Справа № 400/9005/23
Суддя: Брагар В. С.
Дата ухвалення: 2024-01-31 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

МИКОЛАЇВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

31 січня 2024 р. № 400/9005/23
м. Миколаїв

Миколаївський окружний адміністративний суд, у складі судді Брагар В. С. за правилами загального позовного провадження в порядку письмового провадження розглянув адміністративну справу

за позовом:Товариства з обмеженою відповідальністю "ЄЛАНЕЦЬ-ПЛЮС", вул. 50 років Жовтня, 45, смт Єланець, Миколаївська область, 55501,

до відповідача:Головного управління ДПС у Миколаївській області, вул. Лягіна, 6, м. Миколаїв, 54001,

про:визнання протиправним та скасування подоткового повідомлення - рішення від 14.06.2023 р. №07, №02 та №02,
Товариство з обмеженою відповідальністю "ЄЛАНЕЦЬ-ПЛЮС" звернулось до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Миколаївській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень від 14.06.2023 р. №07, №02 та №02.

Обґрунтовуючи позовні вимоги, позивач зазначив, що спірні рішення підлягають скасуванню, оскільки в їх основу покладені висновки, зроблені на підставі припущень, ці висновки не узгоджуються з фактичними обставинами та чинним податковим законодавством України; вони є необґрунтованими, тобто прийняті без урахування усіх обставин, що мають значення для прийняття рішень.

Ухвалою суду від 27.07.2023 року відкрито провадження у справі за правилами загального позовного провадження, повідомлено учасників справи про дату, час та місце судового засідання, та запропоновано відповідачу надати до суду відзив на позовну заяву.

18.08.2023 відповідач надав відзив на позовну заяву, в якому вказав про правильність висновків акту перевірки, на підставі якого прийняті спірні рішення, а отже і про правомірність останніх.

31.08.2023 позивач подав відповідь на відзив, в якому повторив доводи позову про протиправність оскаржуваних рішень відповідача.

З врахуванням положень ч. 1, 9 ст. 205 Кодексу адміністративного судочинства України справа вирішується на підставі наявних у ній доказів у письмовому провадженні.

Дослідивши матеріали справи, суд дійшов висновку про наступне.

В С Т А Н О В И В:

З 27.04.2023 по 05.05.2023, на підставі наказу № 429-П від 26.04.2023, направлень від 26.04.2023 № 613/14-29-09-02-06, № 614/14-29-09-02-06 фахівцями відповідача було проведено фактичну перевірку господарської одиниці позивача автозаправної станції, розташованої за адресою: проспект Незалежності, 45, смт. Єланець, Вознесенський район, Миколаївська область, з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства з питань виробництва, зберігання та обігу підакцизних товарів, пального за період діяльності з 01.07.2020 по 05.05.2023, результати якої оформлено актом від 08.05.2023 р. № 2924/14-29-09-02-07/39997837.

Згідно висновків цього акту, позивачем порушено:

1) вимоги п.п. 230.1.2. п. 230.1 ст. 230 Податкового кодексу (далі ПК) України від 02.12.2010 р. № 2755-VI зі змінами та доповненнями;

2) вимоги п. 12 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 р. № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі ЗУ «Про РРО»), зі змінами та доповненнями;

3) вимоги п. 85.2 ст. 85 ПК України.

На підставі вищевказаного акту відповідач прийняв податкові повідомлення-рішення:

1) № 07 від 14.06.2023 (за формою С), яким до позивача застосована фінансова санкція в розмірі 1554 360,00 грн., передбачена ст.20 ЗУ «Про РРО» ;

2) № 02 від 14.06.2023 (за формою ПС), яким до позивача застосована фінансова санкція в розмірі 1 020,00 грн., передбачена п.121.1. ст.121 ПК України;

3) № 02 від 14.06.2023 (за формою ПС), яким до позивача застосована фінансова санкція в розмірі 120 000,00 грн., передбачена п.1281.1. ст.128 ПК України.

Щодо висновків відповідача про порушення позивачем вимог пп. 230.1.2. п. 230.1 ст. 230 ПК України, що було підставою для прийняття спірного рішення № 07 від 14.06.2023.

Суть зазначеного порушення описана відповідачем в акті наступним чином:

1) не обладнання рівнемірами-лічильниками чотирьох резервуарів на акцизному складі з уніфікованим номером 1005736. В свою чергу, цей висновок зроблено на тій підставі, що позивачем не надано документів, які свідчать про те, що рівнеміри моделі Alisonik Delphi RS 485.3500 з серійними (ідентифікаційними) номерами 011207, 011407, 011413 (встановлені на резервуари РГС-25 ємністю 25 м. куб., з серійним № 4, РГС-25 ємністю 25 м. куб., з серійним № 2, РГС-10 ємністю 10 м. куб. з серійним № 3), відповідають вимогам законодавства та/або мають позитивний результат повірки або оцінку відповідності або калібрування, а також що резервуар з серійним № 1 не обладнано рівнеміром-лічильником.

2) не обладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі двох витратомірів-лічильників на місці відпуску пального наливом з акцизного складу з уніфікованим номером 1005736. Своєю чергою, цей висновок мотивований тим, позивачем не надано документів про те, що колонки заправні моделі Wayne DRESSER з заводськими №№ 3351-106174-1/2 та 3351-106175-1/2 відповідають вимогам законодавства та/або мають позитивний результат повірки або оцінку відповідності, проведені відповідно до законодавства.

Суд не погоджується з висновком відповідача про те, що на акцизному складі з уніфікованим номером 1005736 резервуари з пальним не були обладнані рівнемірами-лічильниками та витратомірами-лічильниками, з огляду на наступне.

Висновок про не обладнання резервуарів з пальним рівнемірами-лічильниками відповідач зробив виходячи з припису п.230.1.2. п.230.1 ст.230 ПК України, згідно якого акцизні склади, на території яких здійснюється виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізація пального, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованому на акцизному складі, та рівнемірами-лічильниками рівня таких товарів (продукції) у резервуарі, а для скрапленого газу (пропану або суміші пропану з бутаном), інших газів, бутану, ізобутану за кодами згідно з УКТ ЗЕД 2711 12 11 00, 2711 12 19 00, 2711 12 91 00, 2711 12 93 00, 2711 12 94 00, 2711 12 97 00, 2711 13 10 00, 2711 13 30 00, 2711 13 91 00, 2711 13 97 00, 2711 14 00 00, 2711 19 00 00, 2901 10 00 10 - також можуть бути обладнані пристроями для вимірювання рівня або відсотка пального у резервуарі (далі - рівнемір-лічильник) на кожному введеному в експлуатацію стаціонарному резервуарі, розташованому на акцизному складі.

Витратоміри-лічильники та резервуари повинні відповідати вимогам законодавства та мати позитивний результат повірки або оцінку відповідності, проведені відповідно до законодавства, а рівнеміри-лічильники повинні відповідати вимогам законодавства та мати позитивний результат повірки або оцінку відповідності, або калібрування, проведені відповідно до законодавства. У разі відсутності позитивного результату повірки або оцінки відповідності, або калібрування витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників для цілей цього Кодексу акцизні склади, на яких вони розташовані, вважаються необладнаними витратомірами-лічильниками та рівнемірами-лічильниками.

Пунктом 128-1.1. ст. 128-1 ПК України передбачено, що не обладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі рівнеміра-лічильника на введеному в експлуатацію резервуарі, розташованому на акцизному складі, та/або витратоміра-лічильника на місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованого на акцизному складі - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 20000 гривень за кожний необладнаний резервуар та/або незареєстрований рівнемір-лічильник, а також за кожне необладнане місце відпуску пального наливом з акцизного складу.

На думку відповідача, оскільки позивач не надав до перевірки документів про те, що рівнеміри з серійними (ідентифікаційними) номерами 011207, 011407, 011413 відповідають вимогам законодавства та/або мають позитивний результат повірки або оцінку відповідності або калібрування, то вважається, що акцизний склад не обладнаний рівнемірами-лічильниками

Однак такий висновок є хибним. Так, за визначенням статті 1 Закону України «Про технічні регламенти та оцінку відповідності» оцінка відповідності - процес доведення того, що задані вимоги, які стосуються продукції, процесу, послуги, системи, особи чи органу, були виконані; документ про відповідність - декларація (в тому числі декларація про відповідність), звіт, висновок, свідоцтво, сертифікат (у тому числі сертифікат відповідності) або будь-який інший документ, що підтверджує виконання заданих вимог, які стосуються об`єкта оцінки відповідності; документ про відповідність - декларація (в тому числі декларація про відповідність), звіт, висновок, свідоцтво, сертифікат (у тому числі сертифікат відповідності) або будь-який інший документ, що підтверджує виконання заданих вимог, які стосуються об`єкта оцінки відповідності.

Відповідно до ч.1 ст.16 Закону України «Про метрологію та метрологічну діяльність», оцінка відповідності законодавчо регульованих засобів вимірювальної техніки вимогам технічних регламентів проводиться у разі, коли це передбачено відповідними технічними регламентами. Оцінку відповідності законодавчо регульованих засобів вимірювальної техніки вимогам технічних регламентів проводять виробники цих засобів, призначені органи з оцінки відповідності та інші суб`єкти, визначені у відповідних технічних регламентах або передбачених ними процедурах оцінки відповідності. Порядок проведення оцінки відповідності законодавчо регульованих засобів вимірювальної техніки встановлюється технічними регламентами та іншими нормативно-правовими актами.

Відповідно до пп.4) п.4 Технічного регламенту законодавчо регульованих засобів вимірювальної техніки, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 13 січня 2016 р. № 94 (далі Технічний регламент), оцінка відповідності - процес доведення того, що суттєві вимоги цього Технічного регламенту, які стосуються засобів вимірювальної техніки, були виконані.

Згідно п.15 Технічного регламенту, виробники складають технічну документацію, зазначену у пунктах 48-52 цього Технічного регламенту, та виконують відповідну процедуру оцінки відповідності, наведену в пункті 47 цього Технічного регламенту, або забезпечують її виконання.

Згідно п.47 Технічного регламенту, оцінка відповідності засобів вимірювальної техніки суттєвим вимогам, що до них застосовуються, повинна проводитися за вибором виробника шляхом застосування однієї з процедур оцінки відповідності, наведених у додатку 1, відповідно до додатка 3.

Відповідно до п.59 Додатку 1 до Технічного регламенту - Перелік засобів вимірювальної техніки, призначених для застосування у сфері законодавчо регульованої метрології, на які поширюється дія Технічного регламенту законодавчо регульованих засобів вимірювальної техніки - до рівнемірів застосовуються процедури оцінки відповідності B+D, або B+F, або G.

Відповідно до п.1 Додатку 3 до Технічного регламенту, перевірка типу (Модуль B) - частина процедури оцінки відповідності, згідно з якою призначений орган досліджує технічний проект засобу вимірювальної техніки, який призначений для застосування у сфері законодавчо регульованої метрології (далі - засіб вимірювальної техніки), та перевіряє і підтверджує його відповідність вимогам Технічного регламенту законодавчо регульованих засобів вимірювальної техніки (далі - Технічний регламент), які застосовуються до зазначеного засобу.

Відповідно до п.28 Додатку 3 до Технічного регламенту, відповідність типу за результатами перевірки засобів вимірювальної техніки (Модуль F) - частина процедури оцінки відповідності, за допомогою якої виробник виконує зобов`язання, викладені у пунктах 29, 33, 38 і 39 цього додатка, та гарантує і заявляє під свою виключну відповідальність, що засоби вимірювальної техніки, які пройшли перевірку відповідно до положень пункту 30 цього додатка, відповідають типу, описаному в сертифікаті перевірки типу, і вимогам Технічного регламенту, які застосовуються до зазначених засобів.

Згідно п.7) ч.1 ст.1 Закону України «Про метрологію та метрологічну діяльність», затвердження типу засобу вимірювальної техніки - рішення призначеного органу з оцінки відповідності, прийняте на основі звіту про оцінку типу, про те, що тип засобу вимірювальної техніки відповідає встановленим вимогам і може використовуватися у сфері законодавчо регульованої метрології у спосіб, за якого він, як очікується, забезпечить надійні результати вимірювань протягом визначеного періоду часу.

Відповідно до Сертифікату перевірки типу UA.TR.113-0463-19, Сертифікату відповідності UA.TR.113-0463/04-F, Декларації про відповідність, рівноміри магнітострикційні Delphi RS 485.3500 з серійними (ідентифікаційними) номерами 011207, 011407, 011413 відповідають Додатку 3 до Технічного регламенту (модулі B, F).

Щодо не обладнання рівнеміром резервуара з ідентифікаційним номером 1, суд зазначає наступне.

Як вбачається з аналізу п.230.1.2. п.230.1 ст.230 ПК України, рівнемірами обладнують резервуари для пального, які придатні для використання за призначенням та використовуються розпорядником акцизного складу для зберігання та реалізації пального.

Як вбачається з договору від 03.01.2021 № 1, укладеного Позивачем з ТОВ «Сегментум», позивач не є власником комплексу АЗС (в т.ч резервуарів для пального), розташованого за адресою: проспект Незалежності, 45, смт. Єланець, Вознесенський район, Миколаївська область та використовує майно цієї АЗС на правах оперативної оренди.

10.01.2021 року, тобто до моменту проведення фактичної перевірки, позивачем з власником майна АЗС (ТОВ «Сегментум») було укладено додаткову угоду від 03.01.2021 № 1 до договору оренди, згідно якої резервуар № 1 з 01.01.2020 виключено з переліку майна, що передається Позивачу в оперативну оренду, оскільки цей резервуар перебуває в аварійному стані та є непридатним для експлуатації.

Відповідач не надав належних та допустимих доказів того, що позивач використовував резервуар з номером 1 у своїй господарській діяльності (зокрема. зберігав в ньому пальне. здійснював реалізацію пального саме з цього резервуару).

Таким чином, оскільки у Позивача на момент перевірки не знаходився у користуванні резервуар для пального № 1, та відповідачем не доведено використання цього резервуару позивачем, висновок відповідача про необхідність обладнання цього резервуара рівнеміром є необґрунтованим.

Щодо висновку відповідача, що позивач не надано документів про те, що колонки заправні моделі Wayne DRESSER з заводськими №№ 3351-106174-1/2 та 3351-106175-1/2 відповідають вимогам законодавства та/або мають позитивний результат повірки або оцінку відповідності, проведені відповідно до законодавства, суд не погоджується, з наступних підстав.

Так, відповідно до Свідоцтв про повірку законодавчо регульованих засобів вимірювальної техніки від 22.06.2021 № 64/224 та № 64/225, колонки паливороздавальні 587-4-2 моделі Wayne DRESSER з заводськими номерами, відповідно, 106175 та 106174 відповідають вимогам настанови з експлуатації. Строк дії вказаних свідоцтв про повірку до 22.06.2022 року.

Згідно чинної на момент проведення перевірки Постанови Кабінету Міністрів України від 5 квітня 2022 р. № 412 «Деякі питання повірки законодавчо регульованих засобів вимірювальної техніки в умовах воєнного стану», позитивні результати періодичної, позачергової повірки та повірки після ремонту законодавчо регульованих засобів вимірювальної техніки, засвідчені відбитком повірочного тавра на таких засобах чи записом з відбитком повірочного тавра у відповідному розділі експлуатаційних документів та/або оформлені свідоцтвом про повірку законодавчо регульованого засобу вимірювальної техніки, строк дії яких закінчився у період воєнного і надзвичайного стану та протягом місяця після його припинення чи скасування, чинні на період воєнного і надзвичайного стану та протягом трьох місяців після його припинення чи скасування на всій території України або в окремих її місцевостях.

У зв`язку із військовою агресією Російської Федерації проти України, на всій території України введено воєнний стан із 05 години 30 хвилин 24 лютого 2022 року строком на 30 діб відповідно до Указу Президента України № 64/2022 від 24.02.2022 року, затвердженого Законом України від 24.02.2022 року №2102-ІХ, з 24.02.2022 року.

Указом Президента України №133/2022 від 14.03.2022 року, затвердженим Законом України від 15.03.2022 року №2119-ІХ, строк дії воєнного стану в Україні продовжено з 26.03.2022 року строком на 30 діб.

Указом Президента України №259/2022 від 18.04.2022 року, затвердженим Законом України від 15.03.2022 року №2212-ІХ, строк дії воєнного стану в Україні продовжено з 25.04.2022 року строком на 30 діб.

Указом Президента України №341/2022 від 17.05.2022 року, затвердженим Законом України від 22.05.2022 року №2263-ІХ, строк дії воєнного стану в Україні продовжено з 25.05.2022 року строком на 90 діб.

Указом Президента України №573/2022 від 12.08.2022 року, затвердженим Законом України від 15.08.2022 року №2500-ІХ, строк дії воєнного стану в Україні продовжено з 23.08.2022 року строком на 90 діб.

Указом Президента України №757/2022 від 07.11.2022 року, затвердженим Законом України від 16.11.2022 року №2738-ІХ, строк дії воєнного стану в Україні продовжено з 21.11.2022 року строком на 90 діб.

Указом Президента України №58/2023 від 06.02.2023 року, затвердженим Законом України від 07.02.2023 року №2915-ІХ, строк дії воєнного стану в Україні продовжено з 19.02.2023 року строком на 90 діб.

Указом Президента України №254/2023 від 01.05.2023 року, затвердженим Законом України від 02.05.2023 року №3057-ІХ, строк дії воєнного стану в Україні продовжено з 20.05.2023 року строком на 90 діб.

Отже, оскільки строк дії Свідоцтв про повірку законодавчо регульованих засобів вимірювальної техніки від 22.06.2021 № 64/224 та № 64/225 на колонки заправні моделі Wayne DRESSER з заводськими №№ 3351-106174-1/2 та 3351-106175-1/2 закінчився в період воєнного стану в Україні (22.06.2022), ці свідоцтва на час проведення перевірки вважалися чинними, чим нівелюється висновок відповідача у акті перевірки про порушення позивачем вимог пп. 230.1.2. п. 230.1 ст. 230 ПК України.

Щодо висновків відповідача про порушення позивачем вимог п. 12 ст. 3 ЗУ «Про РРО», що було підставою для прийняття спірного рішення № 07 від 14.06.2023, суд зазначає наступне.

В обґрунтування висновків акту про порушення позивачем вимог п. 12 ст. 3 ЗУ «Про РРО», відповідач посилається на те, що перевіркою повноти обліку товарних запасів встановлено не обліковані фактичні залишки пального за місцем їх реалізації, які з огляду на ненадання позивачем до перевірки жодного документа, які підтверджують походження та облік нафтопродуктів та відсутність змінних звітів за формою № 17-НП вважаються надлишком товарних запасів вартістю 1 554 360 грн., зокрема - Бензину А-95 (код УКТ ЗЕД ) у кількості 14 700 л вартістю 646 800 грн., Бензину А-95-Євро (код УКТ ЗЕД ) у кількості 4 491 л вартістю 202 095 грн. та Дизельного палива (код УКТ ЗЕД ) у кількості 15 677 л вартістю 705 465 грн.

Суд не погоджується з такими висновками відповідача, з огляду на наступне.

У відповідності до пункту 12 статті 3 Закону України «Про РРО», суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Згідно ст.20 ЗУ «Про РРО», до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

Тобто як вбачається зі змісту вищевказаних норм ЗУ «Про РРО»:

- цей Закон не регулює порядок ведення обліку товарних запасів, а містить натомість відсильну норму про те, що такий порядок «встановлюється законодавством»;

- цей закон встановлює невичерпний перелік документів, що підтверджують облік та походження товарних запасів (документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів тощо).

Натомість спеціальним законом, що визначає правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності є Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», відповідно до статті 9 якої підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.

У розділі V Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» передбачена відповідальність за порушення вимог лише цього Закону.

При цьому, законодавством не передбачено, що за місцем знаходження господарської одиниці суб`єкта господарювання повинні зберігатись оригінали первинних документів на придбання товарно-матеріальних цінностей, які є підставою для бухгалтерського обліку, ведення якого відповідно до статті 8 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» покладено на уповноважених осіб такого суб`єкта.

Отже, сама по собі відсутність на момент перевірки контролюючим органом первинних документів за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», не є підставою для застосування до юридичної особи фінансової санкції, передбаченої статтею 20 ЗУ «Про РРО».

Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від 25.05.2022 у справі № 1.380.2019.004011, від 28.02.2018 у справі №810/3247/16, від 07.08.2018 у справі № 825/10/17.

Актом перевірки не встановлено жодних порушень Позивачем вимог Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в України» та/або Стандартів бухгалтерського обліку товарів, та/або порядку застосування реєстраторів розрахункових операцій або реалізацію товару без проведення розрахунків через РРО.

Разом з цим, наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 року №281/171/578/155, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 02.09.2008 року за №805/15496 затверджено Інструкцію про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, яка встановлює єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти (далі - нафта) і нафтопродуктів (далі - Інструкція).

Ця Інструкція поширюється на всі класи, типи, групи і види нафти та типи, марки і види (залежно від масової частки сірки) нафтопродуктів.

Ця Інструкція не поширюється на видобуток нафти, здавання її з системи магістральних нафтопроводів споживачам та на міждержавні перевезення нафти і нафтопродуктів.

Вимоги цієї Інструкції є обов`язковими для всіх суб`єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб - підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України (далі - підприємства).

Пунктом 2 Інструкції визначено позначення та скорочення, де АЗС - автозаправна станція; ТТН - товарно-транспортна накладна на відпуск нафтопродуктів (нафти); РРО - реєстратор розрахункових операцій, ПРК - паливороздавальні колонки, ОРК - оливороздавальні колонки

Відповідно до підпункту 10.2.1 пункту 10.2 розділу 10 Інструкції приймання нафтопродуктів, що надійшли автомобільним транспортом від постачальників, здійснюється працівниками автозаправної станції за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки) за даними товарно-транспортних накладних у разі наявності паспорта якості та копії сертифіката відповідності. Приймання нафтопродуктів здійснюється відповідно до вимог робочої інструкції оператора АЗС та інструкції з охорони праці, які повинні бути затверджені керівником підприємства, якому належить АЗС.

На підставі ТТН та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою N 13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою N 17-НП (додаток 14) (пп. 10.2.4 пункту 10 розділу 10 Інструкції).

Відповідно до положень підпунктів 10.3.1-10.3.4 пункту 10.3 розділу 10 Інструкції розрахунки під час відпуску нафтопродукту власникам автотранспорту за готівку здійснюються на АЗС з використанням РРО, які відповідають технічним вимогам до їх застосування та внесені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій згідно з Положенням про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29 серпня 2002 року N 1315.

ПРК мають забезпечувати індикацію ціни нафтопродукту, кількості та загальної вартості виданої дози нафтопродукту.

Облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою. Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою N 17-НП.

Положеннями підпунктів 10.4.1 - 10.4.3 пункту 10 розділу 10 Інструкції визначено, що на АЗС здійснюється оперативне кількісне контролювання, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманих і відпущених нафтопродуктів. Кількісний облік нафтопродуктів на АЗС здійснюється за формою змінного звіту АЗС №17-НП.

Під час приймання-передавання зміни оператори АЗС:

- визначають залишки нафтопродуктів на кінець зміни з урахуванням залишків на початок зміни (цей залишок переноситься з графи "обліковий залишок попередньої зміни"), надходження нафтопродуктів за зміну, які підтверджено відповідними документами, та кількості відпущених за зміну нафтопродуктів за сумарними показниками лічильників усіх ПРК, ОРК (обліковий залишок);

- вимірюють загальний рівень нафтопродуктів і рівень підтоварної води в кожному резервуарі та за результатами вимірювань визначають об`єм нафтопродуктів (фактичний залишок);

- роздруковують на РРО фіскальний звітний чек і визначають обсяг виконаних розрахункових операцій, що заносяться до фіскальної пам`яті;

- передають залишок готівки;

- перевіряють наявність та фіксацію у місцях, передбачених експлуатаційним документом, свинцевих пломб з відбитком повірочного тавра та відповідність відбитку цих тавр у формулярах на ПРК, ОРК.

У разі встановлення розбіжності фактичної і облікової кількості нафтопродуктів у резервуарі в границях відносної похибки методу вимірювання маси згідно з ГОСТ 26976 зміна передається і приймається за обліковим залишком нафтопродукту. Перевищення фактичного залишку на кінець зміни над обліковим залишком на кінець зміни понад допустиме граничне відхилення фіксується у змінному звіті. У разі перевищення розбіжності фактичної і облікової кількості нафтопродуктів у резервуарі понад зазначених норм керівництво повинно вжити заходів щодо проведення позачергової інвентаризації. До встановлення обставин перевищення фактичного залишку на кінець зміни над обліковим залишком на кінець зміни понад допустиме граничне відхилення обліковий залишок не корегується.

Після завершення зміни оператором АЗС складається змінний звіт АЗС за формою N 17-НП у двох примірниках, з яких один з доданими ТТН здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається на АЗС.

Згідно розділу 14 «Облік руху нафти та нафтопродуктів» Інструкції під час приймання, зберігання та відпуску нафти і нафтопродуктів керівник підприємства та головний бухгалтер здійснюють контроль за дотриманням матеріально відповідальними особами вимог цієї Інструкції та забезпечують: своєчасне оформлення документів руху нафти та нафто-продуктів; збереження їх кількості і якості; відображення їх руху за бухгалтерським обліком; своєчасне вжиття заходів щодо попередження псування, втрат, нестач та розкрадання нафти та нафтопродуктів, а також створення необхідних умов для їх зберігання.

Для чіткої регламентації роботи відповідальних осіб, контролю за своєчасним виконанням ними своїх посадових обов`язків та інших технологічних і організаційних операцій, а також для своєчасного оформлення первинних документів та передання їх до бухгалтерської служби підприємства головний бухгалтер розробляє графіки документообігу. У графіках зазначається, у який термін, ким оформлюються і підписуються первинні документи, у якому порядку вони здаються до бухгалтерської служби. Графіки затверджуються керівником підприємства та є обов`язковими для виконання всіма відповідальними особами.

Облік нафти і нафтопродуктів у фізичних величинах (за об`ємом, масою) ведеться безпосередньо матеріально відповідальними особами, а бухгалтерська служба підприємства здійснює їх кількісно-грошовий облік.

Матеріально відповідальні особи підприємств (за винятком НПЗ) ведуть кількісний облік нафти та нафтопродуктів у товарній книзі кількісного руху нафтопродуктів (нафти) за формою №31-НП (додаток 34), у якій зазначаються надходження і відпуск нафтопродуктів за день, а також їх залишки на кінець дня.

Для посилення контролю за станом приймання, зберігання, відпуску та обліку нафти та нафтопродуктів матеріально відповідальні особи ведуть журнал обліку надходження нафти і нафтопродуктів за формою №6-НП і журнал вимірювання нафти і нафтопродуктів у резервуарах за формою №7-НП.

Для підприємств, укомплектованих для зберігання світлих нафтопродуктів резервуарами місткістю до 100 м3, ведення обліку для кожного резервуара не є обов`язковим. Відображення технологічних операцій ведеться за марками нафтопродукту.

Приймання нафти і нафтопродуктів, які не належать підприємству, також відображається в журналі обліку надходження нафти і нафтопродуктів за формою №6-НП.

Кількість нафти і нафтопродуктів, що приймаються для зберігання під час надходження їх залізничним транспортом, визначається на підставі актів приймання нафти або нафтопродуктів за кількістю за формою №5-НП, а під час надходження автомобільним транспортом - на підставі ТТН. У разі відсутності нестач понад норми природних втрат допускається оформлення приймання нафтопродуктів за кількістю актами інших форм з використанням автоматичних систем оброблення інформації.

Рух нафти і нафтопродуктів у резервуарах за добу фіксується матеріально відповідальними особами в журналі реєстрації проведення вимірювань нафтопродуктів (нафти) у резервуарах за формою №7-НП з урахуванням пункту 14.4 цієї Інструкції. Рух облікових залишків за марками нафти та нафтопродуктів фіксується матеріально відповідальними особами в товарній книзі кількісного руху нафтопродуктів (нафти) за формою №31-НП, у тому числі окремо щодо кожного власника нафти та нафтопродукту.

Вищезазначені документи обліку мають бути пронумеровані, прошнуровані, засвідчені підписом керівника та печаткою підприємства.

Для оперативного контролювання за наявністю нафти і нафтопродуктів у резервуарах, з яких здійснювався відпуск нафтопродуктів, матеріально відповідальні особи повинні здійснювати вимірювання кількості нафтопродуктів щодоби, у інших резервуарах - за встановленим на підприємстві порядком.

Якщо в результаті перевірки між обліковим залишком і фактичним залишком нафти і нафтопродуктів виявлені розбіжності, які перевищують норми природних втрат та границі відносної похибки вимірювання, матеріально відповідальна особа повинна письмово повідомити про це керівника підприємства для прийняття рішення з визначення причин розбіжності. У разі потреби керівник підприємства своїм розпорядженням призначає вибіркову інвентаризацію.

Записи в товарній книзі кількісного руху нафти і нафтопродуктів здійснюють за марками і видами матеріально відповідальні особи:

- під час приймання - на підставі приймального акта або ТТН;

- під час відпуску - на підставі реєстрів відпуску за добу.

Залишок нафти та нафтопродуктів обчислюється після кожного запису в товарній книзі.

Усі первинні документи матеріально відповідальні особи здають до бухгалтерської служби підприємства за реєстрами (відомостями) та підписами. Реєстри (відомості) складаються у двох примірниках. У реєстрі мають відображатись дані: дата; складання реєстру; назва і номер документа; найменування, марка і вид нафти або нафтопродукту; кількість відпущених нафти і нафтопродуктів в одиницях маси. На відпущені нафту і нафтопродукти, що не належать підприємству, матеріально відповідальні особи складають реєстри (відомості) окремо на кожного власника нафти або нафтопродукту.

Первинні документи приймаються бухгалтерською службою підприємства від матеріально відповідальних осіб за реєстрами (відомостями) і підписами, перевіряються і групуються за постачальниками і споживачами.

Водночас, облік нафтопродуктів на АЗС регламентовано пунктом 16 Інструкції.

Згідно приспів підпункту 16.1 пункту 16 Інструкції матеріально відповідальні особи АЗС ведуть облік руху нафтопродуктів за марками і видами (для дизельного палива в залежності від масової частки сірки) нафтопродуктів у змінному звіті за формою N 17-НП, який складається у двох примірниках. Перший примірник разом з первинними документами здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається у матеріально відповідальної особи.

Бухгалтерські служби підприємств перевіряють та приймають змінні звіти з доданими до них первинними документами (ТТН, талони, відомості встановленої форми, супровідні відомості за інкасацією готівки та інші), перевіряють правильність перенесення показників лічильників ПРК, ОРК з попередньої зміни, звіти про обсяг реалізації і форми оплати за РРО, визначення фактичних залишків нафтопродуктів у резервуарах АЗС за результатами вимірювання, відображених у формі N 17-НП, та надходження готівки. Зроблені під час перевірки змінних звітів виправлення засвідчуються підписами операторів АЗС, керівника АЗС та головного бухгалтера або за його дорученням іншим працівником бухгалтерської служби підприємства (пп. 16.2 п. 16 Інструкції).

В свою чергу, на підставі перевірених змінних звітів та первинних документів бухгалтерська служба підприємства нафтопродуктозабезпечення складає місячну накопичувальну відомість та обігові відомості, у яких відображаються: кількість завезених на АЗС нафтопродуктів за марками і видами (для дизельного палива залежно від масової частки сірки) та цінами; закупівельна вартість та вартість реалізації завезених нафтопродуктів; кількість та вартість нафтопродуктів, реалізованих споживачам за готівку, у тому числі сума ПДВ; кількість та вартість нафтопродуктів, реалізованих споживачам за безготівковими розрахунками згідно з відомостями, за талонами та платіжними картками; результати інвентаризації нафтопродуктів та готівки (пп. 16.3 п. 16.3 Інструкції).

З аналізу вищенаведених приписів Інструкції вбачається висновок про наявність у суб`єкта господарювання, який займається хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України обов`язку здійснювати облік руху нафти та нафтопродуктів у відповідності до Інструкції, який полягає на початкову етапі у прийнятті працівниками автозаправної станції за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки) за даними товарно-транспортних накладних у разі наявності паспорта якості та копії сертифіката відповідності та в подальшому оприбуткуванні прийнятого нафтопродукту на підставі ТТН та акта приймання (у разі його наявності) за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто внесення записів в журнал обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП.

Крім того, дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою №17-НП.

Подальший облік нафти та нафтопродуктів безпосередньо на АЗС здійснюється матеріально відповідальними особами АЗС, які ведуть такий облік за марками і видами (для дизельного палива в залежності від масової частки сірки) нафтопродуктів у змінному звіті за формою №17-НП, що складається у двох примірниках, перший примірник якого разом з первинними документами здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається у матеріально відповідальної особи, тобто на АЗС.

При цьому, відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою №17-НП.

В постанові від 14.02.2022 у справі № 640/2008/20 Верховний Суд зробив наступний правовий висновок «разом з тим, Інструкція № 281/171/578/155, встановлюючи обов`язок суб`єкта господарювання вести передбачені нею форми обліку нафтопродуктів, регулює оперативний контроль підприємства за обігом нафтопродуктів. Відсутність чи недоліки в оформленні передбачених Інструкцією документів (журналів обліку, змінних звітів) не може бути єдиною підставою для висновку про порушення порядку ведення обліку палива за місцем його продажу та застосування до суб`єкта господарювання штрафних санкцій, передбачених статтею 20 Закону №265/95-ВР.

За змістом норми пункту 12 частини першої статті 3 Закону №265/95-ВР облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації в порядку, встановленому законодавством, відповідає бухгалтерському обліку. Відтак, для встановлення факту реалізації позивачем неоприбуткованого пального слід перевірити відповідні бухгалтерські регістри та первинні документи, на підставі яких вони ведуться, чого, однак, судами першої та апеляційної інстанцій зроблено не було. Висновок суду апеляційної інстанції, що надані позивачем товарно-транспортні накладні не підтверджують обсягу пального зазначеної вартості, зроблений без оцінки конкретних товарно-транспортних накладних».

Разом із запереченнями на акт перевірки Позивач надавав ДПС первинні бухгалтерські документи щодо бухгалтерського обліку придбання та руху нафтопродуктів на АЗС (видаткові накладні, ТТН, оборотно-сальдову відомість тощо). Однак Відповідач надані документи до уваги не прийняв.

Крім того, згідно висновків, які викладені у Постановах Верховного Суду від 27.01.2022 у справі № 640/13604/19, від 13.08.2021 у справі №809/1161/17, від 12.03.2020 у справі №823/1917/16, від 21.05.2020 у справі №809/597/16, від 31.05.2019 у справі №809/1253/16 єдиним можливим способом перевірки наявності необлікованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС за формою №16-НП і №17-НП та даних РРО із фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів. Якщо різниця показників є меншою ніж кількість фактично наявного в резервуарах пального, то має місце реалізація товарів, які не обліковані у встановленому порядку.

Згідно п.4.2.5.1 Інструкції, для вимірювань об`єму нафтопродуктів на АЗС використовуються паливо-роздавальні колонки (ПРК).

Під час проведення перевірки господарської одиниці позивача на РРО було роздруковано денний звіт (Х-звіт) № 1995 від 27.04.2023 та здійснено вимірювання обсягу пального в резурвуарах.

За даними цього Х-звіту, змінного звіту за формою N 17-НП, результатів вимірювання залишків пального в резервуарах:

- у резервуарі № 03 (бензин А-95 Євро) різниця показників між надходженням та реалізацією пального за даними Х-звіту (4502,90 л) та звіту 17-НП (4 501,38 л) є більшою (а не меншою) ніж кількість фактично наявного в резервуарах пального за даними вимірювань (4 491 л);

- у резервуарі № 04 (дизпаливо) різниця показників між надходженням та реалізацією пального за даними Х-звіту (16145,21 л) та звіту 17-НП (15 753,25 л) є більшою (а не меншою) ніж кількість фактично наявного в резервуарах пального за даними вимірювань (15 677 л).

Щодо резервуару № 02.

Як зазначено у п.4.2.2.1, 4.2.2.2 Інструкції, об`ємно-масовим статичним методом визначається маса нафти і нафтопродукту за їх об`ємом, густиною та температурою. Об`єм нафти і нафтопродуктів визначається за допомогою градуйованих резервуарів та засобів вимірювань рівня нафти і нафтопродуктів у резервуарах, залізничних цистернах, танках суден або за повною місткістю мір (автоцистернах, причепах-цистернах, напівпричепах-цистернах). Границі відносної похибки методу не мають перевищувати +- 0,8% - під час вимірювання маси нетто нафти, нафтопродуктів до 100 т і відпрацьованих нафтопродуктів.

Оскільки вимірювання обсягу проводилося в резервуарі обсягом до 100т., похибка для таких вимірювань становить +/-0,8%, яка для обсягу пального у резервуарі № 02 складає +/-117,6л. (14700 Х 0,8%). В Акті зняття залишків пального від 27.04.2023 не зазначається, чи враховувалась зазначена похибка при визначенні обсягу залишків пального.

Таким чином, з урахуванням допустимої похибки при вимірюванні обсягу пального у резервуарі № 02 (бензин А-95) різниця показників між надходженням та реалізацією пального за даними звіту 17-НП (14604,98 л) є більшою (а не меншою) ніж кількість фактично наявного в резервуарах пального за даними вимірювань з урахуванням похибки (14 582,4 л).

Крім того, висновок про продаж необлікованого товару можна зробити лише щодо різниці між обсягом залишку пального за даними вимірювань та обсягом залишку пального за даними РРО та звітів АЗС, а не щодо всього обсягу пального, виявленого в резервуарах за результатами вимірювань, як хибно вчинив Відповідач. Застосування штрафу щодо всього обсягу пального, в тому числі щодо тієї частини, яка відповідає даним обліку та фактично наявному обсягу, є нерозсудливим та непропорційним.

Отже, висновок відповідача про те, що позивач реалізовував товари, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надав під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів є необґрунтованим.

А відтак висновок Відповідача про порушення вимог ст.20 Закону України «Про РРО» та про необхідність застосування до Позивача штрафу за начебто необліковані обсяги пального в резервуарах є безпідставним.

Також, відповідно до висновків Верховного Суду від 19.04.2023 у справі № 360/2657/20, від 27.01.2022 у справі № 640/13604/19, від 04.08.2021 у справі № 240/1317/20, від 12.06.2018 року у справі № 826/18483/13-а (К/9901 /3580/18), від 12.12.2018 року у справі № 819/1026/13-a, для доведення під час проведення перевірки контролюючим органом факту виявлення різниці між отриманими та відпущеними нафтопродуктами необхідно належним чином встановити обсяг залишків пального в резервуарах.

Отже, вимірювання рівня нафтопродуктів у резервуарах на АЗС має здійснюватись методами та з дотриманням всіх передбачених вимог щодо здійснення таких замірів, що визначені Інструкцією, яка є спеціальним нормативним актом, що встановлює єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів та є обов`язковою для всіх суб`єктів господарювання, що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України.

Частиною другою статті 19 Конституції України встановлено обов`язок органів держаної влади та органів місцевого самоврядування, їх посадових осіб діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Однак у акті перевірки, акті зняття залишків пального не зазначено інформації щодо методів та способів зняття залишків пального при проведенні перевірки, а відтак, контролюючим органом не надано належних та допустимих доказів про зняття фактичних залишків товарних запасів згідно рівнемірів-лічильників у належний спосіб.

Методи та способи, за допомогою яких може здійснюватися зняття фактичних залишків нафтопродуктів визначені п.4.2 Інструкції.

Згідно положень пункту 3, підпунктів 4.2.1 - 4.2.2 пункту 4.2, підпункту 4,2.5 пункту 4.2, підпункту 4.3.2 пункту 4.3 Інструкції, облік нафти і нафтопродуктів - операція, яка проводиться на підприємстві під час технологічного процесу і яка полягає у визначенні об`єму і маси нафти або нафтопродуктів для подальших облікових операцій.

Система вимірювання кількості і визначення показників якості нафти - сукупність засобів вимірювальної техніки, технологічного та допоміжного обладнання, що призначена для обліку нафти з визначенням її кількісних показників та формування актів приймання- здавання нафти і паспортів якості шляхом як автоматичного виконання функцій, так і одним із методів, передбачених ГОСТ 26976-86 "Нефть и нефтепродукты. Методы измерения массы" (далі - ГОСТ 26976) та цією Інструкцією.

Облік нафти і нафтопродуктів на НПЗ, підприємствах із забезпечення нафтопродуктами, підприємствах нафтопровідного і нафтопродуктопровідного транспорту, наливних пунктах ведеться в одиницях маси, а на АЗС - одиницях об`єму.

Для визначення маси та об`єму нафти і нафтопродуктів можуть використовуватися об`ємно-масовий статичний, об`ємно-масовий динамічний, прямий масовий (статичне зважування та зважування під час руху) і об`ємний методи вимірювань відповідно до вимог ГОСТ 26976.

Об`ємно-масовим статичним методом визначається маса нафти і нафтопродукту за їх об`ємом, густиною та температурою. Об`єм нафти і нафтопродуктів визначається за допомогою градуйованих резервуарів та засобів вимірювань рівня нафти і нафтопродуктів у резервуарах, залізничних цистернах, танках суден або за повною місткістю мір (автоцистернах, причепах-цистернах. напівпричепах-цистернах). Границі відносної похибки методу не мають перевищувати: ± 0,5% - під час вимірювання маси нетто нафти, нафтопродуктів від 100 т і більше; ± 0,8% - під час вимірювання маси нетто нафти, нафтопродуктів до 100 т і відпрацьованих нафтопродуктів. Значення відносної похибки методу в конкретних випадках його застосування мають визначатись відповідно до ГОСТ 26976.

Об`ємним методом вимірюється лише об`єм нафтопродукту. Для вимірювань об`єму нафтопродуктів на АЗС використовуються паливо-роздавальні колонки (ПРК) і оливо-роздавальні колонки (ОРК), що мають відлікові пристрої для індикації ціни, об`єму та вартості виданої дози.

Під час реалізації споживачам світлих нафтопродуктів та олив споживачам на АЗС мають застосовуватись лише паливо-роздавальні колонки з допустимою відносною похибкою в умовах експлуатації в усьому діапазоні температур не гіршою, ніж ± 0,5 % та оливо-роздавальні колонки з допустимою основною відносною похибкою не гіршою, ніж ± 1,0 % з реєстраторами розрахункових операцій відповідно до вимог Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг".

Об`єм нафтопродукту під час його відпуску власникам автомобільного транспорту вимірюється у режимах дистанційного і місцевого керування ПРК і ОРК. Для дистанційного керування ПРК і ОРК мають використовуватись технічні засоби, що належать до складу спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів, внесених до Державного реєстру електронних контрольно-касових апаратів і комп`ютерних систем України для сфери застосування на АЗС. Зазначені засоби мають відповідати технічним вимогам до спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів для сфери застосування на АЗС та забезпечувати реєстрацію грошових коштів і надання розрахункових документів у єдиному технологічному циклі з відпусканням нафтопродуктів. Місцеве керування ПРК і ОРК має передбачати можливість функціонування з РРО.

Обсяг реалізації нафтопродукту, що фіксується лічильником сумарного обліку ПРК і ОРК за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касового апарата за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу. При цьому розбіжність за добу між показами лічильника сумарного обліку і даними звітних документів касового апарата не повинна перевищувати 0,1 % від об`єму відпущених пального або олив. Сумарний об`єм нафтопродуктів, відпущених через ПРК та ОРК, не може використовуватись для обліку маси нафтопродуктів.

Рівень нафти, нафтопродукту та підтоварної води або льоду в резервуарах має вимірюватись металевими рулетками з вантажем, метроштоками, стаціонарними рівнемірами або іншими засобами вимірювання, допущеними до застосування Держспоживстандартом України. Границі допустимої похибки вимірювання рівня світлих нафтопродуктів та підтоварної води не повинні перевищувати ± 2 мм, нафти та газового конденсату - ± 4 мм, мазуту - ± 5 мм, інших нафтопродуктів - ±2 мм.

Перед кожним вимірюванням рівня нафти і нафтопродукту у вертикальних і горизонтальних резервуарах здійснюється перевірка базової висоти згідно з підпунктом 4.3.2.6 цієї Інструкції.

Після завершення приймання нафти і нафтопродуктів вимірювання здійснюється при закритих вхідних і вихідних засувках після 30-хвилинного відстоювання в горизонтальних резервуарах і годинного - у вертикальних резервуарах.

У разі вимірювання рівня нафтопродуктів у горизонтальних циліндричних резервуарах нижній кінець метроштока чи вантажу рулетки має потрапляти на нижню твірну резервуара.

Вимірювання рівня нафти або нафтопродукту здійснюються двічі. У разі виявлення розбіжностей між результатами двох вимірювань понад допустиму похибку (± 2 мм) вимірювання необхідно повторювати доти, доки різниця між результатами трьох поспіль проведених вимірювань не буде в границях допустимої похибки вимірювання. При цьому за результат вимірювань береться середнє арифметичне значення результатів трьох найближчих вимірювань.

Після оприбуткування нафтопродуктів, дані лічильника сумарного обліку паливно- роздавальних колонок, система керування паливно-роздавальними колонками та реєстратори розрахункових операцій діють як одне ціле та не повинні мати розбіжностей даних більш ніж на 0.1 %. Як наслідок, дані про оприбутковане за даними бухгалтерського обліку пальне повинні відповідати даним реєстратора розрахункових операцій, який є носієм доказової інформації про обіг пального на АЗС.

Таким чином, зазначені у акті перевірки результати вимірювання рівня нафтопродуктів у резервуарах на АЗС були здійснені з порушенням вищевказаних вимог Інструкції, з огляду на те, що в акті перевірки та додатку до нього (Акті зняття залишків пального) не зазначено, що зняття фактичних залишків паливно-мастильних матеріалів здійснювалося так, як того вимагає вказана Інструкція (яким методом, чи врахована похибка, чи дотримані всі вимогр до вимірювань) з огляду на що інформація щодо фактичної кількості паливно-мастильних матеріалів, яка зазначена в акті перевірки (та додатка до нього), не може вважатись достовірною, а відповідно і твердження відповідача про те, що позивач реалізовував паливно-мастильні матеріали, які не є облікованими у встановленому законом порядку, не є доведеним.

Щодо висновків відповідача про порушення позивачем вимог п. 85.2 ст. 85 ПК України ПК України, що було підставою для прийняття спірного рішення № 02 від 14.06.2023, слід зазначити наступне.

Мотивуючи цей висновок, відповідач вказує у акті, що на запит від 27.04.2023 року про надання документів, пов`язаних з предметом перевірки позивач не надав жодного документу, пов`язаного з предметом перевірки.

Однак цей висновок є недоведеним належним чином, з огляду на наступне.

Так, відповідно до п.85.6. ст.85 ПК України, у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.

Згідно з вимогами пп.21.1.1. п.21.1 ст.21 ПК України, посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами.

Відповідно до ч.2 ст.74 КАС України, обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування.

Акт перевірки не містить посилання на складання відповідачем акту про відмову у наданні Позивачем документів до перевірки і такий акт під час проведення перевірки не складався та на підпис Позивачу не надавався. Відтак, Відповідач не довів належними та допустимими доказами наявність податкового правопорушення.

Щодо змінного звіту АЗС за формою №17-НП суд констатує, що у запиті про надання документів від 27.04.2023 про необхідність подання цього звіту взагалі нічого не вказано.

Суд також звертає увагу на те, що приписами п.86.7. ст.86 ПК України встановлено право платника податків у разі його незгоди з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки (крім документальної позапланової перевірки, проведеної у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу), подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки).

Такі заперечення, додаткові документи і пояснення є невід`ємною частиною матеріалів перевірки.

Позивач надавав відповідачу разом із запереченнями до акту перевірки запитані ним документи, однак відповідач протиправно не прийняв подані позивачем документи до уваги.

Щодо посилання відповідача у відзиві на приписи п.44.6. ст.44 ПК України на обґрунтування своїх доводів про неможливість врахування при розгляді справи поданих позивачем до суду документів, які були відсутні під час перевірки та які спростовують наявність порушень, зафіксованих у акті перевірки, суд зазначає наступне.

Згідно п.44.6. ст.44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Відповідно до п. 44.1. ст.44 ПК України, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Відповідно до ст.1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.

Відповідно до п. 46.1. ст.46 розділу ІІ глави 2 «Податкова звітність» ПК України податкова декларація, розрахунок, звіт (далі - податкова декларація) - документ, що подається платником податків (у тому числі відокремленим підрозділом у випадках, визначених цим Кодексом) контролюючим органам у строки, встановлені законом, на підставі якого здійснюється нарахування та/або сплата грошового зобов`язання, у тому числі податкового зобов`язання або відображаються обсяги операції (операцій), доходів (прибутків), щодо яких податковим та митним законодавством передбачено звільнення платника податку від обов`язку нарахування і сплати податку і збору, чи документ, що свідчить про суми доходу, нарахованого (виплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, суми утриманого та/або сплаченого податку, а також суми нарахованого єдиного внеску.

Відповідно до пп.75.1.2. п.75.1. ст.75 ПК України, документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Відповідно до пп.75.1.3. п.75.1. ст.75 ПК України, фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Отже, системне тлумачення змісту вищенаведених норм ПК України дає суду підстави для висновку про те, що вважаються відсутніми та з цієї підстави не можуть надаватися платником контролюючому органу, а також в подальшому не можуть надаватися також і до суду тільки ті документи (якщо вони подані після закінчення перевірки або з порушенням терміну, визначеному в п. 86.7 ст. 86 ПК України), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, на підставі якої здійснюється нарахування та/або сплата грошового, в т.ч. податкового зобов`язання (перш за все - первинні бухгалтерські документи) і тільки при проведення документальної перевірки.

Оскільки на відміну від документальної перевірки фактична перевірка не передбачає здійснення під час її проведення контролю щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, і такий контроль під час проведення перевірки позивача не здійснювався, а також з огляду на те, що документи про наявність оцінки відповідності у рівнемірів з серійними (ідентифікаційними) номерами 011207, 011407, 011413 та свідоцтв про повірку витратомірів-лічильників не є первинними бухгалтерськими чи іншими документами, на підставі яких здійснюється нарахування та/або сплата грошового, в т.ч. податкового зобов`язання та не є документами, які підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, приписи п.44.6. ст.44 ПК України на такі документи не поширюються.

Відповідач не зміг пояснити суду, які саме показники та у якій саме податковій звітності (з якого саме податку чи збору, за який період) підтверджують документи про наявність оцінки відповідності у рівнемірів з серійними (ідентифікаційними) номерами 011207, 011407, 011413, свідоцтв про повірку витратомірів-лічильників, звітів № 17-НП.

Право надавати заперечення щодо висновків податкового органу та долучати до матеріалів справи докази на підтвердження таких заперечень надається платнику як на всіх стадіях податкового контролю, так і на стадіях судового процесу із поданням учасником процесу нових доказів, що в протилежному випадку є обмеженням судом предмету дослідження та призведе до неповноти дослідження й порушення справедливого судового розгляду (про що наголошено Верховним Судом у постановах від 12.11.2018 р. у справі № 806/434/16, від 24.01.2019 р. у справі № 820/12113/15, від 12.02.2019 р. у справі № 820/6512/16).

Відповідно до ч.2 ст.77 КАС України, суб`єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі. Згідно з ч.1 ст.44 КАС України, учасники справи мають рівні процесуальні права та обов`язки.

Враховуючи вищевикладене, суд приходить до висновку щодо задоволення позовних вимог у повному обсязі.

Оскільки спір вирішено на користь позивача, то згідно з ч.1 ст.139 КАС України понесені позивачем судові витрати по сплаті судового збору в сумі 25130,70 грн., сплаченого згідно платіжної інструкції № 774 від 30.06.2023 стягуються за рахунок бюджетних асигнувань відповідача як суб`єкта владних повноважень.

Керуючись статтями 2, 9, 72, 76, 77, 78, 80, 120, 241-246, 255, 295 КАС України, суд, -

ВИРІШИВ:

1. Позов Товариства з обмеженою відповідальністю «ЄЛАНЕЦЬ-ПЛЮС» (вул. 50 років Жовтня, 45, смт Єланець, Миколаївська область, 55501, ідентифікаційний код 39997837) до Головного управління ДПС у Миколаївській області (вул. Лягіна, 6, м. Миколаїв, 54001, ідентифікаційний код 44104027) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень від 14.06.2023 р. №07, №02 та №02- задовольнити.

2. Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Миколаївській області від 14.06.2023 р. №07

3. Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Миколаївській області від 14.06.2023 р. №02.

4. Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Миколаївській області від 14.06.2023 р. №02.

5. Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «ЄЛАНЕЦЬ-ПЛЮС» (вул. 50 років Жовтня, 45, смт Єланець, Миколаївська область, 55501, ідентифікаційний код 39997837) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Миколаївській області (вул. Лягіна, 6, м. Миколаїв, 54001, ) судовий збір в сумі 25130,70 грн., сплачений згідно платіжної інструкції № 774 від 30.06.2023.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.

У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Апеляційна скарга може бути подана до П`ятого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня його проголошення.

Суддя В. С. Брагар