Справа № 440/13562/23
Суддя: О.О. Кукоба
Дата ухвалення: 2024-01-18 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОЛТАВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Р І Ш Е Н Н Я

і м е н е м У к р а ї н и

18 січня 2024 року м. ПолтаваСправа №440/13562/23

Полтавський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Кукоби О.О.,

за участю:

секретаря судового засідання Бахарєвої П.А.

та представників сторін:

від позивача - Цикаришвілі Б.Т.,

від відповідача - Озацька О.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні за правилами загального позовного провадження адміністративну справу за позовом Приватного підприємства "Білоцерківська агропромислова група" до Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

1. Стислий зміст позовних вимог та їх обґрунтування.

Приватне підприємство "Білоцерківська агропромислова група" (надалі - позивач, ПП "Білоцерківська агропромислова група") звернулось до суду з позовом до Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (надалі також відповідач), у якому позивач просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 07.06.2023 №264/35005040 (форми "Н") про застосування штрафу у розмірі 3934435,24 грн.

Позовні вимоги обґрунтовані посиланням на безпідставність застосування до платника податку на додану вартість штрафних (фінансових) санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, оскільки на підставі положень пунктів 52-1, 69 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України штрафні санкції не застосовуються за порушення податкового законодавства, вчинені з 01.03.2020 до завершення карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також на період до скасування воєнного стану, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24.02.2022 №64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24.02.2022 №2102-IX.

Також позивач звертав увагу на те, що за період з січня по вересень 2022 року підприємством зареєстрована у ЄРПН значна кількість податкових накладних, тоді як більша частина несвоєчасно зареєстрованих податкових накладних складена на неплатників ПДВ, внаслідок чого відповідний факт не вплинув на здійснення розрахунків з бюджетом.

Окрім наведеного, позивач звертав увагу на те, що 08.02.2023 набув чинності Закон України від 12.01.2023 №2876-IX "Про внесення змін до розділу XX "Перехідні положення" ПК України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування", яким підрозділ 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України доповнений пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану збільшені строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення.

Спираючись на приписи пункту 11 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України позивач вважав, що податковий орган мав застосувати відповідні зміни під час обчислення суми штрафних (фінансових) санкцій, застосованих до ПП "Білоцерківська агропромислова група" спірним податковим повідомленням-рішенням.

2. Позиція відповідача.

Відповідач позов не визнав, у наданому до суду відзиві на позов представник відповідача просив у задоволенні позовних вимог відмовити повністю з огляду на їх необґрунтованість та безпідставність /т. 2, а.с. 44-50/. Свою позицію мотивував посиланням на правомірність та обґрунтованість спірного рішення, зазначивши, що за результатами камеральної перевірки ПП "Білоцерківська агропромислова група" виявлено факт порушення позивачем термінів реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, передбачених пунктом 201.10 статті 201 ПК України. Відповідальність за вчинене позивачем порушення передбачена пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України у вигляді штрафу у розмірі від 10 до 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в такій податковій накладній.

Відповідач наголошував на правильному застосуванні штрафу за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку реєстрації податкової накладної, який діяв до 08.02.2023, а саме - відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України.

За позицією податкового органу, штрафи у розмірах, встановлених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, застосовуються у разі порушення платником податку передбачених пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України граничних строків реєстрації ПН/РК у ЄРПН із датою складання, починаючи з 16.01.2023.

Також відповідач наголошував на тому, що позивачем не доведена у визначеному законом порядку неможливість виконання податкового обов`язку з огляду на введення в Україні воєнного стану, а передбачені пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України не застосовуються з 27.05.2022.

3. Процесуальні дії у справі, заяви учасників справи.

Ухвалою Полтавського окружного адміністративного суду від 19.09.2023 провадження у справі за цим позовом відкрито, розгляд справи вирішено проводити за правилами загального позовного провадження без виклику учасників (у письмовому провадженні).

У підготовчому засіданні 31.10.2023 протокольною ухвалою суду закрито підготовче провадження та призначено справу до розгляду по суті.

У судових засіданнях 07.12.2023 та 16.01.2024 представник позивача позовні вимоги підтримав та просив їх задовольнити, а представник відповідача - наполягала на відмові у задоволенні позовних вимог.

Обставини справи

ПП "Білоцерківська агропромислова група" у визначеному законом порядку зареєстроване як юридична особа, ідентифікаційний номер 13961362, перебуває на обліку як платник податків в Північному міжрегіональному управлінні ДПС по роботі з ВПП, є платником податку на додану вартість.

Північним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з ВПП проведено камеральну перевірку ПП "Білоцерківська агропромислова група" щодо своєчасності реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, складених в січні, лютому, травні - грудні 2022 року, січні та лютому 2023 року, результати якої оформлені актом від 28.04.2023 №253/35-00-50-16/13961362 /т. 1, а.с. 61-68/.

Перевіркою встановлено факт порушення позивачем термінів реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування у Єдиному реєстрі податкових накладних, передбачених пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України у кількості 1908 шт /т. 1, а.с. 69-95/.

Заперечення позивача від 19.05.2023 на акт перевірки відхилені листом Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з ВПП від 01.06.2023 /а.с. 96-104, 105-106/.

07.06.2023 на підставі зазначеного вище акта перевірки Північним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з ВПП сформовано податкове повідомлення-рішення №264/35005040 про застосування до ПП "Білоцерківська агропромислова група" відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України штрафу у розмірі 3934435,24 грн /т. 1, а.с. 40-58/.

Скарга платника податку на зазначене податкове повідомлення-рішення залишена без задоволення рішенням ДПС України від 22.08.2023 №24099/6/99-00-06-03-01-06 /т. 1, а.с. 107-112, 113-118/.

Не погодившись із зазначеним податковим повідомленням-рішенням, позивач оскаржив його до суду.

Норми права, якими урегульовані спірні відносини.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Перелік та компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства визначено Податковим кодексом України (надалі - ПК України). Цим Кодексом визначаються функції та правові основи діяльності контролюючих органів, визначених пунктом 41.1 статті 41 цього Кодексу, та центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику /пункт 1.1 статті 1 ПК України/.

Зокрема, як визначено підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України, контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

За змістом пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

А відповідно до підпункту 75.1.1 пункту 75.1 цієї статті, камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, даних СОД РРО.

Предметом камеральної перевірки також можуть бути, зокрема, своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних.

За приписами пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи а зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Відповідно до абзацу першого пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

У силу абзацу чотирнадцятого пункту 201.10 статті 201 ПК України реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

Статтею 120-1 ПК України визначена відповідальність платників податків за порушення строків реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та допущення помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної.

Так, згідно пункту 120-1.1 статті 120 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Оцінка судом обставин справи

Згідно з частиною другою статті 73 КАС України предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення.

У цій справі предметом спору є правомірність податкового повідомлення-рішення від 07.06.2023 №264/35005040 про застосування до позивача штрафу за порушення строку реєстрації податкових накладних.

Виходячи з приписів частини другої статті 2 КАС України, суд перевіряє відповідність такого рішення критеріям правомірності рішення суб`єкта владних повноважень, а саме, чи прийнято це рішення: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Суд враховує, що на платника податків покладено обов`язок щодо реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних у строк, встановлений податковим законодавством, а саме для податкових накладних складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені, а для податкових накладних складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. Порушення вказаних строків реєстрації податкових накладних свідчить про наявність порушення, за яке передбачена відповідальність у вигляді штрафу в залежності від терміну такого порушення, що передбачено пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України.

У ході камеральної перевірки ПП "Білоцерківська агропромислова група" встановлено та не спростовано позивачем, що ним порушено строк реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених у січні, лютому, травні - грудні 2022 року та січні, лютому 2023 року, у загальній кількості 1908 шт.

На цій підставі спірним податковим повідомленням-рішенням до позивача застосований штраф у розмірі 3934435,24 грн.

Оцінюючи доводи позивача про безпідставність застосування до нього штрафу з огляду на запровадження на території України карантину та воєнного стану, суд враховує такі обставини.

Згідно з пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України, за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Тож у силу наведеної норми перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Необхідно зазначити, що карантин установлений постановою Кабінету Міністрів України від 11.03.2020 №211 з 12.03.2020, а відмінений постановою від 27.06.2023 №651 з 24 години 00 хвилин 30.06.2023.

Однак до завершення карантину Указом Президента України від 24.02.2022 №64/2022 "Про введення воєнного стану в Україні" в Україні введений воєнний стан, який у подальшому неодноразово продовжувався та станом на час розгляду справи триває.

Законом України від 03.03.2022 №2118-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану", який набрав чинності 07.03.2022, підрозділ 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України доповнений пунктом 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

Зокрема, підпунктами 69.1, 69.9 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України визначено, що у випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні. Для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Законом України від 12.05.2022 №2260-ІХ "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану", який набрав чинності 27.05.2022, внесено зміни до підпункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України.

Зокрема, цим Законом підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України викладено у такій редакції:

"У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.

Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику".

Відтак, з набранням чинності Законом №2260-IX передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.

Закон №2260-IX підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України доповнив положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

Законом №2260-IX було внесено зміни й до підпункту 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України.

Відповідно до нової редакції цієї норми для платників податків та контролюючих органів зупинявся перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, сплати податків та зборів платниками податків.

З 27.05.2022 пункт 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України доповнений підпунктом 69.1-1, у силу якого платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Законом України від 13.12.2022 №2836-IX (набрав чинності 03.01.2023) підпункт 69.1 викладено в новій редакції, зокрема відповідно до абзаців третього - п`ятого цього пункту платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року; реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 20 липня 2022 року.

Отож Законом №2260-ІХ, який набрав чинності 27.05.2022, поновлено відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок згідно з Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності.

При цьому підпунктом 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України скасовано дію мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19).

Аналіз наведених норм дає підстави для висновків, що відповідальність, яка передбачена ПК України за невиконання / несвоєчасне виконання платником податків податкового обов`язку, не застосовується до такого платника податків, стосовно якого контролюючим органом прийнято рішення щодо неможливості своєчасного виконання платником податків податкового обов`язку.

Ті ж платники податків, які із заявою про відсутність можливості виконати податковий обов`язок до контролюючого органу не зверталися та стосовно яких рішення щодо неможливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку контролюючим органом не приймалося, або які зверталися до контролюючого органу із заявою про відсутність можливості виконати податковий обов`язок та стосовно яких контролюючим органом було прийнято рішення щодо можливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання податкового обов`язку (у спірному випадку з реєстрації податкових накладних) лише за умов складання цих податкових накладних у період з 24.02.2022 до 27.05.2022 (тобто до дня набрання чинності Законом №2260-ІХ) за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15.07.2022.

У ході розгляду справи суд встановив, що позивач із заявою про відсутність можливості виконання податкових обов`язків до контролюючого органу не звертався, а відповідач рішення щодо неможливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку не приймав.

Лист Торгово-промислової палати України від 28.02.2022 щодо засвідчення факту настання форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили) з 24.02.2022 не звільняє платника податку від обов`язку своєчасно зареєструвати податкові накладні у ЄРПН.

А тому, посилання позивача на звільнення його від відповідальності за вчинення податкових правопорушень з огляду на запровадження на території України карантину та воєнного стану є безпідставними.

Позивач у ході судового розгляду справи не надав доказів, що ним вживались дії щодо своєчасної реєстрації податкових накладних у ЄРПН, внаслідок чого його посилання на достатність реєстраційного ліміту в СЕА ПДВ для реєстрації виписаних у січні та лютому 2022 року податкових накладних не заслуговують на увагу.

На момент виникнення спірних відносин наявність вини платника податку у несвоєчасній реєстрації податкових накладних ПК України не визначена кваліфікуючою ознакою для притягнення його до фінансової відповідальності.

Водночас суд враховує, що факт вчинення позивачем податкового правопорушення відповідач виявив 28.04.2023, а рішення про застосування до нього штрафу прийняв 07.06.2023. При цьому відповідний штраф нарахований у розмірі, визначеному пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України.

Однак, слід вказати, що Законом України від 12.01.2023 №2876-ІХ "Про внесення змін до розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування", який набрав чинності 08.02.2023, підрозділ 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України доповнено пунктом 90 такого змісту:

"90. Тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі: 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів".

Тобто Законом України від 12.01.2023 №2876-ІХ, який набрав чинності 08.02.2023, зменшено відсоткові розміри штрафу за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Згідно з пунктом 11 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу).

У контексті наведеного суд звертає увагу на рішення Конституційного Суду України від 09.02.1999 №1-рп/99 у справі за конституційним зверненням Національного банку України щодо офіційного тлумачення положення частини першої статті 58 Конституції України (справа про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів), в якому визначено, що "за загальновизнаним принципом права закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Цей принцип закріплений у частині першій статті 58 Конституції України, за якою дію нормативно-правового акта в часі треба розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності і припиняється з втратою ним чинності, тобто до події, факту застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце. Конституція України, закріпивши частиною першою статті 58 положення щодо неприпустимості зворотної дії в часі законів та інших нормативно-правових актів, водночас передбачає їх зворотну дію в часі у випадках, коли вони пом`якшують або скасовують юридичну відповідальність особи, що є загальновизнаним принципом права. Тобто щодо юридичної відповідальності застосовується новий закон чи інший нормативно-правовий акт, що пом`якшує або скасовує відповідальність особи за вчинене правопорушення під час дії нормативно-правового акта, яким визначались поняття правопорушення і відповідальність за нього.".

Так, згідно з гіпотезою Закону №2876-ІХ, умовами його застосування до платників податків є оголошення воєнного стану, що введений Указом Президента України від 24.02.2022 №64/2022 "Про введення воєнного стану в Україні", та тривав як на момент проведення камеральної перевірки позивача, так і прийняття відповідачем спірного податкового повідомлення-рішення.

А тому, хоча Закон №2876-ІХ і набув чинності 08.02.2023, однак зважаючи на запроваджені ним умови щодо зменшення розміру відповідальності платників податків за порушення строків реєстрації податкових накладних на період дії в Україні воєнного стану, оголошеного Указом Президента України від 24.02.2022 №64/2022 "Про введення воєнного стану в Україні", суд дійшов висновку, що приписи пункту 90 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України мають бути застосовані до спірних відносин.

Суд також враховує, що дату прийняття відповідачем спірного податкового повідомлення-рішення одночасно діяли дві норми, якими встановлені різні розміри штрафних (фінансових) санкцій за несвоєчасну реєстрацію у ЄРПН податкових накладних: пункт 120-1.1 статті 120-1 ПК України та пункт 90 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України.

Статтею 8 Конституції України закріплено, що в Україні визнається і діє принцип верховенства права.

Превентивним засобом недотримання законодавцем верховенства права у податкових правовідносинах є впровадження та існування в Україні принципу презумпції правомірності рішень платника податку ("in dubio pro tributario"), що закріплений в підпункті 4.1.4. пункту 4.1. статті 4 ПК України.

Згідно з цим принципом, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

Наведений принцип набуває свого розвитку у положеннях пункту 56.21 статті 56 ПК України за якими, у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення ухвалюють на користь платника податків.

Сама юридична конструкція норми пункту 56.21 статті 56 ПК України дає підстави стверджувати, що презумпція застосовна не лише у ситуації прямої суперечності норм, але й у будь-якій іншій ситуації невизначеності в процесі правозастосування. Для її застосування необхідно і достатньо виявлення двох або більше альтернативних варіантів правомірної поведінки, обравши найвигідніший для себе з яких платник має почуватися захищеним від можливих негативних наслідків як з боку контролюючого органу, так і суду. До того, наведеною нормою охоплюються не лише очікування платника, запровадженням у податковому законодавстві цієї презумпції як принципу (основної засади) накладається відповідний таким очікуванням обов`язок вибору визначеного нею варіанту поведінки і контролюючим органом, і судом. При цьому тягар доведення хибності (відсутності правових підстав) обраного платником варіанту поведінки покладається законом на контролюючий орган.

Враховуючи характер принципу "in dubio pro tributario" у демократичному суспільстві має бути підхід, відповідно до якого - істотні правові сумніви мають тлумачитися на користь платника.

Принцип "належного урядування", як правило, не повинен перешкоджати державним органам виправляти випадкові помилки, навіть ті, причиною яких є їхня власна недбалість (див. зазначене вище рішення у справі "Москаль проти Польщі" (Moskal v. Poland), заява № 10373/05, пункт 73). Будь-яка інша позиція була б рівнозначною, inter alia, санкціонуванню неналежного розподілу обмежених державних ресурсів, що саме по собі суперечило б загальним інтересам (там само). З іншого боку, потреба виправити минулу «помилку» не повинна непропорційним чином втручатися в нове право, набуте особою, яка покладалася на легітимність добросовісних дій державного органу (рішення у справі "Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки" (Pincova and Pine v. the Czech Republic), заява №36548/97, пункт 58). Іншими словами, державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків (див. зазначене вище рішення у справі "Лелас проти Хорватії" (Lelas v. Croatia), заява №55555/08, пункт 74). Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються (рішення у справах "Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки" (Pincova and Pine v. the Czech Republic), заява №36548/97, пункт 58, "Ґаші проти Хорватії" (Gashi v. Croatia), заява №32457/05, пункт 40, "Трґо проти Хорватії" (Trgo v. Croatia), заява №35298/04, пункт 67).

У рішенні Конституційного Суду України від 27.02.2018 №1-р/2018 (справа №1-6/2018) зазначено, що основними елементами конституційного принципу верховенства права є справедливість, рівність, правова визначеність. Конституційні та конвенційні принципи, на яких базується гарантія кожному прав і свобод осіб та їх реалізація, передбачають правові гарантії, правову визначеність і пов`язану з ними передбачуваність законодавчої політики, необхідні для того, щоб учасники відповідних правовідносин мали можливість завбачати наслідки своїх дій і бути впевненими у своїх законних очікуваннях, що набуте ними на підставі чинного законодавства право, його зміст та обсяг буде ними реалізовано (абзац третій пункту 4 мотивувальної частини рішення Конституційного Суду України від 11.10.2005 №8-рп/2005). Принцип правової визначеності вимагає від законодавця чіткості, зрозумілості, однозначності правових норм, їх передбачуваності (прогнозованості) для забезпечення стабільного правового становища.

Таким чином, слід дійти висновку, що на день прийняття відповідачем рішення про застосування до ПП "Білоцерківська агропромислова група" штрафних (фінансових) санкцій за порушення граничних термінів реєстрації податкової накладної, з урахуванням триваючого воєнного стану на території України, підлягали застосуванню штрафні санкції у розмірах, визначених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України.

На вимогу суду відповідач провів розрахунок штрафних (фінансових) санкцій з урахуванням приписів пункту 90 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України та у наданому контррозрахунку /т. 4, а.с. 92-106/ визначив, що сума штрафу становитиме 975798,42 грн.

З урахуванням наведеного, суд дійшов висновку, що податкове повідомлення-рішення Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з ВПП від 07.06.2023 №264/35005040 (форми "Н") належить визнати протиправним та скасувати в частині застосування до позивача штрафу у розмірі 2958636,82 грн (3934435,24 грн - 975798,42 грн).

Зважаючи на встановлені у ході розгляду фактичні обставини справи та беручи до уваги норми чинного законодавства, якими урегульовані спірні відносини, суд дійшов висновку про задоволення позовних вимог ПП "Білоцерківська агропромислова група" частково.

Розподіл судових витрат

Відповідно до частини першої статті 132 Кодексу адміністративного судочинства України, судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов`язаних з розглядом справи.

Позивач при зверненні до суду сплатив судовий збір у розмірі 26840,00 грн, що підтверджено платіжною інструкцією від 05.09.2023 №1946 /т. 2, а.с. 24/.

Вказана суму судового збору зарахована до спеціального фонду державного бюджету, що підтверджено випискою /т. 2, а.с. 25/.

Згідно з частиною третьою статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України при частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог.

Зважаючи на ухвалення судом рішення про задоволення позовних вимог ПП "Білоцерківська агропромислова група" частково, понесені позивачем судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 26840,00 грн належить розподілити шляхом стягнення на його користь за рахунок бюджетних асигнувань Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з ВПП коштів у розмірі 20183,68 грн.

Керуючись статтями 2, 3, 5-10, 72-77, 90, 132, 139, 241-246 Кодексу адміністративного судочинства України, Полтавський окружний адміністративний суд

В И Р І Ш И В:

Позовні вимоги Приватного підприємства "Білоцерківська агропромислова група" до Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення задовольнити частково.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 07.06.2023 №264/35005040 в частині застосування до Приватного підприємства "Білоцерківська агропромислова група" штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 2 958 636,82 грн (два мільйони дев`ятсот п`ятдесят вісім тисяч шістсот тридцять шість гривень вісімдесят дві копійки).

У задоволенні іншої частини позовних вимог - відмовити.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на користь Приватного підприємства "Білоцерківська агропромислова група" судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 20183,68 грн (двадцять тисяч сто вісімдесят три гривні шістдесят вісім копійок).

Позивач: Приватне підприємство "Білоцерківська агропромислова група" (; вул. Лесі Українки, 28, с. Білоцерківка, Миргородський район, Полтавська область, 38340).

Відповідач: Північне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків (код ЄДРПОУ ВП 44131658; вул. Благовіщенська, 30, м. Харків, Харківська область, 61052).

Рішення набирає законної сили у порядку та строки, визначені статтями 255, 295, 297 Кодексу адміністративного судочинства України.

Апеляційна скарга подається безпосередньо до Другого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів після складення повного судового рішення. Учасник справи, якому повне рішення не було вручене у день його складення, має право на поновлення пропущеного строку на апеляційне оскарження, якщо апеляційна скарга подана протягом тридцяти днів з дня вручення йому повного рішення суду.

Повний текст рішення складено 29 січня 2024 року.

Суддя О.О. Кукоба