпунктом 75.1.3. пункту 75.1. статті 75 Податкового кодексу фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Аналіз зазначених правових норм свідчить, що фактична перевірка є одним з видів податкових перевірок, встановлених п. 75.1 ст. 75 Податкового кодексу, та одним із способів реалізації контрольної функції податкового органу, шляхом якої здійснюється систематичний контроль за дотриманням норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Порядок проведення фактичних перевірок контролюючими органами передбачений статтею 80 Податкового кодексу.

Згідно із пунктом 80.1 статті 80 Податкового кодексу фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

Відповідно до пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції, під розписку до початку проведення такої перевірки.

Загальні умови і порядок контролю за додержанням суб`єктами підприємницької діяльності порядку проведення розрахунків за товари (послуги) встановлені Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.95 №265/95-ВР (далі - Закон №265/95-ВР).

Пунктом 1 статті 3 Закону №265/95-ВР передбачено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.

Пунктом 11 статті 3 Закону №265/95-ВР передбачено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями;

Пунктом 12 статті 3 Закону №265/95-ВР встановлено що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Відповідно до статті 20 Закону №265/95-ВР до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

При цьому суд звертає увагу, що у розділі V Закону №265/95-ВР передбачена відповідальність за порушення вимог лише цього Закону.

Зокрема, фінансова санкція, встановлена статтею 20 Закону №265/95-ВР, може бути застосована до юридичної особи лише у тому випадку, коли ця особа не веде обліку товарів.

Відповідно до частини першої та другої статті 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-XIV (далі Закон №996-XIV), метою ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансове становище, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства.

Бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Частинами першою та другою статті 9 Закону № 996-ХІV передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

З урахуванням специфіки здійснення діяльності із роздрібної торгівлі нафтопродуктами та з метою встановлення єдиного порядку організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 № 281/171/578/155 затверджено Інструкцію про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, яка зареєстрована у Міністерстві юстиції України 02.09.2008 за №805/15496 (далі - Інструкція № 281/171/578/155).

Вимоги цієї Інструкції є обов`язковими для всіх суб`єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб - підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України.

Згідно з підпунктом 10.2.10 пункту 10.2 Інструкції № 281/171/578/155 на підставі товарно-транспортних накладних та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою N 13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою N 17-НП.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 10.05.2023 №367/33000703.

Як слідує з акту фактичної перевірки від 13.04.2023, контролюючим органом встановлено реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку за місцем реалізації та зберігання на АЗС ТОВ «Альянс Холдинг», оскільки в журналі обліку надходження нафтопродуків за формою 13-НП не відображено надходження бензину А-95 в кількості 6 964 грн за ціною реалізації 46 грн 49 к. за літр, що зумовило надлишок товарних запасів палива відповідно до наданого журналу за формою 13-НП на загальну суму 323 756 грн 36 к.

Вказане стало підставою для прийняття контролюючим органом податкового повідомлення-рішення від 10.05.2023 №367/33000703, яким застосовано штрафні санкції в розмірі 323 964 грн 44 к.

Позивач вказує на помилковість таких висновків відповідача та стверджує, що облік пального на АЗС здійснює відповідно до норм Закону №265/95-ВР, Закону № 996-ХІV та Інструкції № 281/171/578/155, на підтвердження чого долучив такі первинні документи, як видаткову накладну №4015 за 28.03.2023 стосовно постачання від ТзОВ «ГАЗТРОН-Україна» бензину А-95-Євро5 за кодом УКТЗЕД в кількості 6 964 л при фактичній температурі; змінний звіт форми № 17-НП за 28.03.2023; Z звіт за 28.03.2023; Акт прийому-передачі від 28.03.2023; оборотно-сальдову відомість за 28.03.23; J1203202 акцизну накладну форми «П» №1906 від 28.03.2023; чек службового звіту від 28.03.2023, в якому відображено надходження пального; J0210401 довідку про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання-відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального за 28.03.2023.

Суд звертає увагу на те, що чинним законодавством не передбачено зберігання за місцем знаходження господарської одиниці суб`єкта господарювання оригіналів первинних документів на придбання товарно-матеріальних цінностей, які є підставою для бухгалтерського обліку, ведення якого відповідно до статті 8 Закону № 996-ХIV покладено на уповноважену особу.

Сама по собі відсутність на момент перевірки контролюючим органом первинних документів за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», не є підставою для застосування до юридичної особи фінансової санкції, передбаченої статтею 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Саме така правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від 28.02.2018 у справі №810/3247/16 та від 07.08.2018 у справі № 825/10/17.

Верховний Суд у постанові від 25.05.2022 у справі №1.380.2019.004011 зазначив, що немає підстав для застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій у зв`язку із реалізацією товарів, які не обліковані у встановленому порядку, оскільки у позивача наявні первинні документи, що є підставою для їх оприбуткування та внесення записів до облікових бухгалтерських реєстрів, та документи, що підтверджують рух товарно-матеріальних цінностей до об`єктів торгівлі, облік товарних запасів ведеться відповідно до Положення про облікову політику товариства з урахуванням загальних вимог, визначених Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Встановлені судом фактичні обставини спростовують висновки контролюючого органу, які зумовили прийняття податкового повідомлення-рішення від 10.05.2023 №367/33000703.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 10.05.2023 №366/33000703.

Як слідує з акту фактичної перевірки від 13.04.2023, контролюючим органом встановлено надлишок пального, а саме: Дизелю VP Євро5-ВО в кількості 4,01 л на суму 208,08 грн, який виявлено за результатами інвентаризації залишків пального у резервуарах станом на 04.04.2023.

Вказане стало підставою для прийняття контролюючим органом податкового повідомлення-рішення від 10.05.2023 №366/33000703, яким застосовано штрафні санкції в розмірі 212 грн 30 к.

Згідно з пунктом 14.3 Інструкції №281/171/578/155 облік нафти і нафтопродуктів у фізичних величинах (за об`ємом, масою) ведеться безпосередньо матеріально відповідальними особами, а бухгалтерська служба підприємства здійснює їх кількісно-грошовий облік.

Вимірювання рівня нафтопродуктів у резервуарах на АЗС має здійснюватися методами та з дотриманням всіх передбачених вимог щодо здійснення таких замірів, що визначені Інструкцією №281/171/578/155, яка є спеціальним нормативним актом, що встановлює єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів та є обов`язковою для всіх суб`єктів господарювання, що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України.

Підпунктом 4.2.1 пункту 4.2 Інструкції № 281/171/578/155 встановлено, що облік нафти і нафтопродуктів на нафто- та газопереробних заводах, підприємствах із забезпечення нафтопродуктами, підприємствах нафтопровідного і нафтопродуктопровідного транспорту, наливних пунктах ведеться в одиницях маси, а на АЗС - одиницях об`єму. Для визначення маси та об`єму нафти і нафтопродуктів можуть використовуватися об`ємно-масовий статичний, об`ємно-масовий динамічний, прямий масовий (статичне зважування та зважування під час руху) і об`ємний методи вимірювань відповідно до вимог ГОСТ 26976.

Згідно з підпунктами 4.2.2.1, 4.2.5 пункту 4.2 інструкції № 281/171/578/155 об`ємно- масовим статичним методом визначається маса нафти і нафтопродукту за їх об`ємом, густиною та температурою. Об`єм нафти і нафтопродуктів визначається за допомогою градуйованих резервуарів та засобів вимірювань рівня нафти і нафтопродуктів у резервуарах, залізничних цистернах, танках суден або за повною місткістю мір (автоцистернах, причепах-цистернах, напівпричепах-цистернах).

Об`ємним методом вимірюється лише об`єм нафтопродукту. Для вимірювань об`єму нафтопродуктів на АЗС використовуються паливороздавальні колонки (ПРК) і оливороздавальні колонки (ОРК), що мають відлікові пристрої для індикації ціни, об`єму та вартості виданої дози.

Під час реалізації споживачам світлих нафтопродуктів та олив на АЗС мають застосовуватись лише паливороздавальні колонки з допустимою відносною похибкою в умовах експлуатації в усьому діапазоні температур не гіршою, ніж 0,5% та оливороздавальні колонки з допустимою основною відносною похибкою не гіршою, ніж 1,0% з реєстраторами розрахункових операцій відповідно до вимог Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Об`єм нафтопродукту під час його відпуску власникам автомобільного транспорту вимірюється у режимах дистанційного і місцевого керування ПРК і ОРК. Для дистанційного керування ПРК і ОРК мають використовуватись технічні засоби, що належать до складу спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів, унесених до Державного реєстру електронних контрольно-касових апаратів і комп`ютерних систем України для сфери застосування на АЗС. Зазначені засоби мають відповідати технічним вимогам до спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів для сфери застосування на АЗС та забезпечувати реєстрацію грошових коштів і надання розрахункових документів у єдиному технологічному циклі з відпусканням нафтопродуктів. Місцеве керування ПРК і ОРК має передбачати можливість функціонування з РРО.

Обсяг реалізації нафтопродукту, що фіксується лічильником сумарного обліку ПРК і ОРК за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касового апарата за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу. При цьому розбіжність за добу між показами лічильника сумарного обліку і даними звітних документів касового апарата не повинна перевищувати 0,1% від об`єму відпущених пального або олив. Сумарний об`єм нафтопродуктів, відпущених через ПРК та ОРК, не може використовуватись для обліку маси нафтопродуктів.

Відповідно до підпункту 4.3.2 пункту 4.3 Інструкції № 281/171/578/155 рівень нафти, нафтопродукту та підтоварної води або льоду в резервуарах має вимірюватись металевими рулетками з вантажем, метроштоками, стаціонарними рівнемірами або іншими засобами вимірювання, допущеними до застосування Держспоживстандартом України. Границі допустимої похибки вимірювання рівня світлих нафтопродуктів та підтоварної води не повинні перевищувати ± 2 мм, нафти та газового конденсату - ± 4 мм, мазуту - ± 5 мм, інших нафтопродуктів - ± 2 мм.

Перед кожним вимірюванням рівня нафти і нафтопродукту у вертикальних і горизонтальних резервуарах здійснюється перевірка базової висоти згідно з підпунктом 4.3.2.6 цієї Інструкції. Після завершення приймання нафти і нафтопродуктів вимірювання здійснюється при закритих вхідних і вихідних засувках після 30-хвилинного відстоювання в горизонтальних резервуарах і годинного у вертикальних резервуарах. У разі вимірювання рівня нафтопродуктів у горизонтальних циліндричних резервуарах нижній кінець метроштока чи вантажу рулетки має потрапляти на нижню твірну резервуара. Вимірювання рівня нафти або нафтопродукту здійснюються двічі. У разі виявлення розбіжностей між результатами двох вимірювань понад допустиму похибку (± 2 мм) вимірювання необхідно повторювати доти, доки різниця між результатами трьох поспіль проведених вимірювань не буде в границях допустимої похибки вимірювання. При цьому за результат вимірювань береться середнє арифметичне значення результатів трьох найближчих вимірювань.

Виходячи з наведених вище норм, суд виснує про порушення відповідачем вимог Інструкції № 281/171/578/155 при вимірюванні рівня нафтопродуктів у резервуарах на АЗС, оскільки в акті перевірки та додатку до нього не міститься інформації щодо методів та способів, за допомогою яких контролюючий орган здійснив зняття фактичних залишків паливно-мастильних матеріалів, як того вимагає вказана Інструкція.

Тому твердження контролюючого органу про надлишки паливно-мастильних матеріалів, не можуть вважатися достовірними, а відповідно і твердження відповідача про те, що позивач реалізовував паливно-мастильні матеріали, які не є облікованими у встановленому законом порядку, не є доведеним.

Вказане свідчить про відсутність підстав прийняття податкового повідомлення-рішення від 10.05.2023 №366/33000703.

Щодо податкового повідомлення рішення від 10.05.2023 №365/33000703.

Як слідує з акту фактичної перевірки від 13.04.2023, контролюючим органом встановлено продаж позивачем через реєстратор розрахункових операцій з фіскальним № за адресою: Львівська область, Пустомитівський район, с.Пасіки-Зубрицькі, вул. Дорожна, буд. 56, сигарет «Winston XSpres Fresh» за ціною 64 грн 50 к., в кількості «1» без зазначення коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД.

На підтвердження вказаної операції продажу контролюючим органом долучено фіскальний чек №25 від 01.01.2022, з якого вбачається, що такий не містить код УКТ ЗЕД сигарет, реалізованих за ціною 64 грн 50 к., на підставі чого відповідачем зроблено висновок про порушення позивачем вимог пункту 11 статті 3 Закону №265/95-ВР.

Вказане зумовило прийняття контролюючим органом податкового повідомлення-рішення від 10.05.2023 №365/33000703, яким застосовано штрафні санкції в розмірі 5100, 00 грн.

Процедуру ведення Української класифікації товарів зовнішньоекономічної діяльності (далі - УКТЗЕД) визначає Порядок, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 21.05.2012 №428.

Відповідно до пункту 2 УКТЗЕД є товарною номенклатурою Митного тарифу України, затвердженого Законом України «Про Митний тариф України», що використовується для цілей тарифного та інших видів регулювання зовнішньоекономічної діяльності, ведення статистики зовнішньої торгівлі та здійснення митного оформлення товарів.

Пояснення та перехідні таблиці до УКТЗЕД оприлюднюються на офіційному веб-сайті Держмитслужби. Форма рішення про визначення коду товару згідно з УКТЗЕД та порядок його прийняття митними органами визначаються Мінфіном. На офіційному веб-сайті Держмитслужби оприлюднюються знеособлено рішення про визначення коду товару згідно з УКТЗЕД, опубліковуються методичні рекомендації та інші роз`яснення з питань класифікації товарів згідно з УКТЗЕД (пункти 14-16 вказаного вище Порядку).

Відповідно до абзацу третього пункту 215.1 статті 15 розділу VI «АКЦИЗНИЙ ПОДАТОК» Податкового кодексу тютюнові вироби, тютюн та промислові замінники тютюну належать до підакцизних товарів.

Згідно з пунктом 216.9 статті 216 Податкового кодексу датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», для безготівкових розрахунків дата оформлення розрахункового документа на суму проведеної операції, який підтверджує факт продажу, а у разі реалізації товарів фізичними особами - підприємцями, які сплачують єдиний податок, - дата надходження оплати за проданий товар, а для підакцизних товарів, наявність або місцезнаходження яких не підтверджено таким суб`єктом господарювання, у тому числі таких товарів, недостача яких виявлена за результатами інвентаризації, проведеної суб`єктом господарювання роздрібної торгівлі на вимогу контролюючого органу при проведенні перевірки такого органу, - дата складення відповідного документа, що засвідчує зазначені факти.

Податок справляється з таких товарів та обчислюється за ставками, визначеними в підпункті 215.3.2. пункту 215.3 статті 215 Податкового кодексу.

Зокрема, тютюновмісні вироби Сигарети з фільтром код УКТ ЗЕД 2402 20 90 20 - 2257,4 гривень за 1000 штук.

Тобто, обчислення акцизного податку відбувається відповідно до визначеного коду товарної підкатегорії, виключний перелік у підпункті 215.3.2. пункту 215.3 статті 215 Податкового кодексу.

Позивач жодним чином не заперечує здійснення такої операції та видачу відповідного чеку.

Доводи про ненадання підтверджуючих документів щодо контрольної закупівлі є безпідставними і судом до уваги не беруться, оскільки відповідно до вимог пункту 11 статті 3 Закону №265/95-ВР суб`єкт господарювання зобов`язаний проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.

Встановлені судом фактичні обставини підтверджують правильність висновків контролюючого органу про виявлене в ході фактичної перевірки порушення вимог Закону №265/95-ВР та обґрунтованість підстав для прийняття податкового повідомлення-рішення від 10.05.2023 №365/33000703.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 10.05.2023 №368/33000703.

Як слідує з акту фактичної перевірки від 13.04.2023, контролюючим органом встановлено реалізацію через реєстратор розрахункових операцій ІКС-СА 110.80 із фіскальним номером № та заводським номером IS80020421 алкогольних напоїв, які марковані однією і тією ж маркою акцизного податку: AGGZ822684 в кількості 2 рази (чек №512 від 06.01.2023; чек №522 від 06.11.2023), що зумовило висновок про порушення позивачем вимог пункту 226.7 статті 226 Податкового кодексу та абзацу 3 частини 4 статті 11 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 19.12.1995 №481/95-ВР.

На підставі вказаних висновків контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 10.05.2023 №368/33000703, яким застосовано штрафні санкції у розмірі 17 000 грн.

Відповідно до абзацу третього частини 4 статті 11 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 19.12.1995 №481/95-ВР (далі Закон №481/95-ВР) алкогольні напої та тютюнові вироби, які виробляються в Україні, а також такі, що імпортуються в Україну, позначаються марками акцизного податку в порядку, визначеному законодавством

Відповідно до статті 16 Закону №481/95-ВР контроль за дотриманням норм цього Закону здійснюють органи, які видають ліцензії, а також інші органи в межах компетенції, визначеної законами України. Контроль за дотриманням вимог відповідності матеріально-технічної бази вимогам законодавства до малих виробництв виноробної продукції та малих виробництв дистилятів здійснює центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері безпечності та окремих показників якості харчових продуктів.

Відповідальність за порушення норм Закону №481/95-BP передбачена статтею 17 цього Закону.

Відповідно до абзацу одинадцятого частини другої статті 17 Закону №481/95-BP до суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі зберігання спирту, або алкогольних напоїв, або тютюнових виробів у місцях зберігання, не внесених до Єдиного реєстру, - 100 відсотків вартості товару, який знаходиться в такому місці зберігання, але не менше 17000 гривень.

Відповідно до підпункту 14.1.107 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу марка акцизного податку - спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизного податку, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів.

Підпунктом 14.1.109 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу передбачено, що маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів - наклеювання марки акцизного податку на пляшку (упаковку) алкогольного напою чи пачку (упаковку) тютюнового виробу в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України щодо виробництва, зберігання та продажу марок акцизного податку.

Стаття 226 Податкового кодексу регулює відносини, пов`язані з виготовленням, зберіганням, продажем марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів.

Відповідно до пункту 226.7 статті 226 Податкового кодексу кожна марка акцизного податку на алкогольні напої повинна мати окремий номер, місяць і рік випуску марки та позначення про суму сплаченого акцизного податку за одиницю маркованої продукції, крім суми акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі алкогольних напоїв.

Як встановлено з касових чеків №512 від 06.01.2023 та №522 від 06.11.2023, позивачем здійснено реалізацію пива Стела Арт 0.5 л та екосумки-майка за однією і тією ж маркою акцизного податку AGGZ822684, що свідчить про порушення вимог пункту 226.7 статті 226 Податкового кодексу та абзацу 3 частини 4 статті 11 Закону №481/95-ВР.

Позивачем не наведено жодних доводів, які б спростовували зафіксовані в акті та підтверджені належними доказами обставини.

Вказане в сукупності свідчить про наявність у контролюючого органу правових підстав для прийняття податкового повідомлення-рішення від 10.05.2023 №368/33000703.

Відповідно до вимог частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Відповідно до частини 2 статті 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Перевіривши оскаржувані податкові повідомлення-рішення відповідача від 10.05.2023 №366/33000703 та №367/33000703, суд дійшов переконання, що такі прийнято відповідачем без урахування вимог Податкового кодексу, Закону №265/95-ВР та з порушенням передбачених статтею 2 КАС України принципів, тому їх слід визнати протиправними та скасувати.

Натомість при прийнятті податкових повідомлень-рішень від 10.05.2023 №365/33000703 та №368/33000703 відповідач діяв на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, тому такі є правомірними, а позов в цій частині безпідставним.

Оцінюючи зібрані у справі докази в сукупності та мотиви суду щодо кожної з позовних вимог, суд дійшов висновку, що позов слід задовольнити частково.

На підтвердження сплати судового збору, позивачем до матеріалів позовної заяви долучено квитанцію від 20.07.2023 №949995 про сплату судового збору у розмірі 4 156 грн.

Відповідно до частини третьої статті 139 КАС України при частковому задоволенні позову судові витрати підлягають відшкодуванню пропорційно до задоволених позовних вимог, тобто у розмірі 2078 грн.

Керуючись ст.ст.6-10, 14, 72-77, 90, 139, 241-246, 293-295 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

в и р і ш и в:

Позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Альянс Холдинг» (вул. М. Грінченка, буд. 4, м. Київ, 03038, ) до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (вул. Стрийська, буд. 35, м. Львів, 79003, ) про визнання протиправним і скасування рішення, - задовольнити частково.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 10.05.2023 №366/33000703.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 10.05.2023 №367/33000703.

У задоволенні інших позовних вимог відмовити.

Стягнути з Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (вул. Стрийська, буд. 35, м. Львів, 79003, ) за рахунок бюджетних асигнувань в користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Альянс Холдинг» (вул. М. Грінченка, буд. 4, м. Київ, 03038, ) 2 078 (дві тисячі сімдесят вісім) грн судових витрат у вигляді судового збору.

Апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів.

Якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини рішення суду, або розгляду справи в порядку письмового провадження, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.

У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Суддя Хома О. П.