Справа № 440/11305/23
Суддя: Подобайло З.Г.
Дата ухвалення: 2024-02-15 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 лютого 2024 р. Справа № 440/11305/23
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: Подобайло З.Г.,

Суддів: Бартош Н.С. , Присяжнюк О.В. ,

розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 08.11.2023, головуючий суддя І інстанції: І.С. Шевяков, м. Полтава, повний текст складено 08.11.23 по справі № 440/11305/23

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "САЛІВСЬКЕ ЛТД"

до Головного управління ДПС у Полтавській області , Державної податкової служба України

про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю "Салівське ЛТД" звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС України у Полтавській області, Державної податкової служби України. В якому просить : визнати протиправними та скасувати рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Полтавській області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 11.05.2023 №8793873/43763805, №8793874/43763805, №8793875/43763805, №8793876/43763805 про відмову у реєстрації в ЄРПН розрахунків коригування кількісних та вартісних показників від 21.06.2022 №3, №5, №6, №7 відповідно; зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних складені ТОВ "Салівське ЛТД" розрахунки коригування кількісних та вартісних показників від 21.06.2022 датами їх первинного подання платником податків на реєстрацію:- 24.04.2023 - розрахунок коригування кількісних та вартісних показників від 21.06.2022 №3 на суму ПДВ 20296,20 грн до податкової накладної №7 від 14.09.2021; - 01.05.2023 розрахунки коригування кількісних та вартісних показників від 21.06.2022:-№5 на суму ПДВ 21448,89 грн до податкової накладної №8 від 15.09.2021,№6 на суму ПДВ 34828,96 грн до податкової накладної №9 від 15.09.2021,№7 на суму ПДВ 35715,65 грн до податкової накладної №10 від 16.09.2021.

Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 08 листопада 2023 року позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Салівське ЛТД" задоволено. Рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Полтавській області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 11.05.2023 №8793873/43763805, №8793874/43763805, №8793875/43763805, №8793876/43763805 про відмову у реєстрації в ЄРПН розрахунків коригування кількісних та вартісних показників від 21.06.2022 №3, №5, №6, №7 відповідно - визнано протиправними та скасовано. Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунки коригування кількісних і вартісних показників від 21.06.2022 №3 до податкової накладної №7 від 14.09.2021, №5 до податкової накладної №8 від 15.09.2021, №6 до податкової накладної №9 від 15.09.2021, №7 на суму ПДВ 35715,65 грн до податкової накладної №10 від 16.09.2021, складені та подані на реєстрацію Товариством з обмеженою відповідальністю "Салівське ЛТД", датою їх первинного подання. Стягнуто на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Салівське ЛТД" за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Полтавській області витрати зі сплати судового збору у розмірі 10736,00 грн.

Головне управління ДПС у Полтавській області, не погодившись з рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, неповне з`ясування обставин справи, просило скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог. В обґрунтування апеляційної скарги зазначило, що судом першої інстанції не враховано доводи відповідача щодо ненадання позивачем до податкового органу первинних документів, які підтверджують реальність здійснення господарської операції, , а отже оскаржуванні рішення комісії ГУ ДПС у Полтавській області є правомірними.. Вказує, що Порядок №1165 не містить вимог щодо зазначення вичерпного переліку документів, оскільки перелік документів, що наявний у платника податків не може бути відомий контролюючому органу. Вважає позовну вимогу про зобов`язання податкового органу зареєструвати ПН/РК в ЄРПН неправомірною, оскільки такі дії є дискреційними повноваженнями відповідача. Просить врахувати постанови Верховного Суду від від 21.01.2020 по справі №140/8878/20, від 10.06.2021 у справі № 814/1003/18 , від 27.08.2019 по справі № 540/2077/18, та постанови судів апеляційних інстанцій. Посилаючись на обставини та обґрунтування , викладенні в апеляційній скарзі, просить суд скасувати рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 08.11.2023 та винести нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог Товариству з обмеженою відповідальністю «Салівське ЛТД» відмовити в повному обсязі.

Відповідно до пункту 3 частини 1 статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).

Учасникам по даній справі було направлено судом апеляційної інстанції та отримано останніми копії ухвал Другого апеляційного адміністративного суду про відкриття апеляційного провадження та про призначення даної справи до апеляційного розгляду в порядку письмового провадження, у т.ч. копію апеляційної скарги, що підтверджується наявними в матеріалах справи довідками про доставку електронного листа.

Згідно з ч.1 ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Колегія суддів, вислухавши суддю доповідача, перевіривши в межах апеляційної скарги рішення суду першої інстанції та доводи апеляційнох скарги, дослідивши матеріали справи вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено у суді апеляційної інстанції, що Відповідно до даних ЄДР основним видом господарської діяльності ТОВ "Салівське ЛТД" є: 01.11 Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур.

Відповідно до витягу №016 від 13.04.2021 ТОВ "Салівське ЛТД" внесено до Реєстру платників податку на додану вартість, присвоєно індивідуальний податковий номер 64.

14.09.2021 між ТОВ "Салівське ЛТД" (Постачальник) та ТОВ "Кернел-Трейд" (Покупець) укладено Договір поставки №П-0133/2/22, відповідно до умов якого ТОВ "Салівське ЛТД" зобов`язане здійснити поставку Товару - насіння соняшнику, врожаю 2021 року, в кількості 180 т фізичної ваги до 20.09.2021 включно.

Відповідно до Додаткової угоди №1 від 14.09.2021 до Договору граничний строк поставки Товару продовжено до 31.10.2021 включно.

Відповідно до Додаткової угоди №2 від 14.09.2021 до Договору загальний обсяг поставки за Договором збільшено до 228,940 т (+/-5% за вибором Покупця).

На виконання зазначеного Договору ТОВ "Салівське ЛТД" здійснило, зокрема, такі поставки Товару, що є предметом Договору:

14.09.2021 відбулася поставка насіння соняшнику, врожаю 2021 року, в кількості 22,890 т загальною вартістю 114 450,13 грн, в т.ч. ПДВ 14% 14 055,28 грн, що підтверджується наступними документами: видаткова накладна №5 від 14.09.2021 , товарно-транспортна накладна №180201 від 14.09.2021, реєстр №210914-002 за 14.09.2021 товарно-транспортних накладних на прийняте зерно , податкова накладна №7 від 14.09.2021 .

15.09.2021 відбулася поставка насіння соняшнику, врожаю 2021 року, в кількості 24,190 т загальною вартістю 120 950,14 грн, в т.ч. ПДВ 14% - 14 853,53 грн, що підтверджується наступними документами: видаткова накладна №6 від 15.09.2021 , товарно-транспортна накладна №180202 від 15.09.2021 , реєстр №210915-003 за 15.09.2021 р. товарно-транспортних накладних на прийняте зерно , податкова накладна №8 від 15.09.2021 .

15.09.2021 відбулася поставка насіння соняшнику, врожаю 2021 року, в кількості 39,280 т загальною вартістю 196 400,23 грн, в т.ч. ПДВ 14% - 24 119,33 грн, що підтверджується наступними документами: видаткова накладна №7 від 15.09.2021 , товарно-транспортні накладні №180203 та №180204 від 14.09.2021 , реєстр №210915-002 за 15.09.2021 товарно-транспортних накладних на прийняте зерно , податкова накладна №9 від 15.09.2021 .

16.09.2021 відбулася поставка насіння соняшнику, врожаю 2021 року, в кількості 40,280 т загальною вартістю 201 400,23 грн, в т.ч. ПДВ 14%- 24 733,36 грн, що підтверджується наступними документами: видаткова накладна №8 від 16.09.2021 , товарно-транспортні накладні №180210 від 14.09.2021 та №180209 від 15.09.2021 , реєстр №210916-002 за 16.09.2021 товарно-транспортних накладних на прийняте зерно , податкова накладна №10 від 16.09.2021 .

06.10.2021 ТОВ "Салівське ЛТД" направило на реєстрацію в ЄРПН податкові накладні №7 від 14.09.2021, №8 від 15.09.2021, №9 від 15.09.2021, №10 від 16.09.2021. Проте, реєстрацію зазначених податкових накладних було зупинено контролюючим органом.

25.10.2021 ГУ ДПС України в Полтавській області були прийняті рішення про відмову у реєстрації в ЄРПН податкових накладних №7 від 14.09.2021, №8 від 15.09.2021, №9 від 15.09.2021, №10 від 16.09.2021, які ТОВ "Салівське ЛТД" оскаржило в судовому порядку.

Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 21.03.2022 у справі №440/17003/21 , залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 10.02.2023 позовні вимоги ТОВ "Салівське ЛТД" задоволено повністю визнано протиправними та скасовано рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН від 25.10.2021 №3277465/43763805, №3277466/43763805, №3277467/43763805, №3277468/43763805; зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні №7 від 14.09.2021, №8 від 15.09.2021, №9 від 15.09.2021, №10 від 16.09.2021, складені ТОВ "Салівське ЛТД", датою їхнього подання на реєстрацію.

Відповідно до квитанцій про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні №7 від 14.09.2021, №8 від 15.09.2021, №9 від 15.09.2021, №10 від 16.09.2021 були зареєстровані контролюючим органом в ЄРПН 10.04.2023 .

У взаємозв`язку з викладеним, відповідно до пункту 1.2 Договору поставки №П-0133/2/22 від 14.09.2021 договірна ціна Товару - насіння соняшнику, врожаю 2021 року, становить 5 000,01 грн. за 1 тн. з урахуванням ПДВ 14%.

Відповідно до пункту 4.2 Договору поставки №П-0133/2/22 від 14.09.2021 Постачальник у строк до 31.12.2021 має право одноразово ініціювати зміну ціни на весь поставлений Товар чи на окремі його партії, шляхом складання Сторонами про це Акту формування остаточної ціни та підписання додаткової угоди.

Відповідно до пункту 4.1.2 Договору поставки №П-0133/2/22 від 14.09.2021 різниця між остаточною сумою коштів за Товар та отриманою попередньою оплатою сплачується Покупцем після узгодження Сторонами остаточної ціни Товару, складання Акту формування остаточної ціни та підписання додаткової угоди до цього Договору.

Додатковою угодою №П-133/2/22/6 від 21.09.2021 до Договору поставки №П-0133/2/22 від 14.09.2021 встановлений пунктом 4.2 Договору термін зміни ціни на Товар було продовжено Сторонами до 21.06.2022 .

21.06.2022 Сторони погодили остаточну ціну та вартість Товару - насіння соняшнику, врожаю 2021 року, в сторону збільшення, про що уклали Додаткову угоду №П-133/2/22/7 від 21.06.2022 , склали Акт формування остаточної ціни №РЕЗ-П-0133/2/22/7 від 21.06.2022 , відповідно до яких остаточна ціна Товару - насіння соняшнику, врожаю 2021 року, склала 12 220,15 грн за 1 т з урахуванням ПДВ 14%.

21.06.2022 ТОВ "Салівське ЛТД" були складені розрахунки коригування кількісних та вартісних показників: №3 на суму ПДВ 20296,20 грн до податкової накладної №7 від 14.09.2021 , №5 на суму ПДВ 21448,89 грн до податкової накладної №8 від 15.09.2021 , №6 на суму ПДВ 34828,96 грн до податкової накладної №9 від 15.09.2021 , №7 на суму ПДВ 35715,65 грн до податкової накладної №10 від 16.09.2021 , що відображено позивачем в податковій декларації з податку на додану вартість за червень 2022 року .

Зазначені розрахунки коригування кількісних та вартісних показників не були направлені на реєстрацію в ЄРПН, оскільки на час їх складання були зупинені в реєстрації податкові накладні №7 від 14.09.2021., №8 від 15.09.2021, №9 від 15.09.2021, №10 від 16.09.2021, коригування яких було здійснено розрахунками коригування кількісних та вартісних показників від 21.06.2022 №3, №5, №6, №7 відповідно.

Також на виконання Додаткової угоди №П-133/2/22/7 від 21.06.2022 до Договору поставки №П-0133/2/22 від 14.09.2021 та Акту формування остаточної ціни №РЕЗ-П-0133/2/22/7 від 21.06.2022 позивачем були складені відповідні бухгалтерські довідки від 21.06.2022 №3 до видаткової накладної №5 від 14.09.2021 , №5 до видаткової накладної №6 від 15.09.2021 , №6 до видаткової накладної №7 від 15.09.2021, №7 до видаткової накладної №8 від 16.09.2021 про коригування (збільшення) ціни Товару.

Після проведення 10.04.2023 відповідачем-2 на виконання рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 21.03.2022 у справі №440/17003/21 реєстрації податкових накладних №7 від 14.09.2021, №8 від 15.09.2021, №9 від 15.09.2021, №10 від 16.09.2021 в ЄРПН ТОВ "Салівське ЛТД" направило на реєстрацію до ЄРПН:

- 24.04.2023 розрахунок коригування кількісних та вартісних показників від 21.06.2022 №3 на суму ПДВ 20296,20 грн до податкової накладної №7 від 14.09.2021;

- 01.05.2023 розрахунки коригування кількісних та вартісних показників від 21.06.2022:

№5 на суму ПДВ 21 448,89 грн до податкової накладної №8 від 15.09.2021,

№6 на суму ПДВ 34 828,96 грн до податкової накладної №9 від 15.09.2021,

№7 на суму ПДВ 35 715,65 грн до податкової накладної №10 від 16.09.2021.

ТОВ "Салівське ЛТД" отримало через Автоматизовану систему "Єдине вікно подання електронних документів" ДПС України, версія 2.3.8.69" квитанції від 24.04.2023 №, , від 01.05.2023 № , від 01.05.2023 №, від 01.05.2023 № , у яких, крім іншого, зазначено: "Документ прийнято. Реєстрація зупинена.". Відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. РК складена та подана платником податку, який відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку. Пропонуємо надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію /відмову в реєстрації податкової накладної /розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

08.05.2023 ТОВ "Салівське ЛТД" через Електронний кабінет направило до ГУ ДПС України в Полтавській області повідомлення №1 від 07.05.2023 про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено . До зазначеного повідомлення були додані письмові пояснення позивача щодо підтвердження реальності проведеної господарської операції з постачання Товару - насіння соняшнику, врожаю 2021 року, відповідно до Договору поставки №П-0133/2/22 від 14.09.2021 укладеного з ТОВ "Кернел-Трейд", та коригування ціни Товару відповідно до Додаткової угоди №П-133/2/22/7 від 21.06.2022 до зазначеного Договору та Акту формування остаточної ціни №РЕЗ-П-0133/2/22/7 від 21.06.2022, а також відповідні первинні документи, що підтверджують як факти поставки Товару та коригування ціни, так і виробництво такого Товару позивачем.

11.05.2023 ГУ ДПС України в Полтавській області були прийняті рішення №8793873/43763805, №8793874/43763805, №8793875/43763805, №8793876/43763805 про відмову у реєстрації в ЄРПН розрахунків коригування кількісних та вартісних показників від 21.06.2022 №3 на суму ПДВ 20296,20 грн до податкової накладної №7 від 14.09.2021, №5 на суму ПДВ 21448,89 грн до податкової накладної №8 від 15.09.2021, №6 на суму ПДВ 34828,96 грн до податкової накладної №9 від 15.09.2021, №7 на суму ПДВ 35715,65 грн до податкової накладної №10 від 16.09.2021 відповідно.

Підставою відмови у рішеннях від 11.05.2023 зазначено: "надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства". Також у рішеннях додатково зазначено, що ТОВ "Салівське ЛТД" до повідомлення надано акт формування остаточної ціни від 21.06.2022 №РЕЗ-П-0133/2/22/7, в якому відсутня інформація щодо збільшення ціни на товар в розрізі видаткових накладних, які слугували підставою виникнення податкового зобов`язання згідно ст.187 ПКУ та відповідно складених податкових накладних, що не дає можливості встановити підставу складення розрахунків коригування до податкових накладних.

14.06.2022 комісією ГУ ДПС у Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - комісія ГУ ДПС у Полтавській області) прийнято рішення №6919826/41424643 про відмову у реєстрації розрахунку коригування №5 від 17.05.2022 до податкової накладної №3 від 20.05.2019 у зв`язку з ненаданням платником податків копій розрахункових документів, та/або банківських виписок з особових рахунків.

У рядку Додаткова інформація зазначено: Сума в платіжному дорученні на повернення коштів 145, 00 тис. грн, розрахунок коригування складено на 100,0 тис.грн. Оборотно-сальдову відомість по рахунку 361 "Розрахунки з вітчизняними покупцями" не надано.

Позивач оскаржив рішення від 14.06.2022 №6919826/41424643 про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних в адміністративному порядку, додавши при цьому до пояснень копію оборотно-сальдової відомості по рахунку 361 .

На рішення Комісії ТОВ "Салівське ЛТД" до ДПС України подано скарги, за результатами розгляду яких ДПС України прийнято рішення від 25.05.2023 №45840/43763805/2, №45819/43763805/2, №45850/43763805/2, №455/2, якими залишено скарги ТОВ "Салівське ЛТД" без задоволення та рішення Комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкових накладних в ЄРПН без змін .

Позивач, вважаючи рішення від 11.05.2023 №8793873/43763805, №8793874/43763805, №8793875/43763805, №8793876/43763805 протиправними та такими, що підлягають скасуванню, звернувся до суду з цим позовом.

Задовольняючи позовні вимоги , суд першої інстанції , зважаючи на наявність у позивача передбачених чинним законодавством документів, необхідних для складання розрахунків коригування кількісних і вартісних показників від 21.06.2022 №3, №5, №6, №7, суд першої інстанції дійшов висновку, що у ГУ ДПС у Полтавській області були відсутні правові підстави для відмови у реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунків коригування кількісних і вартісних показників від 21.06.2022 №3, №5, №6, №7, а тому рішення комісії Головного управління ДПС у Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 11.05.2023 №8793873/43763805, №8793874/43763805, №8793875/43763805, №8793876/43763805 прийняті відповідачем без урахування всіх обставин, що мають значення для його прийняття, тобто необґрунтовано, а отже є протиправними та підлягають скасуванню, у зв`язку з чим відповідна позовна вимога підлягає задоволенню. Також , зважаючи на те, що підставою для відмови в реєстрації зазначених вище розрахунків коригування кількісних і вартісних показників від 21.06.2022 №3, №5, №6, №7 контролюючим органом обрано лише його відповідність критеріям ризиковості, а обґрунтованість даної підстави не знайшла свого підтвердження у ході розгляду справи, суд першої інстанції дійшов висновку, що належним способом захисту порушеного права позивача є саме зобов`язання ДПС України зареєструвати розрахунки коригування кількісних і вартісних показників від 21.06.2022 №3, №5, №6, №7 в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції щодо задоволення позовних вимог , виходячи з наступного.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

За змістом підпункту "б" пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.

У силу положень пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: (...) б) для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Згідно з пунктом 201.16 статті 201 Податкового кодексу України реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Колегія суддів зазначає, що обставини зупинення реєстрації податкових накладних обов`язково підлягають дослідженню, оскільки є юридично значимими та такими, що тягнуть за собою прийняття в подальшому рішення про реєстрацію податкових накладних або відмову у реєстрації на підставі витребуваних документів у платника податку за результатами зупинення реєстрації.

Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 року №1165 (далі за текстом - Порядок №1165).

За визначенням п. 2 Порядку № 1165 автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.

Відповідно до п.п.3-5 Порядку № 1165 податкова накладна, яка не відповідає критеріям (ознакам) безумовної реєстрації, підлягає перевірці на предмет ризиковості господарських операцій в аспекті наявності об`єктивних ознак неможливості здійснення операції з постачання товарів/послуг та/або ймовірності уникнення платником податку на додану вартість виконання податкового обов`язку.

Відповідно до п. 6 Порядку № 1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну / розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється.

Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.

У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.

Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення (додаток 4).

У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

Комісією регіонального рівня розглядається питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, у разі виявлення обставин та/або отримання інформації, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку та/або отримання інформації та копій відповідних документів від платника податку, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

У разі виявлення обставин та/або отримання інформації, визначених абзацом сьомим цього пункту, та прийняття комісією регіонального рівня рішення про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку платник податку отримує таке рішення в електронному кабінеті в день його прийняття (додаток 4).

В силу приписів п.7 Порядку № 1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної / розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної / розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється.

Аналіз наведених норм права дозволяє дійти висновку, що у випадку прийняття комісією регіонального рівня рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку та включенням його до відповідного переліку, реєстрація всіх надісланих ним податкових накладних буде зупинена.

Пунктом 11 Порядку № 1165 регламентовано, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

Наведені норми дають підстави для висновку, що законодавець встановлює перелік інформації, обов`язкової для фіксації у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної. Без деталізації такого роду інформації відповідна квитанція не може вважатися належним чином оформленою.

За визначенням п.6 Порядку № 1165 документами, необхідними для розгляду питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, можуть бути:

договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;

договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;

первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні;

розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;

документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством;

інші документи, що підтверджують невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

Аналогічний перелік документів визначено пунктом 5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року № 520 (далі по тексту Порядок № 520), яким визначено механізм прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

У постановах від 03.06.2021р. по справі №822/2095/18, від 24.06.2021р. по справі №140/2034/19 Верховний Суд вказав, що первинним об`єктом судового дослідження у справі, предметом якої є визнання протиправним та скасування рішення Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, є обставини, за яких відповідач вчинив дії щодо зупинення реєстрації податкової накладної та приймав рішення про відмову у її реєстрації. Підставою для таких дій мають бути: чіткі критерії оцінки ступеня ризиків відповідних господарських операцій; конкретний перелік документів, встановлений податковим законодавством, який підлягав наданню контролюючому органу для дослідження при прийнятті ним оспорюваних рішень.

З огляду на зазначене, враховуючи правові висновки Верховного Суду, в межах предмету розгляду даної адміністративної справи, суд апеляційної інстанції надає оцінку як правомірності дій податкового органу по зупиненню реєстрації податкової накладної та наявності підстав для витребування від позивача пояснень та копій документів, так і законності та обґрунтованості прийнятого Комісією рішення про відмову в її реєстрації.

Так, згідно з інформацією, що зазначена у квитанціях від 24.04.2023 №, /а.с. 54/, від 01.05.2023 № /а.с. 55/, від 01.05.2023 № /а.с. 56/, від 01.05.2023 № /а.с. 57/ : «Документ прийнято. Реєстрація зупинена.". Відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. РК складена та подана платником податку, який відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку. Пропонуємо надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію /відмову в реєстрації податкової накладної /розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.».

Колегія суддів зазначає, що конкретного переліку документів, які, на думку податкового органу, є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію розрахунків коригування кількісних і вартісних показників та які позивач мав надати, квитанція не містять.

Також, надіслані позивачу квитанції про зупинення реєстрації спірних розрахунків коригування кількісних і вартісних показників не містять жодних доводів щодо наявності податкової інформації, що була підставою для віднесення позивача до критеріїв ризиковості платника податку. Відповідачем не надано достатніх, достовірних та допустимих доказів на підтвердження того, що господарські операції, за результатами якої позивачем складено розрахунків коригування кількісних і вартісних показників носять характер ризикової.

У квитанціях про зупинення реєстрації спірних розрахунків коригування кількісних і вартісних показників відсутня інформація про те, чому позивач визначений ризиковим або які саме його операції стали причиною для визнання його ризиковим. Нечітке формулювання п.8 Критеріям ризиковості платника податку унеможливлює встановлення конкретних ознак ризиковості платника.

Також , у квитанціях відсутнє посилання на відповідне рішення щодо віднесення позивача до ризикових платників.

Вирішуючи питання щодо законності рішення про відмову у реєстрації розрахунків коригування кількісних і вартісних показників, суд вказує, що зупинення їх реєстрації за своїм змістом є передумовою для прийняття рішення про відмову у реєстрації розрахунків коригування кількісних і вартісних показників.

Колегія суддів зазначає, що наявність повноважень - це одна з обставин, які входять до предмета доказування у справах цієї категорії, але не єдина. Надання податковому органу відповідних повноважень - це лише передумова подальшої реалізації його управлінських функцій, результатом реалізації чого, у цій справі, є прийняття рішення.

Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.

Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної / розрахунку коригування прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного переліку документів, які позивач має надати, без наведення такого переліку рішення контролюючого органу про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів, а не будь-яких на власний розсуд.

Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.

Вказані висновки узгоджуються з правовою позицією Верховного Суду, викладеною в постановах від 10.04.2020 у справі № 819/330/18, від 18.06.2020 у справі № 824/245/19-а, від 27.01.2022 у справі № 380/2365/21, від 18.05.2022 у справі № 500/3703/20.

Верховний Суд у справах № 640/11321/20, № 320/3484/21 зазначив, що незважаючи на те, що затверджена Порядком № 1165 форма рішення, яка не передбачає конкретизації підстав у разі відповідності пунктам 1-8 Критеріїв ризиковості платника податку, не скасовує обов`язок податкового органу необхідності доказування, передбаченого частиною другою статті 77 КАС України.

У постанові від 29.06.2022 у справі № 380/5383/21 Верховний Суд прийшов до висновку, що зупинення реєстрації податкових накладних без переліку документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної не надало позивачу можливості надати достатній обсяг підтверджуючих документів. Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкових накладних прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків.

За загальними вимогами, які висуваються до акту індивідуальної дії, як акту правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.

Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акту індивідуальної дії призводить до його протиправності.

У постанові від 20.04.2023 у справі № 380/4746/22 Верховний Суд дійшов висновку, що рішення суб`єкта владних повноважень повинно ґрунтуватися на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення. Мають значення, як правило, ті обставини, які передбачені нормою права, що застосовується. Суб`єкт владних повноважень повинен врахувати усі ці обставини, тобто надати їм правову оцінку: прийняти до уваги або відхилити. У разі відхилення певних обставин висновки повинні бути мотивованими, особливо, коли рішення породжує для особи несприятливі наслідки.

Згідно з висновком Верховного Суду принцип обґрунтованості рішення вимагає від суб`єкта владних повноважень враховувати як обставини, на обов`язковість урахування яких прямо вказує закон, так і інші обставини, що мають значення у конкретній ситуації. Для цього він має ретельно зібрати і дослідити матеріали, що мають доказове значення у справі, наприклад, документи, пояснення осіб, тощо. Суб`єкт владних повноважень повинен уникати прийняття невмотивованих висновків, обґрунтованих припущеннями та неперевіреними фактами, а не конкретними обставинами. Так само недопустимо надавати значення обставинам, які насправді не стосуються справи. Несприятливе для особи рішення повинно бути вмотивованим.

Прийняття рішення, вчинення (не вчинення) дії вимагає від суб`єкта владних повноважень діяти добросовісно, тобто з щирим наміром щодо реалізації владних повноважень та досягнення поставлених цілей і справедливих результатів, з відданістю визначеним законом меті та завданням діяльності, передбачувано, без корисливих прагнень досягти персональної вигоди, привілеїв або переваг через прийняття рішення та вчинення дії.

Верховний Суд у постанові від 20.04.2023 також зазначив, що висновки та рішення суб`єкта владних повноважень можуть ґрунтуватися виключно на належних, достатніх, а також тих доказах, які одержані з дотриманням закону. Так, якщо контролюючий орган і вважав, що є обставини, які унеможливлювали врахування таблиці даних платника податків, поданою платником податку, то відповідні обставини повинні бути чітко зазначені у рішенні.

У випадку не конкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.

У цій справі надіслані позивачу квитанції містили лише загальне посилання на наявність у нього права подати пояснення та копії документів без зазначення їх конкретного переліку.

Оскільки у тексті квитанцій про зупинення реєстрації не було точно зазначено, які саме документи вимагаються від платника податку, позивач діяв на власний розсуд і підготував пояснення щодо господарської операції із копіями документів, керуючись нормами ПК України, Порядками № 520 та № 1165.

Отже, зупинення реєстрації спірних розрахунків коригування кількісних і вартісних показників відбулося незаконно.

За матеріалами справи, позивачем після отримання квитанцій про зупинення реєстрації спірних розрахунків коригування кількісних і вартісних показників, на виконання норм діючого законодавства, було направлено на адресу відповідача пояснення разом із переліком документів, що підтверджують здійснення господарських операцій, що стали підставою для складання та реєстрації спірних розрахунків коригування кількісних і вартісних показників.

Як слідує зі змісту витягу з протоколу засідання Комісії Головного управління ДПС у Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 11.05.2023 №94 /а.с. 124/ єдиною підставою для ухвалення рішення про відмову у реєстрації податкової накладної відповідач зазначив, що позивачем надано акт формування остаточної ціни від 21.06.2022 №РЕЗ-П-0133/2/22/7, в якому відсутня інформація щодо збільшення ціни на товар в розрізі видаткових накладних, які слугували підставою виникнення податкового зобов`язання згідно ст.187 ПКУ та відповідно складених податкових накладних, що не дає можливості встановити підставу складення розрахунків коригування до податкових накладних.

Представником відповідачів до відзиву на позов було надано документи, подані ТОВ "Салівське ЛТД" разом з поясненнями: зокрема, копії Додаткової угоди №П-133/2/22/7 від 21.06.2022 до Договору поставки №П-0133/2/22 від 14.09.2021 /а.с. 185/ та Акта формування остаточної ціни №РЕЗ-П-0133/2/22/7 від 21.06.2022 /а.с. 185/, а також бухгалтерські довідки від 21.06.2022 №3 до видаткової накладної №5 від 14.09.2021 /а.с. 155/, №5 до видаткової накладної №6 від 15.09.2021 /а.с. 155/, №6 до видаткової накладної №7 від 15.09.2021 /а.с. 155, зворотній бік/, №7 до видаткової накладної №8 від 16.09.2021 /а.с. 155, зворотній бік/ про коригування (збільшення) ціни Товару.

Відповідно до Додаткової угоди №П-133/2/22/7 від 21.06.2022 до Договору поставки №П-0133/2/22 від 14.09.2021 та Акта формування ціни №РЕЗ-П-0133/2/22/7 від 21.06.2022 зміна (збільшення) ціни застосовується до всієї партії Товару, поставленого відповідно до Договору поставки №П-0133/2/22 від 14.09.2021, в повному обсязі.

При цьому, суд погоджується з доводами позивача, що чинне законодавство не вимагає особливої форми складання такого Акта.

Так, Додатковою угодою №П-133/2/22/7 від 21.06.2022 до Договору поставки №П-0133/2/22 від 14.09.2021 та Актом формування ціни №РЕЗ-П-0133/2/22/7 від 21.06.2022 Сторони узгодили нову ціну Товару насіння соняшнику, врожаю 2021 року, встановивши її на рівні 12 220,15 грн за 1 т з урахуванням ПДВ 14%.

Також, суд звертає увагу відповідача-1, що в Акті формування ціни №РЕЗ-П-0133/2/22/7 від 21.06.2022 Сторони чітко визначили перелік видаткових накладних та обсяги партій поставки Товару за ними, на які відповідно до Додаткової угоди №П-133/2/22/7 від 21.06.2022 до Договору поставки №П-0133/2/22 від 14.09.2021 розповсюджується зазначена вище зміна (збільшення) ціни, а саме:

видаткова накладна №5 від 14.09.2021 р., обсяг поставки 22,890 т;

видаткова накладна №6 від 15.09.2021 р., обсяг поставки 24,190 т;

видаткова накладна №7 від 15.09.2021 р., обсяг поставки 39,280 т;

видаткова накладна №8 від 16.09.2021 р., обсяг поставки 40,280 т;

видаткова накладна №9 від 04.10.2021 р., обсяг поставки 25,100 т;

видаткова накладна №11 від 05.10.2021 р., обсяг поставки 25,500 т;

видаткова накладна №10 від 04.10.2021 р., обсяг поставки 20,400 т;

видаткова накладна №12 від 06.10.2021 р., обсяг поставки 28,090 т.

Додатково, у складених відповідно до Акта формування ціни №РЕЗ-П-0133/2/22/7 від 21.06.2022 бухгалтерських довідках /а.с. 155/ від 21.06.2022 №3 до видаткової накладної №5 від 14.09.2021, №5 до видаткової накладної №6 від 15.09.2021, №6 до видаткової накладної №7 від 15.09.2021, №7 до видаткової накладної №8 від 16.09.2021 про коригування (збільшення) ціни Товару ТОВ "Салівське ЛТД" чітко вказані загальні суми дооцінки Товару та суми нарахованого на дооцінку ПДВ окремо щодо кожної видаткової накладної на поставлену відповідно до неї партію Товару, а саме:

поставлена відповідно до видаткової накладної №5 від 14.09.2021 партія Товару в обсязі 22,890 т дооцінена відповідно до бухгалтерської довідки від 21.06.2022 №3 на загальну суму 165 269,10 грн, у т.ч. ПДВ - 20 296,21 грн.

поставлена відповідно до видаткової накладної №6 від 15.09.2021 партія Товару в обсязі 24,190 т дооцінена відповідно до бухгалтерської довідки від 21.06.2022 №5 на загальну суму 174 655,29 грн, в т.ч. ПДВ - 21448,90 грн.

поставлена відповідно до видаткової накладної №7 від 15.09.2021 партія Товару в обсязі 39,280 т дооцінена відповідно до бухгалтерської довідки від 21.06.2022 №6 на загальну суму 283 607,26 грн, в т.ч. ПДВ - 34 828,96 грн.

поставлена відповідно до видаткової накладної №8 від 16.09.2021 партія Товару в обсязі 40,280 т дооцінена відповідно до бухгалтерської довідки від 21.06.2022 №7 на загальну суму 290 827,45 грн, в т.ч. ПДВ - 35 715,65 грн.

Отже, суд приходить до висновку, що з наданих контролюючому органу разом з повідомленням від 07.05.2023 №1 про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, копій видаткових накладних №5 від 14.09.2021, №6 від 15.09.2021, №7 від 15.09.2021, №8 від 16.09.2021, а також складених до них бухгалтерських довідок від 21.06.2022 №3, №5, №6, №7 чітко простежуються обсяги збільшення вартості поставленої партії Товару окремо щодо кожної видаткової накладної, у тому числі пов`язаного з цим збільшенням податкового зобов`язання з ПДВ.

Також, зазначені у складених ТОВ "Салівське ЛТД" бухгалтерських довідках від 21.06.2022 №3, №5, №6, №7 суми донарахованого зобов`язання з ПДВ на дооцінену вартість партій Товару, поставленого відповідно до видаткових накладних №5 від 14.09.2021, №6 від 15.09.2021 р., №7 від 15.09.2021, №8 від 16.09.2021, повністю співпадають з сумами донарахованих зобов`язань з ПДВ, зазначених позивачем у складених ним розрахунках коригування кількісних та вартісних показників від 21.06.2022 №3 на суму ПДВ 20296,20 грн до податкової накладної №7 від 14.09.2021, №5 на суму ПДВ 21448,89 грн до податкової накладної №8 від 15.09.2021, №6 на суму ПДВ 34828,96 грн до податкової накладної №9 від 15.09.2021, №7 на суму ПДВ 35715,65 грн до податкової накладної №10 від 16.09.2021.

Тобто, відповідачем-1 прийнято спірні рішення від 11.05.2023 про відмову в реєстрації розрахунків коригування з єдиної підстави - в акті формування остаточної ціни від 21.06.2022 №РЕЗ-П-0133/2/22/7 відсутня інформація щодо збільшення ціни на товар в розрізі видаткових накладних, при цьому в наданому самим же відповідачем Акті формування остаточної ціни від 21.06.2022 №РЕЗ-П-0133/2/22/7 чітко зазначеного загальні суми дооцінки Товару та суми нарахованого на дооцінку ПДВ окремо щодо кожної видаткової накладної.

Таким чином розрахунки коригування кількісних і вартісних показників від 21.06.2022 №3, №5, №6, №7 були складені позивачем за датою оформлення документа, що засвідчує факт зміни ціни Товару, з якою пункт 187.1 статті 187 Податкового кодексу України пов`язує дату виникнення податкових зобов`язань, а стаття 192 Податкового кодексу України пов`язує обов`язок провести відповідне коригування на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, та позивачем надано контролюючому органу всі документи, необхідні для складення розрахунків коригування кількісних і вартісних показників ід 21.06.2022 №3, №5, №6, №7.

Однак, відповідачем-1 , при прийнятті оскаржуваних рішень, не було враховано надані позивачем документи.

Всупереч вимогам форми рішення відповідачем 1 не вказано яких конкретно документів йому не вистачає для ухвалення рішення про реєстрацію розрахунків коригування кількісних і вартісних показників.

Контролюючим органом повинно бути зазначено об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації розрахунків коригування кількісних і вартісних показників з урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку.

Колегія суддів зазначає, що такі документи не вимагалися після зупинення реєстрації розрахунків коригування кількісних і вартісних показників, а саме лише зазначення про відсутність документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації спірних розрахунків коригування кількісних і вартісних показників.

У постанові від 21 лютого 2023 року по справі №2240/3271/18 Верховний Суд зауважив на тому, що предметом доказування при вирішенні вимог про зобов`язання податкового органу зареєструвати податкову накладну (у разі скасування рішення Комісії про відмову в реєстрації податкової накладної) мають бути встановленими обставини достатності документів для її реєстрації.

Такий же підхід продемонстровано Верховним Судом і у постанові від 27 квітня 2023 року по справі №460/8040/20, у якій Суд висловився про те, що саме лише зазначення про відсутність документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкової накладної, оскільки контролюючим органом повинно бути зазначено об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку.

В той же час, у контролюючого органу станом на час розгляду комісією документів, були письмові пояснення позивача із доданими документами, які ним долучено на власний розсуд з метою підтвердження вказаної господарської операції.

За приписами статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік і фінансову звітність" господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.

Відповідно до частин 1, 2 статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади і прізвища (крім первинних документів, вимоги до яких встановлюються Національним банком України) осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Залежно від характеру господарської операції та технології обробки облікової інформації до первинних документів можуть включатися додаткові реквізити (печатка, номер документа, підстава для здійснення операції тощо).

Первинні документи, створені автоматично в електронній формі програмним забезпеченням інформаційно-комунікаційної системи, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови наявності накладеного електронного підпису чи печатки з дотриманням вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг.

Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг.

Таким чином, факт здійснення господарських операцій повинен підтверджуватися первинними документами (накладними, актами приймання-передачі виконаних робіт (наданих послуг), тощо), які містять відомості про такі господарські операції та повинні відповідати вимогам частини 2 статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік і фінансову звітність".

Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.

З наявних матеріалів справи вбачається, що первинні документи, оформлені позивачем в рамках господарських відносин із контрагентами складені у відповідності до вимог законодавства та є первинними документами, які засвідчують факт виконання позивачем та його контрагентами господарських зобов`язань.

Отже, розрахунки коригування кількісних і вартісних показників від 21.06.2022 №3, №5, №6, №7 були складені позивачем за датою оформлення документа, що засвідчує факт зміни ціни Товару, з якою пункт 187.1 статті 187 Податкового кодексу України пов`язує дату виникнення податкових зобов`язань, а стаття 192 Податкового кодексу України пов`язує обов`язок провести відповідне коригування на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, та позивачем надано контролюючому органу всі документи, необхідні для складення розрахунків коригування кількісних і вартісних показників ід 21.06.2022 №3, №5, №6, №7, у зв`язку з чим доводи контролюючого органу про відсутність підстав для реєстрації спірних розрахунків коригування кількісних і вартісних показників є помилковими.

Доказів наявності ознак фіктивності в діяльності контрагента позивача, нікчемності або недійсності угод укладених позивачем з вказаним контрагентом або відсутності реального характеру цієї операції матеріали справи не містять, а відповідачем таких доказів до суду не надано.

В межах спірних правовідносин колегія суддів звертає увагу на те, що приймаючи рішення про реєстрацію розрахунків коригування кількісних і вартісних показників, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. У свою чергу, при реєстрації податкових накладних фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. Тому і суд за результатами розгляду цієї справи не робить висновків щодо "товарності (реальності)" операцій поставки за участю позивача, а лише оцінює наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкової накладної.

Зазначене узгоджується із висновками Верховного Суду, сформованими у постанові від 10 квітня 2020 року у справі № 819/330/18.

Предметом розгляду, у даному випадку, є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.

Верховний Суд у постанові від 01.02.2023 у справі 2240/2900/18 зазначив, що при вирішенні питання про реєстрацію податкових накладних адміністративний суд не досліджує зміст господарських правовідносин. Завдання суду полягає у дослідженні документів первинного бухгалтерського обліку в аспекті їх належності для цілей підтвердження реальності господарських операцій. Необхідність підтвердження реальності господарських операцій переслідує публічно-правові цілі - встановлення належності виконання платниками податків визначених законодавством податкових обов`язків.

Аналогічні висновки також містять постанова Верховного Суду від 19.07.2023 по справі №420/7850/22.

Отже, зважаючи на наявність достатніх документів для спростування сумнівів про ризиковість платника податку та ризиковість здійснених операцій, відсутність доказів наявності ознак фіктивності в діяльності контрагента позивача, нікчемності або недійсності угод укладених позивачем з вказаним контрагентом або відсутності реального характеру цієї операції матеріали справи та на те, що необхідні документи в підтвердження фактичного здійснення господарської операції були надані контролюючому органу, останній не мав правових підстав для відмови у реєстрації спірних розрахунків коригування кількісних і вартісних показників.

Крім того, суд зауважує, що наявність або відсутність окремих документів, а також помилки в їх оформленні не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що відбувався фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю.

Аналогічний правовий висновок викладений у постанові Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 05.06.2022 року у справі № 803/1130/13-а та у постанові Верховного Суду від 21.02.2018 у справі №804/7470/16.

Колегія суддів зазначає, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.

Такі правові висновки викладені в постановах Верховного Суду від 23.10.2018 у справі № 822/1817/18, від 04.12.2018 у справі № 821/1173/17, від 21.05.2019 у справі № 0940/1240/18, від 12.11.2019 у справі № 816/2183/18, від 18 лютого 2020 року у справі № 360/1776/19, від 21 травня 2019 року по справі № 0940/1240/18, від 03.06.2021 по справі № 2040/7098/18.

Згідно з правовими висновками постанови Верховного Суду від 02.07.2019р. по справі №140/2160/18 (адміністративне провадження №К/9901/13662/19) загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.

У пункті 75 постанови Верховного Суду від 17.12.2018р. по справі №509/4156/15-а (адміністративне провадження №К/9901/7504/18) міститься правовий висновок, у силу якого адміністративний суд під час перевірки правомірності рішення суб`єкта владних повноважень, повинен надати правову оцінку тим обставинам, які стали підставою для його прийняття та наведені безпосередньо у цьому рішенні, а не тим, які в подальшому були виявлені суб`єктом владних повноважень для доведення правомірності (виправдання) свого рішення.

Враховуючи, що у надісланих позивачу квитанціях про зупинення реєстрації спірних розрахунків коригування кількісних і вартісних показників не вказано конкретного переліку документів, необхідних і достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН в ЄРПН, а також надання позивачем достатньої кількості документів, які дозволяють повністю ідентифікувати господарські відносини та наявність першої події, посилання, як на підставу для відмови , на не ненадання платником податків первинних документів, є неприйнятним.

Суд вважає за доцільне наголосити, що прозорість адміністративних процедур є ефективним запобіжником державному свавіллю. Вмотивоване рішення демонструє особі, що вона була почута, дає стороні можливість апелювати проти нього. Лише за умови прийняття обґрунтованого рішення може забезпечуватися належний публічний та, зокрема, судовий контроль за адміністративними актами суб`єкта владних повноважень.

Про дотримання податковим органом вимог обґрунтованості під час прийняття відповідного акту індивідуальної дії свідчитиме належна мотивація його висновку, зокрема зі встановленням обставин, що мають значення для реєстрації ПН/РК, а також за умови посилання на докази, якими такі обставини можуть бути підтверджені, із зазначенням причин їх прийняття чи відхилення.

І навпаки, ненаведення мотивів прийнятих рішень «суб`єктивізує» акт державного органу та не дає змогу суду встановити дійсні підстави та причини, за яких цей орган прийшов саме до таких висновків, надати їм правову оцінку та встановити законність, обґрунтованість, пропорційність прийнятого рішення.

Суд також звертає увагу на те, що у випадку неконкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації ПН/РК платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції прийняття рішення про відмову в реєстрації податкової накладної.

Аналогічний висновок щодо застосування норм матеріального права, викладений в постановах Верховного Суду від 03.06.2021 р. у справі № 2040/7098/18, від 01.02.2023 р. у справі № 2240/2900/18, від 23.05.2023 р. у справі № 500/770/21.

Зупинення реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування кількісних і вартісних показників не на підставі, не в межах повноважень та не у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, а також прийняття негативного для платника податків рішення без зазначення конкретних мотивів, дає підстави для висновку про необхідність відновлення порушеного права позивача шляхом скасування рішень про відмову в реєстрації податкових накладних.

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 10 квітня 2020 року у справі № 819/330/18.

Вживання податковим органом загального посилання на необхідність подання «первинних документів» є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації ПН/РК, а не будь-яких на власний розсуд.

Зазначений висновок узгоджується з практикою Європейського суду з прав людини.

У рішенні від 13 грудня 2001 у справі "Церква Бесарабської Митрополії проти Молдови" ЄСПЛ зазначив, що закон має бути доступним та передбачуваним, тобто вираженим з достатньою точністю, щоб дати змогу особі в разі необхідності регулювати його положеннями свою поведінку (пункт 109).

На державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок ("Лелас проти Хорватії", заява № 55555/08, п. 74, від 20 травня 2010; "Тошкуце та інші проти Румунії", заява №36900/03, п. 37, від 25 листопада 2008) і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах.

Отже, зважаючи на наявність достатніх документів для спростування сумнівів про ризиковість платника податку та ризиковість здійснених операцій, та на те, що такі документи були надані контролюючому органу, останній не мав правових підстав для відмови у реєстрації спірних розрахунків коригування кількісних і вартісних показників.

Головними управліннями ДПС у Полтавській області в ході судового розгляду справи не доведено наявності достатніх підстав для зупинення та відмови у реєстрації спірних розрахунків коригування кількісних і вартісних показників, складених позивачем, у ЄРПН.

Колегія суддів зауважує, що недотримання податковим органом вимог законодавства на етапі зупинення реєстрації розрахунків коригування кількісних і вартісних показників щодо оформлення квитанції прямо вказує на те, що рішення, яке прийнято на наступному етапі, тобто рішення Комісії про відмову у реєстрації розрахунків коригування кількісних і вартісних показників, теж не є законним.

Таким чином, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції висновку, що відповідач-1 мав правові підстави для прийняття рішення про реєстрацію спірних розрахунків коригування кількісних і вартісних показників в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Щодо позовної вимоги про зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунки коригування кількісних і вартісних показників від 21.06.2022 №3 до податкової накладної №7 від 14.09.2021, №5 до податкової накладної №8 від 15.09.2021, №6 до податкової накладної №9 від 15.09.2021, №7 на суму ПДВ 35715,65 грн до податкової накладної №10 від 16.09.2021, складені та подані на реєстрацію Товариством з обмеженою відповідальністю "Салівське ЛТД", датою їх первинного подання , колегія суддів зазначає, що зазначена вимога є похідною та також підлягає задоволенню.

Відповідно до підпункту 201.16.4. пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України податкова накладна/розрахунок коригування, реєстрацію якої в Єдиному реєстрі податкових накладних було зупинено, реєструється у день настання однієї із таких подій: а) прийнято рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних; б) набрало законної сили рішення суду про реєстрацію відповідної податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Як установлено пунктами 19, 20 Порядку № 1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.

Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому, вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку.

Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.

Колегія суддів наголошує, що спосіб відновлення порушеного права позивача має бути ефективним та таким, що виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.

Зазначена позиція повністю кореспондується з висновками Європейського суду з прав людини, відповідно до яких обираючи спосіб захисту порушеного права слід зважати на його ефективність з точки зору статті 13 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, яка вимагає щоб норми національного правового засобу стосувалися сутності «небезпідставної заяви» за Конвенцією та надавали відповідне відшкодування. Зміст зобов`язань за статтею 13 також залежить від характеру скарги заявника за Конвенцією. Тим не менш, засіб захисту, що вимагається згаданою статтею, повинен бути «ефективним» як у законі, так і на практиці, зокрема, у тому сенсі, щоб його використання не було ускладнене діями або недоглядом органів влади відповідної держави (пункт 75 рішення Європейського суду з прав людини у справі «Афанасьєв проти України» від 5 квітня 2005 року (заява № 38722/02)).

Отже, «ефективний засіб правого захисту» в розумінні статті 13 Конвенції повинен забезпечити поновлення порушеного права й одержання особою бажаного результату.

Згідно з положеннями рекомендації Комітету Міністрів Ради Європи № (80)2 стосовно здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятої Комітетом Міністрів Ради Європи 11 березня 1980 року, під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.

Таким чином, дискреція це елемент управлінської діяльності. Вона пов`язана з владними повноваженнями і їх носіями органами державної влади та місцевого самоврядування, їх посадовими і службовими особами. Дискрецію не можна ототожнювати тільки з формалізованими повноваженнями вона характеризується відсутністю однозначного нормативного регулювання дій суб`єкта.

На законодавчому рівні поняття «дискреційні повноваження» суб`єкта владних повноважень відсутнє. У судовій практиці сформовано позицію щодо поняття дискреційних повноважень, під якими слід розуміти такі повноваження, коли у межах, які визначені законом, адміністративний орган має можливість самостійно (на власний розсуд) вибирати один з кількох варіантів конкретного правомірного рішення. Водночас, повноваження державних органів не є дискреційними, коли є лише один правомірний та законно обґрунтований варіант поведінки суб`єкта владних повноважень. Тобто, у разі настання визначених законодавством умов відповідач зобов`язаний вчинити конкретні дії і, якщо він їх не вчиняє, його можна зобов`язати до цього в судовому порядку.

Тобто, дискреційне повноваження може полягати у виборі діяти чи не діяти, а якщо діяти, то у виборі варіанту рішення чи дії серед варіантів, що прямо або опосередковано закріплені у законі. Важливою ознакою такого вибору є те, що він здійснюється без необхідності узгодження варіанту вибору будь-ким.

У справі, що переглядається, умови, за наявності яких контролюючий орган зобов`язаний був зареєструвати спірні розрахунки коригування кількісних і вартісних показників, були виконані позивачем, а тому у першого відповідача був лише один вид правомірної поведінки зареєструвати такі розрахунки. За законом у контролюючого органу не було вибору між декількома можливими правомірними рішеннями.

Зважаючи на те, що підставою для відмови в реєстрації спірної податкової накладної були обставини, які не знайшли свого підтвердження під час судового розгляду в суді першої та апеляційної інстанцій колегія суддів вважає, що належним способом захисту порушеного права позивача є зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунки коригування кількісних і вартісних показників від 21.06.2022 №3 до податкової накладної №7 від 14.09.2021, №5 до податкової накладної №8 від 15.09.2021, №6 до податкової накладної №9 від 15.09.2021, №7 на суму ПДВ 35715,65 грн до податкової накладної №10 від 16.09.2021, складені та подані на реєстрацію Товариством з обмеженою відповідальністю "Салівське ЛТД", датою їх первинного подання..

Аналогічний висновок щодо застосування норм матеріального права, викладений в постановах Верховного Суду № 360/2460/20 від 03.11.2021 р., № 140/14282/20 від 17.05.2023 р.

Посилання відповідача на висновки, викладені у постановах суду апеляційної інстанції не можуть бути враховані колегією суддів, оскільки в силу приписів частини п`ятої статті 242 КАС України ураховуються висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду, а не у рішеннях (постановах) судів першої(апеляційної) інстанції.

Щодо посилань контролюючого органу на постанови Верховного Суду від 21.01.2020 по справі №140/8878/20, від 10.06.2021 у справі № 814/1003/18 , від 27.08.2019 по справі № 540/2077/18,колегія суддів зазначає, що обставини справ, з урахуванням яких зроблені ці висновки, не є тотожними обставинам даної справи.

Так, відповідно до правових висновків Великої Палати Верховного Суду, наведених у постанові від 30.01.2019 у справі №755/10947/17, суди під час вирішення тотожних спорів мають враховувати саме останню правову позицію Верховного Суду, а тому до спірних правовідносин підлягає застосуванню саме правові позиції Верховного Суду, викладені у постановах зазначених вище в даній постанові.

Зважаючи на вказані судові рішення Верховного Суду, суд апеляційної інстанції не виключає можливості того, що після прийняття судом рішення у цій справі, остання правова позиція Верховного Суду буде незмінною.

Доводи апеляційної скарги є безпідставними , не впливають на правомірність висновків суду, оскільки в апеляційній скарзі зазначено лише те, що постанова суду першої інстанції є незаконною, підлягає скасуванню у зв`язку із ненаданням судом належної правової оцінки обставинам справи та невірним застосуванням норм матеріального та процесуального права, зміст апеляційної скарги , який повністю дублює заперечення на позов, подані до суду першої інстанції , містить виключно суб`єктивне бачення апелянта обставин справи, які розглянуто судом першої інстанції та надано належну правову оцінку, апелянтом у скарзі абсолютно не зазначено в чому ж конкретно виявилося ненадання судом першої інстанції належної правової оцінки обставинам справи, тобто які з них випали з поля зору суду, а які було досліджено невірно, а також не зазначено того, які ж висновки, натомість, повинні були б бути зроблені судом та не обґрунтовано в чому полягає невірність застосування судом норм матеріального права, які саме норми та яким чином було порушено чи неправильно застосовано та яких процесуальних норм адміністративного судочинства не було дотримано судом під час розгляду даної адміністративної справи, а також не зазначено які з поданих доказів суд дослідив неправильно або неповно, а відповідно і підстави для скасування постанови суду першої інстанції відсутні.

При цьому, колегія суддів враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у апеляційному провадженні), сформовану, зокрема у справах "Салов проти України" (№ 65518/01; пункт 89), "Проніна проти України" (№ 63566/00; пункт 23) та "Серявін та інші проти України" (№ 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" (Ruiz Torija v.Spain) серія A. 303-A; пункт 29).

Відповідно до пункту першого частини першої статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.

Згідно зі статтею 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення із додержанням норм матеріального і процесуального права.

Оскільки доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи, колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, а тому оскаржуване рішення слід залишити без змін.

Зважаючи на результати апеляційного перегляду оскарженого судового рішення та положення статті 139 КАС України, у справі відсутні підстави для зміни розподілу судових витрат зі сплати судового збору. Доводів щодо незгоди з розподілом судових витрат апеляційна скарга не містить.

Враховуючи те, що справу розглянуто за правилами спрощеного позовного провадження, рішення суду апеляційної інстанції не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України, відповідно до вимог ст.327, ч.1 ст.329 КАС України.

Керуючись ст. ст. 242, 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу залишити без задоволення.

Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 08.11.2023 по справі № 440/11305/23 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України відповідно до вимог ст.327, ч.1 ст.329 КАС України.

Головуючий суддя (підпис)З.Г. Подобайло
Судді(підпис) (підпис) Н.С. Бартош О.В. Присяжнюк