Справа № 640/10083/22
Суддя: Єгорова Наталія Миколаївна
Дата ухвалення: 2024-01-24 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

24 січня 2024 року м. Київ

Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:

головуючого судді - Єгорової Н.М.,

суддів - Сорочка Є.О., Чаку Є.В.,

при секретарі - Олешко М.Ю.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Київського окружного адміністративного суду від 05 вересня 2023 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "КОФКО Агрі Ресорсіз Україна" до Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

ВСТАНОВИЛА:

У липні 2022 року позивач - ТОВ "КОФКО Агрі Ресорсіз Україна" звернувся до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом до Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, яким просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 29 грудня 2021 року №1, №1 та №1.

Ухвалою Окружного адміністративного суду міста Києва від 07 липня 2022 року відкрито провадження у справі, призначено справу до розгляду за правилами загального позовного провадження.

Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 14 квітня 2023 року адміністративну справу №640/10083/22 прийнято до провадження та призначено підготовче засідання.

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 05 вересня 2023 року адміністративний позов задоволено повністю.

Не погодившись з таким рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати його та ухвалити нове, яким відмовити в задоволенні позовних вимог в повному обсязі.

В обґрунтування апеляційної скарги апелянт зазначив, що судом першої інстанції порушено норми матеріального та процесуального права, неповно з`ясовано обставини, що мають значення для справи.

Апелянт зазначив про те, що заперечення на акт перевірки не підлягали розгляду, оскільки подані з порушенням терміну встановленого Податковим кодексом України.

Додатково наголосив, що господарські взаємовідносини між позивачем та ПСП "Іскра", ПП ПАФ "Злагода", ПрАТ "Старосілля" та ТОВ "Аграрний дім "Фаворит" не мали реального характеру, оскільки під час перевірки не підтверджено реальне джерело походження товарів та його рух за ланцюгом. Крім того, перевіркою не підтверджено взаємовідносини по ланцюгу постачання між ПСП "Іскра" та ТОВ "Прогрес Полісся Агро", ПСП "Іскра" та ТОВ "Агро Технолоджі Груп". З наданих до перевірки документів прослідковується маніпулювання даними податкової та статистичної звітності контрагентами позивача.

Звернув увагу суду на те, що в наданих до перевірки товарно-транспортних накладних вказано пункт навантаження без уточнення конкретної адреси, а саме назви вулиці та номеру приміщення.

Також зазначив про те, що позивачем протиправно не відображено у фінансовій звітності дисконтування довгострокового кредиту. Крім того, на момент укладення додаткової угоди від 31 березня 2021 року №15, якою зменшено відсоткову ставку, позивач повинен був визначити справедливу вартість свого зобов`язання.

Позивач подав до суду відзив, відповідно до якого просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, оскільки відповідачем не наведено обставин та не надано доказів, які б свідчили про штучний характер господарських операцій між позивачем та ПП ПАФ "Злагода", ПрАТ "Старосілля" та ТОВ "Аграрний дім "Фаворит", водночас позивачем надано належним чином оформлені первинні документи, що підтверджують реальність господарських операцій.

Також зазначив про те, що не повинен був здійснювати дисконтування позики, оскільки будь-яку потенційну вигоду компанії від отримання позики за зовнішньоекономічним контрактом, слід трактувати як отримання додаткових внесків від засновника, оскільки позику надано бенефіціарним власником. Крім того, неправомірно застосовуючи формулу при визначенні суми дисконтування відповідач знехтував тим фактом, що жодним нормативно-правовим актом України та міжнародним стандартом фінансової звітності не передбачено встановлення ставки дисконтування в розмірі середньої річної облікової ставки Національного банку України.

Додатково зазначив про те, що заперечення на акт перевірки та додані до нього копії документів були направленні контролюючому органу відповідно до вимог п. 86.7 ст. 86 ПК України та підлягали врахуванню.

Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін, виходячи з наступного.

Як встановлено судом першої інстанції, та вбачається з матеріалів справи відповідно до Витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань ТОВ "КОФКО Агрі Ресорсіз Україна" зареєстровано 29 травня 2008 року та перебуває на обліку в Південному міжрегіональному управлінні ДПС по роботі з великими платниками податків. Основний вид економічної діяльності 46.21 оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин.

На підставі наказу від 16 вересня 2021 року №112 та направлень від 23 вересня 2021 року №280, №281, №282, №283, №284 Південним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ "КОФКО Агрі Ресорсіз Україна" щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування і сплати податків та зборів, дотримання валютного та іншого законодавства з 01 жовтня 2017 року по 30 червня 2021 року та правильністю нарахування та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове соціальне страхування за період діяльності з 01 січня 2011 року по 30 червня 2021 року.

За результатами перевірки відповідачем складено акт від 03 грудня 2021 року №371/34-00-07-01/ 35919521 , яким встановлено наступні порушення:

- п. 44.1, п. 44.2 ст. 44, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п. 135.1 ст. 135 ПК України, в результаті чого занижено податок на прибуток на 51 645 510 грн, у т.ч.:

за 4 кв. 2018 року - 2 644 021 грн;

за 3 кв. 2019 року - 1 174 824 грн;

за 4 кв. 2019 року - 856 989 грн;

за 4 кв. 2020 року - 6 120 916 грн;

за півріччя 2021 року - 40 848 760 грн.

- п. 44.1 ст. 44, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3 ст. 198, п. 200.4 ст. 200 ПК України у результаті чого завищено суму ПДВ, яка підлягає бюджетному відшкодуванню по рядку 20.2.1 "Сума від`ємного значення, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 ст. 200-1 розділу V ПК України на момент подання податкової декларації (рядок 19 - рядок 19.1), яка: підлягає бюджетному відшкодуванню (рядок 20.2.1 + рядок 20.2.2) (рядок 3 ДЗ) на суму 7 326 735 грн, в т.ч. за:

жовтень 2018 року на суму 1 031 474, 00 грн;

листопад 2018 року на суму 999 327, 00 грн;

грудень 2018 року на суму 443 310, 00 грн;

січень 2019 року на суму 528 149, 00 грн;

березень 2019 року на суму 25 596, 00 грн;

серпень 2019 року на суму 475 237, 00 грн;

вересень 2019 року на суму 740 069, 00 грн;

жовтень 2019 року на суму 242 306, 00 грн;

листопад 2019 року на суму 3 644 931, 00 грн;

грудень 2019 року на суму 173 771, 00 грн;

січень 2020 року на суму 758 063, 00 грн;

лютий 2020 року на суму 346 285, 00 грн;

березень 2020 року на суму 1 117 804, 00 грн;

квітень 2020 року на суму 100 413, 00 грн.

- п. 44.1 ст. 44, п.п. 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 ст. 198 п. 200.4 ст. 200 ПК України в результаті чого завищено від`ємне значення податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на суму 58 427 грн у червні 2021 року.

07 грудня 2021 року позивачем отримано акт від 03 грудня 2021 року №371/34-00-07-01/35919521 та з урахуванням положень п. 86.7 ст. 86 ПК України засобами поштового зв`язку 21 грудня 2021 року направлено заперечення з додатками на 1658 арк.

Також позивачем 28 грудня 2021 року повідомлено Південне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків про подання заперечень шляхом надсилання на офіційну електронну скриньку Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків електронного листа, сканкопії заперечень на акт перевірки та доказів їх направлення.

Південне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків листом від 30 грудня 2021 року №3518/6/34-00-07-01 повідомило позивача про те, що оскільки заперечення до акту перевірки фактично отримано 29 грудня 2021 року, тобто з порушення термінів встановлених Податковим кодексом України, вони не підлягають розгляду.

На підставі акта перевірки від 03 грудня 2021 року №371/34-00-07-01/35919521 Південним міжрегіональним управління ДПС по роботі з великими платниками податків прийнято податкові повідомлення-рішення від 29 грудня 2021 року:

- №1, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на загальну суму 52 814 469,00 грн, у тому числі за податковими зобов`язаннями 51 645 510,00 грн та за штрафними санкціями 1 168 959,00 грн;

- №1, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунок платника податку у банку 7 326 735,00 грн та застосовано штрафні санкції 1 831 684,00 грн;

- №1, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 58 427,00 грн.

ТОВ "КОФКО Агрі Ресорсіз Україна" 14 січня 2022 року засобами поштового зв`язку направлено до Державної податкової служби України скаргу на податкові повідомлення-рішення від 29 грудня 2021 року №1, №1, №1 з додатками на 1945 арк.

Рішення Державної податкової служби України від 01 лютого 2022 року № 1903/6/99-00-06-01-02-06 продовжено строк розгляду скарги до 18 березня 2022 року.

Рішенням Державної податкової служби України від 17 червня 2022 №5806/06/99-00-06-01-02-06 залишено без змін податкові повідомлення-рішення Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 29 грудня 2021 року №1, №1, №1, а скаргу без задоволення.

Вважаючи протиправними оскаржувані податкові повідомленнями-рішеннями позивач звернувся до суду з позовом.

Приймаючи рішення про задоволення позовних вимог суд першої інстанції дійшов висновку про те, що реальність господарських операцій з ПСП "Іскра" підтверджується первинними документами, нотаріальною заявою директора ПСП "Іскра" від 15 грудня 2021 року та актом від 28 серпня 2021 року №8192/06-30-07-01/05418715 складеного Головним управлінням ДПС у Житомирській області за результати проведення планової виїзної документальної перевірки ПСП "Іскра". Також суд першої інстанції зазначив про необґрунтованість висновків акту перевірки щодо взаємовідносин ТОВ "КОФКО Агрі Ресорсіз Україна" з ПП ПАФ "Злагода", ПрАТ "Старосілля" та ТОВ "Аграрний дім "Фаворит".

Надаючи правову оцінку обставинам справи та висновкам суду першої інстанції, колегія суддів виходить з наступного.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, права та обов`язки платників податків, компетенція контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України від 02 грудня 2010 року №2755-VI (з наступними змінами та доповненнями в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин, далі - ПК України).

Пунктом 198.1 ст. 198 ПК України передбачено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:

а) придбання або виготовлення товарів та послуг;

б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);

в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;

г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу;

ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Згідно з п. 198.2 ст. 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Відповідно до п. 198.3 ст. 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:

- придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;

- придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);

- ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Положеннями п. 198.6 ст. 198 ПК України передбачено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Відповідно до п. 44.1 ст. 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Відповідно до ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16 липня 1999 року №996-XIV передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи (ч. 1).

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції (ч. 2).

Отже правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

Як встановлено судом першої інстанції, у перевіряємому періоді позивач мав взаємовідносини зокрема з Приватним (приватно-орендне) сільськогосподарським підприємством "Іскар" щодо придбання кукурудзи та пшениці на суму 44 310 977,05 грн, у тому числі ПДВ 7 385 162,83 грн.

Згідно з актом перевірки від 03 грудня 2021 року №371/34-00-07-01/35919521 ТОВ "КОФКО Агрі Ресорсіз Україна" надано до перевірки документи та інформацію а саме: договори поставки, податкові накладні, видаткові накладні, платіжні доручення, оборотно-сальдові відомості, у тому числі по рахунках 28 "Товари", 631 "Розрахунки з вітчизняними постачальниками", 644 "Податковий кредит", 311 "Поточні рахунки в національній валюті", товарно-транспортні накладні, складські квитанції на зерно, звіт про площі та валові збори сільськогосподарських культур, плодів, ягід і винограду ПСП "Іскра" за 2018 рік (29 СГ), звіт про посівні площі сільськогосподарських культур під урожай 2018 року ПСП "Іскра" (4 СГ), декларація платника єдиного податку 4-ї групи за 2018 рік ПСП "Іскра", податкова декларація з плати за землю ПСП "Іскра", інформація з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно та Реєстру прав власності на нерухоме майно, державного реєстру Іпотек, Єдиного реєстру заборон відчуження об`єктів нерухомого майна, звіт 1-ДФ ПСП "Іскра" за 2018 рік, звіт про площі та валові збори сільськогосподарських культур, плодів, ягід і винограду ПСП "Іскра" за 2019 рік (29 СГ), звіт про посівні площі сільськогосподарських культур під урожай 2019 року ПСП "Іскра" (4 СГ), декларація платника єдиного податку 4-ї групи за 2019 рік ПСП "Іскра", уточнена Податкова декларація з плати за землю ПСП "Іскра", податкова звітність з ПДВ ПСП "Іскра", декларації Платника єдиного податку 4-ї групи за 2019 рік ТОВ "Прогрес полісся агро", розрахунок частки сільськогосподарського товаровиробництва за 2019 рік ТОВ "Прогрес полісся агро", декларації Платника єдиного податку 4-ї групи за 2019 рік ТОВ "Агро технолоджі груп", розрахунок частки сільськогосподарського товаровиробництва за 2019 рік ТОВ "Агро технолоджі груп", уточнену податкову декларація з плати за землю ТОВ "Агро технолоджі груп", форма № 20-ОПП ПСП "Іскра", лист Держпродспоживслужби від 11. Жовтня 2021 року №17.3-10/7474 по ПСП "Іскра".

Крім того, в акті перевірки зазначено про те, що в 2018 році відповідно Інформації з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно та Реєстру прав власності на нерухоме майно, Державного реєстру Іпотек, Єдиного реєстру заборон відчуження об`єктів нерухомого майна, ПСП "Іскра" орендувала 266,3 га землі, в тому числі за договорами, укладеними та зареєстрованим з 2014 року по 30 листопада 2018 року, а саме: фізичні особи - 265,2 га; ОТГ в особі Олевської міської ради - 1,1 га.

Відповідно до Звіту 1-ДФ ПСП "Іскра" за 2018 рік встановлено задекларовані виплати за кодом ознаки доходу 106 - "Надання земельної частки (паю) в лізинг, оренду або суборенду" фізичним особам, у яких відповідно Державного реєстру речових прав на нерухоме майно та Реєстру прав власності на нерухоме майно відсутні земельні ділянки.

У зв`язку з наведеним контролюючим органом зроблено висновок про те, що прослідковується маніпулювання даними податкової та статистичної звітності. Надані до перевірки Звіти, подані до Центру обробки електронних звітів Держстату України, містить недостовірні дані ПСП "Іскра", при наявності зареєстрованої землі площею 266,3 га не мало змогу засіяти більшу площу.

Аналогічні доводи викладені контролюючим органом в апеляційній скарзі.

Як вірно зазначено судом першої інстанції, зазначені доводи контролюючого органу спростовуються інформацією з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно та Реєстру прав власності на нерухоме майно, Державного реєстру Іпотек, Єдиного реєстру заборон відчуження об`єктів нерухомого майна щодо суб`єкта ПСП "Іскра", довідками Держгеокадастру від 23 березня 2018 року, довідками Олевської міської ради від 26 липня 2018 року та від 27 липня 2018 року, якими підтверджується зокрема наявність земель для вирощування сільськогосподарських культур що були поставлені ТОВ "КОФКО Агрі Ресорсіз Україна".

Крім того позивачем надано копії договорів оренди/суборенди землі з фізичними особами, зокрема, на підтвердження наявності земельних ділянок у П(ПО)СП "Іскра" та реальності орендних відносин, зокрема: копію договору оренди землі від 01 червня 2018 року №62Л з ОСОБА_1 , згідно якого в оренду надається земельна ділянка (рілля) площею 1,1275 га, кадастровий номер :05:000:0541; копію договору оренди землі від 22 червня 2010 року з ОСОБА_2 , згідно якого в оренду надається земельна ділянка площею 7,9948 га, договір укладено на 16 років, згідно п.15 договору - земельна ділянка передається в оренду для вирощування товарної сільськогосподарської продукції, згідно п.16 договору - цільове призначення земельної ділянки "землі сільськогосподарського призначення". Договір зареєстрований в Олевському РРВ ДП "ЦДЗК", про що у Державному реєстрі земель вчинено запис від 12 липня 2010 року №04.

Як вірно зазначено судом першої інстанції в акті перевірки податковим органом взято до уваги лише договори, укладені та зареєстровані з 2014 року, при цьому не взято до уваги діючі договори оренди землі, укладені та зареєстровані до 2014 року.

По взаємовідносинах позивача з ПСП "Іскра" в 2019 році, в акті перевірки зазначається, що відповідно до Інформації з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно та Реєстру прав власності на нерухоме майно, Державного реєстру Іпотек, Єдиного реєстру заборон відчуження об`єктів нерухомого майна, ПСП "ІСКРА" орендувало 1 019 га землі, у тому числі згідно договорів укладених та зареєстрованих з 2014 року по 30 жовтня 2019 року: фізичні особи - 265,2 га; Олевська районна державна адміністрація - 244,75 га; ОТГ в особі Олевської міської ради - 127,03 га; ТОВ "Прогрес полісся агро" - 198,62 га; ТОВ "Агро технолоджі груп" - 183,13 га.

Відповідно ЄРПН не встановлено взаємовідносини ПСП "Іскра" з ТОВ "Прогрес полісся агро" та ТОВ "Агро технолоджі груп" щодо суборенди земельних ділянок.

Також зазначено, що аналізом Звіту 1-ДФ ПСП "Іскра" за 2019 рік встановлено задекларовані виплати за кодом ознаки доходу 106 - "Надання земельної частки (паю) в лізинг, оренду або суборенду" фізичним особам, у яких відповідно Державного реєстру речових прав на нерухоме майно та Реєстру прав власності на нерухоме майно відсутні земельні ділянки.

В обґрунтування апеляційної скарги контролюючий орган зазначає про те, що з урахуванням зазначених обставин прослідковується маніпулювання ПСП "Іскра" даними статистичної та податкової звітності, а надані до перевірки Звіти, подані до Центру обробки електронних звітів Держстату України, містять недостовірні дані.

Крім того апелянтом ставиться під сумнів взаємовідносини по ланцюгу постачання між ПСП "Іскра" та ТОВ "Прогрес полісся агро", та між ПСП "Іскра" і ТОВ "Агро технолоджі груп".

На спростування зазначених доводів позивачем надано до суду Інформацію з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно та Реєстру прав власності на нерухоме майно, Державного реєстру Іпотек, Єдиного реєстру заборон відчуження об`єктів нерухомого майна щодо суб`єкта ПСП "Іскра", довідку Держгеокадастру від 27 вересня 2019 року на 540,88 га; довідка Олевської міської ради від 07 серпня 2019 року на 629,1654 га; довідка Держгеокадастру від 26 липня 2019 року на 168,9642 га; довідка Держгеокадастру від 26 липня 2019 року на 510,4621 га; довідка Держгеокадастру від 29 липня 2019 року на 212,58 га.

Крім того, як вбачається з матеріалів справи між ПСП "Іскра" та ТОВ "Прогрес полісся агро" укладено договір суборенди землі від 15 травня 2019 року №2 , згідно з яким в суборенду надається земельна ділянка площею 0.6785 га, кадастровий номер :05:009:0112, згідно п.5.1 договору - земельна ділянка передається в суборенду для вирощування сільськогосподарської продукції, та договір суборенди землі від 15 травня 2019 року №27, згідно з яким в суборенду надається земельна ділянка площею 0.6995 га, кадастровий номер :05:005:0425, згідно п.5.1 договору - земельна ділянка передається в суборенду для вирощування сільськогосподарської продукції.

Зазначені договори внесені до Державного реєстру речових прав на нерухоме майно, що підтверджується Інформацією з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно та Реєстру прав власності на нерухоме майно, Державного реєстру Іпотек, Єдиного реєстру заборон відчуження об`єктів нерухомого майна щодо суб`єкта ПСП "Іскра".

Крім того, ПСП "Іскра" укладено з ТОВ "Агро технолоджі груп" договір суборенди землі від 15 травня 2019 року №133, згідно якого в суборенду надається земельна ділянка площею 0.4401 га, кадастровий номер :10:000:0123, згідно п.5.1 договору - земельна ділянка передається в суборенду для вирощування сільськогосподарської продукції, та договір суборенди землі від 15 травня 2019 року №74, згідно якого в суборенду надається земельна ділянка (рілля) площею 1.3166 га, кадастровий номер :12:000:0014, згідно п.5.1 договору - земельна ділянка передається в суборенду для вирощування сільськогосподарської продукції.

Отже, враховуючи вищевикладене суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність у ПСП "Іскра" достатньої кількість землі для вирощування та поставки сільськогосподарських культур позивачу, що підтверджується інформацією з Державного реєстру по землі, Довідками Держгеокадастру та Довідками Олевської міської ради.

В акті перевірки зазначено про те, що відповідно до звітності ПСП "Іскра": Форма № 20-ОПП "Повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність" та листа Держпродспоживслужби від 11 жовтня 2021 року №17.3-10/7474 ПСП "Іскра" має на обліку для збирання/посіву урожаю лише один зернозбиральний комбайн марки CK- 5М-1 "НИВА" - 1 одиниця (рік реєстрації 2013). Аналізом ЄРПН встановлено відсутність придбання послуг у 2018-2019 щодо збирання /посіву урожаю (оренди спецтехніки), послуг ремонту спецтехніки.

Відповідно до листа ПСП "Іскра" від 15 грудня 2021 року № 99 "Про надання інформації та документального підтвердження" підприємство має на балансі 8 машин, 10 тракторів, 4 комбайни та іншу с/г техніку. Станом на 14 грудня 2021 року року загальна сума основних засобів (комп`ютерна, побутова, оргтехніка, меблі, транспортні засоби та ін.), що знаходяться у власності підприємства та обліковуються на балансі, складає 15 098 000 грн.

Колегія суддів звертає увагу, що відповідно до змісту Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 09 грудня 2011 року № 1588 (надалі - Порядок № 1588) 20-ОПП є інформаційним документом та не є документом, який підтверджує наявність чи відсутність основних засобів, у тому числі сільгосптехніки, такої як комбайни, трактори, тощо.

Щодо доводів апелянта про те, що перевіркою даних Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб і сум утриманого з них податку за формою 1-ДФ за вищенаведені періоди встановлено, що водії, вказані в товарно-транспортних накладних, наданих ТОВ "КОФКО Агрі Ресорсіз Україна" до перевірки, не є працівниками ПСП "Іскра" за ознакою 101, дохід за ознакою 157 водіям та перевізникам, зазначеним в товарно-транспортних накладних, не виплачувався. Крім того, аналізом ЄРПН не встановлено придбання ПСП "Іскра" послуг перевезення у перевізників, зазначених в ТТН, водночас згідно з декларацій з ПДВ поданих ПСП "Іскра" за періоди, в яких відбувалось перевезення товару, відсутнє декларування послуг, пов`язаних з перевезенням вантажу без ПДВ (рядок 10.3 декларації з ПДВ), в рядку 10.3 декларації з ПДВ не декларувало придбані послуги перевезення без ПДВ, а тому надані до перевірки товарно-транспортні накладні містять завідомо недостовірну інформацію та не підтверджують реальність здійснення операції з руху сільськогосподарської продукції від ПСП "Іскра", колегія суддів зазначає наступне.

Податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку (Форма № 1ДФ) затверджено наказом Міністерства фінансів України від 13 січня 2015 року № 4. Зазначеним наказом також затверджено Порядок заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку.

Відповідно до п. 1.3 зазначеного Порядку, його дія поширюється на податкових агентів, а саме: юридичних осіб (їх філії, відділення, інші відокремлені підрозділи), самозайнятих осіб, представництва нерезидентів - юридичних осіб, інвесторів (операторів) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) нараховують (виплачують, надають) доходи фізичній особі та/або зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, а також військовий збір, передбачений пунктом 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Кодексу.

Як встановлено судом першої інстанції, згідно з товарно-транспортними накладними, перевізники є юридичними особами та фізичними особами - підприємцями, а тому ПСП "Іскра" не є податковим агентом для зазначених перевізників.

Оподаткування доходів фізичних осіб - підприємців здійснюється за правилами Глави 1 "Спрощена система оподаткування, обліку та звітності" Розділу XIV "Спеціальні податкові режими" ПК України. Юридичні особи та фізичні особи - підприємці самостійно декларують свої доходи та сплачують податки, з цих доходів не повинен утримуватися податок з доходів фізичних осіб та військовий збір, такі доходи не повинні відображатися ПСП "Іскра" в Формі № 1ДФ.

Відповідно до листа від 15 грудня 2021 року №99 ПСП "Іскра" повідомило, що доставка вирощеної сільськогосподарської продукції ТОВ "КОФКО Агрі Ресорсіз Україна" здійснювалася вантажним автомобільним транспортом відповідно до укладених договорів про надання послуг перевезення з фізичними особами-підприємцями, транспортно-експедиторськими компаніями, серед яких основними є: ПП "Транзіт", ТОВ "Профагротранс", ТОВ "Глер-Транс", ФОП ОСОБА_3 , ТОВ "СКС Транс" та інші.

На підтвердження зазначених обставин позивачем до матеріалів справи надано копії договорів транспортного перевезення та актів приймання-передачі наданих послуг з основними перевізниками, які зазначені в ТТН, зокрема:

- договір транспортного перевезення від 01 грудня 2018 року №01/12/18 з перевізником ФОП ОСОБА_4 , акт приймання-передачі наданих послуг від 30 грудня 2018 року;

- договір транспортного перевезення від 01 серпня 2019 року №01/08/19 з перевізником ТОВ "АГРОТЕХ 2017", акт приймання-передачі наданих послуг від 30 серпня 2019 року;

- договір транспортного перевезення від 01 серпня 2019 року №01/08/19 з перевізником ПП "ОСОБА_14", акт приймання-передачі наданих послуг від 30 серпня 2019 року;

- договір транспортного перевезення від 01 серпня 2019 року №01/08/19 з перевізником ПП "ОСОБА_15", акт приймання-передачі наданих послуг від 30 серпня 2019 року;

- договір транспортного перевезення від 01 серпня 2019 року №01/08/19 з перевізником ФОП ОСОБА_5 , акт приймання-передачі наданих послуг від 30 серпня 2019 року;

- договір транспортного перевезення від 01 серпня 2019 року №01/08/19 з перевізником ПП "ОСОБА_16", акт приймання-передачі наданих послуг від 30 серпня 2019 року;

- договір транспортного перевезення від 01 серпня 2019 року №01/08/19 з перевізником ТОВ "АГРОЗООСВІТ", акт приймання-передачі наданих послуг від 30 серпня 2019 року;

- договір транспортного перевезення від 01 серпня 2019 року №01/08/19 з перевізником ПП "АГРО-КОЛОС", акт приймання-передачі наданих послуг від 30 серпня 2019 року;

- договір транспортного перевезення від 01 листопада 2019 року №01/11/19 з перевізником ФОП ОСОБА_6 , акт приймання-передачі наданих послуг від 30 листопада 2019 року;

- договір транспортного перевезення від 01 грудня 2019 року №01/12/19 з перевізником ФОП ОСОБА_7 , акт приймання-передачі наданих послуг від 30 грудня 2019 року.

Враховуючи надані позивачем докази, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції щодо необґрунтованості висновків контролюючого органу про те, що перевезення товару не підтверджується наданими товарно-транспортними накладними, а надані до перевірки товарно-транспортні накладні містять завідомо недостовірну інформацію та не підтверджують реальність здійснення операції з руху сільськогосподарської продукції від ПСП "Іскра".

Також колегія суддів не погоджується з доводами апелянта про те, що в складських квитанціях на зерно, переданих ТОВ "КОФКО Агрі Ресорсіз Україна" до перевірки, відсутня інформація щодо передачі сільськогосподарської продукції власниками товару, що безпосередньо здійснювали його постачання на термінал, а тому ідентифікувати ПСП "Іскра" як постачальника зерна не можливо, а тому ним було здійснено виключно документальне оформлення для формування податкового кредиту без фактичного здійснення господарської операції, як наслідок останнім було безоплатно отримано зернові культури не ідентифікованого джерела походження, оскільки позивачем надано належні докази на підтвердження реальності господарських операцій з ПСП "Іскра". Крім того, як вбачається з матеріалів справи Головним управлінням ДПС у Житомирській області було проведено планову виїзну документальну перевірку ПСП "Іскра" з питань дотримання вимог податкового, валютного, іншого законодавства за період з 01 липня 2017 року по 31 березня 2021 року та законодавства по єдиному соціальному внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період діяльності з 01 січня 2011 року по 31 грудня 2021 року, за результатами якої складено акт від 28 серпня 2021 року №8192/06-30-07-01/ 05418715 , яким не встановлено порушень по взаємовідносинах з ТОВ "КОФКО Агрі Ресорсіз Україна".

Отже враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції щодо необґрунтованість висновків акту перевірки від 03 грудня 2021 року №371/34-00-07-01/35919521 щодо взаємовідносин ТОВ "КОФКО Агрі Ресорсіз Україна" з ПСП "Іскра".

Щодо доводів апелянта про безтоварність господарських операцій між позивачем та ПП ПАФ "Злагода", ТОВ "Аграрний дім "Фаворит" та ПрАТ "Старосілля", суд апеляційної інстанції зазначає наступне.

Документальною перевіркою платника податків встановлено, що Офісом великих платників податків ДПС на підставі наказу від 19 листопада 2020 року № 1350 проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ "КОФКО Агрі Ресорсіз Україна" з питань законності декларування від`ємного значення податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн. по декларації з податку на додану вартість за вересень 2020 року з урахуванням періодів декларування від`ємного значення та поданих уточнюючих розрахунків.

За результатами перевірки складено акт від 18 грудня 2020 року №722/28-10-04-01- 01/35919521, яким встановлено завищення податкового кредиту в наслідок здійснених операцій із ПП ПАФ "Злагода", ПрАТ "Старосілля" та ТОВ "Аграрний дім "Фаворит".

В акті перевірки від 18 грудня 2020 року №722/28-10-04-01- 01/35919521 зазначено, про неможливість підтвердження фактичного отримання позивачем товарів від ПП ПАФ "Злагода", ПрАТ "Старосілля" та ТОВ "Аграрний дім "Фаворит", оскільки на думку податкового органу ТОВ "КОФКО Агрі Ресорсіз Україна" безоплатно отримано товарно-матеріальні цінності не ідентифікованого джерела походження. Крім того під час проведення перевірки встановлено факт використання у господарській діяльності ТОВ "КОФКО Агрі Ресорсіз Україна" ідентичного товару, що у свою чергу, на думку перевіряючих, є свідченням набуття останнього у власність платником податків без наявності будь-яких первинних документів, які опосередковують таке отримання.

Взаємовідносини ТОВ "КОФКО Агрі Ресорсіз Україна" з ПП ПАФ "Злагода", ПрАТ "Старосілля" та ТОВ "Аграрний дім "Фаворит", зазначені в акті перевірки від 18 грудня 2020 року №722/28-10-04-01-01/35919521, були предметом розгляду в адміністративній справі №640/3116/21.

Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 15 листопада 2021 року у справі №640/3116/21, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 30 серпня 2022 року та постановою Верховного Суду від 12 жовтня 2023 року позовні вимоги ТОВ "КОФКО Агрі Ресорсіз Україна" задоволено, визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків від 20 січня 2021 року №5, №5.

Задовольняючи позовні вимоги суд дійшов висновку про те, що спірні господарські операції є реальними, відповідають дійсному економічному змісту та підтверджуються необхідними документами, що є свідченням добросовісності позивача при здійсненні вказаних операцій.

Щодо правомірності здійснення фінансово-господарських відносин з ПП ПАФ "Злагода" суд зазначає наступне.

Перевіркою встановлено порушення позивачем п.198.1, п.198.2, п.198.3, п.198.6, ст.198, п.200.4 ст.200 ПК України, що призвело до завищення податкового кредиту за серпень 2020 року по взаємовідносинам з ПП ПАФ "Злагода" на суму ПДВ 204 228 грн. (в т.ч. по періодам виписки податкових накладних за серпень 2020 року - 204 228 грн), що призвело до завищення суми, яка підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку за вересень 2020 року на 204 228 грн.

Відповідно до висновків акта перевірки від 03 грудня 2021 року №371/34-00-07-01/35919521 ПП ПАФ "Злагода" для вирощування та подальшої реалізації сільськогосподарських культур в розмірі 18498,98 т у сільськогосподарського виробника повинні бути земельні ділянки загальною посівною площею в середньому не менше ніж 4777,62 га, з урахуванням інших реалізованих зернових культур, у той час, як згідно податкової інформації ПП ПАФ "Злагода" земельна ділянка складає лише 2123,6 га, тобто на 55% менше, ніж потребується.

Апелянт зазначає про те, що взаємовідносини між ТОВ "КОФКО Агрі Ресорсіз Україна" і ПП ПАФ "Злагода", що відображені в декларації з податку на додану вартість за вересень 2020 року, не підтверджено у зв`язку з недостатністю кількості ріллі, оскільки перевіркою встановлена недостатня загальна площа наявних угідь сільськогосподарського призначення, придатних для висіву та вирощування сільськогосподарських культур та відсутність технічних ресурсів у ПП ПАФ "Злагода" для вирощування такої кількості зернової культури, що свідчить про неможливість здійснення господарських операцій, не підтверджується (відсутнє) реальне (законне) джерело походження товарів, а відтак, його рух за ланцюгом всіх платників податків, які брали участь у здійсненні господарської операції.

Колегія суддів звертає увагу, що на підтвердження реальності господарських операцій з ПП ПАФ "Злагода" позивачем надано копії: договору поставки від 20 серпня 2020 року №42283, податкової накладної від 20 серпня 2020 року №22, видаткової накладної від 20 серпня 2020 року №2008-01, витягу з ЄРПН, довіреності на отримання товарно-матеріальних цінностей, складської квитанції від 20 серпня 2020 року №590, картки аналізу зерна (форма 47) від 20 серпня 2020 року №120, виписки з рахунку, платіжних доручень від 21 серпня 2020 року №10756 та від 03 вересня 2020 року №11618, оборотно-сальдових відомостей (проводки за дебетом рахунку 281 "Товари на складі" 644 "Податковий кредит", кредитом рахунку 631 "Розрахунки з вітчизняними постачальниками", договору від 08 жовтня 2020 року №52741/610918; вантажно-митної декларація від 23 жовтня 2020 року UA508220/2020/108015, реєстру експортних контрактів та митних декларацій щодо експорту продукції постачальника ПП ПАФ "Злагода".

На підтвердження зберігання позивачем вищезазначеного товару надано: договір складського зберігання від 23 червня 2020 року №9 з додатками та додатковими угодами (позивача із зерновим складом ТОВ "БОРОВА-АГРО"); акти надання послуг зі зберігання від 31 липня 2020 року №147, від 31 серпня 2020 року №236, від 26 серпня 2020 року №211, від 31 серпня 2020 року №234, №235, рахунки на оплату від 31 липня 2020 року №151, від 31 серпня 2020 року №240, від 26 серпня 2020 року №215, від 31 серпня 2020 року №238, №239; розрахунки витрат по запасам; складську квитанцію від 20 серпня 2020 року №590; картку аналізу зерна (форма 47) від 20 серпня 2020 року №120.

Як вірно зазначено судом першої інстанції, основною підставою для висновку про непідтвердження взаємовідносин між ТОВ "КОФКО Агрі Ресорсіз Україна" та ПП ПАФ "Злагода" контролюючий орган зазначає про недостатню кількість ріллі.

На сторінці 29 акту перевірки від 03 грудня 2021 року №371/34-00-07-01/35919521 зазначено про те, що для вирощування та подальшої реалізації сільськогосподарських культур в розмірі 18 498, 98 т у сільськогосподарського виробника повинні бути земельні ділянки загальною посівною площею в середньому не менше ніж 4777,62 га, з врахуванням інших реалізованих зернових культур. У той час, як, згідно податкової інформації ПП ПАФ "Злагода" земельна ділянка складає лише 2123,6 га, тобто на 55,55 % менше, ніж потребується.

Колегія суддів звертає увагу на те, що ТОВ "КОФКО Агрі Ресорсіз Україна" придбало у ПП ПАФ "Злагода" лише пшеницю загальною кількістю 226,92 т.

Відповідно до статичних даних, які розміщені на сайті Державної служби статистики України (http://www.ukrstat.gov.ua/), врожайність пшениці для підприємств по Харківській області становить 5,16 т/га.

Отже, для виконання господарської операції між ТОВ "КОФКО Агрі Ресорсіз Україна" та ПП ПАФ "Злагода" необхідно 43,98 га землі, разом з тим в акті перевірки зазначено про наявність у ПП ПАФ "Злагода" 2123,6 га земельних ділянок, що свідчить про достатню кількість ріллі та помилковість висновків контролюючого органу.

Щодо господарських взаємовідносин позивача з ТОВ "Аграрний дім "Фаворит", колегія суддів зазначає наступне.

Перевіркою встановлено порушення п.198.1, п.198.2, п.198.3, п.198.6, ст.198, п.200.1, п.200.4 ст.200 ПК України, що призвело до завищення податкового кредиту по взаємовідносинам з ТОВ "Аграрний дім "Фаворит" на суму ПДВ 3 400 205 грн. (в т.ч. по періодам виписки податкових накладних за липень 2020 року - 743 895 грн., за серпень 2020 року - 2 329 786 грн., за вересень 2020 року - 326 524 грн.), що призвело до завищення суми, яка підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку за вересень 2020 року на 754 628 грн. та завищення від`ємного значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду на суму 2 645 578 грн.

В обґрунтування апеляційної скарги відповідач зазначив про те, що ТОВ "Аграрний дім "Фаворит" не є сільськогосподарським підприємством та не вирощує пшеницю, разом з тим у контрагентів-постачальників ТОВ "Аграрний дім "Фаворит" відсутня необхідна кількість ріллі для вирощування зернових культур.

Суд критично оцінює твердження відповідача та зазначає, що на підтвердження реальності господарських операцій з ТОВ "Аграрний дім "Фаворит" позивачем надано наступні первинні документи: договір поставки від 17 липня 2020 року №41633, видаткові накладні від 21 липня 2020 року №210702, від 22 липня 2020 року №220702, від 23 липня 2020 року №230701, рахунки на оплату від 21 липня 2020 року №210702, від 22 липня 2020 року №220702, від 23 липня 2020 року №230701, складські квитанції від 21 липня 2020 року №1568, від 22 липня 2020 року №1597, від 23 липня 2020 року №1629, картки аналізу зерна від 21 липня 2020 року №23, від 22 липня 2020 року №25, від 23 липня 2020 року №32, листи-підтвердження від 21 липня 2020 року №1, №2, від 23 липня 2020 року №3, документи від сільгоспвиробника - лист-підтвердження від 06 липня 2020 року №1, податкову накладну від 06 липня 2020 року №5, витяг з ЄРПН №17555.

Крім того, позивачем на підтвердження використання придбаного товару в господарській діяльності, а саме - подальшу його реалізацію на експорт надано:

- договори від 31 липня 2020 року №52683/608082, від 10 серпня 2020 року №52692/608443, від 14 серпня 2020 року №52703/608703, від 09 вересня 2020 року №52725/609811, від 01 жовтня 2020 року №52738/610727, від 08 жовтня 2020 року №52741/610918;

- вантажно-митні декларації від 25 серпня 2020 року UA508220/2020/106285, від 15 вересня 2020 року UA508220/2020/106788, UA508220/2020/106792, від 24 вересня 2020 року UA508220/2020/107162, від 06 жовтня 2020 року UA508220/2020/107486, від 23 жовтня 2020 року UA508220/2020/108015;

- реєстр експортних контрактів та митних декларацій щодо експорту продукції постачальника ТОВ "Аграрний дім "Фаворит".

Як зазначено вище основною підставою для висновку про непідтвердження взаємовідносин між ТОВ "КОФКО Агрі Ресорсіз Україна" та ТОВ "Аграрний дім "Фаворит" зазначається недостатня кількість ріллі у контрагентів-постачальників ТОВ "Аграрний дім "Фаворит".

Судом першої інстанції встановлено, що ТОВ "КОФКО Агрі Ресорсіз Україна" придбало у ТОВ "Аграрний дім "Фаворит" пшеницю загальною кількістю 3628,732 т, в т.ч. яка походить від сільгоспвиробників: ПП ПАФ "Злагода" - 2 368,578 т; ФГ "Кириченко М" - 709,321 т; ТОВ "Грисар Агро" - 550,833 т.

Відповідно до статичних даних, розміщених на сайті Державної служби статистики України (http://www.ukrstat.gov.ua/), врожайність для підприємств становить:

- по Харківській області (ПП ПАФ "Злагода", ФГ "Кириченко М"): пшениця 5,16 т/га;

- по Луганській області (ТОВ "Грисар Агро"): пшениця 3,93 т/га.

Розрахунок у розрізі контрагентів (кількість / врожайність = необхідна кількість ріллі):

- ПП ПАФ "Злагода": 2 368,578/5,16=459,03 га

- ФГ "Кириченко М": 709,321 т/5,16=137,47 га

- ТОВ "Грисар Агро": 550,833 т/3,93=140,16 га

Згідно з актом перевірки у ФГ "Кириченко М" 4726,01 га, у ПП ПАФ "Злагода" 2123,6 га, у ФГ "Алекс" 388,0699 га.

Відповідно до інформації, отриманої від сільгоспвиробників, у ФГ "Кириченко М" 4726 га, з них під посівами пшениці 2900 га, у ПП ПАФ "Злагода" 2359,0 га, з них під посівами пшениці 1400,0 га, у ТОВ "Грисар-Агро" 3489,57 га, з них під посівами пшениці 949 га.

Отже враховуючи вищевикладене, суд апеляційної інстанції погоджується з висновками суду першої інстанції щодо наявності у контрагентів ТОВ "Аграрний дім "Фаворит" земельних ділянок необхідних для проведення господарської діяльності.

Щодо взаємовідносин позивача з ПрАТ "Старосілля", колегія суддів зазначає наступне.

Перевіркою встановлено порушення п.198.1, п.198.2, п.198.3, п.198.6, ст.198, п.200.1, п.200.4 ст.200 Кодексу, що призвело до завищення податкового кредиту за вересень 2020 року по взаємовідносинам з ПрАТ "Старосілля" на суму ПДВ 1 228 984 грн. (в т.ч. по періодам виписки податкових накладних за серпень 2020 року - 1 228 984 грн.), що призвело до завищення суми, яка підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку за вересень 2020 року на 1 228 984 грн.

В обґрунтування апеляційної скарги відповідач зазначив про те, що контролюючим органом встановлена недостатня загальна площа наявних угідь сільськогосподарського призначення, придатних для висіву та вирощування сільськогосподарських культур та відсутність технічних ресурсів у ПрАТ "Старосілля" для вирощування такої кількості зернової культури, що свідчить про неможливість здійснення господарських операцій.

Як вбачається з матеріалів справи на підтвердження реальності господарських операцій з ПрАТ "Старосілля" позивачем надано: договір поставки від 28 липня 2020 року №41911, додаткову угода №1 до договору; видаткові накладні від 01 серпня 2020 року №19, від 02 серпня 2020 року №20; рахунки на оплату від 01 серпня 2020 року №18, від 02 серпня 2020 року №19; довіреність на отримання товарно-матеріальних цінностей; виписку по рахунку; платіжні доручення від 04 серпня 2020 року №8798, №8799, від 02 вересня 2020 року №11423, №11428; товарно-транспортні накладні від 31 липня 2020 року №967476, №967477, №967478, №967479, №967480, №967482, №967483, №967485, №967487, №967488, №967489, №967490, №967516, №967517, №967519, №967520, №967521, №967522, №967523, №967524.

Крім того підтвердженням використання придбаного товару в господарській діяльності, а саме - подальшу його реалізацію на експорт позивачем надано: договір від 19 червня 2020 року №52659/605879; вантажно-митну декларацію від 22 вересня 2020 року UA500090/2020/007245; реєстр експортних контрактів та митних декларацій щодо експорту продукції постачальника ПрАТ "Старосілля".

На підтвердження реальності господарських операцій щодо перевезення позивачем надано: договір від 23 липня 2020 року №7 з ОСОБА_8 ; договір від 16 липня 2020 року №01-1607/20П з ТОВ "ГРЕЇН-ЕКСПОРТ"; договір від 16 липня 2020 року з ОСОБА_9 ; платіжне доручення по ФОП ОСОБА_8 від 29 липня 2020 року №15; платіжне доручення по ФОП ОСОБА_9 від 04 листопада 2020 року №24; платіжні доручення по ФОП ОСОБА_10 від 05 серпня 2020 року №137, від 10 серпня 2020 року №147, від 03 вересня 2020 року №60, №64, від 07 вересня 2020 року №66, платіжні доручення по ТОВ "ГРЕЇН-ЕКСПОРТ" від 22 липня 2020 року №103, від 10 серпня 2020 року №154.

Як встановлено судом першої інстанції, відповідно до даних з Реєстру платників єдиного податку, ОСОБА_8 є платником єдиного податку 3 групи за ставкою 5%, в т.ч. здійснює вид діяльності 49.41 Вантажний автомобільний транспорт.

Відповідно до інформації з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, одним з видів діяльності ТОВ "Греїн-Експорт" є 49.41 Вантажний автомобільний транспорт, станом на 01 січня 2021 року щодо ТОВ "ГРЕЇН-ЕКСПОРТ" наявна інформація: "ПЕРЕБУВАЄ НА ОБЛІКУ В ОРГАНАХ ДОХОДІВ ТА ЗБОРІВ", станом на 04 січня 2021 року платник податків не має податкового боргу, зареєстровано платником ПДВ.

Згідно з даними Реєстру платників єдиного податку, ОСОБА_9 є платником єдиного податку 3 групи за ставкою 5%, в т.ч. здійснює вид діяльності 49.41 Вантажний автомобільний транспорт, станом на 04 січня 2021 року не має податкового боргу.

Відповідно до даних з Реєстру платників єдиного податку, ОСОБА_10 є платником єдиного податку 3 групи за ставкою 5%, в т.ч. здійснює вид діяльності 49.41 Вантажний автомобільний транспорт, станом на 20 січня 2021 року платник податків не має податкового боргу.

Отже враховуючи вищевикладене, вищезазначені перевізники є зареєстрованими суб`єктами господарювання, сплачують податки, здійснюють вид діяльності "49.41 Вантажний автомобільний транспорт", що з урахуванням наданих документів підтверджує факт здійснення транспортних перевезень перевізниками, які зазначені в товарно-транспортних накладних.

В обґрунтування апеляційної скарги відповідач зазначив про те, що згідно податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (Форма №1-ДФ) ПрАТ "Старосілля" за 3 кв. 2020 року виплати доходів ПП ОСОБА_9, ПП ОСОБА_11 , ПП ОСОБА_12 не здійснювало.

Як зазначено вище, відповідно до п.1.3 Порядок заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, дія цього Порядку поширюється на податкових агентів, а саме: юридичних осіб (їх філії, відділення, інші відокремлені підрозділи), самозайнятих осіб, представництва нерезидентів - юридичних осіб, інвесторів (операторів) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) нараховують (виплачують, надають) доходи фізичній особі та/або зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, а також військовий збір, передбачений пунктом 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Кодексу.

Водночас перевізники є фізичними особами - підприємцями та платниками єдиного податку 3 групи за ставкою 5%.

Таким чином, оподаткування доходів цих осіб здійснюється за правилами Глави 1 "Спрощена система оподаткування, обліку та звітності" Розділу XIV "Спеціальні податкові режими" ПК України, фізичні особи - підприємці самостійно декларують свої доходи та сплачують податки, з цих доходів не повинен утримуватися податок з доходів фізичних осіб та військовий збір, такі доходи не повинні відображатися ПрАТ "Старосілля" в Формі № 1ДФ.

Стосовно доводів апелянта про те, що надані до перевірки товарно-транспортні накладні неоформлені неналежним чином, оскільки в графі "прийняв" відсутнє П.І.Б., а в графі "пункт навантаження" не зазначено назву вулиці та номер приміщення, колегія суддів зазначає, що недоліки складання товарно-транспортних накладних не можуть слугувати підставою невідбуття певних господарських операцій, оскільки метою складання зазначених документів є підтвердження правомірності відображення в податковому обліку витрат, пов`язаних із транспортуванням. Зазначені документи не впливають на формування податкового кредиту за господарськими операціями з приводу постачання товарно-матеріальних цінностей.

Висновки про відсутність фактичного виконання господарської операції не можуть обґрунтовуватися залежно від наявності чи відсутності товарно-транспортної накладної та недоліків в ній.

Таким чином, недоліки товарно-транспортної накладної не є підставою для невизнання господарської операції.

Відповідно до висновків викладених у постанові Верховного Суду від 06 липня 2021 року у справі №816/149/16 якщо у товарно-транспортних накладних позивача на перевезення товару, наданих на перевірку, міститься недостовірна інформація, а саме: не у повному обсязі відображена інформація про перевізників, транспортні засоби, частково відсутня інформація про особу, якій видано довіреність на отримання ТМЦ, то це само по собі не може слугувати доказом відсутності поставки від вказаного контрагента.

Крім того, відповідно до висновків Великої Палати Верховного Суду викладених у постанові від 07 липня 2022 року по справі №160/3364/19 платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.

Як зазначено вище, основною підставою для висновку контролюючого органу про непідтвердження взаємовідносин між ТОВ "КОФКО Агрі Ресорсіз Україна" та ПрАТ "Старосілля" зазначається недостатня кількість ріллі.

Суд першої інстанції встановлено, що ТОВ "КОФКО Агрі Ресорсіз Україна" придбало у ПрАТ "Старосілля" ріпак загальною кількістю 536,12 т.

Відповідно до статичних даних, які розміщені на сайті Державної служби статистики України (http://www.ukrstat.gov.ua/), врожайність ріпаку для підприємств по Одеській області становить 1,16 т/га (Необх.кільк.ріллі=кільк/врожайність=536,12/1,16=462,17 га).

Отже, для виконання господарської операції між ТОВ "КОФКО Агрі Ресорсіз Україна" та ПрАТ "Старосілля" необхідно 462,17 га. Водночас, відповідно до акту перевірки (сторінка 33) "площа земельних ділянок становить 547,97286 га."

Відповідно до Звітів про посівні площі сільськогосподарських культур під урожай 2020 року, у ПрАТ "Старосілля" всього у користуванні (взято в оренду) землі 1787,45 га та 3600,68 га, з них під посівами ріпака 292,00 га та 2228,00 га.

Враховуючи встановлені обставини, суд апеляційної інстанції вважає обгрунтованим висновок суду першої інстанції про наявність у ПрАТ "Старосілля" земельних ділянок достатніх для проведення господарської операції з ТОВ "КОФКО Агрі Ресорсіз Україна".

Колегія суддів звертає увагу, що будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичне здійснення господарської операції відсутнє, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені законодавством.

Окремою підставою для висновку про відсутність у платника податків права на отримання податкових переваг є відсутність необхідних первинних документів, що підтверджують здійснення операцій, недоліки таких документів, складання таких документів при фактичному нездійсненні заявлених операцій, відображення у первинних документах недостовірних даних або даних, які неможливо віднести до операцій, що перевіряються.

Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються тощо.

Сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновку про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміна у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце.

Отже, правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій; документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності; наявності у покупця належним чином складеної та зареєстрованої податкової накладної; наявності ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції.

Аналогічні висновки зроблені Верховним Судом у постановах від 09 червня 2021 року у справі №802/1973/18-а, від 03 червня 2021 року у справі № 826/7542/17 та від 09 червня 2021 року у справі №560/3868/19.

Колегія суддів звертає увагу, що податкова інформація, що наявна в інформаційно-аналітичних базах відносно деяких контрагентів позивача по ланцюгах постачання, а також податкова інформація надана іншими контролюючими органами не є носієм доказової інформації щодо порушення вимог податкового законодавства.

Згідно з висновками Верховного Суду викладених у постанові від 06 липня 2021 року по справі №816/149/16 формування суб`єктом господарювання податкового кредиту не може ставитись у пряму залежність від додержання податкової дисципліни третіми особами, а пов`язане з призначенням придбаних товарів (послуг) для використання у господарській діяльності та наявності податкової накладної (накладних). Колегія суддів Верховного Суду наголосила, що судами під час дослідження факту здійснення господарської операції мають оцінюватись відносини безпосередньо між учасниками тієї операції, на підставі якої сформовані дані податкового обліку.

Отже враховуючи вище викладене, висновки акту перевірки щодо взаємовідносин ТОВ "КОФКО Агрі Ресорсіз Україна" з ПП ПАФ "Злагода", ПрАТ "Старосілля" та ТОВ "Аграрний дім "Фаворит" є необґрунтованими.

Щодо відображення у фінансовій звітності дисконтування довгострокового кредиту, колегія суддів зазначає наступне.

Як встановлено судом першої інстанції між ТОВ "КОФКО Агрі Ресорсіз Україна" (далі - Позичальник) та NOBLE NETHERLADS (далі - Позикодавець) укладено Угоду про надання поновлюваної позики від 26 червня 2008 року (далі - Угода), відповідно до якої Позикодавець надав поновлювану позику Позичальнику.

Згідно п. 2 Угоди Позикодавець має надати Позичальнику позику, за умови, що загальна заборгованість за цією угодою не перевищує 50 000 000 доларів США.

Пунктом 5.1 Угоди визначено, що відсотки повинні нараховуватись на позику за ставкою, що вважатиметься сукупною для відповідних показників ЛІБОР на період 1 (один) місяць та з маржею у 1,5 % або іншої, що може час від часу погоджуватися між Позикодавцем та Позичальником.

Відповідно до п. 5.3 Угоди позичальник повинен сплачувати відсотки Позикодавцю щоквартально 31 березня, 30 червня, 30 вересня, та 31 грудня або у найближчий робочий день та в день повернення позики.

Остаточна дата повернення - 01 серпня 2011 року.

Додатковою угодою від 29 жовтня 2008 року №1, внесено зміни до адреси Позикодавця та Позичальника, у п. 5.1 ст. 5 "Відсотки" слова "маржею у 1,5 %" замінено словами "маржею у 2%" (два проценти). У п. 5.4 ст. 5 "Відсотки" слова "за ставкою 2 %" замінити словами "за ставкою ЛІБОР на період 1 (один) місяць плюс 2,5 %".

Додатковою угодою від 28 липня 2009 року №2, у преамбулі змінено адреси Позикодавця. У ст. 3 "Призначення" слова "лише для задоволення потреб у власному капіталі" замінено словами "для задоволення потреб в оборотному капіталі з метою ведення нормальної поточної діяльності у відповідності до статуту Позичальника…". Слова "маржею у 2%" (два відсотки) замінити словами "маржею у 2,5%" (дві цілих п`ять десятих відсотка). У п. 5.3 ст. 5 "Відсотки" слова 31 березня, 30 червня, 30 вересня та 31 грудня замінити словами не пізніше 15 квітня, 15 липня, 15 жовтня та 15 січня". У п. 5.4 ст. 5 "Відсотки" слова "за ставкою ЛІБОР на період 1 (один) місяць плюс 2,5 %" замінити словами "за ставкою 2,5%".

Додатковою угодою від 17 червня 2011 року №3 продовжено термін дії Угоди та внесено наступні змін до неї: "Остаточна дата повернення" - означає 01 серпня 2011 року, замінити словами "Остаточна дата повернення" - означає 01 серпня 2012 року, доповнено ст. 8 п. 8.3: "Позикодавець гарантує, що він є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) всіх і кожного доходів, отриманого за цією Угодою, в розумінні Податкового кодексу України".

Додатковою угодою від 15 березня 2012 року №4, у преамбулі змінено та викладено в новій редакції назву та адресу Позичальника. У ст. 1 слова: "Остаточна дата повернення" - означає 01 серпня 2012 року, замінити та викласти в такій редакції: "Остаточна дата повернення" - означає 01 серпня 2013 року. Внесення змін в п.12.3: адреси та номери факсів Позикодавця і Позичальника. Викладено п. 12.5 у новій редакції: банківські реквізити Позикодавця і Позичальника.

Додатковою угодою від 19 листопада 2012 року №5 викладено п.12.5 в новій редакції: внесено зміни в банківські реквізити Позикодавця і Позичальника.

Додатковою угодою від 29 липня 2013 року №6 у статті 1 слова: "Остаточна дата повернення" - означає 01 серпня 2013 року, замінити та викласти в такій редакції: "Остаточна дата повернення" - означає 01 серпня 2015 року.

Додатковою угодою від 10 грудня 2013 року №7 викладено в новій редакції: "Позичальник має використовувати використання позикових коштів для задоволення потреб в оборотному капіталі з метою ведення нормальної поточної діяльності у відповідності до статуту Позичальника". Нова редакція розділу починає діяти з 16 січня 2014 року, також викладено в новій редакції: банківські реквізити сторін.

Додатковою угодою від 02 липня 2015 року №8 у ст. 1 слова: "Остаточна дата повернення" - означає 01 серпня 2015 року, замінено та викладено в такій редакції: "Остаточна дата повернення" - означає 01 серпня 2020 року.

Додатковою угодою від 19 липня 2016 року №9 в преамбулі змінено найменування Позичальника. Викладено п.12.5 в новій редакції: банківські реквізити Позикодавця і Позичальника.

Додатковою угодою від 01 листопада 2016 року №10 року змінено банківські реквізити Сторін.

Додатковою угодою від 29 листопада 2018 року №11 змінено адреси Позикодавця, а саме "…термін позики має починатися у день її надання. Закінчення терміну позики має відповідати робочому дню. Термін користування частиною позики становить три календарні місяці, починаючи із дати її надання".

Додатковою угодою від 14 березня 2019 року №12 змінено банківські реквізити Сторін.

Додатковою угодою від 06 вересня 2019 року №13 внесено зміни в банківські реквізити Позичальника.

Додатковою Угодою від 18 серпня 2020 року №14, остаточну дату повернення змінено на 01 серпня 2023 року. За поданих балансів, підприємством по даній Угоді визначено як довгострокові зобов`язання.

Додатковою Угодою від 31 березня 2021 року №15 п. 5.1 ст. 5 "Відсотки" замінено та викладено в такій редакції: "Відсотки повинні нараховуватися на Позику за ставкою, що вважатиметься сукупною для всіх показників ЛІБОР на період один місяць та з маржею у 1,30%, або іншої, що може час від часу погоджуватися між Позикодавцем та Позичальником.

Як встановлено судом першої інстанції позивач (Позичальник) не відображав операцію по отриманню позики через 7 клас рахунків - "Дохід", а відобразив її як отримання обігових коштів та заборгованість по Довгострокових кредитах.

Податковим органом в акті перевірки встановлено, що "…. до фінансових зобов`язань компанії, які обліковуються за амортизованою вартістю відносяться: торгова кредиторська заборгованість, банківські кредити (в т.ч. овертдрафти), які відповідають SPPI критерію, отримана поворотна фінансова допомога, отримані позики.

Згідно Угоди про надання поновлювальної позики від 26 червня 2008 року, укладеного між ТОВ "КОФКО Агрі Ресорсіз Україна" (Позичальник) та Noble Netherlands BV (пов`язана особа зареєстрована у Нідерландах) (Позикодавець) надав Позичальнику позику. Додатковою угодою від 18 серпня 2020 року №14, остаточну дату повернення позики змінено на 01 серпня 2023 року. За даними поданих балансів, підприємством згідно Угоди визначено довгострокові зобов`язання".

Податковий орган робить висновок про те, що в порушення вимог податкового законодавства ТОВ "КОФКО Агрі Ресорсіз Україна" не віднесено до складу інших доходів суми фінансового доходу від дисконтування кредиторської заборгованості та не віднесено до складу інших витрат амортизацію дисконту.

Судом першої інстанції встановлено, що ТОВ "КОФКО Агрі Ресорсіз Україна", засновником, якої є КОФКО АГРІ РЕСОРСІЗ НІДЕРЛАНДЗ Б.В. - материнська компанія з часткою в капіталі Підприємства 99,99 %.

Згідно Угоди, материнська компанія надала ТОВ "КОФКО Агрі Ресорсіз Україна" позику для поповнення обігових коштів, як наслідок, підприємство має на обліку довгострокову позику від материнської компанії, яку обліковує на рахунку 506 "Інші довгострокові позики в іноземній валюті".

Обліковою політикою Компанії визначено, що остання веде облік доходів і витрат, визначає об`єкт оподаткування з податку на прибуток та складає фінансову звітність відповідно до вимог Міжнародних стандартів фінансової звітності (надалі - МСФЗ).

В обліковій політиці прописуються основні принципи обліку та звітності господарських/фінансових операцій, що базуються на нормах та положеннях МСФЗ, ПСБО для усіх господарських операцій.

У розумінні МСФЗ позики та кредити є фінансовими інструментами, відтак, обліково-звітні аспекти відповідних господарських операцій регулюються вимогами МСФЗ 9.

Разом з тим МСФЗ 9 хоч і оперує такими поняттями як "дисконтування" та "дисконт", однак не надає їм окремого визначення. Водночас зі змісту положень МСФЗ 9, а також теорії фінансового менеджменту вбачається, що дисконтування - це процес приведення майбутніх грошових потоків до справедливої вартості, оскільки справедлива вартість фінансових активів та фінансових зобов`язань з часом може істотно відрізнятися від їх номінальної вартості.

Необхідність здійснення дисконтування фінансових зобов`язань (тобто приведення їх до справедливої вартості) насамперед продиктована положеннями п.5.1 та 5.3 МСФЗ 9. Згідно цих пунктів фінансові зобов`язання повинні оцінюватися за справедливою вартістю під час їх первісного визнання (первісної оцінки).

Якщо за результатами оцінки справедлива вартість фінансового зобов`язання відрізняється від номінальної вартості (ціни операції), тоді суб`єкт господарювання повинен визначити "суму дисконту" - різницю між номінальною вартістю фінансового інструменту та його справедливою вартістю. Залежно від особливостей господарської операції по якій нараховується дисконт, а також правил бухгалтерського обліку, що застосовуються суб`єктом господарювання, позитивна сума Дисконту може зараховуватися в дохід цього суб`єкта господарювання або в його капітал.

З аналізу вимог п. 5.1.1., п. 4.2.1, п. 4.2.2 п. 5.3.1 Додатку А МСФЗ 9, п. 7.4.3, п. 7.3.2 Облікової політики Компанії, слід зробити висновок, що оцінювання фінансових зобов`язань (у т.ч. позики) за справедливою вартістю здійснюється виключно під час первісного визнання цих зобов`язань.

У подальшому фінансові зобов`язання оцінюються за амортизованою собівартістю з використанням методу ефективної ставки відсотка.

При цьому, згідно з п. 3.1.1. МСФЗ 9 суб`єкт господарювання визнає фінансове зобов`язання у своєму звіті про фінансовий стан (тобто, здійснює первісне визнання фінансового зобов`язання) тоді й лише тоді, коли стає стороною договірних положень щодо фінансового інструмента.

Первісне визнання фінансового зобов`язання здійснюється лише при (і) укладенні відповідного договору та/або (іі) тоді, коли до нього були внесені суттєві зміни (щодо розміру, терміну повернення і валюти), котрі фактично призвели до появи нового фінансового зобов`язання.

При визначенні критерію суттєвості, слід зважати на обставини конкретної операції, облікову політику підприємства, а також ураховувати особливості застосування МСФЗ 9 "Фінансові інструменти".

Основні принципи бухгалтерського обліку викладено в ст. 4 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", разом з тим принцип бухгалтерського обліку, як суттєвість, окремо не зазначено.

Водночас, у п. 3 НП(С)БО 1 дається визначення суттєвої інформації. Це інформація, відсутність якої може вплинути на рішення користувачів фінансової звітності. Суттєвість інформації визначається відповідними стандартами фінансової звітності та керівництвом підприємства.

Як вже зазначалося, за змістом, операція позика, згідно Угоди, фактично надана підприємству його власником - нерезидентом і підлягає відображенню в обліку відповідно до цієї обставини та є зовнішньоекономічним контрактом.

Відповідно до Параграфу 7 МСБО 1 "Подання фінансової звітності" власники - це ті, хто утримують інструменти, класифіковані як власний капітал. Загальний сукупний прибуток це зміна у власному капіталі протягом періоду внаслідок операцій та інших подій, окрім тих змін, що виникли внаслідок операцій з власниками, які діють згідно з їх повноваженнями власників.

Згідно з Параграфом 109 МСБО 1 "Подання фінансової звітності" зміни у власному капіталі суб`єкта господарювання за період між початком та кінцем звітного періоду відображає збільшення чи зменшення чистих активів протягом періоду. За винятком змін, які є наслідком операцій з власниками, що діють згідно з їхніми повноваженнями власників (таких як внески до власного капіталу, повторні придбання власних інструментів капіталу суб`єкта господарювання і дивіденди), а також витрат на операції, прямо пов`язаних з такими операціями, загальна зміна у власному капіталі протягом періоду відображає загальну зміну доходу та витрат, включаючи прибутки та збитки, отримані в результаті діяльності суб`єкта господарювання протягом періоду.

Параграфом 4.25 Концептуальної основи фінансової звітності передбачено, що дохід - це збільшення економічних вигід протягом облікового періоду у вигляді надходження чи збільшення корисності активів або у вигляді зменшення зобов`язань, результатом чого є збільшення власного капіталу, за винятком збільшенню пов`язаного з внесками учасників.

Аналогічне визначення наведено в Параграфі 7 МСБО 18 "Дохід": дохід - це валове надходження економічних вигід протягом періоду, що виникає в ході звичайної діяльності суб`єкта господарювання, коли власний капітал зростає в результаті цього надходження, а не в результаті внесків учасників власного капіталу.

Параграфом 9 МСБО 39 "Фінансові інструменти": визнання та оцінка визначено, що амортизована собівартість фінансового активу або фінансового зобов`язання - це сума, за якою фінансовий актив чи зобов`язання оцінюється при первісному визнанні мінус виплати основної суми, плюс (або мінус) накопичена амортизація будь-якої різниці між цією первісною сумою та сумою погашення із застосуванням методу ефективного відсотка та мінус будь-яке зменшення (прямо чи через застосування рахунку резервів) унаслідок зменшення корисності або неможливості отримання.

Як зазначено вище, позика отримана позивачем у 2008 році. Відповідно первісне визнання з урахуванням накопиченої амортизації із застосуванням методу ефективного відсотка за необхідності повинно було здійснене в попередні періоди.

В обґрунтування апеляційної скарги відповідач зазначив про те, що позивачем занижено у 1 кварталі 2021 року інші доходи на загальну суму 251 234 652,63 грн, сума амортизації дисконту склала 27 914 961,40 (251 234 652,63/9 періодів), яка повинна включатися до складу витрат. Таким чином, платником податків занижено у 2 кварталі 2021 року фінансові витрати на суму 27 914 961,40 грн.

Нарахований у 1 кварталі 2021 року дисконт за отриманою у 2008 році позикою перевіряючі включили до складу доходів 1 кварталу 2021 року, чим порушили вимоги МСФЗ, а саме МСБО 8 "Облікові політики, зміни в облікових оцінках та помилки", п. 46 якого визначено, що виправлення помилки попереднього періоду виключається з прибутку або збитку за період, у якому виявлено помилку, отже, впливу на фінансовий результат діяльності підприємства за 1 квартал 2021 рік мати не може.

У випадку обліку даного кредиту з виплатою відсотків товариством як довгострокового зобов`язання може бути визначена як методологічна помилка, адже операція по внесенню кредиту від власника мала відображатись як додатковий капітал у розділі власного капіталу. У разі виправлення цієї "помилки" останнє не приводить до коригування прибутку/збитку, фінансового результату Компанії та не несе податкових наслідків.

Відповідно до п. 4.6 Концептуальної основи фінансової звітності оцінюючи, чи відповідає стаття визначенню активу, зобов`язання або власного капіталу, необхідно звернути увагу на сутність та економічну реальність, а не лише на їхню юридичну форму. Аналогічне міститься і в ст. 4 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", де вказано, що одним із основних принципів бухгалтерського обліку і звітності є перевага змісту господарської операції над її формою.

Отже, будь-яку потенційну вигоду Компанії від отримання позики за зовнішньоекономічним контрактом слід трактувати як отримання додаткових внесків від засновника, зважаючи на те, що в даному випадку позику було надано бенефіціарним власником (засновником). В такому випадку збільшені економічні вигоди у Компанії і, відповідно зменшені економічні вигоди у Позикодавця (засновника), не відповідають визначенню доходів та витрат.

Зазначену позицію також у своєму висновку виклала Компанія PwC, якій був замовлений ТОВ "КОФКО Агрі Рресорсіз Україна", в якості експертного висновку щодо необхідності проведення дисконтування за Угодою, який доданий позивачем до позовної заяви.

Також ПК України не містить норм, які б визначали термін "дисконтування" та врегульовували б порядок дисконтування зобов`язань. Тому операції з дисконтування зобов`язань (у т.ч. позики) повинні здійснюватися та відображатися відповідно до правил стандартів бухгалтерського обліку, які застосовуються суб`єктом господарювання. Цей висновок підтверджується Державною податковою службою в ІПК від 29 серпня 2020 року №341/6/99-00-07-02-02- 06/ІПК, а також у постанові Верховного Суду від 06 жовтня 2021 року у справі №200/6721/20-а.

Отже твердження податкового органу про необхідність віднесення позивачем до складу інших доходів суми фінансового доходу від дисконтування кредиторської заборгованості та віднесення до складу інших витрат амортизацію дисконту є протиправним.

Щодо доводів апелянта про те, що відсоткова ставка на момент укладення додаткової угоди від 31 березня 2021 року №15 стала значно меншою ніж ринкова, а тому позивач повинен визначити теперішню (справедливу) вартість свого зобов`язання колегія суддів зазначає наступне.

В акті перевірки від 03 грудня 2021 року №371/34-00-07-01/35919521 та апеляційній скарзі податковий орган посилається на середні відсоткові ставки по кредитам протягом 2020-2021 років від нерезидентів для України, вказуючи країни: Німеччина, Люксембург, США, Кіпр .

Водночас, як зазначено вище ТОВ "КОФКО Агрі Ресорсіз Україна" укладено Угоду про надання поновлюваної позики з нерезидентом NOBLE NETHERLADS (Королівство Нідерландів).

Додатковою угодою від 31 березня 2021 року №15, ТОВ "КОФКО Агрі Рресорсіз Україна", внесено зміни у відсоткову ставку, за користування позикою за зовнішньоекономічним контрактом, а саме з 2,5% на 1,3 +ЛІБОР.

В акті від 03 грудня 2021 року №371/34-00-07-01/35919521 податковий орган зазначає про те, що згідно з даними офіційного сайту Європейського центрального банку найвища кредитна ставка Королівства Нідерландів складала 1,34% у грудні 2020 року, та найменша - 1,06 % у серпні 2019 року протягом періоду перевірки. При цьому, середнє значення кредитної ставки складало 1,185 %. Згідно із статистичними даними Національного банку Королівства Нідерландів найвище значення кредитної ставки для нових позик не фінансовим організаціям за період з 01 липня 2017 року до 30 серпня 2020 року було 1,68% у грудні 2020 року, а найменша 0,57 % у березні 2021 року.

Отже зміна ТОВ "КОФКО Агрі Ресорсіз Україна" відсоткової ставки у березні 2021 року з 2,5% на 1,3+ЛІБОР, є зміною у навколо ринкових умовах.

Як вірно зазначено судом першої інстанції у випадку визначення ринкового рівня ставки за зовнішньоекономічним кредитом підлягає застосуванню інформація про рівень кредитних ставок у країні надання кредиту, а не у країні її одержання. Водночас з урахуванням процентних ставок, сформованих на ринку послуг кредитування Королівства Нідерландів, визначення розміру ставки за позикою здійснює сам Позикодавець.

Отже, визначена резидентом Королівства Нідерландів (Позикодавцем) за Угодою від 26 червня 2008 року відсоткова ставка у розмірі 2,5% (а після внесення змін Додатковою угодою 1,3% + ЛІБОР) відповідає ринковим умовам.

Відповідно до п. 1.5 Облікової політики Компанії кількісний критерій суттєвості для визначення не ринковості ставки відсотка для виданої або отриманої позики становить 10%. Аналогічний кількісний критерій передбачений також і п. Б3.3.6 Додатку "Б" до МСФЗ 9.

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що позивач не зобов`язаний проводити первісне оцінювання позики за її справедливою вартістю з подальшим нарахуванням дисконту в момент укладання Додаткової угоди від 31 березня 2021 року №15, оскільки під час нарахування дисконту станом на 31 березня 2021 року за отримані в минулих періодах позикові кошти, податковий орган не врахував вимоги п. 46 МСБО 8 "Облікові політики, зміни в облікових оцінках та помилки", яким визначено, що виправлення помилки попереднього періоду виключається з прибутку або збитку за період, у якому виявлено помилку".

Ефективним відсотком слід вважати відсоток, що сплачується згідно умов договору позики. Компанія визначає ефективну ставку відсотка на основі переважаючої ринкової ставки на подібний фінансовий інструмент.

Оскільки, кредитна операція має зовнішньоекономічний характер, відповідно, при оцінці фінансового зобов`язання за основу повинні братися ринкові ціни країни одержання фінансового кредиту, а не внутрішній ринок України. Тобто, переважаюча ринкова ставка відсотка на подібний інструмент (подібний за валютою, строком, типом ставки відсотка та іншими подібними ознаками), згідно Угоди від 26 червня 2008 року позика повинна порівнюватися з банківською ставкою кредитування Королівства Нідерданди.

Згідно з даними офіційного сайту довгострокових кредитних ставок https://www.ceicdata.com/en/indicator/netherlands/long-term-interest-rate облікова ставка Королівства Нідерланди складала 0,34 % Річних (березень 2021 року, мала від`ємну динаміку 0,25%).

МСФЗ 9 дозволяє здійснювати дисконтування заборгованості лише якщо справедлива вартість фінансового зобов`язання, тобто його ринкова ціна, не дорівнює ціні операції (номінальній вартості), якщо ж фінансування видане на ринкових умовах (ставка по кредитуванню не нижча облікової ставки НБ ), то грошові зобов`язання боржника не потребують дисконтування, оскільки нараховані відсотки нівелюють будь-які додаткові економічні вигоди від отриманого фінансування.

Відповідно до висновків Верховного Суду у постанові від 16 грудня 2021 року по справі 640/16539/20 якщо договірна ставка відповідає ринковій, то справедлива (теперішня) вартість заборгованості дорівнює номінальній.

Враховуючи вищевикладене, на думку колегії суддів ТОВ "КОФКО Агрі Ресорсіз Україна" не повинно було здійснювати дисконтування позики, оскільки остання видана Компанії на ринкових умовах, тобто справедлива вартість позики тотожна її номінальній вартості. Тому нараховані відсотки нівелюють будь-які додаткові економічні вигоди від отримання позики.

Ретельно дослідивши матеріали справи, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції щодо протиправності оскаржуваних податкових повідомлень-рішень та наявності підстав для їх скасування.

Крім іншого, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.

Приписи ст. 316 КАС України визначають, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Оскільки судове рішення ухвалене судом першої інстанції з додержанням норм матеріального і процесуального права, на підставі правильно встановлених обставин справи, а доводи апеляційної скарги висновків суду не спростовують, то суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а оскаржуване судове рішення - без змін.

Керуючись ст. ст. 242-244, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325 КАС України, колегія суддів, -

ПОСТАНОВИЛА:

Апеляційну скаргу Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 05 вересня 2023 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття.

Касаційна скарга на рішення суду апеляційної інстанції подається безпосередньо до Верховного Суду у порядку та строки, визначені ст.ст. 328-331 КАС України

Головуючий суддя Н.М. Єгорова

Судді Є.О. Сорочко

Є.В. Чаку

Повний текст постанови складено "24" січня 2024 року.