Справа № 400/9661/21
Суддя: Димерлій О.О.
Дата ухвалення: 2024-02-21 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

21 лютого 2024 р.м. ОдесаСправа № 400/9661/21

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

судді-доповідача Димерлія О.О.,

суддів Крусяна А.В., Танасогло Т.М.,

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 02.11.2023 року у справі №400/9661/21 за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Виробнича компанія «Прометей» до Головного управління ДПС у Миколаївській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 14.07.2021 року №02, №15, №2, №02

У С Т А Н О В И В:

18 жовтня 2021 року товариство з обмеженою відповідальністю «Виробнича компанія «Прометей» (далі позивач, Товариство) звернулося до Миколаївського окружного адміністративного суду із позовною заявою, у якій просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Миколаївській області від 14.07.2021 року:

- №02, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 8 060 066 грн. 25 коп., у тому числі основний платіж 6 448 053 грн., штрафна санкція 1 612 013 грн. 25 коп.;

- №15, яким Товариству зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість у сумі 1 222 683 грн.;

- №2, яким до Товариства застосовано штрафні санкції за відсутність реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних у періоді, що перевірявся на суму 19 699 грн. 63 коп.;

- №02, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 95 188 грн. 35 коп., у тому числі основний платіж 78 675 грн. 34 коп., штрафна санкція 16 513 грн. 01 коп.

Мотивуючи позов, Товариство зазначає про необґрунтованість висновків перевірки щодо нарахування податкових зобов`язань за наслідками операцій (використання списаних добрив), які, на думку податкового органу, не пов`язані з господарською діяльність платника.

Позивач вказує, що ТОВ «Виробнича компанія «Прометей» є сільськогосподарським виробником, який здійснює свою діяльність з 2011 року. В користуванні Товариства знаходяться земельні ділянки сільськогосподарського призначення загальною площею 1528,0555 га. При цьому, середньооблікова кількість працівників складає 26 осіб. У власності Товариства перебуває сільськогосподарська техніка та об`єкти нерухомості, серед іншого, склади, механізований ток, вагова, нежитлові приміщення, які використовуються у господарській діяльності позивача.

Як стверджує позивач, використання добрив пов`язується саме з технологічним процесом вирощування сільськогосподарської продукція, такої як соняшник, ячмінь озимий, пшениця озима.

Так, під час проведення перевірки, Товариством надано контролюючому органу первинні документи, якими підтверджується використання у власній господарській діяльності добрив, зокрема акти списання та видаткові накладні.

За наслідками розгляду зазначеної справи Миколаївським окружним адміністративним судом 02 листопада 2023 року прийнято рішення, яким позовні вимоги товариства з обмеженою відповідальністю «Виробнича компанія «Прометей» задоволено повністю.

Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 14.07.2021 року №02, №15, №2, №02, прийняті Головним управлінням ДПС у Миколаївській області.

Ухвалюючи судове рішення, суд першої інстанції виходив з протиправності спірних податкових повідомлень-рішень, оскільки факт використання Товариством придбаних добрив підтверджується актами списання товарів, лімітно забірними картками на отримання матеріалів, обліковими листами та подорожніми листами.

З огляду на зазначене, окружний адміністративний суд дійшов висновку, що позивачем надані всі необхідні документи в підтвердження придбання добрив у контрагента та подальше їх використання у господарській діяльності Товариства.

Окрім цього, суд попередньої інстанції вказав на безпідставність висновку податкового органу про те, що позивач утримав податок на доходи фізичних осіб за ставкою 18% без урахування коефіцієнту передбаченого пунктом 164.5 статті 165 Податкового кодексу України з огляду на наведений у позовній заяві розрахунок Товариства.

Не погодившись із зазначеним рішенням суду першої інстанції, Головним управлінням ДПС у Миколаївській області (далі скаржник, контролюючий/податковий орган) подано апеляційну скаргу, у якій посилаючись на неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, просило апеляційний суд скасувати оскаржуване рішення суду та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити у повному обсязі.

Як слідує зі змісту апеляційної скарги контролюючий орган наводить обставини справи шляхом відтворення частини Акту перевірки та нормативно-правове обґрунтування вимог апеляційної скарги шляхом викладення тексту норм покладених в основу прийняття спірних податкових повідомлень-рішень.

У свою чергу, решта доводів апеляційної скарги зводяться до того, що задовольняючи позовні вимог, суд першої інстанції дійшов помилкового висновку про необґрунтованість встановлених податковим органом за наслідком проведеної перевірки порушень позивачем вимог діючого законодавства України, та як наслідок, незаконності оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

Як стверджує податковий орган, в акті перевірки, зокрема, наведені розрахунки використання Товариством добрив згідно до даних мережі інтернет, які свідчать про завищення норм їх застосування. Відтак, на переконання контролюючого органу, за таких обставин неможливо підтвердити факт використання добрив у господарській діяльності Товариства в зазначеній у акті списання кількості.

Щодо висновку податкового органу про заниження податку на доходи з фізичних осіб, скаржник звертає увагу, що розрахунки наведені Товариством у позовній заяві, проведені позивачем за видатковими накладними, які не відображені в бухгалтерському обліку конкретно по громадянам з урахуванням коефіцієнту, передбаченого пунктом 164.5 статті 165 Податкового кодексу України.

У відзиві на апеляційну скаргу представник товариства з обмеженою відповідальністю «Виробнича компанія «Прометей» спростовує доводи апеляційної скарги, вказуючи на законність ухваленого рішення та просить його залишити без змін.

Переглядаючи рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіряючи дотримання судом норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування норм матеріального права, апеляційний суд дійшов висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.

Зокрема, судовою колегією з`ясовано, що на підставі наказу за №904-п від 12.05.2021 року та направлень №1123/14-29-7-10, №1125/14-29-7-10 від 19.05.2021 року, №1185/14-29-7-10 від 19.05.2021 року Головним управлінням ДПС у Миколаївській області проведено документальну планову виїзну перевірку товариства з обмеженою відповідальністю «Виробнича компанія «Прометей» за період 01.07.2017 року по 31.03.2021 року з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також з питань правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 18.10.2011 року по 31.03.2021 року, з метою здійснення контролю за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування та сплати податків та зборів.

За наслідками проведеної перевірки податковим органом складено Акт «Про результати документальної планової виїзної перевірки товариства з обмеженою відповідальністю «Виробнича компанія «Прометей» №4348/14-29-017-02/37893781 від 22.06.2021 року. (т.1 а.с.32-89)

Так, як з`ясовано судовою колегією, згідно із висновком вказаного Акту перевіркою установлено порушення ТОВ «Виробнича компанія «Прометей» вимог податкового законодавства України, а саме:

- абзацу «г» п. 198.5 ст.198, п.200.1, п.200.2, 200.4 ст.200 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VI, у результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 6 448 053 грн., у тому числі по періодах:

жовтень 2018 року на суму 228 884 грн., листопад 2018 року на суму 641 075 грн., жовтень 2019 року на суму 992 872 грн., грудень 2019 року на суму 226 116 грн., січень 2020 року на суму 551 029 грн., липень 2020 року на суму 82 331 грн., вересень 2020 року на суму 2 040 735 грн, жовтень 2020 року на суму 1 685 011 грн.;

- абзацу «г» п. 198.5 ст.198, п.200.1, п.200.2, 200.4 ст.200 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VI, у результаті чого зменшено від`ємне значення різниці між сумою податкових зобов`язань та податкового кредиту за березень 2021 року на суму 1 222 683 грн.;

- пункту 201.1, п.201.7, п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VI, у результаті чого встановлено відсутність реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму ПДВ 7 670 736 грн., у тому числі по періодах:

вересень 2018 року на 204 503 грн., жовтень 2018 року на суму 404 858 грн., листопад 2018 року на суму 260 598 грн., лютий 2019 року на суму 859 533 грн., березень 2019 року на суму 44 548 грн., травень 2019 року на суму 26 287 грн., липень 2019 року на суму 652 513 грн., вересень 2019 року на суму 7997 грн., жовтень 2019 року на суму 68 988 грн., листопад 2019 року на суму 338 298 грн., грудень 2019 року на суму 50 826 грн., січень 2020 року на суму 1 374 695 грн., лютий 2020 року на суму 70 614 грн., березень 2020 року на суму 150 395 грн., квітень 2020 року на суму 54 508 грн., червень 2020 року на суму 78 204 грн., липень 2020 року на суму 2 049 984 грн., серпень 2020 року на суму 9081 грн., вересень 2020 року на суму 214 275 грн., жовтень 2020 року на суму 656 405 грн., листопад 2020 року на суму 93 627 грн.;

- статті 163, п.п.164.1.2, п.164.1, підпункту 164.2.20 п.164.2 , п.164.5 ст.164, п.168.1 ст.168, п.п.176.2 «а» п. 176.2 ст.176 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755-VI, у зв`язку з чим ТОВ «Виробнича компанія «Прометей» занизило податок на доходи фізичних осіб, що підлягає перерахуванню до бюджету за період з 01.07.2017 року по 31.12.2020 року на суму 78675 грн. 34 коп.

На підставі висновків акту перевірки щодо порушення вимог податкового законодавства України, контролюючий орган прийняв податкові повідомлення-рішення від 14.07.2021 року:

- №02, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 8 060 066 грн. 25 коп., у тому числі основний платіж 6 448 053 грн., штрафна санкція 1 612 013 грн. 25 коп.;

- №15, яким Товариству зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість у сумі 1 222 683 грн.;

- №2, яким до Товариства застосовано штрафні санкції за відсутність реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних у періоді, що перевірявся на суму 19 699 грн. 63 коп.;

- №02, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 95 188 грн. 35 коп., у тому числі основний платіж 78 675 грн. 34 коп., штрафна санкція 16 513 грн. 01 коп.(т.1 а.с.19-31)

Уважаючи прийняті податковим органом податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся з цим адміністративним позовом до суду.

Частиною другою статті 19 Конституції України установлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, передбачені Конституцією та Законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає Податковий кодекс України від 02 грудня 2010 року №2755-VI (далі ПК України).

Відповідно до положень 14.1.36 статті 14 ПК України, господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Згідно із пунктом 22.1 статті 22 ПК України, об`єктом оподаткування можуть бути майно, товари, дохід (прибуток) або його частина, обороти з реалізації товарів (робіт, послуг), операції з постачання товарів (робіт, послуг) та інші об`єкти, визначені податковим законодавством, з наявністю яких податкове законодавство пов`язує виникнення у платника податкового обов`язку.

Приписами п. 185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187, п. 188.1 ст. 188 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку, окрім іншого, з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України.

Датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: або дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, або дата відвантаження товарів.

База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче звичайних цін, з урахуванням загальнодержавних податків та зборів.

У відповідності із пунктом 200.1 статті 200 вказаного Кодексу сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

В свою чергу, право на віднесення сум податку до податкового кредиту, згідно до п.198.1 ст.198 виникає, окрім іншого, у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг. При цьому, відповідно до п. 198.2, 198.3, 198.6 ст. 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:

- дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;

- дата отримання платником податку товарів/послуг.

Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:

- придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг;

- придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Таким чином, при складанні податкової звітності з метою правильного відображення господарської операції повинні враховуватись відповідні документи первинного обліку, а саме по зазначених операціях придбання результатів робіт (товарів) повинні бути в наявності як і акти виконаних робіт, так і результати таких виконаних робіт (товарів).

Відповідно до ст. 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 року №996-XIV (далі - Закон України №996-XIV):

господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства;

первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення;

фінансова звітність - бухгалтерська звітність, що містить інформацію про фінансове становище, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства за звітний період.

Згідно до ст. 3 Закону України №996-XIV, метою ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансове становище, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства.

Бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Статтею 9 Закону України №996-XIV визначено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.

Тобто, документальному підтвердженню підлягає одна із вищезазначених подій, і якщо дана подія оформлена первинним документом, що містить усі обов`язкові реквізити, визначені ч. 2. ст. 9 Закону України №996-XIV, то дана обставина є належним доказом реальності господарської операції.

Відповідно до вимог п. 1.2 ст. 1 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 року № 88 і зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 05.06.1995 року за № 168/704, господарські операції відображаються у бухгалтерському обліку методом їх суцільного і безперервного документування. Записи в облікових регістрах провадяться на підставі первинних документів, створених відповідно до вимог цього Положення.

Положеннями пункту 2.1 зазначеного Положення визначено:

первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення;

господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов`язань і фінансових результатів.

Аналіз вказаних норм свідчить про те, що будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичне здійснення господарської операції відсутнє, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені законодавством.

З урахуванням викладеного для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.

Слід зауважити, що при вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема, якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати приписи вимог частини другої статті 77 КАС України, у відповідності до яких в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, які враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, яка не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.

Наведене слідує зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно із якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Як убачається з матеріалів справи, під час проведення перевірки контролюючим органом з`ясовано, що у періоді, який підлягав перевірці, товариством з обмеженою відповідальністю «Виробнича компанія «Прометей» фактично здійснено безпідставне документальне оформлення господарської операції, реальність здійснення якої перевіркою не установлено, наслідком чого є складення первинних документів всупереч вимогам частини першої статті 9 Закону України №996-XIV.

Зокрема, в ході проведення перевірки податковим органом встановлений факт заниження податкових зобов`язань за рахунок порушення позивачем приписів абзацу «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України з урахуванням вимог підпункту 14.1.36 статті 14 ПК України, внаслідок не доведення Товариством використання в господарській діяльності та не підтвердження відповідними первинними (бухгалтерськими) документами використання списаних добрив, в результаті чого не нараховано, не сплачено податкові зобов`язання з податку на додану вартість, та не зареєстровано податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних на вартість безпідставно списаних зі складу добрив на сільськогосподарські культури, а саме озиму пшеницю, озимий ячмінь та соняшник на загальну суму ПДВ 7 679 736 грн.

Підставою для висновків щодо порушення позивачем податкового законодавства та відповідно однією з підстав для прийняття спірних податкових повідомлень - рішень № 02, № 02 та № 2 від 14.07.2021 року слугував факт неможливості підтвердження списання зі складу добрив та використання їх у господарській діяльності Товариства у зв`язку із понаднормовим списанням добрив під час вирощування сільськогосподарської продукції.

З посиланнями на інтернет-ресурси (https://bizontech.ua/blog/nitrogen- fertilizers-types-rules-application-rate; https://agroexp.com.ua/skolko-nuzhno-udobreniy- dlya-poseva-pshenicy-yachmenya; https://soda.kiev.ua/n274961-selitra-ammiachnaya- norma.html), податковий орган зауважив, що при дотримані рекомендованої кількості та способу внесення не виявляються негативні наслідки дії добрива на рослину. Разом з цим, при внесенні добрива більше норми негативними наслідками є втрата врожайності або врожаю взагалі.

На думку податкового органу, аміачна селітра при перевищенні норм внесення може стати небезпечною для почви та безпосередньо рослин, а саме, аміачна селітра або сіль азотистої кислоти закислює грунт, який стає перенасиченим мінералами, в результаті чого його споживчі властивості знижуються, що виражається ослабленим ростом рослин, а при високій кислотності такі рослини взагалі не плодоносять.

Зазначені висновки податкового органу сформовані на підставі аналізу баз даних інтернет-ресурсів, зокрема інформації з сайтів мережі інтернет «Агроексперт Трейд», «Soda.kiev.ua», в яких містяться норми застосування відповідних добрив (аміачної селітри, нітроаммофос).

Відтак, на думку податкового органу, у періоді, що перевірявся, Товариством здійснювалось безпідставне понаднормове списання добрив без мети використання у господарській діяльності підприємства.

Слід зазначити, що за змістом пункту 198.5 статті 198 ПК України, платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися, зокрема:

г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

У разі якщо такі товари/послуги в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.

З метою застосування цього пункту податкові зобов`язання визначаються по товарах/послугах:

- придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання;

- придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Колегія суддів апеляційного суду звертає увагу, що передбачені підпунктом «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України підстави нарахування податкових зобов`язань пов`язані з визначеною платником податку або такою, що фактично склалася, долею придбаних таким платником товарів (робіт, послуг) - напрямом їх використання.

Так, як слідує з матеріалів справи та з`ясовано судовою колегією, товариство з обмеженою відповідальністю «Виробнича компанія «Прометей» на площах земельних ділянок протягом 2018-2021 років вело товарне сільськогосподарське виробництво, а саме вирощувало озимий ячмінь, пшеницю, соняшник, горох.

У процесі вирощування сільськогосподарських культур для досягнення високого рівня врожайності Товариством застосовувалися відповідні добрива та засоби захисту рослин.

Як стверджував позивач у позовній заяві, що використання добрив, як то аміачної селітри та нітроаммофос, обумовлене видом діяльності Товариства, а саме вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур.

Так, як установлено судом апеляційної інстанції, з метою здійснення господарської діяльності у користуванні позивача знаходяться земельні ділянки сільськогосподарського призначення загальною площею 1528,0555 га, що підтверджується податковими деклараціями платника єдиного податку четвертої групи.(т.3 а.с.19-39)

Також, у власності Товариства перебуває сільськогосподарська техніка, об`єкти нерухомості. Середньооблікова кількість працівників на підприємстві складає 26 осіб.(т.3 а.с.10-18)

На підтвердження фактичного використання добрив у власній господарській діяльності, товариством з обмеженою відповідальністю «Виробнича компанія «Прометей» надано до суду акти списання товарів, лімітно забірні картки на отримання матеріалів, облікові листи, подорожні листи, що містять дані стосовно виду добрив, призначення, кількість, суму, підписи відповідальних осіб.(т.1 а.с.91-240, т.2 а.с.31-241)

Зі змісту наданих документів слідує, що у період з 2018 року по 2021 рік товариством з обмеженою відповідальністю «Виробнича компанія «Прометей» внесено в ґрунт добрива, зокрема аміачну селітру та нітроаммофос.

Крім того, з наявних в матеріалах справи доказів, зокрема лімітно забірних карток на отримання матеріалів, та подорожніх листів убачається присутність, під час використання відповідних добрив, агронома ОСОБА_1 , тобто фахівця у сфері сільського господарства, який володіє широким набором знань і вмінь із рослинництва, землеробства, агрохімії, насінництва, ґрунтознавства тощо.

Більше того, апеляційним судом установлено, що у період з 2018 року по 2021 року добрива вносилися власною сільськогосподарською технікою ТОВ «Виробнича компанія «Прометей», а саме МТЗ-82, ЮМЗ-6, Т-150, Бел.1025, що підтверджується подорожніми листами тракториста, в яких зазначено вид робіт, культура та рух пального.(т.2 а.с.40-241)

Надані до матеріалів справи первинні документи у повному обсязі підтверджують обставини використання Товариством у власній господарській діяльності добрив з метою вирощування зернових культур і насіння олійних культур.

Зазначені вище документи не містять розбіжностей та відповідають вимогам первинного документу в розумінні Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні».

За таких обставин, на переконання апеляційного суду, є безпідставними висновки контролюючого органу щодо не підтвердження Товариством відповідними первинними (бухгалтерськими) документами використання у власній господарській діяльності списаних добрив.

Що стосується доводів контролюючого органу стосовно понаднормового списання добрив, судова колегія звертає увагу на таке.

Правові відносини, пов`язані з державною реєстрацією, виробництвом, закупівлею, транспортуванням, зберіганням, торгівлею та безпечним для здоров`я людини і навколишнього природного середовища застосуванням пестицидів і агрохімікатів, права і обов`язки підприємств, установ, організацій та громадян, а також повноваження органів виконавчої влади і посадових осіб у цій сфері визначені положеннями Закону України «Про пестициди і агрохімікати» від 02.03.1995 року № 86/95-ВР.

Державний реєстр пестицидів і агрохімікатів, дозволених до використання в Україні розроблений згідно із вимогами постанови Кабінету Міністрів України від 21.11.2007 року №1328, що прийнята відповідно до Закону України "Про пестициди і агрохімікати" від 02.03.1995 року № 86/95-ВР.

Зазначені акти містять положення щодо регулювання порядку та норм використання пестицидів та агрохімікатів, стосуються процесу вирощування сільськогосподарських культур, визначають відповідальність за їх порушення.

У той же час, статтею 16 зазначеного Закону визначено, що державна політика у сфері діяльності, пов`язаної з пестицидами і агрохімікатами, реалізується Кабінетом Міністрів України, центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної політики у сфері охорони навколишнього природного середовища, центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері охорони навколишнього природного середовища, центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної аграрної політики, центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну аграрну політику, центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері санітарного та епідемічного благополуччя населення, та іншими органами виконавчої влади відповідно до їх компетенції.

У відповідності до ст. 16-7 Закону України «Про пестициди і агрохімікати» від 02.03.1995 року № 86/95-ВР до компетенції центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику із здійснення державного нагляду (контролю) у сфері охорони навколишнього природного середовища, раціонального використання, відтворення і охорони природних ресурсів, у сфері діяльності, пов`язаної з пестицидами і агрохімікатами, належить здійснення державного нагляду (контролю) за поводженням з пестицидами і агрохімікатами.

Так, Державна служба України з питань безпечності харчових продуктів та захисту споживачів (далі - Держпродспоживслужба) є центральним органом виконавчої влади, діяльність якого спрямовується та координується Кабміном через Першого віце-прем`єр-міністра України - Міністра економіки.

Отже, питання здійснення контролю за використанням пестицидів та агрохімікатів відноситься до компетенції відповідного органу, у даному випадку Держпродспожслужби.

Між тим, проведення посадовими особами податкового органу власних розрахунків використання кількості добрив, яке мало внести Товариство у його конкретному випадку, без підтвердження своєї компетентності у відповідній сфері, на переконання колегії суддів, не підтверджує наявність виявлених порушень.

Відтак, визначаючи норму використання відповідних добрив, контролюючий орган вийшов за межі своїх повноважень, оскільки до компетенції податкових органів не входить встановлення тих чи інших норм внесення добрив при вирощуванні сільськогосподарських культур.

Сільськогосподарське товариство вправі самостійно визначати норми внесення добрив з врахуванням технологічного процесу висіву, якості ґрунту та кліматичних умов, що в своїй сукупності впливають на врожайність.

Вказане, зокрема, пояснюється тим, що для різних сільськогосподарських культур необхідні різна кількість і співвідношення добрив. При цьому, використання добрив у сільськогосподарській діяльності залежить, серед іншого, від пори року, особливостей складу ґрунту кожного поля, наявності поживних речовин, а також регіону вирощування.

При цьому, в Акті перевірки податковим органом не зазначено, що списане позивачем добриво не відповідає площі земельних ділянок 1528,0555 га, яка використовується Товариством для вирощування сільськогосподарських культур.

У свою чергу, посилання на здійснений аналіз баз даних інтернет-ресурсів, зокрема сайту «Агроексперт Трейд», «Soda.kiev.ua», не є належним доказом в розумінні вимог статті 72 КАС України, який би спростовував факт використання позивачем відповідних добрив у господарській діяльності у визначеній ним кількості.

Викладені на зазначених сайтах статті щодо можливих норм використання добрив, як то аміачної селітри та нитроаммофос, носить виключно інформаційний характер, та не є нормативно-правовими актами, які містять обов`язкові для застосування норми права.

При цьому, інформація, викладена на сайтах в мережі інтернет, сама по собі не доводить наявності податкових правопорушень, на які посилається контролюючий орган, без підтвердження відповідними доказами, як то висновків компетентних органів, спеціалістів, наукових організацій в сфері рослинництва, землеробства, агрохімії, насінництва, ґрунтознавства тощо.

Водночас, впродовж розгляду справи відповідачем не надано жодного належного та допустимого доказу в підтвердження та/або спростування того, що у періоді, який перевірявся, Товариством здійснено безпідставне понаднормове списання добрив без мети використання у господарській діяльності підприємства.

Більше того, відповідачем в обґрунтування твердження, що при внесені відповідних добрив більше рекомендованих норм настануть негативні наслідки у вигляді зниження врожайності чи його знищення взагалі, також не надано жодних доказів.

За таких обставин, апеляційний суд зазначає, що у ході судового розгляду справи не доведено та необґрунтовано висновки податкового органу щодо понаднормового списання Товариством добрив, та як наслідок їх використання в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Враховуючи висновки, викладені Верховним Судом у постанові від 29 червня 2022 року по справі №400/1550/19, від 29.03.2023 року по справі №140/3991/22, апеляційний суд уважає безпідставними висновки контролюючого органу щодо наявності підстав для застосування Товариством вимог підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України в ситуації, яка зафіксована у Акті перевірки.

Відтак, податкове повідомлення-рішення від 14.07.2021 року №02, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 8 060 066 грн. 25 коп., у тому числі основний платіж 6 448 053 грн., штрафна санкція 1 612 013 грн. 25 коп. є протиправним та підлягає скасуванню.

Відсутність підстав збільшення грошових зобов`язань з податку на додану вартість унеможливлює застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій, у зв`язку з чим, оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 14.07.2021 року №2, яким до Товариства застосовано штрафні санкції за відсутність реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних у періоді, що перевірявся на суму 19 699 грн. 63 коп. є також протиправним та підлягає скасуванню.

Щодо правомірності винесеного податкового повідомлення-рішення від 14.07.2021 року №15, яким Товариству зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість у сумі 1 222 683 грн., апеляційний суд уважає за необхідне зазначити про таке.

Як слідує з матеріалів справи, для вирощування сільськогосподарської продукції позивач використовував, зокрема, добрива, які у лютому 2021 року придбано у ТОВ «Агрохім Технолоджі», що підтверджується:

- договором поставки №3012/3/20 від 30 грудня 2020 року;

- додатковими угодами від 30.12.2020 року, від 10.01.2021 року;

- видатковими накладними №РН-0000021 від 22 лютого 2021 року, №СФ-0000056 від 22 лютого 2021 року, №РН-0000020 від 19 лютого 2021 року, №РН-0000019 від 18 лютого 2021 року, №РН-0000018 від 17 лютого 2021 року;

- рахунками фактури №СФ-0000055 від 19 лютого 2021 року, №СФ-0000054 від 18 лютого 2021 року, №СФ-0000053 від 17 лютого 2021 року;

- товарно транспортними накладеними №131 від 22 лютого 2021 року, №132 від 22 лютого 2021 року, №133 від 22 лютого 2021 року, №115 від 19 лютого 2021 року, №116 від 19 лютого 2021 року, №103 від 18 лютого 2021 року, №102 від 18 лютого 2021 року, №101 від 18 лютого 2021 року, №85 від 17 лютого 2021 року, №84 від 17 лютого 2021 року, №83 від 17 лютого 2021 року;

- податковими накладними №17 від 17.02.2021 року, №18 від 18.02.2021 року, № 19 від 19.02.2021 року, №20 від 22.02.2021 року.(т.3 а.с.6-9, 69-92)

Окрім цього, ТОВ «Агрохім Технолоджі» зареєстровано на користь ТОВ «Виробнича компанія «Прометей» податкові накладні №17 від 17.02.2021 року, №18 від 18.02.2021 року, № 19 від 19.02.2021 року, №20 від 22.02.2021 року на загальну суму ПДВ 2 930 936 грн.

За результатами господарських операцій, в лютому 2021 року від`ємне значення в сумі 1 626 390 грн. ТОВ «Виробнича компанія «Прометей» зараховано до складу податкового кредиту в березні 2021 року.(т.3 а.с.1-5)

Як з`ясовано апеляційним судом під час судового засідання, жодних претензій до ланцюга контрагента-постачальника та правомірності віднесення позивачем сум ПДВ до складу податкового кредиту за результатами придбання відповідних добрив контролюючий орган не має, тобто відповідачем визнано реальність господарських операцій з придбання добрив.

Водночас, у Акті перевірки та в апеляційній скарзі Головним управлінням не надало жодного обґрунтування щодо правомірності підстав для прийняття спірного податкового рішення від 14.07.2021 року №15, яким Товариству зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість у сумі 1 222 683 грн.(т.1 а.с.57-58, т.4 а.с.1-26)

За таких обставин, апеляційний суд, який перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, як передбачено приписами статті 308 КАС України, не може самостійно визначати в чому полягала правомірність дій посадових осіб та/або у чому полягала неправильність дій суду першої інстанції під час визнання протиправним та скасування спірного податкового повідомлення-рішення.

Крім того, як зазначалось вище, відповідно до ч.2 ст.77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Підсумовуючи викладене, судова колегія вказує, що відповідачем як суб`єктом владних повноважень не доведено правомірності прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 14.07.2021 року №15.

Стосовно правомірності винесеного податкового повідомлення-рішення від 14.07.2021 року №02, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 95 188 грн. 35 коп., у тому числі основний платіж 78 675 грн. 34 коп., штрафна санкція 16 513 грн. 01 коп.

Базою оподаткування податком на доходи фізичних осіб є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду (пункт 164.1 пункт 164 Податкового кодексу України).

Відповідно до підпункту 164.2.5 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України, до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід від надання майна в лізинг, оренду або суборенду (строкове володіння та/або користування), визначений у порядку, встановленому пунктом 170.1 статті 170 цього Кодексу.

Статтею 170 Податкового кодексу України визначено особливості нарахування (виплати) та оподаткування окремих видів доходів.

Згідно до підпункту 170.1.1 пункту 170.1 статті 170 Податкового кодексу України, податковим агентом платника податку орендодавця щодо його доходу від надання в оренду (емфітевзис) земельної ділянки сільськогосподарського призначення, земельної частки (паю), майнового паю є орендар. При цьому об`єкт оподаткування визначається виходячи з розміру орендної плати, зазначеної в договорі оренди, але не менше ніж мінімальна сума орендного платежу, встановлена законодавством з питань оренди землі.

Тобто, дохід від надання в оренду земельної ділянки сільськогосподарського призначення є об`єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб, а податковим агентом по відношенню такого доходу є орендар, тобто в нашому випадку позивач.

Зазначеними вище нормами визначено окремий конкретний (спеціальний) об`єкт оподаткування - дохід від надання майна в оренду, зокрема земельної ділянки сільськогосподарського призначення, а тому спірні правовідносини регулюються саме вказаними вище приписами законодавства України.

При цьому, підпунктом "е" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України визначено, що до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді вартості безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг), визначеної за правилами звичайної ціни, а також суми знижки звичайної ціни (вартості) товарів (робіт, послуг), індивідуально призначеної для такого платника податку, крім сум, зазначених у підпункті 165.1.53 пункту 165.1 статті 165 цього Кодексу. Якщо додаткові блага надаються у негрошовій формі, сума податку об`єкта оподаткування обчислюється за правилами, визначеними пунктом 164.5 цієї статті.

Відповідно до підпункту 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, додаткові блага - це кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).

Аналіз вказаних норм свідчить, що орендна плата не може бути розцінена як додаткове благо у вигляді вартості безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг), оскільки є винагородою за цивільно-правовим договором.

Отже, при оподаткуванні податком на доходи фізичних осіб доходу від надання в оренду земельної ділянки сільськогосподарського призначення мають застосовуватись положення підпункту 164.2.5 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України.

Слід зазначити, що положення вказаного підпункту застосовуються як до орендної плати виплаченої (отриманої орендодавцем) в грошовій формі, так і до орендної плати виплаченої (отриманої орендодавцем) у не грошовій (натуральній) формі, оскільки будь яких обмежень з цього приводу норми зазначеного підпункту не містять.

Тобто в незалежності від форми виплати орендної плати, остання підлягає оподаткуванню саме на підставі підпункту 164.2.5 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України.

Відповідно до пункту 164.5 статті 164 Податкового кодексу України під час нарахування (надання) доходів у будь-якій негрошовій формі базою оподаткування є вартість такого доходу, розрахована за звичайними цінами, правила визначення яких встановлені згідно із цим Кодексом, помножена на коефіцієнт, який обчислюється за такою формулою:

К = 100 : (100 - Сп),

де К коефіцієнт,

Сп - ставка податку, встановлена для таких доходів на момент їх нарахування.

Згідно до підпункту 170.1.4 пункту 170.1 статті 170 Податкового кодексу України дохід, зазначений у підпункті 170.1.1 пункту 170.1 статті 170 Кодексу, оподатковується податковим агентом під час нарахування (виплати) за ставкою визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу (18%).

Отже, коефіцієнт, який обчислюється за формулою, визначеною пункту 164.5 статті 164 Податкового кодексу України, застосовується під час нарахування доходу у будь-якій негрошовій формі для визначення бази оподаткування доходу податком на доходи фізичних осіб.

Як установлено судом першої інстанції та з`ясовано апеляційним судом, за період з 01.07.2017 року по 31.12.2020 року в рахунок орендної плати за користування земельними ділянками позивач видав продукцію, тобто дохід негрошової форми, на загальну суму 1 991 165 грн. 99 коп., що підтверджується видатковими накладними:

- №15 від 27.07.2017 року пшениця 83 тони на суму 348600 грн.;

- №16 від 27.07.2017 року цукор 250 кг., борошно 1650 кг. на загальну суму 17833 грн. 20 коп.;

- №25 від 23.11.2017 року борошно 200 кг. на суму 1641 грн. 44 коп.;

- №26 від 23.11.2017 року ячмінь 49,995 тони на суму 199980 грн.;

- №29 від 13.12.2017 року цукор 1500 кг., борошно 4000 кг. на загальну суму 58660 грн.;

- №31 від 29.12.2017 року соняшник 12,7 тони на суму 120396 грн.;

- №23 від 27.08.2018 року ячмінь 80 тон на суму 360000 грн.;

- №41 від 22.11.2018 року ячмінь 37,41 тони на суму 168345 грн.;

- №32 від 20.11.2019 року пшениця 99,058 тони на суму 396232 грн.;

- №77 від 29.12.2020 року озима пшениця 51,497 тони на суму 270359 грн. 26 коп.;

- №78 від 29.12.2020 року ячмінь 9,356 тони на суму 49119 грн.(т.1 а.с.247, 250, 256, 261, т.2 а.с.4, 13, 15, 20, 23, 31, 34)

Факт отримання відповідної продукції в рахунок орендної плати за користування земельними ділянками підтверджуються Відомостями видачі продукції в рахунок орендної плати за земельні паї.(т.1 а.с.248-249, 251, 257-258, 262-263, т.2 а.с.5, 14, 16-17, 21-22, 24, 32-33, 35-36)

Як слідує зі змісту Акту перевірки, під час визначення суми податку на доходи фізичних осіб, який підлягав перерахуванню до бюджету, в якості бази оподаткування контролюючим органом визначено вартість доходу у розмірі 1 991 165 грн. 99 коп., враховуючи коефіцієнт 1,219512 помножений на ставку податку 18%, і за підсумками цього розрахунку дійшов висновку, що Товариство мало сплатити податок у загальній сумі 437 083 грн. 86 коп.

Як установлено судом першої та апеляційної інстанцій, у відповідності до Виписок по рахункам з банків убачається, що згідно до вказаних вище видаткових накладних ТОВ «Виробнича компанія «Прометей» перераховано до бюджету податок на доходи фізичних осіб з орендної плати за земельні паї за період з 01.07.2017 року по 31.12.2020 року у загальній сумі 664319 грн. 34 коп. (90 769 грн. 34 коп. + 135 450 грн.+ 24 300 грн.+ 37 650 грн.+ 208 070 грн. + 85 280 грн. + 82 800 грн.) (т.1 а.с.243-246, 254-255, т.2 а.с.1, 6-8, 11-12, 25-27, 30)

Відтак, різниця між сумою обов`язкового до сплати податку на доходи фізичних осіб та фактично сплаченою Товариством сумою склала 227235 грн. 48 коп.

Ураховуючи наведене, судова колегія уважає безпідставним висновок контролюючого органу про заниження Товариством податку на доходи фізичних осіб, що підлягав перерахуванню до бюджету за період з 01.07.2017 року по 31.12.2020 року на суму 78675 грн. 34 коп.

За таких обставин, суд апеляційної інстанції погоджується з висновком окружного адміністративного суду про наявність підстав для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Миколаївській області від 14.07.2021 року №02.

Решта доводів апеляційної скарги Головного управління ДПС у Миколаївській області не спростовують мотивів, покладених судом попередньої інстанції в основу оскаржуваного рішення, й не свідчать про неправильне застосування окружним адміністративним судом норм матеріального права або ж порушення процесуальних норм.

У відповідності до ст. 315, 316 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги, якщо суд першої інстанції правильно установив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду без змін.

Керуючись ст. 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, апеляційний суд

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області - залишити без задоволення, а рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 02.11.2023 року у справі №400/9661/21 за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Виробнича компанія «Прометей» до Головного управління ДПС у Миколаївській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 14.07.2021 року №02, №15, №2, №02 залишити без змін.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її підписання суддями та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня отримання сторонами копії судового рішення.

Суддя-доповідач О.О. Димерлій
Судді А.В. Крусян Т.М. Танасогло