Справа № 300/7066/23
Суддя: Кафарський В.В.
Дата ухвалення: 2024-02-07 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ІВАНО-ФРАНКІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
РІШЕННЯ
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
"07" лютого 2024 р. справа № 300/7066/23
Івано-Франківський окружний адміністративний суд у складі:
головуючого судді Кафарського В.В.,
за участю секретаря судового засідання Вакун В. В.,
представника позивача Тепак Л.П.,
представника відповідача Голинська Д.І.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні за правилами спрощеного позовного провадження з викликом (повідомленням) сторін адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Легенда-Ф» до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень, -
Товариство з обмеженою відповідальністю «Легенда-Ф» (надалі ТОВ «Легенда-Ф», позивач) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області (надалі відповідач) про:
визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 24.07.2023 №007667/0706;
визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 24.07.2023 №007668/0706;
визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 24.07.2023 №007670/0706.
Ухвалою Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 18.10.2023 даний позов залишено без руху у зв`язку з невідповідністю вимогам статті 161 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі КАС України), а позивачу надано строк для усунення недоліків.
У зв`язку із усуненням недоліків позовної заяви, ухвалою Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 24.10.2023 відкрито провадження у даній адміністративній справі за правилами спрощеного позовного провадження (з викликом сторін).
В обґрунтування позовних вимог зазначено про протиправність дій контролюючого органу під час проведення перевірки, оскільки під час дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України, податковий орган не мав повноважень на дослідження в ході проведення фактичної перевірки позивача питань щодо дотримання ним вимог Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 №265/95-ВР (надалі Закон №265/95-ВР).
Окрім цього, позивач наголошує, що в даному випадку відповідачем відбулась фактична перевірка діяльності ТОВ «Легенда-Ф» за період з 12.06.2023 по 16.06.2023, при цьому, в актах перевірки зафіксовані обставини подій, які, на думку контролюючого органу, відбулись у попередніх звітних періодах. Зокрема, як відмічає позивач, перевірка фіскальних чеків РРО за минулий період часу носить характер документальної перевірки, а не фактичної перевірки, що є, за доводами позивача, порушенням з боку контролюючого органу, яке, в свою чергу, є самостійною підставою для визнання протиправності та неналежності, як доказів, винесених актів за наслідками проведених перевірок.
Також позивач зазначає про те, що описова частина актів перевірок є нечитабельною через незрозумілий почерк, в ній містяться закреслення більшості букв, чим порушено вимоги ст. 86 Податкового кодексу України.
Позивач наголошує на тому, що в ході перевірок контролюючим органом не досліджувалось питання щодо наявності марок акцизного податку нового чи старого зразка на підакцизних товарах, при реалізації яких позивачем видано розрахункові документи невстановленої форми, тобто, на думку ТОВ «Легенда-Ф», відповідачем не доведено складу правопорушення, передбаченого п. 2 та п. 11 статті 3 Закону №265/95-ВР. Так, позивач послався на абз. 4 ч. 4 статті 11 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 19.12.1995 №481/95-ВР (надалі Закон №481/95-ВР), відповідно до якого у разі зміни зразка марок акцизного податку вже закуплені марки попереднього зразка застосовуються у виробництві алкогольних напоїв та тютюнових виробів до їх повного використання, а марковані такими марками алкогольні напої та тютюнові вироби знаходяться в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання. При цьому, акти перевірок не містять доказів про те, яке акцизне маркування було на алкогольних напоях, що реалізовував позивач старого чи нового зразка. Тому, на думку позивача, відповідач протиправно стверджує, що при продажу алкогольних напоїв за перевірений період позивач мав обов`язок друкувати рядок 9 на фіскальному чеку, тобто цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої. Водночас, позивач стверджує, що законодавство України не зобов`язує позивача зазначати на розрахункових документах серію та номер марки акцизного податку при продажу алкогольних напоїв, що марковані марками старого зразка та, як наслідок, помилковими є доводи відповідача в частині порушень щодо фіскальних чеків при продажу алкогольних напоїв, що марковані марками старого зразка.
Окрім цього, ТОВ «Легенда-Ф» зазначає на помилковості застосування до нього санкції за допущене правопорушення у сфері РРО, як за таке, що вчинено повторно, оскільки позивач до цього не притягувався до відповідальності за аналогічне правопорушення протягом останнього календарного року.
Також позивач відмітив, що контролюючим органом помилково не враховано, що при продажу алкоголю на розлив та/або приготуванні настоянок/коктейлів, акцизний код вводиться тільки один раз при відкорковуванні нової пляшки, а тому позивачем правомірно при програмуванні алкогольних напоїв, що використовуються у приготуванні коктейлів суб`єктами господарювання, забезпечено відображення (одноразово) реквізитів марки акцизного податку (серія та номер) у розрахунковому документі шляхом сканування марки акцизного податку або введення даних (вручну) при відкупорюванні пляшки/тари, в межах отримання першої порції для приготування коктейлю або продажу на розлив. Крім того, контролюючим органом не враховано, що з 01.01.2022 в Україні скасовано акцизні марки для звичайних (неігристих) вин та тестових зразків алкогольних напоїв. Так, відповідно до Закону України від 30.11.2021 №1914 «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень», не підлягають маркуванню марками акцизного податку тестовими зразками алкогольних напоїв та натуральними винами, без додавання спирту, міцність яких не перевищує 15%. Окрім цього, операції з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі товарів, які не належать до підакцизних, зокрема пива безалкогольного, акцизним податком не оподатковуються. Таким чином, за доводами позивача, фінансові санкції, визначені у ст. 17 Закону №481/95-ВР не підлягають застосуванню до суб`єктів господарювання, які здійснюють роздрібний продаж вина та пива.
Також зазначено про безпідставність доводів контролюючого органу про невидачу фіскальних чеків безпосередньо під час проведення контрольного заходу, оскільки такі фіскальні чеки видавались.
З наведених підстав, позивач вважає оскаржувані рішення протиправними, оскільки ґрунтуються не на фактичних даних, а на припущеннях та помилках осіб, які проводили перевірку, у зв`язку з чим просив позов задовольнити.
30.10.2023 на адресу суду надійшов відзив на позовну заяву, за змістом якого представник Головного управління ДПС в Івано-Франківській області заперечує щодо задоволення позовних вимог. Вказує про правомірність проведених перевірок позивача, які проводились, зокрема, на підставі листа ДПС України від 27.04.2023 №9230/7/99-00-07-04-02-07, адресованого територіальним управлінням ДПС в областях та місті Києві, про необхідність проведення контрольно-перевірочних заходів, зазначених у перелікусуб`єктів господарювання, серед яких, зокрема, вказано і ТОВ «Легенда-Ф». Також представник відповідача зазначив, що під час проведення фактичної перевірки суб`єкта господарювання встановлено порушення ТОВ «Легенда-Ф» вимог пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР, на підставі чого винесено оскаржені податкові повідомлення-рішення, якими до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції за видачу розрахункового документа невстановленого зразка (за порушення вчинене вперше, а також за кожне наступне вчинене порушення), проведення розрахункової операції на повну суму покупки без застосування РРО, невидачу розрахункового документа встановленого зразка.
По суті встановлених порушень представник відповідача вказав, що відповідно до даних електронних копій розрахункових документів РРО, що надійшли до системи обліку даних РРО ДПС України, контролюючим органом встановлено реалізацію алкогольних напоїв без зазначена марок акцизного податку, а також відповідних реквізитів при проведенні розрахунків з використанням електронного платіжного засобу (платіжної картки) платіжного терміналу. Так, в ході до перевірочного аналізу фактичної перевірки встановлено порушення позивачем п. 1 ст. 17 Закону №265/95-ВР, а саме; відсутнє цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (рядок 9 фіскального касового чека) та під час проведення розрахунків з використанням електронного платіжного засобу (платіжної картки) платіжного терміналу, з`єднаного або поєднаного з реєстратором розрахункових операцій (рядок 11-18 фіскального касового чека). Відповідач зазначив, що в період з 01.01.2023 по дату початку перевірки в електронних копіях розрахункових документів, що надійшли до Системи обліку даних PPО ДПС України, реквізити цифрового значення штрихового коду марок акцизного податку не зазначались взагалі, незалежно від реалізації порції чи цілої пляшки алкогольних напоїв та реквізити (рядок 11-18).
Таким чином, відповідач вважає, що позивачем жодним доказом не спростовано протиправність податкових повідомлень-рішень від 27.07.2023 №007667/0706, №007668/0706 та №007670/0706. Враховуючи викладене, просить відмовити у задоволенні позовних вимог (т. 2 а.с. 90-103).
10.11.2023 від позивача на адресу Івано-Франківського окружного адмінінстративного суду надійшла відповідь на відзив, в якій додатково зазначено про протиправність проведеної перевірки, оскільки умовою, яка надає право реалізувати контролюючому органу право на проведення фактичної перевірки є зокрема обставина наявності у наказі інформації щодо періоду діяльності, який буде перевірятися. Разом з тим, з встановлених у справі та підтверджених її матеріалами обставин вбачається, що в наказі про проведення фактичної перевірки зазначено період діяльності позивача, який буде перевірятися «згідно статті 102 ПК України», що внаслідок своєї неконкретності не відповідає обов`язковим вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України.
Щодо суті встановлених відповідачем порушень, позивач вказує на те, що безпосередній зміст обов`язку платника податку, який визначений в пункті 1 статті 3 Закону №265/95-ВР, полягає у тому, щоб усі розрахункові операції відбувалися саме із застосуванням РРО і на повну суму покупки. Водночас, під час перевірки контролюючим органом не було встановлено фактів непроведения позивачем розрахункових операцій через РРО та фактів здійснення розрахункової операції на неповну суму покупки, тобто притягнення позивача до відповідальності за порушення пункту 1 статті 3 Закону №265/95-ВР є безпідставним. Окрім цього, зазначено, що складення посадовими особами контролюючого органу акта фактичної перевірки із відображенням у ньому лише твердження щодо порушення суб`єктом господарювання вимог відповідних статей ПК України є недостатнім і повинно здійснюватися шляхом повного фіксування та збирання всіх необхідних доказів на підтвердження таких обставин, детального опису порушення та ідентифікуючих даних підакцизних товарів. При цьому, на думку представника позивача, відповідачем належними та допустимими доказами не доведено факту правомірності дій посадових осіб під час здійснення перевірок, а також правомірності податкових повідомлень-рішень, що свідчить про незаконність їх винесення відповідачем та наявність підстав для визнання протиправними та їх скасування.
Протокольною ухвалою від 16.11.2023 у судовому засіданні оголошено перерву до 07.12.2023, у зв`язку із клопотанням представника позивача (т. 2 а.с. 147).
Протокольною ухвалою від 07.12.2023 відкладено розгляд справи до 20.12.2023, у зв`язку із наданням додаткового часу представнику позивача для ознайомлення з матеріалами справи, а представнику відповідача для надання додаткових доказів (т. 2 а.с. 158).
Представник відповідача 15.12.2023 подав суду додаткові письмові пояснення (з додатками), в яких зазначив, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийнято правомірно, у зв`язку з чим наявні підстави для відмови в задоволенні позовних вимог (т. 2 а.с. 161-166).
Протокольною ухвалою від 20.12.2023 відкладено розгляд справи до 04.01.2024, у зв`язку із клопотанням представника відповідача про надання додаткового часу для надання додаткових доказів (т. 3 а.с. 2).
Також представник позивача зазначила, що особливість фактичних перевірок та їх відмінність від усіх інших перевірок, які проводяться податковими органами, полягає у тому, що при їх проведенні перевіряються не бухгалтерські документи, а правильність фактичних дій (фактичного стану речей) суб`єкта підприємницької діяльності. Тому така перевірка проводиться не за місцем розташування платника податку (місцем розташування органу управління), а саме за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Таким чином, у спірному випадку перевірка даних позивача за минулі періоди господарської діяльності платника податків носить характер документальної перевірки, а тому такі дії не можуть вчинятися в рамках фактичної перевірки та слугувати підставою для застосування штрафних санкцій чи прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
Протокольною ухвалою від 04.01.2024 відкладено розгляд справи до 18.01.2024, у зв`язку із клопотанням представника позивача (через неможливість останньої прибути в суд у зв`язку із перебуванням у відрядженні у м. Львові) (т. 3 а.с. 18).
Протокольною ухвалою від 18.01.2024 відкладено розгляд справи до 31.01.2024, у зв`язку із оголошенням на території Івано-Франківської області сигналу повітряної тривоги (т. 3 а.с. 29).
Протокольною ухвалою від 31.01.2024 відкладено розгляд справи до 07.02.2024, у зв`язку із клопотаннями представників сторін (т. 3 а.с. 37).
У судовому засіданні 07.02.2024 представник позивача підтримала позовні вимоги та просила їх задовольнити у повному обсязі, а представник відповідача заперечила проти позову та просила у його задоволенні відмовити.
Розглянувши матеріали адміністративної справі, дослідивши в сукупності письмові докази, заслухавши пояснення, якими сторони обґрунтовують позовні вимоги та заперечення проти них, суд встановив наступні обставини.
ТОВ «Легенда-Ф» здійснює господарську діяльність, в тому числі з роздрібної торгівлі алкогольними напоями, на що отримані відповідні ліцензії (т. 2 а.с. 45-52).
Посадовими особами Головного управління ДПС в Івано-Франківській області на підставі наказів від 09.06.2023 №1009-п, №1010-п, №1011-п (т. 1 а.с. 13-15) та направлень від 09.06.2022 №1631, №1632, №1633, №1634, №1635, №1636, №1637, №1638 (т. 2 а.с. 167-169, 181-183, 235-236) проведено фактичні перевірки ресторану «Легенда», бару «Легенда», кафе «Легенда Центр», розташованих за адресам: м. Івано-Франківськ, вул. Івасюка, 25, вул. Незалежності, 34 А, пл. Ринок, 18, за якими здійснює господарську діяльність Товариство з обмеженою відповідальністю «Легенда-Ф».
За результатами перевірок контролюючим органом складено акти (довідки) фактичної перевірки від 16.06.2023 за №090380, №090382, №090381 (надалі акти перевірки), зареєстровані в контролюючому органі 19.06.2023 за №7062/09/15/РРО/32606203 (щодо перевірки ресторану «Легенда») (т. 1 а.с. 17-20), №7077/09/15/РРО/32606203 (щодо перевірки кафе «Легенда Центр») (т. 1 а.с. 41-44), №7080/09/15/РРО/32606203 (щодо перевірки бару «Легенда») відповідно (т. 1 а.с. 21-40).
Зі змісту вказаних актів слідує, що відповідачем за кожною із згаданих адрес (в ресторані »Легенда», барі «Легенда», кафе «Легенда Центр») встановлено аналогічні порушення, а саме порушення ТОВ »Легенда-Ф» вимог пунктів 1, 2 статті 3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування РРО у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», зокрема:
1) в ресторані «Легенда»:
проведення розрахункової операції на повну суму покупки без застосування РРО на суму 104 грн, чим порушено вимоги пункту 1 статті 3 Закону №265/95-ВР;
не видача розрахункових документів встановленого зразка, встановленої форми та змісту на повну суму проведених операції у зв`язку із відсутністю у розрахункових документах відповідних реквізитів при проведенні розрахунків з використанням електронного платіжного засобу (платіжної картки) платіжного терміналу на загальну суму проведених операцій в розмірі 6 406,8 грн, чим порушено вимоги пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР;
2) в барі «Легенда»:
проведення розрахункової операції на повну суму покупки без застосування РРО на суму 150,00 грн, чим порушено вимоги пункту 1 статті 3 Закону №265/95-ВР;
не видача розрахункових документів встановленого зразка, встановленої форми та змісту на повну суму проведених операції у зв`язку із відсутністю у розрахункових документах штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої на загальну суму проведених операцій в розмірі 467 882,00 грн та відсутністю в чеках відповідних реквізитів при проведенні розрахунків з використанням електронного платіжного засобу (платіжної картки) платіжного терміналу на загальну суму проведених операцій в розмірі 27 389,80 грн, чим порушено вимоги пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР;
3) кафе «Легенда Центр»:
проведення розрахункової операції на повну суму покупки без застосування РРО на суму 43,00 грн, чим порушено вимоги пункту 1 статті 3 Закону №265/95-ВР;
не видача розрахункових документів встановленого зразка, встановленої форми та змісту на повну суму проведених операції у зв`язку із відсутністю у розрахункових документах відповідних реквізитів при проведенні розрахунків з використанням електронного платіжного засобу (платіжної картки) платіжного терміналу на загальну суму проведених операцій в розмірі 4 172,00 грн, чим порушено вимоги пункту 2 статті З Закону №265/95-ВР.
Не погоджуючись із вказаними актами перевірки від 16.06.2023 за №090380, №090382 та №090381, позивач подав до контролюючого органу заперечення від 07.07.2023, в яких висловив свої доводи щодо безпідставності та необґрунтованості висновків, викладених в актах, а тому просив врахувати такі заперечення та не приймати за наслідками їх розгляду податкових повідомлень-рішень (а.с. 45-46, 47-50, 51-52).
В подальшому, на підставі актів фактичних перевірок, відповідачем винесено оскаржені податкові повідомлення-рішення від 24.07.2023, якими до ТОВ «Легенда-Ф» застосовано штрафні (фінансові) санкції у загальному розмірі 759 228,40 грн, в тому числі:
№007667/0706 на суму 9 684,20 грн, в т. ч.: у розмірі 60,00 грн (60,00 грн х 100%) за видачу розрахункового документа невстановленого зразка (за порушення, вчинене вперше); у розмірі 9 520,20 грн (6 346,80 грн х 150%) за видачу розрахункового документа не встановленого зразка (за кожне наступне вчинене порушення), у розмірі 104,00 грн (104,00 грн х 100%) за проведення розрахункової операції на повну суму покупки без застосування РРО, невидача розрахункового документа встановленого зразка;
№007670/0706 на суму 6 234,00 грн, в т. ч.: розмірі 134,00 грн (134,00 грн х 100%) за видачу розрахункового документа невстановленого зразка (за порушення, вчинене вперше); у розмірі 6 057,00 грн (4 038,00 грн х 150%) за видачу розрахункового документа невстановленого зразка (за кожне наступне вчинене порушення), у розмірі 43,00 грн (43,00 грн х 100%) за проведення розрахункової операції на повну суму покупки без застосування РРО, невидача розрахункового документа встановленого зразка;
№007668/0706 на суму 743 310,20 грн, в т. ч.: у розмірі 395,00 грн (395,00 грн х 100%) за видачу розрахункового документа невстановленого зразка (за порушення, вчинене вперше); у розмірі 742 765,20 грн (495 176,80 грн х 150%) за видачу розрахункового документа невстановленого зразка (за кожне наступне вчинене порушення), у розмірі 150,00 грн (150,00 грн х 100%) за проведення розрахункової операції на повну суму покупки без застосування РРО, невидача розрахункового документа встановленого зразка.
Позивач, не погоджуючись із вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, в досудовому порядку 02.08.2023 подав до ДПС України скаргу на них, в якій просив їх скасувати (т. 1 а.с. 91-95).
Не погоджуючись із зазначеними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся з цим позов до суду.
Надаючи правову оцінку публічно-правовим відносинам, суд виходить із наступних підстав та мотивів.
У відповідності до статті 244 КАС України, суд вирішуючи питання, яку правову норму належить застосувати до спірних правовідносин та враховуючи період, в якому тривали спірні правовідносини, а також дати застосування фінансових санкцій зазначає, що до правовідносин між сторонами підлягають застосуванню норми права, які діяли в часі на момент їх виникнення.
Предмет адміністративного позову між позивачем та відповідачем врегульований положеннями Податкового кодексу України, Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 за №265/95-ВР, Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 19.12.1995 за №481/95-ВР.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулює Податковий кодекс України, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, які справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Податковий контроль здійснюється шляхом перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин (підпункт 62.1.3. пункту 62.1 статті 62 Податкового кодексу України).
Контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки (пункт 75.1 статті 75 Податкового кодексу України).
За приписами підпункту 75.1.3. пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
У відповідності до пункту 80.1, підпунктів 80.2.2., 80.2.5. пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Пунктом 80.10. статті 80 ПК України визначено, що порядок оформлення результатів фактичної перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу.
Згідно пункту 86.1 статті 86 Податкового кодексу України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
В відповідно з пунктом 86.5. статті 86 ПК України акт (довідка) про результати фактичних перевірок, визначених статтею 80 цього Кодексу, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючих органів, які проводили перевірку, реєструється не пізніше наступного робочого дня після закінчення перевірки. Акт (довідка) про результати зазначених перевірок підписується особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та його законними представниками (у разі наявності).
Підписання акта (довідки) таких перевірок особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та/або його представниками та посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, здійснюється за місцем проведення перевірки або у приміщенні контролюючого органу.
В даному випадку фактична перевірка дотримання суб`єктом господарювання порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій та дозвільних документів, вимог законодавства щодо встановлених державою фіксованих цін, граничних цін та граничних рівнів торговельної надбавки (націнки), дотримання законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, у спірних відносинах проводилась на підставі направлень на перевірку від 09.06.2022 №1631, №1632, №1633, №1634, №1635, №1636, №1637, №1638 (т. 2 а.с. 167-169, 181-183, 235-236) та наказів «Про проведення фактичної перевірки» від 09.06.2023 №1009-п, №1010-п, №1011-п (т. 1 а.с. 13-15), виданих Головним управлінням Державної податкової служби в Івано-Франківській області.
Як підставу, у вказаних направленнях на перевірку та наказах «Про проведення фактичної перевірки», Головним управлінням Державної податкової служби в Івано-Франківській області визначено підпункт 80.2.2., 80.2.7. пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України.
Разом з цим, позивач вказує на порушення контролюючим органом організації і проведення фактичної перевірки, оскільки, на його думку, не було конкретних підстав (обставин), які зумовили призначення цієї перевірки, з посилання на норми підпункту 80.2.2., 80.2.7. пункту 80.2 статті 80 ПК України.
Представником позивача серед інших доводів щодо протиправності оскаржених податкових повідомлень-рішень також звертається увага суду на незаконні, на його думку, дії податкового органу при організації і проведенні перевірки, що виключає правомірність прийнятих за її результатами податкових повідомлень-рішень. Однак, одночасно позивачем така підстава не визначена як самостійний предмет позову, а саме визнання протиправними та скасування наказів про проведення фактичної перевірки чи визнання дій протиправними.
Враховуючи викладене, суд вважає доцільним надати оцінку аргументам позивача про наявність таких порушень при проведенні перевірки, при вирішенні вимог про правомірність прийнятих за її результатами податкових повідомлень-рішень.
Отже, за результатами дослідження змісту наказу та направлень на перевірку, судом уже встановлено, що правовою підставою для проведення перевірки слугували підпункти 80.2.2., 80.2.7. пункту 80.2 статті 80 ПК України.
Аналіз вказаних норм дає підстави дійти висновку, що підстави проведення фактичної перевірки можуть застосовуватися як в сукупності, так і кожна окремо, серед яких і отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Тобто, отримання від ДПС України у вигляді відповідного листа, інформації про можливі порушення позивачем законодавства щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій може бути самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання.
Окрім того, у дослідженому випадку, достатньо факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин (здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій).
При виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду (частина 5 статті 242 КАС України).
Таким чином, доводи позивача з приводу відсутності юридичних підстав для проведення фактичної перевірки суд вважає безпідставними та не обґрунтованими. Водночас, позицію позивача з приводу того, що в наказі на проведення фактичної перевірки повинно було б бути обов`язково зазначено, крім правової підстави для її проведення, також і обставини, в зв`язку з якими таку підставу застосовано, суд оцінює критично у зв`язку з відсутністю відповідної легітимної вимоги для цього, що виключає обґрунтованість посилань позивача на протиправність проведеної перевірки.
Як свідчать матеріали справи, направлення на перевірку містять належні відомості, передбачені Податковим кодексом України, зокрема, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та дані про суб`єкта (найменування суб`єкта господарювання, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), а також підстави.
Вищевказані направлення разом із службовими посвідченнями перевіряючи осіб вручені присутнім в об`єктах перевірки відповідальним (уповноваженим) особам позивача, а саме: ОСОБА_1 (директор кафе «Легенда центр»), ОСОБА_2 (адміністратор бару «Легенда»), ОСОБА_3 (адміністратор ресторану «Легенда»), які своїми підписами на таких направленнях підтвердили вручення (т. 2 а.с. 167-169, 181-183, 235-236).
З приводу правомірності прийняття контролюючим органом податкових повідомлень-рішень від 24.07.2023 за №007667/0706, №007670/0706, №007668/0706, якими до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції у загальному розмірі 759 228,40 грн за порушення пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР (проведення розрахункової операції на повну суму покупки без застосування РРО, видача розрахункового документа невстановленого зразка), суд зазначає наступне.
При проведенні фактичних перевірок контролюючим органом здійснено контрольні закупки, а саме: 200 г горілки «Козацька рада» (4 порції по 50 г по ціні 26,00 грн) на суму 104,00 грн; 1 порції коньяку «Коблево Резерв» 5*, 50 грам по ціні 43,00 грн на суму 43,00 грн; 2-ох бокалів пива «Панське» 0,5 л по ціні 75,00 грн на суму 150,00 грн. При цьому, як зазначає відповідач, перевіряючи особам не надано розрахункових документів встановленої форми та змісту при продажу, тобто здійснено продаж без застосування реєстраторів розрахункових операцій.
З цього приводу суд зважає на таке.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», дія якого поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
Відповідно до ст. 2 Закону №265/95-ВР, розрахунковий документ це документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.
Згідно п.п. 1, 2 ст. 3 Закону №265/95-ВР, суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані:
- проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;
- надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти);
Таким чином, суб`єкти господарювання зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи та видавати (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідний розрахунковий документ на виконання розрахункової операції.
Як встановлено судом, виконання такого обов`язку підтверджено позивачем наданими суду копіями фіскальних чеків під час проведення фактичної перевірки (т. 2 а.с. 40, 41) та, водночас, вказаний факт не спростовано жодним чином відповідачем.
При цьому, судом встановлено, в тому числі і за допомогою відеодоказів, що працівниками позивача надавались розрахункові документи контролюючому органу під час фактичних перевірок (т. 3 а.с. 44).
Статтею 8 Закону №265/95-ВР передбачено, зокрема, що форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
На виконання приписів цієї норми прийнято Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затверджене наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 р. №13 (далі Положення №13).
Відповідно до пункту 1 розділу II Положення №13, фіскальний касовий чек на товари (послуги) (далі фіскальний чек) розрахунковий документ/електронний розрахунковий документ, створений у паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ), реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій при проведенні розрахунків за продані товари (надані послуги).
У пункті 2 розділу ІІ Положення №13 наведено реквізити, які має містити фіскальний чек. Зокрема, фіскальний чек має містити наступні реквізити, що є рядками 11-18:
ідентифікатор еквайра та торгівця або інші реквізити, що дають змогу їх ідентифікувати (рядок 11);
ідентифікатор платіжного пристрою (рядок 12);
сума комісійної винагороди (у разі наявності) (рядок 13);
вид операції (рядок 14);
реквізити електронного платіжного засобу (платіжної картки), допустимі правилами безпеки платіжної системи, перед якими друкуються великі літери «ЕПЗ» (рядок 15);
напис «ПЛАТІЖНА СИСТЕМА» (найменування платіжної системи, платіжний інструмент якої використовується, код авторизації або інший код, що ідентифікує операцію в платіжній системі та/або код транзакції в платіжній системі, значення коду) (рядок 16);
підпис касира (якщо це передбачено правилами платіжної системи), перед яким друкується відповідно напис «Касир» (рядок 17);
підпис держателя електронного платіжного засобу (платіжної картки) (якщо це передбачено правилами платіжної системи) в окремих рядках, перед якими друкуються відповідно написи «Касир» та «Держатель ЕПЗ» (рядок 18).
Встановлені у Положенні №13 вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів. У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не приймається як розрахунковий (пункт 3 розділу І Положення №13).
Судом встановлено, що вказані у пункті 2 розділу II Положення №13 реквізити, що є рядками 11-18 фіскального чеку, на фіскальних чеках, які друкував позивач, були відсутні. Водночас, суд з`ясував, що в даних правовідносинах розрахунки за спірними операціями позивачем здійснювалися за допомогою платіжних карток, тобто поряд із фіскальними чеками також роздруковувались квитанції платіжного терміналу за операціями з використанням електронних платіжних засобів, що встановлені пунктом 8 розділу VII Положення про порядок емісії електронних платіжних засобів і здійснення операцій з їх використанням, затверджене постановою Правління Національного банку України від 05.11.2014 року №705, що підтверджується контрольними стрічками та фіскальними чеками, наявними у матеріалах справи (т. 2 а.с. 1-39).
Суд зазначає, що відповідальність за порушення вимог Закону №265/95-ВР суб`єктами господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), передбачена статтею 17 цього Закону.
Зокрема, пунктом 1 статті 17 Закону №265/95-ВР передбачено застосування фінансових санкцій за невидачу (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції.
Таким чином, проведення розрахункової операції через РРО без видачі розрахункового документа встановленої форми та змісту тягне за собою застосування до суб`єкта господарювання фінансової санкції, передбаченої пунктом 1 частини 17 Закону №265/95-ВР.
Контролюючим органом застосовано до позивача штраф, зокрема, на підставі пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР.
З цього приводу суд звертає увагу, що відповідно до пункту 4 розділу II Положення №13, рядки 11-18 фіскального чека заповнюються у разі застосування під час проведення розрахунків з використанням електронного платіжного засобу (платіжної картки) платіжного терміналу, з`єднаного або поєднаного з реєстратором розрахункових операцій.
Втім, рядки 11-18 фіскального чека є обов`язковими реквізитами не в усіх випадках, а лише у разі використання платіжного терміналу, який в свою чергу з`єднаний або поєднаний з реєстратором розрахункових операцій, тобто у разі забезпечення інтеграції програмного забезпечення платіжного терміналу до реєстратора розрахункових операцій.
При цьому, як встановлено судом на момент перевірки, позивач використовував РРО, які не були з`єднані (проінтегровані) з електронними платіжними засобами, а відповідно ці РРО технічно не могли друкувати рядки 11-18 фіскального чека.
Про вказане позивачем наголошувалось контролюючому органу і в запереченнях на акти фактичних перевірок, і в скарзі на спірні податкові повідомлення-рішення, однак такі доводи не були взяті до уваги, що, на переконання суду є протиправними діями відповідача.
За таких обставин, висновки контролюючого органу про невідповідність розрахункових документів вимогам закону через відсутність у них в якості обов`язкових реквізитів рядків 11-18 є безпідставними, оскільки формальна відсутність рядків 11-18 на фіскальному чеку не змінює встановленого факту придбання товару покупцем у визначеного продавця, а чек підтверджує виконання розрахункової операції та містить реквізити, які достатньо повно ідентифікують господарську операцію.
Більше того, як свідчать відкриті дані на офіційних сайтах територіальних податкових органів по Україні, податковими органами зазначено неодноразово про те, що дозволяється проводити розрахунки через РРО/ПРРО та платіжний термінал (POS-термінал) які між собою не поєднані або не з`єднані. У такому випадку те, що розрахунковий документ не буде містити інформацію про використання електронного платіжного засобу, а така інформація буде міститись у надрукованому сліпі (квитанції) безпосередньо друкованим пристроєм POS-терміналу, не буде призводити до порушення вимог щодо форми та змісту розрахункового документу.
Суд також враховує, що наказом Міністерства фінансів України від 18.06.2020 за №306 «Про внесення змін до наказу Міністерства фінансів України від 21.01.2016 №13» передбачено, що до 01.08.2021 реєстратори розрахункових операцій, версії внутрішнього програмного забезпечення яких включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій та які не перебували на обліку в контролюючих органах до дня набрання чинності цим наказом, за наявності технічних можливостей мають бути доопрацьовані їх виробниками (постачальниками) з метою забезпечення можливості виконання всіх вимог до форми і змісту розрахункових документів, відповідно до цього наказу.
Щодо зазначеного, дана норма зобов`язала виробників (постачальників) в строк до 01.08.2021 доопрацювати реєстратори розрахункових операцій з метою забезпечення відображення в фіскальних чеках нових обов`язкових реквізитів, передбачених Наказом №306. Тобто, вказана норма стосується саме виробників (постачальників) РРО, а не суб`єктів господарювання. При цьому, таке доопрацювання виробниками РРО має бути здійснено лише у разі наявності технічних можливостей.
Судом зауважується, що за змістом Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» правопорушенням є здійснення розрахункових операцій за відсутності розрахункового документа як такого, а не здійснення таких операцій на підставі розрахункових документів, що містять окремі недоліки, які не впливають ні на зміст розрахункової операції, ні на зміст платіжної операції.
Враховуючи викладене, на думку суду, відповідач необґрунтовано прийняв спірні податкові повідомлення-рішення, зокрема, через відсутність у фіскальних чеках рядків 11-18, передбачених «Положенням про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів» від 21.01.2016 №13.
Так, санкція пункту 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР передбачає відповідальність саме за не роздрукування відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, а не за роздрукування розрахункового документа на якому відсутні певні реквізити.
У контексті наведеного суд враховує, що згідно п. 112.7 ст. 112 Податкового Кодексу України усі сумніви щодо наявності обставин, за яких особа може бути притягнута до відповідальності за порушення податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючий орган, трактуються на користь такої особи.
У разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків (п. 56.21 ст. 56 ПК України).
Сама юридична конструкція норми пункту 56.21 статті 56 ПК України дає підстави стверджувати, що презумпція застосовна не лише у ситуації прямої суперечності норм, але й у будь-якій іншій ситуації невизначеності в процесі правозастосування. Для її застосування необхідно і достатньо виявлення двох або більше альтернативних варіантів правомірної поведінки, обравши найвигідніший для себе з яких платник має почуватися захищеним від можливих негативних наслідків як з боку контролюючого органу, так і суду. Більше того, наведеною нормою охоплюються не лише очікування платника, запровадженням у податковому законодавстві цієї презумпції як принципу (основної засади) накладається відповідний таким очікуванням обов`язок вибору визначеного нею варіанту поведінки і контролюючим органом, і судом. При цьому тягар доведення хибності (відсутності правових підстав) обраного платником варіанту поведінки покладається законом на контролюючий орган.
Аналогічна позиція висловлена у постанові Верховного Суду від 10.02.2021 у справі №380/671/20.
З урахуванням викладеного, суд дійшов висновку про відсутність підстав для застосування до відповідача фінансових санкцій, оскільки останнім виконано покладений на нього обов`язок щодо підтвердження виконання розрахункових операцій, а доводи контроллючого органу щодо недотримання ТОВ «Легенда-Ф» вимог п. п. 1 та 2 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» у частині створення та роздрукування касових чеків, що не відповідають встановленим вимогах щодо форми та змісту розрахункових документів не відповідають фактичним обставинам справи.
Враховуючи викладене, відповідач необґрунтовано прийняв спірні податкові повідомлення-рішення за відсутність у фіскальному чеку рядків 11-18, передбачених «Положенням про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів» від 21.01.2016 року №13.
Також суд вважає за необхідне дати оцінку висновкам податкового органу щодо накладення штрафних санкцій (їх розрахунок) за вчинення позивачем повторних порушень.
Так, пунктом 1 статті 17 Закону №265/95-ВР встановлено, що за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невідповідності на місці проведення розрахунків суми готівкових коштів сумі коштів, зазначеній у денному звіті реєстратора розрахункових операцій, більше ніж на 10 відсотків розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, а в разі використання розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
Як слідує із матеріалів справи, а саме розрахунку фінансових санкцій по актах фактичної перевірки ТОВ «Легенда-Ф» (т. 1 а.с. 77), відповідачем під час фактичної перевірки зроблено аналіз фіскальних чеків РРО за минулий період часу та у підсумку розраховано санкції, враховуючи повторність вчинюваного порушення позивачем.
Однак, суд не погоджується із таким підходом відповідача, з огляду на таке.
З аналізу положень п. 1 ч. 1 ст. 17 Закону №265/95-ВР вбачається, що останні не містять визначення понять видів порушень, за які встановлює відповідальність у вигляді застосування фінансових санкцій до суб`єктів господарювання, щодо порушень, вчинене вперше та за кожне наступне вчинене порушення і не розкриває їх змісту.
Проте в теорії адміністративного права розрізняють продовжувані і триваючі адміністративні правопорушення.
Так, продовжуваним адміністративним проступком називають ряд ідентичних проступків, які вчиняються неодноразово з однаковою метою, формою вини, тими ж суб`єктами, засобами дії і які складають у сукупності єдине правопорушення.
Натомість триваючими адміністративними проступками є проступки, пов`язані з тривалим, неперервним невиконанням обов`язків, передбачених правовою нормою, припиняються або виконанням регламентованих обов`язків, або притягненням винної у невиконанні особи до відповідальності.
Аналізуючи наведе, суд відзначає, що диспозиція пункту 1 частини першої статті 17 Закону №265/95-ВР передбачає, що кваліфікуючою ознакою згідно якої можна віднести правопорушення до повторно вчиненого є обставина його виявлення контролюючим органом за наслідками проведеної перевірки протягом одного календарного року, в якому аналогічне правопорушення по тому ж платнику було зафіксовано контролюючим органом.
В контексті викладеного та з урахуванням положень статті 61 Конституції України, суд дійшов висновку про відсутність права у відповідача застосовувати до позивача санкцію за допущене ним правопорушення у сфері РРО як за таке, що вчинено повторно, оскільки матеріалами справи не підтверджено обставин виявлення відповідачем такого ж правопорушення, що було вчинено позивачем протягом останнього календарного року.
Отже, встановлені судом обставини свідчать про те, що у контролюючого органу не було правових підстав для притягнення позивача до відповідальності у вигляді штрафу, як за первинне порушення, так і за кожне наступне вчинене порушення.
Також п. 2 Наказу №329 установлено, що: до 01.10.2021 вимоги до форми і змісту розрахункових документів в частині цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої не поширюються на розрахункові документи, що створюються реєстраторами розрахункових операцій, версії внутрішнього програмного забезпечення яких включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій до дня набрання чинності цим наказом; до 01.10.2021 реєстратори розрахункових операцій, версії внутрішнього програмного забезпечення яких включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій, за наявності технічних можливостей мають бути доопрацьовані їх виробниками (постачальниками) відповідно до статті 12 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» з метою забезпечення можливості виконання всіх вимог до форми і змісту розрахункових документів, відповідно до цього наказу.
Запровадженню такого реквізиту фіскального касового чека, як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої, передувало внесення постановою Кабінету Міністрів України від 12.02.2020 №97 змін до Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 07.12.2010 №1251, в частині обов`язкових реквізитів марок акцизного податку для алкогольних напоїв. До таких реквізитів було додано двомірний штрих-код швидкого реагування та лінійний штрих-код.
Водночас, марка акцизного податку спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизного податку, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів (пункт 14.1.107 статті 14 Податкового кодексу України).
Постановою Кабінету Міністрів України від 12.02.2020 року №74 «Деякі питання маркування алкогольних напоїв» затверджені марки акцизного податку для алкогольних напоїв нового зразка, які запроваджені в обіг з 01.05.2020.
У свою чергу, марки акцизного податку для алкогольних напоїв попереднього зразка, які були затверджені постановою Кабінету Міністрів України від 14.05.2015 №296 та перебували в обігу з 01.07.2015, не мали штрих-коду та QR-коду.
Такі марки продовжували перебувати в обігу після 01.05.2020 відповідно до положень абз. 4, 6 ч. 4 ст. 11 Закону №481/95-ВР, згідно з яким у разі зміни зразка марок акцизного податку вже закуплені марки попереднього зразка застосовуються у виробництві алкогольних напоїв та тютюнових виробів до їх повного використання, а марковані такими марками алкогольні напої та тютюнові вироби знаходяться в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання.
При цьому алкогольні напої та тютюнові вироби, вироблені в Україні або імпортовані в Україну до набрання чинності внесеними відповідним законом змінами щодо маркування, знаходяться в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання.
Алкогольні напої з вмістом спирту етилового понад 8,5 відсотка об`ємних одиниць мають тривалий або необмежений термін придатності, тому можуть перебувати в обігу протягом великого проміжку часу, зберігатися на складах оптових чи роздрібних торговців та стояти на полицях магазинів. Таким чином, на дату початку дії змін до Положення №13 у частині обов`язковою відображення у фіскальному чеку цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку для алкогольних напоїв (01.10.2021) в обігу перебували алкогольні напої, марковані акцизними марками, введеними в обіг з 01.07.2015 (без штрихових кодів), та акцизними марками нового зразка, введеними в обіг 01.05.2020 (з нанесеним штриховим кодом).
Обов`язковим реквізитом фіскального касового чека є саме цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку, тобто такий реквізит у фіскальному касовому чеку може бути відображений лише при продажу алкогольних напоїв, маркованих акцизними марками нового зразка, які мають штрих-код.
Отже, продаж з 01.10.2021 алкогольних напоїв, маркованих марками старого зразка, без зазначення в розрахунковому документі РРО та/або ПРРО відомостей із штрих-коду марки акцизного податку (серії та номера), не може вважатися порушенням законодавства.
За висновками актів фактичної перевірки, проведених на об`єктах здійснення господарської діяльності позивачем, суть порушення, за яке на підставі пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР застосовано штрафні (фінансові) санкції, полягає, зокрема і у тому, що роздруковані та видані фіскальні чеки не мали цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої й у них були відсутні серія і номер марки акцизного податку.
З цього приводу суд наголошує, що предметом доказування у справах, пов`язаних із притягненням суб`єкта господарювання до відповідальності на підставі пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР, є встановлення на підставі належних і допустимих доказів фактів, з якими контролюючий орган пов`язує допущення порушення суб`єктом господарювання вимог пункту 1 та/або 2 статті 3 Закону №265/95-ВР. У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 1 статті 3 Закону №265/95-ВР, перевірці підлягають обставини безпосереднього здійснення розрахункової операції, однак її непроведення через РРО, та/або здійснення розрахункової операції на більшу суму, ніж проведено через РРО. У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону №265/95-ВР, перевірці підлягають як обставини видачі/невидачі розрахункового документа, так і обставини відповідності такого вимогам щодо форми і змісту.
За змістом спірних податкових повідомлень-рішень судом встановлено, що позивача притягнуто до фінансової відповідальності за невиконання обов`язків, встановлених як пунктом 1, так і пунктом 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.
Суд повторює, що безпосередній зміст обов`язку платника податку, який визначений у пункті 1 статті 3 Закону №265/95-ВР, полягає у тому, щоб усі розрахункові операції відбувалися саме із застосуванням РРО і на повну суму покупки. Водночас, за змістом акта фактичної перевірки, контролюючим органом не зафіксовано фактів непроведення позивачем розрахункових операцій через РРО та фактів здійснення розрахункової операції на неповну суму покупки, а отже, притягнення позивача до відповідальності за порушення пункту 1 статті 3 Закону №265/95-ВР є безпідставним.
Суд зазначає, що цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку для алкогольних напоїв містить в собі лише інформацію про її реквізити, якою такі напої марковані. Реквізити марки акцизного податку складаються з її серії та номера і мають бути відображені в розрахунковому документі (фіскальному чеку), який свідчить про їх продаж, разом з назвою, ціною та фактичним об`ємом алкогольного напою.
Відсутність маркування маркою акцизного податку алкогольного напою або маркування алкогольних напоїв марками старого зразка (без штрихового коду) унеможливлює відображення у фіскальному чеку цифрового значення штрихового коду марки.
Оскільки алкогольні напої, що марковані марками попереднього зразка (без штрихового коду), реалізуються в межах придатності такого напою до споживання, то при продажу алкогольних напоїв з марками акцизного податку старого зразка рядок 9 цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої не відображається (через відсутність штрихового коду).
Разом із цим, суд зазначає, що відповідач не надав жодних належних і допустимих доказів проведення перевірки первинних документів щодо придбання підприємством алкогольних напоїв, маркованих марками попереднього зразка (без штрихового коду), а тому суд погоджується в цій частині з доводами позивача, що акти перевірок не містять доказів про те, яке акцизне маркування було на алкогольних напоях, що реалізовував позивач старого чи нового зразка, а тому, як наслідок, відповідач не підтвердив правомірність застосування в цій частині штрафних санкцій до позивача.
Також суд враховує посилання позивача на помилковість неврахування та недослідження контролюючим органом того факту, що при продажу алкоголю на розлив та/або приготуванні настоянок/коктейлів, акцизний код вводиться тільки один раз при відкорковуванні нової пляшки. Тобто, у такому випадку, при програмуванні алкогольних напоїв, що використовуються у приготуванні коктейлів суб`єктами господарювання, має бути забезпечено відображення (одноразово) реквізитів марки акцизного податку (серія та номер) у розрахунковому документі шляхом сканування марки акцизного податку або введення даних (вручну) при відкупорюванні пляшки/тари, в межах отримання першої порції для приготування коктейлю або продажу на розлив. Однак, жодних доказів щодо порушення позивачем вказаного правила, відповідачем суду не надано.
Натомість, позивачем долучено суду техніко-технологічні карти (рецепти) певних коктейлів (т. 3 а.с. 22-26), а також первинні документи видаткові накладні, що підтверджують придбання алкогольної продукції, необхідної для виготовлення таких коктейлів (т. 2 а.с. 113-138).
Разом з тим, суд звертає увагу, що необхідною передумовою застосування до суб`єкта господарювання вищезазначених наслідків є наявність необхідних доказів на підтвердження порушення таким суб`єктом вимог законодавчих та інших нормативно-правових актів про виробництво та обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, у тому числі і докази на підтвердження маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів, та/або марками, що не видавалися безпосередньо виробнику або імпортеру зазначеної продукції.
Так, у ході судового розгляду відповідачем не надано належних та достовірних у розумінні статей 73 та 75 Кодексу адміністративного судочинства України доказів виявлення саме під час проведення фактичних перевірок факту продажу вказаних вище алкогольних напоїв без марок акцизного податку.
Суд зазначає, що складання посадовими особами контролюючого органу акта фактичної перевірки із відображенням у ньому лише твердження щодо певних невідповідностей є недостатнім і повинно здійснюватися шляхом повного фіксування та збирання всіх необхідних доказів на підтвердження таких обставин, у тому числі шляхом фіксування місця правопорушення (здійснення господарської діяльності) фото- або відеозасобами, детального опису порушення та ідентифікуючих даних алкогольних напоїв.
Зазначене узгоджується із правовою позицією, викладеною Верховним Судом у постанові від 12.03.2019 у справі №810/2728/15, яку суд враховує в силу ч. 5 ст. 242 Кодексу адміністративного судочинства України.
Решта доводів учасників справи на спірні правовідносини не впливають та висновків суду по суті спору не змінюють.
Статтею 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини»« передбачено, що суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права та застосовує цей принцип з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини, рішення якого є джерелом права та обов`язковими для виконання Україною відповідно до статті 46 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод (надалі по тексту також - Конвенція).
У своїх рішеннях Європейський Суд з прав людини неодноразово зазначав, що рішення національних судів мають бути обґрунтованими, зрозумілими для учасників справ та чітко структурованими; у судових рішеннях має бути проведена правова оцінка доводів сторін, однак, це не означає, що суди мають давати оцінку кожному аргументу та детальну відповідь на нього. Тобто мотивованість рішення залежить від особливостей кожної справи, судової інстанції, яка постановляє рішення, та інших обставин, що характеризують індивідуальні особливості справи.
Разом з цим, згідно з пунктом 41 висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
Відповідно до статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно з частиною 1 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Частиною 2 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Підсумовуючи все вищевикладене, суд дійшов висновку про те, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають до скасування.
Відповідно до частини 1 статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Відповідно до частини 1 статті 132 цього Кодексу судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов`язаних з розглядом справи.
Таким чином, враховуючи, що заявлені позовні вимоги підлягають до задоволення, то в силу вимог частини 1 статті 132, частини 1 статті 139 КАС України, слід стягнути з Головного управління ДПС в Івано-Франківській області, за рахунок його бюджетних асигнувань, на користь позивача сплачений судовий збір у розмірі 16 517,65 грн.
Водночас, представником позивача заявлено до відшкодування витрати на професійну правничу допомогу у сумі 12 000 грн.
Так, до витрат, пов`язаних з розглядом справи, належать, зокрема, витрати на професійну правничу допомогу (ч. 3 ст. 132 КАС України).
Згідно з ч. 1 ст. 134 КАС України витрати, пов`язані з правничою допомогою адвоката, несуть сторони, крім випадків надання правничої допомоги за рахунок держави.
Відповідно до ч. 2 цієї ж статті, за результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката.
Відповідно до практики Європейського суду з прав людини, про що, зокрема, зазначено у рішеннях від 26.02.2015 у справі «Баришевський проти України», від 10.12.2009 у справі «Гімайдуліна і інших проти України», від 12.10.2006 у справі «Двойних проти України», від 30.03.2004 у справі «Меріт проти України», від 28.11.2002 у справі «Лавентс проти Латвії» заявник має право на відшкодування судових та інших витрат лише у разі, якщо доведено, що такі витрати були фактичними і неминучими, їх розмір є розумним та обґрунтованим.
Згідно з п. 4 ч. 1 ст. 1 Закону України «Про адвокатуру та адвокатську діяльність», договір про надання правової допомоги домовленість, за якою одна сторона (адвокат, адвокатське бюро, адвокатське об`єднання) зобов`язується здійснити захист, представництво або надати інші види правової допомоги другій стороні (клієнту) на умовах і в порядку, що визначені договором, а клієнт зобов`язується оплатити надання правової допомоги та фактичні витрати, необхідні для виконання договору.
В силу вимог п. 1 ч. 3 ст. 134 КАС України для цілей розподілу судових витрат:
1) розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою;
2) розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат.
Частиною 4 статті 134 КАС України встановлено, що для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги.
На підтвердження надання правової допомоги та понесення позивачем витрат надано: договір про надання юридичних послуг та правничої допомоги від 20.101.2023 №026МТА/ІФ-23 (т. 3 а.с. 47), замовлення №1 на надання юридичних послуг та правничої допомоги (т. 3 а.с. 51), акт про надання правничої допомоги від 02.02.2024 №010МТА/ІФ-22 (т. 3 а.с. 52), платіжні інструкції від 23.11.2023 та від 0.2.02.2024 (т. 3 а.с. 53, 54).
Суд зазначає, що розмір витрат на оплату послуг адвоката відповідно до частини 5 статті 134 КАС України має бути співмірним із: 1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг); 2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); 3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт; 4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.
У разі недотримання вимог частини п`ятої цієї статті суд може, за клопотанням іншої сторони, зменшити розмір витрат на правничу допомогу, які підлягають розподілу між сторонами.
Обов`язок доведення неспівмірності витрат покладається на сторону, яка заявляє клопотання про зменшення витрат на оплату правничої допомоги адвоката, які підлягають розподілу між сторонами.
Суд звертає увагу, що заперечення відповідача щодо співмірності розміру витрат на оплату послуг адвоката складності справи та виконаних адвокатом робіт суду не надано.
При визначенні суми відшкодування судових витрат суд повинен керуватися критерієм реальності адвокатських витрат (встановлення їхньої дійсності та необхідності), а також критерієм розумності їхнього розміру, виходячи з конкретних обставин справи та суті виконаних послуг. Витрати на правову допомогу мають бути документально підтверджені та доведені договором про надання правничої допомоги, платіжними документами про оплату таких послуг, розрахунками таких витрат тощо.
Водночас, при визначенні суми компенсації витрат, понесених на правничу допомогу, потребують дослідження на підставі належних та допустимих доказів обсяг фактично наданих адвокатом послуг і виконаних робіт, кількість витраченого часу, розмір гонорару, співмірність послуг категорії складності справи, витраченого адвокатом часу, об`єму наданих послуг, ціни позову та (або) значенню справи.
Розмір понесених позивачем витрат в сумі 12 000,00 грн підтверджується належними та допустимими в розумінні Кодексу адміністративного судочинства України доказами. Крім того, такий розмір є співмірним із складністю справи та виконаних адвокатом робіт, часом, витраченим на виконання відповідних робіт (надання послуг), обсягом наданих адвокатом послуг, а також ціною позову та значенням справи для сторони.
Враховуючи вищенаведене, суд дійшов до висновку, що слід стягнути за рахунок бюджетних асигнувань відповідача на користь позивача витрати на професійну правничу допомогу в розмірі 12 000,00 грн.
На підставі статті 129-1 Конституції України, керуючись статтями 139, 241-246, 250, 255, 262, 295 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ВИРІШИВ:
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 24.07.2023 №007667/0706.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 24.07.2023 №007668/0706.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 24.07.2023 №007670/0706.
Рішення може бути оскаржене в апеляційному порядку. Відповідно до статей 255, 295, 297 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційна скарга на рішення суду подається безпосередньо до Восьмого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня складення рішення в повному обсязі.

Відповідачу рішення надіслати через підсистему Електронний суд.

Перебіг процесуальних строків, початок яких пов`язується з моментом вручення процесуального документа учаснику судового процесу в електронній формі, починається з наступного дня після доставлення документів до Електронного кабінету в розділ Мої справи.

Учасник справи, якому повне рішення суду не було вручене у день його проголошення або складення, має право на поновлення пропущеного строку на апеляційне оскарження рішення суду, якщо апеляційна скарга подана протягом тридцяти днів з дня вручення йому повного рішення суду.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Суддя /підпис/ Кафарський В.В.