Справа № 300/1523/23
Суддя: Шавель Руслан Миронович
Дата ухвалення: 2024-02-07 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

07 лютого 2024 рокуЛьвівСправа № 300/1523/23 пров. № А/857/23240/23

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:

головуючого судді Шавеля Р.М.,

суддів Бруновської Н.В. та Хобор Р.Б.,

з участю секретаря судового засідання - Василюк В.Б.,

а також сторін (їх представників):

від позивача Єжов О.Ю.;

від відповідача - Гавадзин М.В.;

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській обл., утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби, на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 11.10.2023р. в адміністративній справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Завод ДК Орісіл» до Головного управління ДПС в Івано-Франківській обл., утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби, про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення щодо зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість та застосування штрафних (фінансових) санкцій (суддя суду І інстанції: Кафарський В.В., час та місце ухвалення рішення суду І інстанції: 11 год. 26 хв. 11.10.2023р., м.Івано-Франківськ; дата складання повного тексту рішення суду І інстанції: 23.10.2023р.),-

В С Т А Н О В И В:

27.03.2023р. (згідно з відомостями ярлика на поштовому відправленні) Товариство з обмеженою відповідальністю «Завод ДК Орісіл» (надалі позивач, платник податків, суб`єкт господарювання, ТзОВ «Завод ДК Орісіл») звернувся до суду з адміністративним позовом, в якому просив визнати протиправним та скасувати винесене Головним управлінням ДПС в Івано-Франківській обл., утвореним як відокремлений підрозділ Державної податкової служби (надалі відповідач, податковий/контролюючий орган, ГУ ДПС в Івано-Франківській обл.) податкове повідомлення-рішення № 001323/0701 від 10.03.2023р., яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість /ПДВ/, задекларовану на рахунок платника в банку, в розмірі 1741370 грн. та застосовані штрафні (фінансові) санкції в сумі 870685 грн.; стягнути за рахунок бюджетних асигнувань відповідача понесені судові витрати по сплаті судового збору (Т.1, а.с.2-18; Т.3, а.с.25).

Згідно ухвали суду від 17.04.2023р. розгляд справи здійснено судом першої інстанції за правилами загального позовного провадження із повідомленням (викликом) сторін в судове засідання (Т.3, а.с.32-33).

Під час розгляду справи 11.10.2023р. за допомогою системи «Електронний суд» позивач скерував на адресу суду клопотання про стягнення судових витрат з відповідача, в якій просив стягнути на його користь понесені судові витрати на професійну правничу допомогу (Т.5, а.с.206 і на звороті).

12.10.2023р. за допомогою системи «Електронний суд» позивач надіслав до суду клопотання про долучення доказів, згідно якого просив стягнути на його користь за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС в Івано-Франківській обл. судові витрати на проведення експертизи ТзОВ «Бюро економіко-правових експертиз» в сумі 20000 грн., на проведення експертиз Івано-Франківською торгово-промисловою палатою /ТПП/ в сумі 50532 грн., а також відшкодувати витрати на професійну правничу допомогу Адвокатського об`єднання /АО/ «Юрконс» в сумі 73800 грн. (Т.6, а.с.1-27).

Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 11.10.2023р. заявлений позов задоволено; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення № 001323/0701 від 10.03.2023р.; стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань відповідача на користь позивача понесені судові витрати в розмірі 26840 грн. сплаченого судового збору (Т.5, а.с.42-58).

Згідно додаткового рішення суду від 23.10.2023р. заяву ТзОВ «Завод ДК Орісіл» про ухвалення додаткового рішення задоволено частково; стягнуто на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань відповідача ГУ ДПС в Івано-Франківській обл. витрати на професійну правничу допомогу в сумі 30000 грн. та витрати на проведення експертизи в сумі 3076 грн.; в задоволенні решти заяви відмовлено (Т.6, а.с.61-66).

Не погодившись з винесеним судовим рішенням (основним), його оскаржив відповідач ГУ ДПС в Івано-Франківській обл., який покликаючись на неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, що в цілому призвело до помилкового вирішення спору, просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нову постанову, якою в задоволенні заявленого позову відмовити (Т.6, а.с.72-85).

Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що проведеною перевіркою встановлено, що упродовж 01.07.2022р.-31.08.2022р. позивач здійснив реалізацію попутної продукції соляної кислоти технічної марки «Б» в кількості 706,52 тон за договірною ціною в діапазоні цін від 4700 грн. до 5640 грн. за тону на загальну суму 4187841 грн. 40 коп. (без ПДВ).

Покупці вказаної продукції в подальшому здійснювали її реалізацію за значно вищими цінами. Також аналізом цін на ринку за вказаний період виявлено продажі соляної кислоти іншими підприємствами за вищими цінами.

Звідси, податковий орган дійшов висновку про здійснення позивачем реалізації соляної кислоти за заниженими цінами, а тому під час формування податкових зобов`язань з ПДВ позивач не дотримався вимог п.188.1 ст.188 ПК України. В свою чергу, позивач не надав пояснень щодо формування відпускних цін на вказану продукцію, обрання варіантів збуту соляної кислоти.

Отже, реалізація соляної кислоти проводилася позивача протягом вказаного періоду за завідомо збитковим алгоритмом.

Окрім цього, на формування показників податкових зобов`язань мало вплив нарахування ПДВ на залишки товарно-матеріальних цінностей /ТМЦ/, готової продукції, виготовленої/придбаної до переходу на спрощену систему оподаткування, та реалізованих в період перебування на спрощеній системі оподаткування. При цьому, перевіркою встановлено ненарахування податкових зобов`язань за товарами, виготовленими/придбаними з ПДВ до початку застосування спрощеної системи оподаткування, однак використаних (реалізованих) платником єдиного податку в період застосування спрощеної системи оподаткування.

Також перевіркою встановлено віднесення позивачем до складу податкового кредиту вартості послуг комерційного посередництва від ТзОВ «Орісіл», при цьому в штаті позивача діє відділ збуту та зовнішньої і внутрішньої кооперації, де передбачені посади начальника відділу та провідного економіста зі збуту. Перевіркою виявлено неможливість реального здійснення господарських операцій з ТзОВ «Орісіл» в частині придбання послуг комерційного представництва, при цьому первинні документи не містять чіткого опису наданих послуг, виконаних завдань, конкретного персонального підходу до надання послуг, а також формування вартості останніх.

Позивачем ТзОВ «Завод ДК Орісіл» скеровано до апеляційного суду відзив на апеляційну скаргу, в якому останній вважає її необґрунтованою і такою, що не підлягає до задоволення. Наголошує на тому, що суд першої інстанції правильно застосував норми матеріального права та ухвалив законне і справедливе судове рішення, яке також відповідає усталеній судовій практиці по наведеній категорії справ (Т.6, а.с.110-117).

Заслухавши суддю-доповідача по справі, представника відповідача на підтримання поданої скарги, заперечення представника позивача, перевіривши матеріали справи та апеляційну скаргу в межах наведених у ній доводів, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга підлягає до часткового задоволення, з наступних підстав.

Як встановлено під час судового розгляду, на підставі наказу ГУ ДПС в Івано-Франківській обл. № 1770-п від 20.10.2022р., направлення № 2927 від 24.10.2022р. упродовж 24.10.2022р. 10.11.2022р. проведена документальна позапланова виїзна перевірка ТзОВ «Завод ДК Орісіл» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, по декларації за липень 2022 року та за серпень 2022 рок, з урахуванням періодів декларування від`ємного значення та поданих уточнюючих розрахунків, за результатами якої складено Акт перевірки № 5824/09-19-07-01/37130116 від 17.11.2022р. (Т.1, а.с.26-42).

Проведеною перевіркою виявлені наступні порушення законодавства зі сторони платника податків:

вимог пп.14.1.36, 14.1.71, 14.1.80, 14.1.219, 14.1.231 п.14.1 ст.14, п.187.1 ст.187, п.188.1 ст.188, п.п.198.1, 198.3, 198.5, 198.6 ст.198, п.9 підрозділу 8 розділу ХХ, п.201.1 ст.201 ПК України, оскільки ТзОВ «Завод ДК Орісіл» завищено суму ПДВ, що підлягає бюджетному відшкодуванню в загальній сумі 1757973 грн., у тому числі за липень 2022 року на суму 1326494 грн., за серпень 2022 року на суму 441479 грн.;

п.п.200.1, 200.4, 2.12, 200.14 ст.200 ПК України щодо Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, у результаті чого відмовлено у бюджетному відшкодуванні на суму ПДВ 1613 грн. за липень 2022 року.

За наслідками розгляду заперечень позивача відповідач залишив без змін висновки акту перевірки (Т.1, а.с.61-66, 78-83), у зв`язку із чим ГУ ДПС в Івано-Франківській обл. прийняло 19.12.2022р. податкові повідомлення-рішення №№ 006610/0701 та 006611/0701 (Т.1, а.с.85-86, 87-88).

В порядку адміністративного оскарження ТзОВ «Завод ДК Орісіл» подало скаргу до ДПС України, за наслідками розгляду якої остання прийняла рішення № 5671/6/99-00-06-01-05-06 від 07.03.2023р. про скасування податкового повідомлення-рішення № 006610/0701 від 19.12.2022р. у частині заниження податкових зобов`язань з ПДВ через невіднесення до бази оподаткування ПДВ перевищення ціни придбання товарів (бочок металевих (200 л) бувших у використанні) над ціною їх реалізації, а в іншій частині вказане рішення залишила без змін (Т.1, а.с.103-112).

Із урахуванням вказаних результатів відповідач ГУ ДПС в Івано-Франківській обл. прийняв податкове повідомлення-рішення № 001323/0701 від 10.03.2023р., яким зменшено суму бюджетного відшкодування з ПДВ, задекларовану на рахунок платника в банку, в розмірі 1741370 грн. та застосовані штрафні (фінансові) санкції в сумі 870685 грн. (Т.1, а.с.113-114).

В частині прийнятого податкового повідомлення-рішення (яке є предметом оскарження в рамках розглядуваної справи) висновки податкового органу ґрунтуються на наступному.

Аналізом даних Єдиного реєстру податкових накладних /ЄРПН/ та даних бухгалтерського обліку із відповідним підтвердженням первинними документами (договори, видаткові накладні та інші) встановлено, що ТзОВ «Завод ДК Орісіл» протягом періоду з 01.07.2022р. по 31.08.2022р. реалізувало попутну продукцію соляну кислоту технічну марки «Б» в кількості 706,52 тон за договірною ціною в діапазоні від 4700 грн. до 5640 грн. за тону продукції (без ПДВ) на загальну суму 4187841 грн. 40 грн.

Основним покупцем соляної кислоти у липні-серпні 2022р є ТзОВ «Хімпром-Стандарт», яке з 20.04.2022р. не є платником ПДВ.

Крім того, протягом липня-серпня 2022р. ТзОВ «Завод ДК Орісіл» реалізовано соляну кислоту ТзОВ «ВТП «Промтеххім», яке в подальшому реалізувало соляну кислоту за ціною в діапазоні від 18700 грн. до 20880 грн. за тону (без ПДВ); інший покупець ТзОВ «Неохим В» в подальшому реалізувала соляну кислоту за ціною в діапазоні від 12700 грн. до 35000 за тону (без ПДВ).

Згідно проведеного аналізу порівняння цін, які склались на ринку на соляну кислоту технічну протягом періоду з 01.07.2022р. по 31.08.2022р., встановлено продаж ідентичної продукції іншими суб`єктами господарювання, зокрема за цінами: в діапазоні від 21700 грн. до 28750 грн. за тону ТзОВ «Торгівельна компанія «Єврохімтранс»; в діапазоні від 15835 грн. до 28250 грн. за тону ТзОВ «Спецхімлогістик».

Таким чином, ТзОВ «Завод ДК Орісіл» здійснювало постачання соляної кислоти технічної марки «Б» за договірними цінами 4700 грн. та 5640 грн., які не відповідають ринковій і, що є нижчими за звичайну (ринкову) ціну, яка становить 12700 грн.

Окрім цього, перевіркою відображених у рядку 4.1 Декларацій «Нараховано податкових зобов`язань відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 Податкового кодексу України (далі - Кодекс) за операціями, що оподатковуються за основною ставкою», показників за період з 01.01.2022р. по 31.01.2022р., з 01.04.2022р. по 18.04.2022р., з 01.07.2022р. по 31.08.2022р. у загальній сумі 1088506 грн. встановлено, що на формування цих показників мало вплив нарахування ПДВ на суми залишку ТМЦ, готової продукції, виготовленої/придбаної до переходу на спрощену систему оподаткування, та реалізованих в період перебування на спрощеній системі оподаткування.

Перевіркою встановлено, що ТзОВ «Завод ДК Орісіл» протягом періоду з 19.04.2022р. по 30.06.2022р. було платником єдиного податку 3 група, ставка податку- 2 %.

18.04.2022р. реєстрацію платника ПДВ призупинено; в подальшому з 01.07.2022р. відновлено реєстрацію платника ПДВ (свідоцтво платника податку № 200736522).

ТзОВ «Завод ДК Орісіл» експортовано покупцю-нерезиденту «ІТР Іnc» (США) у квітні 2022 року згідно ВМД № 2486 від 25.04.2022 товар орісіл-200 в кількості 4400 кг на суму 1100569 грн. 34 коп. та в травні 2022р. згідно ВМД № 3177 від 18.05.2022р. товар орісіл-М130 в кількості 3300 кг, товар орісіл-200 в кількості 1100 кг на суму 1320683 грн. 21 коп. Станом на 19.04.2022р. (дата переходу на спрощену систему оподаткування) вказана продукція не обліковувалася за даними бухгалтерського обліку по рахунку 26 (готова продукція) та не виготовлялась у квітні, травні 2022 року, а була відвантажена згідно накладних № 141 від 15.03.2022р. на суму 1320683 грн. 21 коп. (орісіл-М130 в кількості 3300 кг, орісіл-200 в кількості 1100 кг), № 142 від 15.03.2022р. на суму 1100569 грн. 34 коп. (орісіл-200 в кількості 4400 кг) на користь покупця-нерезидента «ІТР Inc», (США).

Таким чином, позивач у період перебування на спрощеній системі оподаткування експортовано покупцю-нерезиденту «ІТР Inc», (США) готову продукцію (орісіл-200, орісіл-М130), виготовлену до переходу на спрощену систему оподаткування, при цьому не відображено податкове зобов`язання з ПДВ у сумі 292287 грн. у декларації з ПДВ за липень 2022 року.

Аналізом даних ЄРПН встановлено, що ДП «Сіліка-Пленет-Україна» Великобританської компанії «Сіліка Пленет Лтд» виписано податкову накладну на ТзОВ «Завод ДК Орісіл» № 6 від 13.07.2022р. на загальну суму 108000 грн., ПДВ 18000 грн., номенклатура послуги: орендна плата за другий квартал (квітень-червень) 2022 року, при цьому позивачем віднесено до податкового кредиту за липень 2022р суму ПДВ в розмірі 18000 грн.

Отже, ТзОВ «Завод ДК Орісіл» сформовано податковий кредит з ПДВ у липні 2022р. на суму 18000 грн. від отримання послуг оренди в періоді перебування на спрощеній системі оподаткування, тобто, другий квартал (квітень-червень) 2022 року.

Таким чином, ТзОВ «Завод ДК Орісіл» в порушення п.9 підрозділу 8 розділу XX «Перехідні положення» ПК України завищено податковий кредит за липень 2022 року на суму ПДВ 18000 грн. в частині придбання послуги - орендна плата за другий квартал (квітень-червень) 2022 року - період перебування на спрощеній системі оподаткування, оскільки на період використання особливостей оподаткування щодо платника єдиного податку третьої групи, які використовують особливості оподаткування, встановлені цим пунктом, призупиняються права щодо формування податкового кредиту.

Також перевіркою встановлено, що ТзОВ «Завод ДК Орісіл» у періоді перебування спрощеній системі оподаткування (з 19.04.2022р. по 30.06.2022р.) здійснювало реалізацію готової продукції, виготовленої до переходу на спрощену систему оподаткування. Платником податків при розрахунку вартості реалізації готової продукції, виготовленої до переходу на спрощену систему та реалізованої в період перебування на спрощеній системі оподаткування, занижено об`єкт оподаткування по ПДВ на суму 185652 грн. 60 коп., ПДВ на суму 37130 грн. 50 коп.

Окрім цього, в ході проведення перевірки згідно аналізу даних ЄРПН та наданих до перевірки документів встановлено віднесення до складу податкового кредиту ТзОВ «Завод ДК Орісіл» вартості послуг комерційного посередництва від ТзОВ «Орісіл» на загальну суму 960000 грн., в т.ч. ПДВ 160000 грн.

Перевіркою встановлено, що згідно штатного розпису ТзОВ «Завод ДК Орісіл», який введено в дію з 28.12.2021р., передбачено у відділі збуту та зовнішньої і внутрішньої кооперації 2 посадові одиниці: начальник відділу та провідний економіст із збуту.

Згідно представленого договору, укладеного з ТзОВ «Орісіл» та посадової інструкції працівників відділу збуту ТзОВ «Завод ДК Орісіл» слідує, що їхні обов`язки є аналогічними.

З врахуванням вищенаведеного, в ході проведення перевірки контролюючим органом встановлено неможливість ТзОВ «Завод ДК Орісіл» реального здійснення господарських операцій з ТзОВ «Орісіл» в частині придбання послуг комерційного посередництва.

Наданий акт виконаних робіт не містить чіткої інформації стосовно змісту наданих послуг, докладного опису виконаних завдань, не розкриває змісту послуг, якісних характеристик, конкретного персонального підходу до виконання завдань та обґрунтувань формування вартості таких послуг відповідно до договірних правовідносин, що є порушенням п.п.1, 2 ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні», яке впливає на правомірність формування витратної частини товариства по вказаних операціях.

Позивачем відображено в податковому обліку придбання послуг згідно акту за операціями, які фактично не відбулися, а лише відображені в первинних документах, так як акт виконаних робіт не містить будь-якої інформації щодо надання/виконання виконавцем послуг/робіт на виконання вищенаведеного договору, не містить інформації стосовно змісту наданих послуг, докладного опису виконаних завдань, не розкриває змісту послуг, якісних характеристик, конкретного персонального підходу до виконання завдань та обґрунтувань формування вартості таких послуг відповідно до договірних правовідносин.

За висновками перевірки позивачем безпідставно враховані в податковому обліку податкові накладні за операціями, які фактично не відбулися, а лише відображені в первинних документах, а також за податковими накладними, які суперечать законодавчим та нормативним актам і не можуть вважатися належно оформленими документами податкової звітності.

Отже, позивачем завищено податковий кредит по операціях із ТОВ «Орісіл» в частині придбання послуг комерційного посередництва.

Задовольняючи заявлений позов, суд першої інстанції виходив з того, що суб`єкти господарювання реалізують продукцію за цінами, самостійно визначеними сторонами договору. Така ціна, якщо не доведено зворотне, вважається такою, що відповідає рівню ринкових цін.

Окрім цього, при визначенні бази оподаткування ПДВ операцій з постачання продукції власного виробництва враховується рівень звичайних цін на таку продукцію. База оподаткування ПДВ операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг (не враховуючи норми для окремих видів операцій) не може бути нижче звичайних цін, що відповідають ринковим.

Обов`язок доведення невідповідності ціни договору рівню звичайних цін у цьому випадку покладається на контролюючий орган.

Суд вважав обґрунтованими доводи позивача щодо того, що ним враховано рівень звичайних цін на таку продукцію, які відповідають ринковим, при цьому, висновок відповідача про заниження позивачем рівня звичайних цін зроблено всупереч вимог п.188.1 ст.188 ПК України, що діяли на час періоду, який перевірявся, з огляду на недоведеність податковим органом факту заниження позивачем рівня звичайних цін.

При цьому, судом встановлено, що соляна кислота технічна марки «Б» є попутною продукцією, яка утворюється в технологічному процесі виробництва діоксиду кремнію - основної продукції підприємства. Об`єм ємностей, призначених для зберігання соляної кислоти, у підприємства обмежений і якщо всі ємності будуть заповнені, виробництво готової продукції зупиниться. Тому доводи позивача щодо необхідності оперативної реалізації максимальної кількості соляної кислоти задля забезпечення стабільного процесу виробництва, на думку суду, є обґрунтованими.

Щодо висновків перевірки про укладення позивачем договору на надання послуг комерційного представництва за послуги, які фактично надавались працівниками, що перебували з товариством в трудових відносинах, то зазначений висновок податкового органу ґрунтується на твердженні щодо того, що на ТзОВ «Завод ДК Орісіл» працюють дві особи, до посадових обов`язків яких відносяться й такі, які відповідають ознакам послуг, отриманих від ТзОВ «Орісіл» згідно договору на надання послуг комерційного представництва.

Однак, згідно долучених до матеріалів справи письмових доказів судом встановлено, що послуги комерційного представництва згідно вказаного договору надавались особами, які мають відповідну кваліфікацію і досвід реалізації продукції на зовнішніх ринках, в той час як працівниками позивача здійснювалась робота по реалізації продукції на внутрішньому ринку.

Відповідачем ГУ ДПС в Івано-Франківській обл. не представлено належних та допустимих доказів недійсності правочину, укладеного між ТзОВ «Завод ДК Орісіл» та ТзОВ «Орісіл», не надано жодного рішення про визнання такого правочину недійсним.

На підтвердження надання послуг комерційного посередництва позивачем надано копії актів виконаних робіт, які детально розкривають суть наданих позивачу послуг та містять результати наданих послуг. Враховуючи специфічний предмет наданих послуг, подальшим підтвердженням реального використання отриманих послуг є саме діяльність підприємства.

Таким чином, суд не бере до уваги доводи відповідача щодо недоцільності надання даних послуг комерційного представництва, їх якості.

Щодо висновків перевірки про завищення податкового кредиту в частині придбання послуг з оренди суд врахував висновки, викладені в постанові від 20.06.2018р. у справі № 819/1383/17, в якій Верховний Суд дійшов висновку про те, що факт реєстрації податкових накладних в ЄРПН, відсутність квитанцій про їх неприйняття є свідченням наявності у платника податків підстав для формування сум податкового кредиту за такими податковими накладними.

За фактом розрахунків між ДП «Сілка-Пленет-Україна» Великобританської компанії «Сіліка Плент ЛТД» та ТзОВ «Завод ДК Орісіл» за надання послуг з оренди за квітень-червень 2022 року складено і зареєстровано в ЄРПН відповідну податкову накладну № 6 від 13.07.2022р.

Вказана податкова накладна містить відмітку «Зареєстровано в ЄРПН», а отже є підставою для формування сум податкового кредиту. При цьому, податкова накладна, отримана з ЄРПН, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту та не потребує іншого додаткового підтвердження.

Таким чином, відповідачем не підтверджено належними доказами завищення позивачем податкового кредиту в частині придбання послуги орендна плата за квітень-червень 2022 року.

Решта доводів учасників справи на спірні правовідносини не впливають та висновків суду по суті спору не змінюють.

Колегія суддів вважає, що наведені висновки суду першої інстанції не в повній мірі ґрунтуються на фактичних обставинах справи та неповністю відповідають вимогам чинного законодавства, з огляду на таке.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Згідно із пп.14.1.18, 14.1.178, 14.1.181 п.14.1 ст.14 ПК України бюджетне відшкодування - відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника; податок на додану вартість - непрямий податок, який нараховується та сплачується відповідно до норм розділу V цього Кодексу; податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V Кодексу.

Відповідно до пп.«а» та «б» п.185.1 ст.185 ПК України об`єктом оподаткування податком на додану вартість є: постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст.186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу у володіння та користування лізингоодержувачу/орендарю; постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.

Згідно із п.187.1 ст.187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Відповідно до п.188.1 ст.188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

Згідно із п.200.1 ст.200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Відповідно до п.200.4 ст.200 ПК України при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно із п. 200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу - б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету; в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

За приписами п.п.201.1, 201.10 ст.201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін. При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Право на нарахування податкового кредиту при придбанні товару (послуг) виникає у платника податків, якщо таке придбання здійснюється з метою використання їх в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку, при цьому до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів/послуг, а підставою для нарахування податкового кредиту є видана зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних податкова накладна із заповненням всіх обов`язкових реквізитів.

Відповідно до свідоцтва про державну реєстрацію юридичної особи серії А00 № 045764 ТзОВ «Завод ДК Орісіл» зареєстровано як юридична особа та перебуває на обліку в територіальному органі ГУ ДПС в Івано-Франківській обл. як платник податків і зборів (Т.1, а.с.19).

До основного виду економічної діяльності позивача належить 20.59 Виробництво іншої хімічної продукції, н.в.і.у., також серед видів діяльності за КВЕД визначено «Виробництво гофрованого паперу та картону, паперової та картонної тари», «Виробництво інших основних неорганічних хімічних речовин», «Виробництво інших основних органічних хімічних речовин», «Неспеціалізована оптова торгівля», «Інша допоміжна діяльність у сфері транспорту».

На момент виникнення спірних правовідносин ТзОВ «Завод ДК Орісіл» був виробником діоксиду кремнію-кремнезему.

Відповідно до Виписки з постійного технологічного регламенту виробництва діоксиду кремнію-кремнезему № 01-2005 процес одержання високодисперсного пірогенного діоксиду кремнію (SiO2) оснований на гідролізі парів чотирихлористого кремнію (SiCI4) або метилтрихлорсилану (CH3SiCI4) у повітряно-водневому полум`ї (Т.1, а.с.164-175).

При цьому, згідно із Технічними умовами ТУУ 24.1-3:2009 «Кислота соляна технічна» від 06.07.2009р., Змінами № 1 до Технічних умов від 17.04.2013р. та Змінами № 2 до Технічних умов від 25.04.2018р., побічним продуктом виробництва діоксиду кремнію-кремнезему є соляна кислота технічна (Т.1, а.с.132-162).

Довідками про ціни на продукцію виробництва ТзОВ «Завод ДК Орісіл» підтверджується, що за період з липня по серпень 2022 року вартість супутньої продукції складала:

соляна кислота технічна марки В - 4700 грн./т, 5600 грн./т;

гіпохлорид натрію 50 грн./т;

діоксид кремнію марки «Орісіл ТО» 83200 грн./т;

діоксин кремнію марки «рісіл МТО» 83200 грн./т (Т.1, а.с.182-183).

Позивач ТзОВ «Завод ДК Орісіл» уклало 04.01.2021р., 31.12.2020р. та 14.03.2022р. з ТзОВ «Скайхім», ТзОВ «Промтеххім», ТзОВ «Санкт-Атагай» ТзОВ «Іоліт ЛТД», ТзОВ «Неохим В», ТзОВ «Хімпром-Стандарт» та ТзОВ «Львівхім» договори поставки продукції №№ 01-2021, 02-2021, 03-2021, 04-2021, 05-2021, 06-2021, 01-2022 (Т.1, а.с.185-186, 215-216, 227-228; Т.2, а.с.15-16, 33-34, 56-57, 204-205). Стосовно ПАТ «Укрнафта» відповідна поставка здійснена на підставі листа від 18.07.2022р. (Т.2, а.с.211).

За наслідками виконання у липні-серпні 2022 року вказаних угод позивач склав та видав покупцям відповідні видаткові накладні (Т.1, а.с.202, 206, 210, 248, Т.2, а.с.1, 4, 7, 10, 48, 52, 113, 116, 120, 124, 127, 132, 135, 140, 144, 148, 152, 156, 160, 164, 168, 172, 176, 180, 184, 188, 192, 196, 207, 212) та сертифікати якості (Т.1 а.с.203, 207, 211, 249, Т.2 а.с.2, 5, 9, 22, 49, 53, 114, 117, 121, 125, 128, 133, 136, 141, 145, 149, 153, 157, 161, 165, 169, 173, 177, 181, 185, 189, 197, 208, 213).

Покупці товару провели із позивачем розрахунок за придбану продукцію, у зв`язку із чим за такими господарськими операціями із реалізації товару позивачем складено і зареєстровано в ЄРПН відповідні податкові накладні.

Із змісту бухгалтерської довідки № 96 від 24.03.2023р. вбачається, що за липень 2022 року оформлено і зареєстровано 24 податкових накладних загальним об`ємом 481,620 т соляної кислоти технічної марки «Б» на суму з ПДВ 2689182 грн. У загальному платник податків по вказаних операціях із продажу коментованої продукції отримав прибуток у сумі 50787 грн. 25 коп. (Т.2, а.с.217).

Бухгалтерською довідкою № 97 від 24.03.2023р. стверджується, що за серпень 2022 року позивач оформив і зареєстрував 11 податкових накладних загальним об`ємом 224,883 т соляної кислоти технічної марки «Б» на суму з ПДВ 1498754 грн. 40 коп. У загальному платник податків по вказаних операціях із продажу коментованої продукції отримав прибуток у сумі 64721 грн. 98 коп. (Т.2, а.с.218).

Відповідно до змісту акту перевірки відповідач сформував щодо вказаних господарських операцій висновки про неналежне декларування позивачем зобов`язань з ПДВ через заниження вартості реалізації готової продукції.

Згідно з пп.14.1.36 п.14.1 ст.14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Постачання товарів - будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власних, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (п.14.1.191 п.14.1 ст.14 ПК України).

Відповідно до п.188.1 ст.188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення; електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії.

Термін «звичайна ціна» визначено у пп.14.1.71 п.14.1 ст.14 ПК України, відповідно до якого, під звичайною ціною розуміється ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. Це визначення не поширюється на операції, що визнаються контрольованими відповідно до ст.39 ПК України.

За визначенням підпункту 14.1.219 цього ж пункту, під ринковою ціною розуміється ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах.

Ринок товарів (робіт, послуг) - це сфера обігу товарів (робіт, послуг), що визначається виходячи з можливості покупця (продавця) без значних додаткових витрат придбати (реалізувати) товар (роботи, послуги) на найближчій для покупця (продавця) території (пп.14.1.218 цього ж пункту).

Статтею 10 Закону України «Про ціни і ціноутворення» визначено, що суб`єкти господарювання під час провадження господарської діяльності використовують: вільні ціни; державні регульовані ціни. Ціни на товари, які призначені для реалізації на внутрішньому ринку України, установлюються виключно у валюті України, якщо інше не передбачено міжнародними угодами, ратифікованими Україною, та постановами Кабінету Міністрів України.

Відповідно до ст.11 вказаного Закону вільні ціни встановлюються суб`єктами господарювання самостійно за згодою сторін на всі товари, крім тих, щодо яких здійснюється державне регулювання цін.

Аналіз наведених норм права дає підстави для висновку, що суб`єкти господарювання реалізують продукцію за цінами, самостійно визначеними сторонами договору. Така ціна, якщо не доведено зворотне, вважається такою, що відповідає рівню ринкових цін.

Обов`язок доведення невідповідності ціни договору рівню звичайних цін у розглядуваному випадку покладається на контролюючий орган.

З матеріалів справи вбачається, що позивач ТзОВ «Завод ДК Орісіл» при здійсненні розглядуваних операцій з постачання власновиробленої кислоти соляної технічної формувало податкові зобов`язання з ПДВ, виходячи з договірної вартості продукції, та склало за такими операціями податкові накладні, які зареєстровані в ЄРПН.

Сторони не заперечують, що поставка відбулася за цінами, які зазначені в договорах.

Відповідач, застосувавши статистичні дані про середню ціну реалізації окремої продукції іншими суб`єктами господарювання, зробив висновок, що позивач реалізував власну продукцію за цінами, які нижчі за звичайні ціни.

Водночас, позивач ТзОВ «Завод ДК Орісіл» є виробничим підприємством, яке засновано на капіталі товариства, та не містить у складі свого капіталу державної частки, при здійсненні своєї господарської діяльності керується власними інтересами, спрямованими на погашення зобов`язань та отримання прибутку з безумовним урахуванням кон`юнктури діючих у відповідному періоді ринкових цін на товари/послуги.

При укладенні договорів на постачання виробленої продукції підприємство враховує отримані пропозиції покупців з урахуванням тенденцій на ринках. Ціни коливаються в залежності від умов реалізації, об`ємів поставок, способів пакування, транспортування, ситуації на ринку гуртових партій продукту тощо.

Контролюючим органом не враховано, що соляна кислота технічна марки «Б» є попутною продукцією, яка утворюється в технологічному процесі виробництва діоксиду кремнію - основної продукції підприємства.

Як зазначав позивач, об`єм ємностей, призначених для зберігання соляної кислоти, у підприємства обмежений і якщо всі ємності будуть заповнені, виробництво готової продукції зупиниться, що власне зумовлює необхідність швидкої реалізації максимальної кількості соляної кислоти задля забезпечення стабільного процесу виробництва.

При цьому, в розглядуваному випадку відпускна ціна соляної кислоти визначається на умовах EXW і не включає в себе вартість транспортування. Також колегія суддів приймає до уваги посилання позивача на те, що на відпускну ціну впливає ситуація на ринку гуртових партій продукту, який у зимові місяці перебуває на спаді, а також про необхідність врахування властивостей соляної кислоти, зокрема, замутнення та низьку концентрацію, які влаштовують обмежене коло споживачів.

Окрім цього, досить велику питому вагу у кінцевій ціні для споживача вказаного товару має вартість його транспортування, яке обумовлено тим, що до транспортних засобів для перевезення кислоти висуваються додаткові вимоги щодо відповідності тари під залив (кубові ємності або автоцистерна мають відповідати відповідним вимогам УкрСЕПРО), відповідності для перевезення небезпечних вантажів (автомобіль має відповідати 8 класу перевезення небезпечних вантажів).

Норми ПК України (не враховуючи норми для окремих (специфічних) видів операцій) визначають, що база оподаткування ПДВ операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, що відповідають ринковим; встановлюють низку обов`язкових умов відповідності ціни поставки (договірної ціни) ринковій ціні, однією з яких є володіння сторонами достатньою інформацією про ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах; передбачають можливість доведення невідповідності рівню ринкових цін договірної ціни.

Таким чином, при визначенні бази оподаткування ПДВ операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг враховується рівень звичайних цін на таку продукцію та не враховується розмір собівартості такої продукції.

При цьому, контролюючий орган повинен співставити не лише вид та якість товару, але і порівняти економічні (комерційні) умови поставки товару, його кількість, строки поставки та оплати товару, можливі знижки, зумовлені сезонними та іншими коливаннями споживчого попиту на товари. Крім того, відповідачем не обґрунтовано, за який період визначено середню ринкову ціну на такий товар, що позбавляє можливість суду перевірити обґрунтованість її розрахунку.

Суд зазначає, що за загальним правилом суб`єкти господарювання реалізують продукцію за ціною, визначеною в договорі, чого і дотримувався позивач, виконуючи умови договору та додатків до нього.

До факторів ціноутворення, крім рівня витрат, пов`язаних із виробництвом товару, належать: рівень попиту на продукцію, кон`юнктура ринку, платоспроможність покупця, обсяги виробництва та складські запаси продавця та інші умови, які об`єктивно впливають на формування ціни. При цьому, прибутковість кожної окремої операції не є обов`язковою ознакою господарської діяльності, яка може включати і окремі збиткові операції, здійснення яких викликано об`єктивними причинами, а відтак продаж позивачем продукції за ціною, нижчою собівартості, не можна розглядати операцією поза межами господарської діяльності позивача (зазначені висновки щодо застосування норм права сформовані у постанові Верховного Суду від 10.12.2019р. у справі № П/811/1512/14).

З урахуванням того факту, що протягом періоду перевірки зазначені критерії щодо діяльності підприємства не виконувалися, висновки контролюючого органу про те, що розумні економічні причини (ділова мета) відсутні, є суто фіскальними та не відповідають міжнародним стандартам податкового контролю.

Отже, висновок про заниження позивачем рівня звичайних цін податковим органом зроблено всупереч вимог п.188.1 ст.188 ПК України, які діяли станом на час періоду, який перевірявся. Відповідачем у ході перевірки не наведено жодного доказу того, що ціни реалізації продукції власного виробництва позивача є нижче звичайних цін.

Варто також зазначити, що з метою збереження ринків збуту продукції підприємства та отримання прибутку у майбутньому, при визначенні ціни товарів під час укладення договорів у періоді, що перевіряється, позивач виходив з оцінки ситуації на відповідному ринку та інформації про такі товари та ціни, які склалися на ринку ідентичних товарів з наявності розумних економічних, соціальних та інших причин (ділової мети) укладення угод купівлі-продажу.

У постанові від 17.03.2020 у справі №812/9439/13-а Верховний Суд зазначив, що зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов`язкову спрямованість будь-якої операції платника на отримання позитивного економічного ефекту, тобто на приріст (збереження) активів платника (їх вартість), а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому. В той же час, не обов`язково, аби економічний ефект спостерігався негайно після вчинення операції. Не виключено, що такий ефект настане в майбутньому, а також не виключено, що в результаті об`єктивних причин економічний ефект може не настати взагалі. Зокрема, операція може виявитися збитковою, і це є одним із варіантів нормального перебігу подій при здійсненні господарської діяльності.

Судом не встановлено, а відповідачем не доведено, що договірна ціна продажу позивачем власної продукції не відповідала рівню звичайних (ринкових) цін, і така невідповідність була встановлена шляхом дотримання суб`єктом владних повноважень процедури та вчинення дій, що визначені законодавством України.

Верховний Суд в постанові від 16.12.2019р. в справі № 200/12345/18-а зазначив, що в таких справах особливо важливе значення має факт доведення реалізації самостійно виготовлених товарів/послуг за цінами, які не відповідають ринковим. Цей факт має доводити особа, яка вважає, що ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, не відповідає ринковим. Ураховуючи викладене, обов`язок доведення невідповідності ціни договору рівню звичайних цін покладається на контролюючий орган.

Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом в постановах від 04.06.2019р. в справі № 818/2186/14, від 28.09.2022р. у справі № 200/14542/19-а.

Таким чином, враховуючи наведені вище фактичні обставини справи, колегія суддів вважає, що ТзОВ «Завод ДК Орісіл» підтверджено, що встановлена ним ціна є обґрунтованою, звичайною ціною соляної кислоти технічної марки «Б».

Окрім цього, під час судового розгляду встановлено, що 01.10.2010р. між ТзОВ «Завод ДК Орісіл» (замовник) та ТзОВ «Орісіл» (виконавець) укладено Генеральний договір комерційного представництва (надалі - Генеральний договір), згідно п.1.1. якого замовник доручає, а виконавець бере на себе зобов`язання протягом дії даного договору надавати замовнику за винагороду послуги, пов`язані з укладенням від імені та за рахунок замовника правочинів, та сприяти укладенню таких правочинів (Т.2, а.с.236).

Відповідно до п.1.4 Генерального договору за погодженням сторін до території, в межах якої виконавець здійснює свою діяльність по даному договору, належить: України, країни СНД, Балтії, країни Європи, Азії, Південної та Північної Америки, Африки та Австралії.

Згідно із п.2.1 Генерального договору за погодженням сторін до послуг, які будуть надаватись виконавцем під час виконання даного договору, належить: пошук покупців готової продукції замовника на території, що визначена даним договором; забезпечення покупців інформацією щодо продукції, яка пропонується замовником до продажу; узгодження з покупцями умов договорів купівлі-продажу; підготовка проектів договорів; ведення ділової переписки з покупцями, в тому числі й іноземними мовами; здійснення поточного контролю за виконання замовником умов договорів, укладених за участю виконавця, із застосуванням засобів поштового, телефонного та електронного зв`язку; сприяння вирішенню всіх спірних і конфліктних питань у відносинах замовника з покупцями; відправлення по запитах покупців рекламних взірців готової продукції замовника; підготовлення замовлення на виготовлення рекламних матеріалів (каталоги, брошюри, конверти, фірмові бланки тощо); пошук розробників інтернет-сайтів, укладення договорів по розробці та обслуговуванню інтернет-сайту, підготовка матеріалу для розміщення на інтернет-сайті; реклама та просування готової продукції виробника на ринках збуту (розміщення реклами в друкованих виданнях, інтернет сайтах, участь у доброчинних акціях); пошук постачальників сировини, яка необхідна замовнику для виробництва готової продукції, пошук постачальників робіт, послуг, пов`язаних з виконанням зовнішньоекономічних договорів, узгодження умов та підготовка проектів відповідних договорів, контроль за виконанням їх умов; залучення наукових працівників для отримання консультацій по вирішенню виробничих питань замовника, рекомендацій щодо застосування продукту замовника.

01.08.2022р. сторони погодили зміни до Генерального договору, підписавши Додаток № 29 (Т.2, а.с.241), за змістом якого:

сторони узгодили внесення змін до п.6.1. Генерального договору комерційного посередництва від 01.10.2010р., виклавши його в наступній редакції: « 6.1. Одиницею виміру за даним Договором є послуга (послуга комерційного посередництва), яка є комплексом дій Виконавця, спрямованих на виконання умов даного Договору, що здійснюються ним протягом місяця. Вартість послуг за погодженням сторін становить 240000 гривень на місяць. Зазначена сума обрахована виходячи з гарантованих витрат робочого часу співробітників Виконавця на надання послуг за даним Договором в обсязі 250 людино-годин та вартості людино-години, що визначена сторонами в сумі 960 гривень, в тому числі ПДВ» (пункт 1 Додатку);

нова ціна починає застосовуватися до послуг Виконавця, що надаються за серпень 2022 року (пункт 2 Додатку).

31.08.2022р. договірні сторони склали та підписали Акт виконаних робіт до Генерального договору (Т.2, а.с.248), згідно якого загальні витрати виконавця на надання послуг склали 250 людино-годин. Вартість послуг визначена в загальній сумі 240000 грн., в тому числі ПДВ 40000 грн.

31.08.2022р. ТзОВ «Орісіл» склало та зареєструвало в ЄРПН податкову накладну № 1 на загальну суму 240000 грн. (Т.2, а.с.249).

Стосовно зазначених правовідносин висновок податкового органу ґрунтується на твердженні про те, що на ТзОВ «Завод ДК Орісіл» працюють дві особи, до посадових обов`язків яких відносяться й такі, які відповідають ознакам послуг, отриманих від ТзОВ «Орісіл» згідно договору на надання послуг комерційного представництва.

Однак, згідно долучених до матеріалів справи письмових доказів, встановлено, що послуги комерційного представництва згідно вказаного договору, надавались особами, які мають відповідну кваліфікацію і досвід реалізації продукції на зовнішніх ринках, в той час як працівниками позивача здійснювалась робота по реалізації продукції на внутрішньому ринку.

У той же час, відповідно до ч.7 ст.179 Господарського кодексу /ГК/ України господарські договори укладаються за правилами, встановленими Цивільним кодексом України з урахуванням особливостей, передбачених цим Кодексом, іншими нормативно-правовими актами щодо окремих видів договорів.

Відповідно до ст.42 ГК України підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб`єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.

Частиною 1 ст.43 ГК України визначено, що підприємці мають право без обмежень самостійно здійснювати будь-яку підприємницьку діяльність, яку не заборонено законом.

Підприємництво здійснюється на основі: вільного вибору підприємцем видів підприємницької діяльності; самостійного формування підприємцем програми діяльності, вибору постачальників і споживачів продукції, що виробляється, залучення матеріально-технічних, фінансових та інших видів ресурсів, використання яких не обмежено законом, встановлення цін на продукцію та послуги відповідно до закону; вільного найму підприємцем працівників; комерційного розрахунку та власного комерційного ризику; вільного розпорядження прибутком, що залишається у підприємця після сплати податків, зборів та інших платежів, передбачених законом; самостійного здійснення підприємцем зовнішньоекономічної діяльності, використання підприємцем належної йому частки валютної виручки на свій розсуд (ст.44 ГК України).

Господарські операції між ТзОВ «Завод ДК Орісіл» та ТзОВ «Орісіл», що були предметом перевірки, належать до безтоварних операцій, які укладаються з метою покращення господарської діяльності підприємства.

У той же час, на підтвердження надання послуг комерційного посередництва, позивачем надано копії актів виконаних робіт, які детально розкривають суть наданих позивачу послуг та містять результати наданих послуг. Враховуючи специфічний предмет наданих послуг, подальшим підтвердженням реального використання отриманих послуг є саме діяльність підприємства.

Підпунктом 44.1 ст.44 ПК України встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту (абзац другий вищевказаної правової норми).

Відповідно до ч.2 ст.3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

За вимогами ч.1 ст.9 цього Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції (ч.2 ст.9 вказаного Закону).

Згідно з п.2.4. Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затв. наказом Міністерства фінансів України № 88 від 24.05.1995р., первинні документи повинні мати обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Виходячи з вимог наведених норм ПК України, підтвердженням факту здійснення господарської операції є відповідні розрахункові, платіжні та інші первинні документи, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку.

Згідно п.198.1 ст.198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:

а) придбання або виготовлення товарів та послуг;

б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);

в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;

г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу;

ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Відповідно до п.198.2 ст.198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:

дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;

дата отримання платником податку товарів/послуг.

Згідно п.198.3 ст.198 наведеного Кодексу податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:

придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;

придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);

ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Згідно з п.198.6 ст.198 цього Кодексу не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

З наведених законодавчих положень випливає, що умовами реалізації права платника на податковий кредит, а також на зменшення оподатковуваного доходу на суму понесених витрат є фактичне придбання товарів (робіт, послуг) та наявність первинних документів (зокрема, податкових накладних), оформлених у відповідності з вимогами чинного законодавства.

При цьому, наслідки в податковому обліку платника створюють лише реально вчинені господарські операції, тобто такі, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають змісту, відображеному в укладених платником податків договорах.

Якщо певна господарська операція не відбулася чи відбулася не за тим її змістом, який відображений в укладених платником податків договорах, то це є підставою для застосування відповідних наслідків у податковому обліку.

Таким чином, господарські операції для визначення валових доходів і податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Довести правомірність своїх дій чи бездіяльності відповідно до принципу офіційного з`ясування обставин справи в адміністративному судочинстві зобов`язаний суб`єкт владних повноважень.

Разом з тим, відповідно до принципу змагальності суб`єкт господарювання має спростувати доводи суб`єкта владних повноважень, якщо їх обґрунтованість заперечує.

Оцінка документів, як письмових доказів, здійснюється відповідно до положень процесуального принципу допустимості доказів, закріпленого на час вирішення спору ст.74 КАС України, частиною другої якої передбачено, що обставини, які за законом повинні бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування.

У частині розглядуваних господарських операцій в основу складу податкових правопорушень покладені взаємовідносини позивача з його контрагентом ТзОВ «Орісіл».

Враховуючи положення Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», а також викладені норми податкового законодавства, колегія суддів зазначає, що податковий кредит для цілей визначення об`єкту оподаткування ПДВ має бути фактично підтверджений належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарських операцій.

Право на віднесення сум ПДВ до податкового кредиту виникають у разі здійснення господарських операцій, підтверджених відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку. Доведеність податкового правопорушення полягає у комплексному дослідженні усіх складових господарських операцій.

В аспекті наведеного колегія суддів враховує, що наявними матеріалами справи не підтверджуються висновки податкового органу про відсутність реального здійснення господарських операцій, з огляду на наступне.

До перевірки позивачем надані наступні акти виконаних робіт до Генерального договору комерційного посередництва від 01.10.2010р.:

Акт б/н від 31.01.2022р., згідно якого виконавцем були надані протягом січня 2022 року послуги: пошук покупців готової продукції, забезпечення їх інформацією щодо продукції, узгодження умов договорів, здійснення контролю за виконанням договорів, відкореговано графік виробництва та відвантаження продукції, забезпечено документальну підтримку, супровід, експедиції, поставку і митне оформлення сировини, проведено переговори з виробниками та постачальниками сировини, тощо; вартість послуг склала 240000 грн. без ПДВ, сума ПДВ 40000 грн. (Т.2, а.с.242);

Акт б/н від 28.02.2022р., згідно якого виконавцем були надані протягом лютого 2022 року послуги: пошук покупців готової продукції, забезпечення їх інформацією щодо продукції, узгодження умов договорів, здійснення контролю за виконанням договорів, забезпечено документальну підтримку, супровід, експедиції, поставку і митне оформлення сировини і пакувальних матеріалів; вартість послуг склала 240000 грн. без ПДВ, сума ПДВ 40000 грн. (Т.2, а.с.244);

Акт б/н від 31.03.2022р., згідно якого виконавцем були надані протягом березня 2022 року послуги: пошук покупців готової продукції, забезпечення їх інформацією щодо продукції, узгодження умов договорів, здійснення контролю за виконанням договорів, забезпечено документальну підтримку, супровід, експедиції, поставку і митне оформлення сировини; вартість послуг склала 240000 грн. без ПДВ, сума ПДВ 40000 грн. (Т.2, а.с.246);

Акт б/н від 31.08.2022р., згідно якого виконавцем були надані протягом липня 2022 року послуги: пошук покупців готової продукції, забезпечення їх інформацією щодо продукції, узгодження умов договорів, здійснення контролю за виконанням договорів, забезпечено документальну підтримку, супровід, експедиції, поставку і митне оформлення сировини; вартість послуг склала 240000 грн. без ПДВ, сума ПДВ 40000 грн. (Т.2, а.с.248).

Колегія суддів звертає увагу на те, що первинні документи, якими позивач доводить здійснення господарських операцій з ТзОВ «Орісіл», оформлені належним чином, містять необхідні реквізити, повністю відображають зміст господарських операцій і не мають недоліків, які б свідчили про їх невідповідність вимогам до первинних документів.

Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції. При цьому сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки в їх оформленні не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце.

Водночас, позивачем ТзОВ «Завод ДК Орісіл» підтверджено, що придбані у контрагента товари використані ним у власній господарській діяльності.

Позивач надав належні та допустимі докази на підтвердження того, що господарські операції мали реальний характер. Дослідженні первинні документи містять відомості про обставини, які є предметом доказування у цій справі, відповідають вимогам ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та пп.2.4 п.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затв. наказом Міністерства фінансів України № 88 від 24.05.1995р.

Під час перевірки податковий орган не встановив обставин, які б свідчили про умисел позивача або його контрагента на укладення правочинів без наміру створити наслідки, які передбачені ним. Цих доказів не надано і під час судового розгляду справи, що свідчить про необґрунтованість висновків відповідача про фіктивний характер проведених господарських операцій між позивачем та його контрагентами.

Отже, між позивачем та його контрагентом в дійсності були виконані вищевказані господарські операції, дії останніх спрямовані на реальне настання правових наслідків, а не вчинялися лише в цілях заниження об`єкта оподаткування, несплати податків.

Тобто, внаслідок проведення таких операцій платник податків мав намір одержати економічний ефект у результаті підприємницької або іншої економічної діяльності, і не прагнув отримати вигоду виключно чи переважно за рахунок неправильного формування податкового кредиту та валових витрат, відшкодування з державного бюджету ПДВ тощо.

Покликання контролюючого органу на можливі порушення норм інших галузей законодавства у розглядуваній справі не впливають на правильність ведення податкового обліку, а тому не можуть свідчити про порушення інтересів держави у фіскальній сфері.

Судова практика вирішення податкових спорів виходить з презумпції добросовісності платника, яка передбачає економічну виправданість його дій, що мають своїм наслідком отримання податкової вигоди, та достовірність у бухгалтерській та податковій звітності.

Контролюючим органом, у свою чергу, не наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені вказаними документами, а також не представлено доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі.

Також податковим органом не подано доказів на підтвердження недобросовісності позивача як платника податків або можливої фіктивності його постачальника, як-от: пояснень посадової особи щодо її непричетності до фінансово-господарської діяльності очолюваного суб`єкта господарювання, судових рішень, вироків, не наведено доводів щодо здійснення позивачем операцій за відсутності розумних економічних причин (ділової мети) та наміру одержати економічний ефект тощо.

Із урахуванням викладеного, колегія суддів не приймає до уваги доводи відповідача щодо недоцільності надання розглядуваних послуг комерційного представництва, їх якості.

Перевіркою встановлено, що ТзОВ «Завод ДК Орісіл» протягом періоду з 19.04.2022р. по 30.06.2022р. було платником єдиного податку 3 група, ставка податку 2%. 18.04.2022р. реєстрацію платника ПДВ призупинено. Починаючи з 01.07.2022р., щодо ТзОВ «Завод ДК Орісіл» відновлено реєстрацію платника ПДВ (свідоцтво платника податку № 200736522).

Відповідно до п.187.1 ст.187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», незалежно від дати накладення електронного підпису.

Згідно з пп.9.9 п.9 підрозділу 8 розділу XX «Перехідні положення» ПК України платник податку має право самостійно (шляхом подання заяви) відмовитися від використання особливостей оподаткування, передбачених цим пунктом, з першого дня місяця, наступного за місяцем, у якому прийнято таке рішення. У такому разі платник податків вважається таким, що застосовує систему оподаткування, на якій він перебував до обрання особливостей оподаткування, передбачених цим пунктом, крім випадку, якщо у заяві про відмову від використання особливостей оподаткування, передбачених цим пунктом, платник податку зазначив про перехід на сплату інших податків і зборів.

До платників податків, які відмовилися від використання особливостей оподаткування, передбачених цим пунктом, положення підпункту 298.8.8 пункту 298.8 статті 298 цього Кодексу не застосовуються.

Новоутворені суб`єкти господарювання, які бажають обрати спрощену систему оподаткування з урахуванням особливостей оподаткування, встановлених цим пунктом, подають заяву за загальною процедурою, передбаченою цим Кодексом.

За товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість до початку застосування особливостей оподаткування, встановлених цим пунктом, які використані (поставлені, реалізовані) платником єдиного податку третьої групи в період застосування особливостей оподаткування, встановлених цим пунктом, в операціях, що не є об`єктом оподаткування, платник податку на додану вартість зобов`язаний не пізніше останнього дня звітного періоду, в якому здійснено відновлення його реєстрації платником податку на додану вартість, нарахувати податкові зобов`язання відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу.

Згідно з п.198.5 ст.198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:

а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;

б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу);

в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;

г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.

З метою застосування цього пункту податкові зобов`язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах:

придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання;

придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні.

У разі якщо на момент перевірки платника податку контролюючим органом в акті вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу такого органу, виявлено нестачу придбаних таким платником товарів (крім випадку, якщо така нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджується відповідно до законодавства), для цілей розділу V цього Кодексу такі товари вважаються використаними платником податку в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Отже, при переході на спрощену систему оподаткування, особливості якої визначено п.9 підрозділу 8 розділу XX «Перехідні положення» ПК України платник втрачає підстави для застосування нульової ставки ПДВ при здійсненні операцій з вивезення товарів за межі митної території України (експорт).

Відповідно, за товарами/послугами, що були придбані з ПДВ до переходу на спрощену систему та експортовані під час застосування спрощеної системи оподаткування, або використані для виробництва продукції, експорт якої був здійснений під час застосування спрощеної системи оподаткування, платник зобов`язаний визначити податкові зобов`язання з ПДВ відповідно до п.198.5 ст.198 ПК України у першому звітному періоді після завершення використання спрощеної системи оподаткування.

ТзОВ «Завод ДК Орісіл» експортовано покупцю-нерезиденту «ІТР Іnc» (США) у квітні 2022 року згідно ВМД № 2486 від 25.04.2022р. товар орісіл-200 в кількості 4400 кг на суму 1100569 грн. 34 коп. та в травні 2022 року згідно ВМД № 3177 від 18.05.2022р. товар орісіл-М130 в кількості 3300 кг, товар орісіл-200 в кількості 1100 кг на суму 1320683 грн. 21 коп. Станом на 19.04.2022р. (дата переходу на спрощену систему оподаткування) вказана продукція не обліковувалася за даними бухгалтерського обліку по рахунку 26 готова продукція та не виготовлялась у квітні, травні 2022 року, а була відвантажена згідно накладних № 141 від 15.03.2022р. на суму 1320683 грн. 21 коп. (орісіл-М130 в кількості 3300 кг, орісіл-200 в кількості 1100 кг), № 142 від 15.03.2022р. на суму 1100569 грн. 34 коп. (орісіл-200 в кількості 4400 кг) на користь покупця-нерезидента «ІТР Inc», (США).

При переході на спрощену систему оподаткування, особливості якої визначено п.9 підрозділу 8 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, платник втрачає підстави для застосування нульової ставки ПДВ при здійсненні операцій з вивезення товарів за межі митної території України (експорт).

За товарами/послугами, що були придбані з ПДВ до переходу на спрощену систему та експортовані під час застосування спрощеної системи оподаткування, або використані для виробництва продукції, експорт якої був здійснений під час застосування спрощеної системи оподаткування, платник зобов`язаний визначити податкові зобов`язання з ПДВ відповідно до п.198.5 ст.198 ПК України у першому звітному періоді після завершення використання спрощеної системи оподаткування.

Звідси, в порушення п.187.1 ст.187, п.198.5 ст.198, п.9 підрозділу 8 розділу XX «Перехідні положення» ПК України ТзОВ «Завод ДК Орісіл» не нараховано податкові зобов`язання за товарами, виготовленими/придбаними з ПДВ до початку застосування спрощеної системи оподаткування, які використані (поставлені, реалізовані) платником єдиного податку третьої групи в період застосування спрощеної системи оподаткування, в результаті чого занижено показники у рядку 4.1 Декларацій «Нараховано податкових зобов`язань відповідно до п.198.5, п.199.1 ПК України» на суму 292287 грн., у тому числі за липень 2022 року в сумі 292287 грн.

Таким чином, у період перебування на спрощеній системі оподаткування позивачем експортовано покупцю-нерезиденту «ІТР Inc», (США) готову продукцію (орісіл-200, орісіл-М130), виготовлену до переходу на спрощену систему оподаткування, при цьому не відображено податкове зобов`язання з ПДВ у сумі 292287 грн. у декларації з ПДВ за липень 2022 року.

Окрім цього, ТзОВ «Завод ДК Орісіл» у періоді перебування спрощеній системі оподаткування (з 19.04.2022р по 30.06.2022р) здійснювало реалізацію готової продукції, виготовленої до переходу на спрощену систему оподаткування. Платником податків при розрахунку вартості реалізації готової продукції, виготовленої до переходу на спрощену систему оподаткування та реалізованої в період перебування на спрощеній системі оподаткування, занижено об`єкт з ПДВ на суму 185652 грн. 60 коп., ПДВ на суму 37130 грн. 50 коп.

Перелік реалізованої продукції та її ціни сформульовані в Акті перевірки на підставі поданих позивачем первинних документів.

Звідси, в період перебування на спрощеній системі оподаткування позивач реалізовував готову продукцію, виготовлену до переходу на спрощену систему оподаткування, та допустив заниження податкового зобов`язання з ПДВ в сумі 37130 грн. 50 коп. у декларації з ПДВ за липень 2022 року.

Також під час судового розгляду встановлено, що 10.03.2020р. між ДП «Сілка-Пленет-Україна» Великобританської компанії «Сіліка Плент ЛТД» (орендодавець) та ТзОВ «Завод ДК Орісіл» (орендар) укладено договір оренди, відповідно до якого орендодавець передає, а орендар приймає у тимчасове платне користування цілісний майновий комплекс, що включає в себе виробничі будівлі та споруди, адміністративно-побутові корпуси разом із основними засобами та нематеріальними активами структурних підрозділів: цеху з виробництва діоксину кремнію, лабораторії технічного контролю, ремонтних служб та управління, який знаходиться за адресою: Івано-Франківська обл., м.Калуш, вул.Заводська, 6, 12, 13а, (Т.2, а.с.227-228).

Відповідно до п.3.1 вказаного договору термін оренди становить один рік з моменту прийняття об`єкта оренди за актом передавання-приймання майна в оренду (Т.2, а.с.227-228).

У подальшому дію договору оренди між сторонами було продовжено на існуючих умовах на термін з 11.03.2021р. до 10.03.2022р., що підтверджується доповненням № 1 від 05.03.2021р. до договору оренди (Т.2, а.с.229), на термін з 11.03.2022р. до 10.03.2023р., що підтверджується доповненням № 2 від 03.03.2022р. до договору оренди (Т.2, а.с.230).

Також договірні сторони погодили, що з 01.04.2022р. щомісячна орендна плата, із врахуванням ПДВ, за вказаним договором оренди становить 36000 грн. (Т.2, а.с.231).

Згідно протоколу № 4 від 01.04.2022р. сторони погодили, що орендна плата сплачується поквартально на поточний рахунок орендодавця не пізніше 20-го числа наступного після звітного кварталу (Т.2, а.с.231).

З 01.07.2022р. розмір орендної плати збільшився до 132000 грн., із врахуванням ПДВ (Т.2, а.с.232).

Факт надання послуг з оренди за квітень-червень 2022 року було оформлено Актом надання послуг № 4 від 13.07.2022р. (Т.2, а.с.233).

Орендар здійснив оплату вказаної суми орендної плати; за такою господарською операцією складено і зареєстровано в ЄРПН відповідну податкову накладну (Т.2, а.с.234-235).

Аналізом даних ЄРПН встановлено, що ДП «Сіліка-Пленет-Україна» Великобританської компанії «Сіліка Пленет Лтд» офрмлено податкову накладну на ТзОВ «Завод ДК Орісіл» № 6 від 13.07.2022р на загальну суму 108000 грн., ПДВ 18000 грн, номенклатура послуги: орендна плата за другий квартал (квітень-червень) 2022 року.

Звідси, ТзОВ «Завод ДК Орісіл» віднесло до податкового кредиту за липень 2022 року суму ПДВ в розмірі 18000 грн.

Отже, ТзОВ «Завод ДК Орісіл» сформувало податковий кредит з ПДВ у липні 2022р на суму 18000 грн. від отримання послуг оренди в періоді перебування на спрощеній системі оподаткування, тобто, за другий квартал (квітень-червень) 2022 року.

Таким чином, ТзОВ «Завод ДК Орісіл» в порушення п.9 підрозділу 8 розділу XX «Перехідні положення» ПК України завищено податковий кредит за липень 2022 року на суму ПДВ 18000 грн. в частині придбання послуги: орендна плата за другий квартал (квітень-червень) 2022 року (період перебування на спрощеній системі оподаткування), оскільки на період використання особливостей оподаткування щодо платника єдиного податку третьої групи, які використовують особливості оподаткування, встановлені цим пунктом, призупиняються права щодо формування податкового кредиту.

За таких обставин правові підстави для задоволення позову в цій частині є відсутніми.

З урахуванням викладеного, позивачем допущено заниження об`єкта оподаткування з ПДВ в частині вартості реалізації готової продукції, виготовленої з ПДВ до початку застосування спрощеної системи оподаткування, яка використана (поставлена, реалізована) платником єдиного податку третьої групи в період застосування спрощеної системи оподаткування, в результаті чого занижено показники у рядку 4.1 декларацій (сума завищення бюджетного відшкодування 329418 грн., сума штрафних (фінансових) санкцій 164709 грн.), завищення податкового кредиту в частині придбання послуги - орендна плата за другий квартал (квітень-червень) 2022 року, (період перебування на спрощеній системі оподаткування), оскільки на період використання особливостей оподаткування щодо платника єдиного податку третьої групи, які використовують особливості оподаткування, встановлені цим пунктом, призупиняються права щодо формування податкового кредиту (сума бюджетного відшкодування 18000 грн., сума штрафних (фінансових) санкцій 9000 грн.).

Водночас, твердження відповідача про завищення позивачем податкового кредиту по операціям із ТзОВ «Орісіл» в частині придбання послуг комерційного представництва (сума бюджетного відшкодування 160000 грн., сума штрафних (фінансових) санкцій 8000 грн.), постачання соляної кислоти технічної марки «Б» за договірною ціною, яка не відповідає ринковій і, що є нижчою за звичайну (ринкову) ціну (сума бюджетного відшкодування 1233952 грн., сума штрафних (фінансових) санкцій 616976 грн.) не ґрунтуються на вимогах закону (Т.5, а.с.212).

З урахуванням наведеного, колегія суддів приходить до переконливого висновку про те, що заявлений позов є частково підставним та обґрунтованим, а тому підлягає до часткового задоволення, при цьому належить визнати протиправними і скасувати винесене ГУ ДПС в Івано-Франківській обл. податкове повідомлення-рішення № 001323/0701 від 10.03.2023р. в частині зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунок платника у банку, на суму 1393952 грн. та застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 696976 грн., всього 2090928 (два мільйони дев`яносто тисяч дев`ятсот двадцять вісім) грн.

Решта позовних вимог задоволенню не підлягає за необґрунтованістю та безпідставністю.

Стосовно розподілу судових витрат апеляційний суд враховує, що позивач сплатив за подачу позовної заяви судовий збір у сумі 26840 грн. згідно з платіжною інструкцією № 4357 від 27.03.2023р. (Т.1, а.с.1).

З урахуванням наведеного та у зв`язку із частковим задоволенням позову на користь ТзОВ «Завод ДК Орісіл» за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС в Івано-Франківській обл. підлягають стягненню судові витрати: судовий збір 21472 грн. (сума задоволених майнових вимог складає 80 % від усіх заявлених вимог).

Таким чином, в порядку ст.139 КАС України слід змінити розподіл судових витрат, при цьому належить стягнути на користь ТзОВ «Завод ДК Орісіл» за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС в Івано-Франківській обл. суму сплаченого судового збору за подання до суду позовної заяви в розмірі 21472 грн. (пропорційно до розміру задоволених позовних вимог).

Також сплачений судовий збір апеляційної скарги не підлягає відшкодуванню на користь апелянта ГУ ДПС в Івано-Франківській обл.

З огляду на вищевикладене, доводи апеляційної скарги є суттєвими і складають підстави для висновку про неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування норм матеріального права (незастосування закону, який підлягав застосуванню), що призвело до помилкового вирішення справи, через що рішення суду підлягає скасуванню з прийняттям нової постанови про часткове задоволення заявленого позову, з вищевикладених мотивів.

При цьому, колегія суддів вважає за необхідне скасувати рішення суду в повному обсязі, оскільки його висновки в частині повного задоволення позову не у повній мірі відповідають вимогам закону, а також виходячи із процесуальної неможливості усунути такі недоліки судового рішення шляхом його часткового скасування або зміни.

Керуючись ст.139, ч.3 ст.243, ст.310, п.п.1, 2 ч.1 ст.315, ст.316, п.п.1, 4 ч.1 ст.317, ч.1 ст.321, ст.ст.322, 325 КАС України, апеляційний суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській обл., утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби, задовольнити частково.

Рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 11.10.2023р. в адміністративній справі № 300/1523/23 скасувати та прийняти нову постанову, якою заявлений Товариством з обмеженою відповідальністю «Завод ДК Орісіл» позов задовольнити частково.

Визнати протиправним та скасувати винесене Головним управлінням ДПС в Івано-Франківській обл., утвореним як відокремлений підрозділ Державної податкової служби, податкове повідомлення-рішення № 001323/0701 від 10.03.2023р. в частині зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунок платника у банку на суму 1393952 грн. та застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 696976 грн., всього 2090928 (два мільйони дев`яносто тисяч дев`ятсот двадцять вісім) грн.

В задоволенні решти позовних вимог відмовити.

Змінити розподіл судових витрат:

стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Завод ДК Орісіл» (77300, Івано-Франківська обл., м.Калуш, вул.Заводська, 12; ) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Івано-Франківській обл., утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби (76018, м.Івано-Франківськ, вул.Незалежності, 20; код ЄДРПОУ ВП 43968084) судові витрати у вигляді сплаченого судового збору за подання до суду позовної заяви в розмірі 21472 (двадцять одна тисяча чотириста сімдесят два) грн. (пропорційно до розміру задоволених позовних вимог);

понесені судові витрати по сплаті судового збору за подання апеляційної скарги покласти на апелянта Головне управління ДПС в Івано-Франківській обл., утворене як відокремлений підрозділ Державної податкової служби.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції протягом тридцяти днів з дня проголошення судового рішення; у випадку оголошення судом апеляційної інстанції лише вступної та резолютивної частини судового рішення зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя Р. М. Шавель
судді Н. В. Бруновська
Р. Б. Хобор
Дата складання повного тексту судового рішення: 09.02.2024р.