Справа № 580/7411/23
Суддя: Алла РУДЕНКО
Дата ухвалення: 2024-01-15 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 січня 2024 року справа № 580/7411/23

м. Черкаси

Черкаський окружний адміністративний суд у складі: головуючого судді Руденко А.В.,

за участю:

секретаря судового засідання Могили І.В.,

представника позивача Сизька Б.Б (за ордером адвоката),

представника відповідача Левенець А.М.(самопредставництво),

розглянувши у відкритому судовому засіданні у загальному позовному провадженні в приміщенні суду адміністративну справу №580/7411/23 за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Красногірський олійний завод» до Головного управління ДПС у Черкаській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

встановив:

1. ІСТОРІЯ СПРАВИ.

17.08.2023 до Черкаського окружного адміністративного суду звернулось товариство з обмеженою відповідальністю «Красногірський олійний завод» з позовною заявою до Головного управління ДПС у Черкаській області, в якій з урахуванням позовної заяви у новій редакції від 04.10.2023 просить визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 02.06.2023 №4956/23-00-07-08-01, яким до позивача застосовані штрафні (фінансові) санкції у сумі 1 601 647 грн 19 коп.

2. КОРОТКИЙ ЗМІСТ ПОЗОВНИХ ВИМОГ ТА ВІДЗИВІВ (ЗАПЕРЕЧЕНЬ).

Обгрунтовуючи позов позивач зазначив, що актом перевірки від 15.05.2023 №4831/23-00-08-01/36774750 встановлено порушення частин 1, 2 статті 13 Закону України від 21.06.2018 №2473-V111 «Про валюту і валютні операції» з урахуванням пункту 142 постанови Правління Національного банку України від 24.02.2022 №18 «Про роботу банківської системи в період запровадження воєнного стану» стосовно порушення граничних строків розрахунків за операціями з експорту товарів, встановлених Національним банком України, та на підставі п.п. 54.3.3 п. 54.3 ст. 54 Податкового кодексу України і ч. 5,8 ст. 13 Закону України «Про валюту і валютні операції» застосовано пеню у сумі 1 601 647,19 грн.

Позивач вважає, що спірне податкове повідомлення-рішення є протиправним з таких підстав.

Позивач стверджує, що перевірка є неправомірною, оскільки проведена за відсутності підстав для проведення перевірки, передбачених п.п. 78.1.1 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України (далі ПК України), який передбачає, що перевірка призначається у разі отримання податкової інформації, що свідчить про порушення платником податків валютного податкового законодавства, направлення контролюючим органом письмового запиту, в якому зазначаються порушення, допущені платником податків відповідно валютного законодавства, та ненадання платником податків письмових пояснень протягом 15 робочих днів від дати отримання запиту. Зазначає, що 12.01.2023 у відповідь на запит відповідача про надання інформації вих №453/6/23-00-07-08-07 у 15-денний строк надав письмові пояснення та документальні підтвердження, всього 75 копій документів, тому підстави проведення перевірки були відсутні.

Також відповідач у наказі від 28.04.2023 №777-п про проведення документальної позапланової перевірки не зазначає п.п. 78.1.1 п. 78.1 ст. 78 ПК України як підставу призначення перевірки, натомість зазначає п.п. 78.1.2, 78.1.5, 78.1. 7, 78.1.12, 78.1.14-78.1.16, 78.1,21 та 78.1.22 п. 78.1 ст. 78 ПК України, які не передбачають проведення документальних позапланових перевірок з питань дотримання валютного законодавства.

Крім цього стверджує, що позапланові документальні виїзні перевірки протягом дії в Україні воєнного стану здійснюються у випадках, передбачених п.п. 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України, серед яких відсутні перевірки на підставі п.п. 78.1.1 п. 78.1 ст. 78 ПК України

Також у наказі про призначення документальної позапланової перевірки відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави її призначення, та не відображено, в рамках яких заходів контролюючого органу встановлено невідповідність діяльності позивача вимогам чинного законодавства, на підставі яких відомостей або документів (дата, номер, підпис уповноваженої особи) були встановлені факти порушення позивачем норм валютного законодавства. Стверджує, що невиконання вимог закону щодо проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки не може визнаватись допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом, тому не повинен оцінюватись судом. Відповідно прийняте на підставі такого акта перевірки податкове повідомлення-рішення не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню. Посилається на правові позиції, викладені у численних постановах Верховного Суду.

Також згідно наказу від 28.04.2023 №777-п документальна позапланова виїзна перевірка була призначена за податковою адресою позивача Черкаська область, Золотоніський район, село Антипівка, проте головний державний інспектор відділу перевірок платників основних галузей економіки управління податкового аудиту ГУ ДПС у Черкаській області Сириця Людмила фактично провела невиїзну перевірку у приміщенні контролюючого органу. У податковому законодавстві відсутня норма , яка б встановлювала право податкового органу проводити документальну невиїзну перевірку замість документальної виїзної перевірки, тому це є процедурним порушенням її проведення.

Вважає, що вищезазначені процедурні порушення є самостійною підставою для скасування спірного податкового повідомлення-рішення.

Щодо суті порушення зазначає, що 25.04.2022 уклав з компанією ALEKSANDERLYSAK Justal Traid (Польща) зовнішньоекономічний контракт №2504-22 на поставку жмиха соняшникового для кормових потреб на умовах DAP кордон Україна/Польща зі строком поставки до 31.05.2022. На виконання контракту відвантажив макуху соняшникову у кількості 393560 кг на загальну суму 35893,80 дол. США, в кількості 197080 кг на загальну суму 62080,20 дол. США та в кількості 196480 дол. США на загальну суму 61891,20 дол. США за митними деклараціями від 10.05.2022 та 26.05.2022. Проте у зв`язку з введенням воєнного стану в Україні з 24.02.2022 перевізник АТ «Українська залізниця» не виконало своїх зобов`язань по своєчасній доставці вагонів з товаром до кордону Україна-Польща, які були доставлені 01.07.2022, 25.07.2022, 31.07.2022 та 15.08.2022. У зв`язку з недотриманням строків доставки та відмовою від отримання товару за результатами переговорів з контрагентом 01.07.2022 були укладені доповнення до контракту та зменшено ціну товару. Крім цього внаслідок порушення строків доставки товару АТ «Українська залізниця» у вагоні, який був доставлений до кордону 15.08.2022, була виявлена задимленість товару, у зв`язку з чим також була знижена ціна на цей товар. Відповідно до зміни ціни товару розрахунки за товар проведені у повному обсязі у вересні 2022 року, у зв`язку з чим прострочення оплати вартості товару відсутнє.

На підтвердження своєї позиції посилається на приписи Цивільного кодексу України, згідно з якими сторони договору є вільними у визначенні умов договору з урахуванням вимог цього кодексу, інших актів цивільного законодавства, звичаїв ділового обороту, вимог розумності та справедливості. Зазначає, що відносини між ним та контрагентом за експортною операцією врегульовані нормами приватного права; визначення ціни договору та зміни ціни є правом сторін договору, окрім випадків, коли законодавством про зовнішньоекономічну діяльність передбачено заборону таких дій, проте така заборона відсутня.

Вважає посилання відповідача на постанову правління Національного банку України «Про затвердження Інструкції про порядок валютного нагляду банків за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів» від 02.01.2019 №7 безпідставними, оскільки вказана Інструкція не є регуляторним актом у сфері зовнішньоекономічних контрактів, натомість вона містить вказівки, які є обов`язковими для виконання банківськими установами під час моніторингу граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів.

Крім цього зазначає, що дія норм п. 69.9 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України щодо зупинення перебігу строків поширюється на строки, визначені Законом України «Про валюту та валютні операції».

Також стверджує, що у зв`язку з введенням в Україні воєнного стану Торгово-промислова палата України спростила процедуру засвідчення форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили), та з метою позбавлення обов`язкового звернення до ТПП України та уповноважених нею регіональних ТПП з метою підтвердження форс-мажорних обставин у період дії воєнного стану розмістила на своєму сайті загальний офіційний лист щодо посвідчення форс-мажорних обставин.

Враховуючи приписи п. 112.8 ст. 112 ПК України наявність форс-мажорних обставин звільняє від відповідальності за порушення вимог п. 3 ст. 13 Закону України «Про валюту і валютні операції» за порушення термінів розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності.

Вважає, що при прийнятті спірного податкового повідомлення-рішення відповідач діяв необгрунтовано, тобто без врахування усіх обставин, які мають значення для справи, не на підставі та не у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, та всупереч нормам Податкового кодексу України.

Відповідач проти позову заперечив. У відзиві на позовну заяву, наданому до суду 14.09.2023, зазначив, що перевіркою встановлено порушення позивачем частин 1, 2 статті 13 Закону України від 21.06.2018 №2473-V111 «Про валюту і валютні операції» з урахуванням пункту 142 постанови Правління Національного банку України від 24.02.2022 №18 «Про роботу банківської системи в період запровадження воєнного стану» стосовно порушення граничних строків розрахунків за операціями з експорту товарів, встановлених Національним банком України по контракту від 25.04.2022 №2504-2022, укладеному з ALEKSANDERLYSAK Justal Traid (Польща) в розмірі 26 186,40 дол. США на 177 днів, в розмірі 61 891,20 дол. США на 161 день.

Щодо посилання позивача на порушення п.п. 78.1.1 п. 78.1 ст. 78 ПК України, то воно є недоречним, оскільки згідно п.п. 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України на час дії воєнного стану підставою для проведення перевірок з питання дотримання валютного законодавства є отримання податкової інформації, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціям, а не один із підпунктів пункту 78.1 стаття 78 ПК України.

Стверджує, що наказ про проведення перевірки було винесено на законних підставах та перевірка була проведена у порядку, передбаченому Податковим кодексом України.

Щодо суті виявленого порушення, то Законом України «Про валюту і валютні операції» від 21.06.2018 №2473-V111, який є спеціальним законом, встановлено, що кошти за експортовані товари, вартість яких зазначена у вивізній митній декларації, в повному розмірі підлягають зарахуванню на рахунки резидентів у банках України у строки, зазначені у договорах, але не пізніше строку та в обсязі, встановлених Національним банком України.

Під час проведення перевірки встановлено, що ненадходження валютної виручки у повному обсязі відбулось внаслідок зміни ціни товару за контрактом №2504-2022 від 25.04.2022 після проведення митного оформлення.

Вичерпний перелік підстав зменшення суми грошових коштів, які мають надійти на користь резидента від нерезидента як оплата за експорт товару або вартості товарів, що імпортуються, в залежності від порушення термінів поставки товару, а також невідповідності товару якісним та/або кількісним показникам передбачені пунктом 12 розділу 111 Інструкції про порядок валютного нагляду банків за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів, затвердженої постановою Правління Національного банку України від 02.01.2019 №7.

Під час проведення перевірки позивач надав пояснення, згідно з якими після митного оформлення товару відбулось зменшення ціни, передбаченої контрактом №2504-2022 від 25.04.2022, внаслідок несвоєчасної поставки товару через простій вагонів та зміни фізико-хімічних показників макухи соняшникової внаслідок задимленості у вагоні, на підтвердження чого надав претензію ALEKSANDERLYSAK Justal Traid (Польща) від 16.08.2022 №58 щодо недотримання строків поставки та про зміну ціни згідно додаткової угоди №1 від 01.07.2022 до контракту №2504-2022 від 25.04.2022, згідно якого ціна товару складає 100 дол. США. Також було зазначено, що останній вагон перетнув кордон 15.08.2022 та по прибутті з`ясувалось, що вагон був задимлений а товар підлягає утилізації і не може бути оплачений або оплачений частково, підтвердження повітового відділу Державної пожежної служби у м. Грубешів Люблінського воєводства передачі території, об`єкта або майна, охопленого рятувальною дією у м. Грубешів 16.08.2022 об 11.20 год. Проте в даному акті зазначено, що рятувальними діями було забезпечено сільськогосподарський склад, що не відповідає претензії нерезидента про задимлення вагону. Також вагон №95347373 з товаром перетнув митний кордон України 15.08.2022 о 00 год. 08 хв, тоді як задимлення вагону сталося 16.08.2022 об 11.20 год вже на території Польщі на складі. Враховуючи, що згідно контракту умовами поставки згідно Інкотермс-2010 є DAP кордон Україна/Польща, всі ризики в цьому випадку перейшли до покупця. Зазначає, що інвойс про зменшення ціни товару до 30 дол. США за 1 тонну від 15.08.2022 №85 складений ще до укладення додаткової угоди №2 від 16.08.2022 та отримання претензії від контрагента від 16.08.2022 №58 та задимлення одного вагона з товаром, яке сталося 16.08.2022.

Водночас позивач не надав до перевірки підтвердження шляхом проведення експертиз товару зміни фізико-технічних показників товару саме за цим контрактом, що стали причиною уточнення зміни ціни та вартості експортованих товарів до митної декларації від 10.05.2022 №UA902020/2022/203365 та від 26.05.2022 № UA902020/2022/204016.

Також документи, які дають підстави для перегляду ціни товарів у зв`язку з невідповідністю їх кількісних та якісних характеристик, підтверджених Міжнародним комерційним арбітражним судом. Торгово-промисловою палатою або іншим уповноваженим органом (експертною організацією), які мають право засвідчувати таку невідповідність згідно з правилами чи звичаями Польщі, відсутні. Позовні заяви до судів про стягнення заборгованості з ALEKSANDERLYSAK Justal Traid (Польща) не подавались, сертифікати Торгово-промислової палати про підтвердження форс-мажорних обставин відсутні.

Відповідач стверджує, що зміна ціни із зазначених позивачем підстав пунктом 12 розділу 111 Інструкції про порядок валютного нагляду банків за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів, затвердженої постановою Правління Національного банку України від 02.01.2019 №7, не передбачена.

Також в ході проведення перевірки не надавались документи, які можуть бути підставою для ненарахування пені відповідно до Закону №2473-V111.

Крім того, в ході проведення перевірки встановлено, що в бухгалтерському обліку за даними рахунку 362 «Розрахунки з іноземними покупцями» позивач не відобразив зменшення суми грошових коштів, які мають надійти на його користь від нерезидента як оплата за експорт товару, та станом на 01.05.2023 дебіторська заборгованість по договору поставки від 25.04.2022 №2504-2022 становить 88 077,60 дол. США, тобто самі дані бухгалтерського обліку підтверджують наявність порушення.

3. РУХ СПРАВИ.

Ухвалою судді від 22.08.2023 позовна заява прийнята до розгляду, відкрито загальне позовне провадження у справі №580/7411/23 та призначено підготовче засідання.

Ухвалою суду від 26.09.2023 задоволено клопотання позивача ТОВ «Красногірський олійний завод» про виклик свідків ОСОБА_1 та ОСОБА_2 .

Ухвалою суду від 26.09.2023 задоволено клопотання відповідача Головного управління ДПС у Черкаській області про виклик свідка ОСОБА_3 .

Протокольною ухвалою суду від 04.10.2023 закрито підготовче провадження у справі та призначено судове засідання для розгляду справи по суті.

Протокольною ухвалою суду від 21.12.2023 задоволено клопотання позивача про виклик свідка ОСОБА_4 .

4. ВСТАНОВЛЕНІ ФАКТИЧНІ ОБСТАВИНИ.

Позивач у справі товариство з обмеженою відповідальністю «Красногірський олійний завод» є платником податків.

Листом від 02.01.2023 № 29/7/99- 00-07-05-01-07 Державна податкова служба України з метою організації і проведення контрольно-перевірочної роботи відповідно до ст. 78 ПК України з урахуванням п. 69.2 ст. 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України направила на адресу відповідача Головного управління ДПС у Черкаській області інформацію Національного банку України про виявлені агентом валютного нагляду (АТ «АБ «РАДАБАНК» (МФО 306500) порушення ТОВ «Красногірський олійний завод» вимог валютного законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а саме: суми недоотриманих коштів у встановлений Національним банком України граничний строк розрахунків за контрактом №2504-2022 від 25.04.2022.

Керуючись пп. 16.1.5 п. 16.1 ст. 16, пп. 20.1.2 п. 20.1 ст. 20, абз. 7 п. 73.3 ст.73, пп. 78.1.1 п. 78.1 ст. 78 Податкового Кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI, із змінами та доповненнями, Головним управлінням ДПС у Черкаській області на адресу позивача був направлений запит від 12.01.2023 №453/6/23-00-07-08-07 про надання пояснень та їх документального підтвердження щодо наявності або відсутності порушень законодавчо встановлених строків розрахунків по зовнішньоекономічному контракту (договору) від 25.04.2022 №2504-2022.

У відповідь на запит листом від 01.02.2023 №46 позивач надав відповідачу пояснення з копіями документів щодо зміни ціни товару. Проте позивач не надав документи щодо перегляду ціни на макуху соняшникову на суму неякісних товарів відповідно до вимог пункту 12 Інструкції про порядок валютного нагляду банків за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів від 02.01.2019 №7, тому відповідач зробив висновок про порушення позивачем вимог частин 1, 2 статті 13 Закону України «Про валюту і валютні операції» та на підставі абз. 3 п.п. 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України прийняв наказ від 28.04.2023 №777-п про проведення документальної позапланової виїзної перевірки позивача за податковою адресою Черкаська обл, Золотоніський р-н, с. Антипівка з 02.05. 2023 тривалістю 5 робочих днів.

Згідно пункту 2 наказу перевірку провести з питання дотримання вимог валютного законодавства при здійсненні зовнішньоекономічних операцій по контракту від 25.04.2022 №2504-2022 (за період з 25.04.2022 по 01.05.2023) у зв`язку з отриманням податкової інформації, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження валютної виручки за експортними операціями.

Копію наказу від 28.04.2023 №777-п та копію направлення на перевірку від 28.04.2023 №1415/23-00-07-08-01 отримав 02.05.2023 в.о. директора позивача Пазинич М.М., що підтверджується його підписом на копіях вказаних наказу та направлення на перевірку та показами, наданими у судовому засіданні.

Також посадовою особою відповідача Людмилою Сирицею разом з направленням на перевірку було надано службове посвідчення, що підтверджується копією направлення на перевірку від 28.04.2023 №1415/23-00-07-08-01 та зроблено запис в журналі реєстрації перевірок про початок перевірки позивача.

За результатами документальної позапланової виїзної перевірки з питань дотримання вимог валютного законодавства було складено акт від 15.05.2023 №4831/23-00-07-08-01/36774750, яким було встановлено, що ТОВ «Красногірський олійний завод» уклало з ALEKSANDER LYSAK Justal Trade (Польща) контракт (договір) від 25.04.2022 №2504-2022 (далі- Контракт) на поставку жмиху соняшникового у кількості 500 тон +/- 10% за ціною 315 USD за одну МТ товару.

Відповідно до п.4.1 цього Контракту Продавець поставляє Товар на умовах DAP кордон Україна/Польща в редакції умов INKOTERMS-2010, залізничним транспортом з 25 квітня по 31 травня 2022 року.

На виконання умов контракту від 25.04.2022 №2504-2022 позивач за період з 25.04.2022 по 01.05.2023 експортував на адресу ALEKSANDER LYSAK Justal Trade (Польща) макуху соняшникову пресову, урожаю 2021 р. на загальну суму 123 971,40 дол.США (еквівалент 3 626 770,91 грн.).

Після проведення митного оформлення вивізних МД на експорт товарів доповненням №1 від 01.07.2022 р. до контракту №2504-2022 від 25.04.2022 внесено зміни до п. З контракту, та змінено ціну товару - 100 USD за одну МТ товару.

Також Додатковою угодою №2 від 16.08.2022 року внесено зміни до п. З контракту , а саме: кількість товару 49,460 тон +/-% за ціною 30 USD за одну МТ товару.

Валютна виручка від ALEKSANDER LYSAK Justal Trade (Польща) за період з 25.04.2022 по 01.05.2023 надійшла на рахунок № НОМЕР_1 , відкритий в АТ «АБ «РАДАБАНК» (МФО 306500) на загальну суму 35 893,80 дол.США (еквівалент 1 168 447,62 грн.) без порушення граничних строків розрахунків, встановлених НБУ.

Валютна виручка в розмірі 88 077,60 дол.США за експортовані товари від ALEKSANDER LYSAK Justal Trade (Польща) станом на 01.05.2023 не надійшла.

Так, згідно МД від 10.05.2022 № UA902020/2022/203365 товариством відвантажено макуху соняшникову пресову на суму 62 080,20 дол.США (еквівалент 1 816 150,04 грн.), граничний строк розрахунків за операціями з експорту товарів, встановлений Національним банком України - 05.11.2022. Згідно інвойсу від 10.05.2022 № 50 вартість товару складає 62 080,20 дол.США.

Фактично валютна виручка за товари, експортовані згідно вищезазначеної МД, від нерезидента надійшла в розмірі 35 893,80 дол.США без порушення граничного строку розрахунків за операціями з експорту товарів, встановленого Національним банком України.

Станом на 01.05.2023, або на 357 день з дати оформлення вивізної МД №203365 залишок коштів в розмірі 26 186,40 дол.США (еквівалент 766 080,51 грн.) на рахунок ТОВ «Красногірський олійний завод» від нерезидента - ALEKSANDER LYSAK Justal Trade (Польща) не надійшов, тобто граничний строк розрахунків за операціями з експорту товарів, встановленого Національним банком України, порушено на 177 днів. Таким чином, пеня за порушення строків розрахунків в розмірі 26 186,40 дол.США за 177 днів (за період з 06.11.2022 по 01.05.2023) складає 508 485,59 грн. (розрахунок пені наведено в додатку 4 до акта перевірки.

Згідно МД від 26.05.2022 № UA902020/2022/204016 позивачем відвантажено макуху соняшникову пресову, урожаю 2021 р. на суму 61 891,20 дол. США (еквівалент 1 810 620,87 грн.), граничний строк розрахунків за операціями з експорту товарів, встановлений Національним банком України - 21.11.2022. Згідно інвойсу від 26.05.2022 № 60 вартість товару складає 61891,20 дол.США.

Станом на 01.05.2023, або на 341 день з дати оформлення вивізної МД №204016 кошти в розмірі 61 891,20 дол.США на рахунок позивача від нерезидента - ALEKSANDER LYSAK Justal Trade (Польща) не надійшли, тобто граничний строк розрахунків за операціями з експорту товарів, встановленого Національним банком України, порушено на 161 день. Таким чином, пеня за порушення строків розрахунків в розмірі 61 891,20 дол.США за 161 день (за період з 22.11.2022 по 01.05.2023) складає 1 093 161,60 грн. (розрахунок пені наведено в додатку 4 до акта перевірки).

Позивач надав до перевірки претензію ALEKSANDER LYSAK Justal Trade від 16.08.2022 №58, в якій було зазначено щодо недотримання строків поставки та про зміну ціни згідно додаткової угоди №1 від 01.07.2022 до контракту № 2504-2022 від 25.04.2022. Ціна за тону товару складає 100 дол.США. Крім цього було зазначено, що останній вагон перейшов кордон 15.08.2022 року і при його прибутті з`ясувалося, що вагон був задимлений, а товар підлягає утилізації і не може бути оплачений, або оплачений частково.

Також було надано підтвердження повітового відділу Державної пожежної служби у м.Грубешів, Люблінського воєводства передачі території, об`єкта або майна охопленого рятувальною дією у м.Грубешів 16.08.2022 о 11:20 годині. В даному акті було зазначено, що рятувальними діями було забезпечено сільськогосподарський склад. Відповідно зміст даного підтвердження не відповідає претензії нерезидента щодо задимлення вагону.

У подальшому позивач та ALEKSANDER LYSAK Justal Trade склали акт №2504-22/3 від 30.08.2022, у якому зазначено, що у зв`язку з недотриманням строків поставки товару згідно контракту №2504-2022 від 25.04.2022 та фактом займання товару 16.08.2022 в залізничному вагоні №95347373 , що призвело до втрати товару, сторони дійшли згоди про те, що ALEKSANDER LYSAK Justal Trade частково компенсує витрати позивача за товар згідно розрахунків: вага 49,460 тонн, ціна за товар 30 USD, сума всього 1483,80 USD.

Надані до перевірки посвідчення якості №002468, 002469, 002470, 002471 від 10.05.2022 та №002492, 002493, 002494, 002495 від 26.05.2022 підтверджують відповідність товару макуха соняшникова нормативним значенням по ГОСТ /GOSTТермін зберігання 3 місяці від дати виготовлення.

Згідно повідомлень про фактичне вивезення, митниця перетину Волинська митниця, товар за МД від 10.05.2022 № UA902020/2022/203365, вагони 95760203, 95792537, 95667127, 95757225 перетнув митний кордон 01.07.2022; товар за МД від 26.05.2022 № UA902020/2022/204016 перетнув митний кордон : вагон 95526455 25.07.2022; вагони 59598847, 95492401 31.07.2022, вагон 95347373 15.08.2022.

У вагоні 95347373, який перетнув кордон 15.08.2022, сталась задимленість. Внаслідок чого змінилась якість товару. Однак підтвердження стосовно зміни фізико-технічних показників товару саме за цим контрактом, зокрема шляхом проведення експертиз товару, які стали причиною уточнення зміни ціни та вартості експортованих товарів до МД від 10.05.2022 № UA902020/2022/203365 та від 26.05.2022 № UA902020/2022/204016 для перевірки не надавались.

При цьому інвойс від 15.08.2022 № 85 про зменшення ціни до 30,00 дол.США за 1 тонну складено ще до укладення додаткової угоди №2 від 16.08.2022 до контракту, отримання претензії ALEKSANDER LYSAK Justal Trade від 16.08.2022 №58 та задимлення одного вагона з товаром, яке сталося 16.08.2022.

Таким чином, виходячи з наведеного пояснення, підставою для зменшення суми грошових коштів, які мали надійти на користь резидента від нерезидента як оплата за експорт товару, стала зміна фізико-хімічних показників макухи соняшникової, отримана інформація про задимленість у 1-му вагоні, простій вагонів та несвоєчасна поставка товару.

При цьому Інструкцією № 7 перебачено вичерпний перелік підстав, за яких допускається зменшення суми грошових коштів, які мають надійти на користь резидента від нерезидента як оплата за експорт товару, інших підстав для зняття експортних операцій з валютного нагляду чинним законодавством не передбачено. Зокрема, серед зазначеного переліку відсутня така підстава, як зміна вартості товару у зв`язку з порушенням строків поставок товарів.

Однак, документи, які дають підстави для перегляду ціни товарів у зв`язку з невідповідністю їх кількісних та якісних характеристик, підтверджених рішенням Міжнародного комерційного арбітражного суду, Торгово-промисловою палатою або іншим органом, уповноваженим розглядати спори або засвідчувати таку невідповідність згідно з правилами чи звичаями країни розташування сторони договору або третьої країни відповідно до умов договору, як цього вимагають підпункти 1, 2 пункту 12 розділу III Інструкції № 7, до перевірки не надані і виходячи з пояснень, наданих платником, вони відсутні. Тобто під час проведення перевірки взагалі не надані будь-які документи, які б свідчили, які фізико-хімічних показники макухи соняшникової змінилися, у зв`язку з чим зменшується її ціна.

Також, в ході проведення перевірки не надавались документи, які можуть бути підставою для не нарахування пені або зупинення нарахування пені відповідно до Закону №2473:

висновки центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері економічного розвитку, на подовження граничних строків розрахунків, встановлених Національним банком України;

позовні заяви резидента до суду, міжнародного комерційного арбітражу про стягнення з нерезидента заборгованості, що виникла внаслідок недотримання нерезидентом строку, передбаченого зовнішньоекономічним договором (контрактом), або документи про звернення до уповноваженого органу відповідної країни документа про стягнення такої заборгованості з боржника-нерезидента на користь резидента в позасудовому (досудовому) примусовому порядку;

довідка уповноваженої організації (органу) країни розташування сторони зовнішньоекономічного договору (контракту) або третьої країни відповідно до умов цього договору (контракту) стосовно виникнення та закінчення дії форс-мажорних обставин, які стали причиною несвоєчасного виконання умов договору.

Крім того, в ході проведення перевірки встановлено, що в бухгалтерському обліку за даними рахунку 362 «Розрахунки з іноземними покупцями» ТОВ «КРОЗ» не відображено зменшення суми грошових коштів, які мають надійти на користь резидента від нерезидента як оплата за експорт товару, та станом на 01.05.2023 дебіторська заборгованість по договору поставки від 25.04.2022 №2504-2022 становить 88 077,60 дол.США, тобто самі дані бухгалтерського обліку підтверджують наявність порушення.

За висновком акта перевірки позивачем порушено вимоги частин 1, 2 статті 13 Закону України від 21.06.2018 № 2473-VIII «Про валюту і валютні операції» з урахуванням пункту 142 постанови Правління Національного банку України від 24 лютого 2022 року № 18 «Про роботу банківської системи в період запровадження воєнного стану» стосовно порушення граничних строків розрахунків за операціями з експорту товарів, встановлених Національним банком України, по контракту від 25.04.2022 №2504-2022, укладеному з ALEKSANDER LYSAK Justal Trade (Польща), в розмірі 26 186,40 дол.США на 177 днів, в розмірі 61 891,20 дол. США на 161 день.

На підставі акта перевірки відповідач прийняв податкове повідомлення - рішення (форма «С») від 02.06.2023 №4956/23-00-07-08-01 за платежем: пеня за порушення термінів розрахунків у сфері ЗЕД, невиконання зобов`язань та штрафні санкції за порушення вимог валютного законодавства (код платежу 21081000) на суму 1 601 647,19 грн.

Не погоджуючись з вказаним податковим повідомленням-рішенням позивач звернувся з позовом до суду.

5. ДЖЕРЕЛА ПРАВОВОГО РЕГУЛЮВАННЯ (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин)

Спірні відносини регулюються Податковим кодексом України, Законом України «Про валюту і валютні операції» від 21.06.2018 №2473-V111 (далі Закон №2473-V111), постановою Правління НБУ від 24.02.2022 №18 «Про роботу банківської системи в період запровадження воєнного стану», Інструкцією про порядок валютного нагляду банків за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів, затвердженою постановою Правління НБУ від 02.01.2019 №7.

Згідно п.п. 19-1.1.4 п. 19-1.1 ст.19-1 ПК України контролюючі органи здійснюють, зокрема, контроль за встановленими законом строками проведення розрахунків в іноземній валюті.

Підпунктом 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Згідно підпункту 75.1.2 пункту 75.2 статті 75 ПК України документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.

Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.

Документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні контролюючого органу.

Підстави здійснення документальних позапланових перевірок передбачені пунктом 78.1 статті 78 ПК України.

Зокрема, згідно підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав: отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником податків валютного, податкового законодавства, законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов`язковий письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначаються порушення цим платником податків відповідно валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту;

Згідно пункту 78.4 статті 78 ПК України про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.

Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків (крім перевірок, передбачених підпунктом 78.1.22 пункту 78.1 цієї статті) надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки.

Згідно пункту 78.5 статті 78 ПК України допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної позапланової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу.

Пунктом 81.1 статті 81 ПК України передбачено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:

направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;

копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;

службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Відповідно до Закону України від 12 травня 2022 року № 2260-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» (набув чинності з 27.05.2022) підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень Податкового Кодексу України викладено в новій редакції, яка діяла на дату призначення позапланової виїзної перевірки позивача, а саме:

« 69.2. Податкові перевірки не розпочинаються, а розпочаті перевірки зупиняються; крім:

б) документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків та/або з підстав, визначених підпунктами 78.1.2 (в частині контролю за трансфертним ціноутворенням), 78.1.5, 78.1.7, 78.1.8, 78.1.12, 78.1.14- 78.1.16, 78.1.21 та 78.1.22 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, та/або документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями, та/або документальних позапланових перевірок з питань оподаткування юридичними особами або іншими нерезидентами, які здійснюють господарську діяльність через постійне представництво на території України, доходів, отриманих нерезидентами із джерелом їх походження з України, та/або документальних позапланових перевірок нерезидентів (представництв нерезидентів);

Правові засади здійснення валютних операцій, валютного регулювання та валютного нагляду, права та обов`язки суб`єктів валютних операцій і уповноважених установ, відповідальність за порушення валютного законодавств визначено Законом України від 21.06.2018 № 2473-VIII «Про валюту і валютні операції» (далі - Закон № 2473- VIII).

Метою цього Закону є забезпечення єдиної державної політики у сфері валютних операцій та вільного здійснення валютних операцій на території України.

Відповідно до частини 1 статті 3 Закону № 2473-VIII відносини, що виникають у сфері здійснення валютних операцій, валютного регулювання і валютного нагляду, регулюються Конституцією України, цим Законом, іншими законами України, а також нормативно-правовими актами, прийнятими відповідно до цього Закону.

Відповідно до частини 4 статті 11 Закону № 2473-VIII органами валютного нагляду відповідно до цього Закону є Національний банк України та центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику. Органи валютного нагляду в межах своєї компетенції здійснюють нагляд за дотриманням резидентами та нерезидентами валютного законодавства.

Відповідно до частини 6 статті 11 Закону № 2473-VIII центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, здійснює валютний нагляд за дотриманням резидентами (крім уповноважених установ) та нерезидентами вимог валютного законодавства.

Відповідно до частини 9 статті 11 Закону № 2473-VIII органи валютного нагляду мають право проводити перевірки з питань дотримання вимог валютного законодавства визначеними частинами п`ятою і шостою цієї статті суб`єктами здійснення таких операцій.

Відповідно до частини 12 статті 11 Закону № 2473-VIII органи валютного нагляду обмінюються інформацією щодо виявлених порушень валютного законодавства, отриманою ними під час здійснення валютного нагляду, з метою реалізації повноважень у сфері валютного регулювання та нагляду.

Відповідно до частини 1 статті 13 Закону № 2473-VIII Національний банк України має право встановлювати граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів.

Частиною 2 статті 13 Закону № 2473-VIII передбачено, що у разі встановлення Національним банком України граничного строку розрахунків за операціями резидентів з експорту товарів грошові кошти підлягають зарахуванню на рахунки резидентів у банках України у строки, зазначені в договорах, але не пізніше строку та в обсязі, встановлених Національним банком України. Строк виплати заборгованості обчислюється з дня митного оформлення продукції, що експортується, а в разі експорту робіт, послуг, прав інтелектуальної власності та (або) інших немайнових прав - з дня оформлення у письмовій формі (у паперовому або електронному вигляді) акта, рахунка (інвойсу) або іншого документа, що засвідчує їх надання.

Згідно частини 4 статті 13 Закону № 2473-VIII за окремими операціями з експорту та імпорту товарів граничні строки розрахунків, встановлені Національним банком України, можуть бути подовжені центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері економічного розвитку, шляхом видачі висновку.

Згідно частини 5 статті 13 Закону № 2473-VIII порушення резидентами строку розрахунків, встановленого згідно із цією статтею, тягне за собою нарахування пені за кожний день прострочення в розмірі 0,3 відсотка суми неодержаних грошових коштів за договором (вартості недопоставленого товару) у національній валюті (у разі здійснення розрахунків за зовнішньоекономічним договором (контрактом) у національній валюті) або в іноземній валюті, перерахованій у національну валюту за курсом Національного банку України, встановленим на день виникнення заборгованості. Загальний розмір нарахованої пені не може перевищувати суми неодержаних грошових коштів за договором (вартості недопоставленого товару).

Згідно пункту 142 постанови Правління НБУ від 24 лютого 2022 року № 18 «Про роботу банківської системи в період запровадження воєнного стану» (зі змінами та доповненнями) (далі по тексту - Постанова № 18) граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів становлять 180 календарних днів та застосовуються до операцій, здійснених з 05 квітня 2022 року.

Згідно пункту 144 Постанови № 18 розрахунки за операціями резидентів з експорту та імпорту товарів здійснюються не пізніше строку, визначеного в пункті 142 цієї постанови, з урахуванням вимог пункту 143 цієї постанови в повному обсязі, з урахуванням вимог пункту 143 цієї постанови стосовно операцій з експорту, імпорту товарів у незначній сумі (уключаючи незавершені розрахунки за операцією). Грошові кошти від нерезидента за операціями резидента з експорту товарів підлягають зарахуванню на рахунок резидента в банку в Україні.

Згідно пункту 7 Інструкції про порядок валютного нагляду банків за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів, затвердженої постановою Правління НБУ від 02.01.2019 №7 (далі Інструкція №7), Банк розпочинає відлік установлених Національним банком граничних строків з дати:

1) оформлення МД типу ЕК-10 Експорт, ЕК-11 Реекспорт на продукцію, що експортується (якщо продукція згідно із законодавством України підлягає митному оформленню), або підписання акта або іншого документа, що засвідчує поставку нерезиденту товару відповідно до умов експортного договору (якщо товар згідно із законодавством України не підлягає митному оформленню), - за операціями з експорту товарів;

2) здійснення платежу (списання коштів з рахунку клієнта), а в разі застосування розрахунків у формі документарного акредитива - здійснення банком платежу на користь нерезидента (списання коштів з рахунку банку) - за операціями з імпорту товарів.

Датою здійснення платежу на користь нерезидента - постачальника товару вважається дата здійснення банком платежу на користь нерезидента - постачальника товару, якщо оплата зобов`язань резидента за операцією з імпорту товару здійснюється за рахунок коштів, отриманих від банку на підставі кредитного договору без зарахування цих коштів на поточний рахунок такого резидента в банку.

Згідно пункту 9 Інструкції №7 Банк завершує здійснення валютного нагляду за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків:

2) у разі експорту товару - після зарахування на поточний рахунок резидента в банку грошових коштів, що надійшли від нерезидента за товар (уключаючи кошти, переказані резидентом із власного рахунку, відкритого за кордоном, якщо розрахунки за експорт товару здійснювалися через рахунок резидента, відкритий за кордоном, та резидентом подано документи іноземного банку, які підтверджують зарахування коштів від нерезидента за товар), або від банку (резидента або нерезидента) за документарним акредитивом, відкритим на користь резидента за операцією з експорту товару, або в порядку, визначеному пунктом 16-2 розділу IV цієї Інструкції;

Згідно пункту 12 Інструкції №7 зменшення суми грошових коштів, які мають надійти на користь резидента від нерезидента як оплата за експорт товару або вартості товарів, що імпортуються, допускається за умови, якщо протягом виконання зобов`язань за договором:

1) відбувається перегляд ціни товарів у зв`язку з невідповідністю їх кількісних та/або якісних характеристик умовам договору - на суму недопоставлених (недоотриманих) та/або неякісних товарів. Рішення про таку невідповідність приймається Міжнародним комерційним арбітражним судом чи Морською арбітражною комісією при Торгово-промисловій палаті або іншим органом, уповноваженим розглядати спори або засвідчувати таку невідповідність згідно з правилами чи звичаями країни розташування сторони договору або третьої країни відповідно до умов договору;

2) відбувається перегляд ціни товарів унаслідок дій форс-мажорних обставин, що призвели до зміни кількісних та/або якісних характеристик товару, - на суму недопоставлених (недоотриманих) та/або неякісних товарів. Зміна ціни товару має бути підтверджена Торгово-промисловою палатою або іншим уповноваженим органом (експертною організацією) згідно з правилами чи звичаями країни розташування сторони договору або третьої країни відповідно до умов договору;

3) товари знищено, конфісковано, зіпсовано, украдено, загублено - на суму їх вартості (якщо право власності на товар відповідно до умов договору належить резидентові). Наявність таких обставин має бути підтверджена органами, уповноваженими здійснювати таке підтвердження згідно із законодавством країни, на території якої сталися такі події;

4) відбувається повне або часткове повернення резиденту товару, що був поставлений нерезиденту за експортним договором, у зв`язку з повним або частковим невиконанням сторонами взаємних зобов`язань за експортним договором - на суму вартості такого товару, оформленого МД типу ІМ-40 Імпорт, ІМ-41 Реімпорт, ІМ-51 Переробка на митній території, ІМ-75 Відмова на користь держави, ІМ-76 Знищення або руйнування та за наявності відповідної інформації в реєстрі МД;

5) відбувається повернення сплачених імпортером коштів повністю або частково - на суму цих коштів;

6) здійснюється оподаткування виконаних резидентами для нерезидентів робіт (наданих послуг) за межами України - на суму сплачених податків. Здійснення такого оподаткування має бути підтверджено поясненнями (інформацією, документами). Банк для цілей підпункту 6 пункту 12 розділу III цієї Інструкції має право також вимагати в резидента підтвердження податкового органу країни нерезидента щодо сплати відповідної суми податків;

7) відбувається оплата нерезидентом фізичній особі-резиденту, яка перебуває у відрядженні за кордоном з метою виконання зобов`язань за експортним договором резидента - суб`єкта господарської діяльності, коштами в готівковій іноземній валюті експлуатаційних витрат, пов`язаних з обслуговуванням транспортного засобу, який належить резидентові - стороні договору (орендується, фрахтується ним) і використовується за кордоном з метою виконання зобов`язань останнього за цим договором, - на суму використаних коштів. Отримання від нерезидента готівкової іноземної валюти на експлуатаційні витрати, пов`язані з обслуговуванням транспортного засобу резидента за кордоном, та використання цих коштів на зазначені цілі має бути підтверджено відповідними документами;

8) відбувається зміна умов експортного договору, за яким банком здійснюється валютний нагляд, унаслідок чого виконання нерезидентом зобов`язань за експортним договором резидента здійснюється шляхом поставки товару, - на суму зобов`язань, які виконуються шляхом поставки товару. Наявність таких обставин має бути підтверджена копією документа, згідно з яким унесені зміни до відповідного експортного договору.

6. ПОЗИЦІЯ СУДУ.

За змістом вказаних приписів документальна позапланова виїзна перевірка щодо дотримання вимог валютного законодавства може бути здійснена лише з підстав, передбачених пунктом 78.1 статті 78 ПК України. Проте у зв`язку з введенням в Україні дії воєнного стану з 24.02.2022 згідно Указу Президента України від 24.02.2022 №64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні» проведення перевірок врегульовано підпунктом 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України, згідно з яким починаючи з 27.05.2022, на період дії воєнного стану контролюючим органам надано право проведення документальних позапланових перевірок платників податків з питання дотримання валютного законодавства на підставі отримання податкової інформації, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями.

Отже доводи позивача щодо того, що документальна позапланова виїзна перевірка щодо порушення вимог податкового законодавства може бути призначена лише на підставі підпункту 78.1.1. пункту 78.1 статті 78 ПК України і її проведення під час воєнного стану підпунктом 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України не передбачено, є хибними.

Судом встановлено, що документальна позапланова виїзна перевірка позивача призначена наказом відповідача від 28.04.2023 №777-п на підставі абз. 3 п.п. 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України у зв`язку із надходженням інформації НБУ про порушення позивачем граничних строків надходження валютної виручки за експортними операціями, а отже перевірка призначена на законній підставі.

Зі змісту наказу відповідача від 28.04.2023 №777-п вбачається, що перевірка призначена з питання дотримання вимог валютного законодавства при здійсненні зовнішньоекономічних операцій по контракту від 25.04.2022 №2504-2022 (за період з 25.04.2022 по 01.05.2023) у зв`язку з отриманням податкової інформації, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження валютної виручки за експортними операціями, що свідчить про дотримання відповідачем вимог, передбачених ст. 81 ПК України, щодо змісту наказу. Отже доводи позивача в цій частині також є необгрунтованими.

Щодо проведення перевірки за місцем знаходження контролюючого органу, то вказана обставина визнається відповідачем.

Так, допитана як свідок головний державний інспектор відділу перевірок платників основних галузей економіки управління податкового аудиту ГУ ДПС у Черкаській області ОСОБА_5 показала, що згідно наказу від 28.04.2023 №777-п виїзна перевірка була призначена за податковою адресою позивача Черкаська обл, Золотоніський р-н, с. Антипівка. Свідок показала, що зателефонувала головному бухгалтеру позивача ОСОБА_6 та повідомила про необхідність забезпечення місця проведення перевірки, на що та повідомила, що місце проведення перевірки за податковою адресою не може бути забезпечено, тому документи для перевірки будуть надані за місцем знаходження контролюючого органу. Такі документи були надані в.о. директора ОСОБА_1 за місцем знаходження контролюючого органу.

Свідок ОСОБА_1 показав, що дійсно привіз документи для проведення перевірки та передав їх ОСОБА_7 в приміщенні контролюючого органу.

Отже у судовому засіданні підтверджено факт проведення невиїзної перевірки позивача замість виїзної.

Надаючи оцінку вказаній обставині суд враховує правову позицію Верховного Суду, викладену у постанові від 04.10.2022 у справі №420/1842/21.

Так, у пункті 46 постанови Верховний Суд зазначив, що у будь-якому випадку рішення, що приймаються суб`єктом владних повноважень, або дії, які вживаються у процесі реалізації своєї компетенції, можуть вважатися правомірним лише за умови, що вони відповідають всім критеріям, які визначені частиною другою статті 2 КАС України. Це, зокрема, означає, що контролюючий суб`єкт може довести в адміністративному суді те, що його рішення (дії) прийнято (вчинено) добросовісно та розсудливо, а також обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії).

У свою чергу, суди не повинні допускати надмірного формалізму при наданні правової оцінки правомірності прийнятих рішень або вчинених дій (бездіяльності) суб`єктів владних повноважень під час проведення планових чи позапланових заходів, та враховувати явно недобросовісну поведінку суб`єкта господарювання, яка унеможливила дотримання встановленого порядку здійснення перевірки.

Верховний Суд у постанові від 16.03.2023 у справі №400/4409/21 прийшов до таких висновків:

«Певні дефекти адміністративного акта можуть не пов`язуватись з його змістом, а стосуватися процедури його ухвалення. У такому разі можливі дві ситуації: внаслідок процедурного порушення такий акт суперечитиме закону (тоді акт є нікчемним) або допущене порушення не впливає на зміст акта (тоді наслідків для його дійсності не повинно наставати взагалі).

Отже, саме по собі порушення процедури прийняття акта не повинно породжувати правових наслідків для його дійсності, крім випадків, прямо передбачених законом.

Виходячи із міркувань розумності та доцільності, деякі вимоги до процедури прийняття акта необхідно розуміти не як вимоги до самого акта, а як вимоги до суб`єктів владних повноважень, уповноважених на їх прийняття.

Так, дефектні процедури прийняття адміністративного акта, як правило, тягнуть настання дефектних наслідків (ultra vires action - invalid act). Разом із тим, не кожен дефект акта робить його неправомірним.

Стосовно ж процедурних порушень, то в залежності від їх характеру такі можуть мати наслідком нікчемність або оспорюваність акта, а в певних випадках, коли йдеться про порушення суто формальні, взагалі не впливають на його дійсність.

Верховний Суд також наголосив, що, відповідно до практики Європейського суду з прав людини (далі - ЄСПЛ) скасування акта адміністративного органу з одних лише формальних мотивів не буде забезпечувати дотримання балансу принципу правової стабільності та справедливості.

Таким чином, ключовим питанням при наданні оцінки процедурним порушенням, допущеним під час прийняття суб`єктом владних повноважень рішення, є співвідношення двох базових принципів права: «протиправні дії не тягнуть за собою правомірних наслідків» і, на противагу йому, принцип «формальне порушення процедури не може мати наслідком скасування правильного по суті рішення»; межею, що розділяє істотне (фундаментальне) порушення від неістотного, є встановлення такої обставини: чи могло бути іншим рішення суб`єкта владних повноважень за умови дотримання ним передбаченої законом процедури його прийняття.

У цій справі колегія суддів також вважає за необхідне звернути увагу на поняття надмірного формалізму, який відповідно до правового висновку Верховного Суду, викладеного у постановах від 18 травня 2018 року у справі № 826/11106/17, від 28 жовтня 2018 року у справі № 826/14749/16, від 27 листопада 2019 року у справі № 826/15257/15, від 25 березня 2020 року у справі № 805/4508/16-а, від 20 травня 2020 року у справі № 809/1031/16, від 31 березня 2021 року у справі № 620/2520/20, від 19 травня 2021 року у справі № 210/5129/17, від 20 травня 2022 року у справі № 340/370/21 та від 27 вересня 2022 року у справі № 320/1510/20, слід розуміти як надмірне прагнення до чистоти, переваги форми над змістом.

Поняття «пуризм» (надмірний формалізм) було введено у правовий обіг ЄСПЛ.

Так, у рішенні у справі «Сутяжник проти Росії» (заява № 8269/02) ЄСПЛ зробив висновок про те, що не може бути скасоване правильне по суті судове рішення та не може бути відступлено від принципу правової визначеності лише задля правового пуризму, судове рішення може бути скасоване лише з метою виправлення істотної судової помилки. У цій справі рішення арбітражного суду, яке набрало законної сили, було скасовано в порядку нагляду з припиненням провадження у справі суто з підстави того, що спір не підлягав розгляду арбітражними судами, хоча у подальшому вимоги заявника були задоволені судом загальної юрисдикції. Ухвалюючи рішення ЄСПЛ виходив з того, що, хоча як принцип, правила юрисдикції повинні дотримуватися, однак, враховуючи обставини даної справи, була відсутня соціальна потреба, яка б виправдовувала відступлення від принципу правової визначеності.

Отже, «правовий пуризм» - невідступне слідування вимогам процесуальних та/або процедурних норм; надмірно формально сурове (бюрократичне) застосування правових норм й вчинення дій, що мають юридичне значення, без врахування їх доцільності (розумності, добросовісності), обставин конкретної справи, а також необхідності забезпечення ефективної реалізації та/або захисту прав особи та суспільних (публічних) інтересів.

Відповідно до правової позиції, висловленої у постанові Верховного Суду від 16 грудня 2021 року у справі № 640/11468/20, ключовим питанням при наданні оцінки процедурним порушенням, допущеним під час прийняття суб`єктом владних повноважень рішення, є співвідношення двох базових принципів права: «протиправні дії не тягнуть за собою правомірних наслідків» і, на противагу йому, принцип «формальне порушення процедури не може мати наслідком скасування правильного по суті рішення»; межею, що розділяє істотне (фундаментальне) порушення від неістотного, є встановлення такої обставини: чи могло бути іншим рішення суб`єкта владних повноважень за умови безумовного дотримання ним передбаченої законом процедури прийняття такого рішення.

Аналогічний правовий висновок викладений у постановах Верховного Суду від 11 травня 2022 року у справі № 400/1510/19, від 5 липня 2022 року у справі № 522/3740/20, від 27 вересня 2022 року у справі № 320/1510/20, від 3 жовтня 2022 року у справі № 400/1510/19, від 1 листопада 2022 року у справі № 640/6452/19 та від 18 січня 2023 року у справі № 500/26/22».

У справі, що розглядається, порушенням процедури є фактичне проведення невиїзної перевірки замість виїзної. При цьому обставини її проведення, а саме: отримання в.о. директора Пазиничем М.М. копії наказу на її проведення та направлення на перевірку за місцем знаходження контролюючого органу, надання журналу реєстрації перевірок, у якому посадова особа відповідача Людмила Синиця зробила запис про початок перевірки, та надання копій документів для проведення перевірки за місцем знаходження контролюючого органу свідчать щонайменше про згоду позивача на проведення невиїзної перевірки.

Водночас саме по собі порушення процедури проведення перевірки не впливає на суть встановленого порушення, тому є формальним. Отже скасування спірного податкового повідомлення-рішення з вказаної підстави є надмірним формалізмом, з огляду на що фактичне проведення невиїзної перевірки замість виїзної не є підставою для скасування спірного податкового повідомлення-рішення.

Щодо суті встановленого порушення суд зазначає наступне.

Судом встановлено, що між позивачем та ALEKSANDER LYSAK Justal Trade (Польща) був укладений контракт (договір) від 25.04.2022 №2504-2022 (далі- Контракт) на поставку жмиху соняшникового у кількості 500 тон +/- 10% за ціною 315 USD за одну МТ товару на умовах поставки DAP кордон Україна/Польща в редакції умов INKOTERMS-2010, залізничним транспортом з 25 квітня по 31 травня 2022 року.

На виконання умов контракту від 25.04.2022 №2504-2022 позивач за період з 25.04.2022 по 01.05.2023 експортував на адресу ALEKSANDER LYSAK Justal Trade (Польща) макуху соняшникову пресову, урожаю 2021 р. на загальну суму 123 971,40 дол.США (еквівалент 3 626 770,91 грн.).

У подальшому доповненням №1 від 01.07.2022 р. до контракту №2504-2022 від 25.04.2022 змінено ціну товару - 100 USD за одну МТ товару.

Також додатковою угодою №2 від 16.08.2022 року змінено ціну на товар у кількості 49,460 тон та встановлено її у розмірі 30 USD за одну МТ товару.

Валютна виручка від ALEKSANDER LYSAK Justal Trade (Польща) надійшла на банківський рахунок позивача на загальну суму 35 893,80 дол.США (еквівалент 1 168 447,62 грн.) без порушення граничних строків розрахунків, встановлених НБУ, натомість валютна виручка в розмірі 88 077,60 дол.США станом на 01.05.2023 не надійшла.

Позивач стверджує, що валютна виручка надійшла у повному обсязі відповідно до ціни товару, передбаченої доповненням №1 від 01.07.2022 та додатковою угодою №2 від 16.08.2022, якими за домовленістю сторін контракту у зв`язку із порушенням строків поставки та погіршенням якості товару зменшено його ціну.

Натомість відповідач стверджує, що підстави зменшення ціни товару, зазначені позивачем, не передбачені пунктом 12 Інструкції №7.

Отже спірним у цій справі є питання щодо нарахування пені за порушення граничного строку надходження валютної виручки у разі зменшення ціни товару після його митного оформлення.

Як зазначено вище, згідно пункту 12 Інструкції №7 зменшення суми грошових коштів, які мають надійти на користь резидента від нерезидента як оплата за експорт товару або вартості товарів, що імпортуються, допускається за умови, якщо протягом виконання зобов`язань за договором:

1) відбувається перегляд ціни товарів у зв`язку з невідповідністю їх кількісних та/або якісних характеристик умовам договору - на суму недопоставлених (недоотриманих) та/або неякісних товарів. Рішення про таку невідповідність приймається Міжнародним комерційним арбітражним судом чи Морською арбітражною комісією при Торгово-промисловій палаті або іншим органом, уповноваженим розглядати спори або засвідчувати таку невідповідність згідно з правилами чи звичаями країни розташування сторони договору або третьої країни відповідно до умов договору;

2) відбувається перегляд ціни товарів унаслідок дій форс-мажорних обставин, що призвели до зміни кількісних та/або якісних характеристик товару, - на суму недопоставлених (недоотриманих) та/або неякісних товарів. Зміна ціни товару має бути підтверджена Торгово-промисловою палатою або іншим уповноваженим органом (експертною організацією) згідно з правилами чи звичаями країни розташування сторони договору або третьої країни відповідно до умов договору;

3) товари знищено, конфісковано, зіпсовано, украдено, загублено - на суму їх вартості (якщо право власності на товар відповідно до умов договору належить резидентові). Наявність таких обставин має бути підтверджена органами, уповноваженими здійснювати таке підтвердження згідно із законодавством країни, на території якої сталися такі події;

4) відбувається повне або часткове повернення резиденту товару, що був поставлений нерезиденту за експортним договором, у зв`язку з повним або частковим невиконанням сторонами взаємних зобов`язань за експортним договором - на суму вартості такого товару, оформленого МД типу ІМ-40 Імпорт, ІМ-41 Реімпорт, ІМ-51 Переробка на митній території, ІМ-75 Відмова на користь держави, ІМ-76 Знищення або руйнування та за наявності відповідної інформації в реєстрі МД.

Як вбачається з матеріалів справи, товар за МД від 10.05.2022 № UA902020/2022/203365, вагони 95760203, 95792537, 95667127, 95757225 перетнув митний кордон 01.07.2022; товар за МД від 26.05.2022 № UA902020/2022/204016 перетнув митний кордон: вагон 95526455 25.07.2022; вагони 59598847, 95492401 31.07.2022, вагон 95347373 15.08.2022.

З листа АТ «Українська залізниця» від 18.05.2023 №ЦУР-11/44 вбачається, що вагони були відправлені зі станції Золотоноша 18.05.2022 та 26.05.2022, здані по стику Ізов-Грубешів 01.07.2022, 22.07.2022, 25.07.2022, 31.07.2022, 13.08.2022.

У зв`язку з введенням воєнного стану в Україні на залізничному транспорті виникла складна експлуатаційна ситуація. Через незадовільний прийом вантажу з боку ООО «ПКП ЛХС «Металургійна ширококолійна дорога» виникло значне накопичення вантажу через стик Ізов. Здача вантажу по стику Ізов Грубешів здійснюється відповідно до оперативного плану передачі вантажів та поїздів на добу за погодженням ТОВ ПКП ЛХС. Критерії, які застосовуються для відбору поїздів та вантажів для перетину кордону, визначаються залізничними адміністраціями інозалізниць та перевізниками країн ЄС в рамках узгодженої пропускної спроможності.

Вказані обставини свідчать, що товар не був поставлений ALEKSANDER LYSAK Justal Trade (Польща) у строк до 31.05.2022 у зв`язку із складною експлуатаційною ситуацією на залізничному транспорті, обумовленою дією воєнного стану в Україні, у зв`язку з чим ціна товару була зменшена.

Також з листа-повідомлення вих. 58 від 16.08.2022 вбачається, що ALEKSANDER LYSAK Justal Trade (Польща) повідомив позивача про те, що у вагоні 95347373, який перетнув кордон 15.08.2022, була виявила задимленість. Для запобігання пожежі жмих був вивантажений на безпечну пощадку та при контакті з повітрям продовжував самозайматися. У зв`язку з цим позивач був повідомлений про те, що товар підлягає утилізації і не може бути оплачений.

Позивачу була направлена претензія вих №58 від 16.08.2022, у якій було зазначено про те, що товар, відправлений у вагоні 95347373, підлягає утилізації або може бути оплачений частково.

У судовому засіданні свідок ОСОБА_4 показав, що він як комерційний директор позивача вів переговори з ALEKSANDER LYSAK Justal Trade (Польща) щодо поставленого з простроченням товару та задимленого товару, і останній відмовлявся від його приймання та зазначав про повернення позивачу. Оскільки позивач ніс збитки внаслідок повернення, була досягнута домовленість по зменшенню ціни.

Вказані обставини свідчать, що зменшення ціни товару відбулось з підстав, які не передбачені пунктом 12 Інструкції №7, а отже у Банку були відсутні підстави для зняття зовнішньоекономічних операцій за контрактом №2504-2022 від 25.04.2022 з валютного контролю.

Водночас суд зазначає, що згідно статті 42 Конституції України кожен має право на підприємницьку діяльність, яка не заборонена законом.

Відповідно до пункту 8 частини 1 статті 92 Конституції України правові засади і гарантії підприємництва визначаються виключно Законами України.

Цивільний кодекс України (далі- ЦК України) у статті 3 констатує свободу підприємницької діяльності серед загальних засад цивільного законодавства, а Господарський кодекс України (далі -ГК України) визначає її одним із загальних принципів господарювання.

Загальні принципи підприємницької діяльності, сформульовані у статті 44 ГК України, відповідно до якої підприємництво здійснюється на основі: вільного вибору підприємцем видів підприємницької діяльності; самостійного формування підприємцем програми діяльності, вибору постачальників і споживачів продукції, що виробляється, залучення матеріально-технічних, фінансових та інших видів ресурсів, використання яких не обмежено законом, встановлення цін на продукцію та послуги відповідно до закону; вільного найму підприємцем працівників; комерційного розрахунку та власного комерційного ризику; вільного розпорядження прибутком, що залишається у підприємця після сплати податків, зборів та інших платежів, передбачених законом; самостійного здійснення підприємцем зовнішньоекономічної діяльності, використання підприємцем належної йому частки валютної виручки на свій розсуд.

Правове регулювання зовнішньоекономічної діяльності, а також обмеження щодо її здійснення встановлені Законом України "Про зовнішньоекономічну діяльність " від 16.04.1991 №959-ХІІ, згідно з яким суб`єкти господарської діяльності України та іноземні суб`єкти господарської діяльності при здійсненні зовнішньоекономічної діяльності керуються, зокрема, принципом свободи зовнішньоекономічного підприємництва, що полягає у:

- праві суб`єктів зовнішньоекономічної діяльності добровільно вступати у зовнішньоекономічні зв`язки;

- праві суб`єктів зовнішньоекономічної діяльності здійснювати її в будь-яких формах, які прямо не заборонені чинними законами України;

- обов`язку додержувати при здійсненні зовнішньоекономічної діяльності порядку, встановленого законами України.

Одним з таких обов`язків є обов`язок щодо дотримання передбачених статтею 13 Закону №2473-VIII строків розрахунків при експорті товарів/послуг, встановлених Національним банком України.

Відповідальність за порушення наведеної вище вимоги передбачена частиною 4 статті 13 Закону №2473-VIII.

Отже, Закон №2473-VIII встановлює відповідальність за порушення строків розрахунку в іноземній валюті (надходження виручки) за наслідками виконання зовнішньоекономічних контрактів, і єдиною підставою до звільнення від такої відповідальності визнає наявність висновку центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері економічного розвитку.

Водночас, надходження валютної виручки на рахунок можливе лише за дійсним зобов`язанням.

Відповідно до статей 627, 628 Цивільного кодексу України (далі - ЦК України) сторони вільні у виборі виду договору та його умов, а згідно зі статтею 629 цього Кодексу укладений договір є обов`язковим для виконання сторонами.

Згідно статті 632 ЦК України ціна в договорі встановлюється за домовленістю сторін. Зміна ціни після укладення договору допускається лише у випадках і на умовах, встановлених договором або законом. Зміна ціни в договорі після його виконання не допускається.

Згідно статті 651 ЦК України зміна або розірвання договору допускається лише за згодою сторін, якщо інше не встановлено договором або законом.

Договір може бути змінено або розірвано за рішенням суду на вимогу однієї із сторін у разі істотного порушення договору другою стороною та в інших випадках, встановлених договором або законом.

Істотним є таке порушення стороною договору, коли внаслідок завданої цим шкоди друга сторона значною мірою позбавляється того, на що вона розраховувала при укладенні договору.

Частина 1 статті 652 ЦК передбачає, що у разі істотної зміни обставин, якими сторони керувалися при укладенні договору, договір може бути змінений або розірваний за згодою сторін, якщо інше не встановлено договором або не випливає із суті зобов`язання. Зміна обставин є істотною, якщо вони змінилися настільки, що, якби сторони могли це передбачити, вони не уклали б договір або уклали б його на інших умовах.

Згідно частин 1, 3 статті 653 ЦК України у разі зміни договору зобов`язання сторін змінюються відповідно до змінених умов щодо предмета, місця, строків виконання тощо.

У разі зміни або розірвання договору зобов`язання змінюється або припиняється з моменту досягнення домовленості про зміну або розірвання договору, якщо інше не встановлено договором чи не обумовлено характером його зміни.

Таким чином, законодавчо передбачено зміну умов договору, в тому числі і щодо ціни товару.

Аналізуючи обставини, що склалися у даній справі, суд доходить висновку, що при виконанні позивачем контракту №2504-2022 від 25.04.2022 відбулись істотні зміни обставин щодо виконання поставки у визначений строк, тобто до 31.05.2022, внаслідок прострочення у залізничному перевезенні. В свою чергу прострочення залізничних перевезень відбулось внаслідок дії в Україні воєнного стану, тобто форс-мажорних обставин.

Отже зміна ціни товару відбулась за згодою сторін на законних підставах, тому валютна виручка в розмірі 88 077,60 дол.США за експортовані товари від ALEKSANDER LYSAK Justal Trade (Польща) позивачу не повинна була надійти.

За практикою Європейського суду з прав людини, викладеною, зокрема, у рішенні від 23 липня 2002 року у справі "Компанія "Вестберґа таксі Актіеболаґ" та Вуліч проти Швеції", адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління.

В даному випадку, податковим органом не доведено наявності підстав, з яким №2473-VIII пов`язує застосування штрафних санкцій (пені), передбачених статтею 13 цього Закону.

Крім того, вказані положення актів НБУ не регулюють підприємницької діяльності суб`єктів господарювання, та як підзаконні акти, не можуть обмежувати дію норм Законів України, положення яких судом наведено вище, та якими передбачено зміну сторонами ціни товару.

Аналогічний висновок викладений у постанові Верховного Суду від 31.01.2020 у справі №1340/3649/18.

За вказаних обставин суд дійшов висновку, що податкове повідомлення-рішення від 02.06.2023 №4956/23-00-07-08-01 про застосування фінансових санкцій у сумі 1 601 647,19 грн. є безпідставним і підлягає скасуванню.

Інші доводи сторін не мають значення для вирішення справи, тому суд не надає їм правової оцінки.

Згідно частини 1 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Згідно частини 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Надавши оцінку наявним в матеріалах справи письмовим доказам суд дійшов висновку, що позовні вимоги є обгрунтованими і підлягають задоволенню.

Згідно ч. 1 ст. 139 Кодексу адміністративного судочинства України у разі задоволення позовних вимог судові витрати покладаються на відповідача.

Позивачем сплачено судовий збір у сумі 24 024,71 грн, отже вказана сума підлягає стягненню з відповідача на користь позивача.

Керуючись ст.ст. 2, 90, 139-143, 242-246, 250, 255, 371 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

вирішив:

Позов задовольнити повністю.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Черкаській області від 02.06.2023 №4956/23-00-07-08-01 про застосування до товариства з обмеженою відповідальністю «Красногірський олійний завод» (вул. Пролетарська, 27, м. Золотоноша, Черкаська область, 19702, код ЄДРПОУ ) фінансових санкцій у сумі 1 601 647 (один мільйон шістсот одна тисяча шістсот сорок сім) гривень 19 копійок.

Стягнути з Головного управління ДПС у Черкаській області (вул. Хрещатик, 235, м. Черкаси, 18002, ) на користь товариства з обмеженою відповідальністю «Красногірський олійний завод» (вул. Пролетарська, 27, м. Золотоноша, Черкаська область, 19702, код ЄДРПОУ ) судові витрати зі сплати судового збору у сумі 24 024 (двадцять чотири тисячі двадцять чотири) гривні 71 копійку.

Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги, яка може бути до Шостого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Повний текст рішення складений 8 лютого 2024 року.

Суддя Алла РУДЕНКО