Справа № 520/22467/23
Суддя: Перцова Т.С.
Дата ухвалення: 2024-01-18 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 січня 2024 р.Справа № 520/22467/23
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: Перцової Т.С.,

Суддів: Жигилія С.П. , Русанової В.Б. ,

за участю секретаря судового засідання Юрченко Д.С.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Комунального підприємства електромереж зовнішнього освітлення "МІСЬКСВІТЛО" Харківської міської ради на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 21.09.2023, головуючий суддя І інстанції: Зоркіна Ю.В., м. Харків, повний текст складено 02.10.23 року по справі № 520/22467/23

за позовом Комунального підприємства електромереж зовнішнього освітлення "МІСЬКСВІТЛО" Харківської міської ради

до Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України

про скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ

Комунальне підприємство електромереж зовнішнього освітлення «МІСЬКСВІТЛО» Харківської міської ради (далі КП ЕЗО «МІСЬКСВІТЛО» ХМР, позивач) звернулось до Харківського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України (далі ГУ ДПС в Харківській області, відповідач), у якому просило суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 28.07.2023 № , яким застосовано штраф у сумі 549053,27 грн, вирішити питання про розподіл судових витрат.

В обґрунтування позовних вимог послався на протиправність податкового повідомлення-рішення ГУ ДПС в Харківській області від 28.07.2023 № , як такого, що прийнято без урахування відсутності у позивача можливості реєстрації податкових накладних через військову агресію РФ, у зв`язку з чим, господарська діяльність позивача була обмежена та з 24.02.2022 оголошено простій відповідно до наказу від 24.02.2022 № 32-К. Відтак, строки реєстрації позивачем податкових накладних обумовлені об`єктивними обставинами, які не залежали від нього, отже вина останнього у епізодах прострочення реєстрації податкових накладних в ЄРПН - відсутня, що з урахуванням положень п. 112.1. ст. 112 ПК України, унеможливлює притягнення КП ЕЗО «МІСЬКСВІТЛО» ХМР до фінансової відповідальності.

Крім того, пославшись на лист Торгово-промислової палати України № 2024/02.0-7.1 від 28.02.2022, яким засвідчено, що військова агресія Російської Федерації проти України та введення з 24.02.2022 воєнного стану є форс-мажорною обставиною (обставиною непереборної сили), вказав, що з урахуванням пп. 112.8.9 п. 112.8 ст. 112 ПК України, позивач має бути звільнений від фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень та порушення іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Також просив врахувати, що більшість вказаних в Акті камеральної перевірки від 28.06.2023 № 20220/20-40-04-15-03/03360874 податкових накладних є такими, що не надаються отримувачу, оскільки частина з них виписані на неплатника ПДВ, а частина є зведеними. Відтак, оскільки, податкові накладні не підлягають наданню покупцю, то вони не є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, а тому несвоєчасна реєстрація таких податкових накладних не порушує жодних прав контрагентів на отримання сум податку до податкового кредиту та прав держави на отримання оплати сум податкового зобов`язання. (Вказана позиція знайшла своє підтвердження у висновках Верховного Суду в постанові 14.03.2023 по справі № 818/1060/17). Відтак, застосований до позивача штраф за порушення строків реєстрації податкових щадних має суто каральний характер та не є пропорційним державним втручанням у право мирне володіння майном, оскільки всі накладні зареєстровані, податки сплачені, шкоди жодному суб`єкту чи державі не завдано.

Вказав, що порушення строків реєстрації податкових накладних, що виписані у період березень - жовтень 2022 мали місце протягом 2022 року, тобто, протягом дії карантину, встановленого постановою Кабінету Міністрів України від 09.12.2020 № 1236 «Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2», отже, з огляду на пряму норму п. 52-1 підроз. 10 роз. XX «Перехідні положення» ПК України оскаржуваний штраф застосовано до позивача протиправно.

Однак, вказані обставини відповідачем під час прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення в порушення принципу правової визначеності та стабільності податкового законодавства враховані не були.

Також стверджував, що нормою п. 90 підроз. 2 роз. XX «Перехідні положення» ПК України, яка діяла на момент проведення камеральної перевірки (28.06.2023) та прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення (28.07.2023), передбачено зменшені розміри штрафних санкцій за порушення строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування на період дії воєнного стану (2%, 5%, 10% 15%), однак всупереч вказаному контролюючим органом застосовано штрафні санкції в інших (більших) розмірах відповідно до ст. 120-1 ПК України, що у свою чергу є порушенням п. 11 підроз. 10 роз. XX «Перехідні положення» ПК України, згідно з яким штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій.

Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 21.09.2023 у справі № 520/22467/23 адміністративний позов залишено без задоволення.

Позивач, не погодившись з вказаним рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на незаконність, необґрунтованість, неправильне застосування норм матеріального та процесуального права, просив суд апеляційної інстанції скасувати рішення Харківського окружного адміністративного суду від 21.09.2023 по справі № 520/22467/23 та прийняти нове, яким адміністративний позов Комунального підприємства електромереж зовнішнього освітлення «МІСЬКСВІТЛО» Харківської міської ради - задовольнити, визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 28.07.2023 № , яким застосовано штраф у сумі 549 053,27 грн.

Апеляційна скарга мотивована твердженнями про не з`ясування судом першої інстанції обставин та фактів розбіжностей між актом камеральної перевірки та оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням, не встановлення обставин, які слугували підставами для звільнення від відповідальності в силу прямих вимог ПК України, допущення неправильного застосування норм положень п. 11, п. 89 та п. 90 підроз. 2 роз. XX «Перехідні положення» ПК України; застосування до спору положень п. 69.1 п. 69 підроз. 10 роз. XX «Перехідні положення» ПК України, які не підлягали застосуванню з огляду на дати виписки та реєстрації податкових накладних, що у сукупності спричинило формування помилкових висновків та мало наслідком прийняття протиправного рішення.

Враховуючи, що Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків був затверджений наказом Міністерства фінансів України від 29.07.2022 № 225, набув чинності лише 06.09.2022, заперечував проти висновків суду першої інстанції стосовно можливості звільнення від відповідальності виключно за умови наявності рішення про неможливість своєчасного виконання податкових обов`язків. Крім того, станом на вказану дату позивач вже вчинив реєстрацію в ЄРПН податкових накладних 368 шт. із 412 шт., зазначених у додатку до оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, а тому отримати рішення про неможливість виконання податкового обов`язку із реєстрації вже зареєстрованих податкових накладних апріорі було неможливо.

Також наполягав на відсутності вини позивача у несвоєчасній реєстрації податкових накладних, так як остання була зумовлена виключно форс-мажором, який проявився у збройній, військовій агресії проти України, що розпочата 24.02.2022 (загальновідома обставина, яка не спростовувалась відповідачем), введенні воєнного стану, який визнаний Торгово-промисловою палатою України як форс-мажор (Лист від 28.02.2022 №2024/02.0-7.1), знаходженні юридичної і фактичної адреси позивача (м. Харків) в безпосередній близькості до країни-окупанта, яка постійно обстрілювала і обстрілює м. Харків, громаду якого включено до Переліку тих, в яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих російською федерацією, оголошенні простою на підприємстві.

Наполягав на помилковості застосування судом першої інстанції положень другого речення абз. 18 п.п. 69.2 п. 69 підроз. 10 роз. XX «Перехідні положення» ПК України, яким зупинено дію мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних під час дії карантину, на період дії воєнного стану, оскільки вважає, що за наявності карантину слід застосовувати положення п. 52-1 підроз. 10 роз. XX «Перехідні положення» ПК України.

Крім того, під час виписки 129 податкових накладних (за період з 31.03.2022 по 27.05.2022), за несвоєчасну реєстрацію яких прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, абз. 18 п.п. 69.2 п. 69 підроз. 10 роз. XX «Перехідні положення» ПК України, юридично, взагалі, не існував. А тому, навіть, якщо і вважати, що абз. 18 п.п. 69.2 п. 69 підроз. 10 роз. XX «Перехідні положення» ПК України зупинив дію норми п. 52-1 підроз. 10 роз. XX «Перехідні положення» ПК України, то з урахуванням приписів ч. 1 ст. 58 Конституції України, норма абз. 18 п.п. 69.2 п. 69 підроз. 10 роз. XX «Перехідні положення» ПК України не може мати зворотну дію в часі, і стосуватись податкових накладних, які виписані до набрання нею чинності.

Інші доводи апеляційної скарги дублюють зміст позову.

Відповідач правом подання відзиву на апеляційну скаргу не скористався.

Сторони про дату, час та місце розгляду справи повідомлені належним чином.

Згідно з ч. 4 ст. 229 КАС України фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.

Колегія суддів, вислухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, перевіривши рішення суду першої інстанції в межах апеляційної скарги, доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на таке.

Судом першої інстанції встановлено, що позивач пройшов визначену законом процедуру державної реєстрації суб`єктів господарювання, набув правового статусу юридичної особи приватного права, значиться в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців, громадських формувань під ідентифікаційним кодом 03360874, перебуває на податковому обліку в ГУ ДПС у Харківській області.

Фахівцями Головного управління ДПС у Харківській області проведена камеральна перевірка Комунального підприємства електромереж зовнішнього освітлення «МІСЬКСВІТЛО» Харківської міської ради, за результатами якої складено Акт від 28.06.2023 № 20220/20-40-04-15-03/03360874 про результати камеральної перевірки щодо дотримання порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких накладних з податку на додану вартість в Єдиному реєстрі податкових накладних, яким встановлено порушення граничних строків реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН.

Порушення встановлені під час проведення перевірки стали підставою для винесення податкового повідомлення-рішення від 28.07.2023 № , яким до підприємства застосовано штраф у сумі 549053,27 грн за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних.

Не погодившись з вказаним податковим повідомленням-рішенням відповідача позивач звернувся до суду з даним позовом.

Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з відсутності підстав для застосування до спірних правовідносин п. 89 підрозділу 2 Розділу ХХ Податкового кодексу України у редакції Закону України від 12.01.2023р. № 2876-ІХ, оскільки останні виникли вже після набрання вказаним Законом законної сили, тобто після 08.02.2023. Отже, враховуючи, що позивачем при здійсненні реєстрації спірних податкових накладних порушено визначені п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України граничні строки реєстрації податкової накладної (та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної) в Єдиному реєстрі податкових накладних здійснено, відповідачем правомірно застосовано штраф у порядку п.120-1.1 ст.120-1 Податкового кодексу України.

Відхиляючи доводи позивача щодо неможливості застосування до нього штрафу з огляду на те, що спірні податкові накладні були виписані в період дії карантину, суд першої інстанції, пославшись на абз.18 пп.69.2 п.69 підрозділу 10 Розділу ХХ Податкового кодексу України у редакції Закону України від 12.05.2022 № 2260-ІХ, зазначив, що з 27.05.2022 відновлено перебіг строків реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних та строків подання документів обов`язкової податкової звітності.

Судом враховано, що рішення про відсутність можливості виконання податкових обов`язків прийнятого відповідно до Порядку підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України, та переліків документів на підтвердження, затвердженого наказом Мінфіну від 29.07.2022 № 225 матеріали справи не містять.

Посилання позивача на постанову Верховного Суду у справі № 818/1060/17 від 14.03.2023, як на підставу для задоволення позовних вимог, суд вважав неприйнятним, оскільки спірні правовідносини виникли у 2017 році, тобто, у період дії приписів п. 120-1.1 статті 120 Податкового кодексу України, якими передбачено низку різновидів податкових накладних, за несвоєчасну реєстрацію яких, платник податків не підлягав юридичній відповідальності у порядку цієї норми, у тому числі за порушення граничних строків для реєстрації податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.

Водночас, на момент виникнення спірних правовідносин у справі, що розглядається, вказана норма діяла в іншій редакції.

Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам апеляційної скарги, а також виходячи з меж апеляційного перегляду справи, визначених статтею 308 КАС України, колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає ПК України.

За приписами п. 201.1 ст. 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи а зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Відповідно до абз. 1 п. 201.10 ст. 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

При цьому, згідно з абз. 4 п. 201.10 ст. 201 ПК України податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

За змістом абз. 14 п. 201.10 ст. 201 ПК України реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

- для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;

- для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

Із аналізу викладених приписів ПК України можна дійти висновку, що продавець товарів/послуг зобов`язаний зареєструвати в ЄРПН податкові накладні з дотриманням строків, встановлених абз. 14 п. 201.10 ст. 201 ПК України.

За своєю правовою природою норма, викладена в абз. 14 п. 201.10 ст. 201 ПК України, є нормою зобов`язального характеру (норма-припис), а отже має існувати норма, яка передбачає відповідальність за невиконання платником податку зобов`язання у вигляді обов`язку реєстрації податкової накладної.

Статтею 120-1 ПК України визначена відповідальність платників податків за порушення строків реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та допущення помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної. Тобто, законодавець передбачив для платників податків відповідальність за порушення п. 201.10 ст. 201 ПК України.

Так, згідно із п. 120-1.1 ст. 120 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами а - г цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Системний аналіз викладених норм законодавства дає підстави для висновку про те, що порушення платником податку на додану вартість граничного строку реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних є підставою для застосування до такого платника прогресивної шкали штрафу в залежності від кількості днів порушення строку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування, а також штрафу за відсутність реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування.

Щодо можливості застосування до спірних правовідносин положень пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України, колегія суддів зазначає наступне.

З 12 березня 2020 року до 30 червня 2023 року на всій території України було встановлено карантин відповідно до постанов Кабінету Міністрів України від 11 березня 2020 року №211 "Про запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2" (із змінами), від 20 травня 2020 року № 392 «Про встановлення карантину з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2, та етапів послаблення протиепідемічних заходів", від 22 липня 2020 року №641 "Про встановлення карантину та запровадження посилених протиепідемічних заходів на території із значним поширенням гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2", від 09 грудня 2020 року №1236 "Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2".

Положеннями постанови Кабінету Міністрів України від 27 червня 2023 року № 651 на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2 відмінено з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 року.

Пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України, за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду із 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Протягом періоду із 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню.

Таким чином, перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Водночас, пункт 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України містить чітку вказівку на темпоральний критерій застосування із 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Законом України від 12.05.2022 № 2260-ІХ "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану", який набрав чинності 27.05.2022, внесено зміни до підпункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, установлено особливості для справляння податків і зборів.

Так, відповідно до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу Перехідні положення ПК України (підлягає застосуванню з 27.05.2022) у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності та/або документів (повідомлень), у тому числі передбачених статтями 39 і 39-2, пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

У разі відсутності можливості у платника податків щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності та/або документів (повідомлень), у тому числі передбачених статтями 39 і 39-2, пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, такий платник податків звільняється від відповідальності, визначеної цим Кодексом, у межах діяльності, що провадиться через такі філії, представництва, відокремлені чи інші структурні підрозділи, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України.

Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо:

реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.

Згідно з підпунктом 69.1-1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України в редакції Закону № 2260-IX від 12.05.2022 платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Положеннями абз. 18 підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України в редакції Закону № 2260-IX від 12.05.2022 визначено, що у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

Отже, вищенаведеною нормою права, яка підлягає застосуванню з 27.05.2022, поновлено відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок згідно з Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності.

Вищенаведене надає підставі дійти висновку, що звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних передбачено лише для платників податків щодо реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24.02.2022 до 27.05.2022 (тобто до дня набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану") за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15.07.2022.

Разом з цим, у контексті застосування до спірних правовідносин пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України правове значення має саме факт вчинення відповідного порушення, складом, якого, в даному випадку, є порушення строку реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Судом апеляційної інстанції встановлено, що всі податкові накладні, за порушення термінів реєстрації яких позивача притягнуто до відповідальності, були зареєстровані не раніше 29.07.2022, відтак на позивача не розповсюджується звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, запроваджене пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України до КП ЕЗО «МІСЬКСВІТЛО».

При цьому, дата виписки частини спірних податкових накладних, яка припадає на період з 24.02.2022 по 15.07.2022, жодним чином не унеможливлює застосування положень пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України, оскільки ключовою обставиною, що підлягає з`ясуванню, є саме дата реєстрації таких накладних.

Отже, враховуючи, що на момент реєстрації податкових накладних поновлено відповідальність платників податків у разі виявлення порушень податкового законодавства, доводи апелянта щодо наявності підстав для звільнення КП ЕЗО «МІСЬКСВІТЛО» від відповідальності за пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України підлягають відхиленню.

Водночас, колегія суддів зазначає, що Законом України від 12.01.2023 № 2876-ІХ "Про внесення змін до розділу XX "Перехідні положення" ПК України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування", який набрав чинності 08.02.2023, зокрема підр. 2 розд. XX "Перехідні положення" ПК України доповнено п. 89 та п. 90 такого змісту:

"89. Тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків:

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

90. Тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі:

2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів".

Таким чином, Законом України від 12.01.2023 № 2876-ІХ, який набрав чинності 08.02.2023, збільшено граничний строк реєстрації податкової накладної, залежно від дня її складення та зменшено відсоткові розміри ставок штрафу за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого п. 89 підр. 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Варто зазначити, що відповідно до Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022 у зв`язку з військовою агресією Російської Федерації проти України, на підставі пропозиції Ради національної безпеки і оборони України, відповідно до пункту 20 частини першої статті 106 Конституції України, Закону України "Про правовий режим воєнного стану" введено в Україні воєнний стан із 05 години 30 хвилин 24 лютого 2022 року строком на 30 діб. В подальшому Указами Президента України «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні» строк дії воєнного стану неодноразово продовжувався, зокрема Указом Президента України від 26 липня 2023 року № 451/2023 «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні» строк дії воєнного стану в Україні продовжено з 05 години 30 хвилин 18 серпня 2023 року строком на 90 діб.

Судом апеляційної інстанції з додатку до податкового повідомлення-рішення № від 28.07.2023 «Перелік податкових накладних /розрахунків коригування, граничний термін реєстрації яких порушено КП ЕЗО «МІСЬКСВІТЛО» ХМР» встановлено, що контролюючим органом було притягнуто позивача до відповідальності за порушення п. 201.10 ст. 201 ПК України по наступним податковим накладним (далі ПН) ( 412 шт.):

- з терміном реєстрації 30.06.2022: ПН від 09.06.2022 № 72, зареєстрована 01.09.2022 (кількість днів прострочення 63);

- з терміном реєстрації 15.07.2022: ПН від 17.03.2022 № 138, зареєстрована 01.09.2022 (кількість днів прострочення 48); ПН від 31.03.2022 № 142, зареєстрована 26.10.2022 (кількість днів прострочення 103); ПН від 31.03.2022 № 74, № 76, № 17, № 73, № 14, № 72, зареєстровані 01.08.2022 (кількість днів прострочення 17); ПН від 31.03.2022 № 26, № 20, № 50, № 41, № 24, № 34, № 43, № 16, № 37, 3 32, № 31, № 18, № 39, № 52, № 46, 3 35, № 36, № 48, № 44, № 22, № 47, № 33, № 38, № 51, № 45, № 19, № 42, № 21, зареєстровані 29.07.2022 (кількість днів прострочення 14); ПН від 31.03.2022 № 80, № 53, № 78, № 49, № 70, зареєстровані 02.08.2022 (кількість днів прострочення 18); ПН від 31.03.2022 № 141, № 87, № 83, № 86, № 85, № 140, № 82, зареєстровані 25.08.2022 (кількість днів прострочення 41); ПН від 31.03.2022 № 69, зареєстровані 05.08.2022 (кількість днів прострочення 21); ПН від 04.04.2022 № 1, зареєстрована 08.08.2022 (кількість днів прострочення 24); ПН від 13.04.2022 № 2 зареєстрована 08.08.2022 (кількість днів прострочення 24); ПН від 18.04.2022 № 4 зареєстрована 08.08.2022 (кількість днів прострочення 24); ПН від 18.04.2022 № 5 зареєстрована 08.08.2022 (кількість днів прострочення 24); ПН від 18.04.2022 № 3 зареєстрована 08.08.2022 (кількість днів прострочення 24); ПН від 27.04.2022 № 6 зареєстрована 08.08.2022 (кількість днів прострочення 24); ПН від 30.04.2022 № 70, № 64, № 62, № 56, № 72, № 65, № 48, № 61, № 51, № 54, № 68, № 71, № 13, № 60, № 55, № 59, № 52, № 67, № 69, № 66, № 53, № № 63, № 50, № 57, № 49, № 58 зареєстровані 11.08.2022 (кількість днів прострочення 27); ПН від 30.04.2022 № 9, № 22, № 11, № 25, № 43, № 46, № 42, № 28, № 26, № 33, № 44, № 37, № 47, № 31, № 18, № 29, № 12, № 27, № 45, № 23, № 15, № 10, № 8, № 41, № 17, № 16, № 39, № 7, № 36, № 32, № 30, № 14, № 24, № 20, № 38, № 35, № 19, № 34, № 21, № 40, зареєстровані 08.08.2022 (кількість днів прострочення 24); ПН від 30.04.2022 № 75, № 78, № 77, № 76, зареєстровані 25.08.2022 (кількість днів прострочення 41; ПН від 30.04.2022 № 79 зареєстрована 14.09.2022 (кількість днів прострочення 61); ПН від 30.04.2022 № 80 зареєстрована 14.11.2022 (кількість днів прострочення 122); ПН від 30.04.2022 № 74, № 73 зареєстровані 12.08.2022 (кількість днів прострочення 28); ПН від 17.05.2022 № 1, зареєстрована 15.08.2022 (кількість днів прострочення 31); ПН від 25.05.2022 № 2, зареєстрована 15.08.2022 (кількість днів прострочення 31); ПН від 30.05.2022 № 3, зареєстрована 15.08.2022 (кількість днів прострочення 31); ПН від 31.05.2022 № 10, № 6, № 5, № 4, № 9, зареєстровані 15.08.2022 (кількість днів прострочення 31); ПН від 31.05.2022 № 71, № 64, № 42, № 69, № 70, № 39, № 22, № 20, № 7, № 55, № 19, № 41, № 26, № 14, № 45, № 15, № 33, № 18, № 67, № 72, № 34, № 62, № 59, № 58, № 47, № 32, № 17, № 43, № 51, № 29, № 21, № 40, № 28, № 16, № 65, № 27, № 46, № 35, № 23, № 49, № 36, № 12, № 61, № 66, № 63, № 31, № 53, № 56, № 57, № 44, № 48, № 25, № 8, № 38, № 60, № 13, № 24, № 68, № 54, № 50, № 30, № 11, №37, № 52, зареєстровані 25.08.2022 (кількість днів прострочення 41); ПН від 31.05.2022 № 73, зареєстрована 14.09.2022 (кількість днів прострочення 61), від 31.05.2022 № 74, зареєстрована 14.11.2022 (кількість днів прострочення 122); ПН від 16.06.2022 № 1, зареєстрована 25.08.2022 (кількість днів прострочення 41); від 21.06.2022 № 2, зареєстрована 25.08.2022 (кількість днів прострочення 41); ПН від 22.06.2022 № 77, зареєстрована 14.12.2022 (кількість днів прострочення 147); ПН від 23.06.2022 № 3, № 4 зареєстровані 25.08.2022 (кількість днів прострочення 41); ПН від 27.06.2022 № 5, зареєстрована 25.08.2022 (кількість днів прострочення 41); ПН від 26.06.2022 № 1, зареєстрована 25.08.2022 (кількість днів прострочення 41); ПН від 30.06.2022 № 73, зареєстрована 14.09.2022 (кількість днів прострочення 61); ПН від 30.06.2022 №74, № 75, зареєстровані 03.10.2022 (кількість днів прострочення 80); ПН від 30.06.2022 № 76, зареєстрована 14.11.2022 (кількість днів прострочення 122); від 30.06.2022 № 18, № 67, № 50, № 35, № 17, № 48, № 59, № 66, № 33, № 28, № 47, № 22, № 38, № 56, № 21, № 39, № 31, № 30, № 57, № 71, № 29, № 65, № 58, № 34, № 13, № 19, № 54, № 40, № 27, № 11, № 46, № 52, № 41, № 45, № 53, № 60, № 49, № 55, № 24, № 36, № 10, № 61, № 37, № 25, № 70, № 43, № 14, № 23, № 12, № 7, № 9, № 63, № 8, № 32, № 68, № 20, № 26, № 44, № 16, № 64, № 51, № 62, № 15, № 42, № 69, зареєстровані 25.08.2022 (кількість днів прострочення 41);

- з терміном реєстрації 31.07.2022 : ПН від 01.07.2022 № 1, ПН від 06.07.2022 № 2, № 3, № 4, № 5, ПН від 12.07.2022 № 6, ПН від 13.07.2022 № 8, № 7, ПН від 15.07.2022 № 9, зареєстровані 29.08.2022 (кількість днів прострочення 29),

- з терміном реєстрації 15.08.2022: ПН від 18.07.2022 № 11, № 10, ПН від 20.07.2022 № 12, № 13, ПН від 21.07.2022 № 14, № 15, № 16, ПН від 22.07.2022 № 17, ПН від 26.07.2022 № 18, ПН від 27.07.2022 № 20, № 19, ПН від 28.07.2022 № 21, ПН від 29.07.2022 № 22, ПН від 31.07.2022 № 36, № 69, № 37, № 70, № 74, № 35, № 77, № 55, № 56, № 39, № 47, № 54, № 63, № 53, № 65, № 41, № 58, № 64, № 31, № 79, № 50, № 29, № 42, № 66, № 75, № 72, № 48, № 52, № 51, № 24, № 62, № 78, № 59, № 32, № 45, № 61, № 38, № 81, № 30, № 49, № 85, № 40, № 83, № 67, № 43, № 25, № 23, № 60, № 84, № 76, № 46, № 27, № 26, № 73, № 80, № 34, № 28, № 57, 3 71, № 82, № 44, № 33, № 68 зареєстровані 29.08.2022 (кількість днів прострочення 14), ПН від 27.07.2022 № 87, № 88, № 86, зареєстровані 02.09.2022 (кількість днів прострочення 18); від 31.07.2022 № 91, № 92, № 93, зареєстровані 03.10.2022 (кількість днів прострочення 49); ПН від 31.07.2022 № 96, зареєстрована 27.10.2022 ( кількість днів прострочення 73), ПН від 31.07.2022 № 97, зареєстрована 14.11.2022 (кількість днів прострочення 91); ПН від 31.07.2022 № 94, № 95, зареєстровані 26.10.2022 (кількість днів прострочення 72); ПН від 31.07.2022 № 89, зареєстрована 14.09.2022 ( кількість днів прострочення 30);

- з терміном реєстрації 20.08.2022: ПН від 31.07.2022 № 98, зареєстрована 27.12.2022 (кількість днів прострочення 129); ПН від 31.07.2022 № 99, зареєстрована 30.12.2022 (кількість днів прострочення 132); ПН від 31.07.2022 № 90, зареєстрована 15.09.2022 (кількість днів прострочення 26);

- з терміном реєстрації 15.09.2022: ПН від 31.08.2022 № 77, 3 75, № 76, зареєстровані 03.10.2022 (кількість днів прострочення 18); ПН від 31.08.2022 № 84, зареєстрована 11.11.2022 (кількість днів прострочення 57); ПН від 31.08.2022 № 85, зареєстрована 30.11.2022 (кількість днів прострочення 76); ПН від 31.08.2022 № 78, зареєстрована 27.10.2022 (кількість днів прострочення 42); ПН від 31.08.2022 № 79, зареєстрована 14.10.2022 (кількість днів прострочення 29); ПН від 31.08.2022 № 80, № 82, зареєстровані 26.10.2022 (кількість днів прострочення 41); ПН від 31.08.2022 № 83, зареєстрована 14.11.2022 (кількість днів прострочення 60);

- з терміном реєстрації 30.09.2022: ПН від 05.09.2022 № 3, № 2, від 09.09.2022 № 4, ПН від 13.09.2022 № 7, № 5, № 6, ПН від 14.09.2022 № 8, ПН від 15.09.2022 № 10, мвід 15.09.2022 № 11, зареєстровані 03.10.2022 (кількість днів прострочення 3); ПН від 13.09.2022 № 19, зареєстрована 13.10.2022 (кількість днів прострочення 13); ПН від 14.09.2022 № 9, зареєстрована 04.10.2022 (кількість днів прострочення 4);

- з терміном реєстрації 15.10.2022: ПН від 30.09.2022 № 86, зареєстрована 18.11.2022 (кількість днів прострочення 34), ПН від 30.09.2022 № 80, № 79, № 78, зареєстровані 26.10.2022 (кількість днів прострочення 11), ПН від 30.09.2022 № 81, № 82, № 83, зареєстровані 27.10.2022 (кількість днів прострочення 12), ПН від 30.09.2022 № 87, зареєстрована 14.11.2022 (кількість днів прострочення 30), ПН від 30.09.2022 № 88, зареєстрована 30.11.2022 (кількість днів прострочення 46); ПН від 30.09.2022 № 85, зареєстрована 11.11.2022 (кількість днів прострочення 27);

- з терміном реєстрації 15.11.2022: ПН від 31.10.2022 № 97, зареєстрована 30.11.2022 (кількість днів прострочення 15), ПН від 31.10.2022 № 96, зареєстрована 16.11.2022 (кількість днів прострочення 1).

Судом апеляційної інстанцій встановлено, що у спірному податковому повідомленні-рішенні зазначено, що останнє винесено на підставі акту перевірки № 20220/20-40-04/15-03/03360874 від 28.06.2023, однак, порівнявши вищезазначений додаток до податкового повідомлення-рішення та додаток до вказаного акту, колегією суддів встановлено розбіжності у кількості днів на які було прострочення позивачем реєстрацію вищевказаних податкових накладних, що вказує на порушення контролюючим органом принципу послідовності дій.

Колегія суддів зазначає, що у період з березня по жовтень 2022 року, граничні терміни реєстрації в ЄРПН податкових накладних були встановлені п. 201.10 ст.201 ПК України, а розмір штрафу за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних - п. 120-1.1 ст. 120 ПК України.

Водночас, на момент проведення камеральної перевірки та винесення спірного податкового повідомлення-рішення від 28.07.2023 набрали чинності зміни, внесені Законом № 2876-ІХ до ПК України, зокрема, щодо доповнення підр. 2 розд. XX "Перехідні положення" ПК України пунктами 89 та 90, якими пом`якшено відповідальність платника на період дії воєнного стану та порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних.

Згідно зі ст. 58 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи.

Відповідно до рішення Європейського суду з прав людини у справі N.K.M. v. Hungary (заява № 66529/11, п. 51), оподаткування зі зворотною дією у часі може застосовуватися в основному для усунення технічних недоліків закону, зокрема, коли така міра врешті решт виправдовується міркуваннями публічного інтересу.

Враховуючи, що спірні правовідносини охоплюються періодом дії воєнного стану в Україні, який введено з 24.02.2022 та на час розгляду справи у суді апеляційної інстанції не припинено, при визначенні граничних строків реєстрації спірних податкових накладних, відповідач повинен був керуватися пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, за якими платники податків звільняються від надмірного тягаря відповідальності, а не п. 201.10 ст. 201 ПК України, що мало місце у спірних правовідносинах.

Крім того, згідно із п. 11 підр. 10 розд. XX "Інші перехідні положення" ПК України штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу).

З огляду на вищенаведене, колегія суддів зауважує, що на день прийняття рішення щодо застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних, з урахуванням триваючого воєнного стану на території України, штрафні санкції за наявності відповідних правопорушень мали визначатися у розмірах, встановлених п. 90 підр. 2 розд. XX "Перехідні положення" ПК України.

Разом з цим, як вбачається з акту перевірки від 28.06.2023, податкового повідомлення-рішення від 28.07.2023 та розрахунку штрафних санкцій до нього (додаток), штрафні санкції у розмірі 549053,27 грн за порушення позивачем граничного строку для реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних розраховані ГУ ДПС в Харківській області згідно з положеннями пункту 120-1.1 статті 120 ПК України, що в свою чергу суперечить приписам п. 11 підрозділу 10 розділу ХІХ "Перехідні положення" ПК України.

Посилання податкового органу на неподання позивачем заяви та документів (копії документів), інформації про відсутність можливості виконання податкових обов`язків, оформленої відповідно до вимог Порядку підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року № 225, який зареєстровано в Міністерстві юстиції України 25.08.2022 за № 967/38303 (далі Порядок № 225, набрав чинності 06.09.2022), до ГУ ДПС у Харківській області, на переконання колегії суддів жодним чином не спростовує необхідність застосування під час дії воєнного стану положень пунктів 89 та 90 підрозд.2 розділу ХХ «Прикінцеві та перехідні положення» ПК України.

Крім того, за змістом пп. 69.1 п. 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України передбачено звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних у разі доведення платником неможливості виконання податкового обов`язку у порядку, встановленому Порядком № 225. В той час, як у даній справі позивач не звільнений від обов`язку дотримання граничних строків реєстрації податкових накладних. Спірним є визначення тривалості таких строків та відповідно розмір штрафу за їх порушення.

Варто зазначити, що станом на дати реєстрації у липні-серпні 2022 року частини податкових накладних у позивача була відсутня можливість підтвердити неможливість виконання ним податкового обов`язку на виконання пп. 69.1 п. 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, оскільки відповідний Порядок № 225 набрав чинності лише 06.09.2022.

Суд апеляційної інстанції наголошує, що невчинення платником дій, спрямованих на доведення факту неможливості виконання обов`язків, визначених у пп. 69.1 п. 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, жодним чином не звільняє податковий орган від обов`язку щодо правильного застосування норм законодавства з метою кваліфікації податкових правопорушень.

А відтак, податкове повідомлення-рішення № від 28.07.2023 винесено ГУ ДПС в Харківській області не підставі, не в межах повноважень та не у спосіб, що визначені законодавством, а відтак є таким, що не відповідає критеріям, визначеним ст. 2 КАС України, є протиправним та таким, що підлягає скасуванню, а позовні вимоги задоволенню.

Крім того, варто вказати, що згідно з підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 ПК України обставинами, що звільняють від фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень та порушення іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, є вчинення діяння (дії або бездіяльності) внаслідок обставин непереборної сили (форс-мажору).

Так, форс-мажорними обставинами (обставинами непереборної сили) є надзвичайні та невідворотні обставини, що об`єктивно унеможливлюють виконання зобов`язань, передбачених умовами договору (контракту, угоди тощо), обов`язків згідно із законодавчими та іншими нормативними актами (ч. 1 ст. 617 ЦК, ч. 2 ст. 218 ГК та ст. 14-1 Закону "Про Торгово - промислові палати в Україні").

Надзвичайними є ті обставини, настання яких не очікується сторонами при звичайному перебігу справ. Під надзвичайними можуть розумітися такі обставини, настання яких добросовісний та розумний учасник правовідносин не міг очікувати та передбачити при прояві ним достатнього ступеня обачливості.

Невідворотними є обставини, настанню яких учасник правовідносин не міг запобігти, а також не міг запобігти наслідкам таких обставин навіть за умови прояву належного ступеня обачливості та застосуванню розумних заходів із запобігання таким наслідкам. Ключовим є те, що непереборна сила робить неможливим виконання зобов`язання в принципі, незалежно від тих зусиль та матеріальних витрат, які сторона понесла чи могла понести (п.38 постанови Верховного Суду від 21.07.2021 у справі №912/3323/20), а не лише таким, що викликає складнощі, або є економічно невигідним.

24.02.2022 у зв`язку з військовою агресією російської федерації проти України, Президент України видав Указ № 64/2022 "Про введення воєнного стану в Україні", на підставі якого в Україні з 05 год. 30 хв. 24.02.2022 введено воєнний стан.

ТПП України листом від 28.02.2022 №2024/02.0-7.1 засвідчила, що військова агресія російської федерації проти України стала підставою для введення воєнного стану та є форс-мажорними обставинами (обставинами непереборної сили).

Вказаний лист ТПП України адресований "Всім, кого це стосується", тобто необмеженому колу суб`єктів, його зміст носить загальний інформаційний характер та констатує абстрактний факт наявності форс-мажорних обставин без доведення причинно-наслідкового зв`язку у конкретному зобов`язанні.

Тобто, лист ТПП від 28.02.2022 №2024/02.0-7.1, на який посилається апелянт в якості обставини для звільнення його від фінансової відповідальності, не є безумовною підставою вважати, що форс-мажорні обставини настали для всіх без виключення суб`єктів. Кожен суб`єкт, який в силу певних обставин не може виконати свої зобов`язання, має доводити наявність в нього форс-мажорних обставин.

ТПП засвідчує форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили), а також торговельні та портові звичаї, прийняті в Україні, за зверненнями суб`єктів господарської діяльності та фізичних осіб (абз.3 ч.3 ст.14 Закону "Про ТПП в Україні").

Згідно з ч.1 ст.14-1 Закону "Про ТПП в Україні" ТПП та уповноважені нею регіональні ТПП засвідчують форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) та видають сертифікат про такі обставини протягом семи днів з дня звернення суб`єкта господарської діяльності за собівартістю.

Таким чином, сертифікат ТПП не є єдиним доказом існування форс-мажорних обставин; обставин форс-мажору має оцінюватися судом з урахуванням встановлених обставин справи та у сукупності з іншими доказами (подібні висновки викладені у постановах Верховного Суду у складі суддів об`єднаної палати Касаційного господарського суду від 19.08.2022 у справі №908/2287/17, від 21.07.2021 у справі № 912/3323/20, від 25.11.2021 у справі № 905/55/21).

З огляду на вказане відсутні підстави для застосування до позивача пп. 112.8.9 п. 112.8 ст.112 ПК України в розрізі звільнення його від фінансової відповідальності з підстав наявності форс-мажорних обставин.

Ухвалюючи дане судове рішення, колегія суддів керується ст. 322 КАС України, ст. 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, практикою Європейського суду з прав людини (рішення Серявін та інші проти України) та Висновком № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів (п.41) щодо якості судових рішень.

Як зазначено в п.58 рішення Європейського суду з прав людини по справі Серявін та інші проти України, суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішенні судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча п. 1 ст.6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожний аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.

Пунктом 41 Висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів зазначено, що обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

Враховуючи вищезазначені положення, дослідивши фактичні обставини та питання права, що лежать в основі спору по даній справі, колегія суддів прийшла до висновку про відсутність необхідності надання відповіді на інші аргументи сторін, оскільки судом були досліджені усі основні питання, які є важливими для прийняття даного судового рішення.

Відповідно до пункту 2 частини 1 статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право: скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.

Згідно з частиною 1 статті 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Беручи до уваги, що суд першої інстанції під час вирішення спірних правовідносин невірно застосував норми матеріального права та дійшов помилкового висновку про відсутність підстав для задоволення позовних вимог, рішення Харківського окружного адміністративного суду від 21.09.2023 у справі № 520/22467/23 підлягає скасуванню з прийняттям постанови про задоволення позову.

Відповідно до частини 1 статті 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Згідно з частиною 6 статті 139 КАС України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.

Матеріалами справи підтверджено, що згідно з платіжними інструкціями № 1149 від 07.08.2023 (а.с.8) та від № 1436 від 04.10.2023 позивачем сплачено судовий збір за подання позовної заяви у розмірі 8235,80 грн та за подання апеляційної скарги по справі № 520/22467/23 в розмірі 12353,71 грн.

Отже, відповідно до частини 6 статті 139 КАС України, стягненню на користь позивача підлягають судові витрати по сплаті судового збору за подання позовної заяви та апеляційної скарги у загальному розмірі 20589,51 грн за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС в Харківській області.

Керуючись ч. 4 ст. 229, ч. 4 ст. 241, ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 326-329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ

Апеляційну скаргу Комунального підприємства електромереж зовнішнього освітлення "МІСЬКСВІТЛО" Харківської міської ради задовольнити.

Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 21.09.2023 по справі № 520/22467/23 скасувати.

Прийняти постанову, якою позов Комунального підприємства електромереж зовнішнього освітлення "МІСЬКСВІТЛО" Харківської міської ради до Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, про скасування податкового повідомлення-рішення - задовольнити.

Податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, від 28.07.2023 № скасувати.

Стягнути на користь Комунального підприємства електромереж зовнішнього освітлення "МІСЬКСВІТЛО" Харківської міської ради (61024, м. Харків, вул. Пушкінська, буд. 96, ) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, ( 61057, м. Харків, вул. Пушкінська, 46. ) судові витрати по сплаті судового збору за подання позову та апеляційної скарги в загальному розмірі 20589 (двадцять тисяч п`ятсот вісімдесят дев`ять) грн 51 коп.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя Т.С. Перцова
Судді С.П. Жигилій В.Б. Русанова
Повний текст постанови складено 23.01.2024 року