Справа № 520/27606/21
Суддя: Яковенко М.М.
Дата ухвалення: 2024-02-21 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 лютого 2024 року

м. Київ

справа № 520/27606/21

адміністративне провадження № К/990/42295/23

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Яковенка М. М.,

суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,

розглянувши у попередньому судовому засіданні в касаційній інстанції адміністративну справу № 520/27606/21

за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «НВП ТЕКО ЛТД» до Головного управління ДПС у Харківській області про скасування податкового повідомлення-рішення,

за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду (головуючий суддя І інстанції: Мороко А. С.) від 24 січня 2023 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду (склад колегії суддів: Я. М. Макаренко, О. М. Мінаєва, З. О. Кононенко) від 15 листопада 2023 року,

УСТАНОВИВ:

І. РУХ СПРАВИ

1. Товариство з обмеженою відповідальністю «НВП ТЕКО ЛТД» (далі - ТОВ «НВП ТЕКО ЛТД», позивач) звернулось до Харківського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Харківській області (далі - ГУ ДПС у Харківській області, відповідач, скаржник), в якому просило скасувати податкові повідомлення-рішення:

від 12 липня 2021 року № 1, яким ТОВ «НВП ТЕКО ЛТД» збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) (код платежу 14060100) на суму 312 800 грн., з яких податковим зобов`язанням збільшено суму грошового зобов`язання на суму 250 240 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 62 560 грн.

від 12 липня 2021 року № 1, яким ТОВ «НВП ТЕКО ЛТД» збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток підприємств, який сплачують інші підприємства (код платежу 11021000) на суму 14 397 837,50 грн., з яких за податковим зобов`язанням збільшено суму на 11 309 545 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями на 3 088 292,50 грн.

та скасувати рішення № 8 від 14 липня 2021 року про застосування штрафних санкцій за неналежне ведення бухгалтерської документації, на підставі якої нараховується єдиний внесок, яким до ТОВ «НВП ТЕКО ЛТД» застосовано штрафні санкції у розмірі 255 грн.

2. В обґрунтування позову позивач зазначає, що спірні рішення прийняті контролюючим органом ґрунтуються на поверхневу дослідженні обставин господарських відносин позивача з контрагентом ТОВ «НІКА ТРАСТ», враховуючи те, що відповідачем не наведено будь-яких доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти здійснення товариством господарської діяльності, а також не представлено жодних доказів на підтвердження того, що відомості які містяться в первинних документах по спірних правовідносинах є неповними, недостовірними та (або) суперечливі.

Так, позивач звертає увагу, що договір з ТОВ «НІКА ТРАСТ» недійсним в судовому порядку не визнавався та є реальним, що підтверджується відповідними первинними документами, які по формі та за змістом відповідають вимогам Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність» та були надані до перевірки, а акт перевірки не містить фактів, які б спростовували підтвердження цими первинними документами відносин, виду, обсягу і якості операцій, що здійснювалися між сторонами даного правочину. Зокрема, первинні документи, які були надані до перевірки контролюючому органові є достатніми та такими, що підтверджують факт надання контрагентом ТМЦ, використання їх у власній господарській діяльності позивачем та настання змін в майновому стані платників податків, що є визначальним для надання оцінки реальності господарським операціям.

Посилання відповідача в акті перевірки на відсутність у ТОВ «НІКА ТРАСТ» необхідних для здійснення господарської діяльності умов, управлінського та технічного персоналу, чи на незначну їх чисельність, відсутність оборотних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів при значних обсягах реалізації товарів (послуг) тощо, не спростовують факту реальності господарських операцій з ТОВ «НВП ТЕКО ЛТД», оскільки контрагент не позбавлений права за залучення персоналу та оренди необхідних виробничих активів на умовах договорів цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу).

Окрім того, відповідачем не було проведено заходів щодо перевірки діяльності ТОВ «НІКА ТРАСТ» шляхом, зокрема, направлення відповідних запитів, а тому висновки відповідача про відсутність фактичного здійснення господарських операцій, що покладені в основу оспорюваних податкових повідомлень-рішень, ґрунтуються виключно на припущеннях податкового органу, оскільки всі необхідні первинні документи були надані. Одночасно, відповідачем не надано доказів на підтвердження недобросовісності ТОВ «НІКА ТРАСТ» або можливої його фіктивності, не наведено будь-яких доводів щодо здійснення товариством розглянутих операцій за відсутності розумних економічних причин (ділової мети) та наміру одержати економічний ефект тощо.

Також, позивач спростовуючи висновки контролюючого органу про заниження ТОВ «НВП ТЕКО ЛТД» податку на прибуток, вказав, що положення діючого законодавства не забороняють фізичним особам одночасно працювати за основним місцем роботи та займатися підприємницькою діяльністю, а відтак у контролюючого органу відсутні підстави вважати, що дохід від підприємницької діяльності (зокрема, ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 ) є заробітною платою, з якої утримуються податки, а із заробітної плати ОСОБА_1 та ОСОБА_2 відповідно до вимог чинного законодавства утримано всі податки та збори.

Стосовно зауважень відповідача по відносинам ТОВ «НВП ТЕКО ЛТД» з нерезидентами у 2019-2020 роках, то представник позивача вказав, що підприємством для визначення ціни за принципом «витягнутої руки» було використано метод «витрати плюс», передбачений п.п. 39.3.5.1 п. 39.3 ст. 39 Податкового кодексу України, про що повідомлено контролюючий орган у відповіді на його запит та надано відповідні підтверджуючі документи та пояснення. Відтак, підстави для 30% коригування відповідно до підпункту 140.5.4 пункту 140.5 статті 140 Податкового кодексу України відсутні, з огляду на що відповідачем необґрунтовано прийнято оскаржувані рішення.

3. Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 24 січня 2023 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 15 листопада 2023 року, позов задоволено.

Скасовано податкове повідомлення рішення ГУ ДПС у Харківській області від 12 липня 2021 року № 1, яким ТОВ «НВП ТЕКО ЛТД» збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) (код платежу 14060100) на суму 312 800 грн., з яких податковим зобов`язанням збільшено суму грошового зобов`язання на суму 250 240 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 62 560 грн.

Скасовано податкове повідомлення рішення ГУ ДПС у Харківській області від 12 липня 2021 року № 1, яким ТОВ «НВП ТЕКО ЛТД» збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток підприємств, який сплачують інші підприємства (код платежу 11021000) на суму 14 397 837,50 грн., з яких за податковим зобов`язанням збільшено суму на 11 309 545 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями на 3 088 292,50 грн.

Скасовано рішення ГУ ДПС у Харківській області від 14 липня 2021 року № 8 про застосування штрафних санкцій за неналежне ведення бухгалтерської документації, на підставі якої нараховується єдиний внесок, яким до ТОВ «НВП ТЕКО ЛТД» застосовано штрафні санкції у розмірі 255 грн.

4. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, 14 грудня 2023 року відповідач звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Харківського окружного адміністративного суду від 24 січня 2023 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 15 листопада 2023 року, та ухвалити нове рішення, яким у задоволені позову відмовити у повному обсязі.

5. Ухвалою Верховного Суду від 26 грудня 2023 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою та встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.

6. 08 січня 2024 року на адресу Верховного Суду надійшов відзив на касаційну скаргу, у якому позивач, посилаючись на те, що вимоги касаційної скарги є необґрунтовані та не можуть бути задоволені, просить в задоволенні касаційної скарги відмовити, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій залишити без змін.

7. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у попередньому судовому засіданні.

IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ

8. Як встановлено судами та вбачається з матеріалів справи, на підставі наказу ГУ ДПС у Харківській області від 16 березня 2021 року № 1740-п проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ «НВП ТЕКО ЛТД» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 січня 2019 року по 31 грудня 2020 року, валютного законодавства за період з 01 січня 2019 року по 31 грудня 2020 року з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 січня 2019 року по 31 грудня 2020 року відповідно до затвердженого плану (переліку питань) документальної перевірки, за результатом якої складено акт від 02 лютого 2021 року № 9486/20-40-07-01-08/34016558.

9. Відповідно до вказаного акту перевірки від 02 червня 2021 року № 9486/20-40-07-01-08/34016558 контролюючим органом встановлено порушення, зокрема:

- пункту 44.1, пункту 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135 Податкового кодексу України ПСБО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», ПСБО 16 «Витрати» ТОВ «НВП ТЕКО ЛТД» занизило податок на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету за перевіряємий період всього на загальну суму 11 309 545 грн., у тому числі за 1 квартал 2019 року у сумі 2 535 630 грн., за 2 квартал 2019 року у сумі 2 157 679 грн., за 3 квартал 2019 року у сумі 571 171 грн., за 4 квартал 2019 року у сумі 912 106 грн., за 1 квартал 2020 року у сумі 344 246 грн., за 2 квартал 2020 року у сумі 2 065 368 грн., за 3 квартал 2020 року у сумі 1 192 964 грн., за 4 квартал 2020 року у сумі 2 218 875 грн.;

- пункту 198.1, пункту 198.3 , пункту 198.6 статті 198, пункту 201.1, пункту 201.7 статті 201 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету на загальну суму 250 240 грн., в тому числі за березень 2019 року в сумі 250240 грн.

10. ТОВ «НВП ТЕКО ЛТД» скеровано до ГУ ДПС у Харківській області заперечення на акт документальної планової перевірки від 02 червня 2021 року № 9486/20-40-07-01-08/34016558 (вх. № 59723/6 від 01 липня 2021 року).

11. Листом від 07 липня 2021 року № 26679/6/20-40-07-01-16 ГУ ДПС у Харківській області повідомлено ТОВ «НВП ТЕКО ЛТД» про результати розгляду заперечення підприємства на акт перевірки та зазначено про те, що висновки, викладені в акті перевірки від 02 червня 2021 року № 9486/20-40-07-01-08/34016558 є такими, що відповідають вимогам чинного законодавства.

12. На підставі вказаних висновків акту перевірки, контролюючим органом прийнято, зокрема, податкові повідомлення-рішення від 12 липня 2021 року № 1, від 12 липня 2021 року № 1 та рішення від 14 липня 2021 року № 8 про застосування штрафних санкцій за неналежне ведення бухгалтерської документації, на підставі якої нараховується єдиний внесок.

13. Рішенням ДПС України від 05 жовтня 2021 року № 22563/6/99-00-06-01-01-06 податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Харківській області від 12 липня 2021 року № 1, № 1 залишено без змін.

14. Позивач, не погоджуючи з прийнятими ГУ ДПС у Харківській області рішеннями, звернуся до суду із цим позовом.

IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

15. Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що надані позивачем первинні документи містять опис господарських операцій, усі необхідні реквізити, підписані уповноваженими особами, тобто повністю відповідають вимогам пункту 201.1 та пункту 201.7 статті 201 Податкового кодексу України та, відповідно, підтверджують фактичне виконання фінансово-господарських операцій, а тому в розумінні статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», є первинними документами, що спростовує висновок відповідача щодо відсутності реальності надання позивачу ТМЦ від ТОВ «НІКА ТРАСТ».

16. Поряд з цим, позивачем підтверджено використання отриманих будівельних матеріалів від ТОВ «НІКА ТРАСТ» у власній господарській діяльності для модернізації власного нерухомого майна, що відображено у фінансовій звітності підприємства шляхом включення до витрат суми амортизації та враховано при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємства, що, відповідно, виключає заниження по об`єкту оподаткування податком на прибуток.

17. Також, дослідивши первинні документи по взаємовідносинах позивача з ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_4 , ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_5 , ФОП ОСОБА_6 , ФОП ОСОБА_7 , ФОП ОСОБА_8 , ФОП ОСОБА_9 , які надавались податковому органу під час проведення перевірки, мають всі необхідні та достатні дані для визначення виду послуг, об`єму наданих послуг. Під час перевірки контролюючим органом не встановлено, що надані під час перевірки первинні документи оформлені з порушенням статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

18. Суди дійшли висновку про те, що позивачем з урахуванням його основних видів діяльності та обсягів господарських операцій у період, що перевірявся, обґрунтовано економічну доцільність укладання господарських договорів із вищезазначеними суб`єктами господарювання, характер та об`єм наданих послуг по кожному контрагенту, а також спрямування таких операцій на досягнення економічного ефекту та отримання доходу.

19. Позицію контролюючого органу щодо наявності у штаті підприємства достатньої власного персоналу, що виключає необхідність залучення підрядників для виконання робіт, суди попередніх інстанцій не прийняли до уваги, оскільки укладення трудового договору не є єдиним способом залучення фізичних осіб до вчинення необхідних дій в процесі виконання поставки, а податкове законодавства не ставить право платника на податковий кредит та на формування витрат в залежність від того, за рахунок яких ресурсів (власних або залучених) здійснюється виконання своїх договірних обов`язків контрагентом.

20. Доводи контролюючого органу про те, що позивачем було проведено операції з метою зниження податкового тягаря, оскільки позивач відмовився надавати пояснення та документи на запит ГУ ДПС у Харківській області від 26 травня 2021 року б/н, суди попередніх інстанцій відхилили, мотивуючи це тим, що запит ГУ ДПС у Харківській області подано 26 травня 2021 року подано пізніше ніж за п`ять робочих днів до дати закінчення перевірки, що порушує пункт 85.4 статті 85 ПК України, а тому позивач мав належне право не надавати відповідь на вказаний запит.

21. Надаючи оцінку доводам відповідача в акті перевірки на те, що оскільки фактично 100% свого доходу підприємницької діяльності ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_4 , ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_5 , ФОП ОСОБА_6 , ФОП ОСОБА_7 , ФОП ОСОБА_8 , ФОП ОСОБА_9 отримано від ТОВ «НВП ТЕКО ЛТД», та те, що підприємці працюють не постійно, а лише в межах допустимого ліміту обсягу доходів для платників єдиного податку 3 групи, то проведені операції були здійснені лише з метою зниження податкового тягара, суди не прийняли до уваги вказану позицію контролюючого органу, оскільки вищезазначені підприємці мають право без обмежень самостійно здійснювати будь-яку підприємницьку діяльність, а контролюючим органом не встановлено та не доведено, що правочини з фізичними особами підприємцями були не правомірними, то колегія суддів вважає вищезазначені доводи відповідача безпідставними.

22. Суди попередніх інстанцій, досліджуючи посадової інструкції директора підприємства ОСОБА_1 , посадової інструкції начальника господарського відділу ТОВ «НВП ТЕКО ЛТД», яку обіймав ОСОБА_2 , види діяльності ОСОБА_1 та ОСОБА_2 , договір підряду від 01 січня 2016 року № 01/01-15, договір на виготовлення електронних компонентів з давальницької сировини від 08 травня 2020 року № 1/2020/21/01-19 дійшли висновку, що зміст та характер відносин ФОП ОСОБА_1 та ОСОБА_2 за цивільно-правовим договором підряду, а також за цивільно-правовим договором на виготовлення електронних компонентів з давальницької сировини, є відмінними від посадових обов`язків ОСОБА_1 як директора ТОВ «НВП ТЕКО ЛТД» та ОСОБА_2 , як начальника господарського відділу ТОВ «НВП ТЕКО ЛТД», натомість відповідачем, як особою на яку покладено обов`язок доводити правомірність свого рішення, не доведено тотожність наданих послуг ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 трудовій функції директора. З урахуванням вказаного, суди дійшли висновку, що контролюючим органом не було встановлено будь-яких обставин, які б свідчили про те, що зазначені фізичні особи здійснювали функції (виконували роботу), яким би були притаманні ознаки трудових відносин.

23. На переконання судів попередніх інстанцій, скаржником не підтверджено помилковість застосування позивачем методу «витрати плюс» в межах даних правовідносин, а позиція контролюючого органу щодо протиправності дій позивача зводиться виключно до того, що підприємством порушено вимоги підпункту 39.4.6 пункту 39.4 статті 39 Податкового кодексу України в частині ненадання документів з трансферного ціноутворення, що однак, не є визначальним під час надання оцінки обґрунтованості обрання підприємством методу «витрати плюс» для визначення цін за принципом «витягнутої руки» за неконтрольованими операціями з імпортними контрагентами.

24. Судами також відзначено, що враховуючи придбання ТОВ «НВП ТЕКО ЛТД» товару з метою провадження господарської діяльності, а також те, що підприємством надано до перевірки пояснення документи, які підтверджують визначення ціни за принципом «витягнутої руки» з використанням ТОВ «НВП ТЕКО ЛТД» методу «витрати плюс», оцінку чому контролюючим органом взагалі не було надано, то висновок податкового органу щодо порушення з боку позивача вимог підпункту 140.5.5-1 пункту 140.5 статті 140 Податкового Кодексу України визнано необґрунтованими та безпідставними.

IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ

25. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.

26. З огляду на зміст касаційної скарги, підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судами норм матеріального права у випадку, передбаченому пунктом 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку.

27. Вказану підставу касаційного провадження, відповідач обґрунтовує тим, що судами попередніх інстанцій ухвалені оскаржувані рішення без урахування висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 05 травня 2023 року у справі № 1340/5998/18, від 06 жовтня 2022 року у справі № 580/2235/20, що призвело до неправильного застосування положень статті: пункту 44.1 статті 44, пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 198.2, пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України, статті 9 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»

28. Також в касаційній скарзі в обґрунтування підстав касаційного оскарження міститься посилання на постанови Верховного Суду від 13 листопада 2020 року у справі № 520/9384/18, від 14 вересня 2022 року у справі № 520/1162/21, від 16 березня 2021 року у справі № 826/11900/18, від 30 січня 2020 року у справі № 814/1145/18 та інші.

29. При цьому, у поданій касаційній скарзі скаржник, лише цитує висновки, уривки з постанов Верховного Суду про те, які обставини можуть свідчити про відсутність реального характеру господарських операцій та які докази мають це підтверджувати.

30. У цілому, відповідач наводить доводи, аналогічні доводам відзиву на позовну заяву, апеляційної скарги, здійснює виклад обставин та надає їм відповідну оцінку, цитує акт перевірки в частині встановлених податковим органом порушень позивачем норм податкового законодавства, а також норми матеріального та процесуального права, та висловлює свою незгоду із оскаржуваними судовими рішеннями, а тому повторного зазначення не потребують.

V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ

31. Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судами першої чи апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права.

32. Суд касаційної інстанції встановив, що в межах визначеної скаржником підстави касаційного оскарження згідно з пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України спірним питанням є правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права і дотримання ними норм процесуального права під час надання правової оцінки обставинам справи та доводам контролюючого органу про нереальність господарських операцій позивача з ТОВ «НІКА ТРАСТ» та ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_4 , ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_5 ФОП ОСОБА_6 , ФОП ОСОБА_7 , ФОП ОСОБА_8 ФОП ОСОБА_9 .

33. У той же час, слід зазначити, що враховуючи окреслені статтею 341 КАС України межі касаційного перегляду, надання правового аналізу відповідним висновкам судів попередніх інстанцій в іншій частині судом касаційної інстанції не переглядається.

34. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.

35. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

36. Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

37. Пунктом 44.2 статті 44 Податкового кодексу України передбачено, що для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

38. Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, об`єктом оподаткування є, у тому числі, прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

39. Відповідно до пункту 135.1 статті 135 Податкового кодексу України, базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.

40. Відповідно до пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України, до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

41. Пунктом 198.2 статті 198 Податкового кодексу України передбачено, що датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

42. Відповідно до пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України, Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

43. Згідно пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

44. Як визначено пунктом 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.

45. Підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України визначено, що податковий кредит - це сума, на яку платник ПДВ має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

46. Як визначено підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

47. У відповідності до статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» господарська операція це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

48. Згідно з частиною першою статті 9 вказаного Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

49. Відповідно до частини другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

50. За результатами аналізу цих норм Верховний Суд вже сформував сталу та послідовну практику щодо застосування наведених норм права. Так, Велика Палата Верховного Суду у постанові від 07 липня 2022 року у справі № 160/3364/19 вказала ряд важливих правових висновків, зокрема, про таке.

51. Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

52. Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

53. Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат чи податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.

54. При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

55. У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

56. Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема про наявність таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, господарської діяльності у зв`язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.

57. Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, платник повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами і які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення суб`єктами господарювання відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником даних податкового обліку.

58. У справі, яка розглядається, судами встановлено, що ТОВ «НВП ТЕКО ЛТД» (покупець) та ТОВ «НІКА ТРАСТ» (постачальник) укладено договір від 27 березня 2019 року № 08/01-19 (т. 2 зворотній бік а.с. 212-213), предметом якого відповідно до пункту 1.1. договору виступає поставка будівельних матеріалів.

59. Згідно пункту 2.2. вказаного договору, на підставі договору постачальник передає покупцеві рахунок фактуру на оплату продукції, що поставляється покупцю.

60. Оплата продукції, що поставляється, проводиться перерахуванням на розрахунковий рахунок постачальника протягом 20 (двадцяти) банківських днів від дати оформлення рахунку на оплату (пункт 2.3 договору).

61. За умовами пункту 3.3 договору, цим договором передбачено переведення боргу третій стороні.

62. Відповідно до пункту 4.3. договору, продукція вважається зданою постачальником і прийнята покупцем: за кількістю відповідно до кількості, зазначеній в накладній; за якістю зовнішнім оглядом на наявність пошкоджень продукції або її упаковки.

63. На підтвердження виконання умов вказаного договору позивачем надано: товарно-транспортну накладну ВН-00090 від 27 березня 2019 року, товарно-транспортну накладну ВН-00091 від 28 березня 2019 року, товарно-транспортну накладну ВН-00092 від 28 березня 2019 року, товарно-транспортну накладну ВН-00093 від 29 березня 2019 року; видаткову накладну № ВН-00092 від 28 березня 2019 року, видаткову накладну № ВН-00092 від 28 березня 2019 року, видаткову накладну № ВН-00091 від 28 березня 2019 року, видаткову накладну № ВН-00090 від 27 березня 2019 року, видаткову накладну № ВН-00093 від 29 березня 2019 року; рахунок на оплату № СФ-00093 від 29 березня 2019 року, рахунок на оплату № СФ-00092 від 28 березня 2019 року, рахунок на оплату № СФ-00091 від 28 березня 2019 року, рахунок на оплату № СФ-00090 від 27 березня 2019 року.

64. Судами звернуто увагу на те, що оплата за товар відбувалась за умовами переведення боргу, що узгоджується з пунктом 3.3 договору від 27 березня 2019 року № 08/01-19.

65. Зокрема, 29 березня 2019 року укладено тристоронній договір про переведення боргу № 09/01-19 між ТОВ «НВП ТЕКО ЛТД», ТОВ «НІКА ТРАСТ» та ТОВ «АЛЬПРОМ ТРЕЙДІНГ» на суму 617 299, 68 грн., на підтвердження оплати якого позивачем залучено платіжні доручення № 1670 від 04 квітня 2019 року на суму 400 000,00 грн., № 1698 від 05 квітня 2019 року на суму 90 000,00 грн. та № 1729 від 08 квітня 2019 року на суму 127 299,68 грн. Заборгованість за договором про переведення боргу від 29 березня 2019 року № 09/01-19 між сторонами відсутня, що не заперечується відповідачем.

66. Також, 30 липня 2019 року укладено тристоронній договір про переведення № 21/01-19 між ТОВ «НВП ТЕКО ЛТД», ТОВ «НІКА ТРАСТ» та ТОВ «СМП ПРОФІТ» на суму 195 932,88 грн. Оплата за вказаним правочином відбулась згідно платіжних доручень № 3955 від 30 липня 2019 року на суму 195 932,88 грн., заборгованість між сторонами відсутня.

67. 01 серпня 2019 року укладено тристоронній договір про переведення боргу № 22/01-19 між ТОВ «НВП ТЕКО ЛТД», ТОВ «НІКА ТРАСТ» та ТОВ «АЛЬПРОМ ТРЕЙДІНГ» на суму 303 223, 44 грн., оплата за яким підтверджується платіжними дорученнями № 3956 на суму 100 000,00 грн., № 3995 на суму 203 223,44 грн. Заборгованість між сторонами відсутня, що не заперечується відповідачем.

68. 05 серпня 2019 року укладено тристоронній договір про переведення № 25/01-19 між ТОВ «НВП ТЕКО ЛТД», ТОВ «НІКА ТРАСТ» та ТОВ «СМП ПРОФІТ» на суму 384 980,52 грн., виконання якого підтверджується платіжними дорученнями № 4019 на суму 200 000,00 грн. та № 4024 на суму 184 980,52 грн. Заборгованість між сторонами відсутня.

69. За результатами дослідження акта перевірки, судами відзначено, що контролюючим органом в акті перевірки підтверджено, що кредиторська/дебеторська заборгованість ТОВ «НВП ТЕКО ЛТД» перед ТОВ «НІКА ТРАСТ» станом на 31 грудня 2019 року складає 0 грн., жодних зауважень щодо порядку оплати суб`єктом владних повноважень не висловлено.

70. У подальшому будівельні матеріали, що були поставлені від ТОВ «НІКА ТРАСТ» були використані підприємством протягом 2019 року у модернізації будівлі «літ.Г-2», що розташована за адресою: АДРЕСА_1, площею 2598 кв.м., що підтверджується актами приймання здачі відремонтованих, реконструйованих та модернізованих об`єктів типової форми ОЗ-2 від 13 грудня 2019 року, 31 жовтня 2019 року, 31 серпня 2019 року, 31 липня 2019 року, 27 червня 2019 року, 30 квітня 2019 року, а факт належності вказаної будівлі до майна позивача підтверджується витягами з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно.

71. Як зазначили суди, придбані товарно-матеріальні цінності (будівельні матеріали) належним чином оприбутковані в бухгалтерському обліку позивача, та, в подальшому, використані в його господарській діяльності для модернізації власного нерухомого майна, а саме будівлі «літ.Г-2», що розташована за адресою: АДРЕСА_1, площею 2598 кв.м.

72. На підставі встановлених обставин та наведених вище доказів суди дійшли висновку про необґрунтованість висновків відповідача щодо безтоварності та нереальності вказаних господарських операцій позивача з його ТОВ «НІКА ТРАСТ».

73. У касаційні скарзі відповідач наводить єдиний довід, який на думку останнього підтверджують нереальність господарських операцій між позивачем та ТОВ «НІКА ТРАСТ», це посиланням на те, що: товарно-транспортні накладні оформлені без заповнення обов`язкових реквізитів, а контрагент не мав об`єктивної можливості поставити товар.

74. Втім ці доводи оцінені судами при розгляді справи по суті як такі, що не спростовують фактичного здійснення операцій між позивачем та його контрагентом та правильності формування податкового обліку за наслідками такої господарської операції.

75. Як вірно встановили суди, позивач як до перевірки, так і до суду надав належним чином оформлену первинну документацію, що у повній мірі відображає реальність операцій, що мали місце між з ТОВ «НІКА ТРАСТ».

76. Щодо товарно-транспортних накладних, то суди встановили, що постачальником, що здійснював поставку та оформлював ТТН був ТОВ «НІКА ТРАСТ». Зміст ТТН в повній мірі дають можливість зрозуміти характер господарської операції, а саме заповнені основні реквізити щодо пункту навантаження, розвантаження, реквізити сторін, марка, модель та номер транспортного засобу, прізвища і ініціали водіїв, які перевозили вантаж.

77. Самі ж по собі неточності в оформленні таких документів, як правильно зазначають суди попередніх інстанцій в оскаржуваних рішеннях, не є підставою для висновку про фактичне нездійснення операцій, адже за сталою та послідовною практикою Верховного Суду (зокрема у справах № 804/3730/15, № 120/11842/21-а) недоліки в оформленні первинних документів не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарських операцій та відмови у формуванні податкового кредиту, якщо з інших даних вбачаються зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі платника у зв`язку з його господарською діяльністю.

78. Наведені висновки цілком відповідають вимогам абз. 3 пункту 2.3 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 р. N 88 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 5 червня 1995 р. за N 168/704 (із змінами та доповненнями), відповідно до якого - неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.

79. Висновки відповідача про відсутність у контрагента трудових та матеріальних ресурсів, як встановили суди, ґрунтуються на аналізу матеріалів податкової звітності, реєстраційних документів, звітів та інших документів ТОВ «НІКА ТРАСТ» та опрацьованої узагальненої податкової інформації.

80. Втім, зміст встановлених у ході судового розгляду обставин та наведених у касаційній скарзі доводів не дає підстав вважати, що ТОВ «НІКА ТРАСТ» не могло поставити товар позивачу. Відповідач не довів, що операції з поставки товару, які здійснювались між позивачем та ТОВ «НІКА ТРАСТ» із залученням для перевезення будівельних матеріалів іншого суб`єкта господарювання вимагали у постачальника значної кількості трудових ресурсів та відповідних конкретно визначених основних засобів. Посилання контролюючого органу на податкову інформацію щодо постачальника позивача як на підставу для відмови в задоволенні позову, правомірно не взяті до уваги судами попередніх інстанцій. У разі підтвердження реального характеру здійснених поставок, як у цій ситуації, платник не може відповідати за порушення, допущені постачальником, якщо не буде доведено його безпосередню участь у зловживанні цієї особи.

81. При цьому, суди зауважили, що норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певним постачальником товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог законодавства щодо формування об`єкта оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат та податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагентів за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагентів та злагодженість дій між ними.

82. Крім того, недостатність персоналу, відсутність власних транспортних засобів, виробничо-складських приміщень не може свідчити про відсутність адміністративно-господарських можливостей на виконання господарських зобов`язань та відсутність фактичних дій, спрямованих на виконання взятих на себе зобов`язань, що унеможливлює здійснення господарської діяльності, оскільки наведені обставини не позбавляють суб`єкта господарювання здійснювати посередницьку діяльність, залучати виробничі та трудові ресурси інших суб`єктів господарювання для виконання зобов`язань по укладених ним договорах.

83. Наведене вище в сукупності не дає підстав вважати, що суди попередніх інстанцій ухвалили рішення без врахування правових висновків Верховного Суду у подібних правовідносинах та допустили порушення норм процесуального права при правовій оцінці податкового аспекті правовідносин між позивачем та ТОВ «НІКА ТРАСТ».

84. Щодо іншого висновку, покладеного в основу про заниження податку на прибуток ТОВ «НВП ТЕКО ЛТД» у 2019-2020 роках на підставі податкового повідомлення-рішення за результатами оцінки операцій позивача з ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_4 , ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_5 ФОП ОСОБА_6 , ФОП ОСОБА_7 , ФОП ОСОБА_8 ФОП ОСОБА_9 , то він ґрунтується на тому, що до складу собівартості реалізованої готової продукції та товарів (ДТ 901, ДТ 902, ДТ 903) за період з 01 січня 2019 року по 31 грудня 2020 року ТОВ «НВП ТЕКО ЛТД» безпідставно включено вартість реалізованої продукції, товарів, робіт, що обліковуються по КТ рахунків 26 «Готова продукція».

85. Контролюючий орган, посилається на те, що ТОВ «НВП ТЕКО ЛТД» є виробником обладнання для зв`язку, а саме: шаф кліматичних, розподільчих, електричних, виробничих кондиціонерів, у тому числі з системою фрикулінгу. Та зазначає, що протягом періоду, який перевірявся, підприємством віднесено до складу собівартості виробництва витрати на послуги від вказаних вище контрагентів, які надавали послуги виробничого характеру, а саме збирання та фарбування шаф та електронних компонентів.

86. Відповідачем в апеляційній скарзі, а також у касаційній скарзі зазначено, що у зв`язку з відсутності належних, підтверджуючих документів щодо надання послуг виробничого характеру, відсутності розумної економічної причини в ході перевірки відповідачем було встановлено, що правочини реально не відбувалися і акти надання послуг оформлені контрагентами виключно на папері, для надання отримання податкової вигоди ТОВ «НВП ТЕКО ЛТД».

87. Надаючи правову оцінку таким висновкам відповідача, суди при вирішенні спору встановили, що між позивачем та ФОП ОСОБА_1 укладено договір підряду від 01 січня 2016 року № 01/01-15, предметом якого є надання послуг фарбування металевих конструкцій із матеріалів замовника. Згідно до пункту 2.1 вказаного Договору підрядник зобов`язується забезпечити фарбування виробів із матеріалів замовника на орендованих площах підрядника, які знаходяться за адресою АДРЕСА_1 .

88. ТОВ «НВП ТЕКО ЛТД» та ФОП ОСОБА_1 укладено додаткову угоду № 1 до Договору № 01/01-15 від 01 січня 2016 року згідно якого сторони дійшли згоди вважати пункт 9.2 Договору № 01/01-15 від 01 січня 2016 року у наступній редакції: «У випадку, якщо за 30 (тридцять) календарних днів до закінчення терміну дії Договору, жодна з сторін не заявить про свій намір розірвати його, даний Договір вважається пролонгованим на кожний наступний рік».

89. Також, між позивачем та ФОП ОСОБА_1 укладено договір оренди приміщення № 020119/03/01-19 від 02 січня 2019 року, згідно до якого є орендований об`єкт приміщення площі 308 кв.м. в будівлі «літ.К-2» за адресою АДРЕСА_1 ., відповідно до п.5.1 вказаного договору передача в оренду відбувається згідно актом приймання-передач. На підтвердження виконання умов Договору № 01/01-15 від 01 січня 2016 року позивачем залучено до матеріалів справи додатки до договору від 01 січня 2016 року № 01/01-15, в яких зафіксовано попередні узгодження замовлень, звіти про використання давальницької сировини, акти виконаних робіт, акти прийому - передачі у переробку, платіжні доручення, актом приймання передачі до договору № 020119/03/01-19 від 02 січня 2019 року, підтверджує прийняття ФОП ОСОБА_1 в оренду вказаного приміщення.

90. Додаткового, судами попередніх інстанцій встановлено основний вид діяльності ФОП ОСОБА_1 , а саме: КВЕД 25.61 Оброблення металів та нанесення покриття на метали, що узгоджується з характером послуг, які були надані ТОВ «НВП ТЕКО ЛТД».

91. Між ТОВ «НВП ТЕКО ЛТД» та ФОП ОСОБА_2 укладено договір на виготовлення продукції з давальницької сировини від 01 серпня 2018 року № 1/08-28/02-01. Пунктом 1.1 вказаного Договору згідно додатків та на умовах визначених Договором, замовник (ТОВ «НВП ТЕКО ЛТД») доручає виконавцеві (ФОП ОСОБА_2 ), а виконавець приймає на себе зобов`язання виготовлення продукції (зібрати) з наданої замовником давальницької сировини (матеріалів) та передати замовникові готову продукцію. На підтвердження виконання умов вказаного договору позивачем надано додатки до договору від 01 серпня 2018 року № 1/08-28/02-01, в яких зафіксовано попередні узгодження замовлень, звіти про використання давальницької сировини, акти виконаних робіт, акти прийому передачі сировини у переробку, платіжні доручення.

92. 08 травня 2020 між ТОВ «НВП ТЕКО ЛТД» та ФОП ОСОБА_2 укладено договір на виготовлення електронних компонентів з давальницької сировини від 08 травня 2020 року № 1/2020/21/01-19, відповідно до пункту 1.1 виконавець (ФОП ОСОБА_2 ) приймає на себе зобов`язання виготовлення електронних компонентів. На підтвердження виконання умов вказаного договору позивачем надано до матеріалів справи додатки до договору від 08 травня 2020 року № 1/2020/21/01-19, в яких зафіксовано попередні узгодження замовлень.

93. Також між ТОВ «НВП ТЕКО ЛТД» та ФОП ОСОБА_2 укладені договори оренди приміщення:

- № 0201/05/01-19 від 02 січня 2019 року, предметом якого є оренда площі 340 кв.м. в приміщенні «літ. К-2» за адресою: АДРЕСА_2 , виконання якого підтверджується актом приймання приміщення від 02 січня 2019 року, актом повернення приміщення від 11.09.2020;

- № 2/2020/25/01-19 від 25 червня 2020 року, предметом якого є оренда площі 226,05 кв.м. в приміщенні «літ. Г-2» за адресою: АДРЕСА_2 , виконання якого підтверджується актом приймання приміщення від 25 червня 2020 року.

94. Крім того, згідно до договору оренди обладнання № 3/2020/26/01-19 від 25.06.2020, орендодавець(ТОВ «НВП ТЕКО ЛТД») надає, а орендар (ФОП ОСОБА_10 ) приймає у строкове користування майно згідно до Додатку № 1, яким встановлений перелік обладнання, що передається в оренду.

95. Основний вид діяльності ФОП ОСОБА_10 за КВЕД 33.20 Установлення та монтаж машин і устаткування. Інші види діяльності за КВЕД 28.25 Виробництво промислового та вентиляційного устаткування; 25.99 Виробництво інших готових металевих виробів, що узгоджується з характером послуг, які були надані ТОВ «НВП ТЕКО ЛТД».

96. Між ТОВ «НВП ТЕКО ЛТД» та ФОП ОСОБА_7 договір про виготовлення продукції з давальницької сировини від 25 жовтня 2016 року № 25/10/2016. Пунктом 1.1 вказаного Договору згідно додатків та на умовах визначених Договором, замовник (ТОВ «НВП ТЕКО ЛТД») доручає виконавцеві (ФОП ОСОБА_7 ), а виконавець приймає на себе зобов`язання виготовлення продукції (зібрати) з наданої замовником давальницької сировини (матеріалів) та передати замовникові готову продукцію. На підтвердження виконання умов Договору від 25 жовтня 2016 року № 25/10/2016 позивачем залучено до матеріалів справи Додаткові угоди № 1 до договору від 25 жовтня 2016 року № 25/10/2016 в яких вказано перелік металевих конструкцій, які збирає підрядник; акти прийому передач (у переробку); акти виконаних робіт; звіти про використання давальницької сировини; платіжні доручення.

97. Також, між ТОВ «НВП ТЕКО ЛТД» та ФОП ОСОБА_7 укладено договір оренди приміщення № 25102016 від 25 жовтня 2016 року, предметом якого є оренди приміщення площею 3401,00 м.кв в приміщенні «Літ. К-2» за адресою: АДРЕСА_2 . На підтвердження прийняття в оренду приміщення надано акти прийому передачі та додатковими угодами.

98. Відповідно до наявної в матеріалах справи детальної інформації про ФОП ОСОБА_7 зазначено основний вид діяльності по КВЕД 25.62 Механічне оброблення металевих виробів, що узгоджується з характером послуг, які були надані ТОВ «НВП ТЕКО ЛТД».

99. Між ТОВ «НВП ТЕКО ЛТД» та ФОП ОСОБА_4 укладено договір про виготовлення продукції з давальницької сировини від 02 січня 2019 року № 07/01-19. Пунктом 1.1 вказаного Договору згідно додатків та на умовах визначених Договором, замовник (ТОВ «НВП ТЕКО ЛТД») доручає виконавцеві (ФОП ОСОБА_4 ), а виконавець приймає на себе зобов`язання виготовлення продукції (зібрати) з наданої замовником давальницької сировини (матеріалів) та передати замовникові готову продукцію. На підтвердження виконання умов вказаного правочину позивачем залучено акти виконання робіт по звірці кондиціонерів, акти прийому передачу у переробку, звіти про використання давальницької сировини, перелік матеріалів для виконання замовлень, акти виконаних робіт, платіжні доручення.

100. 02 січня 2019 року між ТОВ «НВП ТЕКО ЛТД» та ФОП ОСОБА_4 укладено договір оренди приміщення № 1/04/01-19 від, предметом оренди якого є площа 164,00 кв.м. в приміщенні «літ. Г-2» за адресою АДРЕСА_2 . На підтвердження прийняття в оренду приміщення надано акт прийому передачі від 02 січня 2019 року.

101. Основний вид діяльності ФОП ОСОБА_4 за КВЕД 25.62 Механічне оброблення металевих виробів; Інші види діяльності за КВЕД 28.25 Виробництво промислового та вентиляційного устаткування; 25.99 Виробництво інших готових металевих виробів, що узгоджується з характером послуг, які були надані ТОВ «НВП ТЕКО ЛТД».

102. Між ТОВ «НВП ТЕКО ЛТД» та ФОП ОСОБА_8 укладено договір про виготовлення продукції з давальницької сировини від 30 листопада 2016 року № 30/11/2016. Пунктом 1.1 вказаного Договору згідно додатків та на умовах визначених Договором, замовник (ТОВ «НВП ТЕКО ЛТД») доручає виконавцеві (ФОП ОСОБА_8 ), а виконавець приймає на себе зобов`язання виготовлення продукції (зібрати) з наданої замовником давальницької сировини (матеріалів) та передати замовникові готову продукцію. На підтвердження виконання умов Договору від 30 листопада 2016 року № 30/11/2016 позивачем залучено до матеріалів справи Додаткові угоди № 1 до договору від 30 листопада 2016 року № 30/11/2016 вказано перелік металевих конструкцій, які збирає підрядник, акти прийому передач (у переробку); акти виконаних робіт; звіти про використання давальницької сировини; платіжні доручення.

103. 01 липня 2017 року між ТОВ «НВП ТЕКО ЛТД» та ФОП ОСОБА_8 укладено договір оренди приміщення № 01072017, предметом якого є оренда підприємцем площі 340 кв.м. у приміщенні «літ. К-2» за адресою АДРЕСА_2 . На підтвердження прийняття в оренду приміщення надано акти прийому передачі від 01 липня 2017 року, від 09 серпня 2017 року, від 01 квітня 2018 року, від 07 червня 2018 року, від 18 червня 2018 року, від 16 вересня 2018 року.

104. Основний вид діяльності ФОП ОСОБА_8 за КВЕД 25.62 Механічне оброблення металевих виробів; Інші види діяльності за КВЕД 28.25 Виробництво промислового та вентиляційного устаткування; 25.99 Виробництво інших готових металевих виробів, що узгоджується з характером послуг, які були надані ТОВ «НВП ТЕКО ЛТД».

105. Між ТОВ «НВП ТЕКО ЛТД» та ФОП ОСОБА_3 укладено договір на виготовлення електронних компонентів з давальницької сировини від 01 жовтня 2018 року № 2/2018-34/02-01. Пунктом 1.1 вказаного Договору згідно додатків та на умовах визначених Договором, замовник (ТОВ «НВП ТЕКО ЛТД») доручає виконавцеві (ФОП ОСОБА_3 ), а виконавець приймає на себе зобов`язання виготовлення електронних компонентів (зібрати) з наданої замовником давальницької сировини (матеріалів) та передати замовникові готову продукцію. На підтвердження виконання позивачем надано додатки до договору 01 жовтня 2018 року № 2/2018-34/02-01, в яких зафіксовано попередні узгодження замовлень; акти прийому передач (у переробку); акти виконаних робіт; звіти про використання давальницької сировини; платіжні доручення.

106. 01 жовтня 2018 року між ТОВ «НВП ТЕКО ЛТД» та ФОП ОСОБА_3 укладено договір оренди обладнання № 3/2018-33/02-01 від 01 жовтня 2018 року, згідно до якого орендодавець (ТОВ «НВП ТЕКО ЛТД») надає, а орендар (ФОП ОСОБА_3 ) приймає у строкове платне користування майно згідно до Додатку № 1. На підтвердження виконання позивачем надано Додатки до договору в якій зафіксовано перелік орендованого обладнання, акт приймання передачі обладнання від 01 жовтня 2018 року, акт повернення обладнання від 24 червня 2020 року.

107. 01 жовтня 2018 року між ТОВ «НВП ТЕКО ЛТД» та ФОП ОСОБА_3 укладено договір оренди приміщення № 1/2018-32/02-01, предметом якого є здача в оренду підприємцю площі 226,05 кв.м, реальність виконання якого підтверджується актом приймання приміщення від 01 жовтня 2018 року, актом повернення приміщення 24 червня 2020 року.

108. Згідно до детальної інформації про фізичну особу підприємця, основний вид діяльності ФОП ОСОБА_3 за КВЕД 26.11 Виробництво електронних компонентів, що узгоджується з характером послуг, які були надані ТОВ «НВП ТЕКО ЛТД».

109. Між ТОВ «НВП ТЕКО ЛТД» та ФОП ОСОБА_11 укладено договір про виготовлення продукції з давальницької сировини від 02 серпня 2017 року № 13/01-19. Пунктом 1.1 вказаного Договору згідно додатків та на умовах визначених Договором, замовник (ТОВ «НВП ТЕКО ЛТД») доручає виконавцеві (ФОП ОСОБА_11 ), а виконавець приймає на себе зобов`язання виготовлення продукції (зібрати) з наданої замовником давальницької сировини (матеріалів) та передати замовникові готову продукцію. На підтвердження виконання позивачем надано додатки до договору від 02 серпня 2017 року № 13/01-19, в яких зафіксовано попередні узгодження замовлень; акти прийому передач (у переробку); акти виконаних робіт; звіти про використання давальницької сировини; платіжні доручення.

110. Також між ТОВ «НВП ТЕКО ЛТД» та ФОП ОСОБА_11 укладені договори оренди приміщення:

№ 08082017 від 08 серпня 2017 року, предметом якого є оренда площі 340 кв.м. в приміщенні «літ. К-2» за адресою: АДРЕСА_2 ., виконання якого підтверджується актами від 08 серпня 2017 року, від 08 вересня 2017 року, від 01 серпня 2018 року, від 28 вересня 2018 року, 01 квітня 2019 року, 19 червня 2019 року.

№ 19062020 від 19.06.2020, предметом якого є оренда площі 340 кв.м. в приміщенні «літ. Г-2» за адресою: АДРЕСА_2 ., виконання якого підтверджується актами від 19 червня 2020 року, від 10 вересня 2020 року.

111. Відповідно до детальної інформації про фізичну особу підприємця, основний вид діяльності ФОП ОСОБА_11 за КВЕД 25.62 Механічне оброблення металевих виробів; Інші види діяльності за КВЕД 28.25 Виробництво промислового та вентиляційного устаткування; 25.99 Виробництво інших готових металевих виробів, що узгоджується з характером послуг, які були надані ТОВ «НВП ТЕКО ЛТД».

112. Між ТОВ «НВП ТЕКО ЛТД» та ФОП ОСОБА_5 укладено договір на виготовлення продукції з давальницької сировини від 01 січня 2016 року № 01/01/15. Пунктом 1.1 вказаного Договору згідно додатків та на умовах визначених Договором, замовник (ТОВ «НВП ТЕКО ЛТД») доручає виконавцеві (ФОП ОСОБА_5 ), а виконавець приймає на себе зобов`язання виготовлення продукції (зібрати) з наданої замовником давальницької сировини (матеріалів) та передати замовникові готову продукцію. На підтвердження виконання позивачем надано додатки до договору від 01 січня 2016 року № 01/01/15, в яких зафіксовано попередні узгодження замовлень; акти прийому передач (у переробку); акти виконаних робіт; звіти про використання давальницької сировини; платіжні доручення.

113. Між ТОВ «НВП ТЕКО ЛТД» та ФОП ОСОБА_5 01 листопада 2019 року укладено договір оренди приміщення № 01/11/2019, предметом якого є оренда площі 340 кв.м. в приміщенні «літ. Г-2» за адресою: АДРЕСА_2 , виконання якого підтверджується актом приймання приміщення від 01 листопада 2019 року, актом повернення приміщення від 30 червня 2020 року.

114. Відповідно до детальної інформації про фізичну особу підприємця, основний вид діяльності ФОП ОСОБА_5 за КВЕД 25.62 Механічне оброблення металевих виробів; Інші види діяльності за КВЕД 28.25 Виробництво промислового та вентиляційного устаткування; 25.99 Виробництво інших готових металевих виробів, що узгоджується з характером послуг, які були надані ТОВ «НВП ТЕКО ЛТД».

115. Між ТОВ «НВП ТЕКО ЛТД» та ФОП ОСОБА_5 укладено договір на виготовлення продукції з давальницької сировини від 20 травня 2019 року № а1-12/01-19. Пунктом 1.1 вказаного Договору згідно додатків та на умовах визначених Договором, замовник (ТОВ «НВП ТЕКО ЛТД») доручає виконавцеві (ФОП ОСОБА_5 ), а виконавець приймає на себе зобов`язання виготовлення продукції (зібрати) з наданої замовником давальницької сировини (матеріалів) та передати замовникові готову продукцію. На підтвердження виконання позивачем надано додатки до договору від 20 травня 2019 року №а1-12/01-19, в якому зафіксовано попередні узгодження замовлень; акти прийому передач (у переробку); акти виконаних робіт; звіти про використання давальницької сировини; платіжні доручення.

116. 01 листопада 2019 року між ТОВ «НВП ТЕКО ЛТД» та ФОП ОСОБА_5 укладено договір оренди приміщення № а2-36/01-19 від 01 листопада 2019 року, предметом якого є оренда площі 340 кв.м. в приміщенні «літ. Г-2» за адресою: АДРЕСА_2 , виконання якого підтверджується актом приймання приміщення від 01 листопада 2019 року, актом повернення приміщення від 13 листопада 2019 року.

117. Відповідно до детальної інформації про фізичну особу підприємця, основний вид діяльності ФОП ОСОБА_5 за КВЕД 25.62 Механічне оброблення металевих виробів; Інші види діяльності за КВЕД 28.25 Виробництво промислового та вентиляційного устаткування; 25.99 Виробництво інших готових металевих виробів, що узгоджується з характером послуг, які були надані ТОВ «НВП ТЕКО ЛТД».

118. Суди обох інстанцій дослідивши вищевказані первинні документи по взаємовідносинах позивача з його підрядниками, зазначили, що вони відповідають усім необхідним вимогам щодо форми та змісту первинних документів, вказані акти містять найменування учасників господарських операцій, обсяг проведених операцій, наданих послуг, підписи сторін та відбитки печаток сторін, та дають змогу визначити, який об`єм послуг було надано, за якою ціною, між якими контрагентами. При цьому, доказів того, що дані документи не мають юридичної сили або визнані в установленому порядку недійсними відповідачем суду не надано.

119. Водночас, судами відзначено, що під час перевірки контролюючим органом не встановлено, що надані під час перевірки первинні документи оформлені з порушенням статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». Крім того, відповідно до акту перевірки позивача, контролюючим органом не здійснювалась належна перевірка первинно-бухгалтерських документів перелічених вище ФОП, не перевірялась наявність господарсько-правових стосунків з іншими суб`єктами господарювання по оренді основних засобів виробництва, складських приміщень, транспортних засобів; наявність правовідносин по зберіганню матеріальних цінностей; наявність укладених цивільно-правових угод з іншими суб`єктами господарювання.

120. Як зазначили суди при вирішенні спору, необхідність залучення вказаних підрядників пояснюється позивачем тим, що за 2020 рік ТОВ «НВП ТЕКО ЛТД» випущено 32 тисячі готової продукції (обладнання для зв`язку шаф кліматичних, розподільчих, електричних, виробничих кондиціонерів, в тому числі з системою фрикулингу), а тому враховуючи обсяги виготовляємої підприємством продукції, значні витрати, пов`язані із наймом працівників відповідної професії та кваліфікації, а також відсутність малярів у штаті підприємства ТОВ «НВП ТЕКО ЛТД» вважало економічно доцільним передавати виконання робіт саме суб`єктами господарювання на договірних засадах.

121. Крім того, суди попередніх інстанцій критично оцінили позицію контролюючого органу щодо наявності у штаті підприємства достатньої власного персоналу, що виключає необхідність залучення підрядників для виконання робіт, оскільки укладення трудового договору не є єдиним способом залучення фізичних осіб до вчинення необхідних дій в процесі виконання поставки, а податкове законодавства не ставить право платника на податковий кредит та на формування витрат в залежність від того, за рахунок яких ресурсів (власних або залучених) здійснюється виконання своїх договірних обов`язків контрагентом.

122. Так, Велика Палата Верховного Суду вказала, що сам по собі факт використання первинних документів з недостовірними даними для підтвердження обставин здійснення господарської операції не повинен автоматично вказувати на безпідставність даних податкового обліку. Натомість, контролюючий орган має довести, що платник податків, приймаючи від контрагентів та використовуючи певні документи для цілей податкового обліку, діяв нерозумно, недобросовісно або без належної обачності. Це також пов`язано з фактичною можливістю й економічною доцільністю перевірки самим платником податків достовірності відомостей, які були включені до первинних документів. Мають бути наявні докази того, що розумними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у їх змісті.

123. Водночас, суди попередніх інстанцій у ході розгляду цієї справи не встановили ознак недобросовісності позивача, як і в касаційній скарзі не наведено жодних обставин та не надано доказів, які свідчили б про незвичність цін за спірними операціями, або про невідповідність господарських операцій цілям та завданням статутної діяльності позивача, незвичності цих операцій, збитковості здійснених операцій, або інших обставин, які б окремо або в сукупності могли б свідчити про непов`язаність операцій з господарською діяльністю позивача, фіктивність вчинених операцій та недобросовісність позивача як платника податків, а також про те, що вчинення зазначених операцій не було обумовлено розумними економічними причинами (цілями ділового характеру).

124. Судами правильно було наголошено, що залучення для виконання робіт зі збирання та фарбування шаф та електронних компонентів фізичних осіб підприємців - це право позивача, яким він користується, оскільки немає законодавчої заборони на таке залучення. Крім цього жодна норма права, зокрема податкового законодавства, не зобов`язує позивача обґрунтовувати залучення підрядників або виконувати такі роботи виключно власними силами (самостійно).

125. Отже, з урахуванням викладеного, оцінюючи встановлені обставини справи у їх сукупності, колегія суддів касаційної інстанції погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що операції позивача з вище переліченими ФОП здійснені в межах господарської діяльності позивача, мають ознаки реальних, відповідають дійсному економічному змісту та підтверджуються необхідними документами, що є свідченням добросовісності позивача при здійсненні господарських операцій.

126. Щодо посилання відповідача на те, що ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 одночасно є працівниками підприємства, а виконані роботи (надані послуги) згідно договорів про надання послуг, в ході трудової діяльності та відносяться до функцій та обов`язків, то суми доходів виплачених в рамках виконання цих договорів підлягають оподаткуванню податком на доходи фізичних осіб відповідно до підпункту 164.2.1 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України, як заробітна плата, а сторони договору прирівнюються до працівника та роботодавця в розумінні підпунктів 14.1.195 та 14.1.222 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України та фактично є трудовими, суд касаційної інстанції зазначає наступне.

127. Як підтверджується сталою та послідовною практикою Верховного Суду, на яку послалися також суди попередніх інстанцій, (справи № 826/5591/15, № 826/14889/18, № 826/1432/17, № 821/516/16, № 640/23279/19), відносини щодо здійснення особою у статусі фізичної особи-підприємця, як суб`єктом господарювання певних робіт (послуг) для інших юридичних чи фізичних осіб, з якими цією фізичною особою укладено ще й трудовий договір, не повинні автоматично розцінюватися як такі, що є трудовими. Визначальною передумовою для сплати податку на доходи фізичних осіб, військового збору та єдиного внеску є наявність між суб`єктом господарювання та фізичною особою-підприємцем відносин, які фактично є трудовими, а сторони договору можуть бути прирівняні до працівника чи роботодавця.

128. Верховний Суд неодноразово висловлював позицію щодо відмінностей між трудовими та цивільними (господарськими) правовідносинами.

129. Так, Верховним Судом при розгляді справ, пов`язаних із перекваліфікацією правовідносин між суб`єктами господарювання та фізичною особою-підприємцем, виділено ряд основних ознак, що відрізняє цивільні (господарські) відносини від трудових:

- трудовим законодавством регулюється процес організації трудової діяльності. За цивільно-правовим договором процес організації трудової діяльності залишається за його межами, метою договору є отримання певного матеріального результату. Виконавець, який працює за цивільно-правовим договором, на відміну від працівника, який виконує роботу відповідно до трудового договору, не підпорядковується правилам внутрішнього трудового розпорядку, хоча і може бути з ними ознайомлений, він сам організовує свою роботу і виконує її на власний ризик, працівник не зараховується до штату установи (організації), не вноситься запис до трудової книжки та не видається розпорядчий документ про прийом його на роботу на певну посаду. Отже, трудовий договір - це угода щодо здійснення і забезпечення трудової функції. За трудовим договором працівник зобов`язаний виконувати роботу з визначеної однієї або кількох професій, спеціальностей, посади відповідної кваліфікації, виконувати визначену трудову функцію в діяльності підприємства. Після закінчення виконання визначеного завдання трудова діяльність не припиняється. Предметом трудового договору є власне праця працівника в процесі виробництва, тоді як предметом договору цивільно-правового характеру є виконання його стороною певного визначеного обсягу робіт (постанови від 04 липня 2018 року у справі № 820/1432/17, від 13 червня 2019 року у справі № 815/954/18, від 25 листопада 2021 року у справі № 826/14117/14);

- основними ознаками трудового договору, є: праця юридично несамостійна, протікає в рамках певного підприємства, установи, організації (юридичної особи) або в окремого громадянина (фізичної особи); шляхом виконання в роботі вказівок і розпоряджень власника або уповноваженого ним органу; праця має гарантовану оплату; виконання роботи певного виду (трудової функції); трудовий договір, як правило, укладається на невизначений час; здійснення трудової діяльності відбувається, як правило, в складі трудового колективу; виконання протягом встановленого робочого часу певних норм праці; встановлення спеціальних умов матеріальної відповідальності; застосування заходів дисциплінарної відповідальності; забезпечення роботодавцем соціальних гарантій. Зокрема, відповідальність працівника за трудовим договором регулюється лише імперативними нормами (Кодексом законів про працю України та іншими актами трудового законодавства), що не можуть змінюватися сторонами в договорі, а відповідальність виконавця послуг у цивільно-правових відносинах визначається в договорі, а те, що ним не врегулювано - чинним законодавством України (постанова від 06 жовтня 2021 року у справі № 420/502/19);

- на відміну від господарських правовідносин, у трудових правовідносинах виплати особі винагороди у грошовій або натуральній формі здійснюються за роботи (послуги), виконувані в інтересах іншої особи, ці виплати є періодичними, тобто оплата носить системний характер за послуги (роботи), наданні в процесі виконання конкретної трудової функції (постанова від 07 вересня 2020 року у справі № 520/526/19).

130. За таких обставин в умовах дії такого принципу фінансової звітності, як превалювання сутності над формою, який полягає в тому, що операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми, встановлення дійсної сутності правовідносин між суб`єктом господарювання та фізичною особою-підприємцем мають визначальне значення для вирішення спору.

131. У спірній ситуації суди попередніх інстанцій, встановивши фактичний зміст та характер відносин за цивільно-правовим:

договором підряду від 01 січня 2016 року № 01/01-15, укладеним позивачем із ФОП ОСОБА_1 , фактично визнали їх відмінними від посадових обов`язків ОСОБА_1 як директора ТОВ «НВП ТЕКО ЛТД». В свою чергу, контролюючим органом як особою, на яку покладено обов`язок доводити правомірність свого рішення, під час судового розгляду не доведено тотожність наданих послуг ФОП ОСОБА_1 трудовій функції директора.

договором на виготовлення електронних компонентів з давальницької сировини від 08 травня 2020 року № 1/2020/21/01-19, укладеним позивачем із ФОП ОСОБА_2 , також є відмінними від посадових обов`язків ОСОБА_2 , як начальника господарського відділу ТОВ «НВП ТЕКО ЛТД», натомість відповідачем, як особою на яку покладено обов`язок доводити правомірність свого рішення, не доведено тотожність наданих послуг ОСОБА_2 трудовій функції директора.

132. Контролюючим органом не було встановлено, та у касаційній скарзі не наведено, будь-яких обставин, які б свідчили про те, що зазначені фізичні особи здійснювали функції (виконували роботу), яким би були притаманні ознаки трудових відносин.

133. Таким чином, суди попередніх інстанцій, враховуючи сталу судову практику щодо оцінки операцій між суб`єктами господарювання як такі, що здійснені/не здійснені, а також доказування фактичної поставки товарів/робіт/послуг за результатами дослідження та аналізу поданих у справі документів та пояснень/заперечень, на підставі встановлених обставин дійшли обґрунтованого висновку про недоведеність у ході вирішення спору відповідачем зазначених в акті перевірки висновків про нереальності господарських операцій по взаємовідносинах позивача з ТОВ «НІКА ТРАСТ» та ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_4 , ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_5 ФОП ОСОБА_6 , ФОП ОСОБА_7 , ФОП ОСОБА_8 ФОП ОСОБА_9 .

134. Щодо інших доводів податкового органу про неврахування судами попередніх інстанцій порушень податкового законодавства позивачем, які зазначені у акті перевірки, судом касаційної інстанції не перевіряються, оскільки останні за змістом касаційної скарги не були підставою для відкриття касаційного провадження відповідно до ухвали Верховного Суду від 26 грудня 2023 року у цій справі.

135. Контролюючий орган у касаційній скарзі наводить рішення Верховного Суду на спростування висновків судів щодо фактичного здійснення операцій між позивачем та контрагентами, які пов`язані виключно з критеріями оцінки доказів та висновками, здійсненими за результатами їх дослідження. Аналіз висновків судів попередніх інстанцій у цій справі та в наведених скаржником рішеннях суду касаційної інстанції свідчить про те, що вони ґрунтуються на конкретних фактичних обставинах справи, результати розгляду яких залежать від їх (обставин) повноти, характеру, об`єктивності, юридичного значення.

136. При цьому, обґрунтування касаційної скарги податкового органу зводиться виключно до незгоди з оцінкою, наданою судами повно і всебічно встановленим обставинам справи, при цьому порушень норм процесуального права, які б вплинули або змінили цю оцінку, скаржником не зазначено. Фактично відповідач у касаційній скарзі просить про переоцінку, додаткову перевірку доказів стосовно встановлених судами попередніх інстанцій фактичних обставин у справі.

137. Проте, таким доводам відповідача суди попередніх інстанцій надали юридичну оцінку. Висновки судів першої та апеляційної інстанції є результатом оцінки наявних у їх розпорядженні доказів й суд касаційної інстанції не може не погодитись із ними, оскільки така оцінка судами здійснена з дотриманням вимог процесуального закону щодо повного та всебічного з`ясування всіх обставин справи на підставі належних та допустимих доказів.

138. Суд касаційної інстанції не має права здійснювати переоцінку обставин, з яких виходили суди при вирішенні справи, а повноваження суду касаційної інстанції обмежуються виключно перевіркою дотримання судами норм матеріального та процесуального права на підставі встановлених фактичних обставин справи та виключно в межах доводів касаційної скарги (аналогічний висновок викладено у постанові Великої Палати Верховного Суду від 10 грудня 2019 року у справі №925/698/16).

139. Встановлення обставин справи, дослідження та оцінка доказів є прерогативою судів першої та апеляційної інстанцій. Якщо порушень порядку надання та отримання доказів у суді першої інстанції апеляційним судом не встановлено, а оцінка доказів зроблена як судом першої, так і судом апеляційної інстанцій, то суд касаційної інстанції не наділений повноваженнями втручатися в оцінку доказів (висновок Великої Палати Верховного Суду у постанові від 16 січня 2019 року у справі № 373/2054/16-ц (провадження № 14-446цс18), згодом підтриманий Верховним Судом у складі об`єднаної палати Касаційного господарського суду у постанові від 17 вересня 2020 року у справі № 908/1795/19).

140. У справі, що переглядається, у суду касаційної інстанції відсутні підстави вважати, що податковий орган надав належні та достатні докази на підтвердження обставин в обґрунтування власної позиції за наведеними вище, на думку контролюючого органу, порушеннями.

141. Згідно із частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуті в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

142. Відповідно до частини третьої статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.

143. Переглянувши судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій колегія суддів вважає, що відсутні підстави для висновку, що суди першої та апеляційної інстанцій при вирішенні спору неправильно застосували норми матеріального права та ухвалили оскаржувані рішення без дотриманням норм процесуального права.

144. Відтак, суд дійшов висновку про необхідність залишення рішень судів першої та апеляційної інстанцій без змін, а касаційної скарги без задоволення.

На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області залишити без задоволення.

Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 24 січня 2023 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 15 листопада 2023 року у справі № 520/27606/21 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач М. М. Яковенко

Судді І. В. Дашутін

О. О. Шишов