Справа № 520/19249/23
Суддя: Бартош Н.С.
Дата ухвалення: 2024-02-13 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 лютого 2024 р. Справа № 520/19249/23
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: Бартош Н.С.,

Суддів: Подобайло З.Г. , Присяжнюк О.В. ,

розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду (головуючий І інстанції Мельников Р.В.) від 25.09.2023 року по справі № 520/19249/23

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Новотерм"

до Головного управління ДПС у Харківській області, Державної податкової служби України

про визнання протиправним та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії,

ВСТАНОВИВ:

Позивач, ТОВ "Новотерм", звернувся до Харківського окружного адміністративного суду із позовною заявою, в якій просив:

визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Харківській області № 8920358/43338593 від 01.06.2023 року про відмову в реєстрації податкової накладної №87 від 27.04.2023 року;

зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №87 від 27.04.2023, складену Товариством з обмеженою відповідальністю Новотерм, у день набрання рішенням законної сили;

визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Харківській області № 8920359/43338593 від 01.06.2023 року про відмову в реєстрації податкової накладної №96 від 28.04.2023 року;

зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №96 від 28.04.2023, складену Товариством з обмеженою відповідальністю Новотерм, у день набрання рішенням законної сили;

визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Харківській області №8920357/43338593 від 01.06.2023 року про відмову в реєстрації податкової накладної №97 від 28.04.2023 року;

зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №97 від 28.04.2023, складену Товариством з обмеженою відповідальністю Новотерм, у день набрання рішенням законної сили.

В обґрунтування позовних вимог зазначив, що спірними у цій справі рішеннями було відмовлено у реєстрації податкових накладних. На думку позивача, контролюючим органом не було надано належної мотивації підстав та причин віднесення податкових накладних до ризикових. Так, позивачем зазначено, що спірні рішення є незаконними та такими, що порушують його права, оскільки позивачем було надано усі документи з приводу господарських операцій, що стали підставою для складення та реєстрації податкових накладних. В той же час, у спірних рішеннях вказано на ненадання позивачем копій документів, а саме ненаданням/частковим ненаданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отримання повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку.

Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 25.09.2023 року по справі №520/19249/23 позовні вимоги задоволено.

Визнано протиправним та скасовано рішення комісії Головного управління ДПС у Харківській області № 8920358/43338593 від 01.06.2023 року про відмову в реєстрації податкової накладної №87 від 27.04.2023 року.

Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 87 від 27.04.2023, складену Товариством з обмеженою відповідальністю Новотерм, у день набрання рішенням законної сили.

Визнано протиправним та скасовано рішення комісії Головного управління ДПС у Харківській області № 8920359/43338593 від 01.06.2023 року про відмову в реєстрації податкової накладної № 96 від 28.04.2023 року.

Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 96 від 28.04.2023, складену Товариством з обмеженою відповідальністю Новотерм, у день набрання рішенням законної сили.

Визнано протиправним та скасовати рішення комісії Головного управління ДПС у Харківській області № 8920357/43338593 від 01.06.2023 року про відмову в реєстрації податкової накладної № 97 від 28.04.2023 року.

Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 97 від 28.04.2023, складену Товариством з обмеженою відповідальністю Новотерм, у день набрання рішенням законної сили.

Стягнуто на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Новотерм" (Карачівське шосе, буд. 44, м. Харків, 61071, код ЄДРПОУ - 43338593) сплачену суму судового збору у розмірі 8052 (вісім тисяч п`ятдесят дві) грн. 00 коп. за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України (вул. Пушкінська, буд. 46, м. Харків, 61057, код ЄДРПОУ ВП - 43983495).

Відповідач, Головне управління ДПС у Харківській області, не погодився з рішенням суду першої інстанції та подав апеляційну скаргу, в якій просить його скасувати та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права з підстав, викладених в апеляційній скарзі.

Позивач подав відзив на апеляційну скаргу, в якому наполягає на законності рішення суду першої інстанції, просить залишити його без змін, а апеляційну скаргу без задоволення.

Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 311 КАС України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі відсутності клопотань від усіх учасників справи про розгляд справи за їх участю.

Ухвалами Другого апеляційного адміністративного суду від 04.12.2023 р. відкрито апеляційне провадження за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 25.09.2023 року по справі № 520/19249/23 та призначено справу до розгляду в порядку письмового провадження.

Сторони про розгляд справи в порядку письмового провадження повідомлені належним чином.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши рішення суду першої інстанції, дослідивши доводи апеляційної скарги та відзив на неї, колегія суддів дійшла висновку про те, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Судом першої інстанції встановлено, що ТОВ "Новотерм", , зареєстровано у встановленому законодавством порядку, як суб`єкт господарювання. Позивач, як платник податків, зборів (обов`язкових платежів), знаходиться на обліку в Головному управлінні ДПС у Харківській області.

Товариство є виробником мінераловатної продукції та здійснює наступні види діяльності (згідно КВЕД): 23.99 - виробництво неметалевих мінеральних виробів, н.в.і.у. (основний); 16.24 - виробництво дерев`яної тари; 77.33 - надання в оренду офісних машин і устатковання, у тому числі комп`ютерів; 77.39 - надання в оренду інших машин, устатковання та товарів, н.в.і.у.; 46.90 - неспеціалізована оптова торгівля; 47.19 - інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах.

Середньооблікова чисельність штатних робітників у 2023 році становить 172 особи (станом на день виникнення спірних правовідносин).

Позивач провадить свою діяльність за адресою: м. Харків, Карачівське шосе, 44 в орендованому приміщенні згідно договору про внесення змін № 14 від 01.03.2023 року до договору оренди № 28_257 від 28.11.2019 року).

За вказаною адресою позивач має і виробничі потужності, і складські приміщення, де зберігає вже виготовлену продукцію.

Специфіка виготовлення мінеральної вати складається з наступних операцій: підготовка сировинних матеріалів, плавлення сировини та одержання розплаву; переробка матеріального розплаву та волокна; осадження вати (волокон), формування мінераловатного килиму у камері волокноосадження.

Для виробництва мінеральної ваги товариство здійснює закупівлю необхідної сировини, а відповідно, основними постачальниками позивача є: AT «Walbrzyskie Zaklady Koksownicze Victoria», Польща - кокс із кам`яного вугілля імпорт (код УКТ ЗЕД 27040010); Silekol Sp.zo.o., Польща - смола фенолформальдегідна імпорт (код УКТ ЗЕД 39094000); ТОВ «Фірма «Автарк» () - щебінь доломіту (код УКТ ЗЕД ); ПрАТ «Рафалівський кар`єр» () - щебінь базальту (код УКТ ЗЕД 2517); ТОВ «ПМТЗ «Інженерний центр «Реагент» () - розчин силану - (код УКТ ЗЕД ); ТОВ «Велл-Хім» () - карбамід (код УКТ ЗЕД ); ТОВ «Нанопласт» () - плівка з полімерів етилену (код УКТ ЗЕД 3920).

В результаті виробничого процесу позивач отримує плити мінеральної вати різної плотності, код УКТ ЗЕД для даного виду продукції - . Така продукція відповідає вимогам ТУ У 23.9-1:2020 «Плити мінераловатні теплозвукоізоляційні. Технічні умови».

Виготовлену продукцію товариство в подальшому реалізовує своїм покупцям.

Так, одним із покупців товариства позивача є ТОВ «Компанія «Сега-Строй» ().

Також судом першої інстанції встановлено, що на користь того, що з метою реалізації виробленої продукції та з метою отримання прибутку 01 жовтня 2020 року між позивачем та ТОВ «Компанія «Сега-Строй» було укладено договір поставки № 004, відповідно до умов якого постачальник (ТОВ «Новотерм») зобов`язується постачати мінераловатну продукцію (далі «товар»), а покупець (ТОВ «Компанія «Сега-Строй») у свою чергу зобов`язується прийняти та оплатити товар.

Згідно з п. 1.2. договору товар постачається партіями. У п.1.3 договору сторонами визначено, що найменування, кількість, вартість товару, обсяги партій, умови оплат, визначаються сторонами і вказуються у специфікаціях до даного договору, які є його додатком і невід`ємними частинами.

В рамках виконання вказаного договору контрагентом було здійснено передоплату у розмірі 400000,00 грн. згідно платіжного доручення № 131 від 27.04.2023 року.

В подальшому, 02.05.2023 року від контрагента надійшов лист-уточнення платежу, відповідно до якого ТОВ «Компанія «Сега-Строй» просило в платіжному дорученні № 131 від 27.04.2023 року на суму 400000,00 грн., в тому числі ПДВ вважати вірним призначення платежу: рахунок № 193 від 28.04.2023 року на суму 23165,63 грн., в тому числі ПДВ; рахунок № 146 від 19.04.2023 року на суму 219724,87 грн., в тому числі ПДВ; рахунок № 221 від 02.05.2023 року на суму 157109,50 грн., в тому числі ПДВ.

Підприємством позивача було здійснено відвантаження продукції за рахунком № 193 від 28.04.2023 року згідно видаткової накладної № 276 від 10.05.2023 року на загальну суму 209708,93 грн.; за рахунком № 146 від 19.04.2023 року згідно видаткової накладної № 225 від 02.05.2023 року на суму 219724,87 грн.; за рахунком № 221 від 02.05.2023 року згідно видаткової накладної № 235 від 02.05.2023 року на суму 239699,87 грн.

Транспортування продукції також підтверджується товарно-транспортними накладними, в яких містяться підписи відповідальних працівників ТОВ «Новотерм».

Також судом встановлено, що ТОВ 28.04.2023 року було здійснено передплату у розмірі 300000,00 грн. згідно платіжного доручення № 135.

В подальшому, згідно листа-уточнення платежу від 05.05.2023 року, ТОВ «Компанія «Сега-Строй» просило в платіжному дорученні № 135 від 28.04.2023 року на суму 300000,00 грн., в тому числі ПДВ, вважати вірним призначення платежу: рахунок № 232 від 04.05.2023 року на суму 206400,19 грн., в тому числі ПДВ; рахунок № 239 від 05.05.2023 року на суму 93599,81 грн. в тому числі ПДВ.

Відвантаження продукції згідно рахунку № 239 від 05.05.2023 року було проведено 08.05.2023 року (видаткова накладна № 257 на суму 233625,60 грн.).

При цьому, представником позивача у позовній заяві повідомлено суду обставини того, що продукція за рахунком № 232 від 04.05.2023 року станом на день складання податкової накладної не відвантажувалася.

Транспортування продукції також підтверджується товарно-транспортними накладними, з підписами відповідальних працівників позивача.

Під час розгляду справи встановлено, що ТОВ «Компанія «Сега-Строй» згідно платіжного доручення № 134 від 28,04.2023 року здійснило передплату продукції.

Згідно листа-уточнення платежу від 04.05.2023 року, ТОВ «Компанія «Сега-Строй» просило вважати вірним платіж: рахунок 1 від 02.05.2023 року на суму 82590,37 грн.; рахунок № 228 від 03.05.2023 року на суму 186962,69 грн.; рахунок № 229 від 03.05.2023 року на суму 103692,44 грн.; рахунок № 230 від 03.05.2023 року на суму 103692,44 грн.; рахунок № 231 від 04.05.2023 року на суму 209737,38 грн.; рахунок № 232 від 04.05.2023 року на суму 13324,68 грн.

Продукцію згідно вказаних оплат було відвантажено: згідно рахунку № 221 - 02.05.2023 року на підставі видаткової накладної № 235 на суму 239699,87 грн.; згідно рахунку № 228 - 04.05.2023 року на підставі видаткової накладної № 244 на суму 186962,69 грн.; згідно рахунку № 229 - 04.05.2023 року на підставі видаткової накладної № 241 на суму 103692,44 грн.; згідно рахунку №230 - 08.05.2023 року на підставі видаткової накладної № 260 на суму 103692,44 грн.; згідно рахунку № 231 - 05.05.2023 року на підставі видаткової накладної № 253 на суму 209737,38 грн.; згідно рахунку № 232 продукція не відвантажувалась.

Транспортування продукції також підтверджується товарно-транспортними накладними, в яких містяться підписи відповідальних працівників позивача.

Також судом першої інстанції встановлено, що відповідно до приписів п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, позивачем складено за фактом першої події (отримання оплати) в електронній формі та направлено через електронний кабінет платника податків на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних податкову накладну № 87 від 27.04.2023 року на суму 400000,00 грн., в тому числі ПДВ 66666,67 грн., податкову накладну № 96 від 28.04.2023 року на суму 300000,00 грн., в тому числі ПДВ 50000,00 грн., податкову накладну № 97 від 28.04.2023 року на суму 700000,00 грн., в тому числі ПДВ 116666,67 грн.

Зазначені податкові накладні було прийнято контролюючим органом, але реєстрацію податкових накладних зупинено.

Підприємством позивача було отримано квитанції про зупинення реєстрації податкових накладних № 87 від 27.04.2023, № 96 від 28.04.2023 та № 97 від 28.04.2023, у яких зазначено наступне: «Документ збережено, Реєстрація зупинена. Відповідно до п. 201.16 cт. 201 Податкового кодексу України, реєстрація податкової накладної в Єдиному реєстрі податковій накладних зупинена. Обсяг постачання товару/послуги 6806, дорівнює або перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару-послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 «Критеріїв ризиковості здійснення операцій». Додатково запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Позивачем було направлено на адресу контролюючого органу пояснення та копії документів до податкових накладних (повідомлення № 12 від 16.05.2023 року, повідомлення № 13 від 16.05.2023, повідомлення № l4 від 16.05.2023 року). При цьому, до вказаних пояснень були додані наступні первинні документи щодо реалізації продукції: інформаційні повідомлення про зарахування коштів; листи-розшифрування призначення платежів; рахунки на оплату; видаткові накладні та товарно-транспортні накладні; договір поставки № 004 від 01.10.2020 року, укладений з ТОВ «Компанія «Сега-Строй».

Під час розгляду справи встановлено, що 23.05.2023 року контролюючим органом позивачу було надіслано для кожної податкової накладної, реєстрацію якої зупинено, повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, а саме: первинних документів щодо придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування продукції. Крім того, в графі «Додаткова інформація» зазначено: відсутня інформація про походження товару, транспортування, зберігання.

Представником позивача у позовній заяві вказано, що на виконання вимог податкового органу позивач надав розгорнуті додаткові пояснення (повідомлення № 1 від 25.05.2023 року, повідомлення № 2 від 25.05.2023 року, повідомлення № 3 від 25.05.2023 року) із долученням до таких копій первинних документів щодо походження товару (договори з постачальниками на придбання сировини, необхідної для виготовлення мінеральної вати, видаткові накладні, митні декларації, залізничні накладні, відомості вагонів, інвентаризаційний опис сировини, відомість випуску готової продукції, аналіз рахунку 231, специфікації номенклатури готової продукції, договір щодо оренди цілісного майнового комплексу та виробничих потужностей (рухомого майна для виробництва мінеральної вати).

За результатами розгляду поданих до контролюючого органу документів Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Харківській області прийняті рішення №8920358/43338593 від 01.06.2023 року про відмову в реєстрації податкової накладної № 87 від 27.04.2023 року; № 8920359/43338593 від 01.06.2023 року про відмову в реєстрації податкової накладної №96 від 28.04.2023 року; № 8920357/43338593 від 01.06.2023 року про відмову в реєстрації податкової накладної № 97 від 28.04.2023 року.

Зі змісту зазначених рішень вбачається, що останні прийнято контролюючим органом у зв`язку з ненаданням/частковим ненаданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отримання повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку.

Підприємством позивача було оскаржено зазначені рішення в адміністративному порядку, проте рішеннями комісії центрального податкового органу було відмовлено у задоволенні вказаних скарг підприємства позивача та прийнято рішення від 13.06.2023 № 49707/43338593/2, №49706/43338593/2; № 49705/43338593/2, якими відмовлено в скасуванні рішень про відмову в реєстрації спірних у даній справі податкових накладних, в яких в якості підстав для відмови вказано на ненадання платником податку копій договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів з додатками до них; ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; ненадання платником податку копій розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків.

Позивач, вважаючи протиправними оскаржувані рішення, звернувся до суду першої інстанції із вищевказаними позовними вимогами.

Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції дійшов до висновку, що рішення Головного управління ДПС у Харківській області про відмову в реєстрації податкових накладних є протиправними та підлягають скасуванню.

В доводах апеляційної скарги відповідач по справі посилається на те, що до контролюючого органу у підтвердження вчинення господарської операції та настання обставин, з якими закон пов`язує виникнення податкових зобов`язань та права виписки ТОВ «НОВОТЕРМ» не надано по рішенню - по взаємовідносинам з ТОВ «КОМПАНІЯ «СЕГА-СТРОЙ» - додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку. Враховуючи викладене вище, позивачем по ПН, стосовно яких виникли спірні правовідносини, не надано первинних документів необхідних для реєстрації ПН, визначених у п. 5 Порядку, для підтвердження відсутності наявності ризику за податковими накладними, а отже, рішення комісії ГУ ДПС, яка приймає рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН або відмову в такій реєстрації, прийнято відповідно до чинного законодавства.

Надаючи оцінку спірним правовідносинам з урахуванням доводів сторін та висновків суду першої інстанції, колегія суддів зазначає наступне.

З матеріалів справи судом встановлено, що у отриманих квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних, у якості виявлених помилок зазначається: «Документ збережено, Реєстрація зупинена. Відповідно до п. 201.16 cт. 201 Податкового кодексу України, реєстрація податкової накладної в Єдиному реєстрі податковій накладних зупинена. Обсяг постачання товару/послуги 6806, дорівнює або перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару-послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 «Критеріїв ризиковості здійснення операцій». Додатково запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних».

Позивач надіслав пояснення стосовно податкових накладних, що підтверджується повідомленням про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних, реєстрація яких зупинено та надано документи первинного бухгалтерського обліку.

В свою чергу, податковим органом позивачу було надіслано для кожної податкової накладної, реєстрацію якої зупинено, повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, а саме: первинних документів щодо придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування продукції. Крім того, в графі «Додаткова інформація» зазначено: відсутня інформація про походження товару, транспортування, зберігання.

На виконання вимог податкового органу позивач надав розгорнуті додаткові пояснення (повідомлення № 1 від 25.05.2023 року, повідомлення № 2 від 25.05.2023 року, повідомлення № 3 від 25.05.2023 року) із долученням до таких копій первинних документів щодо походження товару (договори з постачальниками на придбання сировини, необхідної для виготовлення мінеральної вати, видаткові накладні, митні декларації, залізничні накладні, відомості вагонів, інвентаризаційний опис сировини, відомість випуску готової продукції, аналіз рахунку 231, специфікації номенклатури готової продукції, договір щодо оренди цілісного майнового комплексу та виробничих потужностей (рухомого майна для виробництва мінеральної вати).

В свою чергу, зі змісту спірних рішень вбачається, що підставою для відмови в реєстрації податкових накладних зазначено: ненадання/часткове надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в ЄРПН, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, платником податку.

В розділі «Додаткова інформація» конкретного переліку документів, які не були надані підприємством позивача, не зазначено.

Колегія суддів зазначає, що ч. 2 ст. 19 Конституції України визначено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України (далі - ПК України).

За змістом п. 185.1 ст. 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

Пунктом 187.1 статті 187 ПК України визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Відповідно до абзацу першого пункту 201.1 статті 201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Абзацами першим, другим пункту 201.10 статті 201 ПК України визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Функціонування Єдиного реєстру податкових накладних (далі за текстом - ЄРПН) відбувається в автоматизованому режимі за правилами, визначеними Порядком ведення єдиного реєстру податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246 (далі за текстом - Порядок № 1246).

Зокрема, п. 12 Порядку № 1246 передбачено, що саме в автоматизованому режимі здійснюється перевірка одержаної від платника податків податкової накладної на предмет наявності підстав для зупинення реєстрації.

Відповідно до п. 201.16 ст. 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Колегія суддів зазначає, що обставини зупинення реєстрації податкових накладних обов`язково підлягають дослідженню, оскільки є юридично значимими та такими, що тягнуть за собою прийняття в подальшому рішення про реєстрацію податкових накладних або відмову у реєстрації на підставі витребуваних документів у платника податку за результатами зупинення реєстрації.

Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 року № 1165 (далі за текстом - Порядок № 1165).

За визначенням п. 2 Порядку № 1165 автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.

Відповідно до п.п. 3-5 Порядку № 1165 податкова накладна, яка не відповідає критеріям (ознакам) безумовної реєстрації, підлягає перевірці на предмет ризиковості господарських операцій в аспекті наявності об`єктивних ознак неможливості здійснення операції з постачання товарів/послуг та/або ймовірності уникнення платником податку на додану вартість виконання податкового обов`язку.

Згідно з п. 6 Порядку № 1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.

У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.

Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення (додаток 4).

У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

Комісією регіонального рівня розглядається питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, у разі виявлення обставин та/або отримання інформації, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку та/або отримання інформації та копій відповідних документів від платника податку, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

У разі виявлення обставин та/або отримання інформації, визначених абзацом сьомим цього пункту, та прийняття комісією регіонального рівня рішення про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку платник податку отримує таке рішення в електронному кабінеті в день його прийняття (додаток 4).

В силу приписів п. 7 Порядку № 1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Аналіз наведених норм права дозволяє дійти висновку, що у випадку прийняття комісією регіонального рівня рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку та включенням його до відповідного переліку, реєстрація всіх надісланих ним податкових накладних буде зупинена.

Пунктом 11 Порядку № 1165 регламентовано, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

Наведені норми дають підстави для висновку, що законодавець встановлює перелік інформації, обов`язкової для фіксації у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної. Без деталізації такого роду інформації відповідна квитанція не може вважатися належним чином оформленою.

За визначенням п. 6 Порядку № 1165 документами, необхідними для розгляду питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку або критеріям ризиковості операцій, можуть бути:

договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;

договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;

первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні;

розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;

документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством;

інші документи, що підтверджують невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

Аналогічний перелік документів визначено пунктом 5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року № 520 (далі по тексту Порядок № 520, в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин), яким визначено механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

У постановах від 03.06.2021р. по справі № 822/2095/18, від 24.06.2021 р. по справі №140/2034/19 Верховний Суд вказав, що первинним об`єктом судового дослідження у справі, предметом якої є визнання протиправним та скасування рішення Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, є обставини, за яких відповідач вчинив дії щодо зупинення реєстрації податкової накладної та приймав рішення про відмову у її реєстрації. Підставою для таких дій мають бути: чіткі критерії оцінки ступеня ризиків відповідних господарських операцій; конкретний перелік документів, встановлений податковим законодавством, який підлягав наданню контролюючому органу для дослідження при прийнятті ним оспорюваних рішень.

З огляду на зазначене, враховуючи правові висновки Верховного Суду, в межах предмету розгляду цієї адміністративної справи, суд апеляційної інстанції надає оцінку як правомірності дій податкового органу по зупиненню реєстрації податкової накладної та наявності підстав для витребування від позивача пояснень та копій документів, так і законності та обґрунтованості прийнятого Комісією рішення про відмову в її реєстрації.

Так, згідно з інформацією, що зазначеною у квитанціях: «Документ збережено, Реєстрація зупинена. Відповідно до п. 201.16 cт. 201 Податкового кодексу України, реєстрація податкової накладної в Єдиному реєстрі податковій накладних зупинена. Обсяг постачання товару/послуги 6806, дорівнює або перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару-послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 «Критеріїв ризиковості здійснення операцій». Додатково запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних».

Колегія суддів зазначає, що конкретного переліку документів, які, на думку податкового органу, є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної та які позивач мав надати, квитанція не містить. У квитанціях про зупинення реєстрації спірних податкових накладних відсутня інформація про те, які саме його операції стали причиною для визнання їх ризиковими.

Вживання податковим органом загального посилання на пункт 1 Критеріїв здійснення операцій, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.

Верховний Суд у справах № 640/11321/20, № 320/3484/21 зазначив, що незважаючи на те, що затверджена Порядком № 1165 форма рішення, яка не передбачає конкретизації підстав у разі відповідності пунктам 1-8 Критеріїв ризиковості платника податку, не скасовує обов`язок податкового органу необхідності доказування, передбаченого частиною другою статті 77 КАС України.

У постанові від 29.06.2022 у справі № 380/5383/21 Верховний Суд прийшов до висновку, що зупинення реєстрації податкових накладних без переліку документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної не надало позивачу можливості надати достатній обсяг підтверджуючих документів. Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкових накладних прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків.

Суб`єкти владних повноважень, ухвалюючи рішення, якими, зокрема, обмежується права платника податків, повинні уникати надмірного формалізму. Обсяг документів, які надаються платниками податку на додану вартість з метою усунення сумнівів у контролюючих органів щодо легальності відповідної операції за наслідками якої складено податкову накладну, яку подано для реєстрації якої в ЄРПН і, хоч і є визначеним у Порядку № 520, проте завжди є унікальним та залежить від організації господарських взаємовідносин між суб`єктами господарювання, змісту договірних відносин між такими, а також особливостями законодавчого врегулювання діяльності тієї чи іншої сфери бізнесу. Саме за результатами детального дослідження змісту документів (в тому числі договору), наданих на підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, можливим є формування висновків щодо можливості чи неможливості реєстрації є ЄРПН податкової накладної, реєстрація якої була зупинена згідно із відповідною квитанцією.

У постанові від 03.11.2021 у справі № 360/2460/20 Верховний Суд за наслідками аналізу положень Порядку № 520 зазначив, що можливість надання платником податків переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд».

За загальними вимогами, які висуваються до акту індивідуальної дії, як акту правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.

Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акту індивідуальної дії призводить до його протиправності.

У постанові від 20.04.2023 у справі № 380/4746/22 Верховний Суд дійшов висновку, що рішення суб`єкта владних повноважень повинно ґрунтуватися на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення. Мають значення, як правило, ті обставини, які передбачені нормою права, що застосовується. Суб`єкт владних повноважень повинен врахувати усі ці обставини, тобто надати їм правову оцінку: прийняти до уваги або відхилити. У разі відхилення певних обставин висновки повинні бути мотивованими, особливо, коли рішення породжує для особи несприятливі наслідки.

Згідно з висновком Верховного Суду принцип обґрунтованості рішення вимагає від суб`єкта владних повноважень враховувати як обставини, на обов`язковість урахування яких прямо вказує закон, так і інші обставини, що мають значення у конкретній ситуації. Для цього він має ретельно зібрати і дослідити матеріали, що мають доказове значення у справі, наприклад, документи, пояснення осіб, тощо. Суб`єкт владних повноважень повинен уникати прийняття невмотивованих висновків, обґрунтованих припущеннями та неперевіреними фактами, а не конкретними обставинами. Так само недопустимо надавати значення обставинам, які насправді не стосуються справи. Несприятливе для особи рішення повинно бути вмотивованим.

Прийняття рішення, вчинення (не вчинення) дії вимагає від суб`єкта владних повноважень діяти добросовісно, тобто з щирим наміром щодо реалізації владних повноважень та досягнення поставлених цілей і справедливих результатів, з відданістю визначеним законом меті та завданням діяльності, передбачувано, без корисливих прагнень досягти персональної вигоди, привілеїв або переваг через прийняття рішення та вчинення дії.

Верховний Суд у постанові від 20.04.2023 р. також зазначив, що висновки та рішення суб`єкта владних повноважень можуть ґрунтуватися виключно на належних, достатніх, а також тих доказах, які одержані з дотриманням закону. Так, якщо контролюючий орган і вважав, що є обставини, які унеможливлювали врахування таблиці даних платника податків, поданою платником податку, то відповідні обставини повинні бути чітко зазначені у рішенні.

Що стосується посилання у квитанції про зупинення реєстрації спірної податкової накладної на те, що обсяг постачання товару/послуги 6806, дорівнює або перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару-послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 «Критеріїв ризиковості здійснення операцій», колегія суддів зазначає , що такі квитанції не містять розрахунків щодо обсягів постачання товарів/послуг, обсяг яких дорівнює або перевищує величину придбання такого товару/послуги, що саме і стало підставою зупинення спірних податкових накладних.

У випадку не конкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.

У цій справі надіслані позивачу квитанції містили лише загальне посилання на наявність у нього права подати пояснення та копії документів без зазначення їх конкретного переліку.

Оскільки у тексті квитанцій про зупинення реєстрації не було точно зазначено, які саме документи вимагаються від платника податку, позивач діяв на власний розсуд і підготував пояснення щодо господарських операцій із копіями документів, керуючись нормами ПК України, Порядками № 520 та № 1165.

Позивач надіслав пояснення стосовно податкових накладних, що підтверджується повідомленням про подання пояснень та копій документів щодо податкової накладної, реєстрація якої зупинено та надано документи первинного бухгалтерського обліку, що контролюючим органом не заперечується.

Відповідно до п. 9 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.

За результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку:

або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку;

або направляє повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/ розрахунку коригування;

або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.

Платник податку має право подати до контролюючого органу додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення.

За результатами розгляду поданих додаткових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем їх отримання, приймає рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.

Якщо платник податку не надав додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі протягом 5 робочих днів, що настають за днем граничного строку їх подання, визначеного абзацом шостим цього пункту.

Згідно з п. 10 Порядку № 520 Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:

ненадання/часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення;

та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

З матеріалів справи вбачається, що контролюючим органом складалось повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

У зв`язку з цим, підприємством позивача надавалися додаткові письмові пояснення та копії документів, зокрема документів щодо походження товару (договори з постачальниками на придбання сировини, необхідної для виготовлення мінеральної вати, видаткові накладні, митні декларації, залізничні накладні, відомості вагонів, інвентаризаційний опис сировини, відомість випуску готової продукції, аналіз рахунку 231, специфікації номенклатури готової продукції, договір щодо оренди цілісного майнового комплексу та виробничих потужностей (рухомого майна для виробництва мінеральної вати.

Однак, першим відповідачем, при прийнятті оскаржуваних рішень, не було враховано надані позивачем документи, причини неврахування наданих позивачем пояснень та копій документів відповідачем не наводиться та як вказувалося вище, спірні рішення податкового органу взагалі не містять конкретного переліку документів, які не були надані платником податків та які, на думку контролюючого органу були необхідними для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних.

Крім того, вказані обставини не можуть бути єдиною підставою для відмови у реєстрації податкових накладних, зважаючи в тому числі на те, що квитанція про зупинення реєстрації податкових накладних не містила перелік документів, необхідних для їх реєстрації, та вимоги до їх оформлення.

Контролюючим органом повинно бути зазначено об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку.

У постанові від 21 лютого 2023 року по справі № 2240/3271/18 Верховний Суд зауважив на тому, що предметом доказування при вирішенні вимог про зобов`язання податкового органу зареєструвати податкову накладну (у разі скасування рішення Комісії про відмову в реєстрації податкової накладної) мають бути встановленими обставини достатності документів для її реєстрації.

Такий же підхід продемонстровано Верховним Судом і у постанові від 27 квітня 2023 року по справі № 460/8040/20, у якій Суд висловився про те, що саме лише зазначення про відсутність документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкової накладної, оскільки контролюючим органом повинно бути зазначено об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку.

Враховуючи те, що первинні документи, складені за результатами господарських операцій позивача з вищевказаними контрагентами містили усі необхідні реквізити, передбачені частиною 2 статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", в тому числі, дозволяли ідентифікувати осіб, які брали участь у здійсненні господарських операцій, окремі недоліки у зведених бухгалтерських документах не могли бути підставою для невизнання господарських операцій, а тим більше, для відмови у реєстрації податкової накладної, складеної в ході їх здійснення.

Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.

Отже, доводи Комісії ГУ ДПС у Харківській області, покладені в обґрунтування спірного рішення, не ґрунтуються на вимогах законодавства та є безпідставними.

При цьому, суд зауважує, що перевірка реальності здійснення господарської операції за процедурою реєстрації податкової накладної у ЄРПН фактично є неможливою, адже платник податків не залучається до роботи комісії податкового органу з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, а члени комісії не здійснюють вихід на підприємство з метою з`ясування фактичних обставин ведення платником податків господарської діяльності.

Колегія суддів зазначає, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.

Такі правові висновки викладені в постановах Верховного Суду від 23.10.2018 у справі №822/1817/18, від 04.12.2018 у справі № 821/1173/17, від 21.05.2019 у справі № 0940/1240/18, від 12.11.2019 у справі № 816/2183/18, від 18 лютого 2020 року у справі № 360/1776/19, від 21 травня 2019 року по справі № 0940/1240/18, від 03.06.2021 по справі № 2040/7098/18.

В межах спірних правовідносин колегія суддів звертає увагу на те, що приймаючи рішення про реєстрацію спірних податкових накладних, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. У свою чергу, при реєстрації податкових накладних фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. Тому і суд за результатами розгляду цієї справи не робить висновків щодо "товарності (реальності)" операцій поставки за участю позивача, а лише оцінює наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкової накладної.

Зазначене узгоджується із висновками Верховного Суду, сформованими у постанові від 10 квітня 2020 року у справі № 819/330/18.

У постанові від 07.12.2022 по справі № 500/2237/20 Верховний Суд зазначив, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.

Верховний Суд у постанові від 01.02.2023 у справі 2240/2900/18 зазначив, що при вирішенні питання про реєстрацію податкових накладних адміністративний суд не досліджує зміст господарських правовідносин. Завдання суду полягає у дослідженні документів первинного бухгалтерського обліку в аспекті їх належності для цілей підтвердження реальності господарських операцій. Необхідність підтвердження реальності господарських операцій переслідує публічно-правові цілі - встановлення належності виконання платниками податків визначених законодавством податкових обов`язків.

Аналогічні висновки також містять постанова Верховного Суду від 19.07.2023 по справі №420/7850/22.

Отже, зважаючи на наявність достатніх документів для спростування сумнівів про ризиковість платника податку та ризиковість здійснених операцій, відсутність доказів наявності ознак фіктивності в діяльності контрагента позивача, нікчемності або недійсності угод укладених позивачем з вказаним контрагентом або відсутності реального характеру цієї операції матеріали справи та на те, що необхідні документи в підтвердження фактичного здійснення господарської операції були надані контролюючому органу, останній не мав правових підстав для відмови у реєстрації спірної податкової накладної.

Колегія суддів зауважує, що при вирішенні питання про реєстрацію податкової накладної адміністративний суд не досліджує зміст господарських правовідносин, їх реальність тощо. Завдання суду полягає у дослідженні документів первинного бухгалтерського обліку в аспекті їх належності для цілей підтвердження реальності господарських операцій. Необхідність підтвердження реальності господарських операцій переслідує публічно-правові цілі - встановлення належності виконання платниками податків визначених законодавством податкових обов`язків.

Згідно з правовими висновками постанови Верховного Суду від 02.07.2019р. по справі №140/2160/18 (адміністративне провадження №К/9901/13662/19) загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.

У пункті 75 постанови Верховного Суду від 17.12.2018 р. по справі № 509/4156/15-а (адміністративне провадження № К/9901/7504/18) міститься правовий висновок, у силу якого адміністративний суд під час перевірки правомірності рішення суб`єкта владних повноважень, повинен надати правову оцінку тим обставинам, які стали підставою для його прийняття та наведені безпосередньо у цьому рішенні, а не тим, які в подальшому були виявлені суб`єктом владних повноважень для доведення правомірності (виправдання) свого рішення.

Враховуючи, що у надісланих позивачу квитанціях про зупинення реєстрації спірних ПН та повідомленні про необхідність надання додаткових документів не вказано конкретного переліку документів, необхідних і достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН в ЄРПН, а також надання позивачем достатньої кількості документів, які дозволяють повністю ідентифікувати господарські відносини та наявність першої події, посилання, як на підстави для відмови, не надання певних документів, зазначених в оскаржуваному рішенні, є безпідставними.

Суд вважає за доцільне наголосити, що прозорість адміністративних процедур є ефективним запобіжником державному свавіллю. Вмотивоване рішення демонструє особі, що вона була почута, дає стороні можливість апелювати проти нього. Лише за умови прийняття обґрунтованого рішення може забезпечуватися належний публічний та, зокрема, судовий контроль за адміністративними актами суб`єкта владних повноважень.

Про дотримання податковим органом вимог обґрунтованості під час прийняття відповідного акту індивідуальної дії свідчитиме належна мотивація його висновку, зокрема зі встановленням обставин, що мають значення для реєстрації ПН/РК, а також за умови посилання на докази, якими такі обставини можуть бути підтверджені, із зазначенням причин їх прийняття чи відхилення.

І навпаки, ненаведення мотивів прийнятих рішень «суб`єктивізує» акт державного органу та не дає змогу суду встановити дійсні підстави та причини, за яких цей орган прийшов саме до таких висновків, надати їм правову оцінку та встановити законність, обґрунтованість, пропорційність прийнятого рішення.

Суд також звертає увагу на те, що у випадку неконкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації ПН/РК платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції прийняття рішення про відмову в реєстрації податкової накладної.

Верховним Судом у постанові від 07 травня 2020 року у справі №300/183/19 викладено висновок щодо застосування норм статей 8, 9, 77, 245 Кодексу адміністративного судочинства України, за змістом якого предметом доказування при вирішенні вимог про зобов`язання ДФС України зареєструвати податкову накладну мають бути встановленими обставини достатності документів для її реєстрації. Тобто позивач має довести, що ним було подано вичерпний перелік документів, достатніх для реєстрації податкової накладної, натомість відповідач має це спростовувати на підтвердження правильності свого рішення із наведенням обґрунтованих доводів, чому надані позивачем документи не були достатніми для реєстрації податкової накладної.1

Аналогічний висновок щодо застосування норм матеріального права, викладений в постановах Верховного Суду від 03.06.2021 р. у справі № 2040/7098/18, від 01.02.2023 р. у справі № 2240/2900/18, від 23.05.2023 р. у справі № 500/770/21.

Зупинення реєстрації податкової накладної не на підставі, не в межах повноважень та не у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, а також прийняття негативного для платника податків рішення без зазначення конкретних мотивів, дає підстави для висновку про необхідність відновлення порушеного права позивача шляхом скасування рішення про відмову в реєстрації податкової накладної

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 10 квітня 2020 року у справі № 819/330/18.

Отже, зважаючи на наявність достатніх документів для спростування сумнівів про ризиковість платника податку та ризиковість здійснених операцій, та на те, що такі документи були надані контролюючому органу, останній не мав правових підстав для відмови у реєстрації спірних податкових накладних.

Головним управлінням ДПС у Харківській області у ході судового розгляду справи не доведено наявності достатніх підстав для зупинення та відмови у реєстрації спірних податкових накладних, складених підприємством позивача, у ЄРПН.

Колегія суддів зауважує, що недотримання податковим органом вимог законодавства на етапі зупинення реєстрації податкової накладної щодо оформлення квитанції прямо вказує на те, що рішення, яке прийнято на наступному етапі, тобто рішення Комісії про відмову у реєстрації податкової накладної, теж не є законним.

Суд зазначає, що сумніви контролюючого органу щодо здійсненої операції не можуть вирішуватися шляхом блокування податкових накладних.

Таким чином, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції висновку, що відповідач мав правові підстави для прийняття рішень про реєстрацію спірних податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Щодо позовної вимоги про зобов`язання другого відповідача зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні, колегія суддів зазначає, що зазначена вимога є похідною та також підлягає задоволенню.

Відповідно до підпункту 201.16.4. пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України податкова накладна/розрахунок коригування, реєстрацію якої в Єдиному реєстрі податкових накладних було зупинено, реєструється у день настання однієї із таких подій:а) прийнято рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних; б) набрало законної сили рішення суду про реєстрацію відповідної податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Як установлено пунктами 19, 20 Порядку № 1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.

Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому, вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку.

Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.

Колегія суддів наголошує, що спосіб відновлення порушеного права позивача має бути ефективним та таким, що виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.

Зазначена позиція повністю кореспондується з висновками Європейського суду з прав людини, відповідно до яких обираючи спосіб захисту порушеного права слід зважати на його ефективність з точки зору статті 13 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, яка вимагає щоб норми національного правового засобу стосувалися сутності «небезпідставної заяви» за Конвенцією та надавали відповідне відшкодування. Зміст зобов`язань за статтею 13 також залежить від характеру скарги заявника за Конвенцією. Тим не менш, засіб захисту, що вимагається згаданою статтею, повинен бути «ефективним» як у законі, так і на практиці, зокрема, у тому сенсі, щоб його використання не було ускладнене діями або недоглядом органів влади відповідної держави (пункт 75 рішення Європейського суду з прав людини у справі «Афанасьєв проти України» від 5 квітня 2005 року (заява № 38722/02)).

Отже, «ефективний засіб правого захисту» в розумінні статті 13 Конвенції повинен забезпечити поновлення порушеного права й одержання особою бажаного результату.

Згідно з положеннями рекомендації Комітету Міністрів Ради Європи № (80)2 стосовно здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятої Комітетом Міністрів Ради Європи 11 березня 1980 року, під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.

Таким чином, дискреція це елемент управлінської діяльності. Вона пов`язана з владними повноваженнями і їх носіями органами державної влади та місцевого самоврядування, їх посадовими і службовими особами. Дискрецію не можна ототожнювати тільки з формалізованими повноваженнями вона характеризується відсутністю однозначного нормативного регулювання дій суб`єкта.

На законодавчому рівні поняття «дискреційні повноваження» суб`єкта владних повноважень відсутнє. У судовій практиці сформовано позицію щодо поняття дискреційних повноважень, під якими слід розуміти такі повноваження, коли у межах, які визначені законом, адміністративний орган має можливість самостійно (на власний розсуд) вибирати один з кількох варіантів конкретного правомірного рішення. Водночас, повноваження державних органів не є дискреційними, коли є лише один правомірний та законно обґрунтований варіант поведінки суб`єкта владних повноважень. Тобто, у разі настання визначених законодавством умов відповідач зобов`язаний вчинити конкретні дії і, якщо він їх не вчиняє, його можна зобов`язати до цього в судовому порядку.

Тобто, дискреційне повноваження може полягати у виборі діяти чи не діяти, а якщо діяти, то у виборі варіанту рішення чи дії серед варіантів, що прямо або опосередковано закріплені у законі. Важливою ознакою такого вибору є те, що він здійснюється без необхідності узгодження варіанту вибору будь-ким.

У справі, що переглядається, умови, за наявності яких контролюючий орган зобов`язаний був зареєструвати спірну податкову накладну, були виконані позивачем, а тому у другого відповідача був лише один вид правомірної поведінки зареєструвати таку накладну. За законом у контролюючого органу не було вибору між декількома можливими правомірними рішеннями.

Зважаючи на те, що підставою для відмови в реєстрації спірної податкової накладної були обставини, які не знайшли свого підтвердження під час судового розгляду в суді першої та апеляційної інстанцій колегія суддів вважає, що належним способом захисту порушеного права позивача є зобов`язання Державної податкової служби зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних, датою подання податкові накладні, складені ТОВ «Новотерм».

Аналогічний висновок щодо застосування норм матеріального права, викладений в постановах Верховного Суду № 360/2460/20 від 03.11.2021 р., № 140/14282/20 від 17.05.2023 р.

Так, відповідно до правових висновків Великої Палати Верховного Суду, наведених у постанові від 30.01.2019 у справі № 755/10947/17, суди під час вирішення тотожних спорів мають враховувати саме останню правову позицію Верховного Суду, а тому до спірних правовідносин підлягає застосуванню саме правові позиції Верховного Суду, викладені у постановах зазначених вище в даній постанові.

Зважаючи на вказані судові рішення Верховного Суду, суд апеляційної інстанції не виключає можливості того, що після прийняття судом рішення у цій справі, остання правова позиція Верховного Суду буде незмінною.

Доводи апеляційної скарги є безпідставними, не впливають на правомірність висновків суду, оскільки в апеляційній скарзі зазначено лише те, що постанова суду першої інстанції є незаконною, підлягає скасуванню у зв`язку із ненаданням судом належної правової оцінки обставинам справи та невірним застосуванням норм матеріального та процесуального права, зміст апеляційної скарги , який повністю дублює заперечення на позов, подані до суду першої інстанції , містить виключно суб`єктивне бачення апелянта обставин справи, які розглянуто судом першої інстанції та надано належну правову оцінку, апелянтом у скарзі абсолютно не зазначено в чому ж конкретно виявилося ненадання судом першої інстанції належної правової оцінки обставинам справи, тобто які з них випали з поля зору суду, а які було досліджено невірно, а також не зазначено того, які ж висновки, натомість, повинні були б бути зроблені судом та не обґрунтовано в чому полягає невірність застосування судом норм матеріального права, які саме норми та яким чином було порушено чи неправильно застосовано та яких процесуальних норм адміністративного судочинства не було дотримано судом під час розгляду даної адміністративної справи, а також не зазначено які з поданих доказів суд дослідив неправильно або неповно, а відповідно і підстави для скасування постанови суду першої інстанції відсутні.

При цьому, колегія суддів враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у апеляційному провадженні), сформовану, зокрема у справах "Салов проти України" (№ 65518/01; пункт 89), "Проніна проти України" (№ 63566/00; пункт 23) та "Серявін та інші проти України" (№ 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" (Ruiz Torija v.Spain) серія A. 303-A; пункт 29).

Відповідно до пункту першого частини першої статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.

Згідно зі статтею 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення із додержанням норм матеріального і процесуального права.

Оскільки доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи, колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, а тому оскаржуване рішення слід залишити без змін.

Зважаючи на результати апеляційного перегляду оскарженого судового рішення та положення статті 139 КАС України, у справі відсутні підстави для зміни розподілу судових витрат зі сплати судового збору. Доводів щодо незгоди з розподілом судових витрат апеляційна скарга не містить.

Враховуючи те, що справу розглянуто за правилами спрощеного позовного провадження, рішення суду апеляційної інстанції не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України, відповідно до вимог ст.327, ч.1 ст.329 КАС України.

Керуючись ст. ст. 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 326, 327 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області залишити без задоволення.

Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 25.09.2023 року по справі №520/19249/23 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України, відповідно до вимог ст.327, ч. 1 ст. 329 КАС України.

Головуючий суддя (підпис)Н.С. Бартош
Судді(підпис) (підпис) З.Г. Подобайло О.В. Присяжнюк