Справа № 240/24511/23
Суддя: Шуляк Любов Анатоліївна
Дата ухвалення: 2024-01-25 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ЖИТОМИРСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Р І Ш Е Н Н Я

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

25 січня 2024 року м. Житомир справа № 240/24511/23

категорія 108080100

Житомирський окружний адміністративний суд у складі судді Шуляк Л.А., розглянувши у письмовому провадженні адміністративну справу за позовом Приватного підприємства "Укрпалетсистем" до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

встановив:

До Житомирського окружного адміністративного суду звернулось Приватне підприємство "Укрпалетсистем" із позовом, в якому просить визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 24.07.2023 за №540/33000703 в розмірі 120 916,75 грн штрафної санкції.

В обґрунтування позовних вимог зазначає, що перевірку проведено із порушеннями, зокрема всупереч вимогам до наказу на проведення перевірки, наведеним у пункті 81.1 статті 81 ПК У країни, відсутнє посилання на конкретні підстави проведення перевірки, які визначені пунктом 80.2 статті 80 ПК України, а міститься лише посилання на норми Податкового кодексу України, зокрема підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України. Також у наказі не вказано в рамках яких заходів контролюючого органу встановлено невідповідність його діяльності вимогам чинного законодавства, тобто підстав для проведення перевірки. Звертає увагу, що підставою для продовження терміну фактичної перевірки стало великі обсяги інформації, необхідні для опрацювання в СОД РРО, однак ця підстава для продовження строку перевірки не відповідає підставам продовження строку перевірки визначеними у пункті 82.3 ст.82 ПК України. Крім того, розрахунок штрафних санкцій, що є невід`ємною частиною оспорюваного податкового повідомлення-рішення, підписаний неуповноваженою особою контролюючого органу, що свідчить про невідповідність такого рішення вимогам закону щодо форми.

Щодо виявленого під час проведення фактичної перевірки порушення вважає, що відповідачем не доведено його належними доказами, оскільки не надано жодного розрахункового документу, який би свідчив про відсутність у розрахункових документах одного з обов`язкових реквізитів - цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер). Вважає, що витяг з системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (СОД РРО), не є таким доказом. Також зазначає, що у період, в якому проведена фактична перевірка, позивачем видавались покупцям розрахункові документи (фіскальні чеки), які відповідають вимогам до форми і змісту розрахункового документа.

Звертає увагу, що санкція пункту 1 статті 17 Закону України від 06.07.95 №265/95-ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (далі - Закон №265/95-ВР) передбачає відповідальність саме за невидачу (нероздрукування) (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, а не за роздрукування та надання розрахункового документа невстановленої форми.

Також вважає, що ліцензіар власник майнових прав інтелектуальної власності на "комп`ютерну програму КПТЗ НОМЕР_1 " несе відповідальність за доопрацювання базового функціоналу комп`ютерної програми КПТЗ НОМЕР_1 для друку фіскального чеку відповідно вимог Наказу Міністерства фінансів України №306 від 18.06.2020 р. та Наказу Міністерства фінансів України №329 від 08.06.2021 року.

Ухвалою Житомирського окружного адміністративного суду від 28.08.2023 року відкрито спрощене позовне провадження у справі без повідомлення учасників справи (у письмовому провадженні).

Західне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків надіслало відзив на позовну заяву, в якому позовні вимоги не визнає та просить відмовити у їх задоволенні повністю, оскільки фактичну перевірку проведено із дотриманням вимог податкового законодавства, а прийняте за результатами її проведення податкове повідомлення-рішення є правомірним та не підлягає скасуванню.

У відповідності до положень ч.5 ст.262, ч.1 ст.263 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) суд розглядає справу в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у письмовому провадженні) за наявними у справі матеріалами.

Згідно з ч.5 ст.250 КАС України датою ухвалення судового рішення в порядку письмового провадження є дата складення повного судового рішення.

Дослідивши матеріали справи, всебічно і повно з`ясувавши всі фактичні обставини справи, об`єктивно оцінивши докази, які мають значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд дійшов таких висновків.

Відповідно до п.п.75.1.3 п.75.1 ст.75, п.п.80.2.2 п.80.2 ст.80, п.80.0 ст.80, ст.81, п.82.3 ст.82 Податкового кодексу України (зі змінами та доповненнями), на підставі наказу Головного управління ДПС у Рівненській області від 19.06.2023 №973-п "Про проведення фактичної перевірки ПП "Укрпалетсистем" ()" та наказу Головного управління ДПС у Рівненській області від 29.06.2023 №1065-п "Про продовження проведення фактичної перевірки ПП "Укрпалетсистем" ()" проведено фактичну перевірку ПП "Укрпалетсистем" з метою перевірки дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі порядку ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, ведення касових операцій, наявності свідоцтв, ліцензій, у тому числі на виробництво, обіг та зберігання підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства що до укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) за адресою: Рівненська область, Рівненський район, с. Шпанів, с/рада Шпанівська, КБС № 8, буд. 8, за період діяльності згідно ст.102 ПК України.

За результатами перевірки складено акт фактичної перевірки від 04.07.2023 №6331/ж5/17-00-07-05-17/32285225.

Фактичною перевіркою встановлено порушення вимог п.1, п.2 ст.3 Закону України від 06.07.95 №265/95-ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (зі змінами та доповненнями), а саме: в ході проведення фактичної перевірки проведено аналіз фіскальних чеків із СОД РРО та встановлено, що при здійсненні розрахункових операцій протягом 2022-2023 років при реалізації алкогольних напоїв, що маркуються відповідними марками акцизного податку, у фіскальних чеках РРО не забезпечено відображення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої на загальну суму 80 656,50 грн., згідно додатків до акту фактичної перевірки №1, №2, №3.

На підставі встановлених порушень, викладених в акті фактичної перевірки, Західним МУ ДПС по роботі з ВПП прийнято податкове повідомлення-рішення від 24.07.2023 № 540/33000703, яким за порушення п.1, п.2 ст.3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" та на підставі пп.54.3.3 п.54.3 ст.54 ПК України, а також п.1 ст.17 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (зі змінами та доповненнями) до позивача застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 120 916,75 грн.

Не погоджуючись із вказаним податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся до суду з даним позовом.

Вирішуючи спірні правовідносини в межах заявлених позовних вимог, надаючи юридичну кваліфікацію встановленим обставинам справи, суд виходить з наступного.

Відповідно до ст.19 Конституції України, правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством.

Органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до ч.2 ст.2 КАС України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено).

Аналізуючи правомірність прийняття оскаржуваного рішення, що є змістом правовідносин у цій справі, відповідно до приписів ст.2 КАС України, суд виходить із такого.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України № 2755-VI від 02.12.2010 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, далі - ПК України).

Відповідно до пп. 20.1.4, пп. 20.1.10, пп. 20.1.11 п. 20.1 ст. 20 ПК України, контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення; здійснювати контроль за додержанням законодавства з питань регулювання обігу готівки (крім банків), порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги), за наявністю ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, торгових патентів, за додержанням порядку приймання готівки для подальшого переказу (крім приймання готівки банками), за дотриманням суб`єктами господарювання установлених законодавством обов`язкових вимог щодо забезпечення можливості розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів; проводити контрольні розрахункові операції до початку перевірки платника податків щодо дотримання ним порядку проведення готівкових розрахунків та застосування реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій. Товари, отримані службовими (посадовими) особами контролюючих органів під час проведення контрольної розрахункової операції, підлягають поверненню платнику податків у непошкодженому вигляді. У разі неможливості повернення такого товару відшкодування витрат здійснюється відповідно до законодавства з питань захисту прав споживачів.

Згідно з п. 75.1 ст. 75 ПК України, контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) (пп. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75 ПК України).

Статтею 80 ПК України визначений порядок проведення фактичної перевірки.

Згідно з п. 80.1 ст.80 ПК України, фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

За змістом підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції, під розписку до початку проведення такої перевірки:

- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Отже, виходячи з викладеного, отримання в установленому законодавством порядку інформації від державного органу, яка свідчить про можливі (імовірні) порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на податкові органи, має наслідком ініціювання цим органом фактичної перевірки.

Як зазначалось, у наказі на проведення перевірки від 19.06.2023 №973-п вказано, що її проведення здійснюється на підставі до п.п.75.1.3 п.75.1 ст.75, п.п.80.2.2 п.80.2 ст.80, п.80.0 ст.80, ст.81, п.82.3 ст.82 Податкового кодексу України (зі змінами та доповненнями).

Як встановлено судом, підставою для проведення фактичної перевірки ПП "Укрпалетсистем" був лист ДПС України від 26.05.2023 № 12134/7/99-00-07-04-01-07. Разом з тим, лист ДПС України від 26.05.2023 № 12134/7/99-00-07-04-01-07 скеровано відповідним структурним підрозділам з метою виконання листа голови комітету ВРУ з питань фінансів, податкової та митної політики Д.Гетьманцева від 24.05.2023 № 04-32/10-2023/110759, за наслідком депутатського звернення заступника голови комітету ВРУ з питань фінансів, податкової та митної політики А.Холодова від 17.05.2023 №22д9/15-2023/105381.

Верховний Суд у постанові від 04.03.2021 по справі № 803/1171/17 вказав, що наявність доповідної (службової) записки з викладенням інформації, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на органи державної податкової служби, може розглядатись як передбачена пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 Кодексу підстава для прийняття наказу та, відповідно, проведення фактичної перевірки.

Слід зазначити, що у наказі на проведення перевірки від 19.06.2023 №973-п відсутнє посилання на вказаний лист, що зумовило виникнення сумнівів у позивача щодо законності призначення перевірки.

Разом з тим, враховуючи положення пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України та лист ДПС України від 26.05.2023 №12134/7/99-00-07-04-01-07, суд вважає, що контролюючим органом дотримано порядку призначення фактичної перевірки.

Також суд враховує, що відповідно до п.82.3 ст.82 ПК України тривалість перевірок, визначених статтею 80 цього Кодексу, не повинна перевищувати 10 діб.

Продовження строку таких перевірок здійснюється за рішенням керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу не більш як на 5 діб.

Підставами для подовження строку перевірки є:

82.3.1. заява суб`єкта господарювання (у разі необхідності подання ним документів, які стосуються питань перевірки);

82.3.2. змінний режим роботи або підсумований облік робочого часу суб`єкта господарювання та/або його господарських об`єктів.

Як зазначено у наказі Головного управління ДПС у Рівненській області від 29.06.2023 №1065-п "Про продовження проведення фактичної перевірки ПП "Укрпалетсистем" ()" підставою для продовження терміну фактичної перевірки стало великі обсяги інформації, необхідні для опрацювання в СОД РРО.

Суд погоджується з твердженням позивача, що дана підстава для продовження строку перевірки не передбачена пунктом 82.3 ст. 82 ПК України.

Водночас, згідно з правовою позицією, що висловлена колегією суддів у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, зокрема, у постанові Верховного Суду від 21.02.2020 (справа №826/17123/18, адміністративне провадження №К/9901/25669/19), оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень платник податків може посилатись на порушення порядку проведення такої перевірки (наказу), яким судами, поряд із встановленими в ході перевірки порушеннями податкового та/або іншого законодавства, має бути надана правова оцінка в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

У постанові від 08.09.2021 у справі №816/228/17 Велика Палата Верховного Суду дійшла висновку, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні та проведенні перевірки може бути підставою позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та, відповідно, на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Слід врахувати, що опрацювання великих обсягів інформації в СОД РРО спрямоване саме на прийняття обґрунтованого і законного рішення за результатами перевірки.

З огляду на викладене, суд не вбачає в діях контролюючого органу при призначенні та проведенні перевірки підстав для визнання протиправним рішення, прийнятого за наслідками такої перевірки.

Щодо податкового повідомлення-рішення суд зазначає наступне.

Надаючи оцінку даному податковому повідомленню-рішенню, суд враховує правові висновки Верховного Суду, наведені у постанові від 02.02.2023 у справі №500/6845/21.

Так, відповідно до визначень, наведених у статті 2 Закону № 265/95-ВР, поняття:

розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця;

розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.

Відповідно до пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР (порушення яких зафіксоване в акті перевірки, за які застосовані штрафні санкції податковим повідомленням-рішенням №) суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані:

1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;

2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).

Згідно з пунктом 1 статті 17 Закону №265/95-ВР за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються штрафні санкції у разі встановлення в ході перевірки факту:

- проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

Аналіз наведених норм права дає підстави для висновку, що пункт 1 статті 17 Закону №265/95-ВР встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов`язків: 1) непроведення розрахункової операції через РРО; 2) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки; 3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа. Перші два обов`язки суб`єкта господарювання випливають зі змісту пункту 1 статті 3 Закону №265/95-ВР, а третій - з пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР. Відповідно, наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) і утворює склад правопорушення.

Предметом доказування у справах, пов`язаних із притягненням суб`єкта господарювання до відповідальності на підставі пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР, є встановлення на підставі належних і допустимих доказів фактів, з якими контролюючий орган пов`язує допущення порушення суб`єктом господарювання вимог пункту 1 та/або 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.

У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 1 статті 3 Закону №265/95-ВР, перевірці підлягають обставини безпосереднього здійснення розрахункової операції, однак, її непроведення через РРО, та/або здійснення розрахункової операції на більшу суму, ніж проведено через РРО.

У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону №265/95-ВР перевірці підлягають як обставини видачі/невидачі розрахункового документа, так і обставини відповідності такого вимогам щодо форми і змісту.

У цій справі позивача притягнуто до фінансової відповідальності за невиконання обов`язків, встановлених як пунктом 1, так і пунктом 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.

Обов`язкові реквізити фіскального чеку встановлені у Положенні про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 21 січня 2016 року №13, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 11 лютого 2016 року за №220/28350 (далі Положення №13).

Позиція контролюючого органу, фактично, полягає в тому, що відсутність обов`язкового реквізиту у фіскальному чеку згідно з Положенням №13 тягне за собою неприйнятність такого документа як розрахункового, тобто, свідчить, що розрахункова операція проведена без роздрукування розрахункового документа і без видачі такого покупцю, що утворює склад правопорушення, передбаченого пунктами 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР, і є підставою для притягнення позивача до відповідальності на підставі пункту 1 статті 17 цього Закону.

Водночас, як видно з матеріалів справи, розрахункові операції проведено через РРО з видачею фіскальних чеків на повну суму покупки.

Отже, притягнення позивача до відповідальності за порушення пункту 1 статті 3 Закону №265/95-ВР є безпідставним, оскільки безпосередній зміст обов`язку платника податку, який визначений у цьому пункті, полягає у тому, щоб усі розрахункові операції відбувалися саме із застосуванням РРО і на повну суму покупки.

Перевіряючи висновки контролюючого органу про порушення позивачем пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР, суд виходить з такого.

Як вже зазначалося, обов`язок, передбачений цим пунктом, полягає в тому, що суб`єкт господарювання зобов`язаний надавати особі в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі.

Відповідно до статті 8 Закону №265/95-ВР форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Як зазначалось, Положенням №13 визначено форму і зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, які в обов`язковому порядку мають надаватися особам, які отримують або повертають товар, отримують послуги або відмовляються від них, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням інтернету, при здійсненні розрахунків суб`єктами господарювання для підтвердження факту: продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів у сфері торгівлі, ресторанного господарства та послуг; здійснення операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі, якщо такі операції виконуються не в касах банків; здійснення операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів; приймання комерційними агентами банків та небанківськими фінансовими установами готівки для подальшого її переказу з використанням програмно-технічних комплексів самообслуговування (далі - ПТКС), за винятком ПТКС, що дають змогу користувачеві здійснювати виключно операції з отримання коштів.

Пунктом 2 розділу ІІ Положення №13 визначено, які обов`язкові реквізити має містити фіскальний чек на товари (послуги), зокрема, для суб`єктів господарювання роздрібної торгівлі, що здійснюють реалізацію підакцизних товарів та зареєстровані платниками акцизного податку (СГ, що зареєстровані платниками іншого податку, крім ПДВ),- окремим рядком літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами), на початку рядка друкується назва такого податку (рядок 21). У реквізиті "Акцизний податок" його назва наводиться згідно з Кодексом. За потреби дозволяється використовувати скорочення.

У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий (пункт 3 розділу I Положення №13).

Наказом Міністерства фінансів України №329 від 08.06.2021, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 24 червня 2021 р. за №832/36454, внесено зміни до Положення №13, де окрім іншого, внесено зміни у Розділ ІІ вказаного Положення в частині визначення обов`язкових реквізитів фіскального чеку, та передбачено, зокрема, такий обов`язковий реквізит фіскального чеку як "цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9)".

Також пунктом 2 вказаного Наказу №329 установлено, що до 01 жовтня 2021 року вимоги до форми і змісту розрахункових документів в частині цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої не поширюються на розрахункові документи, що створюються реєстраторами розрахункових операцій, версії внутрішнього програмного забезпечення яких включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій до дня набрання чинності цим наказом; до 01 жовтня 2021 року реєстратори розрахункових операцій, версії внутрішнього програмного забезпечення яких включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій, за наявності технічних можливостей мають бути доопрацьовані їх виробниками (постачальниками) відповідно до статті 12 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" з метою забезпечення можливості виконання всіх вимог до форми і змісту розрахункових документів, відповідно до цього наказу.

Відповідно, в подальшому Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень" №1914-IX від 30.11.2021, який набрав чинності з 01.01.2022, внесено зміни і у Закон України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", а саме:

а) пункти 11 і 12 статті 3 викладено в такій редакції:

" 11) проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями;".

Отже, можна зробити висновок, що Закон №265/95-ВР встановлює безпосередній зміст обов`язку суб`єктів господарювання і порядок його виконання, а Положення №13 - форму його реалізації (форму і зміст документів, які є складовими звітності).

Таким чином, відсутність такого реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання - платником акцизного податку, як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.

Західне МУ ДПС по роботі з ВПП надало суду для прикладу (наочності) копії декількох фіскальних чеків ПП "Укрпалетсистем", відображених у додатках №1, №2 та №3 до акта фактичної перевірки, у яких відсутнє зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку, а саме: від 11.01.2022 ФН 35293 з РРО ФН на суму підакцизного товару 95,00 грн; від 16.01.2022 ФН 38461 з РРО ФН на суму підакцизного товару 48,00 грн; від 06.01.2022 ФН 26319 з РРО ФН на суму підакцизного товару 136,00 грн; від 06.01.2022 ФН 26929 з РРО ФН на суму підакцизного товару 156,00 грн; від 22.06.2023 ФН 1626 з РРО ФН на суму підакцизного товару 133,00 грн; від 28.06.2023 ФН 3215 з РРО ФН на суму підакцизного товару 135,50 грн, що спростовує твердження позивача про відсутність розрахункових документів без зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер).

Стосовно правомірності використання відомостей СОД РРО при проведенні фактичної перевірки суд враховує, що відповідно до п.83.1 ст.83 ПК України для посадових осіб контролюючих органів під час проведення перевірок підставами для висновків є: документи, визначені цим Кодексом; податкова інформація; експертні висновки, надані відповідно до статті 84 цього Кодексу та інших законів України; судові рішення; податкові консультації, інші матеріали, отримані в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на контролюючі органи; мультимедійна інформація (фото, відео-, звукозапис), отримана (виготовлена) контролюючими органами.

Згідно з пп.14.1.171 п.14.1 ст.14 ПК України податкова інформація - у значенні, визначеному Законом України "Про інформацію".

Відповідно до ст.16 Закону України "Про інформацію" податкова інформація - сукупність відомостей і даних, що створені або отримані суб`єктами інформаційних відносин у процесі поточної діяльності і необхідні для реалізації покладених на контролюючі органи завдань і функцій у порядку, встановленому Податковим кодексом України.

Правовий режим податкової інформації визначається Податковим кодексом України та іншими законами.

Відповідно до п.74.1 ст.74 ПК України податкова інформація, зібрана відповідно до цього Кодексу, зберігається в базах даних Інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем (далі - Інформаційні системи) центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.

Відповідно до п.п.1 і 2 розділу II Порядку функціонування Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій, затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 477 від 05.08.2020 система обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (далі - СОД РРО) - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних РРО та ПРРО (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених РРО та ПРРО), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів.

СОД РРО розташована в ДПС та використовується в межах повноважень посадовими особами органів ДПС для виконання завдань та функцій, визначених Податковим кодексом України.

Відповідно до п.4 розділу II цього Порядку СОД РРО забезпечує:

1) функціонування у цілодобовому режимі;

2) інтеграцію та обмін даними з фіскальним сервером контролюючого органу та іншими інформаційними системами ДПС;

3) обробку даних, отриманих від Системи збору і зберігання даних РРО, побудованої за технологією Національного банку, та від фіскального сервера контролюючого органу;

4) збереження даних про реєстрацію, перереєстрацію, скасування реєстрації РРО/ПРРО;

5) збереження документів:

створених РРО, що переведені у фіскальний режим роботи;

створених ПРРО, що зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу, або створених в режимі офлайн з присвоєними ПРРО фіскальними номерами з діапазону номерів, сформованих фіскальним сервером контролюючого органу, та переданих до фіскального сервера контролюючого органу після завершення режиму офлайн у порядку, встановленому статтею 7 Закону;

6) можливість надання через Електронний кабінет, що функціонує відповідно до статті 42-1 розділу II Податкового кодексу України, даних про розрахунковий документ на запит покупця (споживача).

Таким чином, приписи п.83.1 ст.83 ПК України не забороняють посадовим особам контролюючого органу під час проведення фактичної перевірки використовувати податкову інформацію, до якої відноситься інформація із СОД РРО щодо даних, що були отримані від РРО, у відкритому вигляді, в тому числі про проведені розрахункові операції через РРО та електронні розрахункові документи, фіскальні звітні чеки, фіскальні звіти.

Отже, відповідачем доведено належними доказами факт порушення позивачем вимог п.2 ст.3 Закону №265/95-ВР, а саме невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа.

При цьому, розмір штрафних санкцій визначено на підставі п.1 ст.17 Закону №265/95-ВР, яким встановлена відповідальність як за порушення, передбачені п.1, так і п.2 статті 3 Закону №265/95-ВР , а тому безпідставність посилання відповідачем на пункт 1 статті 3 Закону №265/95-ВР в цьому рішенні не тягне за собою його протиправність.

Позивачем не наведено заперечень щодо розміру застосованих штрафних санкцій.

Оцінюючи твердження позивача щодо невідповідності форми оспорюваного рішення встановленим вимогам, суд враховує наступне.

Пунктом 3 розділу 2 Порядку надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.12.2015 №1204, передбачено, що при складанні податкових повідомлень-рішень до них заноситься інформація, передбачена відповідними формами, встановленими цим Порядком.

Податкові повідомлення-рішення у випадках, визначених Кодексом, повинні містити:

1) суму та підставу для визначення (нарахування/зменшення) грошового зобов`язання та/або податкового зобов`язання, що повинен сплатити платник податків, та/або суму та підставу для зменшення бюджетного відшкодування та/або зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, та/або зменшення податку на доходи фізичних осіб, задекларованого до повернення з бюджету, зокрема при використанні права на податкову знижку, та/або збільшення/зменшення суми податкових зобов`язань, заявленої у податковій декларації, або суми податкового кредиту, заявленої у податковій декларації з податку на додану вартість, та посилання на норми Кодексу та/або іншого закону, контроль за виконанням якого покладено на контролюючі органи, відповідно до яких здійснено їх розрахунок;

2) попередження про необхідність складення та реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної / розрахунку коригування до неї або про необхідність виправлення помилок, допущених під час зазначення реквізитів податкової накладної (у випадках, передбачених Кодексом);

3) граничні строки сплати грошового зобов`язання та/або строки виправлення платником податків показників податкової звітності та/або реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної / розрахунку коригування до неї або виправлення помилок, допущених під час зазначення реквізитів податкової накладної;

4) попередження про наслідки невиконання податкового повідомлення-рішення в установлений строк;

5) граничні строки, передбачені Кодексом для оскарження податкового повідомлення-рішення.

У податковому повідомленні-рішенні зазначається або додається до нього детальний розрахунок податкового зобов`язання (за наявності), штрафних фінансових санкцій та пені (розрахунок пені додається у разі складання податкових повідомлень-рішень за формами «Р» (крім пені відповідно до статті 129 Кодексу), «Д» та «С»).

Відповідно до пункту 1 розділу 3 цього Порядку структурний підрозділ контролюючого органу, який склав податкове повідомлення-рішення відповідно до Кодексу, роздруковує його у двох примірниках (податкові повідомлення-рішення за формами «Ф» та «МПЗФ» - в одному примірнику) та після погодження з підрозділами правової роботи передає на підпис керівнику (виконувачу його обов`язків, його заступнику або уповноваженій особі) контролюючого органу.

Отже, вказаним Порядком чітко встановлено, що податкове повідомлення-рішення має бути підписане керівником (виконувачем його обов`язків, його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу й розрахунок штрафних фінансових санкцій є невід`ємною частиною цього рішення.

Як встановлено судом, оскаржуване податкове повідомлення-рішення підписано заступником начальника Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків Сергієм Кондратюком, тобто належною особою.

Вимог щодо необхідності підпису керівником (виконувачем його обов`язків, його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу додатково й розрахунку штрафних фінансових санкцій вищезазначений Порядок не передбачає.

Суд не заперечує, що саме розробник має доопрацювати комп`ютерну програму РРО з метою забезпечення можливості виконання всіх вимог до форми і змісту розрахункових документів, проте відповідальність за порушення вимог п.2 ст.3 Закону №265/95-ВР, а саме невидачу відповідного розрахункового документа несе суб`єкт господарювання, який здійснює розрахункові операції з використанням такого РРО.

Згідно рішення Європейського суду з прав людини по справі «Серявін та інші проти України» (п.58) суд вказує, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішенні судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча п. 1 ст.6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожний аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.

Пунктом 41 Висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів зазначено, що обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

Інші доводи представників сторін не є юридично значимими та не впливають на висновки суду.

З урахуванням наведеного, суд приходить до висновку, що податкове повідомлення-рішення Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 24.07.2023 за №540/33000703 винесено правомірно, у відповідності до вимог ч.2 ст.2 КАС України, підстави для його скасування відсутні.

Згідно з ч.1 ст.77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. Відповідно до ч.2 ст.77 КАС України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Відповідно до ч.1 ст. 90 КАС України, суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

З огляду на зазначене, оцінюючи докази, які є у справі, в їх сукупності, суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення позовних вимог.

Керуючись ст.ст. 2, 5-9, 72, 74, 76-77, 90, 139, 242-246, 250, 255-258, 262, 295, 297 Кодексу адміністративного судочинства України,

вирішив:

У задоволенні адміністративного позову відмовити.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.

Рішення суду може бути оскаржене шляхом подання апеляційної скарги безпосередньо до Сьомого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Суддя Л.А.Шуляк

Повний текст складено: 25 січня 2024 р.