Справа № 420/22177/23
Суддя: Пекний А.С.
Дата ухвалення: 2024-02-06 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

06 лютого 2024 року м. Одеса

Одеський окружний адміністративний суд у складі головуючого

судді Пекного А.С.,

секретаря Шестакової А.В.,

за участю представників: позивача Никислої О.І., відповідача Лоскутова В.С.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні за правилами загального позовного провадження адміністративну справу за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

встановив:

ОСОБА_1 (далі - позивач) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області (далі - відповідач, ГУ ДПС в Одеській області), в якому просить визнати протиправними та скасувати прийняті ГУ ДПС в Одеській області на підставі акту від 28.06.2023 №17433/15-32-24-04/ НОМЕР_1 «Про результати документальної позапланової невиїзної перевірки дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства фізичної особи - платника податків ОСОБА_1 , реєстраційний номер облікової картки НОМЕР_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01 січня 2018 р. по 20 січня 2021 р., дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, за період з 01 січня 2018 р. по 20 січня 2021 р.» податкові повідомлення-рішення:

- від 28.07.2023 №18453/15-32-24-04/ НОМЕР_1 , яким збільшено грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 1 327 023,87 грн та застосовані штрафні (фінансові) санкції у сумі 331 755,97 грн;

- від 28.07.2023 №18459/15-32-24-04/ НОМЕР_1 , яким збільшено грошове зобов`язання з військового збору у розмірі 110 585,32 грн та застосовані штрафні (фінансові) санкції у сумі 27 646,33 грн;

- від 28.07.2023 №18462/15-32-24-04/ НОМЕР_1 , яким збільшено грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 36 524,62 грн та застосовані штрафні (фінансові) санкції у сумі 23 806,32 грн;

- від 28.07.2023 №18465/15-32-24-04/, яким застосовані штрафні (фінансові) санкції у сумі 1020 грн;

- від 28.07.2023 №18473/15-32-24-04/, яким збільшено грошове зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 22476,59 грн та застосовані штрафні (фінансові) санкції у сумі 5619,15 грн;

- від 28.07.2023 №18474/15-32-24-04/, яким застосовані штрафні (фінансові) санкції у сумі 3400 грн.

Ухвалою від 29.08.2023 відкрито провадження у справі та вирішено розглядати її за правилами загального позовного провадження, призначено підготовче засідання на 11:00 год 18.09.2023.

Ухвалою від 18.09.2023 підготовче засідання відкладено на 11.10.2023 об 11:00 год у зв`язку з неявкою в засідання представника відповідача.

Відповідачем 22.09.2023 подано відзив.

Представником позивача 26.09.2023 подана відповідь на відзив.

04.10.2023 відповідачем подано заперечення на відповідь на відзив.

За клопотанням представника позивача підготовче засідання відкладено на 30.10.2023.

У підготовчому засіданні 30.10.2023 у відповідача витребовано докази та відкладено підготовче засідання на 14:15 год 14.11.2023.

Ухвалою від 30.10.2023 продовжено на 30 днів строк підготовчого провадження у справі.

У підготовчому засіданні 14.11.2023 оголошено перерву 10:30 год 28.11.2023 для надання можливості представнику позивача ознайомитись із наданими відповідачем документами.

Ухвалою від 28.11.2023 закрито підготовче провадження та призначено справу до судового розгляду по суті на 12.12.2023 об 11:00 год.

Ухвалою від 12.12.2023 витребовано у відповідача докази та оголошено перерву в судовому засіданні 14:15 год 26.12.2023.

Ухвалою від 26.12.2023 відповідача зобов`язано надати докази та детальний розрахунок зобов`язань із обов`язковим зазначенням методології розрахунку та доказів на підставі яких здійснюється розрахунок. В судовому засіданні з урахуванням думки сторін оголошено перерву до 11:30 год 24.01.2024.

Судове засідання, призначене на 24.01.2024, було перенесено у зв`язку з тимчасовою непрацездатністю головуючого судді та призначено на 06.02.2024 об 11:00 год.

В судовому засіданні 06.02.2024 проголошено вступну і резолютивну частини рішення суду.

В судових засіданнях представники сторін підтримали доводи, аргументи та вимоги, викладені ними в заявах по суті справи.

Розглянувши надані сторонами документи та заслухавши представників сторін, з`ясувавши фактичні обставини справи, оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду спору по суті, проаналізувавши норми законодавства, які регулюють спірні відносини, суд приходить до таких висновків.

Як з`ясовано судом, позивач ОСОБА_1 був зареєстрований як фізична особа підприємець 19.06.2007.

26.12.2018 за №000974 проведена державна реєстрація припинення підприємницької діяльності ФОП ОСОБА_1 .

Протягом 2018 року позивач перебував на загальній системі оподаткування, був платником податку на додану вартість та акцизного податку, а також мав діючі ліцензії на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями і тютюновими виробами.

Контролюючим органом 21.01.2019 зареєстровано подану позивачем 18.01.2019 Податкову декларацію про майновий стан і доходи за 2018 рік у зв`язку з припиненням підприємницької діяльності, до якої було долучено Додаток Ф2 «Розрахунок податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору з доходів, отриманих самозайнятою особою».

24.11.2020 проведена повторна державна реєстрація фізичної особи підприємця.

20.01.2021 проведена державна реєстрація припинення підприємницької діяльності ФОП ОСОБА_1 .

На підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.7 пункту 78.1 статті 78, пункту 79.1 статті 79, пункту 82.2 статті 82 Податкового кодексу України, наказу Головного управління ДПС в Одеській області №2415-п від 10.04.2023року, з урахуванням п.п. б) п.п. 69.2 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового Кодексу України, та відомостей Єдиного Державного реєстру юридичних, фізичних осіб підприємців та громадських формувань про державну реєстрацію припинення підприємницької діяльності фізичної особи - підприємця, проведена документальна позапланова невиїзна перевірка діяльності фізичної особи платника податків ОСОБА_1 (далі ФОПП ОСОБА_1 ) з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2018 по 20.01.2021.

Копія наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та повідомлення про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки від 11.04.2023р. №201/15-32-24-04 надіслані на податкову адресу позивача і отримані 21.04.2023.

Крім того, контролюючий орган 04.05.2023 надіслав на податкову адресу позивача запит про надання документів від 12.04.2023 року №4646/КПР/15-32-24-04-06.

22.06.2023 контролюючим органом складено акт про ненадання документів №2537/15-32-24-04/ НОМЕР_1 .

Надалі контролюючим органом проведено перевірку.

За результатами перевірки було складено акт перевірки від 28.06.2023 №17433/15-32-24-04/ НОМЕР_1 , яким встановлено наступні порушення:

1). пункту 44.1 статті 44, пункту 85.2 статті 85, пункту 177.10 статті 177 Податкового кодексу України, в частині не надання до перевірки документів, що стосуються здійснення підприємницької діяльності за період з 01.01.2018р. по 20.01.2021р.;

2). підпункту 177.5.2 пункту 177.5 статті 177, підпункту 49.18.5 пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України, а саме: не надання Декларації про майновий стан і доходи за 2020р. по терміну до 09.02.2021р.;

3). пунктів 177.1, 177.2, 177.3, 177.4 статті 177, пункту 167.1 статті 167 Податкового кодексу України, в результаті чого донараховано податкові зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності за 2018р. в сумі 1 327 023,87грн.;

4). пункту 295.1 статті 295 Податкового кодексу України, а саме: порушення термінів сплати авансових внесків по єдиному податку за грудень 2020р. по терміну до 20.12.2020р., який фактично перерахований 26.01.2021р. та 13.04.2021р., за січень 2021р. по терміну до 20.01.2021р., який перерахований 13.04.2021р.;

5). пункту 294.6. статті 294 та підпункту 49.18.2 пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України, а саме: порушення термінів подання Податкової декларації платника єдиного податку за 1-й кв. 2021р. терміном до 09.05.2021р., яка фактично подана 17.05.2021р.;

6). підпункту 1.2, підпункту 1.4 пункту 16-1 підрозділу 10 Розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України, в результаті чого донараховано податкові зобов`язання з військового збору від підприємницької діяльності за 2018 рік в сумі 110 585,32грн;

7). статті 51, підпункту «б» пункту 176.2 статті 176 Податкового Кодексу України, а саме: подання з недостовірними відомостями та з помилками податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків за 1-й, 2й та 3-й квартали 2018р..;

8). підпункту 14.1.180 статті 14, підпунктів 168.1.2., 168.1.4 пункту 168.1 статті 168, пп. «а» пункту 176.2 статті 176 Податкового Кодексу України, в частині не перерахування до бюджету податок на доходи фізичних осіб із заробітної плати всього в сумі 36524,62 грн., в т.ч. за січень 2018 року в сумі 5014,29 грн., за лютий 2018 року в сумі 4320,00 грн., за березень 2018 року в сумі 4050,00 грн., за квітень 2018 року в сумі 3678,75 грн., за травень 2018 року в сумі 3375,00грн., за червень 2018р. в сумі 4522,50грн., за липень 2018року в сумі 4599,84грн., за серпень 2018 року в сумі 3375,00 грн., за вересень 2018року в сумі 3442,50грн. та за жовтень 2018р. в сумі 146,74грн.

9). пункту 223.2 статті 223 Податкового Кодексу України, а саме: порушення термінів надання Податкової декларації з акцизного податку за грудень 2018р. по строку до 21.01.2019р., яка фактично подана 25.01.2019р.;

10). пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, підпункту 194.1.1 пункту 194.1 статті 194 Податкового Кодексу України, а саме встановлено заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість за 2018р. всього в сумі 22 476,59грн., в т.ч.: за січень 2018р. в сумі 708,05грн., за лютий 2018р. в сумі 780,16грн., за березень 2018р. в сумі 939,00грн., квітень 2018р. в сумі 1366,49грн., за травень 2018р. в сумі 1193,94грн., за червень 2018р. в сумі 2117,87грн., за липень 2018р. в сумі 3445,79грн., за серпень 2018р. в сумі 1242,50грн., за вересень 2018р. в сумі 2544,76грн., за жовтень 2018р. в сумі 321,24грн., за листопад 2018р. в сумі 7816,79грн.;

11). пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України, а саме: не реєстрація в ЄРПН податкових накладних на суму ПДВ 21706,59 грн. (обсяг постачання без ПДВ 108532,93грн.).

На підставі цього акту відповідачем прийняті податкові повідомлення-рішення:

- від 28.07.2023 №18453/15-32-24-04/, яким збільшено грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 1 327 023,87 грн та застосовані штрафні (фінансові) санкції у сумі 331 755,97 грн;

- від 28.07.2023 №18459/15-32-24-04/, яким збільшено грошове зобов`язання з військового збору у розмірі 110 585,32 грн та застосовані штрафні (фінансові) санкції у сумі 27 646,33 грн;

- від 28.07.2023 №18462/15-32-24-04/, яким збільшено грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 36 524,62 грн та застосовані штрафні (фінансові) санкції у сумі 23 806,32 грн;

- від 28.07.2023 №18465/15-32-24-04/, яким застосовані штрафні (фінансові) санкції у сумі 1020 грн;

- від 28.07.2023 №18473/15-32-24-04/, яким збільшено грошове зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 22476,59 грн та застосовані штрафні (фінансові) санкції у сумі 5619,15 грн;

- від 28.07.2023 №18474/15-32-24-04/, яким застосовані штрафні (фінансові) санкції у сумі 3400 грн.

Уважаючи, що перевірка проведена і податкові зобов`язання визначені контролюючим органом протиправно поза межами строків давності, визначених Податковим кодексом України, та з порушенням приписів статті 19 Конституції України, позивач оскаржив вказані податкові повідомлення-рішення до суду.

Відповідач у відзиві з посиланням на законодавчі зміни вказав, що перевірка проведена законно, оскільки строки давності, визначені статтею 102 Податкового кодексу України, зупинені з 18.03.2020 на час карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а в подальшому на період дії воєнного стану, який триває і донині. Також зазначив, що позивачем не надано документів, які підтверджують задекларовані ним доходи і витрати, тому контролюючий орган правомірно розрахував їх та визначив податкові зобов`язання на підставі наявної податкової інформації.

У відповіді на відзив позивач наполягає на тому, що з огляду на припинення ним підприємницької діяльності у 2018 році, прийняті в подальшому закони, якими зупинено перебіг строків давності, не мають зворотної сили і не поширюються на спірні правовідносини.

Відповідач у запереченнях на відповідь деталізує свої доводи щодо законності призначення і проведення перевірки, а також висновує, що зупинення перебігу строків давності зумовило також і зупинення перебігу строків зберігання первинних документів.

Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваних рішень, Суд виходить із такого.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий кодекс України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Так, відповідно до підпункту 19-1.1.1 пункту 19-1.1 статті 19-1 Податкового кодексу України контролюючі органи, зокрема, здійснюють адміністрування податків, зборів, платежів, у тому числі проводять відповідно до законодавства перевірки та звірки платників податків.

Податковий кодекс України врегульовує питання проведення перевірок у Главі 8 «Перевірки».

Відповідно до пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Згідно із пунктом 75.1.2 статті 75 Податкового кодексу України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.

Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.

Статтями 78 та 79 Податкового кодексу України установлено порядок проведення документальних позапланових перевірок та визначені особливості проведення документальної невиїзної перевірки.

Зокрема, згідно з підпунктом 78.1.7 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України, документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності такої підстави, як: розпочато процедуру реорганізації юридичної особи (крім перетворення), припинення юридичної особи або підприємницької діяльності фізичної особи - підприємця, закриття постійного представництва чи відокремленого підрозділу юридичної особи, в тому числі іноземної компанії, організації, порушено провадження у справі про визнання банкрутом платника податків або подано заяву про зняття з обліку платника податків.

Ані Глава 8, ані інші норми Податкового кодексу України не визначають конкретного строку, протягом якого може бути призначена і проведена документальна позапланова перевірка саме з підстави, визначеної підпунктом 78.1.7 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України.

Натомість в статті 102 Податкового кодексу України існує загальна норма, яка визначає часові межі, в яких контролюючий орган має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків.

Так, на час припинення позивачем підприємницької діяльності пункт 102.1 статті 102 Податкового кодексу України діяв у такій редакції:

« 102.1. Контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня у разі проведення перевірки контрольованої операції відповідно до статті 39 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.

У разі подання платником податку уточнюючого розрахунку до податкової декларації контролюючий орган має право визначити суму податкових зобов`язань за такою податковою декларацією протягом 1095 днів з дня подання уточнюючого розрахунку. ».

Законом України №466-IX від 16.01.2020, з урахуванням змін, внесених Законом № 1117-IX від 17.12.2020, який набрав чинності 01.01.2021, у статті 102 пункт 102.1 викладено в такій редакції:

« 102.1. Контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня - у разі проведення перевірки операції відповідно до статей 39 і 39-2 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.

У разі подання платником податку уточнюючого розрахунку до податкової декларації або уточнюючої декларації контролюючий орган має право визначити суму податкових зобов`язань, в межах поданих уточнень, за такою податковою декларацією протягом 1095 днів (2555 дня - у разі проведення перевірки відповідно до статей 39 і 39-2 цього Кодексу) з дня подання уточнюючого розрахунку (декларації).

У разі виявлення за результатами перевірки порушень інших вимог податкового законодавства, безпосередньо не пов`язаних з декларуванням податкових зобов`язань платником податків, а також порушень вимог іншого, крім податкового, законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право самостійно визначити суму штрафних санкцій (фінансових санкцій, штрафів) платника податків не пізніше 1095 дня з дня вчинення відповідного правопорушення.

З місцевих податків та/або зборів, за якими передбачено подання річної податкової декларації, контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право за результатами перевірки самостійно визначити суму грошових зобов`язань, у разі виявлення ним за результатами перевірки заниження суми визначеного платником податків податкового зобов`язання з цих податків, не пізніше закінчення 1095 дня, що настає за останнім днем граничного строку сплати цих податків, визначених відповідними розділами цього Кодексу».

Таким чином, статтею 102 Податкового кодексу України встановлено строки давності та їх застосування. Тобто, законодавцем встановлено строк давності, а саме 1095 днів, 2555 днів, а також правила його застосування (п.п.102.1, 102.4, 102.5) або не застосування (п.п.102.2), зупинення відліку (п.п.102.2), або продовження (п.п.102.6).

Так, підпунктом 102.1 статті 102, визначено застосування строку давності 1095 днів, і зазначено, що цей строк застосовується податковим органом у випадку проведення перевірки та самостійного визначення суми грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня, що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації.

Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання. Відлік такого строку розпочинається з дня, що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації.

Водночас, Законом України від 17 березня 2020 року № 533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», який набрав чинності 18 березня 2020 року, до Податкового кодексу України внесено зміни. Зокрема, підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» доповнено пунктами 52-1, 52-5. Згідно з нововведеним пунктом 52-2 законодавець установив мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу. Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня по 31 травня 2020 року та на день набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)" не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 березня 2020 року. Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період до 31 травня 2020 року. Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом.

Цим же пунктом встановлено, що на період з 18 березня по 31 травня 2020 року зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.

Законом України № 591-IX від 13.05.2020 до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України внесені зміни, які набрали чинності 29 травня 2020 року. Згідно з внесеними змінами слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами « 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)», а в абзаці восьмому - також замінено слова та цифри «до 30 березня 2020 року» - словами та цифрами «протягом 10 календарних днів з дня завершення дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)».

Отже, цим Законом визначено, що перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу, зупинено з 18 березня 2020 року по 10 календарний день з дня завершення дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).

Законом України № 786-IX від 14.07.2020 до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України внесені зміни, відповідно до яких мораторій на проведення перевірок не поширюється також і документальні позапланові перевірки з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України.

Отже, Податковий кодекс України встановив зупинення перебігу усіх строків давності, встановлених статтею 102 цього Кодексу, на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).

Постановою Кабінету Міністрів України від 27 червня 2023 р. № 651 відмінено з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 року на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.

Разом з тим, до завершення карантину Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» № 64/2022 від 24 лютого 2022 року в Україні введений воєнний стан, який на підставі Указів Президента України «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні» продовжувався та станом на час розгляду справи триває.

З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу російської федерації та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» від 3 березня 2022 року №2118-IX, який набрав чинності 7 березня 2022 року (далі - Закон № 2118-IX).

Законом №2118-IX підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнений пунктом 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

Підпунктом 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України було встановлено, що податкові перевірки не розпочинаються, а розпочаті перевірки зупиняються.

Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану» від 15.03.2022 №2120-IX статтю 102 Податкового кодексу України доповнено пунктом 102.9 такого змісту: « 102.9. На період дії правового режиму воєнного, надзвичайного стану зупиняється перебіг строків, визначених цим Кодексом, іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи».

Одночасно, пунктом 2 Розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15 березня 2022 року № 2120-IX установлено, що дія пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України зупиняється на період дії воєнного, надзвичайного стану.

Водночас, підпунктом 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України було передбачено, що для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

В подальшому Верховна Рада України прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року № 2260-IX (далі - Закон № 2260-IX).

У зв`язку із набранням чинності 27 травня 2022 року Закону № 2260-IX підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України викладено у новій редакції, згідно з якою податкові перевірки не розпочинаються, а розпочаті перевірки зупиняються, крім, зокрема, документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків та/або з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, та/або документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями.

Підпункт 69.9 викладено в такій редакції:

« 69.9. Для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім:

дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, сплати податків та зборів платниками податків;

строків проведення камеральних перевірок, складення актів, подання та розгляду заперечень, визначення грошових зобов`язань, прийняття, надсилання та оскарження податкового повідомлення-рішення за результатами камеральних перевірок, нарахування пені;

строків проведення фактичних та документальних позапланових перевірок, складення актів, подання та розгляду заперечень, додаткових документів та пояснень, визначення грошових зобов`язань, прийняття, надсилання та оскарження податкового повідомлення-рішення, адміністративного арешту майна за результатами фактичних перевірок».

Також вказаним Законом пункт 102.9 статті 102 Податкового кодексу України доповнено словами «крім випадків, передбачених цим Кодексом».

У подальшому пункт 102.9 статті 102 Податкового кодексу України виключено згідно із Законом України № 3219-IX від 30.06.2023 «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану».

Ураховуючи наведене, суд вважає, що у зв`язку із внесенням змін вище переліченими Законами, Податковий кодекс України встановив зупинення перебігу усіх строків давності, встановлених статтею 102 Податкового кодексу України, на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а з 17 березня 2022 року - на період дії правового режиму воєнного стану, який не завершився станом на час розгляду цієї справи.

Таким чином, для відповідача з 18 березня 2020 року зупинився перебіг 1095-денного строку, протягом якого він вправі провести перевірку та самостійно визначити позивачу суму грошових зобов`язань.

З огляду на це суд не приймає доводи позивача щодо протиправності оскаржених податкових-повідомлень рішень, обґрунтованих незаконністю призначення і проведення перевірки унаслідок спливу 1095-денного строку, що він, у свою чергу, мотивує тим, що Закони України, якими зупинено перебіг строків давності, встановлених статтею 102 Податкового кодексу України, не мають зворотної сили в часі і не поширюються на спірні правовідносини.

Так, дійсно, статтею 58 Конституції України визначено, що закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи.

Як зазначив Конституційний Суд України у рішенні від 13 травня 1997 року № 1-зп/1997, стаття 58 Конституції України закріплює один з найважливіших загальновизнаних принципів сучасного права - закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Це означає, що вони поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності. Закріплення названого принципу на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє існуюче становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта.

Цій конституційній нормі надано офіційне тлумачення рішенням Конституційного Суду України від 09.02.1999 №1-рп/99.

За наведеними у вищевказаному Рішенні Конституційного Суду України юридичними позиціями в регулюванні суспільних відносин застосовуються різні способи дії в часі нормативно-правових актів. Перехід від однієї форми регулювання суспільних відносин до іншої може здійснюватися негайно (безпосередня дія), шляхом перехідного періоду (ультраактивна форма) і шляхом зворотної дії (ретроактивна форма).

За загальновизнаним принципом права закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Цей принцип закріплений у частині першій статті 58 Конституції України, за якою дію нормативно-правового акта в часі треба розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності і припиняється з втратою ним чинності, тобто до події, факту застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце.

У Рішенні Конституційного Суду України від 12.07.2019 №5-р(I)/2019 Конституційний Суд України висловив думку, що за змістом частини першої статті 58 Основного Закону України новий акт законодавства застосовується до тих правовідносин, які виникли після набрання ним чинності. Якщо правовідносини тривалі і виникли до ухвалення акта законодавства та продовжують існувати після його ухвалення, то нове нормативне регулювання застосовується з дня набрання ним чинності або з дня, встановленого цим нормативно-правовим актом, але не раніше дня його офіційного опублікування (абзац четвертий пункту 5 мотивувальної частини).

Отже, у разі безпосередньо (прямої) дії закону в часі новий нормативний акт поширюється на правовідносини, що виникли після набрання ним чинності, або до набрання ним чинності і тривали на момент набрання актом чинності.

Тобто, якщо публічно - правові відносини тривали станом на момент запровадження законодавцем іншого (нового) правового регулювання цих відносин і вони не припинились, або виникли після змін у законодавстві, то суб`єкт владних повноважень не має законних можливостей діяти або приймати рішення з урахуванням попереднього нормативно-правового регулювання, яке є нечинним, а його рішення та дії в цих випадках не можуть вважатися протиправними за формальними ознаками.

Такий підхід у вирішенні питання щодо застосування принципу дії законів у часі продемонстровано Верховним Судом й у постановах від 09.09.2020 у справі №826/10971/16, від 31.03.2021 у справі №803/1541/16, від 24.01.2023 у справах №640/14816/20 та №600/5806/21-а, від 10.01.2024 у справі № 380/13615/21 відповідно.

У даному конкретному випадку правовідносини з приводу адміністрування податків (у тому числі щодо проведення відповідачем перевірки) виникли з факту припинення позивачем підприємницької діяльності та в силу приписів норм Податкового кодексу України є, фактично, триваючими протягом строку давності, визначеного статтею 102 цього Кодексу.

Норми перелічених вище Законів України, якими зупинявся перебіг строку давності, набирали чинності до спливу цього строку, а правовідносини між позивачем та відповідачем не були на той момент припиненими і продовжували існувати.

Таким чином, норми згаданих Законів в частині зупинення перебігу строків давності, установлених статтею 102 Податкового кодексу України, підлягають застосуванню до спірних правовідносин.

З урахуванням викладеного, посилання позивача на незаконність проведення перевірки як на підставу в обґрунтування протиправності прийнятих за її результатами податкових повідомлень-рішень є безпідставними.

Щодо доводів позивача про недотримання відповідачем вимог статті 19 Конституції України та, як наслідок, протиправності оскаржених податкових повідомлень-рішень, то суд виходить з такого.

Положення статті 19 Конституції України встановлюють, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

При цьому кожному гарантується право на оскарження в суді рішень, дій чи бездіяльності органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових і службових осіб (стаття 55 Конституції України).

Право на судовий захист відображене і в частині першій статті 5 КАС України, відповідно до якої кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси.

Завданням адміністративного судочинства є ефективний захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень. Відповідно у випадку звернення зацікавленої особи з позовом до суду адміністративний суд повинен надати правову оцінку діям суб`єкта владних повноважень при прийнятті того чи іншого рішення та перевірити його відповідність критеріям правомірності, які пред`являються до рішень суб`єктів владних повноважень та які закріплені у статті 2 КАС України.

Як визначено частиною 2 статті 2 КАС України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Отже, рішення суб`єкта владних повноважень повинно ґрунтуватися на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення. Суб`єкт владних повноважень повинен врахувати усі ці обставини, тобто надати їм правову оцінку: взяти до уваги або відхилити. У разі відхилення певних обставин висновки повинні бути мотивованими, особливо, коли має місце несприятливе для особи рішення.

Принцип обґрунтованості рішення вимагає від суб`єкта владних повноважень враховувати як обставини, на обов`язковість урахування яких прямо вказує закон, так і інші обставини, що мають значення у конкретній ситуації. Для цього він має ретельно зібрати і дослідити матеріали, що мають доказове значення у справі, наприклад, документи, пояснення осіб, тощо.

При цьому, суб`єкт владних повноважень повинен уникати прийняття невмотивованих висновків, обґрунтованих припущеннями та неперевіреними фактами, а не конкретними обставинами. Так само недопустимо надавати значення обставинам, які насправді не стосуються справи. Несприятливе для особи рішення повинно бути вмотивованим.

Разом з тим, приймаючи рішення або вчиняючи дію, суб`єкт владних повноважень не може ставати на сторону будь-якої з осіб та не може виявляти себе заінтересованою стороною у справі, виходячи з будь-якого нелегітимного інтересу, тобто інтересу, який не випливає із завдань цього суб`єкта, визначених законом.

При цьому, прийняття рішення, вчинення (не вчинення) дії вимагає від суб`єкта владних повноважень діяти добросовісно, тобто з щирим наміром щодо реалізації владних повноважень та досягнення поставлених цілей і справедливих результатів, з відданістю визначеним законом меті та завданням діяльності, передбачувано, без корисливих прагнень досягти персональної вигоди, привілеїв або переваг через прийняття рішення та вчинення дії.

Таким чином, висновки та рішення суб`єкта владних повноважень можуть ґрунтуватися виключно на належних, достатніх, а також тих доказах, які одержані з дотриманням закону.

Критерій прийняття рішень, вчинення (невчинення) дій на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, за змістом випливає з принципу законності, що закріплений у частині другій статті 19 Конституції України, яка передбачає, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

«На підставі» означає, що суб`єкт владних повноважень: - має бути утворений у порядку, визначеному Конституцією та законами України; - зобов`язаний діяти на виконання закону, за умов та обставин, визначених ним.

Критерій прийняття рішення, вчинення (невчинення) дії обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення або вчинення дії - відображає принцип обґрунтованості рішення або дії. Він вимагає від суб`єкта владних повноважень враховувати як обставини, на обов`язковість урахування яких прямо вказує закон, так і інші обставини, що мають значення у конкретній ситуації. Для цього він має ретельно зібрати і дослідити матеріали, що мають доказове значення у справі, наприклад, документи, пояснення осіб, висновки експертів тощо. Суб`єкт владних повноважень повинен уникати прийняття невмотивованих висновків, обґрунтованих припущеннями, а не конкретними обставинами. Так само недопустимо надавати значення обставинам, які насправді не стосуються справи.

Встановлення невідповідності діяльності суб`єкта владних повноважень хоча б одному із зазначених критеріїв для оцінювання його рішень, дій та бездіяльності може бути підставою для задоволення позову.

У цьому контексті суд звертає увагу також на положення підпункту 4.1.4. пункту 4.1. статті 4 та пункту 56.12. статті 56 Податкового кодексу України.

Принцип презумпції правомірності рішень платника закріплений в підпункті 4.1.4. пункту 4.1. статті 4 Податкового кодексу України, згідно з яким, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

На цьому принципі засноване закріплене в пункті 56.21 статті 56 Податкового кодексу України правило. Так, коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення ухвалюють на користь платника податків.

В цьому аспекті суд відмічає, що прийняті відповідачем податкові повідомлення рішення від 28.07.2023 №18453/15-32-24-04/ та №18459/15-32-24-04/ переліченим принципам не відповідають.

Так, виходячи із змісту акту перевірки від 28.06.2023 №17433/15-32-24-04/, контролюючим органом зроблені висновки про порушення позивачем:

- пункту 44.1 статті 44, пункту 85.2 статті 85, пункту 177.10 статті 177 Податкового кодексу України, в частині не надання до перевірки документів, що стосуються здійснення підприємницької діяльності за період з 01.01.2018р. по 20.01.2021р.;

- пунктів 177.1, 177.2, пунктів 177.3, 177.4 статті 177, пункту 167.1 статті 167 Податкового кодексу України, в результаті чого донараховано податкові зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності за 2018р. в сумі 1 327 023,87грн.;

- підпункту 1.2, підпункту 1.4 пункту 16-1 підрозділу 10 Розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України, в результаті чого донараховано податкові зобов`язання з військового збору від підприємницької діяльності за 2018 рік в сумі 110 585,32грн.

Так, правила оподаткування доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, визначені статтею 177 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час припинення позивачем підприємницької діяльності).

Згідно із пунктом 177.1. статті 177 Податкового кодексу України, доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу.

Пунктом 167.1 статті 167 Податкового кодексу України установлено, що ставка податку становить 18 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пунктах 167.2-167.5 цієї статті) у тому числі, але не виключно у формі: заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв`язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами.

Відповідно до пунктів 177.2, 177.3 статті 177 Податкового кодексу України, об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

Для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, не включаються до витрат і доходу суми податку на додану вартість, що входять до ціни придбаних або проданих товарів (робіт, послуг).

Не включаються до доходу фізичної особи - підприємця суми акцизного податку з реалізованих суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

Пунктом 177.4 статті 177 Податкового кодексу України визначено, що до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать:

- витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат (підпункт 177.4.1. пункту 177.4 статті 177);

- витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу); обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством (підпункт 177.4.2. пункту 177.4 статті 177);

- суми податків, зборів, які пов`язані з проведенням господарської діяльності такої фізичної особи - підприємця (крім податку на додану вартість для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, та акцизного податку, податку на доходи фізичних осіб з доходу від господарської діяльності, податку на майно); суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом; платежі, сплачені за одержання ліцензій на провадження певних видів господарської діяльності фізичною особою - підприємцем, одержання дозволу, іншого документа дозвільного характеру, які пов`язані з господарською діяльністю фізичної особи - підприємця (підпункт 177.4.3. пункту 177.4 статті 177);

- інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг (підпункт 177.4.4. пункту 177.4 статті 177).

Згідно із підпунктом 177.4.5. пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України, не включаються до складу витрат підприємця:

- витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою - підприємцем;

- витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації;

- витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею;

- документально не підтверджені витрати.

Тобто, до витрат підприємця повинні включатись його витрати, які пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою підприємцем.

Відповідно до підпункту 14.1.36 статті 14 Податкового кодексу України, господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Згідно із пунктом 177.11 статті 177 Податкового кодексу України, фізичні особи - підприємці подають річну податкову декларацію у строк, визначений підпунктом 49.18.5 пункту 49.18 статті 49 цього Кодексу, в якій поряд з доходами від підприємницької діяльності мають зазначатися інші доходи з джерел їх походження з України та іноземні доходи.

Фізичні особи, стосовно яких проведено державну реєстрацію припинення підприємницької діяльності фізичної особи - підприємця за її рішенням, подають податкову декларацію за останній базовий податковий (звітний) період, в якій відображаються виключно доходи від проведення підприємницької діяльності, протягом 30 календарних днів з дня проведення державної реєстрації припинення підприємницької діяльності.

Отже, об`єктом оподаткування підприємця на загальній системі оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

І ці витрати визнаються не раніше, ніж визнається дохід, для отримання якого вони були понесені.

Своєю чергою, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту (пункт 44.1 статті 44 Податкового кодексу України).

Для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування (пункт 44.2 статті 44 Податкового кодексу України).

Пунктом 177.10 статті 177 Податкового кодексу України визначено, що фізичні особи - підприємці зобов`язані вести Книгу обліку доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару.

Типова форма Книги обліку доходів і витрат та порядок її ведення фізичними особами від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, та порядок її ведення була затверджена наказом Міністерство доходів і зборів України від 16.09.2013 №481 (Наказ втратив чинність на підставі Наказу Міністерства фінансів № 261 від 13.05.2021; далі Порядок).

Відповідно до пункту 5 цього Порядку записи у Книзі виконуються за підсумками робочого дня, протягом якого отримано дохід.

У графі 5 зазначаються реквізити документа, який підтверджує понесені витрати, що безпосередньо пов`язані з отриманим доходом. Документами, які підтверджують витрати, можуть бути, зокрема, платіжне доручення, прибутковий касовий ордер, квитанція, фіскальний чек, акт закупки (виконаних робіт, наданих послуг) та інші первинні документи, що засвідчують факт оплати товарів, робіт, послуг; у графі 6 відображається сума витрат, які документально підтверджені та безпосередньо пов`язані з отриманням доходу за підсумками дня; Документами, які підтверджують витрати, можуть бути, зокрема, товарно-транспортна та/або податкова накладна, платіжне доручення, фіскальний чек, акт закупки (виконаних робіт, наданих послуг) та інші розрахункові документи (пункт 6 Порядку №481).

Пунктом 8 вказаного Порядку було встановлено, що Книга зберігається у самозайнятої особи протягом 3 років після закінчення звітного періоду, в якому здійснено останній запис.

Поняття «первинний документ» розкрито в статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-XIV та в пункті 2.1 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88 (зі змінами і доповненнями), відповідно до положень яких - це документ, який містить відомості про господарську операцію.

У свою чергу, пунктом 44.6 статті 44 Податкового кодексу України визначено, що у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Як вбачається з матеріалів справи, підставою для висновків контролюючого органу щодо вчинення позивачем податкового правопорушення та для донарахування йому податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб слугували обставини ненадання до перевірки первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, які б підтверджували сформовані позивачем у Декларації про майновий стан і доходи за 2018 рік показники податкової звітності.

У зв`язку з цим відповідач, використовуючи наявну в інформаційних базах податкову інформацію, почав самостійно розраховувати отриманий позивачем у 2018 році загальний оподатковуваний дохід, в тому числі суми одержаного доходу від провадження окремого виду економічної діяльності та документально підтверджених витрат, пов`язаних із провадженням господарської діяльності.

З матеріалів справи видно, що позивач 18.01.2019 подав Податкову декларацію про майновий стан і доходи за 2018 рік у зв`язку з припиненням підприємницької діяльності, до якої було долучено Додаток Ф2 «Розрахунок податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору з доходів, отриманих самозайнятою особою».

Згідно з Декларацією, позивач визначив свій загальний оподатковуваний дохід в розмірі 49089,00 грн, з якого задекларував свої податкові зобов`язання по податку на доходи фізичних осіб в сумі 8836,02 грн та по військовому збору 736,34 грн.

У Додатку Ф2 позивач вказав такі відомості:

- назва виду економічної діяльності, за здійснення якої одержано дохід «Роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами»;

- сума одержаного доходу 9 301 976,18 грн;

- вартість придбаних товарно-матеріальних цінностей, що реалізовані або використані у виробництві продукції 8 657 522,62 грн;

- витрати на оплату праці та нарахування на заробітну плату 247 555,74 грн;

- інші витрати 347 808,82 грн;

- сума чистого оподатковуваного доходу 49 089,00 грн.

У свою чергу, користуючись даними ІКС «Податковий блок» за 2018 рік в частині задекларованого і сплаченого акцизного податку (82 584,00 грн), сум виторгу від реалізації товарів згідно щоденних Z-звітів (8 960 404,21 грн), контролюючий орган в ході перевірки прийшов до висновку, що валовий дохід позивача від роздрібної торгівлі продуктами харчування, напоями, підакцизними товарами становив 7 398 183,51 грн.

Як вбачається з акту перевірки, указану суму контролюючий орган знайшов, віднявши від суми виторгу 8 960 404,21 грн суму сплаченого акцизного податку 82 584,00 грн та розраховану ним же суму податку на додану вартість 1 479 636,70 грн, яку він отримав, поділивши отриманий результат віднімання від суми виторгу суми акцизного податку на коефіцієнт 1,2.

При цьому на сторінці 19 акту перевірки відповідач обґрунтовує такий свій розрахунок, зокрема, припущенням про включення позивачем до валового доходу сум податку на додану вартість та акцизного податку.

Суд звертає увагу на те, що представник відповідача не зміг пояснити, яким чином розрахована сума податку на додану вартість та значення коефіцієнту 1,2, тому відповідача протокольною ухвалою від 26.12.2023 було зобов`язано надати детальний розрахунок (з поясненнями щодо послідовності його здійснення та з посиланням на нормативні і фактичні підстави) грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб за результатами річного декларування за 2018 рік, які визначені (донараховані) позивачу податковим повідомленням-рішенням від 28.07.2023 №18453/15-32-24-04/, з урахуванням того, що виходячи з основної ставки сума податку на додану вартість з визначеного відповідачем «валового доходу» мала би становити 1 775 564,04 грн, а не 1 479 636,70 грн, як зазначено в акті.

На виконання протокольної ухвали відповідачем наданий розрахунок, який в цілому повторює наведений в акті перевірки розрахунок валових доходу та витрат позивача (контролюючий орган оперує в акті саме поняттями валовий дохід та валові витрати), а отже не надає однозначних пояснень, на чому ґрунтувався висновок щодо суми доходу позивача від роздрібної торгівлі продуктами харчування, напоями, підакцизними товарами саме в розмірі 7 398 183,51 грн та застосованого при цьому коефіцієнту 1,2.

Також відповідач включив до «валового» (загального оподатковуваного) доходу позивача суми виплачених доходів від ТОВ «ФІЛІП МОРРІС СЕЙЛЗ ЕНД ДИСТРИБ`ЮШН», ТОВ «СІТІБОКС», ПАТ «Джей Ті Інтернешенл Компані Україна», ТОВ «Трейдбокс» за надані послуги в загальному розмірі 292 274,22 грн, відомості про які отримані контролюючим органом з Центральної бази даних Державного реєстру фізичних осіб ДПС України.

В результаті відповідач визначив як «валовий» дохід позивача у 2018 році суму 7 690 457,43 грн.

До витрат, пов`язаних з господарською діяльністю (які найменовані відповідачем «валові витрати»), контролюючий орган відніс суму 269 013,87 грн, яка складається з витрат на оплату праці в сумі 211 031,12 грн (у тому числі єдиний соціальний внесок 44 641,2 грн), сум податків та зборів (крім податку на додану вартість, акцизного податку, податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності) в розмірі 57 982,75 грн (у тому числі єдиний соціальний внесок 10 799,58 грн), плати за ліцензії в розмірі 44 000,00 грн та збору за місця для паркування в розмірі 3 183,17 грн.

При визнанні зазначених витрат контролюючий орган користувався відомостями, які наявні в інформаційних базах даних ДПС України, у тому числі податкових декларацій про майновий стан і доходи, ІКС «Податковий блок», Центральної бази даних Державного реєстру фізичних осіб ДПС України

Підставою для невизнання інших задекларованих витрат, пов`язаних з господарською діяльністю позивача як підприємця, відповідач з посиланням на пункт 44.1 статті 44, пункт 85.2 статті 85 Податкового кодексу України, Акт ненадання документів №2537/15-32-24-04/ від 22.06.2023 указав ненадання позивачем документів на підтвердження понесених витрат.

У зв`язку з наведеним, контролюючий орган визначив, що чистий оподатковуваний дохід позивача у 2018 році становив 7 421 443,86 грн.

З цієї суми відповідачем розраховано позивачу податок на доходи фізичних осіб у розмірі 1 327 023,87 грн та військовий збір у розмірі 110 585,32 грн.

Слід визнати, що у подібному випадку цілком правомірними були б висновки щодо непідтвердження позивачем тих чи інших показників податкової звітності, які прямо впливають на визначення об`єкта оподаткування, якби не наступні обставини.

Так, в редакції статті 44 Податкового кодексу України, чинної на час припинення позивачем підприємницької діяльності, визначалось, що платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених пунктом 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом не менш як 1095 днів (2555 днів - для документів та інформації, необхідної для здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до статті 39 цього Кодексу) з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а в разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності (пункт 44.3 статті 44 Податкового кодексу України).

Отже, на підставі цієї правової норми позивач повинен був забезпечити зберігання документів протягом не менш як 1095 днів - до січня 2022 року.

Законом України від 16.01.2020 № 466-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» пункт 44.3 статті 44 Податкового кодексу України доповнено абзацом 3 такого змісту: «Передбачені цим пунктом терміни зберігання документів продовжуються на період зупинення відліку строку давності у випадках, передбачених пунктом 102.3 статті 102 цього Кодексу».

Ця норма набрала чинності 23.05.2020.

Таким чином, з 23.05.2020 терміни зберігання документів були продовжені на період зупинення відліку строку давності, але виключно у випадках, передбачених пунктом 102.3 статті 102 цього Кодексу.

Законом України від 20.03.2023 № 2970-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо імплементації міжнародного стандарту автоматичного обміну інформацією про фінансові рахунки» пункт 44.3 статті 44 Податкового кодексу України викладено в такій редакції:

« 44.3. Платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів та інформації, визначених пунктом 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом визначених законодавством строків, але не менше:

44.3.1. 2555 днів - для документів та інформації, необхідних для здійснення податкового контролю відповідно до статей 39 і 39-2 цього Кодексу;

44.3.2. 1825 днів - для первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством, що складаються особами, визначеними пунктом 133.1 статті 133, підпунктом 133.2.2 пункту 133.2 та пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, а також юридичними особами, які обрали спрощену систему оподаткування, за винятком документів, до яких застосовується більш тривалий строк зберігання згідно з підпунктом 44.3.1 цього пункту;

44.3.3. 1095 днів - для інших документів, на які не поширюються вимоги підпунктів 44.3.1 та 44.3.2 цього пункту;

44.3.4. 1095 днів - для документів, пов`язаних з виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, включаючи дозвільні документи.

Строки зберігання документів та інформації, визначені цим пунктом, розраховуються з дня подання податкової звітності чи іншої звітності, передбаченої цим Кодексом, для складення якої використовуються зазначені документи та/або інформація, а в разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного строку подання такої звітності, а для документів, пов`язаних з виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, - з дня здійснення відповідної господарської операції (для відповідних дозвільних документів - з дня завершення строку їх дії).

У разі ліквідації платника податків документи, визначені пунктом 44.1 цієї статті, за період діяльності платника податків не менш як 1825 днів (2555 днів - для документів та інформації, необхідних для здійснення податкового контролю відповідно до статей 39 та 39-2 цього Кодексу), що передували даті ліквідації платника податків, у встановленому законодавством порядку передаються до архіву.

Передбачені цим пунктом строки зберігання документів та інформації продовжуються на період зупинення відліку строку давності у випадках, передбачених пунктом 102.3 статті 102 цього Кодексу».

При цьому пунктом 4 розділу II. Прикінцеві та перехідні положення Закону України від 20.03.2023 № 2970-IX установлено, що нові вимоги щодо 1825-денного мінімального строку зберігання документів, передбачені пунктом 44.3 статті 44 Податкового кодексу України, застосовуються до документів, які розроблено:

до дня набрання чинності цим Законом, строк зберігання яких не закінчився на день набрання чинності цим Законом;

починаючи з дня набрання чинності цим Законом;

особою, стосовно якої на день набрання чинності цим Законом розпочато, але не завершено процедуру припинення (ліквідації);

особою, стосовно якої прийнято рішення про ліквідацію після набрання чинності цим Законом.

Отже, ця норма не розповсюджує свою дію стосовно позивача, позаяк на день набрання чинності згаданим Законом завершена процедура припинення його підприємницької діяльності.

Продовження строків зберігання документів та інформації на період зупинення відліку строку давності у випадках, передбачених пунктом 102.3 статті 102 Податкового кодексу України, які також передбачені Законом України від 20.03.2023 № 2970-IX, залишилось тотожним раніше діючій редакції пункту 44.3 статті 44 Податкового кодексу України.

У свою чергу, пунктом 102.3 статті 102 Податкового кодексу України (у редакції, чинній з 01.01.2021 відповідно до Закону України від 16.01.2020 № 466-IX) встановлено, що відлік строку давності зупиняється на будь-який період, протягом якого:

платник податків перебуває поза межами України, якщо таке перебування є безперервним та дорівнює чи є більшим за 183 дні (підпункт 102.3.1. пункту 102.3.);

контролюючому органу згідно із законом та/або рішенням суду заборонено проводити перевірку (перевірки) платника податків (підпункт 102.3.2. пункту 102.3.);

контролюючим органом зупинено, продовжено, перенесено строки проведення перевірки у порядку, передбаченому статтями 44, 82 та 85 цього Кодексу або Митним кодексом України (підпункт 102.3.3. пункту 102.3.);

контролюючий орган не може провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у зв`язку із:

складанням акта про неможливість проведення перевірки (крім випадку визнання незаконними дій із складання такого акта);

недопущенням платником податків посадових осіб контролюючого органу до перевірки при дотриманні умов контролюючим органом:

а) визначеним підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, передбачених статтею 81 цього Кодексу;

б) визначеним підпунктом 41.1.2 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, передбачених статтею 349 Митного кодексу України;

оскарженням платником податків у судовому порядку рішення контролюючого органу про проведення перевірки (крім випадків визнання протиправним та/або скасування такого рішення) (підпункт 102.3.4. пункту 102.3.);

здійснюється адміністративне або судове оскарження платником податків рішення контролюючого органу про нарахування грошового зобов`язання (підпункт 102.3.5. пункту 102.3.).

Матеріалами справи не підтверджено наявності жодного з визначених пунктом 102.3 статті 102 Податкового кодексу України випадку зупинення відліку строку давності, окрім як передбаченого підпунктом 102.3.2. пункту 102.3 статті 102 Податкового кодексу України, а саме: контролюючому органу згідно із законом та/або рішенням суду заборонено проводити перевірку (перевірки) платника податків.

Так, Законом України №533-IX від 17.03.2020 підрозділ 10 розділу XX Податкового кодексу України доповнено пунктом 52-2, згідно із яким установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу.

Також цим пунктом визначено, що документальні та фактичні перевірки, які були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період до 31 травня 2020 року. Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом. На період з 18 березня по 31 травня 2020 року зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.

Законом України № 591-IX від 13.05.2020 до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX унесені зміни, відповідно до яких установлений мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19); а на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.

На підставі унесених Законом України № 786-IX від 14.07.2020 змін до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), - не поширюється на проведення документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу.

Цей Закон набрав чинності з 08.08.2020.

Після цієї дати встановлювані Законами у зв`язку з дією карантину мораторії на проведення документальних та фактичних перевірок не поширювались на випадки проведення документальних перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України, тобто, в тому числі, з підстави припинення юридичної особи або підприємницької діяльності фізичної особи підприємця.

Враховуючи наведене, мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок з підстави, визначеної підпунктом 78.1.7 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України існував лише з 18 березня 2020 року по 08 серпня 2020 року.

При цьому вперше зупинення перебігу строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи (окрім строків давності), запроваджено було Законом України від 03.03.2022 № 2118-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» (який набрав чинності 07.03.2022), тобто вже після закінчення для позивача строків зберігання документів.

Надалі Законом України від 12.05.2022 № 2260-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану», який набрав чинності з 27.05.2022, (п.п. 69.9 п. 69 підрозділу 10 розділу XX Кодексу), для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім: строків проведення фактичних та документальних позапланових перевірок, оформлення їх результатів у порядку, визначеному статтею 86 цього Кодексу, подання скарги на податкове повідомлення-рішення, рішення про застосування фінансових санкцій за результатами документальної позапланової перевірки або фактичної перевірки та прийняття рішення за результатами їх розгляду, адміністративного арешту майна за результатами документальної позапланової перевірки або фактичної перевірки.

І лише Законом України № 3219-IX від 30.06.2023 «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану» пункт 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України було доповнено підпунктом 69.36, відповідно до якого «для платників податків продовжуються строки зберігання документів та інформації, визначених пунктом 44.1 статті 44 цього Кодексу, на період зупинення відліку строку давності, передбаченого абзацом першим цього підпункту».

Наведеним спростовуються доводи контролюючого органу про те, що з часу зупинення перебігу строків давності, застосованих з 18.03.2020 у зв`язку з карантинними обмеженнями та в подальшому через уведення воєнного стану, були зупинені також строки зберігання документів та інформації, визначених пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України.

Такий обов`язок у позивача виник би лише з 01.08.2023 (дня набрання чинності Законом України № 3219-IX від 30.06.2023), однак на вказану дату не тільки вже сплив раніше діючий строк зберігання зазначених документів, але й відповідач вже провів перевірку та прийняв оскаржені податкові повідомлення-рішення.

З наведеного також вбачається, що контролюючий орган з моменту припинення позивачем у 2018 році підприємницької діяльності не був жодним чином обмежений у можливості проведення документальної перевірки, окрім періоду з 18 березня по 08 серпня 2020 року, однак призначив і провів її після спливу значного часу за закінченням строку зберігання позивачем документів, на підставі яких мали визначатись об`єкти оподаткування та/або податкові зобов`язання та формуватись показники податкової звітності.

Прикметно, що базою для висновку контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства та розрахунку податкових зобов`язань слугували саме обставини відсутності (ненадання позивачем) первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Слід звернути увагу, що перебіг строків давності, передбачених статтею 102 Податкового кодексу України, був зупинений спочатку пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX цього Кодексу на час дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а потім на період дії правового режиму воєнного, надзвичайного стану згідно із пунктом 102.9 статті 102 Податкового кодексу України, який внесений згідно із Законом України Законом № 2120-IX від 15.03.2022; із змінами, внесеними згідно з Законами № 2142-IX від 24.03.2022, № 2260-IX від 12.05.2022. Подальша зміна правого регулювання перебігу строків давності відбулась вже після проведення перевірки та прийняття оскаржених рішень.

З наведеного вбачається, що у цьому конкретному спірному випадку перебіг строків давності, протягом яких контролюючий орган має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків, унаслідок змін в правовому регулюванні за своєю тривалістю значно перевищує той строк, протягом якого позивач повинен був зберігати документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків і зборів, та на підставі яких контролюючий орган мав би робити висновки щодо дотримання позивачем вимог податкового та іншого законодавства.

Наведеного контролюючий орган не враховував, у тому числі вимагаючи у квітні 2023 року надати документи, строк зберігання яких згідно з Податковим кодексом України закінчився у січні 2022 року.

Відповідно, на час проведення перевірки та надіслання / отримання запиту про надання документів №4646/КПР/15-32-24-04-06 від 12.04.2023 у позивача вже був відсутній обов`язок зберігати документи на підтвердження показників податкової звітності, а відтак і надавати їх на вимогу контролюючого органу, враховуючи також те. що норми Податкового кодексу України щодо обов`язку відновлення первинних документів не поширюється на спірний випадок.

Тому неможливо визнати обґрунтованим застосування контролюючим органом у спірному випадку приписів пунктів 44.1, 44.6 статті 46 Податкового кодексу України як мотиву і підстав для висновків про порушення позивачем вимог податкового законодавства та визначення податкових зобов`язань виключно на підставі податкової інформації.

У цьому контексті суд також звертає увагу на те, що контролюючим органом використано податкову інформацію в неповному обсязі, що ставить під сумнів відповідність дій відповідача при проведенні перевірки та прийнятті оскаржених рішень принципам неупередженості, добросовісності та пропорційності.

Так, виконуючи свій обов`язок щодо офіційного з`ясування всіх обставин у справі, суд ухвалою від 30.08.2023, протокольними ухвалами від 30.10.2023, 12.12.2023, 26.12.2023 зобов`язував відповідача надати докази, у тому числі усіх документів, на підставі яких зроблені відповідні висновки та розрахунки і винесено оскаржувані податкові повідомлення рішення.

Витребовані докази надані частково у вигляді податкової звітності (в неповному обсязі) та окремих документів, які складались під час проведення перевірки.

Також протокольною ухвалою від 26.12.2023 суд зобов`язав позивача надати наявні у нього первинні бухгалтерські документи за 2018 рік.

Ця ухвала виконана позивачем шляхом надання оригіналів та копій ліцензій на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями, тютюновими виробами з додатками, реєстраційних посвідчень на реєстратори розрахункових операцій, заключної виписки від 15.01.2024 року по рахунку позивача в АТ «КБ «Приватбанк» № НОМЕР_2 за період з 01.01.2018 по 31.12.2018, видаткових накладних, рахунків на оплату, актів виконаних робіт / наданих послуг, товарно-транспортних накладних, які видані протягом 2018 року постачальниками ТОВ «Тедіс Україна», ТОВ «Лого-Транс», ТОВ «Сандора», ТОВ «Баядера-Логістик», ТОВ «Алмі-Трейд», ТОВ «Агенція безпеки «Центр», ТОВ «ЦСО «Ютис», всього на 1041 арк (т.2 а.с. 78-250, т.3, т.4, т.5, т.6 а.с. 1-131.)

Зазначені юридичні особи указані в акті перевірки як постачальники товару позивачу згідно з даними ІКС «Податковий блок» - підсистеми «Єдине вікно електронної звітності» - Реєстру податкових накладних / розрахунків коригування. Також вони є платниками податку на додану вартість.

Суд зауважує, що як вбачається з видаткових накладних та рахунків на оплату, вищевказаними юридичними особами у 2018 році було поставлено позивачу товарів на загальну суму 4 817 651,37 грн (без ПДВ).

Із заключної виписки по рахунку від 15.01.2024 року за період з 01.01.2018 по 31.12.2018 вбачається, що позивачем здійснювалась протягом 2018 року оплата, наприклад, за отримані товари на загальну суму 8 147 270,40 грн, що наближено до указаної ним в Додатку Ф2 до Податкової декларації про майновий стан і доходи за 2018 рік вартості витрат на придбання товарно-матеріальних цінностей в сумі 8 657 522,62 грн. Розбіжність у 510 252,02 грн може бути наслідком врахування витрат на придбання товару в попередньому податковому періоді, але реалізованого у звітному періоді 2018 року.

Слід відмітити, що заключна виписка містить відомості про платника, отримувача коштів, призначення платежу, суму операції (у тому числі суму ПДВ), дату і час здійснення операції, що надає підстави для висновків про здійснення позивачем витрат на придбання товарно-матеріальних цінностей та пов`язаність їх з господарською діяльністю, а також розмір цих витрат.

У тому числі отримувачами коштів являються юридичні особи, які зазначені самим відповідачем на сторінці 15 акту перевірки як постачальники товару позивачу (т.1 а.с 15 - 16).

З огляду на положення правових норм, викладених у статті 201 Податкового кодексу України та затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, суд приходить до висновку, що відповідач при проведенні перевірки не був обмежений у можливості отримати та використати відомості щодо опису товарів, їх кількості, ціни постачання без урахування податку, ставки податку та відповідної суми податку в цифровому значенні, загальної суми коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку, які містяться в Єдиному реєстрі податкових накладних, з метою визначення витрат позивача на придбання товарно-матеріальних цінностей, оскільки відповідач за допомогою цього самого Реєстру установив постачальників позивача, які співпадають з тими отримувачами коштів, які зазначені у наданій позивачем до суду заключній виписці.

Натомість такі відомості Єдиного реєстру податкових накладних, які за обставин відсутності первинних документів внаслідок спливу строків їх зберігання у цьому конкретному випадку надавали відповідачу реальну можливість визначити витрати позивача на придбання товарно-матеріальних цінностей, не використовувались.

Таким чином, суд вважає, що унаслідок внесення проаналізованими вище Законами змін Податкового кодексу України виникла та певний час існувала суперечність між нормами, які регулюють перебіг строків давності та перебіг строків зберігання документів та інформації, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, в частині часових меж дії вимог до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, а також документального підтвердження виконання вимог податкового та іншого законодавства, контроль за виконанням якого покладено на контролюючі органи.

Результатом цієї колізії стало виникнення ймовірності самостійного визначення контролюючим органом суми грошових зобов`язань платнику податків з підстав відсутності в нього документів та інформації, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, після того, як у цього платника припинився обов`язок із забезпечення зберігання таких документів та інформації.

Відповідно, розраховані / визначені контролюючим органом суми грошових зобов`язань платника податків у такому випадку не ґрунтуються на об`єктивних даних і доказах та є, фактично, свавільними, оскільки засновані на припущеннях. При цьому контролюючий орган діє також з порушенням принципу презумпції правомірності рішень платника податків, коли не визнає указані платником в податковій звітності показники доходів та витрат, у той час, як платник в силу закону вже позбавлений документально підтвердити такі доходи та витрати.

Тому суд вважає, що у цьому спірному випадку висновок контролюючого органу про заниження податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності за 2018 рік в сумі 1 327 023,87 грн є неправомірним, оскільки він базується на розрахунку загального оподатковуваного доходу і документально підтверджених витрат, який здійснений без врахування обставин спливу строків зберігання первинних документів та не відповідає принципам неупередженості, добросовісності та пропорційності, а відтак є необґрунтованим.

Крім того, суд враховує, що згідно із усталеною практикою Верховного Суду, при вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема, якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин правомірності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків сформував дані податкового обліку, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Натомість у даному випадку належних і допустимих доказів відповідачем не надано, а виходячи із змісту акту перевірки (який також є джерелом доказової інформації), висновки контролюючого органу про порушення позивачем податкового законодавства побудовані, фактично, на припущеннях, а не на доказах.

Отже, податкове повідомлення-рішення від 28.07.2023 №18453/15-32-24-04/ НОМЕР_1 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 1 327 023,87 грн є протиправним і таким, що підлягає скасуванню.

Цим податковим повідомленням-рішенням також застосовано до позивача штрафну (фінансову санкцію) у сумі 331 755,97 грн на підставі пункту 123.2 статті 123 Податкового кодексу України (умисне вчинення платником податків діянь, що зумовили визначення контролюючим органом суми податкового зобов`язання та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, … на підставах, визначених підпунктами 54.3.1, 54.3.2 (крім випадків зменшення суми податку на доходи фізичних осіб, задекларованої до повернення з бюджету у зв`язку із використанням права на податкову знижку), 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу), яка також є протиправною з огляду на протиправність визначення контролюючим органом податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб.

Таким чином, і в цій частині податкове повідомлення-рішення від 28.07.2023 №18453/15-32-24-04/ НОМЕР_1 є протиправним і підлягає скасуванню.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 28.07.2023 №18459/15-32-24-04/, яким позивачу збільшено грошове зобов`язання з військового збору у розмірі 110 585,32 грн та застосовані штрафні (фінансові) санкції у сумі 27 646,33 грн, суд зазначає таке.

Визначення платників військового збору, порядок його обчислення, об`єкт оподаткування, база оподаткування, ставка та порядок сплати військового збору врегульовано нормами пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України.

За змістом підпунктів 1.1 1.7 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу.

Об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу.

Ставка збору становить 1,5 відсотка від об`єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту.

Нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому статтею 168 цього Кодексу, за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 цього пункту.

Відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) збору до бюджету є особи, визначені у статті 171 цього Кодексу.

Платники збору зобов`язані забезпечувати виконання податкових зобов`язань у формі та спосіб, визначені статтею 176 цього Кодексу.

Звільняються від оподаткування збором доходи, що згідно з розділом IV цього Кодексу не включаються до загального оподатковуваного доходу фізичних осіб (не підлягають оподаткуванню, оподатковуються за нульовою ставкою), крім доходів, зазначених у підпунктах 165.1.2, 165.1.18, 165.1.25, 165.1.52 пункту 165.1 статті 165 цього Кодексу.

Таким чином, з урахуванням положень статей 162 та 163 Податкового кодексу України, платником військового збору є фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи; об`єктом оподаткування збором є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання); іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.

Як видно з матеріалів справи, контролюючий орган самостійно визначив, що чистий оподатковуваний дохід позивача у 2018 році становив 7 421 443,86 грн та з цієї суми розрахував позивачу податок на доходи фізичних осіб у розмірі 1 327 023,87 грн та військовий збір у розмірі 110 585,32 грн.

З огляду на приписи пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, нарахування позивачу зобов`язань із сплати військового збору є похідним від визначення відповідачем чистого оподатковуваного доходу позивача.

Оскільки здійснення такого розрахунку оподатковуваного доходу та визначення позивачу суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб визнано судом протиправним, то відповідно є протиправним з тих самих підстав є і податкове повідомлення-рішення від 28.07.2023 №18459/15-32-24-04/ в частині збільшення позивачу грошового зобов`язання з військового збору у розмірі 110 585,32 грн.

Цим податковим повідомленням-рішенням також застосовано до позивача штрафну (фінансову санкцію) у сумі 27 646,33 грн на підставі пункту 123.2 статті 123 Податкового кодексу України (умисне вчинення платником податків діянь, що зумовили визначення контролюючим органом суми податкового зобов`язання та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, … на підставах, визначених підпунктами 54.3.1, 54.3.2 (крім випадків зменшення суми податку на доходи фізичних осіб, задекларованої до повернення з бюджету у зв`язку із використанням права на податкову знижку), 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу), яка також є протиправною з огляду на протиправність визначення контролюючим органом грошового зобов`язання з військового збору.

Таким чином, і в цій частині податкове повідомлення-рішення від 28.07.2023 №18459/15-32-24-04/ НОМЕР_1 є протиправним і підлягає скасуванню.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 28.07.2023 №18462/15-32-24-04/, яким збільшено грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 36 524,62 грн та застосовані штрафні (фінансові) санкції у сумі 23 806,32 грн, суд зазначає таке.

У ході перевірки відповідачем на підставі поданої ФОП ОСОБА_1 податкової звітності за 2018 рік (податкові розрахунки сум доходу за ф.1ДФ, звітів з єдиного соціального внеску) та податкової інформації (відомості Інтегрованої картки платника податку) установлено, що позивачем у 2018 році нараховано фізичним особам (найманим працівникам) заробітну плату в загальній сумі 202 914,54 грн та утримано з неї як податковим агентом податок з доходів фізичних осіб в сумі 36 524,62 грн.

Однак до бюджету вказану суму податку з доходів фізичних осіб позивач не перерахував.

Ці обставини позивач не спростовує.

Підпунктом 14.1.180 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України визначено, що податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу

Порядок нарахування, утримання та сплати (перерахування) податку до бюджету податку на доходи фізичних осіб визначений статтею 168 Податкового кодексу України, за змістом якої податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.

Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.

Якщо згідно з нормами цього розділу окремі види оподатковуваних доходів (прибутків) не підлягають оподаткуванню під час їх нарахування чи виплати, але не є звільненими від оподаткування, платник податку зобов`язаний самостійно включити суму таких доходів до загального річного оподатковуваного доходу податку та подати річну декларацію з цього податку.

Якщо оподатковуваний дохід надається у негрошовій формі чи виплачується готівкою з каси податкового агента, податок сплачується (перераховується) до бюджету протягом трьох банківських днів з дня, що настає за днем такого нарахування (виплати, надання).

Якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.

Фізична особа, відповідальна згідно з вимогами цього розділу за нарахування та утримання податку, сплачує (перераховує) його до відповідного бюджету:

- у разі коли така фізична особа є податковим агентом, - за місцем реєстрації у контролюючих органах, а у випадках, передбачених цим Кодексом, - за місцезнаходженням земельних ділянок, земельних часток (паїв), виділених або не виділених в натурі (на місцевості);

- у разі нотаріального посвідчення договорів купівлі-продажу майна резидентами та нерезидентами, посвідчення договорів дарування чи видачі свідоцтв про право на спадщину нерезидентам - за місцем нотаріального посвідчення таких договорів (одержання свідоцтв);

- в інших випадках - за її податковою адресою, а у випадках, передбачених цим Кодексом, - за місцезнаходженням земельних ділянок, земельних часток (паїв), виділених або не виділених в натурі (на місцевості).

Відповідальність за своєчасне та повне перерахування сум податку до відповідного бюджету несе фізична особа у випадках, визначених цим розділом.

Пунктом 176.2 статті 176 Податкового кодексу України установлено, що особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов`язані:

своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок;

подавати у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до контролюючого органу за місцем свого розташування. Такий розрахунок подається лише у разі нарахування сум зазначених доходів платнику податку податковим агентом протягом звітного періоду. Запровадження інших форм звітності з зазначених питань не допускається;

подавати на вимогу платника податку відомості про суму виплаченого на його користь доходу, суму застосованих соціальних податкових пільг та суму утриманого податку;

подавати контролюючому органу інші відомості про оподаткування доходів окремого платника податку в обсягах та згідно з процедурою, визначеною цим розділом та розділом II цього Кодексу;

нести відповідальність у випадках, визначених цим Кодексом.

У даному випадку відповідач достатньо повно установив, що позивач як податковий агент не перерахував до бюджету нараховані з виплаченого найманим працівникам і задекларовані суми податку на доходи фізичних осіб за 2018 рік.

За змістом пункту 125-1.2 статті 125-1 Податкового кодексу України, умисне ненарахування та/або неутримання, та/або несплата (неперерахування), та/або нарахування, сплата (перерахування) не в повному обсязі податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь нерезидента або іншого платника податків, а також нерезидентом, на якого покладено обов`язок сплачувати податок у порядку, встановленому розділом III цього Кодексу - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

Ураховуючи наведене, суд вважає правомірним податкове повідомлення-рішення від 28.07.2023 №18462/15-32-24-04/, яким позивачу збільшено грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 36 524,62 грн та застосовані штрафні (фінансові) санкції у сумі 23 806,32 грн.

Отже, позовні вимоги в цій частині задоволенню не підлягають.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 28.07.2023 №18465/15-32-24-04/, яким до позивача застосовані штрафні (фінансові) санкції у сумі 1020 грн, суд зазначає таке.

Під час перевірки відповідач на підставі дослідження поданої ФОП ОСОБА_1 податкової звітності за 2018 рік (податкові розрахунки сум доходу за ф.1ДФ, звітів з єдиного соціального внеску) та податкової інформації установлено, що ним подавались уточнюючі податкові розрахунки суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку за 2 та 3 квартали 2018 року, в яких ним здійснено повторне нарахування доходів найманим працівникам без видалення (виключення) попередніх нарахувань. Крім того, у поданій податковій звітності за 1 квартал 2018 року позивачем не відображена інформація про дати звільнення найманих працівників ОСОБА_2 та ОСОБА_3 .

З цього відповідач виснував, що позивачем до контролюючого органу було подано податкову звітність про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків за 1-й, 2й та 3-й квартали 2018 року, у якій зазначені недостовірні відомості та допущені помилки.

Позивач наведені обставини не спростовує.

Статтею 51 Податкового кодексу України установлено, що платники податків, в тому числі податкові агенти, зобов`язані подавати контролюючим органам у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу, податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків.

Пунктом 176.2 статті 176 Податкового кодексу України установлено, що особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов`язані:

своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок;

подавати у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до контролюючого органу за місцем свого розташування. Такий розрахунок подається лише у разі нарахування сум зазначених доходів платнику податку податковим агентом протягом звітного періоду. Запровадження інших форм звітності з зазначених питань не допускається;

подавати на вимогу платника податку відомості про суму виплаченого на його користь доходу, суму застосованих соціальних податкових пільг та суму утриманого податку;

подавати контролюючому органу інші відомості про оподаткування доходів окремого платника податку в обсягах та згідно з процедурою, визначеною цим розділом та розділом II цього Кодексу;

нести відповідальність у випадках, визначених цим Кодексом.

Відповідно до пункту 119.1 статті 119 Податкового кодексу України, неподання, подання з порушенням встановлених строків, подання не в повному обсязі, з недостовірними відомостями або з помилками податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків, суми утриманого з них податку, а також суми, нараховані (виплачені) фізичним особам за товари (роботи, послуги), якщо такі недостовірні відомості або помилки призвели до зменшення та/або збільшення податкових зобов`язань платника податку та/або до зміни платника податку - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 1020 гривень.

У даному випадку відповідач установив, що позивач як податковий агент подав контролюючому органу з недостовірними відомостями або з помилками податкову звітність про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків, суми утриманого з них податку.

Ураховуючи наведене, суд вважає правомірним податкове повідомлення-рішення від 28.07.2023 №18465/15-32-24-04/, яким до позивача застосовані штрафні (фінансові) санкції у сумі 1020 грн.

Отже, позовні вимоги в цій частині задоволенню не підлягають.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 28.07.2023 №18473/15-32-24-04/, яким збільшено грошове зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 22476,59 грн та застосовані штрафні (фінансові) санкції у сумі 5619,15 грн, суд зазначає таке.

Так, в ході перевірки відповідач установив, що ФОП ОСОБА_1 занижено податкові зобов`язання по податку на додану вартість за січень 2018 року на 708,50 грн, за лютий 2018 року на 780,16 грн, за березень 2018 року на 939,00 грн, за квітень 2018 року на 1366,49 грн, за травень 2018 року на 1193,94 грн, за червень 2018 року на 2117,87 грн, за липень 2018 року на 3445,79 грн, за серпень 2018 року на 1242,50 грн, за вересень 2018 року на 2544,76 грн, за жовтень 2018 року на 321,24 грн, за листопад 2018 року на 7816,79 грн, а всього в сумі 22 476,59 грн.

Заниження податкових зобов`язань сталось унаслідок: включення згідно податкових декларацій по податку на додану вартість до податкових зобов`язань у січні листопаді 2018 року сум отриманих доходів від контрагентів покупців послуг в розмірі 250 924,22 грн, у той час як виплачено ними було 292 274,22 грн (заниження на суму 8 270,00 грн); декларування отриманого від роздрібної торгівлі продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами, миючими засобами доходу в сумі 7 395 970,58 грн, у той час як згідно щоденних Z-звітів РРО сума відповідного доходу становить 7 467 003,51 грн (заниження на суму 14 206,59 грн).

Позивач ці обставини не спростовує.

За змістом пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України, об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з: постачання товарів, послуг місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.

Відповідно до пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України, датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Пунктом 188.1 статті 188 Податкового кодексу України установлено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком:

товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;

газу, який постачається для потреб населення.

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних та інфляційні, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов`язань.

Згідно з підпунктом 194.1.1 пункту 194.1 статті 194 Податкового кодексу України, податок становить 20 відсотків, 7 відсотків бази оподаткування та додається до ціни товарів/послуг.

Крім того, пунктом 123.2 статті 123 Податкового кодексу України установлено, що умисне вчинення платником податків діянь, що зумовили визначення контролюючим органом суми податкового зобов`язання та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків на підставах, визначених підпунктами 54.3.1, 54.3.2 (крім випадків зменшення суми податку на доходи фізичних осіб, задекларованої до повернення з бюджету у зв`язку із використанням права на податкову знижку), 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків від суми визначеного податкового зобов`язання та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, завищеної суми бюджетного відшкодування.

З огляду на установлене в ході перевірки заниження позивачем податкових зобов`язань по податку на додану вартість за період січень листопад 2018 року на суму 22 476,59 грн, яке позивачем в ході судового розгляду не спростоване, суд вважає правомірним податкове повідомлення-рішення від 28.07.2023 №18473/15-32-24-04/, яким збільшено грошове зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 22 476,59 грн та застосовані штрафні (фінансові) санкції у сумі 5 619,15 грн.

Отже, позовні вимоги в цій частині задоволенню не підлягають.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 28.07.2023 №18474/15-32-24-04/, яким застосовані штрафні (фінансові) санкції у сумі 3400 грн, суд зазначає таке.

Відповідачем установлено на підставі відомостей ІКС «Податковий блок» підсистеми «Архів електронної звітності ЄРПН», що позивач 10.08.2018 зареєстрував податкову накладну №33 від 31.07.2018 від ТОВ «Сітібокс» на суму 3 850,00 грн, у тому числі ПДВ 770,00 грн, однак не включив до податкових зобов`язань з податку на додану вартість при складанні податкової декларації з податку на додану вартість за липень 2018 року. Натомість, позивач мав скласти і зареєструвати податкові накладні на суму ПДВ 21 706,59 грн. (22 476,59 грн 770,00 грн).

Ці обставини позивач також не спростовує.

Згідно з пунктом 201.1 статті 201 Податкового кодексу України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Згідно із пунктом 120-1.2 статті 120-1 Податкового кодексу України (в редакції, станом на час вчинення порушення), відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою), що зазначена у податковому повідомленні - рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної у такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено. У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних згідно з пунктом 201.16 статті 201 цього Кодексу штрафні санкції, передбачені цим пунктом, не застосовуються на період зупинення такої реєстрації до прийняття відповідного рішення щодо відновлення реєстрації таких податкових накладних/розрахунків коригування згідно з підпунктом 201.16.4 пункту 201.16 статті 201 цього Кодексу.

Відсутність реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної, зазначених в абзаці першому цього пункту, після спливу 10 календарних днів, наступних за днем отримання платником податку податкового повідомлення-рішення, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної в такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено.

У разі реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної, зазначених в абзаці першому цього пункту, протягом 10 календарних днів, наступних за днем отримання платником податку податкового повідомлення-рішення, штрафні санкції, передбачені абзацом другим цього пункту та пунктом 120-1.1 цієї статті, не застосовуються.

Законом України № 466-IX від 16.01.2020 пункт 120-1.2 статті 120-1 Податкового кодексу України доповнено абзацом четвертим наступного змісту: «У разі відсутності реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, та/або податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою, податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, що зазначена в податковому повідомленні-рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 5 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 3400 гривень.».

Отже, цим Законом пом`якшено відповідальність платника податків шляхом зменшення максимального розміру штрафної санкції.

Ураховуючи те, що контролюючий орган встановив факт відсутності складення і реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної за липень 2018 року на суму ПДВ 21 706,59 грн, то застосування до позивача штрафної санкції в розмірі 3400,00 грн на підставі пункту 120-1.2 статті 120-1 Податкового кодексу України є правомірним, а позовні вимоги в цій частині задоволенню не підлягають.

Згідно із ст.77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. Докази суду надають учасники справи. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Враховуючи те, що відповідач не надав суду належних та допустимих доказів в обґрунтування своїх доводів, і не довів в повному обсязі правомірність своїх рішень, суд дійшов до висновку про задоволення часткове позову.

Розподіл судових витрат здійснюється за правилами статей 139, 143 КАС України.

Так, згідно з частинами 1, 3 статті 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа. При частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. При цьому суд не включає до складу судових витрат, які підлягають розподілу між сторонами, витрати суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката та сплату судового збору.

З урахуванням понесених позивачем судових витрат із сплати судового збору на суму 13 420,00 грн згідно квитанції 0.0..1 від 23.08.2023, часткового задоволення позову та частки задоволених позовних вимог 95%, відшкодуванню позивачу за рахунок бюджетних асигнувань відповідача підлягають судові витрати в розмірі 12 749,00 грн.

Керуючись статтями 9, 14, 73-78, 90, 139, 143, 242-246, 250, 255 КАС України, суд

вирішив:

Позов ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень задовольнити частково.

Визнати протиправними та скасувати прийняті Головним управлінням ДПС в Одеській області податкові повідомлення рішення від 28.07.2023 №18453/15-32-24-04/ НОМЕР_1 та №18459/15-32-24-04/.

У задоволенні решти позовних вимог відмовити.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Одеській області (65044, м. Одеса, вул. Семінарська, 5, код ЄДРПОУ ВП44069166) на користь ОСОБА_1 ( АДРЕСА_1 , рнокпп НОМЕР_1 ) судові витрати із сплати судового збору в розмірі 12749,00 (дванадцять тисяч сімсот сорок дев`ять) грн.

Рішення може бути оскаржене в апеляційному порядку безпосередньо до П`ятого апеляційного адміністративного суду шляхом подачі апеляційної скарги в 30-денний строк з дня складання повного судового рішення.

Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо вона не була подана у встановлений строк. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після закінчення апеляційного розгляду справи.

Повний текст рішення складено та підписано 13.02.2024.

Суддя А.С. Пекний