Справа № 480/7187/23
Суддя: О.А. Прилипчук
Дата ухвалення: 2024-01-24 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

СУМСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Р І Ш Е Н Н Я
І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И
24 січня 2024 року Справа № 480/7187/23
Сумський окружний адміністративний суд у складі:
головуючого судді - Прилипчука О.А.,
розглянувши в порядку спрощеного позовного провадження без виклику сторін в приміщенні суду в м. Суми адміністративну справу №480/7187/23
за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1
до Головного управління ДПС у Сумській області
про визнання протиправним та скасування рішення,-
В С Т А Н О В И В:
До Сумського окружного адміністративного суду звернулась фізична особа-підприємець ОСОБА_1 з позовною заявою до Головного управління ДПС у Сумській області, в якій просить:
В обґрунтування позовних вимог зазначила, що 03.03.2023 року на підставі наказу Головного управління ДПС у Сумській області від 02.03.2023 року за № 283-кп Про проведення фактичної перевірки було проведено фактичну перевірки фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) за місцем провадження (здійснення) діяльності - кафе ІНФОРМАЦІЯ_1 за адресою: АДРЕСА_1 .
10.03.2023 року за результатами проведеної перевірки складено Акт про результати фактичної перевірки з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства з питань виробництва, зберігання та обігу підакцизних товарів № 1372/А/18-28-09-01/ НОМЕР_1 (далі - акт перевірки).
Так, перевіркою встановлено:
1) зберігання алкогольних напоїв без марок акцизного податку встановленого зразка, чим порушено п. 226.2., п. 226.11 ст. 226 Податкового кодексу України.
2) порушення п. 11 ст. 3 Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг в частині проведення розрахунків операцій з 15.01.2022 року по 31.01.2022 року при продажу підакцизних товарів без застосування режиму програмування найменування товарів.
3) невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, чим порушено п. 2 ст. 3 Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг.
На підставі акту перевірки Головним управлінням ДПС у Сумській області прийнято:
Позивач вважає прийняті рішення протиправними, враховуючи наступне.
Під час фактичної перевірки 03.03.2023 року ФОП ОСОБА_1 не була присутня на об`єкті провадження господарської діяльності та не отримувала наказ Головного управління ДПС у Сумській області від 02.03.2023 року за № 283-кп Про проведення фактичної перевірки, ані від податкового органу, ані від касира ОСОБА_2 , який він нібито був вручений.
Крім цього, змістом (особливістю) фактичної перевірки є перевірка дотримання суб`єктом господарювання вимог закону саме на поточний момент (фактичний момент перевірки), це корелюється із правом податківців прийти на перевірку без попередження.
Однак, перевірка РРО за минулий період часу носить характер документальної перевірки, а тому такі дії не можуть вчинятися в рамках фактичної перевірки та слугувати підставою для застосування штрафних санкцій.
При цьому отримання інформації з власних програм контролюючого органу (таких як СОД РРО) за попередні періоди не є предметом фактичної перевірки, що здійснюється за місцем проведення господарської діяльності.
Відтак, порушення, зазначені у акті перевірки за минулий період, а не за період, у який проводилась фактична перевірка, встановлені не в порядку і не у спосіб, що передбачений законом, а отже такий акт перевірки не може бути підставою для притягнення ФОП ОСОБА_1 до відповідальності.
Окрім того, до кожного з вищезазначених податкових повідомлень-рішень від 03.04.2023 року окремо контролюючим органом були складені відповідні розрахунки штрафних (фінансових) санкцій (штрафу).
одна пляшка алкогольного напою на основі Карибського рому Кептен Морган Спайс Голд дата випуску - 05.11.2022, міцністю 35%, місткістю 1,0 л (з наявністю в пляшці 0,5 л напою) без марки акцизного податку встановленого зразка, за роздрібною ціною реалізації 160 грн. за 0,1 л, або 1600 грн. за пляшку;
одна пляшка алкогольного напою на, основі Карибського рому Кептен Морган Спайс Голд, дата випуску - 22.10.2021, міцністю 35%, місткістю 1,0 л (з наявністю в пляшці 0,150 л напою) без марки акцизного податку встановленого зразка, за роздрібною ціною реалізації 160 грн. за 0,1 л, або 1600 грн. за пляшку;
одна пляшка лікеру Бейліс, дата випуску - жовтень 2023 року, міцністю 17%, місткістю 0,5 л, (з наявністю в пляшці 0,2 л напою) без марки акцизного податку встановленого зразка, за роздрібною ціною реалізації 220 грн. за 0,1 л, або 1100 грн. за пляшку;
одна пляшка вина виноградного ароматизованого десертного червоного Токадо вишня, дата випуску - 25.12.2022, міцністю 11%, місткістю 0,7 л, (з наявністю в пляшці 0,6 л напою) без марки акцизного податку встановленого зразка, за роздрібною ціною реалізації 56 грн. за 0,1 л, або 392 грн. за пляшку.
Також, в акті перевірки зазначено, що зазначені алкогольні напої рекомендовано прийняти на відповідальне зберігання касиру ФОП ОСОБА_1 . ОСОБА_2 до з`ясування питання по суті.
Внаслідок встановлення вищезазначених обставин податковим органом було зроблено висновок про зберігання алкогольних напоїв без марок акцизного податку встановленого зразка та порушення ФОП ОСОБА_1 п. 226.2, п. 226.11 ст.226 Податкового кодексу України.
Проте, вищезазначені висновки суперечать обставинам, встановленим в акті фактичної перевірки від 10.03.2023 року та чинному законодавству.
Зі змісту акту перевірки вбачається, що всі алкогольні напої, щодо яких податковим органом було зроблено висновок про зберігання їх без марок акцизного податку встановленого зразка, були відкупорені (розпочаті), оскільки попередньо певна кількість напоїв вже була реалізована на розлив.
При цьому зберігання та реалізація алкогольних напоїв за наявності марки акцизного податку встановленого зразка на пляшці або на іншій тарі згідно із законодавством розповсюджується на продаж повної (невідкоркованої) пляшки або іншої тари з алкогольним напоєм, натомість у разі реалізації у закладах алкогольних напоїв на розлив чинним законодавством не вимагається збереження марки акцизного податку на такій пляшці або іншій тарі.
Тобто законодавством не покладено на платників податку обов`язок зберігати розірвані марки акцизного податку після відкупорювання (розкривання) товару, адже в силу мети маркування і технології наклеювання марок акцизного податку відкривання відповідної пляшки або іншої тари для реалізації алкогольних напоїв на розлив виключає збереження марки акцизного податку встановленого зразка на пляшці або на іншій тарі.
Так, перевіркою встановлено, що протягом серпня 2022 року проводились розрахункові операції без використання режиму попереднього програмування найменування товарів, а саме: у зазначений період проведена 31 розрахункова операції підакцизних товарів без зазначення коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (Українська класифікація товарів зовнішньоекономічної діяльності, згідно Закону України Про митний тариф України.
Також, в акті перевірки зазначено, що витягу з реєстру електронних копій розрахункових документів додаються у Додатку № 2.
Внаслідок дослідження вищезазначених документів податковим органом було зроблено висновок про те, що ФОП ОСОБА_1 порушено вимоги пункту 11 статті 3 Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг.
Проте, вищезазначені висновки суперечать обставинам, встановленим в акті перевірки та чинному законодавству.
Так, обов`язковим елементом складу податкового правопорушення, передбаченого пунктом 11 статті 3 Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг є факт проведення суб`єктом господарювання, який здійснює розрахункові операції за товари (послуги) розрахункових операцій без використання режиму попереднього програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД.
При цьому у Додатку № 2 до акту перевірки наведено перелік лише з чотирьох найменованій товару, що спростовує висновки контролюючого органу щодо проведення позивачем 31 (тридцять одна) розрахункової операції підакцизних товарів без зазначення коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД у серпні 2021 року.
Такі дані не підтверджені іншими доказами, а наявна у Додатку № 2 інформація щодо розрахункових операцій не може бути підставою для підтвердження продажу товару без використання режиму попереднього програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, не є доказом відображення господарської операції та не дає змоги дійти висновку про факт вчинення порушення позивачем пункту 11 статті 3 Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг.
При цьому, під час здійснення фактичної перевірки представники контролюючого органу, не проводили контрольної закупки цього товару.
До акту перевірки також не долучено жодного з розрахункових документів, які б підтверджували твердження контролюючого органу про відсутність на таких розрахункових документах одного з обов`язкових реквізитів - коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД.
Крім того, з інформації, яка міститься в Додатку № 2 не можливо встановити, з якого джерела інформації, ким та коли вона сформована, в якому саме рядку/колонці мас бути зазначено інформацію про код УКТЗЕД товару.
За таких обставин, позивач вважає, що акт перевірки, невід`ємною частиною якого є Додаток № 2, не є доказом вчинення ФОП ОСОБА_1 податкового правопорушення в розумінні статей 73-76 Кодексу адміністративного судочинства України.
Таким чином, податковим органом неправомірно застосовано до Позивача штрафні санкції в сумі 5100,00 грн. за порушення у вигляді незабезпечення проведення розрахункових операцій через РРО з використанням режиму попереднього програмування найменування товарів (із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД для підакцизних товарів), оскільки таке порушення не підтверджується фіскальними чеками, з яких вбачався б продаж товарів через РРО без використання режиму попереднього програмування найменування кожного з підакцизних товарів із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД.
Проте, вищезазначені висновки суперечать обставинам, встановленим в акті перевірки та чинному законодавству, оскільки як встановлено контролюючим органом в господарському об`єкті (кафе ІНФОРМАЦІЯ_1 ) за адресою: АДРЕСА_1 , проводились розрахункові операції з використанням наведеного в Акті РРО, з роздрукуванням та видачею покупцям розрахункових документів невстановленої форми.
Розрахункові документи, наведені в Додатках №№ 3-7 до акту перевірки не містять обов`язкового реквізиту, визначеного Положенням про форму та зміст розрахункових документів/електронннх розрахункових документів, затвердженого наказом МФУ Про затвердження Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, Порядку подання звітності, пов`язаної із використанням книг обліку розрахункових операцій (розрахункових книжок), форми № ЗВР-1 Звіту про використання книг обліку розрахункових операцій (розрахункових книжок) від 21.01.2016 року № 13, а саме: цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (рядок 9).
ФОП ОСОБА_1 притягнуто до відповідальності за пунктом 1 статті 17 Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, яким передбачені фінансові санкції за невидачу їв паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначено Законом України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, дія якого поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
Як вбачається з акту перевірки, встановлюючи порушення п. 2 ст. 3 Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг контролюючий орган керувався даними системи СОД РРО щодо проведення ФОП ОСОБА_1 у з 01.01.2022 року по 29.12.2022 року розрахункових операцій з реалізації алкогольних напоїв без зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер).
Факт вчинення правопорушення має підтверджуватися належними, допустимими та достовірними доказами і не може ґрунтуватися на припущеннях.
Для притягнення позивача до відповідальності за п.1 ст. 17 Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг необхідним є встановлення факту проведення операції через РРО, тобто проведення контрольної розрахункової операції, яку контролюючим органом проведено не було.
Крім того, санкція зазначеної статті передбачає відповідальність саме за невидачу (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, а не за роздрукування та надання розрахункового документа невстановленої форми.
Позивач зазначила, що перевіркою встановлено, що в період з 01.01.2022 по 29.12.2022 року розрахункові документи роздруковувалися та надавалися покупцям, однак не містили обов`язкового реквізиту.
Більш того, ані Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, ані Положенням № 13 недолік реквізиту розрахункового документа не прирівняний до відсутності розрахункового документа як такого.
Оскільки в період з 01.01.2022 по 29.12.2022 року розрахункові операції позивача відбувалися з видачею розрахункових документів, то неможна вважати доведеним наявність правових підстав для застосування до ФОП ОСОБА_1 штрафних (фінансових) санкцій відповідно до п. 1 ст. 17 Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг (за невидачу (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа.
Враховуючи вищезазначене, позивачка просить визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення- рішення.
Ухвалою суду від 13.07.2023 відкрито провадження в даній справі за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення учасників справи (у письмовому провадженні) та встановлено відповідачу 15-денний строк з дня вручення даної ухвали для подання відзиву на позовну заяву.
Відповідач у відзиві на позовну заяву зазначив, що відповідно до наказу Головного управління ДПС у Сумській області від 02.03.2023 року №284-кп Про проведення фактичної перевірки на підставі пп.80.2.5 п.80.2 ст.80 Податкового кодексу України у періоді з 03.03.2023 по 10.03.2023 проведена фактична перевірка ФОП ОСОБА_1 за адресою місця провадження діяльності: АДРЕСА_1 .
У ході проведення перевірки встановлено, що у кафе ІНФОРМАЦІЯ_1 ФОП ОСОБА_1 за адресою: АДРЕСА_1 , в реалізації на розлив знаходилися алкогольні напої (додаток №1 до акту).
Крім того, в ході вибіркової перевірки електронних копій розрахункових документів (фіскальних чеків), які передаються до органів ДПС відповідно до Порядку передачі інформації від реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій дротовими або бездротовими каналами зв`язку до органів Державної податкової служби України, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 08.10.2012 №1057 (далі - Порядок №1057), сформованих по реєстратору розрахункових операцій, що використовуються ФОП ОСОБА_1 , встановлено, що протягом серпня 2022 року проводились розрахункові операції без використання режиму попереднього програмування найменування товарів, а саме: у зазначений період проведена 4 розрахункові операції підакцизних товарів без зазначення коду товарної підкатегорїі згідно з УКТ ЗЕД.
Таким чином, ФОП ОСОБА_1 порушено вимоги п. 11 ст. 3 Закону України № 265/95-ВР в частині проведення розрахункових операцій при продажу підакцизний товарів без застосування режиму програмування найменування товарів із зазначенням товарної підкатегорії згідно УКТ ЗЕД.
Відповідно до п. 2 розділу 2 Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України №13 від 21.01.2016 (далі за текстом - Положення №13) фіскальний чек має містити обов`язкові реквізити, а саме цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (рядок 9).
Згідно з п.3 розділу 1 Положення №13 у разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий.
Враховуючи викладене, фіскальні чеки на реалізацію алкогольних напоїв, додані до акту фактичної перевірки, не приймаються як розрахункові документи, у зв`язку з відсутністю в них одного з обов`язкових реквізитів цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (рядок 9).
Зважаючи на вищенаведене, за результатами фактичної перевірки складено акт №1372/А/18-28-09-01/ НОМЕР_1 від 10.03.2023 та зроблено висновок щодо:
порушення п.226.2, п.226.11 ст.226 ПКУ щодо зберігання алкогольних напоїв без марок акцизного податку встановленого зразка;
порушення п. 11 ст. 3 Закону України №265/95-ВР в частині проведення розрахункових операцій з 15.01.2022 по 31.01.2022 при продажу підакцизних товарів без застосування режиму програмування найменування товарів;
порушення п.2 ст.3 Закону України №265/95-ВР щодо невидачі (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції.
Щодо твердження ФОП ОСОБА_1 про те, що вона не може виловитися стосовно наявності підстав для проведення перевірки, а також дотримання умов порядку допуску до перевірки, визначених ст.81 ПКУ, у зв`язку з тим, що остання йе була присутня на об`єкті провадження діяльності та не отримувала наказ про проведення перевірки, відповідач зазначив, що Наказ №284-кп містить посилання на визначені нормами ПКУ підстави проведення перевірки. При цьому, положеннями ПКУ не встановлено обов`язку контролюючого органу у наказі на проведення фактичної перевірки деталізувати такі підстави шляхом наведення додаткової інформації.
Враховуючи вищенаведене, Головне управління ДПС у Сумській області вважає, що організація та проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 здійснена у відповідності до вимог чинного законодавства.
Щодо твердження ФОП ОСОБА_1 про те, що проведення перевірки, зокрема дослідження чеків РРО, за минулий період часу носить характер документальної перевірки, а використання інформації з власних програм ДПС не може бути предметом фактичної перевірки, відповідач зазначив, що підставою та предметом фактичної перевірки може слугувати виявлена інформація, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за якими покладено на контролюючі органи, зокрема щодо виробництва та обігу підакцизних товарів, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
При цьому нормами ПКУ не встановлено будь-яких обмежень та/або заборон щодо періоду діяльності платника, який перевіряється в ході фактичних перевірок, крім ст.102 ПКУ (не пізніше 1095 днів).
Щодо використання інформації (у тому числі чеків РРО), як підстави для висновків, зроблених в ході перевірки, відповідач зазначив, що контролюючі органи з метою виконання функцій щодо здійснення контролю у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів можуть в ході проведення перевірок, у тому числі фактичних, використовувати як підстави для висновків відповідну податкову інформацію, у тому числі електронні копії розрахункових, документів. При цьому слід звернути увагу, що електронні копії розрахункових документів передаються до контролюючих органів в такому вигляді в якому вони створені на РРО та захищаються від підміни та модифікації.
Таким чином, висновки, викладені в акті перевірки є обґрунтованими та підтверджуються електронними копіями розрахункових документів.
Щодо доводів ФОП ОСОБА_1 стосовно збереження марки акцизного податку на відкупорених пляшках алкогольних напоїв, відповідач зазначив, що чинним законодавством передбачено здійснення продажу алкогольних напоїв споживачам, у тому числі на розлив, виключно за наявності марки акцизного податку встановленого зразка. При цьому, у разі здійснення такої реалізації на розлив, марка акцизного податку пошкоджується при відкритті пляшки, однак пошкоджена марка акцизного податку встановленого зразка повинна містити всі визначені Положенням обов`язкові реквізити.
Крім цього, огляд приміщення кафе здійснювався за участі та в присутності касира ФОП ОСОБА_1 - ОСОБА_2 , виявлені в ході такого огляду факти зберігання алкогольних напоїв взагалі без марок акцизного податку встановленого зразка були викладені з детальним описом у додатку №1 акту перевірки та не заперечувались касиром ОСОБА_2 , про що свідчить її підпис у додатку №1, зроблений без зауважень.
Щодо твердження ФОП ОСОБА_1 про те, що в акті перевірки зазначено про проведення 31 розрахункової операції без зазначення коду товарної під категорії УКТЗЕД, разом з тим в додатку №2 до акту перевірки зазначено лише 4 факти реалізації алкогольних напоїв відповідач зазначив, що кількість виявлених фактів (один або більше) проведення розрахункових операцій без зазначення коду УКТЗЕД не впливає на розмір застосованих штрафних санкцій.
Щодо доводів ФОП ОСОБА_1 про те, що факт вчинення правопорушення щодо невидачі відповідного розрахункового документу має бути підтверджений достовірними доказами, якими на думку позивача є проведення контрольної розрахункової операції, яку контролюючим органом проведено не було, відповідач зазначив, що фіскальні чеки на реалізацію алкогольних напоїв, додані до акту фактичної перевірки, не приймаються як розрахункові документи, у зв`язку з відсутністю в них одного з обов`язкових реквізитів цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (рядок 9).
Крім цього, позивачем не заперечується відсутність серії з чотирьох літер, а також шестизначного номеру.
У відповіді на відзив на позовну заяву позивачка не погоджується з позицією відповідача та просить позовні вимоги задовольнити (а.с. 74-84).
Відповідач у своїх запереченнях на відповідь на відзив на позовну заяву підтримав свою позицію, викладену у відзиві, просить відмовити у задоволенні позовних вимог (а.с. 87-89).
Дослідивши матеріали адміністративної справи та зібрані по справі докази в їх сукупності, проаналізувавши зміст норм матеріального і процесуального права, які врегульовують спірні відносини, суд виходить з наступних підстав та мотивів.
Судом встановлено, що 02.03.2023 ГУ ДПС у Сумській області прийнято наказ № 284-кп Про проведення фактичної перевірки (а.с. 59-60) .
03.03.2023 ГУ ДПС у Сумській області видано направлення на проведення фактичної перевірки №407/н/18-28-09-01 та №408/н/18-28-09-01 (а.с.61-62).
03.03.2023 року відповідачем проведено фактичну перевірки фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) за місцем провадження (здійснення) діяльності - кафе ІНФОРМАЦІЯ_1 за адресою: АДРЕСА_1 .
За результатами проведеної перевірки складено Акт про результати фактичної перевірки з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства з питань виробництва, зберігання та обігу підакцизних товарів № 1372/А/18-28-09-01/ НОМЕР_1 (а.с. 20-25).
Так, перевіркою встановлено:
1) зберігання алкогольних напоїв без марок акцизного податку встановленого зразка, чим порушено п. 226.2., п. 226.11 ст. 226 Податкового кодексу України.
2) порушення п. 11 ст. 3 Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг в частині проведення розрахунків операцій з 15.01.2022 року по 31.01.2022 року при продажу підакцизних товарів без застосування режиму програмування найменування товарів.
3) невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, чим порушено п. 2 ст. 3 Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг.
03.04.2023 на підставі вищезазначеного акту перевірки Головним управлінням ДПС у Сумській області прийняті податкові повідомлення-рішення:
Не погодившись з прийнятими податковими повідомленнями - рішеннями, позивачка звернулась до суду з даним позовом.
Надаючи оцінку спірним правовідносинам, суд враховує наступне.
Відповідно до положень частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України.
Згідно з підпунктом 19-1.1.16 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України контролюючі органи здійснюють заходи щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів та пального.
Відповідно до підпункту 20.1.10 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право здійснювати контроль за додержанням законодавства з питань регулювання обігу готівки (крім банків), порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги), за наявністю ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, торгових патентів, за додержанням порядку приймання готівки для подальшого переказу (крім приймання готівки банками), за дотриманням суб`єктами господарювання установлених законодавством обов`язкових вимог щодо забезпечення можливості розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів.
Згідно з пунктом 75.1 статті 75 Податкового кодексу України (далі - ПК України) контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) (підпункт 75.1.3 пункт 75.1статті 75 ПК України).
Порядок проведення фактичної перевірки врегульовано статтею 80 ПК України, пунктом 80.1 якої передбачено, що фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:
80.2.1. у разі коли за результатами перевірок інших платників податків виявлено факти, які свідчать про можливі порушення платником податків законодавства щодо виробництва та обігу підакцизних товарів, здійснення платником податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, та виникає необхідність перевірки таких фактів;
80.2.2. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;
80.2.3. письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, касових операцій, патентування або ліцензування;
80.2.4. неподання суб`єктом господарювання в установлений законом строк обов`язкової звітності про використання реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій, розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій, подання їх із нульовими показниками;
80.2.5. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального;
80.2.6. у разі виявлення за результатами попередньої перевірки порушення законодавства з питань, визначених у пункті 75.1.3;
80.2.7. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації.
Згідно з пунктом 80.5 статті 80 ПК України допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу.
Відповідно до пункту 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника контролюючого органу або його заступника, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника контролюючого органу або його заступника та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.
З аналізу вказаних положень вбачається, що посадові особи контролюючого органу уповноважені розпочати проведення фактичної перевірки за умови пред`явлення платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції, наказу про проведення перевірки та направлення на перевірку, до початку проведення перевірки.
У посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки, фактичної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред`явлення оформлених відповідно до вимог Податкового кодексу України направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава).
Фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки.
Підстави для проведення перевірки чітко визначені пунктом 80.2 статті 80 Податкового кодексу України.
Суд зазначає, що лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки.
Як зазначено у пункті 86.1 статті 86 Податкового кодексу України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
Пунктом 86.8 статті 86 Податкового кодексу України встановлено, що податкове повідомлення-рішення приймається керівником контролюючого органу (його заступником) протягом десяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень (за результатами фактичної перевірки з дня реєстрації (надходження) акта такої перевірки до контролюючого органу за основним місцем обліку платника податків), а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.
З аналізу наведених норм законодавства вбачається, що здійснення перевірки є необхідною передумовою для винесення податкових повідомлень-рішень у разі встановлення контролюючим органом порушень податкового та іншого законодавства, дотримання якого контролюється податковими органами. Тому за відсутності проведеної перевірки як юридичного факту у контролюючого органу відсутня компетенція на винесення податкового повідомлення-рішення.
Така компетенція не виникає в силу самого лише факту вчинення платником податків податкового правопорушення. Для визначення контролюючим органом грошових зобов`язань платникові податків шляхом прийняття податкового повідомлення-рішення в зв`язку допущеними таким платником порушеннями необхідно дотриматися певних умов, а саме: спочатку провести податкову перевірку.
Нормами Податкового кодексу України встановлені умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки. Невиконання цих вимог призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.
Таким чином у випадку незаконності перевірки прийнятий за її результатами акт індивідуальної дії підлягає визнанню протиправним та скасуванню.
При цьому суд не повинен надавати оцінку правомірності спірного рішення, оскільки порушення процедури проведення перевірки нівелюють її наслідки.
Така правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 19.11.2019 у справі № 160/8859/18 та від 30.06.2019 у справі № 825/1747/17.
Отже у разі недотримання вимог закону щодо процедури проведення податкової перевірки у контролюючого органу відсутні підстави для прийняття рішення за результатами виявлених порушень і порушення процедури проведення перевірки нівелюють її наслідки. У випадку незаконності перевірки, прийнятий за її результатами акт індивідуальної дії підлягає визнанню протиправним та скасуванню.
Зі змісту Наказу від 02.03.2023 за № 284-кп «Про проведення фактичної перевірки» (а.с. 59), фактична перевірка, за результатами якої контролюючим органом прийняті оскаржувані податкові повідомлення-рішення, вмотивована підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 ст. 80 ПК України, відповідно до якого фактична перевірка може бути призначена у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.
Проте наказ на проведення перевірки не містить жодного посилання на наявну чи отриману контролюючим органом в установленому законодавством порядку інформацію, яка свідчить про можливі порушення позивачем законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи.
В Наказі від 02.03.2023 за № 284-кп відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють; у наказі не відображено, у рамках яких заходів ГУ ДПС у Сумській області встановлено невідповідність діяльності підприємця вимогам чинного законодавства; на підставі яких відомостей або документів (дата, номер, підпис уповноваженої особи) були встановлені факти сумнівності; сумнівність яких саме операцій (дата операції, характер та наслідки такої операції та інші докази вчинення таких операцій, показання свідків, працівників) була встановлена податковим органом.
В додатку до наведеного листа визначено перелік платників податків для проведення контрольно- перевірочних заходів (фактичні перевірки), зокрема зазначено- ОСОБА_1 (а.с.64).
Разом з тим, суд наголошує, що зазначений лист не відображений в наказі на проведення перевірки від 02.03.2023 за № 284-кп, як підстава для призначення проведення перевірки.
Крім того, наведений лист та додаток до нього не містить жодного конкретного посилання на наявну чи отриману контролюючим органом в установленому законодавством порядку інформацію, яка свідчить про можливі порушення позивачем законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи.
В той же час суд зазначає, що інформація, на підставі якої прийнято наказ, повинна містити інформацію про хоча і можливі, проте конкретні порушення позивачем законодавства, контроль за яким покладено на податкові органи.
Зазначений висновок узгоджується з висновком Верховного Суду, викладеним у постанові від 04 грудня 2018 року у справі № 820/4894/18, а також у постановах від 22.09.2020 у справі № 520/1304/2020, від 21.12.2022 у справі № 500/1331/21.
Тобто, приймаючи наказ про проведення фактичної перевірки позивача, контролюючий орган лише обмежився посиланнями на норми чинного законодавства, в тому числі норми Податкового кодексу України, якими визначено підстави для проведення фактичної перевірки платника податків. Але при цьому відповідач жодним чином не обґрунтував, що саме зумовило необхідність проведення перевірки цього підприємця, наявність (отримання) якої саме інформації стало приводом для її проведення, а також не вказав мету перевірки, що має визначатися з підстав проведення перевірки.
Проте для призначення та проведення фактичної перевірки платника податків недостатньо вказати номер підпункту статті Податкового кодексу України, особливо якщо такий пункт містить декілька обґрунтувань для проведення перевірки.
Такі висновки у подібних правовідносинах сформовано Верховним Судом у постанові від 11.06.2019 у справі № 1440/2045/18 та у постанові від 06.12.2023р. по справі №500/1429/22.
З огляду на зазначене, суд дійшов висновку, що у цій справі ГУ ДПС у Сумській області не довело наявності підстав в розумінні п.п. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України під час прийняття наказу про проведення фактичної перевірки за місцем фактичного провадження господарської діяльності ФОП ОСОБА_1 за адресою: АДРЕСА_1 .
Суд, не заперечує того факту, що до функцій контролюючих органів відповідно до ст. 19 Податкового кодексу України віднесено здійснення контролю у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечення міжгалузевої координації у цій сфері (п.п.19-1.1.14.); забезпечення контролю за прийняттям декларацій про максимальні роздрібні ціни на підакцизні товари (продукцію), встановлені виробником або імпортером, та узагальненням відомостей, зазначених у таких деклараціях, для організації роботи та контролю за повнотою обчислення і сплати акцизного податку (п.п.19-1.1.15); здійснення заходів щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів та пального (п.п.19-1.1.16).
У свою чергу, суд зазначає, що реалізація відповідних функцій у визначеній сфері щодо призначення перевірок не є безмежною. Такими функціями контролюючий орган наділений законодавчо на постійній основі, однак реалізація таких функцій певним чином обмежена законодавством. Тобто не у будь-якому випадку за наявності компетенції на проведення перевірки, перевірка може бути призначена.
Зважаючи на викладене та беручи до уваги відсутність в наказі ГУ ДПС у Сумській області від 02.03.2023 за № 284-кп будь-якого посилання на отриману відповідачем в установленому порядку інформацію про факти, які б свідчили про можливі порушення позивачем законодавства, враховуючи те, що наведені в наказі підстави проведення перевірки в ході розгляду справи не підтвердилися та не були доведені відповідачем як суб`єктом владних повноважень, суд приходить висновку, що призначення та проведення фактичної перевірки щодо позивача здійснено незаконно.
Порушення контролюючим органом вимог Податкового кодексу України щодо призначення та проведення перевірки платника податків призводить до відсутності правових наслідків такої, а саме - компетенції у податкового органу на прийняття акта індивідуальної дії (податкового повідомлення-рішення), що унеможливлює перехід до суті покладених в їх основу податкових правопорушень.
При цьому, аналізуючи положення статей 75, 80 ПК України, суд звертає увагу, що змістом (особливістю) фактичної перевірки є перевірка дотримання суб`єктом господарювання вимог закону саме на поточний момент (фактичний момент перевірки), що кореспондується із правом податкового органу прийти на перевірку без попередження у будь-яку годину доби, згідно з робочим графіком суб`єкта господарювання.
Однак перевірка даних за минулий період часу носить характер документальної перевірки, а тому такі дії не можуть вчинятися в рамках фактичної перевірки та слугувати підставою для застосування штрафних санкцій.
Особливість фактичних перевірок та їх відмінність від усіх інших перевірок, які проводяться податковими органами, полягає у тому, що при їх проведенні перевіряються не бухгалтерські документи, а правильність фактичних дій (фактичного стану речей) суб`єкта підприємницької діяльності. Тому така перевірка проводиться не за місцем розташування платника податку (місцем розташування органу управління), а саме за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника.
Проте, проведення перевірки документів позивача, отриманих контролюючим органом з електронної бази в приміщенні ГУ ДПС за минулий час, відносно фактичної перевірки, що використовується відповідачем в якості підстави для висновку про наявність порушень законодавства з боку позивача фактично носить характер документальної перевірки. Тому такі дії не можуть вчинятися в рамках фактичної перевірки та слугувати підставою для застосування штрафних санкцій.
Враховуючи викладене, суд приходить висновку, що контролюючий орган не дотримався вимог пункту 81.1 статті 81 ПК України, відповідно до якого його посадові особи мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, зокрема, копії наказу про проведення перевірки, в якому, окрім іншого, зазначаються підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом.
Згідно з частинами першою, другою статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Відповідач як суб`єкт владних повноважень в ході розгляду справи не довів правомірність своєї поведінки в спірних правовідносинах.
Відповідно до ч.1 ст. 139 Кодексу адміністративного судочинства України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Тому, суд вважає за необхідне стягнути на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань відповідача судовий збір, сплачений при подачі позову до суду (а.с. 19).
Керуючись ст.ст. 90, 139, 143, 241-246, 250, 255, 295 КАС України, суд, -
В И Р І Ш И В:
Адміністративний позов фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Сумській області про визнання протиправним та скасування рішення задовольнити.
Рішення може бути оскаржено до Другого апеляційного адміністративного суду шляхом подачі апеляційної скарги на рішення суду протягом тридцяти днів з дня складення судового рішення.

Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Суддя О.А. Прилипчук