Справа № 640/267/22
Суддя: Вівдиченко Тетяна Романівна
Дата ухвалення: 2024-02-13 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Справа № 640/267/22 Головуючий у 1 інстанції: Бояринцева М.А.
Суддя-доповідач: Вівдиченко Т.Р.
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 лютого 2024 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

Судді-доповідача Вівдиченко Т.Р.

Суддів Аліменка В.О.

Кузьмишиної О.М.

За участю секретаря Заміхановської Д.В

розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за апеляційною скаргою Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 20 червня 2022 року у справі за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И Л А:

Позивач - Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - ФОП ОСОБА_1 ) звернулась до суду з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві, в якому просила визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення від 13 квітня 2020 року №, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість в сумі 3 375 505,00 грн.

Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 20 червня 2022 року в задоволенні позову відмовлено.

Не погодившись з рішенням суду, позивач - Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернулась з апеляційною скаргою, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права.

Зокрема, апелянт вказує, що ФОП ОСОБА_1 звільнена від оподаткування ПДВ, на підставі підпункту 197.1.5 пункту 197.1 статті 197 ПК України, тому, застосування до неї положень пункту 183.10 статті 183 ПК України в частині бази нарахування грошового зобов`язання є безпідставним. Також, апелянт зазначає, що норми пункту 197.1.5 статті 197 ПК України містять дискримінаційні положення відносно кола суб`єктів господарської діяльності, які мають право на звільнення від оподаткування власних операцій, а відповідна норма має тлумачитись розширено та дозволяти її застосування всіма суб`єктами, що мають відповідну правосуб`єктність у вигляді ліцензії на постачання послуг з охорони здоров`я. Крім того, апелянт вказує, що Державною податковою службою України порушено строки розгляду її скарги на оскаржуване податкове повідомлення-рішення, що має своїм наслідком автоматичне її задоволення та скасування податкового повідомлення-рішення. При цьому, на переконання апелянта, приписи пункту 52-8 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України є такими, що не відповідають положенням Конституції України та Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод як такі, що впливають на законні очікування платника податків та безпосередньо стосуються його майнового стану.

Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 19 жовтня 2022 року апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 20 червня 2022 року задоволено. Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 20 червня 2022 року скасовано та ухвалено постанову, якою позовні вимоги Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення - задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення № від 13.04.2020, прийняте Головним управлінням Державної податкової служби у м. Києві (суддя-доповідач - Кузьменко В.В.).

Постановою Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду від 05 грудня 2023 року касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у м. Києві задоволено частково. Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 19 жовтня 2022 року скасовано, а справу направлено на новий судовий розгляд до суду апеляційної інстанції.

Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 13 грудня 2023 року прийнято справу № 640/267/22 за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення до свого провадження (суддя-доповідач Вівдиченко Т.Р.).

19 січня 2024 року до Шостого апеляційного адміністративного суду від відповідача - Головного управління ДПС у м. Києві надійшли додаткові пояснення.

Згідно ч. 1 ст. 308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Заслухавши у відкритому судовому засіданні суддю-доповідача, пояснення учасників процесу, які з`явилися в судове засідання, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з наступних підстав.

Відповідно до частини 1 статті 2 КАС України, завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, Головним управлінням ДПС у м. Києві проведено документальну планову виїзну перевірку ФОП ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.20147 по 31.12.2019, дотримання законодавства щодо укладення трудових договорів, оформлення трудових відносин з працівниками, правильність нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов?язкове державне соціальне страхування за період з 06.11.2013 по 31.12.2019, за наслідком якої складено Акт перевірки від 10.03.2020 №682/26-15-42-04/ НОМЕР_1 .

Згідно висновків Акту перевірки, контролюючим органом встановлено наступні порушення ФОП ОСОБА_1 , зокрема, пункту 181.1 статті 181, пункту 183.2 статті 183, пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України - не визначено суму ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету загальній сумі 2 700 404,00 грн., а саме по періодах: 2018 рік - жовтень - 154 496,00 грн.; листопад - 326 297,00 грн.; грудень - 308 669,00 грн.; 2019 рік - січень - 240 772,00 грн.; лютий - 192 475,00 грн.; березень - 230 835,00 грн.; квітень - 201 068,00 грн.; травень - 146 17800 грн.; червень - 122 808,00 грн.; липень - 97 905,00 грн.; серпень - 54 1925,00 грн.; вересень - 142 392,00 грн.; жовтень - 187 248,00 грн.; листопад - 161 101,00 грн.; грудень - 133 968,00 грн.

Головним управлінням ДПС у м. Києві за порушення ФОП ОСОБА_1 пункту 181.1 статті 181, пункту 183.2 статті 183, пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України, з урахуванням положень пункту 123.1 статті 123 Податкового кодексу України, керуючись підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 статті 54, пунктом 58.1 статті 58 Податкового кодексу України винесено податкове повідомлення-рішення від 13.04.2020 №, яким ФОП ОСОБА_1 збільшено суму грошового зобов?язання за платежем податок на додану вартість за податковими зобов?язаннями у розмірі 2 700 404,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями) у розмірі 675 101,00 грн.

ФОП ОСОБА_1 на дане податкове повідомлення-рішення подано скаргу, за наслідком розгляду якої рішенням Державної податкової служби України від 17.12.2021 №28409/6/99-00-06-01-04-06 скаргу залишено без задоволення, а спірне рішення - без змін.

Не погоджуючись із податковим повідомленням-рішенням, позивач звернулась до суду з вищевказаним позовом.

Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та висновкам суду першої інстанції, колегія суддів зазначає наступне.

Згідно ч. 2 ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до статті 67 Конституції України, кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

Спірні правовідносини, що склались між сторонами, регулюються Податковим кодексом України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (далі - ПК України), який регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Згідно п.п. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 ПК України, контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Пунктом 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Відповідно до п.п. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75 ПК України, документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.

Не може бути предметом планової документальної перевірки питання дотримання платником податків принципу "витягнутої руки", крім випадків перевірки дотримання платником податків вимог підпунктів 140.5.4, 140.5.6 пункту 140.5 статті 140 цього Кодексу.

Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.

Згідно п. 81.1 ст. 86 ПК України, результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Акт (довідка), складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку, або особами, уповноваженими на це у встановленому порядку, у строки, визначені цим Кодексом, надається платнику податків або його законному представнику, який зобов`язаний його підписати.

У разі незгоди платника податків з висновками акта (довідки) такий платник зобов`язаний підписати такий акт (довідку) перевірки із запереченнями, які він має право надати разом з підписаним примірником акта (довідки) або окремо у строки, передбачені цим Кодексом.

Пунктом 86.3 статті 86 ПК України передбачено, що акт (довідка) документальної виїзної перевірки, що визначено статтями 77 і 78 цього Кодексу, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, та реєструється у контролюючому органі протягом п`яти робочих днів з дня, що настає за днем закінчення установленого для проведення перевірки строку (для платників податків, які мають філії та/або перебувають на консолідованій сплаті, - протягом 10 робочих днів).

У відповідності до п. 86.7 ст. 86 ПК України, у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки (крім документальної позапланової перевірки, проведеної у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу), вони мають право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки).

Такі заперечення, додаткові документи і пояснення є невід`ємною частиною матеріалів перевірки.

За приписами п. 86.8 ст. 86 ПК України, податкове повідомлення-рішення приймається в порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом п`ятнадцяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки, та надсилається (вручається) платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.

За наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та додаткових документів і пояснень, зокрема документів, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, поданих у порядку, встановленому цією статтею, податкове повідомлення-рішення приймається в порядку та строки, визначені пунктом 86.7 цієї статті.

Як вбачаються з матеріалів справи, Головним управлінням ДПС у м. Києві проведено документальну планову виїзну перевірку ФОП ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.20147 по 31.12.2019, дотримання законодавства щодо укладення трудових договорів, оформлення трудових відносин з працівниками, правильність нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов?язкове державне соціальне страхування за період з 06.11.2013 по 31.12.2019.

За результатами проведення перевірки відповідачем складено Акт перевірки від 10 березня 2020 року №682/26-15-42-04/ НОМЕР_1 , згідно висновків якого, ФОП ОСОБА_1 порушено, зокрема, приписи пункту 181.1 статті 181, пункту 183.2 статті 183, пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України - не визначено суму ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету загальній сумі 2 700 404,00 грн., а саме по періодах: 2018 рік - жовтень - 154 496,00 грн.; листопад - 326 297,00 грн.; грудень - 308 669,00 грн.; 2019 рік - січень - 240 772,00 грн.; лютий - 192 475,00 грн.; березень - 230 835,00 грн.; квітень - 201 068,00 грн.; травень - 146 17800 грн.; червень - 122 808,00 грн.; липень - 97 905,00 грн.; серпень - 54 1925,00 грн.; вересень - 142 392,00 грн.; жовтень - 187 248,00 грн.; листопад - 161 101,00 грн.; грудень - 133 968,00 грн. (Т. 1 а.с. 11-31).

На підставі Акту перевірки, Головним управлінням ДПС у м. Києві винесено податкове повідомлення-рішення від 13 квітня 2020 року №, яким ФОП ОСОБА_1 збільшено суму грошового зобов?язання за платежем податок на додану вартість за податковими зобов?язаннями у розмірі 2 700 404,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями) у розмірі 675 101,00 грн. (а.с. 8).

Так, апелянт зазначає, що позивачем 23.04.2020 була подана засобами поштового зв`язку скарга на податкове повідомлення-рішення від 13.04.2020 № , яка надійшла до Державної податкової служби України 27.05.2020. Проте, рішення Державної податкової служби України № 28409/6/99-00-06-01-04-26, яким скаргу ФОП ОСОБА_1 залишено без задоволення, а податкове повідомлення-рішення без змін, датовано 17.12.2021.

Таким чином, враховуючи положення пункт 56.9 статті 56 ПК України, апелянт вважає, що скарга платника податків вважається задоволеною, а податкове повідомлення-рішення від 13.04.2020 № - скасованим.

Колегія суддів, оцінюючи доводи апеляційної скарги щодо процедурних порушень ДПС України при розгляді скарги позивача, поданої в порядку адміністративного оскарження, та наявності підстав для скасування спірного податкового повідомлення-рішення із даної підстави, зазначає наступне.

Згідно пункту 56.1 статті 56 ПК України, рішення, прийняті контролюючим органом, можуть бути оскаржені в адміністративному або судовому порядку.

За приписами пункту 56.3 статті 56 ПК України, скарга подається до контролюючого органу вищого рівня у письмовій формі (за потреби - з належним чином засвідченими копіями документів, розрахунками та доказами, які платник податків вважає за потрібне надати з урахуванням вимог пункту 44.6 статті 44 цього Кодексу) протягом 10 робочих днів, що настають за днем отримання платником податків податкового повідомлення-рішення або іншого рішення контролюючого органу, що оскаржується.

Скарги на рішення державних податкових інспекцій подаються до контролюючих органів в Автономній Республіці Крим, містах Києві та Севастополі, областях, міжрегіональних територіальних органів.

Скарги на рішення контролюючих органів в Автономній Республіці Крим, містах Києві та Севастополі, областях, міжрегіональних територіальних органів та митниць подаються до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику.

Пунктом 56.8 статті 56 ПК України визначено, що контролюючий орган, який розглядає скаргу платника податків, зобов`язаний прийняти вмотивоване рішення та надіслати його протягом 20 календарних днів, наступних за днем отримання скарги, на адресу платника податків поштою з повідомленням про вручення або надати йому під розписку.

В силу вимог п. 56.9 ст. 56 ПК України, керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу може прийняти рішення про продовження строку розгляду скарги платника податків понад 20-денний строк, визначений у пункті 56.8 цієї статті, але не більше 60 календарних днів, та письмово повідомити про це платника податків до закінчення строку, визначеного у пункті 56.8 цієї статті.

Якщо вмотивоване рішення за скаргою платника податків не надсилається платнику податків протягом 20-денного строку або протягом строку, продовженого за рішенням керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, така скарга вважається повністю задоволеною на користь платника податків з дня, наступного за останнім днем зазначених строків.

Скарга вважається також повністю задоволеною на користь платника податків, якщо рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу про продовження строків її розгляду не було надіслано платнику податків до закінчення 20-денного строку, зазначеного в абзаці першому цього пункту.

Як вбачається із рішення ДПС України від 17 грудня 2021 року №28409/6/99-00-06-01-04-06, скарга позивача надійшла до ДПС України 27.04.2020 вх. 162136 (Т. 1 а.с. 35-38).

При цьому, з вищевказаного рішення ДПС України слідує, що позивачем подано до ДПС листи щодо розгляду скарги, в тому числі, перенесення строків розгляду скарги без зазначення номеру та дати (вх. 20206/6 від 12.07.2021, №20397/6 від 13.07.2021), від 10.12.2020 (вх. 47861/6 від 15.12.200).

Разом з тим, колегія суддів враховує положення пункту 52-8 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, згідно яких, тимчасово, на період по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), зупиняється перебіг строків, встановлених: статтею 56 цього Кодексу (в частині процедури адміністративного оскарження) щодо скарг платників податків (крім скарг щодо законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість та/або з від`ємного значення з податку на додану вартість), що надійшли (надійдуть) по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), та/або які не розглянуті станом на 18 березня 2020 року. Таке зупинення не породжує будь-яких наслідків, передбачених статтею 56 цього Кодексу

З першого календарного дня місяця, наступного за місяцем, в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), перебіг строків, які зупинялися відповідно до цього пункту, продовжується з урахуванням часу, що минув до такого зупинення.

Таким чином, пунктом 52-8 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України було зупинено перебіг строків, встановлених статтею 56 цього Кодексу в частині процедури адміністративного оскарження щодо скарг платників податків, які надійшли по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Враховуючи вищезазначене, посилання апелянта на порушення ДПС України строків розгляду скарги ФОП ОСОБА_1 на оскаржуване податкове повідомлення-рішення є безпідставними.

Доводи апелянта про те, що приписи пункту 52-8 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України є такими, що не відповідають положенням Конституції України та Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод як такі, що впливають на законні очікування платника податків та безпосередньо стосуються його майнового стану, колегія суддів вважає необгрунтованими, оскільки, вони є чинними, неконституційними не визнавались, а тому, підлягають застосуванню до спірних правовідносин.

Щодо визначення позивачу податкових зобов`язань з податку на додану вартість, слід зазначити наступне.

Розділом V ПК України визначено порядок нарахування та сплати податку на додану вартість.

Відповідно до підпункту 2 пункту 180.1 статті 180 ПК України, для цілей оподаткування платником податку є будь-яка особа, що зареєстрована або підлягає реєстрації як платник податку.

В силу вимог пункту 181.1 статті 181 ПК України, у разі якщо загальна сума від здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню згідно з цим розділом, у тому числі з використанням локальної або глобальної комп`ютерної мережі, нарахована (сплачена) такій особі протягом останніх 12 календарних місяців, сукупно перевищує 1000000 гривень (без урахування податку на додану вартість), така особа зобов`язана зареєструватися як платник податку у контролюючому органі за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) з дотриманням вимог, передбачених статтею 183 цього Кодексу, крім особи, яка є платником єдиного податку першої - третьої групи.

Порядок реєстрації платників податку визначений статтею 183 ПК України.

Згідно п. 183.1 ст. 183 ПК України, будь-яка особа, що підлягає обов`язковій реєстрації як платник податку, подає до контролюючого органу за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) реєстраційну заяву.

Положеннями п. 183.2 ст. 183 ПК України визначено, що у разі обов`язкової реєстрації особи як платника податку реєстраційна заява подається до контролюючого органу не пізніше 10 числа календарного місяця, що настає за місяцем, в якому вперше досягнуто обсягу оподатковуваних операцій, визначеного у статті 181 цього Кодексу.

Пунктом 183.10 статті 183 ПК України передбачено, що будь-яка особа, яка підлягає обов`язковій реєстрації як платник податку, і у випадках та в порядку, передбачених цією статтею, не подала до контролюючого органу реєстраційну заяву, несе відповідальність за ненарахування або несплату цього податку на рівні зареєстрованого платника без права нарахування податкового кредиту та отримання бюджетного відшкодування.

У відповідності до п. 185.1 ст. 185 ПК України, об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу у володіння та користування лізингоодержувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

ФОП ОСОБА_1 не заперечує, що вона не зареєструвалась як платник податку на додану вартість, водночас, вважає, що наявні підстави для її звільнення від оподаткування ПДВ, на підставі підпункту 197.1.5 пункту 197.1 статті 197 ПК України.

З даного приводу, слід зазначити наступне.

В силу вимог підпункту 197.1.5 пункту 197.1 статті 197 ПК України, звільняються від оподаткування операції з: постачання послуг з охорони здоров`я закладами охорони здоров`я, що мають ліцензію на постачання таких послуг, а також постачання послуг реабілітаційними установами для осіб з інвалідністю та дітей з інвалідністю, що мають ліцензію на постачання таких послуг відповідно до законодавства, крім таких послуг:

а) надання косметологічної допомоги, крім тієї, що надається за медичними показаннями;

б) масаж для зміцнення здоров`я дорослого населення, корекції осанки тощо;

в) проведення профілактичних медичних оглядів із підготовкою висновку про стан здоров`я на прохання громадян;

г) проведення гігієнічної експертизи проектних матеріалів та попередніх проектних пропозицій, у тому числі щодо розміщення об`єкта, а також нормативної документації на нові технології виробництва продукції та нові види продукції за заявкою замовника, гігієнічна оцінка зразків нових видів продукції;

ґ) надання консультаційної допомоги з питань проведення державної санітарно-гігієнічної експертизи;

д) обстеження за заявкою замовника об`єктів, що будуються, реконструюються або функціонують, з метою їх відповідності санітарному законодавству;

е) проведення за заявкою замовника токсиколого-гігієнічних, медико-біологічних, санітарно-гігієнічних, фізіологічних та інших обстежень з метою визначення безпеки продукції для здоров`я людини;

є) видача суб`єктам господарювання дозволів на виробництво, використання, транспортування, зберігання, реалізацію, захоронення, знищення, утилізацію продукції і речовин вітчизняного та імпортного виробництва, що потенційно небезпечні для здоров`я людини;

ж) надання юридичним і фізичним особам консультаційної допомоги з питань застосування законодавства про охорону здоров`я, в тому числі щодо забезпечення санітарного та епідемічного благополуччя населення;

з) проведення медичного огляду осіб для видачі: дозволу на право отримання та носіння зброї громадянам, крім військовослужбовців і посадових осіб, носіння зброї якими передбачено законодавством; відповідних документів на виїзд громадян за кордон за викликом родичів, що проживають у зарубіжних країнах, оздоровлення в зарубіжних лікувальних або санаторних закладах за власним бажанням, а також у службові відрядження (крім державних службовців, робота яких пов`язана з такими виїздами і які мають відповідні медичні документи); посвідчення водія транспортного засобу;

и) медичне обслуговування з`їздів, конференцій, симпозіумів, фестивалів, нарад, змагань тощо;

і) медичне обслуговування громадян за їх бажанням у медичних закладах із поліпшеним сервісним обслуговуванням;

ї) організація медичного контролю осіб, які займаються фізичною культурою і спортом в оздоровчих закладах;

й) проведення профілактичних щеплень громадянам, які від`їжджають за кордон за викликом, для оздоровлення в зарубіжних лікувальних або санаторних закладах за власним бажанням, а також у туристичні подорожі (крім тих, що від`їжджають на лікування та в службові відрядження);

к) складення за заявками замовників санітарних паспортів радіотехнічних об`єктів та проведення досліджень для їх підтвердження;

л) проведення за заявками замовників державної санітарно-гігієнічної експертизи з акредитації та атестації підприємств, установ, організацій на право проведення токсиколого-гігієнічних, медико-біологічних, санітарно-гігієнічних та інших досліджень;

м) визначення за заявками замовника шкідливих і небезпечних факторів виробничого середовища, технологічного та трудового процесів, проведення досліджень для розробки засобів і заходів щодо усунення або зменшення їх небезпечної дії;

н) навчання за заявками замовників на робочих місцях фахівців підприємств, установ, організацій в установах санітарно-епідеміологічної служби, державних науково-дослідних інститутах гігієнічного та епідеміологічного профілю, а також фахівців підприємств, установ, організацій, проведення санітарно-гігієнічних та бактеріологічних досліджень;

о) надання за заявками замовників послуг з організації роботи відомчих санітарних лабораторій, оснащення їх медичною технікою (обладнанням, апаратурою, приладами); навчання на місці фахівців таких лабораторій методики проведення санітарно-гігієнічних досліджень.

Аналізуючи положення підпункту 197.1.5 пункту 197.1 статті 197 ПК України, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що від оподаткування ПДВ звільняються, зокрема, операції з постачання послуг з охорони здоров`я закладами охорони здоров`я, що мають ліцензію на постачання таких послуг.

При цьому, положення підпункту 197.1.5 пункту 197.1 статті 197 ПК України регламентують, що для звільнення від оподаткування ПДВ встановлено критерії щодо операцій, які звільняються від оподаткування, а саме відповідні послуги (послуги з охорони здоров?я) мають надаватися закладами охорони здоров`я, що мають ліцензію на постачання таких послуг.

Організаційні, економічні та соціальні засади охорони здоров`я в Україні, регулюють суспільні відносини у цій сфері з метою забезпечення гармонійного розвитку фізичних і духовних сил, високої працездатності і довголітнього активного життя громадян, усунення факторів, що шкідливо впливають на їх здоров`я, попередження і зниження захворюваності, інвалідності та смертності, поліпшення спадковості визначає Закон України «Основи законодавства України про охорону здоров`я» від 19.11.1992 № 2801-XII.

Згідно статті 3 вищевказаного Закону, у цих Основах та інших актах законодавства про охорону здоров`я основні поняття мають таке значення:

- заклад охорони здоров`я - юридична особа будь-якої форми власності та організаційно-правової форми або її відокремлений підрозділ, що забезпечує медичне обслуговування населення на основі відповідної ліцензії та професійної діяльності медичних (фармацевтичних) працівників і фахівців з реабілітації;

- медичне обслуговування - діяльність закладів охорони здоров`я, реабілітаційних закладів, відділень, підрозділів та фізичних осіб - підприємців, які зареєстровані та одержали відповідну ліцензію у встановленому законом порядку, у сфері охорони здоров`я, що не обов`язково обмежується медичною допомогою та/або реабілітаційною допомогою, але безпосередньо пов`язана з їх наданням;

- медична допомога - діяльність професійно підготовлених медичних працівників, спрямована на профілактику, діагностику та лікування у зв`язку з хворобами, травмами, отруєннями і патологічними станами, а також у зв`язку з вагітністю та пологами.

Так, на переконання апелянта приватний заклад охорони здоров`я не обмежений у виборі організаційно-правової форми (може діяти також як фізична особа-підприємець) та може забезпечувати медичне обслуговування населення на основі відповідної ліцензії.

Апелянт стверджує, що єдиною ознакою, що визначена нормами пункту 197.1.5 статті 197 Податкового кодексу України та яка дає право на звільнення від оподаткування є наявність відповідної ліцензії.

Таким чином, апелянт вважає, що фізична особа-підприємець, яка провадить діяльність у сфері охорони здоров`я, надає медичні послуги та здійснює супутній продаж лікарських засобів і медичних виробів, має право очікувати, що оподаткування її діяльності податком на додану вартість буде здійснено, у відповідності до вимог пункту 193.1 статті 193 ПК України та з урахуванням положень пункту 197.1.5 статті 197 ПК України, який дає право на звільнення від оподаткування окремих операцій, що мають особливе значення для суспільства.

Колегія суддів вищевказані доводи апелянта вважає необґрунтованими, з огляду на наступне.

Наказом Міністерства охорони здоров?я України від 28.10.2002 №385, який зареєстровано в Міністерстві юстиції України 12.11.2002 за №892/7180 затверджено Переліків закладів охорони здоров`я, лікарських, провізорських посад, посад молодших спеціалістів з фармацевтичною освітою, посад професіоналів у галузі охорони здоров`я та посад фахівців у галузі охорони здоров`я з у закладах охорони здоров`я.

Водночас, ФОП ОСОБА_1 у вищевказаному переліку відсутня. Тобто, позивач не відноситься до переліку закладів охорони здоров?я, згідно із наказом Міністерства охорони здоров?я України від 28.10.2002 №385.

Відповідно до Виписки з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців, основним видом діяльності ФОП ОСОБА_1 є - 86.22 Спеціалізована медична практика (Т. 1 а.с. 52).

Відповідно до Класифікації видів економічної діяльності, код 86.22 «Спеціалізована медична практика» включає медичне консультування та лікування у сфері спеціальної медицини лікарями-спеціалістами та хірургами.

Цей клас також включає: центри планування сім`ї, які надають медичні послуги, такі як стерилізація та переривання вагітності, без послуг стаціонару.

Цей клас не включає: діяльність стаціонарів, діяльність акушерів, фізіотерапевтів та іншого парамедичного персоналу.

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що позивач, в розумінні статті 3 Закону № 2801-XII, не є закладом охорони здоров?я, адже її діяльності згідно КВЕД не спрямована та безпосередньо не пов?язана із наданням медичної допомоги, що, у свою чергу, є обов?язковою умовою, яка входить до поняття медичне обслуговування та є ключовим при визначенні того чи є заклад (юридична та/або фізична особа) закладом з охорони здоров?я.

З приводу наявності у позивача ліцензії Міністерства охорони здоров`я України на медичну практику, слід зазначити, що Ліцензійні умови провадження господарської діяльності з медичної практики затверджені постановою Кабінету Міністрів України від 02 березня 2016 року № 285 (далі - Ліцензійні умови).

Відповідно до п. 1 даних Ліцензійних умов, ці Ліцензійні умови встановлюють організаційні, кадрові і технологічні вимоги до матеріально-технічної бази ліцензіата, обов`язкові для виконання під час провадження господарської діяльності з медичної практики, а також визначають вичерпний перелік документів, що додаються до заяви про отримання ліцензії на провадження господарської діяльності з медичної практики (далі - ліцензія).

Водночас, пунктом 4 Ліцензійних умов визначено, що господарська діяльність з медичної практики (далі - медична практика) - вид господарської діяльності у сфері охорони здоров`я, який провадиться закладами охорони здоров`я та фізичними особами - підприємцями з метою надання медичної допомоги та медичного обслуговування на підставі ліцензії.

Отже, Ліцензійні умови виокремлюють, що господарська діяльність з медичної практики може як провадиться закладами охорони здоров`я, так і фізичними особами - підприємцями.

Беручи до уваги наведене, колегія суддів вважає, що наявність у позивача ліцензії на провадження господарської діяльності з медичної практики не є єдиною і визначальною умовою для звільнення від оподаткування на підставі підпункту 197.1.5 пункту 197.1 статті 197 ПК України.

При цьому, колегія суддів наголошує на тому, що для звільнення від оподаткування ПДВ, на підставі підпункту 197.1.5 пункту 197.1 статті 197 ПК України, окрім наявності ліцензії, необхідною умовою є те, що операції з постачання послуг з охорони здоров`я повинні здійснюватися закладами охорони здоров`я.

Враховуючи вищезазначене, доводи апелянта про те, що наявність відповідної ліцензії є єдиною ознакою, що визначена нормами пункту 197.1.5 статті 197 Податкового кодексу України, яка дає право на звільнення від оподаткування - є безпідставними.

Оскільки, ФОП ОСОБА_1 не є закладом охорони здоров?я, колегія суддів вважає, що в межах спірних правовідносин не підлягає застосуванню підпункт 197.1.5 пункту 197.1 статті 197 ПК України.

Посилання апелянта на лист Державної податкової адміністрації України N 6705/7/16-1220-25 від 17.05.2000 колегія суддів вважає необгрунтованим, оскільки, в даному листі надано роз`яснення щодо справляння податку на додану вартість щодо операцій з надання послуг з охорони здоров`я при застосуванні підпункту 5.1.8 статті 5 Закону України від 03.04.97 р. № 168/97-ВР «Про податок на додану вартість». Водночас, даний Закон втратив чинність 01.01.2011 та не підлягає застосуванню до спірних правовідносин.

Щодо доводів апелянта про те, що норми пункту 197.1.5 статті 197 ПК України містять дискримінаційні положення відносно кола суб`єктів господарської діяльності, які мають право на звільнення від оподаткування власних операцій, а відповідна норма має тлумачитись розширено та дозволяти її застосування всіма суб`єктами, що мають відповідну правосуб`єктність у вигляді ліцензії на постачання послуг з охорони здоров`я, слід зазначити наступне.

Так, статтею 21 Закону України «Основи законодавства України про охорону здоров`я» від 19.11.1992 № 2801-XII передбачено податкові та інші пільги в сфері охорони здоров`я, зокрема, встановлено, що заклади охорони здоров`я, особи, які здійснюють підприємницьку діяльність в сфері охорони здоров`я, а також суб`єкти господарювання, що виробляють продукцію, необхідну для забезпечення діяльності закладів охорони здоров`я, користуються податковими та іншими пільгами, передбаченими законодавством.

Як вказав Верховний Суд у постанові від 05 грудня 2023 року у даній справі № 640/267/22, «держава враховуючи соціальну важливість сфери охорони здоров`я та галузі діяльності суб`єктів господарювання у такій сфері, враховуючи соціальну спрямованість економіки, передбачила вказаними положеннями наявність відповідних податкових пільг, зокрема, для закладів охорони здоров`я та осіб, які здійснюють підприємницьку діяльність в сфері охорони здоров`я. Однак, вказане положення є загальною нормою, тобто такою яка не визначає конкретний перелік податкових пільг, як і не визначає конкретне коло суб`єктів (в контексті спірних правовідносин це стосується і організаційно правової форми суб`єктів підприємницької діяльності), які користуються такими пільгами. Тоді як, спеціальними нормами по відношенню до вказаної, є норми закріплені у Податковому кодексі України, які чітко визначають податкові пільги, та конкретних суб`єктів таких пільг, які ними користуються, а також встановлюють відповідні обмеження щодо наявності правових підстав для можливості користуватися такими (організаційно-правова форма суб`єкта господарювання, вид та сфера діяльності відповідного суб`єкта господарювання, наявність/відсутність ліцензій для відповідних видів господарської діяльності тощо)».

Таким чином, доводи апелянта про існування проявів дискримінації у їх податковому регулюванні спірних правовідносин, колегія суддів вважає необгрунтованими, оскільки, будь-яке право на податкову пільгу має визначене коло суб`єктів до яких може бути застосовано за дотримання ними встановлених законодавством вимог та за умови здійснення ними відповідної діяльності. Таке коло суб`єктів і визначене статтею 197 ПК України.

З огляду на викладені обставини, колегія суддів дійшла висновку, що податковим органом було доведено правомірність прийнятого податкового повідомлення-рішення від 13 квітня 2020 року №.

Щодо посилання апелянта на те, що судом першої інстанції не було належним чином повідомлено позивача про судове засідання, а також, на те, що відзив на позовну заяву на адресу ФОП ОСОБА_1 не надходив, як наслідок, позивач не змогла подати відповідь на відзив, слід зазначити наступе.

Так, із телефонограми Окружного адміністративного суду міста Києва від 10.05.2022 вбачається, що про судове засідання, яке відбудеться 06.06.2022 ФОП ОСОБА_1 була повідомлена по телефону на номер, вказаний нею у позовній заяві.

Суд апеляційної інстанції зазначає, що конституційне право на суд є правом, реалізація якого покладає на учасників справи певні обов`язки.

Відповідно до частини 2 статті 6 КАС України, суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини.

Статтею 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» від 23.02.2006 №3477-ІV встановлено, що суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.

Практика ЄСПЛ визначає, що сторона, яка задіяна у ході судового розгляду справи, зобов`язана з розумним інтервалом часу сама цікавитися провадженням у її справі, добросовісно користуватися належними їй процесуальними правами та неухильно виконувати процесуальні обов`язки. Як зазначено у рішенні ЄСПЛ у справі "Пономарьов проти України" від 03.04.2008, сторони мають вживати заходи, щоб дізнатись про стан відомого їм судового провадження.

Заявник зобов`язаний демонструвати готовність брати участь на всіх етапах розгляду, що стосуються безпосередньо його, утримуватися від використання прийомів, які пов`язані із зволіканням у розгляді справи, а також максимально використовувати всі засоби внутрішнього законодавства для прискорення процедури слухання (рішення ЄСПЛ у справі "Юніон Аліментарія Сандерс С. А. проти Іспанії" від 07.07.1989).

Згідно правової позиції Європейського суду з прав людини у справі KARAKUTSYA v. UKRAINE (заява №18986/06) від 16.02.2017 р. (набуло статусу остаточного 16.05.17р.), Суд неодноразово визначав, що це є обов`язок зацікавленої сторони виявляти особливу уважність, дбаючи про свої інтереси, та вживати необхідних заходів для отримання інформації про рух своєї справи (див. між іншого, Teuschler v. Germany (dec.), no. 47636/99, 4 жовтня 2001; Sukhorubchenko v. Russia, no. 69315/01, § 48, 10 February 2005; Gurzhyy v. Ukraine (dec.), no. 326/03, 1 квітня 2008; and Muscat, цит.вище, § 44) (п. 53).

Крім того, у рішенні ЄСПЛ у справі "Тойшлер проти Германії" від 04.10.2001 наголошено, що обов`язком заінтересованої сторони є прояв особливої старанності при захисті своїх інтересів.

Таким чином, на позивача, як ініціатора судового розгляду, покладається обов`язок цікавитися перебігом розгляду його справи.

З приводу ненадходження відзиву на позовну заяву, слід зазначити, що позивач вправі була ознайомитись з матеріалами справи в суді першої інстанції, в тому числі, з відзивом на позовну заяву та скористатися правом на подання відповіді на такий відзив.

Решта доводів та заперечень апелянта висновків суду першої інстанції не спростовують.

Згідно п.41 висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Слід зазначити, що згідно практики Європейського суду з прав людини та зокрема, рішення у справі "Серявін та інші проти України" від 10 лютого 2010 року, заява 4909/04, відповідно до п.58 якого суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" від 9 грудня 1994 року, серія A, N 303-A, п.29).

Аналізуючи обставини справи та норми чинного законодавства, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про необґрунтованість позовних вимог Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 та відсутність правових підстав для їх задоволення.

Відповідно до ч. 1 ст. 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача (ч. 2 ст. 77 КАС України).

При цьому, доводи апеляційної скарги зазначених вище висновків суду попередньої інстанції не спростовують і не дають підстав для висновку, що судом першої інстанції при розгляді справи неповно з`ясовано обставини, що мають значення для справи, неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.

Відповідно до ч. 3 ст. 242 КАС України, обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

З підстав вищенаведеного, колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції вірно встановив фактичні обставини справи, дослідив наявні докази, надав їм належну оцінку та прийняв рішення, з дотриманням норм матеріального і процесуального права, а тому підстав для його скасування не вбачається.

Відповідно до ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись ст. ст. 243, 250, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, колегія суддів,-

П О С Т А Н О В И Л А:

Апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 залишити без задоволення.

Рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 20 червня 2022 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду в порядку і строки, визначені статтями 328-329 КАС України.

Суддя-доповідач Вівдиченко Т.Р.

Судді Аліменко В.О.

Кузьмишина О.М.

Повний текст постанови виготовлено 15.02.2024 р.