Справа № 140/18278/23
Суддя: Денисюк Руслан Степанович
Дата ухвалення: 2024-01-26 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ВОЛИНСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

26 січня 2024 року ЛуцькСправа № 140/18278/23

Волинський окружний адміністративний суд у складі судді Денисюка Р.С., розглянувши за правилами спрощеного позовного провадження в порядку письмового провадження адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Волиньавтогаз до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю Волиньавтогаз (далі позивач, ТзОВ Волиньавтогаз) звернулося з позовом до Головного управління ДПС у Волинській області (далі - відповідач, ГУ ДПС у Волинській області) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 11.05.2023 № .

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що інспекторами Головного управління ДПС у Рівненській області проведено фактичну перевірку AЗК, на якій здійснює свою господарську діяльність ТзОВ Волиньавтогаз, що розташована за адресою: Рівненська область, м. Рівне, вул. Київська 117А, за результатами якої складено акт фактичної перевірки від 21.04.2023 №3740/Ж12/17-00-07-05-17/34523936. У висновках зазначеного акту перевірки контролюючий орган вказав на порушення товариством пунктів 1, 2, 11 статті 3 Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг від 06.07.1995 №265/95-ВР (надалі Закон №265/95-ВР). Зокрема зазначено, що товариством не забезпечено використання попереднього програмування кодів товарної підкатегорії згідно УКТ ЗЕД для підакцизних товарів по чеках № 52218 від 12.04.2023, №№ 52197, 52184, 52118, 52213, 52124 від 11.04.2023, №52529 від 13.04.2023, №52360 від 10.04.2023, № 50387 від 29.12.2022 без застосування відповідного коду УКТ ЗЕД та при здійсненні розрахункових операцій в період 2022-2023 років при реалізації алкогольних напоїв, які маркуються відповідними марками акцизного податку у фіскальних чеках РРО не забезпечено відображення цифрового значення штрихового коду МАК.

На підставі вказаного акту фактичної перевірки відповідачем винесено податкове повідомлення-рішення від 11.05.2023 № , якими до товариства застосовано штраф в сумі 194077,00 грн.

ТзОВ Волиньавтогаз не погоджується з податковим повідомленням-рішенням та вважає, що розмір застосованої штрафної санкції 150 % за п.1 ст.17 Закону №265/95-ВР не відповідає вимогам даного закону, оскільки відповідач під час проведення перевірки не встановив повторності вчиненого порушення. Вказує на те, що продаж товару без застосування РРО не є триваючим порушенням і незабезпечення відображення марки акцизного податку є окремим порушенням по кожному випадку.

Також звертає увагу на те, що під час проведення перевірки відповідачем не було належними та допустимими доказами доведено факт порушення позивачем п.11 ст.3 даного Закону, а саме: проведення розрахункових операцій без зазначення коду УКТ ЗЕД. З цих підстав вважає, що податкове повідомлення-рішення винесене всупереч вимогам законодавства, просить визнати його протиправним та скасувати.

Ухвалою Волинського окружного адміністративного суду від 10.07.2023 прийнято дану позовну заяву до розгляду, відкрито провадження у справі за цим позовом та ухвалено розгляд справи проводити за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення (виклику) сторін (у письмовому провадженні) за наявними у справі матеріалами.

У відзиві на позов відповідач позовні вимоги заперечив та зазначив, що посадовими особами ДПС проведено фактичну перевірку господарської одиниці позивача, за результатами якої складено акт перевірки від 21.04.2023 №3740/Ж12/17-00-07-05-17/34523936. Зокрема, під час проведення перевірки виявлено порушення вимог пунктів 1, 2, 11 статті 3 Закону № 265/95-ВР, а саме: при реалізації алкогольних напоїв, які маркуються відповідними марками акцизного податку у фіскальних чеках РРО не забезпечено відображення цифрового значення штрихового коду МАК, а також порушення режиму попереднього програмування підакцизних товарів та їх реалізація без зазначення код УКТ ЗЕД. За результатами розгляду акту перевірки відповідачем прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 11.05.2023 № , яким до позивача застосовано штрафні санкції на суму 194077,00 грн на підставі статті 17 Закону № 265/95-ВР.

Вважає, що факти порушення вимог Закону в ході перевірки позивача було належним чином зафіксовано, а тому податкове повідомлення рішення прийнято у відповідності до норм чинного законодавства. З врахуванням наведеного просив у задоволенні позову відмовити повністю.

У відповіді на відзив представник позивача ще раз підтримав доводи позову та просив позовні вимоги задовольнити.

Дослідивши письмові пояснення, викладені учасниками справи у заявах по суті справи, а також письмові докази, суд дійшов висновку, що позов не підлягає до задоволення, з наступних мотивів та підстав.

Судом встановлено, що ГУ ДПС у Рівненській області видано наказ №486-п від 03.04.2023 Про проведення фактичної перевірки ТзОВ Волиньавтогаз за адресою: Рівненська обл., м. Рівне, вул. Київська 117А (а.с.23).

На підставі даного наказу інспекторами Головного управління ДПС у Рівненській області проведено фактичну перевірку AЗC, на якій здійснює свою господарську діяльність TOB Волиньавтогаз, що розташована за адресою: Рівненська обл, м. Рівне, вул. Київська 117 А, за результатами якої складено акт фактичної перевірки від 21.04.2023 №3740/Ж12/17-00-07-05-17/34523936 (а.с. 16-19).

У висновках зазначеного акту перевірки контролюючий орган вказав на порушення товариством пунктів 1, 2, 11 статті 3 Закону №265/95-ВР, а саме: товариством не забезпечено використання попереднього програмування кодів товарної підкатегорії згідно УКТ ЗЕД для підакцизних товарів по чеках № 52218 від 12.04.2023, №№ 52197, 52184, 52118, 52213, 52124 від 11.04.2023, №52529 від 13.04.2023, №52360 від 10.04.2023, № 50387 від 29.12.2022 без застосування відповідного коду УКТ ЗЕД та при здійсненні розрахункових операцій в період 2022-2023 років при реалізації алкогольних напоїв, які маркуються відповідними марками акцизного податку у фіскальних чеках РРО не забезпечено відображення цифрового значення штрихового коду МАК на загальну суму 126034 грн.

На підставі акта перевірки, ГУ ДПС у Волинській області 11.05.2023 прийнято податкове повідомлення-рішення № , яким до товариства застосовано штраф в сумі 194077,00 грн на підставі ст.17 Закону № 265/95-ВР в тому числі: за незабезпечення відображення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку при реалізації алкогольних напоїв на суму 126034,00 грн. 188977,00 грн та за порушення режиму попереднього програмування підакцизних товарів та їх реалізації без зазначення коду УКТ ЗЕД - в сумі 5100,00 грн ( а.с.12-13, 14, 88 зворот-89, 89 зворот).

ТзОВ Волиньавтогаз не погоджуючись з вищевказаним податковим повідомленням-рішенням оскаржило його в судовому порядку.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд враховує наступне.

Частиною другою статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

ПК України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Положеннями статті 62 ПК України встановлено, що податковий контроль здійснюється шляхом, зокрема, перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.

Підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи. Види документальних перевірок, порядок планування, проведення та оформлення їх результатів, що проводяться контролюючим органом, визначеним підпунктом 41.1.2 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, встановлюються Митним кодексом України.

Відповідно до підпункту 75.1.3. пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Підстави призначення, обставини та порядок проведення перевірки визначено положеннями статті 80 ПК України.

Так, пунктами 80.1, 80.2 статті 80 ПК України визначено, що фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

Фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема:

у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Отже, передумовою проведення фактичної перевірки, з підстав передбачених підпунктами 80.2.2, пункту 80.2 статті 80 ПК України, є наявність та отримання в установленому законодавством порядку інформації, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на органи державної податкової служби.

Як передбачено пунктом 80.5 статті 80 ПК України, допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу.

Відповідно до статті 2 Закону № 265/95-ВР реєстратор розрахункових операцій - пристрій або програмно-технічний комплекс, в якому реалізовані фіскальні функції і який призначений для реєстрації розрахункових операцій при продажу товарів (наданні послуг), операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі та/або реєстрації кількості проданих товарів (наданих послуг), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів та з приймання готівки для виконання платіжних операцій. До реєстраторів розрахункових операцій належать: електронний контрольно-касовий апарат, електронний контрольно-касовий реєстратор, вбудований електронний контрольно-касовий реєстратор, комп`ютерно-касова система, електронний таксометр, автомат з продажу товарів (послуг) тощо; розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.

Як встановлено пунктами 1, 2, 11 частини 1 статті 3 Закону №265/95-ВР (в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин) суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані:

1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.

2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).

11) проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.

Наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 № 13, затверджено Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів (далі Положення №13).

Пунктом 1 Розділу I Положення №13 передбачено, що саме ним визначено форми і зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, які в обов`язковому порядку мають надаватися особам, які отримують або повертають товар, отримують послуги або відмовляються від них, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням інтернету, при здійсненні розрахунків суб`єктами господарювання для підтвердження факту: продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів у сфері торгівлі, ресторанного господарства та послуг; здійснення операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі, якщо такі операції виконуються не в касах банків; здійснення операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів; приймання комерційними агентами банків та небанківськими фінансовими установами готівки для подальшого її переказу з використанням програмно-технічних комплексів самообслуговування (далі - ПТКС), за винятком ПТКС, що дають змогу користувачеві здійснювати виключно операції з отримання коштів.

Згідно з п.3 Розділу I Положення №13 установлені в цьому Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів.

У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий.

Відповідно до пункту 1 розділу II Положення №13, в редакції Наказів Міністерства фінансів № 306 від 18.06.2020, № 329 від 08.06.2021 визначено, що фіскальний касовий чек на товари (послуги) (далі - фіскальний чек) - розрахунковий документ/електронний розрахунковий документ, створений у паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ), реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій при проведенні розрахунків за продані товари (надані послуги). Фіскальний касовий чек на товари (послуги) за формою № ФКЧ-1 наведений у додатку 1 до цього Положення.

Які обов`язкові реквізити повинен містити фіскальний чек визначено п.2.

Зокрема фіскальний чек повинен містити: код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 7), цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9).

Аналізуючи норми чинного законодавства та обставини встановлені під час проведення перевірки, суд зазначає наступне.

У ході проведеної перевірки встановлено порушення товариством пунктів 1, 2, 11 статті 3 Закону №265/95-ВР, а саме: товариством не забезпечено використання попереднього програмування кодів товарної підкатегорії згідно УКТ ЗЕД для підакцизних товарів по чеках № 52218 від 12.04.2023, №№ 52197, 52184, 52118, 52213, 52124 від 11.04.2023, №52529 від 13.04.2023, №52360 від 10.04.2023, №50387 від 29.12.2022 без застосування відповідного коду УКТ ЗЕД та при здійсненні розрахункових операцій в період 2022-2023 років при реалізації алкогольних напоїв, які маркуються відповідними марками акцизного податку у фіскальних чеках РРО не забезпечено відображення цифрового значення штрихового коду МАК на загальну суму 126034 грн.

Зокрема, із досліджених судом фіскальних чеків № 52218 від 12.04.2023, №№ 52197, 52184, 52118, 52213, 52124 від 11.04.2023, №52529 від 13.04.2023, №52360 від 10.04.2023, № 50387 від 29.12.2022, які зазначені в акті перевірки та долучені до матеріалів справи (а.с. а.с.127, 127 зворот, 128, 128 зворот, 129, 129 зворот, 130, 130 зворот, 131) вбачається, що у них відсутні коди товарної підкатегорії згідно УКТ ЗЕД для підакцизних товарів, хоча вимогами чинного законодавства його зазначення є обов`язковим.

При цьому вказані чеки були досліджені під час перевірки та частина з них долучені до акту перевірки. Порушення режиму попереднього програмування підакцизних товарів та їх реалізація без зазначення коду УКТ ЗЕД підтверджується також даними інформаційної системи обліку даних РРО, яка наявна в контролюючого органу.

Слід зазначити, що подібні порушення позивачем були допущені і при реалізації інших підакцизних товарах, в період охопленою фактичною перевіркою та які не зазначені в акті перевірки.

Позивачем на спростування зазначених обставин жодного доказу не подано.

Відтак, враховуючи вищезазначене суд констатує про правильність висновків контролюючого органу щодо порушення позивачем при реалізації підакцизних товарів вимог п.11 ст.3 Закону №265/95-ВР, а саме їх реалізація без зазначення коду УКТ ЗЕД.

Порушення режиму попереднього програмування підакцизних товарів та їх реалізація без зазначення коду УКТ ЗЕД є самостійним порушенням, відповідальність за яке передбачено п.7 ч.1 ст.17 Закону №265/95-ВР. Розмір санкції контролюючим органом визначено у відповідності до даної норми.

Суд не приймає до уваги твердження позивача про те, що відповідач під час перевірки не надав для огляду жодної стрічки РРО на яку посилається в акті перевірки, виходячи з такого.

Пунктами 1.2 розділу I Порядку передачі інформації від реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій дротовими або бездротовими каналами зв`язку до органів Державної податкової служби України, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 08 жовтня 2012 року №1057 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 17 жовтня 2012 року за №1744/22056; далі - Порядок №1057), система обліку даних РРО (далі - СОД РРО) - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених реєстраторами розрахункових операцій і програмними реєстраторами розрахункових операцій), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів.

Згідно з п.2.1-2.2 розділу II даного Порядку СЗЗД РРО (система зберігання і збору даних РРО) базується на технології зберігання і збору даних РРО для органів ДПС, розробленої Національного банку. Складовими компонентами СЗЗД РРО, яка використовує таку технологію, є: РРО з КСЕФ; РРО, що друкують контрольну стрічку з модемом; інформаційні еквайри; ЦКММ; ЦІ МБ РРО; комплекс первинної обробки даних РРО, який забезпечує декриптування і перевірку контрольно-звітної інформації, що формується РРО, та оперативне збереження зазначеної інформації для подальшої передачі до СОД РРО.

СЗЗД РРО забезпечує збір та внесення даних РРО у бази даних СОД РРО у такому вигляді, в якому дані сформовані в РРО, перевірку цілісності і незмінності даних та ідентифікацію РРО засобами НСМЕП.

Використання органами ДПС інформаційної системи обліку даних РРО з метою визначення доцільності проведення фактичної перевірки суб`єкта господарювання узгоджується з наявністю в органів ДПС функцій контролю у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.

Тобто, в контролюючого органу наявні дані по кожній операції щодо реалізації підакцизного товару та копії відповідних чеків, які при цьому виписувались. Подавати для огляду стрічки РРО під час перевірки контролюючий орган не зобов`язаний, позаяк така інформація наявна і у позивача. Як вже зазначалось вище позивач на спростування вказаних обставин жодного доказу не подав.

При цьому для застосування штрафної санкції за вказане порушення достатньо встановити бодай одне порушення.

Отже, виходячи із наведеного податкове повідомлення-рішення № від 11.05.2023 в частині застосування до товариства штрафу в сумі 5100,00 грн. за порушення режиму попереднього програмування підакцизних товарів та їх реалізація без зазначення коду УКТ ЗЕД є правомірним, а позов в цій частині до задоволення не підлягає.

Перевіряючи доводи сторін стосовно наявності порушень пунктів 1, 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР, суд зазначає наступне.

Під час проведення перевірки було встановлено, що при здійсненні розрахункових операцій в період 2022-2023 років при реалізації алкогольних напоїв, які маркуються відповідними марками акцизного податку у фіскальних чеках РРО не забезпечено відображення цифрового значення штрихового коду МАК на алкогольні напої на загальну суму 126034 грн.

Контролюючим органом констатовано, що це є порушенням вимог п.1, 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР, за що на товариство було накладено штраф на підставі п.1 ст. 17 даного Закону.

Однак, з таким твердженням суд погоджується частково враховуючи наступне.

Преамбулою Закону України від 19 грудня 1995 року №481/95-ВР Про державне регулювання виробництва і обігу спирту, етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального (далі Закон №481/95-ВР), визначено, що він визначає основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та пальним, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального на території України.

Відповідно до абзацу третього статті 11 Закону №481/95-ВР алкогольні напої та тютюнові вироби, які виробляються в Україні, а також такі, що імпортуються в Україну, позначаються марками акцизного податку в порядку, визначеному законодавством.

Згідно з підпунктом 14.1.107 пункту 14.1 статті 14 ПК України марка акцизного податку - спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизного податку, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів.

Пунктом 226.7 статі 226 ПК України передбачено, що кожна марка акцизного податку на алкогольні напої повинна мати окремий номер, місяць і рік випуску марки та позначення про суму сплаченого акцизного податку за одиницю маркованої продукції, крім суми акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі алкогольних напоїв.

Відповідно до пункту 226.9 статті 226 ПК України вважаються такими, що немарковані: алкогольні напої, тютюнові вироби та рідини, що використовуються в електронних сигаретах, з підробленими марками акцизного податку; алкогольні напої, тютюнові вироби та рідини, що використовуються в електронних сигаретах, марковані з відхиленням від вимог положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України, відповідно до якого здійснюються виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або марками, що не видавалися безпосередньо виробнику або імпортеру зазначеної продукції; вироблені в Україні алкогольні напої з марками акцизного податку, на яких зазначення суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням чинних на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари; алкогольні напої іноземного виробництва з марками акцизного податку, на яких зазначена сума акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням міцності продукції, місткості тари та розміру ставок акцизного податку, діючих на момент виробництва марки.

Як установлено пунктом 5 Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27 грудня 2010 року №1251 (далі Положення №1251), марка для алкогольних напоїв повинна містити двомірний штрих-код швидкого реагування (далі - QR-код) та лінійний штрих-код (далі - штрих-код).

На кожну марку наносяться такі реквізити: слова Україна, МАРКА АКЦИЗНОГО ПОДАТКУ; позначення виду марки, що складається із слів та літер алкоголь вітчизняний (лікеро-горілчана продукція) - АВ ЛГП. алкоголь вітчизняний (виноробна продукція) - АВ ВП, алкоголь імпортний (лікеро-горілчана продукція) - АІ ЛГП, алкоголь імпортний (виноробна продукція) - АІ ВП, індекс регіону України (згідно з додатком), що відповідає місцезнаходженню виробника продукції, позначений двома цифрами (для маркування вітчизняної продукції), серія із чотирьох літер і шестизначний номер, два двозначних числа (місяць і рік, у якому вироблено марки для алкогольних напоїв); реквізити покупця марки (зазначаються на марках для алкогольних напоїв): для юридичних осіб - код згідно з ЄДРПОУ, для фізичних осіб - підприємців - код, який відображає реєстраційний номер облікової картки платника податків; QR-код та штрих-код (зазначаються на марках для алкогольних напоїв).

Штрих-код містить інформацію про серію та номер марки. QR-код містить інформацію про серію та номер марки, реквізити покупця марки: для юридичних осіб - код згідно з ЄДРПОУ, для фізичних осіб - підприємців - код, який відображає реєстраційний номер облікової картки платника податків або серію (за наявності) та номер паспорта (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовилися від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та повідомили про це відповідному контролюючому органові і мають відмітку в паспорті), та посилання на веб-ресурс для перевірки марки. QR-код також може містити інформацію про геш-послідовність.

Інформаційні набори даних для генерації QR-кодів та штрих-кодів, що наносяться на марку для алкогольних напоїв, генеруються ДІІС та передаються підприємству-виробнику з використанням засобів захисту інформації у зведеній заявці-розрахунку.

Тобто із вищевказаних нормативних актів вбачається, що кожна марка акцизного податку має свою серію та номер, та інші реквізити, які дають можливість ідентифікації законності видачі акцизної марки та продажу підакцизних товарів.

Як вже зазначалося вище, відповідно до Положення №13 фіскальний чек повинен містити цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9).

Зі змісту акту перевірки слідує, що контролюючим органом здійснено аналіз та співставлення інформації щодо відображення у фіскальних чеках інформації про номери та серію марок акцизного податку за період 2022 - 2023 років.

Зокрема до акту перевірки долучено реєстр операцій по реалізації алкогольних напоїв позивачем за місцем проведення перевірки з 27.07.2022 по 04.04.2023 (а.с.24-52) в яких зазначено дата та час здійснення операції, фіскальний номер документа, код товару згідно УКТ ЗЕД, найменування товару, серія та номер МАП, кількість та об`єм товару, ціна за одиницю товару, сума операції.

Загальна сума операцій по продажу алкогольних напоїв за цей період становить 126034 грн.

Із даної інформації дійсно вбачається, що при продажі алкогольних напоїв позивачем по операціям за вказаний період не було відображено серію та номер МАП, у відповідності до вимог чинного законодавства.

Для прикладу така інформація не була відображена при реалізації алкогольних напоїв по фіскальних чеках №2379 від 30.07.2022, №2744 від 01.08.2022, №9954 від 08.09.2022, №15685 від 06.10.2022, №21659 від 01.11.2022, №28084 від 06.12.2022, №№33312 від 05.01.2023, №42059 від 20.02.2023, №44301 від 04.03.2023, №50264 від 03.04.2023 та інших.

Детальна інформація щодо фіскальних чеків, які дані щодо не відображення марок акцизного податку, наведена у таблиці, що є витягом з Інформаційної системи Система обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (а.с.24 58,100 зворот- 117 зворот).

При цьому товариством зазначався лише довільний набір цифр у графі, де мала вказуватись ця інформація, яка в багатьох випадках повторювалась.

Суд погоджується, із контролюючим органом що не відображення даної інформації у фіскальних чеках є порушенням вимог п.2 ст.3 Закону № 265/95-ВР, за що передбачена відповідальність за п.1 ст.17 даного Закону.

З приводу наявності у діях товариства порушення вимог п.1 вказаного Закону, слід зазначити наступне.

Згідно з пунктами 1 статті 17 Закону №265/95-ВР визначено за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше та 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення;

Аналіз наведеної норми права дає підстави для висновку, що пункт 1 статті 17 Закону №265/95-ВР встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов`язків: 1) не проведення розрахункової операції через РРО; 2) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки; 3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа. Перші два обов`язки суб`єкта господарювання випливають зі змісту пункту 1 статті 3 Закону №265/95-ВР, а третій - з пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР. Відповідно, наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) і утворює склад правопорушення.

Предметом доказування у справах, пов`язаних із притягненням суб`єкта господарювання до відповідальності на підставі пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР є встановлення на підставі належних і допустимих доказів фактів, з якими контролюючий орган пов`язує допущення порушення суб`єктом господарювання вимог пункту 1 та/або 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.

У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 1 статті 3 Закону №265/95-ВР, перевірці підлягають обставини безпосереднього здійснення розрахункової операції, однак, її не проведення через РРО, та/або здійснення розрахункової операції на більшу суму, ніж проведено через РРО.

У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону №265/95-ВР перевірці підлягають як обставини видачі/невидачі розрахункового документа, так і обставини відповідності такого вимогам щодо форми і змісту.

У цій справі позивача притягнуто до фінансової відповідальності за невиконання обов`язків, встановлених як пунктом 1, так і пунктом 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.

Позиція контролюючого органу, фактично, полягає в тому, що відсутність обов`язкового реквізиту у фіскальних чеках тягне за собою неприйнятність такого документа як розрахункового, тобто, свідчить, що розрахункова операція проведена без роздрукування розрахункового документа і без видачі такого покупцю, що утворює склад правопорушення, передбаченого пунктами 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР, і є підставою для притягнення позивача до відповідальності на підставі пункту 1 статті 17 цього Закону.

Суд зазначає, що під час перевірки факту не видачі чеків покупцю при продажі товару контролюючим органом встановлено не було. Розрахункові документи при продажі товарів видавались, однак у них були відсутні всі реквізити.

Отже, притягнення позивача до відповідальності за порушення пункту 1 статті 3 Закону №265/95-ВР є безпідставним, оскільки безпосередній зміст обов`язку платника податку, який визначений у цьому пункті, полягає у тому, щоб усі розрахункові операції відбувалися саме із застосуванням РРО і на повну суму покупки.

Що стосується порушення позивачем пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР, то суд виходить з такого.

Як вже зазначалося, обов`язок, передбачений цим пунктом, полягає в тому, що суб`єкт господарювання зобов`язаний надавати особі в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі.

Відповідно до статті 8 Закону №265/95-ВР форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Положенням № 13 (з урахуванням внесених змін) визначено форму і зміст розрахункових документів.

Пунктом 2 розділу ІІ Положення №13 визначено, які обов`язкові реквізити має містити фіскальний чек на товари (послуги).

Згідно з пунктом 3 розділу І цього Положення установлені у ньому вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів. У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий.

Системний аналіз даних норм дає можливість зробити висновок, що Закон № 265/95-ВР встановлює безпосередній зміст обов`язку суб`єктів господарювання і порядок його виконання, а Положення № 13 - форму його реалізації (форму і зміст документів, які є складовими звітності).

За змістом норм Положення №13 слід розрізняти недолік реквізиту у розрахунковому документі від відсутності відповідного реквізиту взагалі. У першому випадку дійсно неможливо стверджувати, що документ втрачає статус розрахункового, натомість, у другому випадку безпосередньо Положення №13 вказує, що такий документ не прийматиметься як розрахунковий. Отже, відсутність такого реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання, як інформація про МАП, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.

Відтак застосування до позивача штрафних санкцій на підставі пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР за порушення вимог пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР є правомірним.

Не заперечуючи факт реалізації алкогольних напоїв, щодо яких відсутня інформація по МАП позивач вказує на те, що відповідачем невірно визначено штрафні санкції за п.1 ст.17 Закону №265/95-ВР за порушення п.1, 2 ст.3 даного Закону в розмірі 188977,00 гривень, позаяк в їх діях відсутня повторність.

Суд зазначає, що як вбачається із розрахунку штрафних санкцій (а.с.14) за незабезпечення відображення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку при реалізації алкогольних напоїв на суму 126034,00 грн до позивача застосовано штрафні санкції в розмірі 100% та 150 % вартості проданих товарів.

Перевіривши правильність визначення розміру накладеного штрафу відповідачем, суд констатує, що він визначений у відповідності до норм чинного законодавства та п.1 ст.17 Закону №265/95-ВР.

Щодо наявності у діях позивача повторності порушення, суд зазначає наступне.

Відповідно до пунктів 109.1, 109.2 статті 109 ПК України (у редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин) податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Вчинення платниками податків, їх посадовими особами та посадовими особами контролюючих органів порушень законів з питань оподаткування та порушень вимог, встановлених іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, тягне за собою відповідальність, передбачену цим Кодексом та іншими законами України.

Згідно з підпунктом 115.1 статті 115 ПК України у разі вчинення платником податків двох або більше порушень законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, штрафні (фінансові) санкції (штрафи) застосовуються за кожне вчинене разове та триваюче порушення окремо.

Відповідно до статті 17 Закону № 265/95-ВР у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних органів доходів і зборів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше та 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення;

Отже положення профільного Закону № 265/95-ВР є спеціальними нормами щодо тлумачення сутності здійснюваних операцій та їх подальшої кваліфікації.

Зокрема, стаття 2 Закону № 265/95-ВР чітко визначає поняття розрахункової операції, розрахункового документу та вбудованого електронного контрольно-касового реєстратора.

Відповідно до пункту 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР встановлено обов`язок суб`єкту господарювання видавати покупцю фіскальний чек встановленої форми із зазначенням в ньому визначених законодавством реквізитів.

З наведених визначень чітко простежується кінець кожної конкретної операції з використанням РРО і оформлення розрахункового документа.

Спірні операції не підпадають під дію статті 9 Закону № 265/95-ВР, до яких не застосовуються РРО та/або програмні РРО та розрахункові книжки.

Тому з огляду на об`єкт, об`єктивну сторону, суб`єкта, суб`єктивну сторону кожного конкретного правопорушення вони є закінченими з моменту не забезпечення відображення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку при реалізації алкогольних напоїв по кожній операції окремо. По кожній операції видається окремий чек.

За першу з таких операцій потрібно застосовувати штраф як за перше порушення, а за кожну наступну - як за повторне (у підвищеному розмірі).

Отже, кожен встановлений контролюючим органом факт невідображення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку при реалізації алкогольних напоїв є окремим правопорушенням.

При цьому кваліфікуючою ознакою такого правопорушення є повторність вчинення відповідного діяння, яке встановлюється у разі вчинення особою кількох правопорушень.

Таким чином, розмір фінансових санкцій у даному випадку слід визначати з урахуванням кількості разів допущених правопорушень, незалежно від того, чи виявлено такі порушення контролюючим органом в межах однієї перевірки.

Зокрема, вказана правова позиція висловлена Верховним Судом у постанові від 22.02.2022 у справі №640/4426/19.

З врахуванням наведених вище висновків, а також встановлених судом обставин, суд вважає правильним визначення позивачу розміру штрафу у сумі 188977,00 грн. відповідно до податкового повідомлення - рішення від 11.05.2023 № застосованого відповідачем на підставі п.1 ст.17 Закону №265/95-ВР.

Відповідно до положень частин першої, другої статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

За обставин цієї справи та на підставі положень законодавства, якими врегульовані спірні правовідносини, суд дійшов переконання, що відповідач при прийнятті податкового повідомлення-рішення від 11.05.2023 № діяв на підставі, в межах повноважень та у спосіб, передбачений Конституцією та законами України.

Враховуючи те, що у задоволенні позову відмовлено, судові витрати позивачу відшкодуванню не підлягають.

Керуючись статтями 241, 242, 243, 245, 246, 295, 297 КАС України, суд

ВИРІШИВ:

В задоволенні позову Товариства з обмеженою відповідальністю Волиньавтогаз до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення відмовити повністю.

Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги, встановленого статтею 295 КАС України. У разі подання апеляційної скарги рішення якщо його не скасовано, набирає законної сили після закінчення апеляційного розгляду справи.

Рішення може бути оскаржено в апеляційному порядку повністю або частково шляхом подання апеляційної скарги до Восьмого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення.

Суддя Р.С. Денисюк