Справа № 140/10687/23
Суддя: Кухтей Руслан Віталійович
Дата ухвалення: 2024-02-01 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

01 лютого 2024 рокуЛьвівСправа № 140/10687/23 пров. № А/857/16199/23

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі :

головуючого судді : Кухтея Р.В.,

суддів : Коваля Р.Й., Носа С.П.,

з участю секретаря судового засідання: Скрутень Х.Б.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні у м. Львові апеляційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 03 серпня 2023 року (ухвалене головуючим-суддею Лозовським О.А. в порядку письмового провадження за правилами спрощеного позовного провадження у м. Луцьку) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Вест Петрол Маркет до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування рішень,

в с т а н о в и в :

У травні 2023 року Товариство з обмеженою відповідальністю Вест Петрол Маркет (далі - ТзОВ Вест Петрол Маркет, Товариство, позивач) звернулося в суд із адміністративним позовом до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - ЗМУ ДПС, контролюючий орган, відповідач), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення (далі - ППР) від 21.02.2023 за №112/33000703, №113/33000703, №114/33000703.

Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 03.08.2023 позовні вимоги були задоволені повністю.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, ЗМУ ДПС подало апеляційну скаргу, в якій через неправильне застосування норм матеріального та порушення норм процесуального права просить його скасувати та прийняти постанову, якою відмовити ТзОВ Вест Петрол Маркет у задоволенні позовних вимог повністю.

В обґрунтування доводів апеляційної скарги зазначає, що саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання про необгрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного та необгрунтованого здійснення податкового контролю щодо себе. При цьому, позивач не скористався правом недопуску посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки. У той же час посадова особа Товариства жодних зауважень чи заперечень до наказу №1 від 02.01.2023 та проведення фактичної перевірки, а також щодо встановлених у ході її проведення порушень відповідно до рядка 4.1 Акта перевірки не мала. Перевірка проведена з відома та в присутності представника ТзОВ Вест Петрол Маркет, що не заперечується позивачем, зокрема, в отриманні копії наказу та направлень про проведення фактичної перевірки. Отже, ЗМУ ДПС мало право на проведення фактичної перевірки на підставі здійснення контролюючим органом функцій (відповідно до п.191.1 ст.191 ПК України), визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального та рішення керівника контролюючого органу, а наказ №1 від 02.01.2023 відповідає вимогам ПК України, прийнятий з дотриманням визначеної законодавством процедури та за наявності передбачених ПК України підстав для її проведення. Щодо ППР №113/3300703 від 21.02.2023 на суму 5100 грн вказує, що платник податку зобов`язаний під час проведення розрахункової операції щодо підакцизного товару використовувати відповідний реєстратор з вірним режимом програмування, що забезпечує відображення вказаних відомостей, у тому числі код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД. Щодо ППР №112/3300703 від 21.02.2023 на суму 1020,00 грн, вказує, що нормами ПК України встановлено процедуру та механізм реалізації функції контролюючого органу, в тому числі щодо витребування документів під час проведення перевірок. При цьому, законодавцем встановлено єдиний порядок отримання первинних документів для всіх видів перевірок. 04.01.2023 о 10.30 МАЗК Купчак Я.Я. отримано запит про надання документів, в якому було перелічено про необхідність надати працівникам контролюючого органу, які проводили фактичну перевірку позивача перелік документів. Відповідно до акту про ненадання документів (їх завірених копій) №4/33-00-07-03/42663493 від 13.01.2023 позивачем не було надано представникам контролюючому органу, які здійснювали фактичну перевірку, запитувані документи, зокрема, z-звіти за період з 01.07.2021 по 28.02.2022. Щодо ППР №114/33000703 від 21.02.2023 на суму 446029,50 грн, то фактичною перевіркою ТзОВ Вест Петрол Маркет з питань правомірності складання заявок на поповнення обсягу залишку пального в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового (акт №321/33-00-07-03-РРО/42663493 від 16.11.2022) встановлено, що підставою для подання заявок на збільшення ліміту пального на акцизних складах ТзОВ Вест Петрол Маркет слугували акти інвентаризації пального, проведені протягом 2019-2022 років на 404 АЗС по 2125 ємностях. Під час перевірки №07/11/2022 листом від 07.11.2022 платником надано перелік акцизних складів, на які зареєстровано заявки на поповнення залишків пального. Крім нього, до перевірки надано реєстр актів інвентаризації пального на акцизних складах за період з 01.07.2019 по 31.08.2022, шо підтверджують складання заявок на поповнення обсягу пального. Так, проведеним аналізом наданих підприємством переліку акцизних складів, на які зареєстровано заявки на поповнення залишків пального, по АЗС за адресою : Львівська область, Яворівський район, с.Рясне-Руське, АЗС, дорога Львів - Яворів, км 9+100 м (ліворуч) встановлено наступні надлишки пального за період з 01.07.2021, а саме : Бензин А-92 - 184,21 л, Бензин А-95 та MUSTANG 95 - 790.48 л, Дизельне паливо та Паливо дизельне MUSTANG H - 4026,69 л, Газ нафтовий скраплений 11062,16 л. Під час проведення фактичної перевірки за адресою : Львівська область, Яворівський район, с.Рясне-Руське, АЗС, дорога Львів - Яворів, км 9 + 100 м (ліворуч) згідно наданих до перевірки документів (z-звітів) та даних Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій ДПС України встановлено відсутність записів про оприбуткування надлишків пального, виявленого за наслідками проведених інвентаризацій за період з 01.07.2021, що відповідно відображені в акті фактичної перевірки №321/33-00-07-03-РРО/42663493 від 16.11.2022. Перевіркою встановлено, що за період з 01.07.2021 на АЗС за адресою : Львівська область, Яворівський район, с.Рясне-Руське, АЗС, дорога Львів - Яворів, км 9+100 м (ліворуч) не оприбутковано пального на загальну суму 446029,50 грн, а саме : Бензин А-92 - 184,21 л на суму 6 196,56 грн. Бензин А-95 та MUSTANG 95 - 790,48 л на суму 31248,34 грн. Дизельне паливо та Паливо дизельне MUSTANG+ - 4026,69 л на суму 166458,95 грн. Газ нафтовий скраплений - 11062,16 л на суму 242125,65 грн.

У відзиві на апеляційну скаргу представник ТзОВ Вест Петрол Маркет Ємчик Р.І. просив залишити апеляційну скаргу без задоволення, а оскаржуване рішення без змін.

Заслухавши суддю-доповідача, представника скаржника Гавриляка Р.А., який підтримав апеляційну скаргу, представницю позивача Мартиник О.В., яка заперечила проти її задоволення, дослідивши наявні по справі матеріали та доводи апеляційної скарги в їх сукупності, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційну скаргу слід задовольнити частково, а рішення суду першої інстанції змінити в частині мотивів задоволення позовних вимог, виходячи з наступного.

З матеріалів справи видно, що у період з 04.01.2023 ЗМУ ДПС на підставі наказу №1 від 02.01.2023 Про проведення фактичної перевірки ТзОВ Вест Петрол Маркет, було проведено фактичну перевірку об`єкта торгівлі АЗС за адресою : Львівська обл, Яворівський р-н, с. Рясне-Руська, а/д Львів-Яворів км 9+100 м (ліворуч), на якій Товариство здійснює свою господарську діяльність, за результатами якої складено акт. фактичної перевірки №9/33-00-07-03-РРО/42663493 від 13.01.2023 та акт ненадання документів №4/33-00-07-03/42663493 від 13.01.2023.

У висновках акту перевірки контролюючий орган вказав на порушення Товариством вимог п.11, п.12 ст.3 Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг №265/95-ВР від 06.07.1995 (далі - Закон №265/95) та п.121.1 ст.121 ПК України.

26.01.2023 Товариство подало заперечення на акт фактичної перевірки, в яких висловило свою незгоду з висновками контролюючого органу.

У листі від 14.02.2023 Про розгляд заперечень ДПС України повідомила ТзОВ Вест Петрол Маркет про те, що відображені в акті перевірки №9/33-00-07-03-РРО/42663493 від 13.01.2023 висновки про порушення податкового законодавства є правомірними, а заперечення є необґрунтованими.

На підставі акту перевірки ЗМУ ДПС були сформовані оспорювані ППР, якими до Товариства застосовано штрафні санкції в сумі 1020,00 грн, 5100,00 грн та 446029,50 грн.

За результатами адміністративного оскарження оспорюваних ППР, рішенням ДПС України №11145/6/99-00-06-03-02-06 від 04.05.2023 скаргу Товариства було залишено без задоволення, а оспорювані ППР без змін.

Вважаючи протиправними оспорювані ППР, ТзОВ Вест Петрол Маркет звернулося до адміністративного суду з вимогою про їх скасування.

Задовольняючи позовні вимоги у повному обсязі, суд першої інстанції взяв до уваги порушення процедури призначення та проведення перевірки, призначеної наказом ЗМУ ДПС №1 від 02.01.2023, який не відповідає положенням ПК України, що в свою чергу є безумовною підставою для визнання протиправними прийнятих за її результатами ППР.

Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про протиправність оспорюваних ППР, разом з тим вважає за необхідне змінити мотивувальну частину судового рішення, виходячи з наступного.

Частиною другою статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Обставини, які підлягають перевірці у ході апеляційного перегляду стосуються порядку призначення та проведення контролюючим органом фактичної перевірки відповідача, оскільки саме з цих підстав суд дійшов висновку про порушення відповідачем процедури її призначення та проведення і, як наслідок, протиправність прийнятих за її наслідками рішень, а також доводи позивача про відсутність з боку Товариства порушень податкового законодавства.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулює ПК України та який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Пунктом 75.1 статті 75 ПК України закріплено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Згідно підпункту 75.1.3 цієї правової норми фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Згідно пункту 80.2 статті 80 ПК України, фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки.

Згідно пункту 81.1 статті 81 ПК України, посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:

направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку.

Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;

копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися.

Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;

службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Обґрунтовуючи позовні вимоги позивач, серед іншого, посилається на відсутність у контролюючого органу підстав для проведення фактичної перевірки.

Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 21 лютого 2020 (справа № 826/17123/18) відступив від висновків про застосування норми права у подібних правовідносинах у частині того, що саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного здійснення податкового контролю щодо себе; а також що допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні та проведенні відповідної документальної виїзної або фактичної перевірки, які викладено в постановах Верховного Суду від 13.03.2018 по справі № 804/1113/16, від 24.05.2019 по справі № 826/16221/15, від 03.10.2019 по справі № 820/850/16, від 16.10.2019 по справі № 820/11291/15, від 22.11.2019 по справі № 815/4392/15 тощо. Верховний Суд сформував новий правовий висновок, наступного змісту: «оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства».

Великою Палатою Верховного Суду у постанові від 08.09.2021 по справі № 816/228/17 сформовано позицію згідно якої: «Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки».

Підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення».

Аналіз таких висновків Великої Палати Верховного Суду свідчить, шо:

-не всі процедурні порушення допущені під час призначення та/або проведення перевірки (доведені платником під час судового розгляду справи належними, допустимими та достатніми доказами) є підставою для скасування прийнятого за результатами перевірки рішення контролюючого органу;

-підставами для скасування таких рішень є лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки;

-необхідність дотримання балансу публічних і приватних інтересів при прийнятті контролюючими органами рішень про проведення перевірок.

Отже, обставинами які підлягають доказуванню у таких категоріях справ є причинно-наслідковий зв`язок між процедурними порушеннями допущеними (на переконання платників податків) під час перевірки та правильністю висновків сформованими за результатом такої перевірки.

Згідно цієї ж постанови Великої Палати Верховного Суду, порушення, допущені під час призначення та проведення перевірки, можуть бути підставою для скасування рішення контролюючого органу у випадку, якщо такі порушення вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

З матеріалів справи видно, що відповідно до наказу №1 від 02.01.2023 Про проведення фактичної перевірки ТзОВ Вест Петрол Маркет, було прийнято рішення про проведення фактичної перевірки об`єкта торгівлі АЗС за адресою : Львівська обл., Яворівський р-н, с. Рясне-Руська, а/д Львів-Яворів км 9+100 м (ліворуч), на якому Товариство здійснює свою господарську діяльність.

Перевірка була призначена контролюючим органом з підстав здійснення функцій контролю, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, що відповідає підставі, визначеній у п.п.75.1.3 п.75.1 ст. 75, п.п.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України.

Колегія суддів зазначає, що наказ за формою відповідає вимогам п. 81.1 ст. 81 ПКУ, оскільки в ньому зазначено дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта, адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені ПКУ, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися.

Колегія суддів звертає увагу, що позивачем не доведено, як саме вказані порушення під час призначення перевірки вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами проведеної перевірки. Разом з тим, порушення під час самого проведення перевірки контролюючим органом не допущено.

Таким чином, вказані формальні порушення під час призначення перевірки в даному випадку не можуть слугувати самостійною підставою для задоволення позовних вимог в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, за відсутності причинно-наслідкового зв`язку між процедурними порушеннями та правильністю висновків контролюючого органу прийнятих за результатом такої перевірки.

Відтак, колегія суддів не вважає процедурні порушення під час призначення перевірки такими, що тягнуть протиправність оспорюваних податкових повідомлень-рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, отже слід перевірити підстави позову щодо наявності порушень податкового законодавства.

Щодо суті виявлених порушень, колегія суддів вважає слушними доводи позивача та вважає за необхідне з цього приводу вказати наступне.

Згідно п.12 ст.3 Закону №265/95. суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані : вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. При цьому, суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті)

Статтею 20 Закону №265/95 визначено, що до суб`єктів господарювання, які здійснюють реалізацію товарів, не облікованих у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

Відповідно до ч.1, 2 ст.9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні №996-XIV від 16.07.1999 (далі - Закон №996), підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити : назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

З урахуванням специфіки провадження діяльності з роздрібної торгівлі нафтопродуктами та з метою встановлення єдиного порядку організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів спільним наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики №281/171/578/155 від 20.05.2008 було затверджено Інструкцію про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України (далі - Інструкція №281).

Вимоги вказаної Інструкції є обов`язковими для всіх суб`єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб-підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України.

Згідно п.п.10.2.10 п.10.2 Інструкції №281, на підставі товарно-транспортних накладних та акта приймання (у разі його наявності) оператор автозаправної станції має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на автозаправну станцію за формою №13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту автозаправної станції за формою №17-НП (додаток 14).

Відповідно до п.п.10.3.1.3 п.10.3 Інструкції №281, облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи реєстратор розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною автозаправною станцією, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою. Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у змінному звіті автозаправної станції за формою №17-НП.

Згідно п.п.10.4.1 п.10.4 Інструкції №281, на АЗС здійснюється оперативне кількісне контролювання, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманих і відпущених нафтопродуктів. Кількісний облік нафтопродуктів на АЗС здійснюється за формою змінного звіту АЗС №17-НП.

За змістом п.п.10.4.2 п.10.4 Інструкції №281, під час приймання-передавання зміни оператори АЗС визначають залишки нафтопродуктів на кінець зміни з урахуванням залишків на початок зміни (цей залишок переноситься з графи обліковий залишок попередньої зміни), надходження нафтопродуктів за зміну, які підтверджено відповідними документами, та кількості відпущених за зміну нафтопродуктів за сумарними показниками лічильників усіх ПРК, ОРК (обліковий залишок); вимірюють загальний рівень нафтопродуктів і рівень підтоварної води в кожному резервуарі та за результатами вимірювань визначають об`єм нафтопродуктів (фактичний залишок); роздруковують на РРО фіскальний звітний чек і визначають обсяг виконаних розрахункових операцій, що заносяться до фіскальної пам`яті; передають залишок готівки; перевіряють наявність та фіксацію у місцях, передбачених експлуатаційним документом, свинцевих пломб з відбитком повірочного тавра та відповідність відбитку цих тавр у формулярах на ПРК, ОРК.

У разі встановлення розбіжності фактичної і облікової кількості нафтопродуктів у резервуарі в границях відносної похибки методу вимірювання маси згідно з ГОСТ-26976 зміна передається і приймається за обліковим залишком нафтопродукту. Перевищення фактичного залишку на кінець зміни над обліковим залишком на кінець зміни понад допустиме граничне відхилення фіксується у змінному звіті. У разі перевищення розбіжності фактичної і облікової кількості нафтопродуктів у резервуарі понад зазначених норм керівництво повинно вжити заходів щодо проведення позачергової інвентаризації. До встановлення обставин перевищення фактичного залишку на кінець зміни над обліковим залишком на кінець зміни понад допустиме граничне відхилення обліковий залишок не корегується.

Підпунктом 10.4.3 пункту 10.4 Інструкції №281 передбачено, що після завершення зміни оператором АЗС складається змінний звіт АЗС за формою №17-НП у двох примірниках, з яких один з доданими товарно-транспортними накладними здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається на АЗС.

Відповідно до п.16.1, 16.2 Інструкції №281, матеріально відповідальні особи АЗС ведуть облік руху нафтопродуктів за марками і видами (для дизельного палива в залежності від масової частки сірки) нафтопродуктів у змінному звіті за формою №17-НП, який складається у двох примірниках. Перший примірник разом з первинними документами здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається у матеріально відповідальної особи.

Бухгалтерські служби підприємств перевіряють та приймають змінні звіти з доданими до них первинними документами (ТТН, талони, відомості встановленої форми, супровідні відомості за інкасацією готівки та інші), перевіряють правильність перенесення показників лічильників ПРК, ОРК з попередньої зміни, звіти про обсяг реалізації і форми оплати за РРО, визначення фактичних залишків нафтопродуктів у резервуарах АЗС за результатами вимірювання, відображених у формі №17-НП, та надходження готівки. Зроблені під час перевірки змінних звітів виправлення засвідчуються підписами операторів АЗС, керівника АЗС та головного бухгалтера або за його дорученням іншим працівником бухгалтерської служби підприємства.

Розділом 13 Інструкції №281 встановлено особливості проведення інвентаризації нафти та нафтопродуктів на підприємствах.

Зокрема, інвентаризація нафти та нафтопродуктів на підприємствах проводиться не рідше одного разу на місяць. Для здійснення інвентаризації розпорядчим документом керівника підприємства створюються робочі і постійно діючі інвентаризаційні комісії, до складу яких залучаються особи, що мають досвід здійснення інвентаризації. Основною метою інвентаризації є: виявлення фактичної наявності нафти та нафтопродуктів за марками і видами, а також суми готівки на автозаправній станції; зіставлення фактичної наявності нафти та нафтопродуктів за марками і видами з даними бухгалтерського обліку; виявлення нестандартних нафтопродуктів; перевірка дотримання умов та порядку зберігання нафти та нафтопродуктів, а також готівки на автозаправній станції (п.п.13.2, 13.3, 13.5 Інструкції №281).

Вимоги Інструкції №281 щодо проведення інвентаризації стосуються здійснення внутрішньої інвентаризації нафтопродуктів на підприємстві, яка призначається розпорядчим документом керівника підприємства з визначенням складу інвентаризаційної комісії, термінів проведення інвентаризації, і не поширюються на проведення інвентаризації під час фактичної перевірки контролюючим органом суб`єкта господарювання відповідно до визначеної законом компетенції.

Разом з тим, встановлюючи обов`язок суб`єкта господарювання вести передбачені форми обліку нафтопродуктів, Інструкція №281 регулює оперативний контроль підприємства за обігом нафтопродуктів.

Відсутність чи недоліки в оформленні передбачених Інструкцією №281 документів (журналів обліку, змінних звітів) не може бути єдиною підставою для висновку про порушення порядку ведення обліку палива за місцем його продажу та застосування до суб`єкта господарювання штрафних санкцій, передбачених ст.20 Закону №265/95.

За змістом п.12 ст.3 Закону №265/95, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації в порядку, встановленому законодавством, відповідає бухгалтерському обліку.

Відтак, для встановлення факту необлікування позивачем пального в установленому порядку слід перевірити відповідні бухгалтерські регістри та первинні документи, на підставі яких вони ведуться.

Аналогічні висновки викладено у постановах Верховного Суду від 08.12.2022 по справі №1.380.2019.003315, від 14.07.2022 по справі №520/18801/2020, від 14.02.2022 по справі №640/2008/20, які в силу положень ч.5 ст.242 КАС України мають бути враховані при розгляді цієї справи.

Також Інструкцією №281 передбачено порядок проведення інвентаризації на АЗС та врегулювання виявлених під час інвентаризації розбіжностей.

Зокрема, п.13.17 Інструкції №281 передбачено, що нестача нафти і нафтопродуктів, яка за сумою перевищує норми природних втрат та границі відносної похибки методу вимірювання маси згідно з ГОСТ 26976, відшкодовується матеріально відповідальними особами в розмірі збитків, розрахованих, виходячи з останньої ціни реалізації з ПДВ. Надлишки, які перевищують похибку вимірювання, оприбутковуються за складським та бухгалтерським обліком за ціною останнього надходження згідно з партіонним обліком.

У свою чергу, п.п.10.2.10 п.10.2 Інструкції №281 передбачено, що на підставі ТТН та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто, зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою №17-НП (додаток 14).

Отже, виявлені інвентаризацією надлишки пального понад природні втрати та відносну похибку оприбутковуються за складським та бухгалтерським обліком. При цьому, оприбуткування відбувається шляхом внесення необхідних записів в журнал обліку надходження нафтопродуктів за формою 13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться також до змінного звіту форми 17-НП.

Судом встановлено, що під час проведення фактичної перевірки позивача згідно наданих до перевірки документів (z-звітів) та даних Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій ДПС України встановлено відсутність записів про оприбуткування надлишків пального, виявленого за наслідками проведених інвентаризацій за період з 01.07.2021, що відповідно відображені в акті фактичної перевірки.

Перевіркою встановлено, що за період з 01.07.2021 на АЗС за вищевказаною адресою не оприбутковано пального на загальну суму 446029,50 грн, а саме : Бензин А-92 - 184,21 л на суму 6196,56 грн, бензин А-95 та MUSTANG 95 - 790,48 л на суму 31248,34 грн, дизпаливо та паливо дизельне MUSTANG+ - 4026,69 л на суму 166458,95 грн, газ нафтовий скраплений - 11062,16 л на суму 242125.65 грн.

У той же час, матеріалами справи підтверджено, що Товариством оприбутковано пальне (надлишки) за наслідками всіх проведених Товариством інвентаризацій за період з 01.07.2021, про які зазначено податковим органом у Додатку щодо необлікованого пального на АЗС в журналі обліку надходження нафтопродуктів за формою №13-НП, такі дані обліковані у змінних звітах АЗС за формою №17-НП, що відповідає вимогам пунктів 10.2.10, 13.17, 16.1 Інструкції №281.

Вся інформація про оприбуткування надлишків пального згідно Додатку щодо необлікованого пального на АЗС в журнал форми №13-НП та у змінний звіт форми №17-НП систематизована Товариством в Додаток №1-Систематизована інформація.

При цьому, надані звітні документи РРО, а саме Z-звіти містять всі відомості про фактичні залишки пального кожного найменування у кожному з резервуарів та відображені у змінних звітах за формою №17-НП, з урахуванням надлишків, виявлених Товариством по актах інвентаризації на АЗС.

Зі змісту вищевказаних документів слідує, що ТзОВ Вест Петрол Маркет оприбутковано пальне (надлишок) за наслідками проведених Товариством інвентаризацій за період з 01.07.2021.

Визначальним, на думку колегії суддів, є те, що контролюючим органом не надано доказів на підтвердження того, що надлишок пального, який виявлений за оспорюваний період не був належним чином оприбуткований Товариством.

При цьому, колегія суддів звертає увагу на те, що Z-звіти підтверджують лише факт реалізації пального.

Між тим, нормами Інструкції №281 не передбачено, що оприбуткування надлишків пального в журналі обліку надходження нафтопродуктів за формою №13-НП та змінному звіті форми №17-НП має здійснюватися в ту саму дату, що й акт інвентаризації на АЗС, така вимога стосується лише оприбуткування пального на підставі ТТН та акта приймання (у разі його наявності) (п.п.10.2.10 п.10.2 Інструкції №281).

У свою чергу, в бухгалтерському обліку виявлені інвентаризацією за період з 01.07.2021 надлишки пального позивачем відображено у звіті про проводкам за липень 2021 року - серпень 2022 року.

Таким чином, колегія суддів дійшла висновку, що Товариством підтверджено факт оприбуткування надлишків пального з вирахуванням природних втрат та відносної похибки (по кожній позиції згідно Додатку) як за складським обліком (внесено відповідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів за формою №13-НП та такі дані занесені до змінного звіту за формою №17-НП), так і за бухгалтерським обліком, що відповідає вимогам Інструкції №281.

При цьому, ненадання документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться на АЗС, проведеною перевіркою не встановлено.

Відтак, колегія суддів вважає, що наданими документами спростовано висновок податкового органу про неоприбуткування пального (надлишку) за період з 01.07.2021 на загальну суму 446029,50 грн.

Таким чином, колегія суддів дійшла висновку про протиправність ППР №114/33000703 від 21.02.2023.

Щодо ППР №113/33000703 від 21.02.2023 в частині порушення вимог п.11 ст.3 Закону №265/95, колегія суддів зазначає, що обов`язковим елементом складу правопорушення є факт проведення розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості.

Тобто відповідальність за вказане порушення настає лише в разі наявності сукупності цих умов.

Разом з тим, перевіркою факту проведення розрахункових операцій без зазначення коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД встановлено не було, оскільки, розрахунковий документ містив код УКТ ЗЕД 2403, тобто код, за яким класифіковано тютюнові вироби, кількість реалізованої продукції та його ціну.

ТзОВ Вест Петрол Маркет усі розрахункові операції проводяться з попереднім програмуванням коду УКТ ЗЕД, інформація щодо кодів товару УКТ ЗЕД міститься на всіх розрахункових документах, як це передбачено положеннями чинного законодавства, чек №180816 містить всі необхідні реквізити, в тому числі код УКТ ЗЕД.

Таким чином, колегія суддів дійшла висновку про протиправність ППР №113/33000703 від 21.02.2023.

Щодо ППР №112/33000703 від 21.02.2023 в частині порушення вимог п.121.1 ст.121 ПК України, колегія суддів погоджується з доводами позивача про те, що законодавством передбачено електронну форму фіскального звітного чеку та обов`язок подання їх суб`єктом господарювання на сервер контролюючого органу по дротових або бездротових каналах зв`язку, що здійснюється товариством щоденно в автоматичному режимі.

Відтак, Z-звіти за зазначений в акті перевірки період наявні в контролюючого органу, а також в електронній формі зберігаються в Товариства та такі надавались відповідачу (витяг з даних КСЕФ), а також інші документи, до заперечень на акт фактичної перевірки, однак в порушення вимог п.44.6 ст.44 ПК України не враховані при прийнятті ППР.

Таким чином, колегія суддів дійшла висновку також щодо протиправності ППР №112/33000703 від 21.02.2023.

Колегія суддів зазначає, що суд першої інстанції дійшов правильного висновку щодо протиправності оспорюваних ППР, однак з невірним застосуванням норм матеріального права, оскільки порушень положень законодавства в частині наявності підстав та процедури проведення перевірки, які вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки, відповідачем не допущено.

Отже, в обсязі встановлених у цій справі фактичних обставин, описаних вище, зважаючи на їхній зміст та юридичну природу, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про протиправність оспорюваних ППР та наявності підстав для їх скасування, однак не навів при цьому своїх висновків в частині доводів позивача про відсутність порушень податкового законодавства при здійсненні господарської діяльності.

Згідно ч.4 ст.317 КАС України, зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частини.

Вітак, судом апеляційної інстанції було доповнено мотивувальну частину судового рішення висновками про відсутність порушень податкового законодавства при здійсненні Товариством господарської діяльності.

Відповідно до ч.2 ст.6 КАС України та ст.17 Закону України Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини, суди застосовують Конвенцію про захист прав людини і основоположних свобод (далі - Конвенція) та практику Європейського Суду з прав людини (далі ЄСПЛ) як джерела права.

Аналізуючи питання обсягу дослідження доводів скаржника та їх відображення у судових рішеннях, питання вичерпності висновків суду, судом апеляційної інстанції ґрунтується на висновках, що їх зробив ЄСПЛ у справі Проніна проти України (рішення від 18.07.2006).

Зокрема, у пункті 23 рішення ЄСПЛ зазначив, що пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди давати обґрунтування своїх рішень, але це не може сприйматись як вимога надавати детальну відповідь на кожен аргумент. Межі цього обов`язку можуть бути різними в залежності від характеру рішення. Крім того, необхідно брати до уваги різноманітність аргументів, які сторона може представити в суд, та відмінності, які існують у державах-учасницях, з огляду на положення законодавства, традиції, юридичні висновки, викладення та формулювання рішень. Таким чином, питання, чи виконав суд свій обов`язок щодо подання обґрунтування, що випливає зі статті 6 Конвенції, може бути визначено тільки у світлі конкретних обставин справи, що і зроблено апеляційним судом переглядаючи рішення суду першої інстанції, аналізуючи відповідні доводи скаржника.

Так, у рішенні від 10.02.2010 у справі Серявін та інші проти України ЄСПЛ наголосив на тому, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі Руїс Торіха проти Іспанії (RuizTorija v. Spain) від 09.12.1994). Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень (рішення у справі Суомінен проти Фінляндії (Suominen v. Finland) від 01.07.2003). Ще одне призначення обґрунтованого рішення полягає в тому, щоб продемонструвати сторонам, що вони були почуті. Крім того, вмотивоване рішення дає стороні можливість оскаржити його та отримати його перегляд вищестоящою інстанцією. Лише за умови винесення обґрунтованого рішення може забезпечуватись публічний контроль здійснення правосуддя (рішення у справі Гірвісаарі проти Фінляндії (Hirvisaari v. Finland) від 27.09.2001).

Інші зазначені в апеляційній скарзі обставини, окрім вищеописаних, ґрунтуються на довільному трактуванні фактичних обставин і норм матеріального права, а тому такі не вимагають детальної відповіді або спростування.

Одночасно слід зазначити, що в контексті положень п.6 ч.6 ст.12 КАС України дана справа відноситься до категорій справ незначної складності, а тому судове рішення, постановлене за результатами апеляційного перегляду в касаційному порядку оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених п.2 ч.5 ст.328 цього Кодексу.

Керуючись ст.ст.12, 308, 311, 315, 316, 321, 325, 328, 329 КАС України, суд,

п о с т а н о в и в :

Апеляційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків задовольнити частково.

Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 03 серпня 2023 року по справі №140/10687/23 змінити в частині мотивів задоволення позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю Вест Петрол Маркет до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.

У решті рішення Волинського окружного адміністративного суду від 03 серпня 2023 року по справі №140/10687/23 - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених п.2 ч.5 ст.328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя Р. В. Кухтей
судді Р. Й. Коваль
С. П. Нос
Повне судове рішення складено 12.02.2024