Справа № 480/1230/23
Суддя: Перцова Т.С.
Дата ухвалення: 2024-02-09 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

09 лютого 2024 р. Справа № 480/1230/23
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: Перцової Т.С.,

Суддів: Жигилія С.П. , Русанової В.Б. ,

розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Сумській області на рішення Сумського окружного адміністративного суду від 25.09.2023, головуючий суддя І інстанції: І.Г. Шевченко, м. Суми, повний текст складено 25.09.23 по справі № 480/1230/23

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ІСКРА-СЛОБОДА"

до Державної податкової служби України , Головного управління ДПС у Сумській області

про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії,

ВСТАНОВИВ

Товариство з обмеженою відповідальністю «ІСКРА-СЛОБОДА» (далі ТОВ «ІСКРА-СЛОБОДА», позивач) звернулось до Сумського окружного адміністративного суду з позовом до Державної податкової служби України (далі ДПС України, перший відповідач), Головного управління ДПС в Сумській області (далі ГУ ДПС в Сумській області, другий відповідач), в якому просило суд:

- визнати протиправним та скасувати рішення Комісії ГУ ДПС у Сумській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 7951750/39548138 від 27.12.2022, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної № 4 від 03.11.2022 в Єдиному реєстрі податкових накладних;

- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну ТОВ "ІСКРА-СЛОБОДА" № 4 від 03.11.2022 в Єдиному реєстрі податкових накладних датою подання її до реєстрації 29.11.2022;

- стягнути на користь позивача суму сплаченого судового збору та витрати на професійну правничу допомогу у сумі 7000,00 грн.

В обґрунтування позову послався на протиправність оскаржуваного рішення ГУ ДПС у Сумській області № 7951750/39548138 від 27.12.2022 про відмову в реєстрації податкової накладної № 4 від 03.11.2022, оскільки позивачем до контролюючого органу разом з поясненнями були надані копії всіх необхідних документів, які у повному обсязі розкривають зміст господарської операції між ТОВ «ІСКРА-СЛОБОДА» та його контрагентом ПРАТ «ІСКРА», а також підтверджують наявність підстав для складення спірної податкової накладної за правилом першої події відповідно до вимог п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України. Наголосив, що поставка товару соняшника врожаю 2022 року за договором від 01.11.2022 № 1/11-2022 та специфікацією № 1 від 01.11.2022 підтверджується видатковою накладною № 4 від 03.11.2022, довіреністю № 180 від 03.11.2022 та платіжною інструкцією від 02.12.2022 № 1324.

Просив суд врахувати, що поставка товару відбувалась двома партіями за вищевказаною видатковою накладною та за видатковою накладною № 3 від 03.11.2022, за якою позивачем була також виписана податкова накладна № 1 від 03.11.2022, яка на відміну від спірної, була зареєстрована податковим органом без зауважень.

Крім того, позивачем було роз`яснено контролюючому органу, що предметом поставки є соняшник, як вирощений з незавершеного виробництва у вигляді посівів, які позивач придбав 02.11.2022 на підставі договору купівлі-продажу № НВП-02, а відтак у нього відсутні докази закупівлі насіння, добрив, засобів захисту та інших матеріалів, що потрібні для його вирощування. Щодо відсутності доказів транспортування товару зазначив, що передача товару від постачальника до покупця здійснювалась на одному складі складі покупця, частину якого позивач орендує у нього на підставі договору оренду № 28 від 28.10.2022, а відтак у сторін була відсутня необхідність залучення додаткового транспорту, отже логічним є відсутність ТТН на перевезення та руху по ОСВ (оборотно-сальдова відомість) по рах.203.

Також зауважив, що з огляду на придбання позивачем незавершеного виробництва соняшника відсутність ОСВ по рах.208 цілком логічна, оскільки ТОВ «ІСКРА-СЛОБОДА» купило готові зрілі рослини, які треба було тільки зібрати. Доказом походження товару «соняшник», є обороти по ОСВ 2311 та ОСВ 27, складені на підставі Реєстрів з поля, які зібрані за договором підряду.

Доводи контролюючого органу щодо відсутності у ф.20-ОПП даних про незавершене виробництво посівів, як об`єкта оподаткування, що слугувало підставою для відмови у реєстрації спірної податкової накладної вважав безпідставними, оскільки така форма звітності подається лише щодо земельних ділянок, які позивач взяв в оренду. Повідомив, що станом на 01.12.2022 позивачем було укладено 28 договорів оренди землі сільськогосподарського призначення на загальну площу 144,9398 га, про що подані звіти ф.20-ОПП (реєстраційні номери на 58,2855 га, - на 32,0870 га, - на 54,5658 га).

Стверджує, що зазначення контролюючим органом у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної лише загального посилання на наявність у позивача права подати пояснення та копії документів без вказівки на їх конкретний та зрозумілий перелік, призвело до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком та унеможливило визначення позивачем порядку дій, які необхідно вчинити для прийняття позитивного рішення про реєстрацію податкової накладної, внаслідок чого у першого відповідача виникла можливість прояву нічим необмеженої дискреції.

Звернув увагу, що про вищенаведені обставини позивач повідомляв у скарзі, поданій до ДПС України, однак за результатами її розгляду контролюючим органом вищого рівня прийняте рішення від 12.01.2023 № 4048/39548138/2 про залишення скарги без задоволення, а рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних - без змін.

Рішенням Сумського окружного адміністративного суду від 25.09.2023 у справі № 480/1230/23 позовну заяву Товариства з обмеженою відповідальністю "ІСКРА-СЛОБОДА" до Державної податкової служби України (04053, м.Київ, Львівська площа, буд.8, ), Головного управління ДПС у Сумській області (40000, м.Суми, вул.Іллінська, буд.13, ) про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії задоволено.

Визнано протиправним та скасовано рішення Комісії Головного управління ДПС у Сумській області від 27.12.2022 №7951750/39548138.

Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну, складену Товариством з обмеженою відповідальністю "ІСКРА-СЛОБОДА" від 03.11.2022 № 4, датою її подання для реєстрації - 29.11.2022.

Стягнуто на користь Товариство з обмеженою відповідальністю "ІСКРА-СЛОБОДА"" за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Сумській області та Державної податкової служби України в рахунок повернення сплачений при подачі позову до суду судовий збір по 1342 (одна тисяча триста сорок дві) грн. з кожного.

ГУ ДПС у Сумській області, не погодившись з вказаним рішенням суду першої інстанції, подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просило суд апеляційної інстанції скасувати рішення Сумського окружного адміністративного суду від 25.09.2023 по справі № 480/1230/23 та прийняти нову постанову, якою відмовити у задоволенні позову Товариству з обмеженою відповідальністю «Іскра-Слобода» у повному обсязі.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначено, що судом першої інстанції, при аналізі причини зупинки реєстрації податкової накладної не вірно трактовано норми Порядку з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року № 1165 ( далі Порядок №1165), адже у спірному випадку саме відсутність діючої та врахованої Таблиці даних платника податку на код товару 1001 зумовила зупинку реєстрації податкової накладної у ЄРПН. Стверджує, що квитанція інформує про наявність в податковій накладній ознак ризиковості здійснення операцій, тобто, про відсутність передумов для безумовної реєстрації, зокрема якою є діюча Таблиця даних платника податку з відповідним кодом.

З огляду на вищенаведене, враховуючи, що спірна квитанція містила всі обов`язкові елементи, визначені п. 11 Порядку №1165, вважає, що висновки суду першої інстанції щодо не наведення обґрунтування відповідності спірної податкової накладної п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій є такими, що порушують вказану норму матеріального права.

Наполягало на правомірності спірного рішення, оскільки позивачем на момент його винесення не було виконано вимоги Податкового кодексу України та Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/ РК в ЄРПН, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 № 520 (далі Порядок № 520), щодо підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної, зокрема контролюючим органом було встановлено ненадання первинних бухгалтерських документів, які підтверджують походження реалізованого соняшника (придбання та списання, добрив, насіння, засобів захисту рослин та паливо-мастильних матеріалів), ОСВ 203, ОСВ 208, статистичної звітності щодо наявності земельних угідь для вирощування соняшника, а також документів щодо транспортування соняшника від ТОВ «Іскра-Слобода» до ПАТ «Іскра». Крім того, за даними повідомлення ф.20-ОПП незавершене виробництво посівів відсутнє як об`єкт оподаткування.

Отже, з урахуванням вищезазначеного, стверджував, що висновки суду першої інстанції щодо не зазначення об`єктивних обставин, які перешкоджають реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутніх документів, є такими, що порушують норми п.5 Порядку № 1165.

Крім того, пославшись на висновок Верховного Суду у постанові від 21.05.2019 року по справі № 0940/1240/18, переконував, що судом пертої інстанції не дотримано принципу змагальності сторін та допущено безпідставне розширення предмету доказування, оскільки прийнято до уваги ті документи, які не надавались ТОВ «Іскра-Слобода» на розгляд Комісії регіонального рівня, а саме: звіт про збирання врожаю с/г культур ф.№37-сг на 01 грудня 2022 року та звіт про площі та валові збори с/г культур Ф.№ 29-сг за 2022 р.. Отже, спірне рішення приймалось за одних обставин та документів, а позивач просить суд визнати дії контролюючого органу протиправними, щодо прийняття оскаржуваних рішень, обґрунтовуючи свій позов вже фактично іншими (додатковими) обставинами та документами.

Також вважає, що судом першої інстанції не було повно встановлено обставини справи та не досліджено специфічність господарських взаємовідносин ТОВ «Іскра-Слобода» та ПрАТ «Іскра», які мають спільні складські приміщення, передають один одному в оренду земельні ділянки, купують незавершене виробництво посівів по договорах купівлі-продажу незавершеного виробництва посівів №НВП-01 від 28.10.2022 та №НВП-02 від 02.11.2022, яке в подальшому самі обробляють та продають один одному врожай, який буде також зберігатися на складі, що перебуває у власності ПрАТ «Іскра», частину з якого орендує ТОВ «Іскра-Слобода».

Вважає, що позовна вимога щодо зобов`язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну є втручанням в дискреційні повноваження першого відповідача та виходить за межі завдань адміністративного судочинства.

Просив врахувати, що Верховний Суд у постанові від 07.12.2022 по справі №205/2974/21 зазначив, що суд не може підміняти орган, до повноважень якого належить прийняття рішення, яке є предметом оскарження, приймати замість нього своє рішення та давати вказівки, які б свідчили про вирішення питань, які належать до компетенції такого суб`єкта (аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного Суду по справах № 161/9939/17 від 10.04.2019 р., № 761/36415/18 від 17.03.2021 р.).

Позивач та другий відповідач правом подання відзиву на апеляційну скаргу не скористались.

Відповідно до пункту 3 частини 1 статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).

Згідно з частиною 4 статті 229 КАС України фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.

Колегія суддів, вислухавши суддю-доповідача, перевіривши в межах апеляційної скарги рішення суду першої інстанції та доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.

Судом першої інстанції встановлено, що позивач зареєстрований як юридична особа за основним видом економічної діяльності 01.11 - Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур у насіння олійних культур, та є платником податку на додану вартість (а.с.16).

Між ТОВ "ІСКРА-СЛОБОДА" та Приватним акціонерним товариство "ІСКРА" (далі - ПрАТ "ІСКРА") 01.11.2022 було укладено Договір поставки №1/11-2022, відповідно до п.1.1 якого ТОВ "ІСКРА-СЛОБОДА" зобов`язується поставити, а ПрАТ "ІСКРА" зобов`язується прийняти та оплатити на умовах цього договору Товар, асортимент, кількість та вартість якого зазначена в р.3 цього Договору, з урахуванням можливих змін згідно відповіді них додаткових угод до цього договору (а.с.51-52).

Згідно п.п.3.1 вказаного договору асортимент, кількість та вартість товару за цим договором наведена у Специфікаціях, які є невід`ємною частиною цього договору. Ціна договору становить загальну вартість товару, що передається за цим договором.

Так, відповідно до Специфікації №1 від 01.11.2022 до Договору на поставку соняшнику врожаю 2022 року (код товару 1206 згідно з УКТ ЗЕД) загальною кількість 70 тон +/- 15%, загальною вартістю 702 240,00 гривень у тому числі ПДВ 14%, з урахуванням допустимого відхилення кількості в межах 15%, строк поставки до 20 листопада 2022 року, базис поставки: EXW (склад Продавця), Сумська область, Сумський район, с.Басівка (а.с.53).

Передача соняшника відбулась двома партіями за Довіреностю № 180 від 03.11.2022 (а.с.55), у тому числі за видатковою накладною № 4 від 03.11.22 на суму 705 450,24 грн з ПДВ 14% в сумі 86 634,24 грн. (а.с.54), згідно якої позивачем було відвантажено ПрАТ "І С К Р А" 70,32т соняшнику загальною вартістю 705450,24грн., у т.ч. ПДВ 86634,24 грн.

Оплата за товар - соняшник була здійснена платіжною інструкцією №1324 від 02.12.2022 року у сумі 705 450,24 грн. (а.с.56).

03.11.2022 позивачем за першою з подій (відвантаження товару) було складено податкову накладну №4 на суму 705 450,24 грн., у тому числі ПДВ 86634,24 грн, яку 29.11.2022 направлено через автоматизовану систему "Єдине вікно подання електронної звітності" засобами телекомунікаційного зв`язку ДПС України для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (а.с.113).

Проте, квитанцією від 29.11.2022 (а.с.114) повідомлено, що реєстрація податкової накладної від 03.11.2022 № 4 зупинена відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України. Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 1206, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Додатково було повідомлено, що показник "D"=12.6012%, "Р"=3930.08 (а.с.114).

Позивачем було направлено в електронному вигляді до ГУ ДПС у Сумській області повідомлення від 15.12.2022 про надання пояснень та копій документів щодо податкової накладної, реєстрацію якої зупинено (а.с.115-117,155). У поясненні було зазначено про те, що на 01.12.2022 позивачем укладено вже 28 договорів оренди землі сільськогосподарського призначення на загальну площу 144,9383 га, про що подані звіти 20-ОПП (реєстраційні номери - на 58,2855 га, - на 32,0870 га, - на 54,5658 га), з 144,9383 га залучених на 01.12.2022 року земель частково була з посівами соняшника та кукурудзи, які здійснив попередній орендар цих ділянок, а саме 45,3009 га мали посіви соняшника та 24,2540 га - посіви кукурудзи. Тож сільгосппродукція соняшник (код УКТЗЕД 120600), що позначена в податковій накладній №4 від 03.11.2022 в цьому сезоні була зібрана в результаті доробки незавершеного виробництва, що було придбане на підставі Договору купівлі-продажу незавершеного виробництва посівів № НВП-01 від 28.10.2022 та Договору купівлі-продажу незавершеного виробництва посівів № НВП-02 від 02.11.2022 між ТОВ «ІСКРА-СЛОБОДА» та ПрАТ «ІСКРА».

Збір врожаю був виконаний за допомогою підрядної організації на підставі Договорів №28/10-22 від 28.10.2022 року та №02/11-22 від 02.11.22 року на виконання робіт. За договором №28/10-22 від 28.10.2022 року ТОВ «ІСКРА-СЛОБОДА» вже розрахувалась повністю, а за договором №02/11-22 від 02.11.22 року розрахунок проведено частково.

Рреалізація соняшника відбулась на підставі Договору поставки № 1/1 1-2022 від 01.11.2022 двома партіями - за видатковою накладною № 3 від 03.11.22 на суму 32 002,08 грн. з ПДВ 14% в сумі 3 930,08 грн та за видатковою накладною № 4 від 03.11.22 на суму 705 450,24 грн. з ПДВ 14% в сумі 86 634,24 грн, за першою подією до неї виписана податкова накладна №4 від 03.11.2022, реєстрацію якої зупинено.

При цьому, позивачем разом із поясненням було надіслано копії документів щодо підтвердження реальності здійснення операцій по зупиненій податковій накладній (а.с.155-156), а саме: витяг з Довідки «Інформація з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно та Реєстру прав власності на нерухоме майно, Державного реєстру Іпотек, Єдиного реєстру заборон відчуження об`єктів нерухомого майна щодо суб`єкта»; договір купівлі-продажу незавершеного виробництва посівів №НВП-01 від 28.10.2022, акт приймання-передачі № 431 від 01.11.2022 року (незавершеного виробництва посівів), платіжне доручення №175 від 02.12.2022 на суму 505 621,07грн., договір купівлі-продажу незавершеного виробництва посівів №НВГ1-02 від 02.1 1.2022, акт приймання-передачі № 453 від 02.11.2022 року (незавершеного виробництва посівів), платіжне доручення №174 від 02.12.2022 на суму 618 089,09грн., договір №28/10-22 від 28.10.2022 року на виконання робіт, акт № 434 від 01.11.2022 року, реєстр №1 приймання зерна вагарем від 01.11.2022 року, платіжне доручення №173 від 02.12.2022 на суму 129 036,35 грн., договір №02/1 1 -22 від 02.11.22 року на виконання робіт, акт № 454 від 02.11.2022 року, реєстр №2 приймання зерна вагарем від 02.11.2022 року, платіжне доручення №176 від 02.12.2022 року на суму 46 000,00 грн. (часткова оплата), договір поставки №1/11-2022 від 01.11.2022, видаткова накладна №4 від 03.11.2022, доручення №180 від 03.11.2022 на ОСОБА_1 , платіжне доручення №1324 від 02.12.2022 на суму 705 450,24 грн., договір оренди №Ор-ОЮ319 від 01.03.2019 року з Актом приймання-передачі офіса в оренду, акт оренди № 472 від 30.11.2022, договір оренди №28 від 28.10.2022 року з Актом приймання-передачі частини складу в оренду, акт оренди № 476 від 30.11.2022 року, договір купівлі-продажу №30 від 05.12.2022 року, акт приймання-передачі трактора до договору №30 від 05.12.2022 та копії свідоцтва про реєстрацію, ОСВ рах.27 - 07 2017- 09 2022, ОСВрах281- 01 2018- 09 2022, ОСВ рах. 361 - 07 2017-09 2022, ОСВ рах НОМЕР_1 , ОСВ рах. 631-07 2017.2022, за якою позивачем була також виписана податкова накладна № 1 від 03.11.2022, яка на відміну від спірної, була зареєстрована податковим органом без зауважень.

Однак, 27.12.2022 Комісією ГУ ДПС у Сумській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН було прийнято рішення №7951750/39548138 (а.с.118) про відмову в реєстрації податкової накладної №4 від 03.11.2022 з підстав не наданням платником копій документів, зокрема, первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних. Додатково у рішенні було вказано:

1. Згідно з даними Повідомлення ф.20-ОПП незавершене виробництво посівів відсутнє як об`єкт оподаткування;

2. Відсутні первинні бухгалтерські документи, які підтверджують походження реалізованого соняшника (придбання та списання, добрив, насіння, засобів захисту рослин та паливо-мастильних матеріалів), ОСВ 203, ОСВ 208;

3. Відсутня статистична звітність щодо наявності земельних угідь для вирощування соняшника;

4. Відсутні документи щодо транспортування соняшника від ТОВ «Іскра - Слобода» до ПАТ «Іскра» (а.с.118).

Не погодившись з рішенням Комісії регіонального рівня від 27.12.2022 №7951750/39548138, яким відмовлено в реєстрації податкової накладної № 4 від 03.11.2022, ТОВ "ІСКРА-СЛОБОДА" подано скаргу до Комісії центрального рівня про скасування вказаного рішення та зареєструвати податкову накладну та пояснення до скарги, до якої серед іншого надано форма 37-сг за листопад 2022р. та форму 29-сг за 2022р. (а.с.104-112,119-121).

12.01.2023 Комісія центрального рівня прийняла рішення №4048/39548138/2 про залишення скарги без задоволення та рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних без змін, у зв`язку з "ненаданням платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси" (а.с.122).

Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції виходив з протиправності оскаржуваного рішення, в якому контролюючим органом не зазначено об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутніх документів, які не надані, та не надана належна оцінка тим документам, що фактично подано платником податку, як саме відсутність документів вплинула на можливість зареєструвати податкову накладну.

За висновком суду, відсутність у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної, надісланої першим відповідачем (а.с.114) зазначення конкретного критерію ризиковості здійснення операцій, про які йдеться у пункті 1 додатку 3 до Порядку № 1165, із обґрунтовано розрахованим показником за відповідним критерієм, якому відповідає платник податку, свідчить про необґрунтованість віднесення господарської операції до відповідного критерію, що визначений пунктом 1 Критеріїв ризиковості господарських операцій.

Посилання контролюючого органу на ненадання платником звітів за ф37-сг та ф-29-сг, які були надані до матеріалів справи, суд вважав необґрунтованими, оскільки позивач, не будучи обізнаним про необхідність надання саме цих звітів, під час отримання квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної, скористався своїм правом на подання скарги до ДПС України, до якої, крім пояснення, в якому викладено обґрунтування щодо спростування необхідності витребуваних комісією регіонального рівня додаткових документів, надав вказані документи, які також були залишені поза увагою першого відповідача.

Дійшовши висновку про наявність підстав для скасування рішення комісії про відмову у реєстрації податкової накладної, суд, посилаючись на позицію Верховного Суду, викладену у постанові від 25 листопада 2022 року у справі № 320/3484/21, з метою дотриманням судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений, вважав, що належним способом захисту порушеного права буде зобов`язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 03.11.2022 №4 датою її фактичного подання 29.11.2022.

Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам апеляційної скарги, а також виходячи з меж апеляційного перегляду справи, визначених статтею 308 КАС України, колегія суддів зазначає таке.

За змістом підпункту «а» пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) (далі за текстом - ПК України) об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.

Пунктом 187.1 статті 187 ПК України визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Відповідно до абзацу 1 пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Абзацами першим, другим пункту 201.10 статті 201 ПК України встановлено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Функціонування Єдиного реєстру податкових накладних відбувається в автоматизованому режимі за правилами, визначеними Порядком ведення єдиного реєстру податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246 (далі за текстом - Порядок № 1246).

Зокрема, пункт 12 Порядку № 1246 передбачає, що саме в автоматизованому режимі здійснюється перевірка одержаної від платника податків податкової накладної на предмет наявності підстав для зупинення реєстрації.

Згідно з пунктом 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Колегія суддів зазначає, що обставини зупинення реєстрації податкових накладних обов`язково підлягають дослідженню, оскільки є юридично значимими та такими, що тягнуть за собою прийняття в подальшому рішення про реєстрацію податкової накладної або відмову в реєстрації на підставі витребуваних документів у платника податку за результатами зупинення реєстрації.

Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування (далі за текстом ПН/РК) в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі за текстом ЄРПН, Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації ПН/РК в Реєстрі, права та обов`язки їх членів визначено Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року № 1165 ( далі Постанова № 1165).

За визначенням, наведеним у пункті 2 Порядку № 1165 автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.

Відповідно до пункту 5 Порядку № 1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).

Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).

Згідно з приписами пункту 7 Порядку № 1165 у разі встановлення за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування відповідності відображених в них операцій хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Платник податку отримує інформацію щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, через електронний кабінет (пункт 8 Порядку № 1165).

Відповідно до пункту 10 Порядку № 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

Згідно з пунктом 11 Порядку № 1165 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

Як вбачається зі змісту отриманої позивачем копії квитанції від 29.11.2022 (а.с. 116), підставою для зупинення реєстрації 1206 в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товарів/послуг, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податкових накладних для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН. Додатково повідомлено показники «D» = 12.6012 %, «Р» = 3930.08.

Таким чином, підставою для зупинення реєстрації спірної податкової накладної є її відповідність п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.

Критерії ризиковості здійснення операцій визначені у Додатку № 3 до Порядку № 1165.

Відповідно до пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій під таке визначення підпадає відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку), як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.

Аналіз п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій свідчить про те, що для того, аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку (підпункт 2 пункту 11 Порядку № 1165).

При цьому, зупинення реєстрації ПН/РК за пунктом 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій відбувається у разі одночасного дотримання трьох умов: відсутність товару в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товару, що на постійній основі постачається; обсяг постачання дорівнює або перевищує товарні залишки; переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.

Таким чином, у разі зупинення реєстрації податкової накладної на підставі пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, контролюючий орган має витребувати від платника документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, вказавши які саме аспекти належить висвітити платнику податків у своїх поясненнях.

Аналогічний правовий висновок, викладений в постанові Верховного Суду від 23.02.2023 у справі № 420/9924/20.

Так, з дослідженої колегією суддів копії квитанції від 29.11.2022 встановлено, що перший відповідач, наводячи числові показники: «D», «Р», не надає при цьому розрахунку за критерієм підпункту 2 пункту 11 Порядку № 1165, а також не вказує чіткого переліку документів, які слід подати до контролюючого органу, для прийняття позитивного рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН, що в свою чергу дозволяє дійти висновку про невмотивованість та безпідставність зупинення її реєстрації.

Крім того, відповідно до пункту 12 Порядку № 1165, платник податку має право подати до ДПС таблицю даних платника податку за встановленою формою (додаток 5).

З наведеного слідує, що подання таблиці є правом, а не обов`язком платника ПДВ, а отже неподання останньої, не може тягти для платника негативних наслідків.

Колегія суддів наголошує, що оскільки квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної інформує про наявність ознак ризиковості здійснення операцій тобто, про відсутність передумов для безумовної реєстрації податкової накладної, контролюючим органом має бути наведено конкретні обставини, які стали підставою для такого висновку.

Разом з цим, в наданій квитанції про зупинення реєстрації спірної податкової накладної, оскаржуваному рішенні ГУ ДПС у Сумській області та у відзиві на позов не викладено обставин, за яких контролюючий орган дійшов висновку про те, що обсяг постачання товару/послуг перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання.

Відповідно до пункту 5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року № 520 (далі за текстом Порядок № 520), перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.

Згідно з вимогами пунктів 9-11 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.

Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком до цього Порядку.

Підставами для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до п. 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Аналіз наведених правових норм дає підстави для висновку, що рішення комісії державної податкової служби повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної.

За результатами аналізу наведених норм Верховний Суд у постанові від 18 листопада 2021 року у справі № 380/3498/20 зазначив, що чинними нормативно-правовими актами наведено вичерпний перелік обставин, які можуть слугувати підставою для прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних.

При цьому, як підтверджується змістом пункту 5 Порядку № 520 передбачений цим пунктом перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, не є вичерпним. В залежності від виду господарської операції, за наслідками якої подається податкова декларація для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, а також відповідних договірних зобов`язань між суб`єктами господарювання, обсяг документів може бути відмінним.

Крім того, можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної до реєстрації в ЄРПН прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за вичерпним переліком відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.

Аналогічний правовий висновок викладено у постанові Верховного Суду від 3 листопада 2021 року у справі № 360/2460/20.

Суд апеляційної інстанції враховує, що Порядок № 1165 не передбачає можливості проведення контролюючим органом консультацій, листування з платником податку на етапі прийняття рішення про реєстрацію/відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН чи залучення платника податку до процесу прийняття цього рішення в інший спосіб. Тобто, у даному випадку платник податку фактично позбавлений можливості на участь у процесі прийняття суб`єктом владних повноважень відповідного рішення. Як наслідок, визначальне значення для дотримання законності цієї процедури і забезпечення прав платника податку під час її проведення має конкретизація контролюючим органом підстав для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН та зазначення у квитанції про зупинення чітких і зрозумілих вказівок такому платнику щодо того, які саме пояснення та копії документів має надати цей платник задля розгляду питання про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.

Суб`єкти владних повноважень, ухвалюючи рішення, якими, зокрема, обмежується права платника податків, повинні уникати надмірного формалізму. Обсяг документів, які надаються платниками податку на додану вартість з метою усунення сумнівів у контролюючих органів щодо легальності відповідної операції за наслідками якої складено податкову накладну, яку подано для реєстрації якої в ЄРПН і, хоч і є визначеним у Порядку № 520, проте завжди є унікальним та залежить від організації господарських взаємовідносин між суб`єктами господарювання, змісту договірних відносин між такими, а також особливостями законодавчого врегулювання діяльності тієї чи іншої сфери бізнесу. Саме за результатами детального дослідження змісту документів (в тому числі договору), наданих на підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, можливим є формування висновків щодо можливості чи неможливості реєстрації є ЄРПН податкової накладної, реєстрація якої була зупинена згідно із відповідною квитанцією.

Вказані висновки викладені у постанові Верховного Суду від 19 липня 2023 року у справі № 420/7850/22.

Колегія суддів зауважує, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.

Така правова позиція вже неодноразово викладалась Верховним Судом у своїх рішеннях, зокрема, у постановах від 23 жовтня 2018 року у справі № 822/1817/18, від 21 травня 2019 року у справі № 0940/1240/18, від 20 серпня 2019 року у справі № 2540/3009/18.

Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як актів правозастосування, є їх обґрунтованість і вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав їх прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів їх прийняття.

Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акту індивідуальної дії призводить до його протиправності.

Аналогічний висновок наведено у постановах Верховного Суду від 23 жовтня 2018 року у справі № 822/1817/18, від 02 квітня 2019 року у справі № 822/1878/18.

Натомість, у квитанції від 29.11.2022 про зупинення реєстрації ПН від 03.11.2022 №3 не наведено сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, які б вказували на ризиковість платника податку, та не відображено вичерпного переліку документів, який необхідно надати, що свідчить про необґрунтованість та невмотивованість такого рішення, оскільки позивач не міг передбачити відсутність яких саме документів може слугувати підставою для відмови в реєстрації податкової накладної.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено в суді апеляційної інстанції, що на виконання вимог першого відповідача позивачем до ГУ ДПС у Сумській області було надіслано повідомлення від 15.12.2022 про надання пояснень та копій документів щодо податкової накладної від 03.11.2022 № 4.

Дослідивши вказані документи, колегією суддів встановлено, що на виконання договору поставки від 01.11.2022 №1/11-2022, укладеного між ТОВ "ІСКРА-СЛОБОДА" та ПрАТ "ІС КРА" та Специфікації № 1 від 01.11.2022 до вказаного договору на поставку соняшника врожаю 2022, позивачем було відвантажено на адресу ПрАТ "ІСКРА" товар, що підтверджується видатковою накладною № 4 від 03.11.2022 на суму 705450,24 грн, в т.ч. ПДВ 86634,24 грн ( а.с. 54).

Вважаючи, що у позивача виникло податкове зобов`язання відповідно до частини 1 статті 187 ПК України (за правилом першої події), ТОВ «ІСКРА-СЛОБОДА», керуючись пунктом 201.1 статті 201 ПК України, сформувало на адресу контрагента ПрАТ «ІСКРА» податкову накладну від 03.11.2022 № 4, та подало її на реєстрацію.

Суд апеляційної інстанції звертає увагу, що спірна податкова накладна була складена саме за фактом відвантаження товару, а не отримання передоплати за майбутню поставку.

Разом з цим, з метою підтвердження отримання оплати за поставлений товар на виконання умов вищевказаного договору, позивачем отримано оплату за поставлений товар соняшника, що підтверджується платіжною інструкцією № 1324 від 02.12.2022 на суму 705450,24 грн (призначення платежу: оплата за соняшник згідно рах. № 4 від 03.11.2022, договір № 01/11-2022 від 01.11.2022).

Проте, незважаючи на подані документи, ГУ ДПС у Сумській області прийнято рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних № 7951750/39548138 від 27.12.2022 з посиланням на ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних. Додатково вказано, що згідно з даними повідомлення ф. 20-ОПП незавершене виробництво посівів відсутнє як об`єкт оподаткування; відсутні первинні бухгалтерські документи, які підтверджують походження реалізованого реалізованого соняшника (придбання та списання, добрив, насіння, засобів захисту рослин та паливо-мастильних матеріалів), ОСВ 203, ОСВ 208; відсутня статистична звітність щодо наявності земельних угідь для вирощування соняшника; відсутні документи щодо транспортування соняшника від ТОВ «Іскра - Слобода» до ПАТ «Іскра».

Слід зауважити, що контролюючим органом не підкреслено які саме з наведеного переліку документи слід надати позивачу, хоча сам бланк (форма) передбачає необхідність здійснення таких дій, про що свідчить відповідне позначення (документи, які не надано, підкреслити), що в свою чергу є свідченням неналежної вмотивованості оскаржуваного рішення та призводить до правової невизначеності в частині окреслення, що саме розумілося під ненаданням платником вказаних документів.

Колегія суддів вважає безпідставним посилання контролюючого органу на ненадання позивачем документів на підтвердження походження реалізованого врожаю соняшника (придбання та списання, добрив, насіння, засобів захисту рослин та паливо-мастильних матеріалів), оскільки предметом поставки був соняшник, який вирощений з незавершеного виробництва у вигляді посівів, які позивач придбав 02.11.2022 на підставі договору купівлі-продажу № НВП-02, який був у розпорядженні контролюючого органу.

Відтак, зрозумілим є відсутність у позивача доказів закупівлі насіння, добрив, засобів захисту та інших матеріалів, що потрібні для вирощування соняшника.

Також є неприйнятними посилання контролюючого органу на відсутність доказів транспортування товару від позивача до ПрАТ «ІСКРА», оскільки у поясненнях, надісланих до ГУ ДПС в Сумській області, позивач повідомив, що передача товару від постачальника до покупця здійснювалась на одному складі складі покупця, частину якого ТОВ «ІСКРА-СЛОБОДА» орендує у нього на підставі договору оренду № 28 від 28.10.2022, а відтак у сторін була відсутня необхідність залучення додаткового транспорту.

Колегія суддів зазначає, що неподання позивачем окремих форм звітності, зокрема повідомлення ф.20-ОПП, може слугувати підставою для притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності на підставі п. 117.1 ст. 117 ПК України, а не для відмови у реєстрації податкової накладної.

Суд апеляційної інстанції зазначає, що контролюючим органом не надана належна оцінка тим документам, що фактично подано платником податку та не зазначено об`єктивних обставин, які перешкоджали б реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутніх документів. Відтак посилання на вказані підстави в обґрунтування прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної, за умови не наведення комісією доказів того, що подані документи є недостатніми чи такими, та у своїй сукупності викликають сумнів у достовірності зазначеної у них інформації, свідчить про необґрунтованість відмови ГУ ДПС в Сумській області у реєстрації податкової накладної № 4 від 03.11.2022.

Також колегія суддів вважає, що за відсутності у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної переліку документів, необхідних для її розблокування, посилання контролюючого органу на їх ненадання є неприйнятним, оскільки позивач, перебуваючи у стані правової невизначеності, подавав такі документи на власний розсуд.

Слід зауважити, що виконання завдань адміністративного судочинства залежить від встановлення адміністративним судом у справі об`єктивної істини та правильного застосування норм матеріального та процесуального права.

Відповідно до статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.

Згідно зі статтею 73 КАС України належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення. Сторони мають право обґрунтовувати належність конкретного доказу для підтвердження їхніх вимог або заперечень. Суд не бере до розгляду докази, які не стосуються предмета доказування.

Достовірними є докази, на підставі яких можна встановити дійсні обставини справи (стаття 75 КАС України).

Приписи статті 76 КАС України встановлюють, що достатніми є докази, які у своїй сукупності дають змогу дійти висновку про наявність або відсутність обставин справи, які входять до предмета доказування. Питання про достатність доказів для встановлення обставин, що мають значення для справи, суд вирішує відповідно до свого внутрішнього переконання.

Враховуючи наведене, колегія суддів зазначає, що право платника довести обставини, на яких ґрунтуються його вимоги, не обмежене поданням виключно тих доказів, що надавалися ним контролюючому органу. Право надавати заперечення щодо висновків податкового органу та долучати до матеріалів справи докази на підтвердження таких заперечень надається платнику як на усіх стадіях податкового контролю, так і на стадіях судового процесу, на яких допускається подання учасником процесу нових доказів.

Крім цього, вимоги частини четвертої статті 9 КАС України зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

Подібні правові висновки викладено у постановах Верховного Суду від 20 листопада 2018 року у справі № 806/434/16, від 18 листопада 2019 року у справі № 815/1088/15, від 31 березня 2020 року у справі № 140/10/19, від 21 травня 2020 року у справі №560/391/19.

З огляду на вказане, висновки першого відповідача про неможливість дослідження додатково поданих позивачем документів, через порушення принципу офіційного з`ясування обставин справи та безпідставного розширення предмету доказування, є помилковими. За таких обставин, необхідно надати оцінку усім документам, наданим позивачем до матеріалів справи, у тому числі тим документам, що не були надані до контролюючого органу, однак у своїй сукупності підтверджують факт виникнення першої події та як наслідок обов`язок у позивача скласти та подати на реєстрацію спірну податкову накладну.

Колегія суддів враховує, що відповідно до сталої практики Верховного Суду в аналогічних спорах, при розгляді таких спорів судами, крім іншого, має бути встановлено настання обставин, якими обумовлено обов`язок платника податків скласти податкову накладну та її зареєструвати в ЄРПН.

У постанові від 21 лютого 2023 року по справі №2240/3271/18 Верховний Суд зауважив на тому, що предметом доказування при вирішенні вимог про зобов`язання податкового органу зареєструвати податкову накладну (у разі скасування рішення Комісії про відмову в реєстрації податкової накладної) мають бути встановленими обставини достатності документів для її реєстрації.

Такий же підхід продемонстровано Верховним Судом і у постанові від 27 квітня 2023 року по справі №460/8040/20, у якій Суд висловився про те, що саме лише зазначення про відсутність документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкової накладної, оскільки контролюючим органом повинно бути зазначено об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку.

Крім того, слід зазначити, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України.

Такий же підхід продемонстровано Верховним Судом у постановах від 7 грудня 2022 року по справі №500/2237/20, від 1 лютого 2023 року по справі №140/506/22.

З огляду на вищевикладені висновки, доводи першого відповідача про невиконання контрагентом обов`язку звітування перед податковим органом, не спростовують настання першої із визначених пунктом 187.1 статті 187 ПК України події здійснення поставки товару за договором поставки № 01/11-2022 від 01.11.2022, що підтверджується видатковою накладною № 4 від 03.11.2022 та довіреністю на отримання цінностей №180 від 03.11.2022.

Колегія суддів зазначає, що обов`язок податкового органу для цілей визначення наявності підстав для реєстрації податкової накладеної зводиться до встановлення належного підтвердження поданими документами даних податкової накладної. При цьому за відсутності чіткого переліку документів, достатніх у розумінні контролюючого органу для реєстрації податкової накладної, стверджувати щодо неналежного обсягу поданих платником податків документів для реєстрації податкової накладної, на чому зауважував апеляційний суд, є неприйнятним.

Натомість, у даній справі податковий орган вдався до передчасного встановлення реальності/нереальності господарської операції, досліджуючи не безпосередньо документи, складені в межах господарської операції між позивачем та ТОВ «ІСКРА», на адресу якого складено податкову накладну, а мотивував свою відмову у її реєстрації відсутністю податкової звітності позивача.

Суд апеляційної інстанції зауважує, що зі змісту пункту 5 Порядку № 520 випливає, що платник може подати контролюючому органу документи, що стосуються конкретної господарської операції в межах якої складено податкову накладну, а не взагалі всі документи, в т.ч. всі ОСВ по рахункам та повідомлення про подання звітності, що стосуються здійснення ним господарської діяльності або його контрагентами, зокрема про наявність тих чи інших ресурсів та матеріальних можливостей.

Таким чином, враховуючи встановлені обставини цієї справи колегія суддів дійшла висновку, що подані позивачем документи для реєстрації податкової накладної № 4 від 03.11.2022 підтверджують зазначені у ній дані та є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію в ЄРПН.

Варто зазначити, що контролюючий орган, формуючи свої висновки, залишив поза увагою, що реальність господарської операції, а також наявність недоліків у документах, що були складені в межах господарських операцій між позивачем та його контрагентами, підлягають дослідженню в межах проведення податкової перевірки. Крім того, роблячи висновок про фіктивність господарської операції, за наслідками якої складена спірна податкова накладна, вийшов за межі повноважень, якими він наділений на етапі реєстрації податкової накладної.

Суд вважає за доцільне наголосити, що прозорість адміністративних процедур є ефективним запобіжником державному свавіллю. Вмотивоване рішення демонструє особі, що вона була почута, дає стороні можливість апелювати проти нього. Лише за умови прийняття обґрунтованого рішення може забезпечуватися належний публічний та, зокрема, судовий контроль за адміністративними актами суб`єкта владних повноважень.

Про дотримання податковим органом вимог обґрунтованості під час прийняття відповідного акту індивідуальної дії свідчитиме належна мотивація його висновку, зокрема зі встановленням обставин, що мають значення для реєстрації ПН/РК, а також за умови посилання на докази, якими такі обставини можуть бути підтверджені, із зазначенням причин їх прийняття чи відхилення.

І навпаки, ненаведення мотивів прийнятих рішень «суб`єктивізує» акт державного органу та не дає змогу суду встановити дійсні підстави та причини, за яких цей орган прийшов саме до таких висновків, надати їм правову оцінку та встановити законність, обґрунтованість, пропорційність прийнятого рішення.

Суд також звертає увагу на те, що у випадку неконкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації ПН платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції прийняття рішення про відмову в реєстрації ПН.

Зупинення реєстрації податкової накладної не на підставі, не в межах повноважень та не у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, а також прийняття негативного для платника податків рішення без зазначення конкретних мотивів, дає підстави для висновку про необхідність відновлення порушеного права позивача шляхом скасування рішення про відмову в реєстрації податкової накладної.

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 10 квітня 2020 року у справі № 819/330/18.

Водночас, позивачем своєчасно, за встановленою формою та в повному обсязі, відповідно до приписів пункту 6 Порядку № 1165, пункту 5 Порядку № 520 і підпунктів 201.16.1., 201.16.2. пункту 201.16. статті 201 ПК України подано до ГУ ДПС у Сумській області інформацію та документи, які підтверджують здійснення господарської операції та є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію спірної ПН № 4 від 03.11.2022.

Колегія суддів зауважує, що в силу частини 2 статті 2 КАС України будь-які рішення чи дії суб`єкта владних повноважень мають бути законними та обґрунтованими, прийнятими чи вчиненими в межах наданих повноважень, містити конкретні об`єктивні факти, на підставі яких його ухвалено або вчинено, а суд у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень перевіряє чи прийнято такі рішення на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, з використанням повноважень з метою, з якою це повноваження надано, обґрунтовано, тобто з урахуванням всіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, безсторонньо (неупереджено), добросовісно, розсудливо, з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації, пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення, з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення, своєчасно, тобто протягом розумного строку.

ГУ ДПС у Сумській області в ході судового розгляду справи не доведено наявності достатніх підстав для зупинення та відмови в реєстрації спірної ПН в ЄРПН.

З огляду на встановлені у справі фактичні обставини та досліджені докази колегія суддів вважає, що ГУ ДПС у Сумській області при прийнятті рішення від 27.12.2022 № 7951750/39548138 про відмову в реєстрації податкової накладної від 03.11.2022 № 4 діяло необґрунтовано, без урахування всіх обставин, що мали значення для прийняття таких рішень, не на підставі та не у спосіб, що передбачені ПК України, без дотримання вимог частини 2 статті 2 КАС України, а тому наявні підстави для визнання їх протиправними та скасування, що зумовлює задоволення позовних вимог в цій частині.

Як установлено пунктами 19, 20 Порядку № 1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.

Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому, вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку.

Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.

Колегія суддів наголошує, що спосіб відновлення порушеного права позивача має бути ефективним та таким, що виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.

Зазначена позиція повністю кореспондується з висновками Європейського суду з прав людини, відповідно до яких обираючи спосіб захисту порушеного права слід зважати на його ефективність з точки зору статті 13 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, яка вимагає щоб норми національного правового засобу стосувалися сутності «небезпідставної заяви» за Конвенцією та надавали відповідне відшкодування. Зміст зобов`язань за статтею 13 також залежить від характеру скарги заявника за Конвенцією. Тим не менш, засіб захисту, що вимагається згаданою статтею, повинен бути «ефективним» як у законі, так і на практиці, зокрема, у тому сенсі, щоб його використання не було ускладнене діями або недоглядом органів влади відповідної держави (пункт 75 рішення Європейського суду з прав людини у справі «Афанасьєв проти України» від 5 квітня 2005 року (заява № 38722/02)).

Отже, «ефективний засіб правого захисту» в розумінні статті 13 Конвенції повинен забезпечити поновлення порушеного права й одержання особою бажаного результату.

Згідно з положеннями рекомендації Комітету Міністрів Ради Європи № (80)2 стосовно здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятої Комітетом Міністрів Ради Європи 11 березня 1980 року, під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.

Таким чином, дискреція це елемент управлінської діяльності. Вона пов`язана з владними повноваженнями і їх носіями органами державної влади та місцевого самоврядування, їх посадовими і службовими особами. Дискрецію не можна ототожнювати тільки з формалізованими повноваженнями вона характеризується відсутністю однозначного нормативного регулювання дій суб`єкта.

На законодавчому рівні поняття «дискреційні повноваження» суб`єкта владних повноважень відсутнє. У судовій практиці сформовано позицію щодо поняття дискреційних повноважень, під якими слід розуміти такі повноваження, коли у межах, які визначені законом, адміністративний орган має можливість самостійно (на власний розсуд) вибирати один з кількох варіантів конкретного правомірного рішення. Водночас, повноваження державних органів не є дискреційними, коли є лише один правомірний та законно обґрунтований варіант поведінки суб`єкта владних повноважень. Тобто, у разі настання визначених законодавством умов відповідач зобов`язаний вчинити конкретні дії і, якщо він їх не вчиняє, його можна зобов`язати до цього в судовому порядку.

Тобто, дискреційне повноваження може полягати у виборі діяти чи не діяти, а якщо діяти, то у виборі варіанту рішення чи дії серед варіантів, що прямо або опосередковано закріплені у законі. Важливою ознакою такого вибору є те, що він здійснюється без необхідності узгодження варіанту вибору будь-ким.

У справі, що переглядається, умови, за наявності яких контролюючий орган зобов`язаний був зареєструвати спірні податкові накладні, були виконані позивачем, а тому у другого відповідача був лише один вид правомірної поведінки зареєструвати такі накладні. За законом у контролюючого органу не було вибору між декількома можливими правомірними рішеннями.

Зважаючи на те, що підставою для відмови в реєстрації спірної податкової накладної були обставини, які не знайшли свого підтвердження під час судового розгляду в апеляційної інстанцій колегія суддів вважає, що належним способом захисту порушеного права позивача є зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 03.11.2022 № 4 датою її подання на реєстрацію.

Доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження в ході розгляду справи судом апеляційної інстанції, спростовані зібраними по справі доказами та встановленими обставинами, з наведених підстав висновків суду не спростовують.

Відповідно до пункту 1 частини 1 статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право: залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення без змін.

За визначенням, наведеним у статті 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

На підставі викладеного колегія суддів, погоджуючись з висновками суду першої інстанції, вважає, що суд прийшов до вичерпних юридичних висновків щодо встановлення фактичних обставин справи та правильно застосував до спірних правовідносин норми матеріального права.

Доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують.

Керуючись ч. 4 ст. 229, ч. 4 ст. 241, ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 327-329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-

ПОСТАНОВИВ

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Сумській області - залишити без задоволення.

Рішення Сумського окружного адміністративного суду від 25.09.2023 по справі № 480/1230/23 - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя Т.С. Перцова
Судді С.П. Жигилій В.Б. Русанова