Справа № 160/19245/23
Суддя: Добродняк І.Ю.
Дата ухвалення: 2024-01-23 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

23 січня 2024 року м. Дніпросправа № 160/19245/23
Третій апеляційний адміністративний суд

у складі колегії суддів: головуючого - судді Добродняк І.Ю. (доповідач),

суддів: Бишевської Н.А., Семененка Я.В.,

за участю секретаря судового засідання Ретинської В.С.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС України у Дніпропетровській області

на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 06 жовтня 2023 року (головуючий суддя Тулянцевої І.В.)

у справі №160/19245/23

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ДАКОРТ»

до Головного управління Державної податкової служби України у Дніпропетровській області

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

ВСТАНОВИВ:

Товариства з обмеженою відповідальністю «ДАКОРТ» звернулось до суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби України у Дніпропетровській області в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми «Н» від 26 квітня 2023 року № , яким до ТОВ «ДАКОРТ» застосовано штрафні санкції відповідно до ст. 120-1 Податкового кодексу України в сумі 563000,55 грн.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що відповідач за результатами проведеної камеральної перевірки щодо своєчасності реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН встановив факт реєстрація податкових накладних ТОВ «ДАКОРТ» за період з 01.06.2022 по 02.02.2023 з порушенням строків, передбачених п.201.10 ст.201 ПK України, що стало підставою для накладення на позивача штрафу згідно з п.120-1.1 ст.1201 ПК України. Позивач не заперечує проти несвоєчасної реєстрації податкових накладних, разом з тим вказує, що в перевіряємому періоді мали місце несвоєчасно зареєстровані «зменшуючі» розрахунки коригування на неплатників податку. Крім того, позивач посилається на те, що Законом України №2876-ІХ з 08.02.2023 внесені зміни до розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України і визначено нові розміри штрафів за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку для реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних та, відповідно, доповнено підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України пунктами 89 та 90. На думку позивача, оскільки Законом України №2876-ІХ не визначено особливостей застосування тих чи інших положень та дати, з якої відповідні положення мають застосовуватись, контролюючий орган, виходячи з приписів п. 11 підрозділу 10 розділу XIX «Перехідні положення» ПК України, при визначенні розміру штрафу повинен був керуватись саме нормами Законом України №2876-ІХ від 08.02.2023.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 06 жовтня 2023 року адміністративний позов задоволено.

Суд виходив з того, що з 08.02.2023 набрав чинності Закон України від 12 січня 2023 року № 2876-ІХ «Про внесення змін до розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування», яким збільшено тривалість граничного строку реєстрації податкової накладної, залежно від дня її складення, та зменшено відсоткові розміри ставок штрафу за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Суд встановив, що відповідачем сума штрафу за порушення граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, розрахована згідно п.120-1.1 ст.120-1 ПК України, тоді як відповідач мав керуватися положеннями пункту 11 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України і застосовувати штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій. В даному випадку на день прийняття рішення щодо застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних, з урахуванням триваючого воєнного стану на території України, підлягали застосуванню штрафні санкції у розмірах визначених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.

Скаржник зазначає, що підприємством не заперечується несвоєчасна реєстрація податкових накладних, зазначене також встановлено та підтверджене судовим рішенням. На момент правопорушення діяла норма п.120-1.1 ст.120-1 ПК України, яка правомірно застосована відповідачем. З приводу Закону України від 12 січня 2023 року № 2876-ІХ, яким підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ доповнено пунктами 89 та 90 і збільшено строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування, встановлені пунктом 201.10 статті 201 ПК, та зменшено розміри штрафів за їх порушення, скаржник вважає, що нові строки реєстрації в ЄРПН застосовуються до податкових накладних/розрахунків коригування, граничний термін реєстрації в ЄРПН яких припадає на період з дати набрання чинності Законом №2876 (тобто з датою складання починаючи з 16 січня 2023 року), та діють тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано. Стосовно визначення розміру штрафної санкції скаржник зазначає, що сама норма має прямий відсил до порушення якого саме пункту ПК України вона відноситься. Таким чином на дату складання акту відповідальність платника передбачена п. 120-1.1 ст. 120-1 та п. 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України. Але п. 120-1.1 ст.120-1 передбачено відповідальність за порушення строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування, встановлені пунктом 201.10 статті 201 ПК, а пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України передбачено відповідальність за порушення строків, встановлених пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України. Таким чином, суд першої інстанції безпідставно дійшов висновку про протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення. Також скаржник звертає увагу, що судом в своєму рішенні підтверджено протиправність дій позивача, але все ж таки податкове повідомлення-рішення скасоване повністю, що надало можливість платнику податків уникнути санкції за протиправні дії, які не заперечувалися самим позивачем та судом.

В судовому засіданні представник позивача підтримав доводи, викладені в апеляційній скарзі.

Представник позивача проти задоволення апеляційної скарги заперечує, відповідно до поданого відзиву просить залишити рішення суду першої інстанції без змін як законне та обґрунтоване.

Відповідно до ч.1 ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, суд апеляційної інстанції вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на таке.

Як встановлено судом та підтверджено матеріалами справи, ГУ ДПС у Дніпропетровській області проведено камеральну перевірку ТОВ «ДАКОРТ» з питання своєчасності реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних за період з 01.06.2022 по 02.02.2023.

За результатами перевірки складено акт від 23.03.2023 №8855/04-36-04-08/36394005, яким зафіксовано встановлене під час перевірки порушення позивачем граничних строків реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Позивач, не погодившись із висновками вказаного акту перевірки, подав до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області в порядку ст. 44 та ст. 86 Податкового кодексу України з заперечення вих.№71 від 10.04.2023.

Листом від 21.04.2023 №28157/6/04-36-08 відповідач повідомив позивача, що по податкових накладних/розрахунках коригування до податкових накладних в частині порушення термінів реєстрації в ЄРПН висновки, викладені в акті, правомірні та відповідають нормам чинного законодавства. По податкових накладних/розрахунках коригування до податкових накладних №73//1 від 02.02.2023 та №1//1 від 02.02.2023 штрафна санкція буде перерахована відповідно до вимог Закону №2876-ІХ.

На підставі акту камеральної перевірки, ГУ ДПС у Дніпропетровській області винесено податкове повідомлення-рішення форми «Н» від 26.04.2023 №, яким згідно з п.120-1.1, ст.120-1 ПК України застосовано штраф у сумі 563000,55 грн. за порушення граничних строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, визначених ст. 201 ПК України.

З огляду на фактичні обставини справи, норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, суд апеляційної інстанції погоджується з судом першої інстанції про протиправність означеного податкового повідомлення-рішення.

Відповідно до абз.14-16 п.201.10 ст.201 ПК України в редакції на час виникнення спірних правовідносин реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом (абз.19).

Позивач проти виявлених за зафіксованих в акті перевірки від 23.03.2023 №8855/04-36-04-08/36394005 обставин щодо недотримання граничних строків реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не заперечує.

Спірним у цій справі є питання застосування контролюючим органом пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України при нарахуванні штрафних санкцій оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням від 26.04.2023 № .

Відповідно до вказаної норми порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Суд апеляційної інстанції погоджується з судом першої інстанції, що в даному випадку відповідачем залишені поза увагою положення пункту 11 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України і не застосовані норми податкового законодавства, що були чинними на час прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення,

Відповідно до пункту 11 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України встановлено правило, за яким штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу).

Законом України №2876-ІХ від 12.01.2023 «Про внесення змін до розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування», який набрав чинності 08.02.2023, підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнено пунктами 89 та 90 такого змісту:

89. Тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків:

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

90. Тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі:

2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Тобто, Законом України від 12.01.2023 № 2876-ІХ, як правильно вказано судом першої інстанції, збільшено тривалість граничного строку реєстрації податкової накладної, залежно від дня її складення та зменшено відсоткові розміри ставок штрафу за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 підрозділу 2розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Суд першої інстанції також дійшов правильного висновку, що норми пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України визначають спеціальне (пріоритетне) застосування податкового законодавства на період дії воєнного часу по відношенню до інших положень Податкового кодексу України, в тому числі й щодо п. 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України.

Таким чином, в силу пункту 11 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, на день прийняття відповідачем рішення щодо застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних (26.04.2023), з урахуванням триваючого воєнного стану на території України, підлягали застосуванню штрафні санкції у розмірах, визначених чинним пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України.

Стосовно висновків суду першої інстанції щодо дії закону в часі, суд апеляційної інстанції зазначає таке.

Відповідно до приписів ч. 1 ст. 58 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи.

Конституційний Суд України у рішенні у справі за конституційним зверненням Національного банку України щодо офіційного тлумачення положення частини першої статті 58 Конституції України (справа про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів) уточнив, що положення вказаної вище норми про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів у випадках, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи, стосується фізичних осіб і не поширюється на юридичних осіб. Але це не означає, що цей конституційний принцип не може поширюватись на закони та інші нормативно-правові акти, які пом`якшують або скасовують відповідальність юридичних осіб. Проте надання зворотної дії в часі таким нормативно-правовим актам, може бути передбачено шляхом прямої вказівки на це в законі або нормативно-правовому акті (абзаци третій, четвертий пункту 3 мотивувальної частини) Рішення Конституційного Суду України від 9 лютого 1999 року № 1-рп/1999.

Законом №2876-IX від 12.01.2023 не визначено особливостей застосування тих чи інших положень та дати, з якої відповідні положення мають застосовуватись.

Відповідно до п.2 Закону №2876-IX від 12.01.2023 цей Закон набирає чинності з дня, наступного за днем його опублікування.

Отже, оскільки вказаний Закон опублікований в офіційному виданні «Голос України» від 07.02.2023 № 26, він набрав чинності і підлягає застосуванню з 08.02.2023.

Встановлені у цій справі обставини свідчать, що рішення про застосування до позивачем штрафних санкції за порушення строку реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних прийнято відповідачем 26.04.2023, в той час як 08.02.2023 набув чинності Закон України «Про внесення змін до розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування», яким тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, змінено розміри штрафів за вказане порушення.

Відтак, суд першої інстанції правильно зазначив, що виходячи з приписів п. 11 підрозділу 10 розділу ХІХ «Перехідні положення» ПК України, відповідач при визначені розміру штрафу повинен був керуватися саме нормами Закону №2876-IX.

З огляду на викладене, суд апеляційної інстанції погоджується з судом першої інстанції про неправомірність розрахунку суми штрафу в оскаржуваному податковому повідомленні-рішенні, що в свою чергу свідчить про невідповідність рішення критеріям, визначеним ч. 2 ст. 2 КАС України, і обґрунтованість позовних вимог.

Стосовно заперечень скаржника з приводу визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 26.04.2023 № про застосування штрафу на суму 563000,55 грн. в повному обсязі суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити, що в спірному випадку підлягає врахуванню той факт, що відповідач при визначенні розміру штрафних санкції, обираючи ставки таких санкцій, керувався неналежною нормою права, що вказує на протиправність прийнятого ним рішення не через відсутність у позивача обов`язку по сплаті штрафу, а через висновок про неправильний розрахунок відповідачем суми такого штрафу.

Суд не може підміняти державний орган, рішення якого оскаржується, змінюючи замість нього кваліфікацію правопорушення та змінюючи норму, на підставі якої позивача має бути притягнуто до відповідальності.

Відповідно до висновку Верховного Суду у постановах від 06.02.2018 у справі 826/15139/16 та від 17.04.2018 у справі 2а-10031/12/2670 суд не зобов`язаний самостійно здійснювати розрахунок штрафних санкцій замість контролюючого органу, оскільки фактично перебирає таким чином повноваження контролюючого органу.

Таким чином, навіть за можливості обчислити суму штрафу відповідно до зменшених розмірів, суд позбавлений можливості за власної ініціативи змінити кваліфікацію правопорушення та застосувати до позивача інше нормативне регулювання ніж те, яке було застосовано контролюючим органом при прийнятті спірного рішенням.

Виходячи з вищенаведеного, суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення підлягає скасуванню в повному обсязі, що, в той же час, не обмежує контролюючий орган у здійсненні ним визначених законом повноважень.

Суд першої інстанції під час розгляду даної справи повно дослідив обставини, які мають значення для справи, ухвалив законне та обґрунтоване рішення про задоволення позову.

Доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції.

Передбачені ст. 317 КАС України підстави для скасування рішення суду першої інстанції та ухвалення нового рішення відсутні.

Керуючись ст.ст. 310, 315, 316, 321, 322 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС України у Дніпропетровській області залишити без задоволення.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 06 жовтня 2023 року у справі №160/19245/23 залишити без змін.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, може бути оскаржена до касаційного суду в порядку та строки, встановлені ст.ст.328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий - суддя І.Ю. Добродняк

суддя Н.А. Бишевська

суддя Я.В. Семененко