Справа № 140/9155/23
Суддя: Гудим Любомир Ярославович
Дата ухвалення: 2024-01-25 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

25 січня 2024 рокуЛьвівСправа № 140/9155/23 пров. № А/857/21380/23
Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючого судді: Гудима Л.Я.,

суддів: Качмара В.Я., Пліша М.А.,

розглянувши в порядку письмового провадження у м. Львові апеляційну скаргу Волинської митниці на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 11 жовтня 2023 року, головуючий суддя Димарчук Т.М., ухвалене у м. Луцьк, у справі за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Волинської митниці про визнання протиправним та скасування рішення, картки відмови у прийнятті митної декларації,-

В С Т А Н О В И В:

В травні 2023 року позивач ОСОБА_1 звернувся в суд з позовом до Волинської митниці, в якому просив визнати протиправним та скасувати рішення про коригування митної вартості товарів №UA205050/2023/000008/2 від 13 січня 2023 року.

В обґрунтування своїх позовних вимог посилався на те, що рішення про коригування митної вартості товарів відповідач прийняв за відсутності обґрунтованих підстав вважати, що декларантом заявлено неповні та/або недостовірні відомості про митну вартість товарів, та в порушення положень статті 55 МК України митний орган не навів аргументованих доводів на підтвердження висновків про неповноту відомостей щодо складових заявленої декларантом митної вартості. Також відповідач не виконав обов`язку щодо наведення у рішенні порівняння характеристик оцінюваного товару та характеристик товару, ціна якого взята за основу для коригування митної вартості за другорядним методом. Висновки митного органу ґрунтуються на безпідставних доводах про наявність розбіжностей у поданих документах та про наявність сумнівів щодо повноти визначення митної вартості імпортованого товару. Позивач вважав, що подані документи не містили розбіжностей, а всі відомості, які підтверджують числові значення складових митної вартості та ціни, що сплачена за товар, у документах наявні, тому оцінка митним органом відомостей у поданих документах як таких, що містять розбіжності, не відповідає фактичним обставинам.

Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 11 жовтня 2023 року адміністративний позов задоволено; визнано протиправним та скасовано рішення Волинської митниці про коригування митної вартості товарів №UA205050/2023/000008/2 від 13 січня 2023 року.

Не погоджуючись з вищезазначеним рішенням суду першої інстанції, Волинська митниця оскаржила його в апеляційному порядку, яка, покликаючись на неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції вважає встановленими, порушення судом норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нову постанову, якою в задоволенні адміністративного позову відмовити.

Свою апеляційну скаргу обґрунтовує тим, що рішення Волинської митниці про коригування митної вартості товарів №UA205050/2023/000008/2 від 13 січня 2023 року є правомірним, обґрунтованим та винесеним відповідно до вимог чинного законодавства.

На підставі пункту 1 частини 1 статті 311 КАС України розгляд справи проводиться в порядку письмового провадження.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги у їх сукупності, колегія суддів дійшла переконання, що подана апеляційна скарга задоволенню не підлягає, виходячи з наступних підстав.

Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, ОСОБА_1 05 січня 2023 року на підставі рахунку-фактури (інвойса) №016/2023 від 05 січня 2023 року придбано в компанії MDV COMPANY BV (Бельгія) легковий автомобіль марки BMW модель Х5, ідентифікаційний номер кузова НОМЕР_1 , 2019 року випуску.

13 січня 2023 року для митного оформлення в режимі імпорту товару за описом легковий автомобіль марки BMW модель Х5, ідентифікаційний номер кузова НОМЕР_1 , календарний та модельний рік виготовлення 2019 рік, тип двигуна дизель, робочий об`єм двигуна 2993 см. куб, потужність двигуна 195 kW, тип кузова універсал, колісна формула 4x4, колір сірий, загальна кількість місць, включаючи місце водія 5, призначений для перевезення пасажирів дорогами загального користування, бувший у використанні. Торгівельна марка «BMW», країна походження DE, декларантом подано до Волинської митниці митну декларацію №23UA99U2 від 13 січня 2023 року, де в графі 42 МД вказано ціну транспортного засобу у розмірі 25800,00 Євро. В графі 45 МД зазначено митну вартість товару в сумі 1027217,70 грн. (еквівалентно 26100,00 Євро) з урахуванням понесених витрат на транспортування у розмірі 300,00 Євро, яку визначено за 1 методом визначення митної вартості товару (а.с.12-13).

До митної декларації додано такі документи: рахунок-фактуру (інвойс) №016/2023 від 05 січня 2023 року; свідоцтво про реєстрацію транспортного засобу № НОМЕР_2 від 21 грудня 2022 року; довідку про понесені транспортні витрати від 13 січня 2023 року; висновок про якісні характеристики товару №169/23 від 09 січня 2023 року; договір про надання послуг митного брокера №2-23 від 09 січня 2023 року; довідку від 13 січня 2023 року №13/01/2023-132; фото; платіжні документи, що підтверджують сплату митних платежів та інші документи.

Здійснюючи митний контроль правильності визначення декларантом митної вартості товарів, заявлених до митного оформлення, митницею в електронному повідомленні 13 січня 2023 року декларанту згідно з статтями 53 та 54 МК України у 10-ти денний термін запропоновано подати такі документи: документи, що містять відомості про вартість перевезення оцінюваних товарів (калькуляція транспортних витрат, що містить відомості про маршрут перевезення, його протяжність у кілометрах до місця ввезення на митну територію України та по митній території України, вартість пального, оплату доріг та інше); якщо здійснювалося страхування, страхові документи, а також документи, що містять відомості про вартість страхування; копію митної декларації країни-відправлення; якщо рахунок сплачено - банківські платіжні документи що стосуються оцінюваного товару; висновки про вартісні та якісні характеристики оцінюваного товару, підготовлені спеціалізованими експертними організаціями; рахунки про здійснення платежів третім особам на користь продавця, якщо такі платежі здійснюються за умовами, визначеними договором (угодою, контрактом); рахунки про сплату комісійних, посередницьких послуг, пов`язаних із виконанням умов договору (угоди, контракту); інших додаткових наявних документів для підтвердження заявленої митної вартості товару (за бажанням).

У відповідь на повідомлення митниці декларант у листі від 13 січня 2023 року відмовив у наданні інших документів.

13 січня 2023 року Волинська митниця прийняла рішення про коригування митної вартості товарів від №UA205050/2023/000008/2.

Згідно з графою 33 цього рішення заявлена декларантом митна вартість імпортованого транспортного засобу не може бути визнана у зв`язку з тим, що документи, які подані для підтвердження митної вартості, містять розбіжності, а саме: поставка товару здійснюється згідно інвойса №016/2023 від 05 січня 2023 року. Продавець згідно інвойса MDV COMPANY BV (Бельгія). В технічному паспорті в гр. С 3.1 вказаний інший власник - AXUS LUXEMBOURG SA, Люксембург.

У зв`язку з вищевикладеним та керуючись положеннями Угоди про застосування статті VII ГАТТ 1994 року, МК України, також, вимогами ч.6 ст. 54 МК України передбачено, що у зв`язку із неподанням декларантом документів згідно з переліком, та відповідно до умов, зазначених у ч. 2-4 ст. 53 МК України митниця може відмовити у визнанні заявленої декларантом митної вартості. У зв`язку з неможливістю застосування наступних методів визначення митної вартості, а саме методу 2а (ст. 59 МК України) та методу 26 (ст. 60 МК України) з причини відсутності у митного органу та декларанта інформації про ідентичні та подібні (аналогічні) товари, методу 2в (ст. 62 МК України) та методу 2г (ст. 63 МК України) з причини відсутності вартісної основи для розрахунку митної вартості в митного органу та декларанта.

Митну вартість визначено за резервним методом згідно зі статтею 64 МК України на підставі цінової інформації, наявної в ЄАІС на рівні: 47000,00 Євро/шт (МД UА205170/2022/19188 від 21 вересня 2022 року).

Коригування митної вартості слугувало підставою для видачі картки відмови у прийнятті митних декларацій, митному оформленні випуску чи пропуску товарів, транспортних засобів комерційного призначення №UA205050/2023/000037 від 13 січня 2023 року.

Випуск у вільний обіг транспортного засобу здійснено за МД №23UA17U0 від 13 січня 2023 року із застосуванням положень частини 7 статті 55 МК України.

Задовольняючи адміністративний позов, суд першої інстанції виходив з того, що позивач надав усі наявні та достатні документи, передбачені МК України, необхідні для визначення митної вартості, та які містять повну інформацію про митну вартість товару. Натомість митний орган не довів належними, достатніми та беззаперечними доказами, що надані декларантом документи в своїй сукупності не підтверджують числові значення складових митної вартості товару чи відомостей щодо ціни, що була фактично сплачена за товар (чи підлягає сплаті), та що такі документи не дають можливість здійснити митне оформлене товару за визначеним декларантом основним методом - за ціною договору, як і не довів правових підстав для застосування резервного методу.

Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, вважає їх вірними та такими, що відповідають нормам матеріального та процесуального права, а також фактичним обставинам справи з огляду на наступне.

Відносини, пов`язані із справлянням митних платежів, регулюються Митним кодексом України (далі МК України), Податковим кодексом України та іншими законами України з питань оподаткування.

Статтею 54 Митного кодексу України (далі - МК України) встановлено, що контроль правильності визначення митної вартості товарів здійснюється органом доходів і зборів під час проведення митного контролю і митного оформлення шляхом перевірки числового значення заявленої митної вартості (ч.1).

Відповідно до статей 49, 50 МК України митною вартістю товарів, які переміщуються через митний кордон України, є вартість товарів, що використовується для митних цілей, яка базується на ціні, що фактично сплачена або підлягає сплаті за ці товари. Відомості про митну вартість товарів використовуються, зокрема, для нарахування митних платежів.

Згідно з частиною першою статті 51, частиною першою статті 52 МК України митна вартість товарів, що переміщуються через митний кордон України, визначається декларантом відповідно до норм цього Кодексу; заявлення митної вартості товарів здійснюється декларантом або уповноваженою ним особою під час декларування товарів у порядку, встановленому розділом VIII цього Кодексу та цією главою.

Як встановлено частиною другою статті 52 МК України, декларант зобов`язаний: заявляти митну вартість, визначену ними самостійно, у тому числі за результатами консультацій з митним органом; подавати митному органу достовірні відомості про визначення митної вартості, які повинні базуватися на об`єктивних, документально підтверджених даних, що піддаються обчисленню; нести всі додаткові витрати, пов`язані з коригуванням митної вартості або наданням митному органу додаткової інформації.

Згідно з частинами першою, другою статті 53 МК України у випадках, передбачених цим Кодексом, одночасно з митною декларацією декларант подає митному органу документи, що підтверджують заявлену митну вартість товарів і обраний метод її визначення.

Документами, які підтверджують митну вартість товарів, зокрема, є: декларація митної вартості та документи, що підтверджують числові значення складових митної вартості, на підставі яких проводився розрахунок митної вартості; зовнішньоекономічний договір (контракт) або документ, який його замінює, та додатки до нього у разі їх наявності; рахунок-фактура (інвойс) або рахунок-проформа (якщо товар не є об`єктом купівлі-продажу); якщо рахунок сплачено - банківські платіжні документи, що стосуються оцінюваного товару; за наявності - інші платіжні та/або бухгалтерські документи, що підтверджують вартість товару та містять реквізити, необхідні для ідентифікації ввезеного товару.

Згідно з частинами 1 та 2 ст. 54 МК України контроль правильності визначення митної вартості товарів здійснюється органом доходів і зборів під час проведення митного контролю і митного оформлення шляхом перевірки числового значення заявленої митної вартості (шляхом перевірки розрахунку, здійсненого декларантом).

Відповідно до пункту 1 частиною 4 ст. 54 МК України орган доходів і зборів під час здійснення контролю правильності визначення митної вартості товарів зобов`язаний здійснювати контроль заявленої декларантом або уповноваженою ним особою митної вартості товарів шляхом перевірки: 1) числового значення заявленої митної вартості; 2) наявності в поданих документах усіх відомостей, що підтверджують числові значення складових митної вартості товарів; 3) наявності в поданих документах відомостей щодо ціни, що була фактично сплачена або підлягає сплаті за ці товари.

Відповідно до частини третьої статті 53 МК України у разі якщо документи, зазначені у частині другій цієї статті, містять розбіжності або не містять всіх відомостей, що підтверджують числові значення складових митної вартості товарів, чи відомостей щодо ціни, що була фактично сплачена або підлягає сплаті за ці товари, декларант або уповноважена ним особа на письмову вимогу митного органу зобов`язані протягом 10 календарних днів надати (за наявності) додаткові документи: 1) договір (угоду, контракт) із третіми особами, пов`язаний з договором (угодою, контрактом) про поставку товарів, митна вартість яких визначається; 2) рахунки про здійснення платежів третім особам на користь продавця, якщо такі платежі здійснюються за умовами, визначеними договором (угодою, контрактом); 3) рахунки про сплату комісійних, посередницьких послуг, пов`язаних із виконанням умов договору (угоди, контракту); 4) виписку з бухгалтерської документації; 5) ліцензійний чи авторський договір покупця, що стосується оцінюваних товарів та є умовою продажу оцінюваних товарів; 6) каталоги, специфікації, прейскуранти (прайс-листи) виробника товару; 7) копію митної декларації країни відправлення; 8) висновки про якісні та вартісні характеристики товарів, підготовлені спеціалізованими експертними організаціями, та/або інформація біржових організацій про вартість товару або сировини.

Разом з тим, витребувати необхідно ті документи, які дають можливість пересвідчитись у правильності чи помилковості задекларованої митної вартості, а не всі, які передбачені статтею 53 МК України. Ненадання повного переліку витребуваних документів може бути підставою для визначення митної вартості не за першим методом лише тоді, коли подані документи є недостатніми чи такими, що у своїй сукупності не спростовують сумнів у достовірності наданої інформації.

Декларант або уповноважена ним особа за власним бажанням може подати додаткові наявні у них документи для підтвердження заявленої ними митної вартості товару (частина 4 статті 53 МК України).

Аналіз наведених норм дає підстави вважати, що митні органи мають право здійснювати контроль правильності обчислення декларантом митної вартості, але ці повноваження здійснюються у спосіб, визначений законом, зокрема, витребуванням додаткових документів на підтвердження задекларованої митної вартості може мати місце тільки у випадках: - якщо документи, зазначені у частині другій цієї статті, містять розбіжності; - не містять всіх відомостей, що підтверджують числові значення складових митної вартості товарів; - не містять відомостей щодо ціни, що була фактично сплачена або підлягає сплаті за ці товари.

Такі сумніви щодо митної вартості товару можуть бути зумовлені неповнотою поданих документів для підтвердження заявленої митної вартості товарів, невідповідністю характеристик товарів, зазначених у поданих документах, митному огляду цих товарів, порівнянням рівня заявленої митної вартості товарів з рівнем митної вартості ідентичних або подібних товарів, митне оформлення яких уже здійснено, і таке інше.

Як вказано у пункті 2 ч.4 ст. 54 МК України, орган доходів і зборів під час здійснення контролю правильності визначення митної вартості товарів зобов`язаний надавати декларанту або уповноваженій ним особі письмову інформацію про причини, за яких заявлена ними митна вартість не може бути визнана.

З наведеного слідує, що правовою підставою для витребування митним органом від декларанта додаткових документів є наявність перелічених у частині 3 статті 53 МК України підстав, про які митний орган зобов`язаний у письмовій формі повідомити декларанта із зазначенням у такому повідомленні конкретних причин за яких заявлена декларантом митна вартість не може бути визнана на основі поданих ним документів.

Вказана норма законодавства спрямована на те, щоб декларант був обізнаний з недоліками (хибами), які виявлені митним органом та які в свою чергу перешкоджають митному органу підтвердити задекларовану митну вартість товарів за яких декларант мав би реальну можливість їх усунути шляхом подання додаткових документів.

Натомість надані декларанту електронні повідомлення стосовно необхідності подання митному органу додаткових документів не містить відомостей щодо правових підстав для витребування таких документі, переліку відомостей, які відсутні у поданих документах, наявність яких є необхідною умовою для підтвердження числового значення складових митної вартості, визначеної позивачем.

За таким повідомленням декларантом було повідомлено відповідача про відсутність можливості надання додаткових документів для підтвердження митної вартості, оскільки всі необхідні документи були надані до МД.

Такі дії митного органу не узгоджуються з положеннями п. 2 ч. 4 ст. 54 МК України та сприяють тому, що декларант, будучи необізнаним стосовно фактичних причин, за яких заявлена ними митна вартість не може бути визнана, позбавляється можливості усунути такі розбіжності (недоліки, хиби) на стадії здійснення митного контролю правильності визначення задекларованої ним митної вартості товарів.

Підсумовуючи викладені обставини, колегія суддів дійшла висновку, що на час витребування від позивача додаткових документів, відповідачем не було визначено та не було повідомлено позивача в установленому порядку про наявність хоча однієї із підстав, перелічених у частині третій статті 53 МК України, які могли свідчити про виникнення у митного органу обґрунтованого сумніву у правильності визначення митної вартості, у зв`язку з чим пов`язується можливість витребування митним органом додаткових документів у декларанта та надає митниці право вчиняти наступні дії, спрямовані на визначення дійсної митної вартості товарів.

Стосовно ж правових підстав для винесення митним органом рішення про коригування митної вартості, то частина 1 ст. 55 МК України передбачає, що рішення про коригування заявленої митної вартості товарів, які ввозяться на митну територію України з поміщенням у митний режим імпорту, приймається органом доходів і зборів у письмовій формі якщо органом доходів і зборів у випадках, передбачених частиною шостою статті 54 цього Кодексу, виявлено, що заявлено неповні та/або недостовірні відомості про митну вартість товарів, у тому числі невірно визначено митну вартість товарів.

Частиною 6 ст. 54 МК України передбачено, що орган доходів і зборів може відмовити у митному оформленні товарів за заявленою декларантом або уповноваженою ним особою митною вартістю виключно за наявності обґрунтованих підстав вважати, що заявлено неповні та/або недостовірні відомості про митну вартість товарів, у тому числі невірно визначено митну вартість товарів, у разі:

1) невірно проведеного декларантом або уповноваженою ним особою розрахунок митної вартості;

2) неподання декларантом або уповноваженою ним особою документів згідно з переліком та відповідно до умов, зазначених у частинах другій - четвертій статті 53 цього Кодексу, або відсутності у цих документах всіх відомостей, що підтверджують числові значення складових митної вартості товарів, чи відомостей щодо ціни, що була фактично сплачена або підлягає сплаті за ці товари;

3) невідповідності обраного декларантом або уповноваженою ним особою методу визначення митної вартості товару умовам, наведеним у главі 9 цього Кодексу;

4) надходження до органу доходів і зборів документально підтвердженої офіційної інформації органів доходів і зборів інших країн щодо недостовірності заявленої митної вартості.

Отже, саме ці вище перелічені випадки і є правовою підставою, визначеною ст. 55 МК України, для винесення рішення про коригування митної вартості.

Натомість, митний орган під час прийняття рішень про відмову в прийнятті митної декларації, митному оформленні випуску чи пропуску товарів, транспортних засобів комерційного призначення та про коригування митної вартості товарів, не зазначив які саме відомості (інформація) щодо складових митної вартості були відсутні в документах, наданих позивачем під час митного оформлення, чи які саме розбіжності, неточності містять подані до митного оформлення документи, та які конкретно документи можуть усунути сумніви митного органу. Також відповідачем не наведено обґрунтованого математичного розрахунку ціни товару за одиницю (із зазначенням конкретних складових цього розрахунку), визначеної митницею в оскаржуваних рішеннях, а лише містяться посилання на те, що надані декларантом документи не містять всіх відомостей, що підтверджують числові значення складових митної вартості товарів.

Проте, як зазначено судом вище, відповідач не довів належними доказами обставин відносно наявності у відповідача хоча однієї із підстав, перелічених у частині третій статті 53 МК України, які могли свідчити про виникнення у митного органу обґрунтованого сумніву у правильності визначення митної вартості, про яку в установленому порядку був би повідомлений позивач, що в подальшому могло б бути правовою підставою для витребування митним органом додаткових документів у декларанта.

Колегія суддів зазначає, що прямого зв`язку між відомостями, відображеними у платіжному документі щодо сплаченої суми та договірною (яка є одночасно і митною) вартістю товару немає, а відтак, ненадання декларантом саме чеку, квитанції, платіжного доручення або не зазначення у ньому якогось із реквізитів рахунку фактури не може поставити під сумнів достовірність інших доказів, які прямо свідчать про митну вартість товару.

Таким чином, суд дійшов висновку, що відповідачем безпідставно, в порушення статті 58 Митного кодексу України, здійснено визначення митної вартості імпортованого товару, який застосовано без достатніх на те підстав, та з порушенням порядку визначення митної вартості товару за резервним методом.

З огляду на вказані обставини колегія суддів дійшла висновку, що зміст оскаржених рішень не відповідає вимогам пунктів 2 та 4 ст. 55 МК України та є такими, що прийняті в порушення виключного переліку правових підстав, визначених ч. 6 ст. 54 МК України, за наявності яких відповідач вправі був приймати відповідне рішення.

Враховуючи вищенаведені норми закону та обставини справи, колегія суддів погоджується з висновком суду попередньої інстанції, про те, що відповідачем не доведено обставин, які б викликали обґрунтовані сумніви в достовірності проведеного декларантом позивача розрахунку митної вартості товарів, а інших обставин, які б впливали на рівень задекларованої позивачем митної вартості товарів не встановлено, через що позовні вимоги частково є підставними та обґрунтованими, та підлягають задоволенню.

Крім цього, згідно із ч. 2 ст. 6 КАС України та ст. 17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини» передбачено застосування судами Конвенції та практики ЄСПЛ як джерела права.

Так, у п. 58 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Серявін та інші проти України» від 10 лютого 2010 Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.

Відповідно до ч. 1 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

З огляду на наведене, суд першої інстанції правильно і повно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду, а тому підстав для скасування рішення колегія суддів не знаходить і вважає, що апеляційну скаргу на нього слід залишити без задоволення.

Керуючись ст.ст. 243, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд,-

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Волинської митниці залишити без задоволення, рішення Волинського окружного адміністративного суду від 11 жовтня 2023 року у справі №140/9155/23 без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя Л. Я. Гудим
судді В. Я. Качмар
М. А. Пліш