Справа № 160/21632/23
Суддя: Шальєва В.А.
Дата ухвалення: 2024-02-07 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

07 лютого 2024 року м. Дніпросправа № 160/21632/23

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

судді-доповідача: Шальєвої В.А.

суддів: Іванова С.М., Чередниченка В.Є.,

розглянувши в порядку письмового провадження в залі судового засідання Третього апеляційного адміністративного суду у м. Дніпрі апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 30 жовтня 2023 року (суддя Врона О.В.) в справі № 160/21632/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Виналь» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Виналь» звернулось до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі Східне МУ ДПС по роботі з ВПП) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 10 серпня 2023 року № 747/32-00-07-08-20 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) в сумі 2 040,00 грн.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 30 жовтня 2023 року позов задоволено, визнано протиправним та скасоване податкове повідомлення-рішення Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 10 серпня 2023 року № 747/32-00-07-08-20.

В апеляційній скарзі відповідач просить скасувати рішення з підстав неповного з`ясування обставин, що мають значення для справи, неправильного застосування судом першої інстанції норм матеріального права, ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позову.

Зазначає, що наказ про проведення фактичної перевірки прийнято на підставі пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України, оскільки здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства.

Звертає увагу на не оскарження позивачем наказу та недоведеність незаконності проведення фактичної перевірки.

Крім того, платник податків мав право захищати свої права шляхом недопуску посадових осіб контролюючого органу до перевірки, а оскільки допуск до перевірки відбувся, то в подальшому предметом розгляду має бути лише суть виявлених порушень.

Також приписами п. 85.8 ст. 85 ПК встановлено право посадової особи при проведенні перевірки вимагати від платника надання копій документів та не встановлено, за якою формою повинна надаватися така вимоги, а оформлення запиту відповідно до п. 73.3 п. 73 ПК (підпис керівника та печатка) здійснюється лише при направленні запиту за межами проведення перевірки платника.

Вперше суму штрафних санкцій в розмірі 1020 грн. за ненадання документів застосовано до позивача податковим повідомленням-рішенням від 13 квітня 2023 року № 281/32-00-07-08-20 на підставі акту фактичної перевірки від 16 березня 2023 року № 1059/04-36-09-02/41146771, тому вважає, що наявна повторність правопорушення, передбаченого ст. 121 ПК України, скоєного протягом 2023 року.

Справа судом розглянута без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами на підставі п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України у зв`язку з поданням апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, яке ухвалено в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).

Перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд доходить до висновку, що апеляційна скарга не може бути задоволена з наступних підстав.

Судом першої інстанції встановлено, що 21 червня 2023 року Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області прийнято наказ №3000-п «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «Виналь» ()», яким наказано провести фактичну перевірку ТОВ «Виналь» () за адресою: Дніпропетровська область, м. Синельникове, вул. Космічна, буд 1-В, з питань дотримання законодавства у сфері виробництва та обігу підакцизних товарів. Період діяльності, який буде перевірятись згідно ст. 102 Податкового кодексу.

Направлення на проведення перевірки та копія наказу про проведення перевірки вручені 22 червня 2023 року головному бухгалтеру Ясіновській О.В.

У зв`язку з проведенням фактичної перевірки та відповідно до вимог пп. 20.1.6 п. 20.1 ст. 20, п. 85.2, п. 85.4 ст. 85 Кодексу Головне управління ДПС у Дніпропетровській області просило надати товариство документи, які стосуються предмету перевірки за переліком.

Вимога отримана 22 червня 2023 року головним бухгалтером Ясіновською О.В.

Листом №670 від 27 червня 2023 року ТОВ «Виналь» повідомлено, що на вимогу перевіряючих проведена інвентаризація спирту, алкогольної продукції та марок акцизного податку станом на 22 червня 2022 року за участі представників контролюючого органу, товариством надані копії відповідних наказів та інвентаризаційних відомостей.

Листом №674 від 28 червня 2023 року ТОВ «Виналь» повідомило податковий орган, що без чітко визначених часових проміжків як проведення самої перевірки, так і діяльності підприємства, за який здійснюється перевірка, ТОВ «Виналь» не розуміє за який період необхідно надати документи, з якою конкретною метою (про які саме порушення йдеться), а також саме які документи потребують надання. Для належного повного проведення фактичної перевірки та максимально оперативного надання в її рамках правомірно запитуваних документів товариство просило у кореспонденції з нормами Податкового кодексу України та метою і підставами проведення фактичної перевірки конкретизувати тривалість перевірки та визначити період діяльності ТОВ «Виналь», який буде перевірятися, вказавши чіткі часові проміжки, а також визначити чіткий перелік запитуваних копій документів.

Листом №697 від 30 червня 2023 року ТОВ «Виналь» надало копії наступних документів: витяг з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань; ліцензії на право виробництва та оптової торгівлі напоями; довідку про внесення до ЄДР місця зберігання спирту; довідку про внесення до ЄДР місць зберігання оптових партій алкоголю за адресою: м. Синельникове, вул. Космічна, 1-В; договори оренди на приміщення та обладнання за адресою: м. Синельникове, вул. Космічна, 1-В; накази про призначення посадових осіб; акти про відвантаження та приймання спирту за період 22 червня 2023 року - 30 червня 2023 року, договори з цим контрагентами; ТТН та накладні на внутрішнє переміщення готової продукції за період 22 червня 2023 року - 30 червня 2023 року; вимоги на відпуск спирту у виробництво за період з 22 червня 2023 року по 30 червня 2023 року; змінні звіти (Звіт виробництва за зміну) та накладні на передавання алкогольних напоїв з виробництва до складу готової продукції за 22 червня 2023 року -29 червня 2023 року.

На підставі наказу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 21 червня 2023 року №3000-п проведено фактичну перевірку ТОВ «Виналь» з 22 червня 2023 року по 30 червня 2023 року, за результатами якої складено акт №2458/04-36-09-01/41146771 від 03 липня 2023 року.

У ході проведення фактичної перевірки проведено інвентаризацію спирту етилового неденатурованого, марок акцизного податку, готової продукції. Також проведено хронометраж виробництва та обігу спирту етилового неденатурованого, марок акцизного податку, готової продукції, використання пляшок, матеріалів для закупорки, для виробництва алкогольних напоїв, згідно додатку.

Відповідно до вимог п. 85.2 , п. 85.4 ст. 85 Податкового кодексу України вручено 22 червня 2023 року головному бухгалтеру ТОВ «Виналь» Ясиновській О.В. письмова вимога перевіряючих щодо надання до перевірки інформації та її документального підтвердження з питань: бухгалтерського обліку щодо залишків тари та матеріалів для укупорки, які використовуються для виробництва алкогольних напоїв; надання документів, які підтверджують використання тари, матеріалів для укупорки при виробництві алкогольних напоїв.

У ході проведення фактичної перевірки з 22 червня 2023 року по 30 червня 2023 року документи не надано.

Крім того, у ході проведення фактичної перевірки посадовими особами ТОВ «Виналь» відмовлено працівникам ГУ ДПС у допуску до моніторингу показників лічильників води та енергоносіїв для проведення перевірки щодобових витрат на виробництві алкогольних напоїв.

За висновками перевірки за порушення п. 85.2, п. 85.4 ст. 85 ПК України передбачена відповідальність згідно з п. 121.1 ст. 121 ПК України.

На підставі вказаного акту перевірки винесено податкове повідомлення-рішення від 10 серпня 2023 року №747/32-00-07-08-20, яким встановлено порушення п. 85.2 ст. 85 ПК України та на підставі пп. 54.3.3 п. 54.3 ст. 54, ч. 2 пп.121.1 ст. 121 ПК України застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 2040,00 грн.

Суд першої інстанції вказав, що в наказі про призначення фактичної перевірки відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють, у наказі не відображено, в рамках яких заходів контролюючого органу встановлено невідповідність діяльності ТОВ «Виналь» вимогам чинного законодавства, на підставі яких відомостей або документів (дата, номер, підпис уповноваженої особи) встановлені факти сумнівності, сумнівність яких саме операцій (дата операції, характер та наслідки такої операції та інші докази вчинення таких операцій, показання свідків, працівників) встановлена контролюючим органом.

Стосовно застосування штрафної санкції в розмірі 2040 грн. за порушення п. 85.2 ст. 85 ПК України (ненадання платником податків посадовим (службовим) особам органів державної податкової служби у повному обсязі всіх документів, що належать або пов`язані з предметом перерви) суд першої інстанції зазначив, що зважаючи на те, що зі змісту наказу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області №3000-п від 21 червня 2023 року вбачається, що предметом фактичної перевірки є питання дотримання законодавства у сфері виробництва та обігу підакцизних товарів, запити податкового органу щодо залишків тари, матеріалів для укупорки, показників лічильників води і електроенергії, не стосуються підакцизного товару, а тому їх витребування не є правомірним.

Також суд першої інстанції зауважив, що вказуючи у акті перевірки про ненадання підприємством всіх витребуваних документів, відповідача не склав відповідний акт, а твердження відповідача, що такий акт складається у разі усної відмови суд першої інстанції вважав безпідставним.

Крім того, письмова вимога Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 22 червня 2023 року про надання копій документів підписана головними державними інспекторами, що не відповідає п. 73.3 п. 73 ПК України, за якою запит про надання документів підписується керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу і повинен містити: підстави для надіслання запиту відповідно до цього пункту, із зазначенням інформації, яка це підтверджує; перелік інформації, яка запитується, та перелік документів, які пропонується надати; печатку контролюючого органу.

Тому суд першої інстанції дійшов висновку, що письмова вимога контролюючого органу оформлена з порушенням порядку щодо оформлення такого запиту, а тому позивач звільнений від обов`язку надавати відповідь на запит відповідача.

Приведені обставини покладено судом першої інстанції в обґрунтування висновку про протиправність застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій спірним податковим повідомленням-рішенням.

Суд визнає приведені висновки обґрунтованими, з огляду на наступне.

Судом встановлено, що ГУ ДПС у Дніпропетровській області 21 червня 2023 року прийнято наказ № 3000-п на підставі підпункту 19-1.1.4, 19-1.1.14, 19-1.1.15, 19-1.1.16, 19-1.1.17, 19-1.1.18, 19-1.1.19, 19-1.1.20 пункту 19-1 статті 19-1, статті 20, підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 (підстава проведення фактичної перевірки здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, спиртовмісної продукції, алкогольних напоїв і тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального) Податкового кодексу України, Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», інших нормативних актів, контроль за дотриманням яких покладено на ГУ ДПС у Дніпропетровській області, яким наказано провести фактичну перевірку ТОВ «Виналь» () за адресою: Дніпропетровська область, м. Синельникове, вул. Космічна, 1-в, з питань дотримання законодавства у сфері виробництва та обігу підакцизних товарів. Період діяльності, який буде перевірятися: згідно зі ст. 102 Податкового кодексу України. Перевірку розпочати 22 червня 2023 року, тривалість не більше 10 діб. (а.с. 12).

У зв`язку з проведенням фактичної перевірки та відповідно до вимог пп. 20.1.6 п. 20.1 ст. 20, п. 85.2, п. 85.4 ст. 85 Податкового кодексу України Головне управління ДПС у Дніпропетровській області витребувало у позивача документи, які стосуються предмету перевірки за переліком.

Вимога отримана 22 червня 2023 року головним бухгалтером Ясіновською О.В. (а.с. 16-17).

Листом №670 від 27 червня 2023 року ТОВ «Виналь» повідомлено контролюючий орган про проведення інвентаризації спирту, алкогольної продукції та марок акцизного податку станом на 22 червня 2022 року за участі представників контролюючого органу та надано копії наказів та інвентаризаційних відомостей (а.с. 23-24).

Листом №674 від 28 червня 2023 року ТОВ «Виналь» повідомило контролюючий орган про необхідність конкретизувати тривалість перевірки та визначити період діяльності ТОВ «Виналь», який буде перевірятися, вказавши чіткі часові проміжки, а також визначити чіткий перелік запитуваних копій документів.

Листом №697 від 30 червня 2023 року ТОВ «Виналь» (а.с. 24-25) надано ГУ ДПС у Дніпропетровській області копії наступних документів: витяг з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань; ліцензії на право виробництва та оптової торгівлі напоями; довідку про внесення до ЄДР місця зберігання спирту; довідку про внесення до ЄДР місць зберігання оптових партій алкоголю за адресою: м. Синельникове, вул. Космічна, 1-В; договори оренди на приміщення та обладнання за адресою: м. Синельникове, вул. Космічна, 1-В; накази про призначення посадових осіб; акти про відвантаження та приймання спирту за період з 22 червня 2023 року по 30 червня 2023 року, договори з цим контрагентами; ТТН та накладні на внутрішнє переміщення готової продукції за період з 22 червня 2023 року по 30 червня 2023 року; вимоги на відпуск спирту у виробництво за період з 22 червня 2023 року по 30 червня 2023 року; змінні звіти (Звіт виробництва за зміну) та накладні на передавання алкогольних напоїв з виробництва до складу готової продукції з 22 червня 2023 року по 29 червня .2023 року.

ГУ ДПС у Дніпропетровській області проведена фактична перевірка ТОВ «Виналь», висновки якої оформлено актом №2458/04-36-09-01/41146771 від 03 липня 2023 року (а.с. 26-28).

В акті фактичної перевірки вказано, що відповідно до вимог п. 85.2 , п. 85.4 ст. 85 Податкового кодексу України вручено 22 червня 2023 року головному бухгалтеру ТОВ «Виналь» Ясіновській О.В. письмова вимога перевіряючих щодо надання до перевірки інформації та її документального підтвердження з питань: бухгалтерського обліку щодо залишків тари та матеріалів для укупорки, які використовуються для виробництва алкогольних напоїв; надання документів, які підтверджують використання тари, матеріалів для укупорки при виробництві алкогольних напоїв.

У ході проведення фактичної перевірки з 22 червня 2023 року по 30 червня 2023 року документи не надано.

Крім того, у ході проведення фактичної перевірки посадовими особами ТОВ «Виналь» відмовлено працівникам ГУ ДПС у допуску до моніторингу показників лічильників води та енергоносіїв для проведення перевірки щодобових витрат на виробництві алкогольних напоїв.

За висновками перевірки за порушення п. 85.2, п. 85.4 ст. 85 ПК України передбачена відповідальність згідно з п. 121.1 ст. 121 ПК України.

На підставі цього акту Східним МУ ДПС по роботі з ВПП прийняте податкове повідомлення-рішення від 10 серпня 2023 року № 747/32-00-07-08-20 про застосування до ТОВ «Виналь» штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) в сумі 2 040,00 грн. на підставі ч. 2 п.121.1 ст. 121 ПК (а.с. 45-46).

Крім того, судом встановлено, що контролюючим органом 13 квітня 2023 року прийнято податкове повідомлення-рішення № 281/32-00-07-08-20 про застосування до ТОВ «Виналь» щтрафних санкцій за ч. 1 п. 121.1 ст. 121 ПК в розмірі 1020 грн. (а.с. 48-49).

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 04 липня 2023 року в справі № 160/8973/23, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 20 грудня 2023 року, визнано протиправним та скасоване податкове повідомлення-рішення від 13 квітня 2023 року №281/32-00-07-08-20.

Вирішуючи спірні правовідносини, суд виходить з наступного.

Право на проведення перевірки, в тому числі фактичної перевірки, визначено положеннями пункту 75.1. статті 75 та підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України (далі ПК України), при цьому така перевірка повинна проводитися в межах повноважень контролюючого органу виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом.

Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) (підпункт 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України).

Підстави призначення, обставини та порядок проведення перевірки визначено положеннями статті 80 ПК України.

Вимоги до змісту наказу керівника контролюючого органу про проведення фактичної перевірки встановлені абзацом 3 пункту 81.1 статті 81 ПК України, відповідно до якого в наказі про проведення перевірки зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.

Отже, ПК України закріплює таку обов`язкову вимогу щодо змісту наказу про проведення перевірки як найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, а також необхідність відображення підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом.

Відтак, під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті зазначення платника податків, який має перевірятися, та чіткого визначення у наказі правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.

Наказ ГУ ДПС № 3000-п від 21 червня 2023 року не містить вказівку на фактичні підстави для проведення перевірки, визначені ПК України.

В основу проведення фактичної перевірки платника податків відповідачем покладено підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України.

Відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема, у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.

Отже, передумовою проведення фактичної перевірки з підстав, передбачених підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, є наявність та/або отримання контролюючим органом відповідної інформації, яка свідчить про можливі порушення з боку платника податку порушень вимог законодавства, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.

Наказ № 3000-п від 21 червня 2023 року не містить посилання на будь-яку конкретну фактичну підставу для проведення фактичної перевірки, крім зазначення підпункту 19-1.1.4, 19-1.1.14, 19-1.1.15, 19-1.1.16, 19-1.1.17, 19-1.1.18, 19-1.1.19, 19-1.1.20 пункту 19-1 статті 19-1, статті 20, підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 (підстава проведення фактичної перевірки здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, спиртовмісної продукції, алкогольних напоїв і тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального) Податкового кодексу України, Закон України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», інших нормативних актів, контроль за дотриманням яких покладено на ГУ ДПС у Дніпропетровській області.

Суд не заперечує, що до функцій контролюючого органу відноситься здійснення контролю у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечення міжгалузевої координації у цій сфері (підпункт 19-1.1.14 пункту 19-1.1 статті 19 ПК України), здійснення заходів щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального (підпункт 19-1.1.16 пункту 19-1.1 статті 19 ПК України), проведення роботи щодо боротьби з незаконним виробництвом, переміщенням, обігом спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального (підпункт 19-1.1.17 пункту 19-1.1 статті 19 ПК України).

Разом з тим, при здійсненні покладених на нього функцій контролюючий орган має дотримуватися вимог законодавства та не допускати порушення прав платників податків.

Приписами частини другої статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

На думку суду, підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України не встановлює дві окремі підстави для проведення фактичної перевірки, як вважає контролюючий орган, (перша наявність або отримання інформації про порушення платником вимог законодавства у відповідній сфері, друга здійснення функцій, визначених законодавством у відповідній сфері), а пов`язує виникнення у контролюючого органу при здійсненні функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального, права на проведення фактичної перевірки із наявністю або отриманням інформації про порушення таким платником законодавства у зазначеній сфері.

При цьому ситуація, при якій контролюючим органом за відсутності будь-якої конкретної підстави для проведення фактичної перевірки буде призначений такий вид податкової перевірки, створює для платника негативні наслідки у вигляді правової невизначеності, коли контролюючий орган без конкретно визначених підстав може у будь-який момент прийняти рішення про проведення фактичної перевірки.

Враховуючи, що призначення фактичної перевірки за підставами, вказаними у підпункті 80.2.5. пункту 80.2. статті 80 ПК України, має супроводжуватись інформацією про порушення платником податків законодавства у відповідній сфері, а в спірному випадку контролюючим органом такої інформації не приведено в наказі, оскаржений наказ не містить будь-яких посилань на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють, в наказі не відображено, в рамках яких заходів контролюючого органу встановлено невідповідність діяльності позивача вимогам чинного законодавства, на підставі яких відомостей або документів встановлені факти сумнівності, суд погоджує висновок суду першої інстанції про протиправність наказу, на підставі якого проведено фактичну перевірку.

Аналогічна за змістом правова позиція зі спірного у цій справі питання висловлена Верховним Судом в постановах від 08 грудня 2022 року в справі № 140/2889/21, від 21 липня 2022 року в справі № 320/1864/21.

Крім того, у постановах Верховного Суду від 17 серпня 2023 року в справі №160/15432/21, від 27 листопада 2023 року в справі № 420/11790/22, 15 листопада 2023 року в справі № 320/9733/22 викладена правова позиція, яка полягає у тому, що за сталою та послідовною практикою Верховного Суду (зокрема, постанови від 11 липня 2022 року у справі № 120/5728/20-а, від 21 грудня 2022 року у справі № 500/1331/21) формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу, однак, з обов`язковим дотриманням вимог норм абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо змісту наказу про проведення перевірки. У разі встановлення в одному підпункті статті декількох самостійних підстав для проведення перевірки, кожна з них не обов`язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі. Виконання такої вимоги забезпечує розуміння суб`єктом господарювання причин, що зумовили проведення перевірки, а також кола питань, які можуть бути її предметом, залежно від підстави проведення. У такій ситуації в разі виникнення спору щодо наявності дійсних підстав для проведення перевірки або обґрунтованості припущень щодо вчинення суб`єктом господарювання порушень суд має можливість перевірити ці питання під час розгляду адміністративної справи.

Судом встановлено, що наказ № 3000-п взагалі не містить посилання на жодну з можливих підстав перевірки, визначених підпунктом 80.2.5 пункту 80.5 статті 80 ПК України, у наказі відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють (юридичні підстави).

Таким чином, висновок суду першої інстанції про недотримання контролюючим органом вимог ПК України, які пред`являються до наказу про проведення фактичної перевірки, є цілком обґрунтованими.

З огляду на приписи частини другої статті 19 Конституції України контролюючий орган як орган державної влади, не зважаючи на правову поведінку платника податків під час проведення перевірки, повинен чітко дотримуватись принципу законності та діяти виключно в межах повноважень та у спосіб, що передбачений законодавством.

Податкова перевірка повинна базуватися на принципах законності, достовірності даних, всебічного та об`єктивного розгляду зібраної інформації.

Верховним Судом в постанові від 22 вересня 2020 року в справі № 520/8836/18 висловлена правова позиція, відповідно до якої оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

Перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо порядку проведення фактичної перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом.

В цьому випадку висновки акту перевірки не відповідають принципам обґрунтованості, оскільки такі висновки ґрунтуються на недопустимому доказі, яким є акт фактичної перевірки, адже фактична перевірка проведена за відсутності підстав, встановлених Податковим кодексом України.

Суд зазначає, що відповідачем допустимими доказами не доведено склад правопорушення, за які застосовані штрафні санкції оскарженим позивачем податковим повідомленням-рішенням.

Статтею 74 КАС України врегульоване питання допустимості доказів, за змістом якої суд не бере до уваги докази, які одержані з порушенням порядку, встановленого законом.

Обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування.

Оскільки акт фактичної перевірки як доказ вчинення позивачем податкового правопорушення отримано контролюючим органом із порушенням порядку, встановленого законом, через протиправність наказу про призначення перевірки, тому висновки акту перевірки №2458/04-36-09-01/ НОМЕР_1 від 03 липня 2023 року не можуть бути покладені в основу жодних рішень контролюючого органу, в тому числі і в основу спірного податкового повідомлення-рішення.

Відповідно, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, є протиправним та має бути скасоване.

Під час ухвалення постанов від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а, від 12 жовтня 2022 року у справі № 160/24072/21 Верховний Суд враховував висновок Великої Палати Верховного Суду, викладений у постанові від 08 вересня 2021 року у справі №816/228/17, і зазначив, що доводи про неправомірність дій контролюючого органу, а саме - невиконання вимог норм ПК України щодо процедури проведення перевірки, можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень, прийнятих за її наслідками.

Приведені висновки суду спростовують доводи апелянта про достатність зазначення у наказі приписів пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України, оскільки здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства, а також про те, що оскільки позивач допустив контролюючий орган до перевірки, то в подальшому предметом розгляду має бути лише суть виявлених порушень.

Стосовно суті порушення, за яке відповідачем застосовано штрафні санкції в розмірі 2040 грн. (порушення п. 85.2 ст. 85 ПК України не надання платником податків посадовим (службовим) особам органів державної податкової служби у повному обсязі всіх документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки) суд зазначає наступне.

Абзацом другим пункту 121.1 статті 12 ПК України передбачена відповідальність платника податків за незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених статтею 44 цього Кодексу строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом, вчинені платником податків, до якого протягом року було застосовано штраф за таке саме порушення, у вигляді штрафу в розмірі 2040 гривень.

Відповідно до пункту 85.2 статті 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

Положеннями пункту 85.4 статті 85 ПК України передбачено, що при проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).

Відповідний запит на отримання копій документів повинен бути поданий посадовою (службовою) особою контролюючого органу не пізніше ніж за п`ять робочих днів до дати закінчення перевірки.

Тобто, під час проведення перевірки запит на отримання копій документів може подаватися посадовою (службовою) особою контролюючого органу, а не виключно керівником контролюючого органу, як вважав суд першої інстанції.

Разом з тим, згідно з пунктом 85.1 статті 85 ПК України забороняється витребування документів від платника податків будь-якими посадовими (службовими) особами контролюючих органів у випадках, не передбачених цим Кодексом.

Приписами пункту 85.6 статті 85 ПК України передбачено, що у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.

Відповідно до пункту 85.8 статті 85 ПК України посадова (службова) особа контролюючого органу, яка проводить перевірку, у випадках, передбачених цим Кодексом, має право отримувати від платника податків або його законних представників копії документів, що належать до предмета перевірки. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).

Враховуючи, що предметом фактичної перевірки у контексті спірних правовідносин було питання дотримання законодавства у сфері виробництва та обігу підакцизних товарів, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що запити податкового органу щодо залишків тари, матеріалів для укупорки, показників лічильників води і електроенергії, не стосуються предмету перевірки, а тому їх витребування не є правомірним.

Крім того, контролюючим органом в порушення пункту 85.6. статті 85 ПК України не складено акт про відмову платника податків у наданні документів, що витребувані та пов`язані із предметом перевірки, тобто контролюючим органом належними та допустимими доказами не доведено факт не надання позивачем документів, що витребувались в ході фактичної перевірки, з урахуванням зроблених вище висновків стосовно недопустимості акту фактичної перевірки як доказу.

Також суд звертає увагу, що штрафні санкції застосовані позивачем за абзацом другим пункту 121.1 статті 12 ПК України, тобто за ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом, вчинене платником податків, до якого протягом року було застосовано штраф за таке саме порушення.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 04 липня 2023 року в справі № 160/8973/23, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 20 грудня 2023 року, визнано протиправним та скасоване податкове повідомлення-рішення від 13 квітня 2023 року №281/32-00-07-08-20, яким до ТОВ «Виналь» застосовано штрафні санкції в розмірі 1020 грн. за аналогічне порушення.

Відтак, суд погоджує висновок суду першої інстанції про протиправність податкового повідомлення-рішення від 10 серпня 2023 року № 747/32-00-07-08-20 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) в сумі 2 040,00 грн.

З урахуванням викладеного суд дійшов висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з дотриманням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, тому відсутні підстави для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення.

Оскільки предметом позову в цій справі є рішення суб`єкта владних повноважень, на підставі якого ним може бути заявлено вимогу про стягнення грошових коштів у сумі, що не перевищує ста розмірів прожиткового мінімуму для працездатних осіб, тобто ця справа є справою незначної складності у розумінні п. 6 ч. 6 ст. 12 КАС України, судове рішення суду апеляційної інстанції згідно з п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України не підлягає оскарженню в касаційному порядку.

Керуючись ст. ст. 6, 7, 8, 9, 242, 243, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 30 жовтня 2023 року в справі № 160/21632/23 залишити без задоволення.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 30 жовтня 2023 року в справі № 160/21632/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Виналь» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду набирає законної сили з дати її прийняття 07 лютого 2024 року та відповідно п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених цим пунктом.

Повне судове рішення складено 07 лютого 2024 року.

Суддя-доповідач В.А. Шальєва

суддя С.М. Іванов

суддя В.Є. Чередниченко