Справа № 160/25589/23
Суддя: Неклеса Олена Миколаївна
Дата ухвалення: 2024-02-16 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД РІШЕННЯ ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Дніпропетровський окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Неклеса О.М., розглянувши у письмовому провадженні адміністративну справу за позовною заявою Товариства з обмеженою відповідальністю «Будінвест Інжиніринг» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-
В обґрунтування позовних вимог ТОВ «Будінвест Інжиніринг» зазначено, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення є протиправним та таким, що підлягає скасуванню. Позивач вважає, що при нарахуванні йому штрафу за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період з 03.05.2022 р. по 19.10.2022 р. згідно спірного податкового повідомлення-рішення відповідачем порушено п. 52- 1 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України, оскільки в період дії карантину штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних не нараховуються. Позивач стверджує, що взагалі не порушував строк подання на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі ЄРПН) складених ним податкових накладних №5 від 20.05.2022 р., №2 від 05.05.2022 р., №6 від 20.05.2022 р., №7 від 23.05.2022 р., №4 від 20.05.2022 р., №11 від 27.07.2022 р., №3 від 04.07.2022 р. При цьому, те що у подальшому квитанції №1 та №2 стосовно вищевказаних податкових накладних прийшли пізніше на наступні дні, на думку позивача, свідчить про відсутність вини платника податків, який їх своєчасно подав на реєстрацію, і відповідно відсутності підстав для притягнення платника податків до відповідальності, та, як наслідок, відсутність підстав для нарахування ТОВ «Будінвест Інжиніринг» штрафу по вищевказаним податковим накладним. Також позивач вважає, що нарахування Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з ВПП штрафу за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних здійснено з порушенням п. 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України. Відповідачем було застосовано штраф за затримку реєстрації податкових накладних згідно податкового повідомлення-рішення від 07.07.2023 р. Розмір штрафу розраховано контролюючим органом відповідно до положень ст.ст. 201, п. 120-1.1 ст.120-1 Податкового кодексу України. Разом з тим, як зауважив позивач, Законом №2876-ІХ не визначено особливостей застосування тих чи інших положень та дати, з якої відповідні положення цього Закону мають застосовуватись. Позивач наголосив, що на момент винесення спірного податкового повідомлення- рішення вже набули чинності зміни внесені Законом України №2876-ІХ до Податкового кодексу України, в частині доповнення підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України пунктами 89 та 90, які зокрема пом`якшили відповідальність платника на період дії воєнного стану та порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних. При цьому, підлягає врахуванню те, що згідно з пунктом 11 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу). Таким чином, на день прийняття відповідачем спірного рішення щодо застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних, з урахуванням триваючого воєнного стану на території України, підлягали застосуванню штрафні санкції у розмірах визначених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України. Сума штрафу за порушення позивачем граничного строку для реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахована згідно положень пункту 120-1.1 статті 120 ПК України., а не пункту 90 розділу 2 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України, що додатково свідчить про протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 09.10.2023 р. відкрито провадження в адміністративній справі за позовною заявою Товариства з обмеженою відповідальністю «Будінвест Інжиніринг» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення.
Справа призначено до розгляду за правилами загального позовного провадження.
Підготовче засідання по справі призначено на 09.11.2023 р. о 11:00.
18.10.2023 р. до суду надійшли від ТОВ «Будінвест Інжиніринг» письмові пояснення, в яких позивач наголосив, що в оскаржуваному податковому повідомленні-рішення зазначено контролюючим органом як підставу для нарахування штрафу пункт 120-1.1 ст. 120-1 Податкового кодексу України, який не підлягав застосуванню на дату прийняття цього рішення, оскільки станом на 07.07.2023 р. вже були чинні спеціальні положення пункт 90 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України, що підлягали застосуванню за порушення строку реєстрації податкових накладних.
20.10.2023 р. до суду надійшов від Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з ВПП відзив на позовну заяву, в якому відповідач заперечив проти задоволення позовних вимог ТОВ «Будінвест Інжиніринг» та зазначив, що Законом України «Про внесення змін до Податкового Кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, звичайного стану» № 2260-ІХ від 12.05.2022 р. (далі Закон №2260-ІХ), який набрав чинності 27.05.2022 р. внесено зміни до пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Інші перехідні положення» Податкового кодексу України, а саме: до п. 69.2 зазначено, вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, звичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19) не застосовуються. З урахуванням вищенаведеного, контролюючий орган стверджує, що з дня набрання чинності Закону №2260-ІХ (27.05.2022 р.) до платників податків застосовуються штрафні санкції за порушення податкового законодавства, в тому числі за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних. Окрім того, на період дії карантину податкове законодавство не зняло з позивача обов`язок реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування кількісних та вартісних показників в строки передбачені законодавством, а ПК України лише встановив мораторій на застосування штрафних санкцій за реєстрації. Із доводами позивача про своєчасність направлення на реєстрацію в ЄРПН відповідних накладних контролюючий орган не погодився та зазначив, що за даними ЄРПН податкову накладну №5 від 20.05.2022 р. на суму ПДВ 559 866,17 грн. при граничному терміні реєстрації 15.07.2022 р. зареєстровано в ЄРПН 18.07.2022 р. о 08:07 год., податкову накладну №2 від 05.05.2022 р. на суму ПДВ 531 666,67 грн. при граничному терміні реєстрації 15.07.2022 р. зареєстровано в ЄРПН 18.07.2022 р. о 08:06 год., податкову накладну №6 від 20.05.2022 р. на суму ПДВ 4427,64 грн. при граничному терміні реєстрації 15.07.2022 р. зареєстровано в ЄРПН 18.07.2022 р. о 08:07 год., податкову накладну №7 від 23.05.2022 р. на суму ПДВ 15 997 719,19 грн. при граничному терміні реєстрації 15.07.2022 р. зареєстровано в ЄРПН 18.07.2022 р. о 08:07 год., податкову накладну №4 від 20.05.2022 р. на суму ПДВ 41 318,55 грн. при граничному терміні реєстрації 15.07.2022 р., зареєстровано в ЄРПН 18.07.2022 р. о 08:08 год., податкову накладну №11 від 27.07.2022 р. на суму ПДВ 18 073 704,73 грн, при граничному терміні реєстрації 15.08.2022 р. зареєстровано в ЄРПН 16.08.2022 р. о 08:08 год., податкову накладну №3 від 04.07.2022 р. на суму ПДВ 20 340 723,60 грн. при граничному терміні реєстрації 31.07.2022 р. зареєстровано в ЄРПН 01.08.2022 р. о 08:04 год., що підтверджується змістом відповідних квитанцій про реєстрацію вищезазначених податкових накладних, де зазначено дату реєстрації, які, на думку відповідача, є єдиним доказом надання цих накладних в електронному вигляді на реєстрацію в ЄРПН. Відповідач наголосив, що в пункті 90 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України прямо зазначено, що ця норма застосовується лише щодо порушення тих строків реєстрації ПН/PK, які встановлені актом 89 підрозділу 2 розділу XX Кодексу. Це означає, що починаючи з 08.02.2023 р. застосовуються: зменшені штрафи, передбачені п. 90 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України за несвоєчасну реєстрацію ПН/PK, складених починаючи з 16.01.2023 р. звичайні штрафи, передбачені п. 120.1 ст. 120 Податкового кодексу України, за порушення строків реєстрації ПН/PK, складених до 16.01.2023 р. При цьому, порушення платником податку граничних строків реєстрації ПН/PK в ЄРПН, які припадають на період до дати набрання чинності Законом №2876-ІХ (тобто застосовується до ПН/PK з датою складання не пізніше 15.01.2023 р. включно), тягне за собою накладання на такого платника податку штрафу у розмірах, встановлених пунктом 120-1.1 статті 120-1 Кодексу. Як зазначив відповідач, штрафні санкції, за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних застосовувались податкових накладних, які були виписані ТОВ «Будінвест Інжиніринг» за періодами травень, червень, липень, жовтень 2022 року, тобто до 16.01.2023 р. Контролюючий орган зауважив, що станом на дату складання акту камеральної перевірки позивач не подав заяву про неможливість виконання платником податків податкового обов`язку та безпосередньо скарга не містить аргументів щодо неможливості виконання податкового обов`язку реєстрації податкових накладних в ЄРПН у визначені ПК України строки. Відповідач стверджує, що висновку Акту камеральної перевірки №597/3 04-02-06-40130383 від 05.06.2023 р. щодо порушень ТОВ «Будінвест Інжиніринг» є правомірними, обґрунтованими та відповідають нормам діючого податкового законодавства та цивільного права, передбачає фінансову відповідальність у накладення штрафу у розмірах, встановлених абзацами 2, 3, 4 пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України на загальну суму 10 139 648, 95 грн.
24.10.2023 р. до суду надійшли від представника позивача письмові пояснення, в яких наголошено, що контролюючим органом застосовано до ТОВ «Будінвест Інжиніринг» штраф за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних здійснено, зокрема, з порушенням п. 90 підрозділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України та неправомірно застосовано в оскаржуваному податковому повідомленні-рішенні пункт 120-1.1 ст. 120-1 Податкового кодексу України. Також в поясненнях представника позивача наведено посилання на судову практику по аналогічним правовим спорам. Також в поясненнях наголошено на приписи ч. 1 ст. 58 Конституції України та п. 56.21 ст. 56 Податкового кодексу України.
У підготовчому засіданні 09.11.2023 р. оголошено перерву до 11.12.2023 р.
28.11.2023 р. до суду надійшла від ТОВ «Будінвест Інжиніринг» відповідь на відзив, в якій позивач зазначив, що електронна програма «M.E.Doc» в розділі «очікується доставка» містить відомості про направлення на реєстрацію вищевказаних податкових накладних до «Єдиного вікна подання електронної звітності» Державної податкової служби України із зазначенням їх коду 43005393 із накладенням підпису та печатки позивача, а відтак цими доказами підтверджується направлення позивачем на реєстрацію податкових накладних ТОВ «Будінвест Інжиніринг» в межах визначеного граничного строку.
05.12.2023 р. до суду надійшли від Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з ВПП додаткові пояснення у справі, в яких відповідач повторно наголосив, що єдиним доказом надання позивачем спірних податкових накладних в електронному вигляді на реєстрацію в ЄРПН є квитанції про їх реєстрацію, де зазначено дату їх реєстрації. Також відповідач заперечив проти посилань позивача на судову практику, як таку, що не є релевантною в межах спірних правовідносин у цій справі. Також контролюючий орган зазначив, що за загальновизнаними принципами права закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі й цей принцип закріплений у частині 1 статті 58 Конституції України, за якою дію нормативно-правового акту в часі треба розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності і припиняється з втратою ним чинності, тобто до події, факту застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце (абзаци 2 пункту 2 мотивувальної частини рішення Конституційного Суду України від 09.02.1999 р. №1-рп/1999). Проте надання зворотної дії в часі таким нормативно-правовим актам може бути передбачено шляхом прямої вказівки про це в законі або іншому нормативно-правовому акті. Водночас, відповідач наголосив, що Законом №2876-IX не визначено особливостей застосування тих чи інших положень та дати, з якої відповідні положення мають застосовуватись, тому за загальновизнаними нормами права Закон №2876-IX починає діяти з дня набрання ним законної сили, тобто з 08.02.2023 р. Додатково відповідач зауважив, що позивач погодився, з тим що ним було несвоєчасно зареєстровано податкові накладні, за які було застосовано штрафні санкції, але ТОВ «Будінвест Інжиніринг» не погоджується з розміром штрафних санкцій.
11.12.2023 р. термін підготовчого провадження продовжено на один місяць, підготовче засідання по справі відкладено до 22.01.2024 р.
Згідно із довідкою секретаря судового засідання №83 від 22.01.2024 р. підготовче судове засідання по справі не відбулось, справу було знято з розгляду у зв`язку з перебуванням судді на лікарняному.
Наступне підготовче судове засідання по справі призначено на 08.02.2024 р.
24.01.2024 р. до суду надійшли від Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з ВПП додаткові пояснення у справі, в яких відповідач виклав заперечення на клопотання позивача про стягнення витрат на професійну правничу допомогу.
08.02.2024 р. від представників сторін надійшли клопотання про закриття підготовчого провадження по справі та переходу до розгляду справи по суті.
Усною ухвалою, проголошеною у судовому засіданні від 08.02.2024 р., суд ухвалив закрити підготовче провадження у справі та перейти до розгляду справи по суті
У судовому засіданні від 08.02.2024 р. судом заслухано пояснення та позицію представників сторін по суті спору та поставлено питання щодо можливості подальшого розгляду справи в письмовому провадженні.
08.02.2024 р. від представника позивача надійшло клопотання, в якому заявник просив суд продовжити розгляд справи в порядку письмового провадження.
Усною ухвалою, проголошеною у судовому засіданні від 08.02.2024 р., суд ухвалив подальший розгляд справи здійснювати в порядку письмового провадження.
Відповідно до частини 3 статті 194 Кодексу адміністративного судочинства України (далі КАС України), учасник справи має право заявити клопотання про розгляд справи за його відсутності.
Згідно з ч. 9 ст. 205 КАС України, якщо немає перешкод для розгляду справи у судовому засіданні, визначених цією статтею, але всі учасники справи не з`явилися у судове засідання, хоча і були належним чином повідомлені про дату, час і місце судового розгляду, суд має право розглянути справу у письмовому провадженні у разі відсутності потреби заслухати свідка чи експерта.
Враховуючи те, що наявних в матеріалах справи письмових доказів достатньо для вирішення справи по суті та немає перешкод для розгляду справи в порядку письмового провадження, задля захисту життя та здоров`я учасників справи, а також з урахуванням поданого представником позивача клопотання від 08.02.2024 р., суд не вбачає підстав для відкладення чи перенесення розгляду справи, та розглядає справу в порядку письмового провадження.
На підставі приписів ч. 4 ст. 229 КАС України, фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснювалося.
12.02.2024 р. до суду надійшли від представника позивача додаткові пояснення у справі, в яких позивачем викладено заперечення щодо наведеної контролюючим органом судової практики, а також наведено доводи аналогічні до тих, що були зазначені у позовній заяві, відповіді на відзив та попередніх додаткових поясненнях ТОВ «Будінвест Інжиніринг».
Заслухавши представників сторін, вивчивши та дослідивши всі матеріали справи та надані докази, а також проаналізувавши зміст норм матеріального права, що регулюють спірні правовідносини, з`ясувавши всі обставини справи, оцінивши докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні, суд дійшов наступних висновків.
Фахівцями Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з ВПП проведено камеральну перевірку дотриманням ТОВ «Будінвест Інжиніринг» вимог п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України.
Перевіркою встановлено порушення ТОВ «Будінвест Інжиніринг» вимог пункту 201.10 статті 201 розділу V Кодексу суб`єктом господарювання, а саме: порушено граничні строки реєстрації по 12 податковим накладним в Єдиному реєстрі податкових накладних складених за період з травня по жовтень 2022 року., у тому числі порушення строку реєстрації:
- до 15 календарних днів на загальну суму ПДВ 65 923 845, 59 грн.
- від 16 до 30 календарних днів на загальну суму ПДВ 208 932, 80 грн.
- від 31 до 60 календарних днів на загальну суму ПДВ 11 684 926, 11 грн.
Позивач із висновками акта камеральної перевірки не погодився та 21.06.2023 р. направив відповідачу засобами поштового зв`язку заперечення до вищезазначеного Акта, в якому просив визнати висновки, викладені в Акті в частині порушення строку реєстрації податкових накладних №5 від 20.05.2022 р., №2 від 05.05.2022 р., №6 від 20.05.2022 р., №7 від 23.05.2022 р., №4 від 20.05.2022 р., №11 від 27.07.2022 р., №3 від 04.07.2022 р., та такими що не відповідають чинному законодавству та скасувати Акт в цій частині.
Рішенням Державної податкової служби України від 03.08.2023 р. №21369/6/99-00-06-03-01-06 строк розгляду скарги було продовжено до 23.09.2023 р. (включно).

Рішенням Державної податкової служби України про результати розгляду скарги №27812/6/99-00-06-03-01-06 від 20.09.2023 р., спірне податкове повідомлення-рішення залишено без змін, а скаргу без задоволення.

Вважаючи прийняте Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з ВПП податкове повідомлення-рішення № від 07.07.2023 р. протиправним та таким, що підлягає скасуванню, ТОВ «Будінвест Інжиніринг» звернулося з цим позовом до суду.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд виходить з такого.

Стаття 68 Конституції України передбачає, що кожен зобов`язаний неухильно додержуватися Конституції України, законів України.

Відповідно до вимог статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулюються Податковим кодексом України (далі ПК України), який, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

За приписами п.201.1 ст. 201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи а зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Відповідно до абзацу 1 пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

При цьому, згідно з абзацом 4 цього ж пункту 201.10 статті 201 ПК України, податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

В силу абзацу 14 пункту 201.10 статті 201 ПК України, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

- для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;

- для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

Статтею 120-1 ПК України визначена відповідальність платників податків за порушення строків реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та допущення помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної.

Тобто, законодавець передбачив для платників податків відповідальність за порушення пункту 201.10 статті 201 ПК України.

Так, згідно пункту 120-1.1 статті 120 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Таким чином, враховуючи наведені вище положення, на платника податків покладено обов`язок щодо реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних у строк, встановлений податковим законодавством, а саме для податкових накладних складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені, а для податкових накладних складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. Порушення вказаних строків реєстрації податкових накладних свідчить про наявність порушення, за яке передбачена відповідальність у вигляді штрафу в залежності від терміну такого порушення, що передбачено пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України.

Разом із тим, згідно з пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України, за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню.

Таким чином, перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Суд зазначає, що у контексті застосування пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України правове значення має саме факт вчинення відповідного порушення, складом якого, в даному випадку, є порушення строку реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної.

Таким чином, суд вважає, що обставини щодо періоду вчинення правопорушення мають значення для визначення розміру нарахованих штрафних санкцій, а не для встановлення застосовності вказаної норми ПК України у правовій кваліфікації такого правопорушення, як триваючого.

Пункт 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України містить чітку вказівку на темпоральний критерій застосування з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Однак, Законом України від 12.05.2022 №2260-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану», який набрав чинності 27.05.2022 р., внесено зміни до підпункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №2102-IX, установлено особливості для справляння податків і зборів.

Так, відповідно до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу Перехідних положень ПК України у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.

Згідно підпункту 69.1-1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Підпунктом 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України визначено, що у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

Тобто, Законом №2260-ІХ, який набрав чинності 27.05.2022 р., поновлено відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок згідно з Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності.

При цьому, підпунктом 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України скасовано дію мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19).

Звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних передбачено лише для платників податків щодо реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24.02.2022 р. до 27.05.2022 р. (тобто до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану») за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15.07.2022 р.

Обґрунтовуючи протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, ТОВ «Будінвест Інжиніринг» стверджує, що не порушував строк подання на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі ЄРПН) складених ним податкових накладних №5 від 20.05.2022 р., №2 від 05.05.2022 р., №6 від 20.05.2022 р., №7 від 23.05.2022 р., №4 від 20.05.2022 р., №11 від 27.07.2022 р., №3 від 04.07.2022 р., оскільки останні були надіслані до Державної податкової служби України з дотриманням граничних строків, встановлених для їх реєстрації пунктом 201.10 статті 201 ПК України, проте квитанції про реєстрацію зазначених податкових накладних складені контролюючим органом пізніше. Враховуючи наведене, позивач вважає, що ним не порушено вимоги пункту 201.10 статті 201 ПК України щодо дотримання граничних строків для реєстрації вказаних вище податкових накладних з боку ТОВ «Будінвест Інжиніринг» допущено не було.

Натомість, відповідач наполягає, що єдиним доказом надання позивачем спірних податкових накладних в електронному вигляді на реєстрацію в ЄРПН є квитанції про їх реєстрацію, де зазначено дату їх реєстрації.

Оцінюючи наведені аргументи сторін, суд зазначає наступне.

Суд встановив, що ТОВ «Будінвест Інжиніринг» надіслав в електронному вигляді до Державної податкової служби України для реєстрації в ЄРПН подало наступні податкові накладні (далі ПН):

- ПН №5 від 20.05.2022 р. на суму ПДВ 559 866,17 грн. при граничному терміні реєстрації 15.07.2022 р. надіслано на реєстрацію до ДПС України в електронному вигляді 15.07.2022 р. о 17:58 год. (фактично зареєстровано в ЄРПН 18.07.2022 р. о 08:07 год.);

- ПН №2 від 05.05.2022 р. на суму ПДВ 531 666,67 грн. при граничному терміні реєстрації 15.07.2022 р. надіслано на реєстрацію до ДПС України в електронному вигляді 15.07.2022 р. о 17:58 год. (фактично зареєстровано в ЄРПН 18.07.2022 р. о 08:06 год.);

- ПН №6 від 20.05.2022 р. на суму ПДВ 4427,64 грн. при граничному терміні реєстрації 15.07.2022 р. надіслано на реєстрацію до ДПС України в електронному вигляді 15.07.2022 р. о 17:58 год. (фактично зареєстровано в ЄРПН 18.07.2022 р. о 08:07 год.);

- ПН №7 від 23.05.2022 р. на суму ПДВ 15 997 719,19 грн. при граничному терміні реєстрації 15.07.2022 р. надіслано на реєстрацію до ДПС України в електронному вигляді 15.07.2022 р. о 17:58 год. (фактично зареєстровано в ЄРПН 18.07.2022 р. о 08:07 год.);

- ПН №4 від 20.05.2022 р. на суму ПДВ 41 318,55 грн. при граничному терміні реєстрації 15.07.2022 р. надіслано на реєстрацію до ДПС України в електронному вигляді 15.07.2022 р. о 17:58 год. (фактично зареєстровано в ЄРПН 18.07.2022 р. о 08:08 год.);

- ПН №11 від 27.07.2022 р. на суму ПДВ 18 073 704,73 грн. при граничному терміні реєстрації 15.08.2022 р. надіслано на реєстрацію до ДПС України в електронному вигляді 15.08.2022 р. о 21:57 год. (фактично зареєстровано в ЄРПН 16.08.2022 р. о 08:08 год.);

- ПН №3 від 04.07.2022 р. на суму ПДВ 20 340 723,60 грн. при граничному терміні реєстрації 31.07.2022 р. надіслано на реєстрацію до ДПС України в електронному вигляді 29.07.2022 р. о 17:56 год. (фактично зареєстровано в ЄРПН 01.08.2022 р. о 08:04 год.).

Зазначена обставина підтверджується доданими позивачем до позовної заяви квитанціями, сформованими після відправлення для реєстрації згаданих податкових накладних, а також протоколами роботи з документами у комп`ютерній програмі «M.E. DOC», а саме у вкладці «Властивості документа», а відомості щодо реєстрації ПН в ЄРПН підтверджується відповідними квитанціями Державної податкової служби України вказані податкові накладні доставлено до центрального рівня Державної податкової служби України.

В акті камеральної перевірки контролюючий орган зробив висновок про порушення ТОВ «Будінвест Інжиніринг» граничних термінів реєстрації вказаних вище податкових накладних, а саме:

- ПН №5 від 20.05.2022 р. при граничному терміні реєстрації 15.07.2022 р. (фактично зареєстровано в ЄРПН 18.07.2022 р. о 08:07 год.) кількість днів затримки: 3;

- ПН №2 від 05.05.2022 р. при граничному терміні реєстрації 15.07.2022 р. (фактично зареєстровано в ЄРПН 18.07.2022 р. о 08:06 год.) кількість днів затримки: 3;

- ПН №6 від 20.05.2022 р. при граничному терміні реєстрації 15.07.2022 р. (фактично зареєстровано в ЄРПН 18.07.2022 р. о 08:07 год.) кількість днів затримки: 3;

- ПН №7 від 23.05.2022 р. при граничному терміні реєстрації 15.07.2022 р. (фактично зареєстровано в ЄРПН 18.07.2022 р. о 08:07 год.) кількість днів затримки: 3;

- ПН №4 від 20.05.2022 р. при граничному терміні реєстрації 15.07.2022 р. (фактично зареєстровано в ЄРПН 18.07.2022 р. о 08:08 год.) кількість днів затримки: 3;

- ПН №11 від 27.07.2022 р. при граничному терміні реєстрації 15.08.2022 р. (фактично зареєстровано в ЄРПН 16.08.2022 р. о 08:08 год.) кількість днів затримки: 1;

- ПН №3 від 04.07.2022 р. при граничному терміні реєстрації 31.07.2022 р. (фактично зареєстровано в ЄРПН 01.08.2022 р. о 08:04 год.) кількість днів затримки: 1.

Суд відзначає, що механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до ЄРПН визначено у Порядку ведення Єдиного державного реєстру податкових накладних, затвердженому постановою Кабінету Міністрів України №1246 від 29.12.2010 р. (далі- Порядок №1246), який є та був чинним на час спірних правовідносин.

За визначенням, наведеним у пункті 1 Порядку №1246, операційним днем є частина дня, протягом якої здійснюються прийняття від платників податку податкових накладних та/або розрахунків коригування та реєстрація або зупинення реєстрації.

Як встановлено у пункті 3 Порядку №1246, операційний день триває в робочі дні з 8 години 00 хвилин до 20 години 00 хвилин. Технічне обслуговування та регламентні роботи, що потребують зупинки Реєстру, не проводяться протягом операційного дня, крім аварійних випадків. Якщо граничні строки реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування припадають на вихідний, святковий або неробочий день, такий день вважається операційним днем.

Відповідно до пункту 11 Порядку №1246, після накладення кваліфікованого електронного підпису платник податку здійснює шифрування податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі та надсилає їх ДПС за допомогою засобів інформаційних, телекомунікаційних, інформаційно-телекомунікаційних систем з урахуванням вимог Законів України «Про електронні довірчі послуги», «;Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку. Примірник податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі зберігається у платника податку.

У пункті 13 Порядку №1246, передбачено формування за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.

Квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДПС (пункт 14 Порядку №1246).

Як визначено у підпункті 14.1.56-2 пункту 14.1 статті 14 ПК України, електронний кабінет сукупність інформаційно-телекомунікаційних систем центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, призначених для взаємодії між платниками податків та державними, у тому числі контролюючими, органами з питань реалізації прав та обов`язків, визначених цим Кодексом та іншими законами, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи, та нормативно-правовими актами, прийнятими на підставі та на виконання цього Кодексу та інших законів, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Взаємодія реалізується через: портальне рішення для користувачів - платників податків, робота в якому здійснюється он-лайн (через мережу Інтернет у режимі реального часу) та не вимагає обов`язкового використання спеціалізованого клієнтського застосування; портальне рішення для користувачів - державних органів, у тому числі контролюючих; програмний інтерфейс (API), що дає змогу реалізувати повноту функціоналу електронного кабінету; інші засоби, бази даних, реєстри, що ведуться в електронному вигляді, інформаційні, телекомунікаційні, інформаційно-телекомунікаційні системи центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.

Відповідно до пункту 42-1.2 статті 42-1 ПК України, електронний кабінет забезпечує можливість реалізації платниками податків прав та обов`язків, визначених цим Кодексом та іншими законами, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи, та нормативно-правовими актами, прийнятими на підставі та на виконання цього Кодексу та інших законів, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи, в тому числі, шляхом, реєстрації, коригування податкових накладних/розрахунків в Єдиному реєстрі податкових накладних та акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних.

При цьому згідно з пунктом 42-1.6 статті 42-1 ПК України, електронний кабінет працює постійно (24 години на дату кожного календарного дня), крім часу, необхідного для його технічного обслуговування. Проведення технічного обслуговування електронного кабінету у день, на який припадає граничний строк подання податкових декларацій, та з 8 до 20 години будь-якого іншого календарного дня забороняється. Технічне обслуговування електронного кабінету проводиться у порядку, що визначається методологом електронного кабінету.

Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану» №2120-IX від 15.03.2022 р., який набрав чинності 17.03.2022 р., доповнено пункт 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, зокрема, підпунктом 69.18, відповідно до якого установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України, з метою захисту прав платників, збереження та захисту даних надання електронних сервісів та приймання електронних документів від платників податків здійснюються у робочі дні з 8 години до 18 години.

Зміст норми підпункту 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України підтверджує те, що дія цієї норми стосується електронних документів, але буквальне тлумачення підпункту 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України дає підстави вважати, що цією нормою врегульовано порядок приймання електронних документів контролюючим органом шляхом звуження часових рамок, протягом яких контролюючий орган міг реалізувати свою поведінку у вигляді надання електронних сервісів та приймання електронних документів.

Відповідно, дія підпункту 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України поширюється на правовідносини, які складаються в процесі приймання електронних документів контролюючим органом, проте не регулює питання надсилання таких документів платником податків не встановлюючи жодних обмежень поведінки платника щодо вчинення дій, спрямованих на реалізацію виконання обов`язку щодо подання відповідних даних контролюючому органу.

Правове значення підпункту 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України полягає в тому, що цією нормою звільнено контролюючий орган від обов`язку забезпечувати функціонування електронних сервісів після 18 години та у позаробочі дні.

Водночас, аналізований правовий припис підпункту 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України не стосується порядку вчинення дій платником податків, а отже, не змінює граничних строків та порядку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в аспекті спрямованих платником дій для таких цілей.

Так, контролюючий орган вчиняє дії щодо прийняття податкових накладних/розрахунків коригування та надсилання квитанцій в інші строки та з урахуванням обмежень, введених підпунктом 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, у робочі дні з 8 години до 18 години. Тобто, такі скорочені строки вчинення дій контролюючим органом щодо прийняття електронних документів не означають одночасного обмеження платника податків щодо виконання податкового обов`язку поданням податкових накладних/розрахунків коригування на реєстрацію.

Виходячи зі співвідношення предметів регулювання підпункту 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України та норм статті 201 ПК України та Порядку № 1246, вчиненню платником дій щодо надіслання на реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування у визначений у Порядку №1246 строк кореспондують дії контролюючого органу щодо приймання та проведення реєстрації означених накладних відповідно до строків, установлених у підпункті 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, що становить належний порядок вчинення платником дій з надсилання та прийняття контролюючим органом для реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування під час воєнного стану.

При цьому задля забезпечення належної реалізації процедури реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування, контролюючий орган зобов`язаний прийняти податкові накладні/розрахунки коригування, надіслані у межах граничних строків та впродовж операційного дня, визначених для платника у Порядку №1246, та на наступний робочий день до 18 години, якщо прийняття таких податкових накладних/розрахунків коригування є неможливим у межах попереднього дня з урахуванням строків у підпункті 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, прийняти їх та зареєструвати. Іншими словами, у контролюючого органу зберігається обов`язок належного реагування на правомірні дії платника, але з урахуванням обмеженого робочого часу податкового органу згідно з підпунктом 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.

Наведений підхід узгоджується з принципом «належного урядування», згідно з яким у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи мають діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб (рішення у справах «Беєлер проти Італії» [ВП] (Beyeler v. Italy [GC]), заява № 33202/96, параграф 120, ECHR 2000-I; «Онер`їлдіз проти Туреччини» [ВП] (Oneryildiz v. Turkey [GC]), заява № 48939/99, параграф 128, ECHR 2004-XII; «Megadat.com S.r.l. проти Молдови» (Megadat.com S.r.l. v. Moldova), заява № 21151/04, параграф 72; «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), заява № 10373/05, параграф 51).

У рішенні у справі «Рисовський проти України» Європейський суд з прав людини вказав на те, що принцип «належного урядування», зокрема, передбачає, що на державні органи покладений обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах. Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не можуть мати можливість уникати виконання своїх обов`язків (заява № 29979/04, параграф 70).

Принцип «належного урядування», як правило, не повинен перешкоджати державним органам виправляти випадкові помилки, навіть ті, причиною яких є їхня власна недбалість (рішення у справі «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), параграф 73). Будь-яка інша позиція була б рівнозначною, inter alia, санкціонуванню неналежного розподілу обмежених державних ресурсів, що саме по собі суперечило б загальним інтересам. З іншого боку, потреба виправити минулу «помилку» не повинна непропорційним чином втручатися в нове право, набуте особою, яка покладалася на легітимність добросовісних дій державного органу (рішення у справі «Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки» (Pincova and Pine v. The Czech Republic), заява № 36548/97, параграф 58). Іншими словами, державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків (рішення у справі «Лелас проти Хорватії» (Lelas v. Croatia), заява № 55555/08, параграф 74).

Зокрема, на державні органи покладений обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок (рішення у справах «Лелас проти Хорватії» (Lelas v. Croatia), заява № 55555/08, параграф 74; «Тошкуце та інші проти Румунії» (Toscuta and Others v. Romania), заява № 36900/03, параграф 37) і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси (рішення у справах «Онер`їлдіз проти Туреччини» (Oneryildiz v. Turkey), параграф 128; «Беєлер проти Італії» (Beyeler v. Italy), параграф 119).

У подальшому законодавець усунув неоднозначність правового регулювання закріпивши у підпункті 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України положення про те, що операційний день для реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, на який припадає граничний строк реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, триває з 0 годин 00 хвилин до 24 години 00 хвилин. Ці зміни внесені до підпункту 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України згідно із Законом України «Про внесення змін до розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» №2876-IX від 12.01.2023 р., який набрав чинності 08.02.2023 р.

Згідно з введеною нормою визначення операційного дня для цілей вчинення платником дій щодо реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування не пов`язано з робочими днями, а також розширено часові межі для вчинення належних дій платником податку.

Аналогічних висновків дійшов Верховний Суд у постанові від 14.12.2023 р. у справі №260/5659/22, які суд враховує при вирішенні цього спору відповідно до вимог частини 5 статті 242 КАС України.

З урахуванням викладеного суд резюмує, що з огляду на дати складення позивачем податкових накладних, зазначених в акті камеральної перевірки (зокрема, ПН №5 від 20.05.2022 р., №2 від 05.05.2022 р., №6 від 20.05.2022 р., №7 від 23.05.2022 р., №4 від 20.05.2022 р., №11 від 27.07.2022 р., №3 від 04.07.2022 р.), граничним строком подання на реєстрацію таких податкових накладних є період з 8 години 00 хвилин до 20 години 00 хвилин 15.07.2022 р. (включно), та 15.08.2022 р. (включно щодо ПН №11 від 27.07.2022 р.) та 31.07.2022 р. (включно щодо ПН №3 від 04.07.2022 р.).

Отже, податкові накладні ТОВ «Будінвест Інжиніринг» №5 від 20.05.2022 р., №2 від 05.05.2022 р., №6 від 20.05.2022 р., №7 від 23.05.2022 р., №4 від 20.05.2022 р., №3 від 04.07.2022 р. слід вважати своєчасно надісланими та зареєстрованими контролюючим органом наступного операційного дня. Граничні строки реєстрації зазначених податкових накладних дотримані позивачем.

При цьому, суд звертає увагу позивача, що ПН №11 від 27.07.2022 р. надіслана позивачем 15.08.2022 р. о 21:57 год., тобто поза межами граничного строку для подання такої накладної на реєстрацію.

Верховний Суд у постановах від 23.07.2019 р. по справі №620/3609/18, від 14.08.2018 р. по справі №803/1583/17, від 30.01.2018 р. по справам №815/2745/17, №816/390/17, надаючи правову оцінку підставам застосування штрафних санкцій відповідно до пунктів 120-1.1, 120-1.2 статті 120-1 ПК України, вказав, що законодавець передбачив можливість застосування до платника податків наслідків за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних лише за наявності його винної поведінки.

Враховуючи вищенаведене, ТОВ «Будінвест Інжиніринг», відправивши на реєстрацію в ЄРПН складені ним податкові накладні №5 від 20.05.2022 р., №2 від 05.05.2022 р., №6 від 20.05.2022 р., №7 від 23.05.2022 р., №4 від 20.05.2022 р., №3 від 04.07.2022 р. у межах операційного дня граничного строку, виконало свій обов`язок щодо своєчасної їх реєстрації, а відтак суд вважає, що висновок контролюючого органу про застосування штрафних санкцій за порушення позивачем термінів реєстрації цих податкових накладних в ЄРПН є протиправним.

Обґрунтовуючи протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, позивач також вказує, що з огляду на приписи пункту 11 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України податковий орган при визначенні розміру штрафу повинен був керуватися нормами Закону №2876, яким підрозділ 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України доповнено, зокрема пунктом 90, яким на період дії воєнного стану зменшено розміри штрафних санкцій за порушення граничних термінів реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування, встановлених пунктом 201.10 статті 201 ПК України.

Так, станом на проведення контролюючим органом камеральної перевірки та складання акту камеральної перевірки та винесення відповідачем спірного податкового повідомлення-рішення вже набрали чинності зміни до ПК України, внесені Законом України «Про внесення змін до розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» №2876-ІХ від 12.01.2023р., які пом`якшували відповідальність платника податку за порушення строків реєстрації податкової накладної (зменшували розмір штрафу п. 90 підрозділу 2 розділу ХХ Кодексу), а тому контролюючий орган мав обчислювати суму штрафу згідно нових, зменшених розмірів.

Натомість, Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з ВПП застосувало розмір штрафу, що був встановлений пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України на день реєстрації податкових накладних, а не на день прийняття відповідачем податкового повідомлення-рішення, що є порушенням положень статті 58 Конституції України та пункту 11 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Згідно п.14.1.60 ст.14 ПК України, Єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.

Відповідно до п.201.10 ст.201 ПК України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.

Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.

Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків , зокрема: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

Відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України, порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

10% суми ПДВ, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

20% суми ПДВ, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

30% суми ПДВ, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

40% суми ПДВ, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

50% суми ПДВ, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Таким чином, враховуючи наведені вище положення, на платника податків покладено обов`язок щодо реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних у строк, встановлений податковим законодавством. Порушення вказаних строків реєстрації податкових накладних свідчить про наявність порушення, за яке передбачена відповідальність у вигляді штрафу в залежності від терміну такого порушення, що передбачено пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України.

Так, в ході проведення перевірки контролюючим органом встановлено, що виписані ТОВ «Будінвест Інжиніринг» податкові накладні №5 від 20.05.2022 р., №2 від 05.05.2022 р., №6 від 20.05.2022 р., №7 від 23.05.2022 р., №4 від 20.05.2022 р., №1 від 03.05.2022 р., №8 від 10.06.2022 р., №7 від 10.06.2022 р., №11 від 27.07.2022 р., №3 від 04.07.2022 р., №10 від 27.07.2022 р., №7 від 19.10.2022 р. зареєстровано із затримкою граничного строку реєстрації податкових накладних, визначених Податковим кодексом України.

Наявність порушення граничних строків реєстрації податкових накладних №10 від 27.07.2022 р., №8 від 10.06.2022 р., №7 від 10.06.2022 р., №7 від 19.10.2022 р. ТОВ «Будінвест Інжиніринг» не заперечується, однак позивач зауважує, що на дату застосування штрафу відповідач мав керуватись пунктами 89-90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, якими передбачено суттєво нижчі розміри штрафних санкцій за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних.

Законом України від 12.01.2023р. №2876-ІХ «Про внесення змін до розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування», який набрав чинності 08.02.2023р., підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнено пунктами 89 та 90 такого змісту:

« 89. Тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків:

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку,в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

90. Тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі:

2% суми ПДВ, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

5% суми ПДВ, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

10% суми ПДВ, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

15% суми ПДВ, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

25% суми ПДВ, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів».

Тобто, Законом №2876-ІХ, який набрав чинності 08.02.2023 р., збільшено тривалість граничного строку реєстрації податкової накладної, залежно від дня її складення та зменшено відсоткові розміри ставок штрафу за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 підрозділу 2розділу XX «Перехідні положення» ПК України для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Згідно вимог ч.1 ст.58 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи.

Згідно рішення Конституційного Суду України від 09.02.1999 р. №1-рп-99 (справа про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів) за загальновизнаним принципом права закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Цей принцип закріплений у частині першій статті 58 Конституції України, за якою дію нормативно-правового акта в часі треба розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності і припиняється з втратою ним чинності, тобто до події, факту застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце. Конституційний Суд України дійшов висновку, що положення частини першої статті 58 Конституції України про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів у випадках, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи, стосується фізичних осіб і не поширюється на юридичних осіб. Але це не означає, що цей конституційний принцип не може поширюватись на закони та інші нормативно-правові акти, які пом`якшують або скасовують відповідальність юридичних осіб. Проте надання зворотної дії в часі таким нормативно-правовим актам може бути передбачено шляхом прямої вказівки про це в законі або іншому нормативно-правовому акті.

На момент реєстрації спірних податкових накладних норми ст. 201, 120.1-1 ПК України визначали граничні терміни реєстрації в ЄРПН податкової накладної та граничні розміри штрафу.

Разом з тим, Законом №2876-IX не визначено особливостей застосування тих чи інших положень та дати, з якої відповідні положення мають застосовуватись.

Так, на момент складання акту камеральної перевірки та винесення спірного податкового повідомлення-рішення вже набули чинності зміни внесені Законом №2876-ІХ до ПК України, в частині доповнення підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України пунктами 89 та 90, які пом`якшили відповідальність платника на період дії воєнного стану, який введений в Україні з 24.02.2022 р., тобто в цій частині вказаний вище Закон має зворотню дію в часі.

Вказані висновки суду узгоджуються з положеннями пункту 11 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, яким передбачено, що штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу).

Правовий висновок щодо необхідності застосування контролюючим органом у подібних правовідносинах підпункту 11 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України викладено також у постанові Верховного Суду від 26.06.2023 р. у справі №805/1315/16.

Вищезазначене дає підстави для висновку, що на день прийняття податкового повідомлення-рішення щодо застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних, з урахуванням триваючого воєнного стану на території України, підлягали застосуванню штрафні санкції у розмірах, визначених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а не пунктом 120-1.1 статті 120 ПК України.

Таким чином, суд дійшов висновку, що на день прийняття рішення щодо застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних, з урахуванням триваючого воєнного стану на території України, підлягали застосуванню штрафні санкції у розмірах, визначених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX Перехідних положень ПК України.

Відтак, виходячи з приписів пункту 11 підрозділу 10 розділу ХХ розділу ХІХ Перехідних положень ПК України, відповідач при визначені розміру штрафу повинен був керуватися саме нормами Закону №2876-ІХ та визначити розмір штрафних (фінансових) санкцій використовуючи-

2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів;

за порушення строку реєстрації 191 податкових накладних в період січень грудень 2022 року.

Згідно правової позиції Верховного Суду, яка викладена у постанові від 06.05.2022 р. у справі №826/14188/16, наслідком встановлення судом невідповідності частини рішення суб`єкта владних повноважень (зокрема, помилкового розрахунку суми податкового зобов`язання) вимогам чинного на час виникнення спірних правовідносин законодавства є визнання такого акта частково протиправним, якщо цю частину може бути ідентифіковано (виокремлено, названо) та що без неї оскаржуваний акт в іншій частині (частинах) не втрачає свою цілісність, значення.

Якщо помилкове нарахування сум податкового зобов`язання відбулося у зв`язку з порушенням нормативних вимог як платником так і контролюючим органом, то податкове повідомлення рішення не може бути визнано протиправним і скасовано у будь-якій частині.

У цьому випадку контролюючий орган ще не визначив в установленому порядку дійсний податковий обов`язок зі сплати податку.

При цьому, суд не може перебирати на себе функцію контролюючого органу та здійснювати належний розрахунок штрафної санкції, оскільки адміністративний суд не може підміняти інший орган державної влади та перебирати на себе повноваження щодо вирішення питань, які законодавством віднесенні до компетенції цього органу, адже завдання правосуддя полягає не у забезпеченні ефективності державного управління, а в гарантуванні дотримання вимог права, інакше порушується принцип розподілу влади.

За вказаних обставин суд вважає, що відповідач в оскаржуваному податковому повідомленні-рішенні за № від 07.07.2023 р. помилково визначив розмір штрафу, внаслідок не застосування норми ПК України, яка підлягала застосуванню, та відповідно здійснив помилковий розрахунок та передчасно застосував до позивача штрафні санкції в сумі 10 139 648, 95 грн. відповідно.

За вказаних обставин оскаржуване податкове повідомлення-рішення є таким, що прийнято без урахуванням всіх обставин справи, тому є протиправним та підлягає скасуванню.

Відповідно до частини 2 статті 2 КАС України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, адміністративні суди перевіряють: чи прийняті (вчинені) вони на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноважень з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії): безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Частиною 1 статті 6 КАС України передбачено, що суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого зокрема людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави.

Згідно з частиною 1 статті 9 КАС України, розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.

Відповідно до частини 1 статті 73 КАС України, належними є докази, які містять інформацію щодо предмету доказування.

Згідно з частиною 2 статті 73 КАС України, предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення.

Частиною 1 статті 77 КАС України визначено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Відповідно до приписів частини 2 статті 77 КАС України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

З огляду на те, що відповідачем, як суб`єктом владних повноважень, не доведено правомірності прийнятого ним податкового повідомлення-рішення, суд доходить висновку, що позовні вимоги ТОВ «Будінвест Інжиніринг» є обґрунтованими та такими, що підлягають задоволенню.

Щодо розподілу судових витрат, суд зазначає наступне.

За змістом частини 1 статті 139 КАС України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Відповідно до частин 1 та 3 статті 132 КАС України, судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов`язаних з розглядом справи. До витрат, пов`язаних з розглядом справи, належать витрати: 1) на професійну правничу допомогу; 2) сторін та їхніх представників, що пов`язані із прибуттям до суду; 3) пов`язані із залученням свідків, спеціалістів, перекладачів, експертів та проведенням експертиз; 4) пов`язані з витребуванням доказів, проведенням огляду доказів за їх місцезнаходженням, забезпеченням доказів; 5) пов`язані із вчиненням інших процесуальних дій або підготовкою до розгляду справи.

Так, у прохальній частині позовної заяви ТОВ «Будінвест Інжиніринг» заявлено клопотання про стягнення витрат по сплаті судового збору в сумі 26 840, 00 грн. та витрат на професійну правничу допомогу у розмірі 20 000, 00 грн.

Як вбачається з матеріалів справи, позивачем при зверненні до суду понесені судові витрати, пов`язані зі сплатою судового збору за подання позовної заяви до суду в розмірі 26 840,00 що документально підтверджується наявною у матеріалах справи копією платіжної інструкції за №221 від 28.09.2023 р.

Отже, сплачений позивачем судовий збір за подачу позовної заяви до суду в сумі 26 840,00 грн. підлягає стягненню зі Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з ВПП за рахунок бюджетних асигнувань.

При вирішенні вказаного вище клопотання в частині витрат на професійну правничу допомогу суд виходить з наступного.

Статтею 134 КАС України визначено, що витрати, пов`язані з правничою допомогою адвоката, несуть сторони, крім випадків надання правничої допомоги за рахунок держави.

За результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката.

Для цілей розподілу судових витрат:

1) розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою;

2) розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат.

Для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги.

Розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із:

1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг);

2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг);

3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт;

4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.

Відповідно до ст. 30 Закону України «Про адвокатуру та адвокатську діяльність» гонорар є формою винагороди адвоката за здійснення захисту, представництва та надання інших видів правової допомоги клієнту.

При встановленні розміру гонорару враховуються складність справи, кваліфікація і досвід адвоката, фінансовий стан клієнта та інші істотні обставини. Гонорар має бути розумним та враховувати витрачений адвокатом час.

Аналіз вищенаведених норм, дає суду, підставу прийти до висновку про те, що витрати сторони на правничу допомогу мають бути фактично понесеними (здійсненими) та підтвердженими відповідними належними, достовірними, достатніми та допустимими доказами.

Так, до матеріалів справи представником позивача додано копії наступних документів:

- договір про надання правничої допомоги від 27.09.2023 р.;

- акт приймання наданої правничої допомоги за договором про надання правничої допомоги від 29 вересня 2023 р., датований 04.10.2023 р.;

- довіреність від 27.09.2023 р.;

- ордер на надання правничої (правової) допомоги серії АЕ №1230753 від 03.10.2023 р.;

- свідоцтво про право на заняття адвокатською діяльністю №2709 від 29.10.2012 р.

Пунктом 3.2 рішення Конституційного Суду від 30.09.2009 №23-рп/2009 передбачено, що правова допомога є багатоаспектною, різною за змістом, обсягом та формами і може включати консультації, роз`яснення, складення позовів і звернень, довідок, заяв, скарг, здійснення представництва, зокрема в судах та інших державних органах, тощо. Вибір форми та суб`єкта надання такої допомоги залежить від волі особи, яка бажає її отримати. Право на правову допомогу це гарантована державою можливість кожної особи отримати таку допомогу в обсязі та формах, визначених нею, незалежно від характеру правовідносин особи з іншими суб`єктами права

Верховним Судом в постанові від 27.06.2018 р. по справі №826/1216/16 зазначено, що склад та розмір витрат, пов`язаних з оплатою правової допомоги, входить до предмета доказування у справі. На підтвердження цих обставин суду повинні бути надані договір про надання правової допомоги (договір доручення, договір про надання юридичних послуг та ін.), документи, що свідчать про оплату гонорару та інших витрат, пов`язаних із наданням правової допомоги, оформлені у встановленому законом порядку (квитанція до прибуткового касового ордера, платіжне доручення з відміткою банку або інший банківський документ, касові чеки, посвідчення про відрядження). Зазначені витрати мають бути документально підтверджені та доведені. Відсутність документального підтвердження витрат на правову допомогу, а також розрахунку таких витрат є підставою для відмови у задоволенні вимог про відшкодування таких витрат.

Суд зазначає, що здійснені адвокатом дії, визначені в рахунках на оплату, мали бути здійснені адвокатом фактично, та дійсність їх вчинення має бути підтверджена в матеріалах справи.

Згідно позиції Верховного Суду, яка викладена у постанові від 24.04.2018 р. по справі №814/1258/16, склад та розмір витрат, пов`язаних з оплатою правової допомоги, входить до предмету доказування в справі, що свідчить про те, що витрати на правову допомогу повинні бути обґрунтовані належними та допустимими доказами із наданням, зокрема, розрахунків (калькуляції) вартості правової допомоги, а не лише з визначенням загальної вартості наданої допомоги.

Такий розрахунок може бути відображений у звіті про виконану роботу, розрахунку чи акті здачі-приймання робіт із конкретизацією кожної вчиненої процесуальної дії.

Отже, при визначенні суми відшкодування суд має виходити з критерію реальності адвокатських витрат (встановлення їхньої дійсності та необхідності) та критерію розумності їхнього розміру, з урахуванням конкретних обставин справи та доводів сторін. Ті самі критерії застосовує Європейський суд з прав людини, присуджуючи судові витрати на підставі статті 41 Конвенції. Зокрема, у рішеннях від 12 жовтня 2006 року у справі "Двойних проти України" (пункт 80), від 10 грудня 2009 року у справі "Гімайдуліна і інших проти України" (пункти 34-36), від 23 січня 2014 року у справі "East/West Alliance Limited" проти України", від 26 лютого 2015 року у справі "Баришевський проти України" (пункт 95) зазначається, що заявник має право на компенсацію судових та інших витрат, лише якщо буде доведено, що такі витрати були фактичними і неминучими (необхідними), а їхній розмір - обґрунтованим.

У рішенні Європейського суду з прав людини у справі "Лавентс проти Латвії" від 28.11.2002 р. зазначено, що відшкодовуються лише витрати, які мають розумний розмір.

Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом у додаткових постановах від 20.05.2019 р. у справі №916/2102/17, від 25.06.2019 р. у справі №909/371/18, у постановах від 05.06.2019 р. у справі №922/928/18, від 30.07.2019 р. у справі №911/739/15 та від 01.08.2019 р. у справі №915/237/18.

Таким чином, вирішуючи заяву сторони судового процесу про компенсацію понесених нею витрат на професійну правничу допомогу суду належить дослідити та оцінити додані заявником до заяви документи на предмет належності, допустимості та достовірності відображеної у них інформації. Зокрема, чи відповідають зазначені у документах дані щодо характеру та обсягу правничої допомоги, наданої адвокатом, документам, наявним у судовій справі. Чи не вчиняв адвокат під час розгляду справи дій, які призвели до затягування розгляду справи, зокрема, але не виключно, чи не подавав явно необґрунтованих заяв і клопотань. Чи не включено у документи інформацію щодо витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, які не підтверджені належними доказами. Та навпаки, якими доказами підтверджується заявлена до відшкодування сума, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги.

Як встановлено судом та підтверджено матеріалами справи, 27.09.2023 р. між ТОВ «Будінвест Інжиніринг» та адвокатом Ковальчуком Денисом Юрійовичем був укладений договір про надання правничої допомоги, за умовами якого Адвокат зобов`язується надавати Клієнту правничу допомогу з питань захисту прав та законних інтересів Клієнта щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками додатків від 07.07.2023 року №, а Клієнт зобов`язується прийняти та оплатити правничу допомогу на умовах, передбачених даним Договором.

Згідно п. 5.1. даного Договору, Вартість правничої допомоги адвоката, що визначена пунктом 1.1. даного Договору становить 20000,00 грн. (двадцять тисяч гривень 00 копійок), виходячи з вартості 1 години - 2000,00 грн.

Відповідно до п. 5.2. даного Договору - Оплата наданої правничої допомоги Адвокату здійснюється Клієнтом протягом 30 (тридцяти) робочих днів з дати підписання Акту наданої правничої допомоги. Акт наданої правничої допомоги надається Адвокатом Клієнту у двох примірниках за фактом надання правничої допомоги, передбаченої п.1.1. даного Договору.

04.10.2023 р. між позивачем та адвокатом Ковальчук Денисом Юрійовичем було підписано Акт приймання наданої правничої допомоги за договором від 27 вересня 2023 року, за яким Адвокат надавав, а Клієнт приймав наступну правничу допомогу, а саме:

1) Підготовка, підписання та подання до Дніпропетровського окружного адміністративного суду від імені Клієнта позовної заяви про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків № від 07.07.2023 року (кількість витраченого часу 7 годин, вартість 1 години роботи адвоката 2000, 00 грн.), загальна вартість наданих послуг - 14000,00 грн.;

2) Вчинення необхідних процесуальних дій по адміністративній справі, в тому числі підготовка та подання відповіді на відзив Відповідача, участь у судових засіданнях (кількість витраченого часу 3 години, вартість 1 години роботи адвоката 2000, 00 грн.), загальна вартість наданих послуг - 6000,00 грн.

Враховуючи умови Договору та з огляду на дату складання акта правничої допомоги (04.10.2023 р.), ТОВ «Будінвест Інжиніринг» повинно було сплатити 20 000, 00 грн. протягом 30 (тридцяти) робочих днів з дати підписання Акту наданої правничої допомоги.

Водночас, станом на день розгляду справи доказів понесення позивачем витрат на професійну правову допомогу у вигляді відповідного платіжного документу до суду не надано.

Оскільки належно складених документів на підтвердження витрат на правову допомогу у цій справі суду не надано, у суду відсутні підстави для стягнення на користь позивача витрат на правову допомогу, у зв`язку з чим у задоволенні відповідного клопотання ТОВ «Будінвест Інжиніринг» слід відмовити.

Керуючись ст.ст. 2, 9, 77, 78, 139, 241-246, 255, 262 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-

ВИРІШИВ:

Позовну заяву Товариства з обмеженою відповідальністю «Будінвест Інжиніринг» (, вул. Лебедєва-Кумача, буд. 33, м.Дніпро, 49000) до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (, пр. О.Поля, 57, м.Дніпро, 49031) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, - задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків за № від 07.07.2023 р. про нарахування ТОВ «Будінвест Інжиніринг» () штрафу у розмірі 10 139 648, 95 грн.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків () на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Будінвест Інжиніринг» () судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 26 840 (двадцять шість тисяч вісімсот сорок) грн. 00 коп.

У задоволенні клопотання Товариства з обмеженою відповідальністю «Будінвест Інжиніринг» про стягнення витрат на професійну правничу допомогу у розмірі 20 000, 00 грн., - відмовити.

Рішення суду набирає законної сили відповідно до вимог статті 255 Кодексу адміністративного судочинства України та може бути оскаржене в строки, передбачені статтею 295 Кодексу адміністративного судочинства України.

Звернути увагу учасників справи, що відповідно до частини 7 статті 18 Кодексу адміністративного судочинства України особам, які зареєстрували офіційні електронні адреси в Єдиній судовій інформаційно-телекомунікаційній системі, суд вручає будь-які документи у справах, в яких такі особи беруть участь, виключно в електронній формі шляхом їх направлення на офіційні електронні адреси таких осіб, що не позбавляє їх права отримати копію судового рішення у паперовій формі за окремою заявою.

Повний текст рішення складено та підписано 16.02.2024 р.

Суддя О.М. Неклеса