Справа № 280/5710/22
Суддя: Шальєва В.А.
Дата ухвалення: 2024-01-17 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

17 січня 2024 року м. Дніпросправа № 280/5710/22

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

судді-доповідача: Шальєвої В.А.

суддів: Сафронової С.В., Чепурнова Д.В.,

секретар Корсун Ю.В.

за участі представника позивача Семенова М.В. (в режимі відеоконференцзв`язку)

представника відповідача Шавла Р.О. (в режимі відеоконференцзв`язку),

розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі судового засідання Третього апеляційного адміністративного суду у м. Дніпрі апеляційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю «Нет-Строй Груп» та Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 13 квітня 2023 року (суддя Мінаєва К.В., повне судове рішення складено 24 квітня 2023 року) в справі № 280/5710/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Нет-Строй Груп» до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Нет-Строй Груп» звернулось до Запорізького окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області (далі ГУ ДПС у Запорізькій області) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 23 лютого 2022 року: № 1 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 19 497 798,00 грн., № 01 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість в загальному розмірі 26 904 423,75 грн., в тому числі за основним платежем - 21 523 539,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 5 380 884,75 грн., № 1 про застосування штрафних (фінансових) санкцій за платежем адміністративні штрафи та інші санкції у сумі 1 020,00 грн., № 1 про застосування штрафних (фінансових) санкцій за платежем податок на додану вартість у сумі 3 400,00 грн.

Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 13 квітня 2023 року позов задоволено частково.

Визнано протиправним та скасоване податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Запорізькій області від 23 лютого 2022 року № 1 в частині визначення податкового зобов`язання в сумі 17 659 650,00 грн.

Визнано протиправним та скасоване податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Запорізькій області від 23 лютого 2022 року № 1, яким збільшено податкове зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 26 904 423,75 грн., в тому числі за основним зобов`язанням - 21 523 539,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями - 5 380 884,75 грн.

Визнано протиправним та скасоване податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Запорізькій області від 23 лютого 2022 року № 1, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції за платежем: адміністративні штрафи та інші санкції, в сумі 1 020,00 грн.

Визнано протиправним та скасоване податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Запорізькій області від 23 лютого 2022 року № 1, яким застосовано штраф за платежем: податок на додану вартість, в сумі 3 400,00 грн.

В іншій частині позовних вимог відмовлено.

В апеляційній скарзі позивач просить скасувати рішення в частині відмови у задоволенні позову про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 1 в частині визначення податкового зобов`язання в сумі 1 838 148,00 грн., ухваливши нове рішення про задоволення позову в повному обсязі. На думку позивача, судом першої інстанції в цій частині неповно з`ясовані обставини, що мають значення для справи, висновки суду першої інстанції не відповідають фактичним обставинам справи.

Апелянт вважає неправильним висновок суду першої інстанції, що оскільки завищення фінансового результату до оподаткування, визначеного у фінансовий звітності, на загальну суму 10 211 932 грн. виявлено контролюючим органом, тому є правомірним донарахування податку на прибуток в сумі 1 838 148 грн., із посиланням на висновки Верховного Суду, викладені в постанові від 24 лютого 2020 року у справі № 440/443/18.

Виявлене порушення щодо віднесення до складу витрат первинних документів минулих періодів виникло у зв`язку з виконанням вказівок контролюючого органу щодо дотримання розміру податкового навантаження з податку на прибуток. Відповідач мав встановити дійсний обов`язок платника зі сплати податку з урахуванням уточнюючого розрахунку, проте відповідачем не надано доказів встановлення дійсного обов`язку платника зі сплати податку, а контролюючим органом прийняті уточнюючі декларації, у електронному кабінеті платника з податку на прибуток збільшено переплати на суму 1 601 281,03 грн.

В апеляційній скарзі відповідач просить скасувати рішення в частині задоволених позовних вимог з підстав неправильного застосування судом першої інстанції норм матеріального права, порушення норм процесуального права, неповного з`ясування обставин, що мають значення для справи, ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позову повністю.

На думку апелянта, позивачем з метою мінімізації податкових зобов`язань застосовано схему уникнення від сплати до бюджету податків внаслідок укладання з ТОВ «Ін-Буд 2018», ТОВ «Сіті Гуд», ТОВ «Терра-Буд 2019», ТОВ «Мега-Буд 2020» договорів на виконання договору, укладеного з ПрАТ «Київстар», з технічного обслуговування та будівництва широкосмугової мережі доступу фіксованого зв`язку. Первинні документи, складені між позивачем та вказаними підприємствами, є формально складеними.

Судом першої інстанції не враховано наступне: не встановлення виробника товару по ланцюгу постачання; товарно-транспортні накладні частково оформлені з порушенням порядку; відсутні паспорти якості, сертифікати відповідності; видаткові накладі не містять зазначення посадової особи, відповідальної за здійснення господарських операцій; негативна податкова інформація, наявна в базах даних ДПС; податкова та фінансова звітність надсилалась з одної ІР-адреси.

Також судом першої інстанції не враховано, що за повідомленням ПрАТ «Київстар» запитів на погодження залучення третіх осіб до виконання робіт від виконавця (позивача) не надходило, не зафіксовано в процесі прийняття виконаних робіт.

Крім того, позивачем занижене податкові зобов`язання з податку на додану вартість на суму 68 928 грн. у грудні 2019 року, хоча було здійснено реалізацію радіатора охолоджування.

Вважає доведеним факт не надання позивачем повідомлень про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність, за формою № 20-ОПП, позаяк позивачем укладено 18 договорів оренди транспортних засобів, нежитлових приміщень, суборенди нежитлових та складських приміщень.

У відзиві на апеляційну скаргу позивача відповідач просить відмовити у її задоволенні.

У відзиві на апеляційну скаргу відповідача позивач просить відмовити у її задоволенні.

Представник позивача в судовому засіданні просив в задоволенні апеляційної скарги відповідача відмовити, апеляційну скаргу позивача задовольнити.

В судовому засіданні представник відповідача апеляційну скаргу підтримав та просив її задовольнити, в задоволенні апеляційної скарги позивача просив відмовити.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представника позивача, представника відповідача, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційних скарг, суд доходить висновку, що апеляційна скарга позивача не може бути задоволена, апеляційна скарга відповідача має бути задоволена частково з наступних підстав.

Судом першої інстанції встановлено, що ГУ ДПС у Запорізькій області проведено в період 03 листопада 2021 року по 14 грудня 2021 року документальну планову виїзну перевірку ТОВ «НЕТ СТРОЙ ГРУП» () за період діяльності з 01 жовтня 2019 року по 30 вересня 2021 року з метою перевірки питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства та з 01 жовтня 2019 року по 30 вересня 2021 року з питання своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.

За результатами проведеної перевірки складений акт від 21 грудня 2021 року № 12560/08-01-07-01/41074388.

За висновками акту встановлено наступні порушення:

1. п. 44.1, п. 44.2 ст. 44, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України, внаслідок чого ТОВ «НЕТ СТРОЙ ГРУП» занижені податкові зобов`язання з податку на прибуток на загальну суму 19 497 798 грн., у тому числі 2019 рік (без урахування трьох кварталів) у сумі 2 647 116 грн., перший квартал 2020 року - 2 196 767 грн., півріччя 2020 року - 4 253 312 грн., три квартали 2020 року - 6 731 446 грн., 2020 рік - 10 448 200 грн., перший квартал 2021 року - 3 115 093 грн., півріччя 2021 року - 5 092 029 грн., три квартали 2021 року - 6 402 482 грн.;

2. п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.5, п. 198.6 ст. 198, п. 201.1, п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, в результаті чого ТОВ «НЕТ-СТРОЙ ГРУП» занижені до сплати податкові зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 21 523 539 грн., у тому числі: жовтень 2019 року - 974 426 грн., листопад 2019 року - 847 635 грн., грудень 2019 року - 62 411 грн., січень 2020 року - 1 501 693 грн., лютий 2020 року - 415 215 грн., березень 2020 року -525 496 грн., квітень 2020 року - 917 328 грн., травень 2020 року - 517 567 грн., червень 2020 року - 1 059 294 грн., липень 2020 року - 921 372 грн., серпень 2020 року - 492 415 грн., вересень 2020 року - 1 060 011 грн., жовтень 2020 року - 1 438 046 грн., листопад 2020 року - 637 453 грн., грудень 2020 року - 2 400 600 грн., січень 2021 року - 484 176 грн., лютий 2021 року - 678 629 грн., березень 2021 року - 846 851 грн., квітень 2021 року - 657 933 грн., травень 2021 року - 594 439 грн., червень 2021 року - 785 975 грн., липень 2021 року - 817 896 грн., серпень 2021 року - 1 526 889 грн., вересень 2021 року - 794 789 грн.;

3. п. 201.1, п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України в частині відсутності реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, а саме: за період 31 грудня 2019 року не зареєстрована податкова накладна на суму ПДВ 68 928 грн.;

4. п. 63.3 ст. 63 Податкового кодексу України, п. 8.4 Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 19 грудня 2011 року №1588, в частині не надання повідомлень про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадить діяльність, за формою №20-ОПП після їх реєстрації, створення чи відкриття до контролюючого органу за основним місцем обліку платника податків;

5. пп. 14.1.180 ст. 14, п. 51.1 ст. 51, п. 176.2 «а», п. 176.2 «б» ст. 176 Податкового кодексу України, п. 3.2, п. 3.3, п. 3.4, п. 3.5 Порядку заповнення та подання податковими агентами податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, сум утриманого з них податку, затвердженого наказом Міністерствва фінансів України від 13 січня 2015 року № 4, за 4 кв. 2019 р., 3 кв. 2020 р., 4 кв. 2020 р., 1 кв.2021 р., 2 кв. 2021 р.;

6. пп. 168.1.1, пп. 168.1.2 п. 168.1 ст. 168 Податкового кодексу України, а саме: несвоєчасно перераховано до бюджету податку на доходи фізичних осіб із заробітної плати за другу половину грудня 2019 року, у розмірі 13 473,82 грн.; несвоєчасно перераховано до бюджету податку на доходи фізичних осіб за оренду транспортних засобів у розмірі 3 888,00 грн, у т.ч.: жовтень 2019 у сумі 648,00 грн, січень 2020 у сумі 864,00 грн, лютий 2020 у сумі 648,00 грн, березень 2020 у сумі 216,00 грн, квітень, 2020 у сумі 432,00 грн травень, 2020 у сумі 1080,00 грн; несвоєчасно перераховано до бюджету податку на доходи фізичних осіб за компенсацію оренди транспортних засобів у розмірі 738,77 грн, у т.ч.: січень, 2020 у сумі 432,01 грн, січень 2021 у сумі 216,00 грн, травень 2021 у сумі 90,77 грн.

Відповідачем прийняті податкові повідомлення-рішення:

№ 1 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 19 497 798,00 грн.,

№ 01 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість в загальному розмірі 26 904 423,75 грн., в тому числі за основним платежем - 21 523 539,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 5 380 884,75 грн.,

№ 1 про застосування штрафних (фінансових) санкцій за платежем адміністративні штрафи та інші санкції у сумі 1 020,00 грн.,

№ 1 про застосування штрафних (фінансових) санкцій за платежем податок на додану вартість у сумі 3 400,00 грн.

За результатами розгляду скарги позивача рішенням Державної податкової служби України від 18 серпня 2022 року №9385/6/99-00-06-01-01-06 скарга позивача залишена без задоволення, а податкові повідомлення-рішення без змін.

Суд першої дійшов висновку про не підтвердження висновку контролюючого органу про заниження доходу від будь-якої діяльності на загальну суму 98 109 168 грн. та завищення показників у рядку 10.1 декларацій з податку на додану вартість на суму 21 454 611 грн. по взаємовідносинах з ТОВ «ІН-БУД 2018», ТОВ «ТЕРРА-БУД 2019», ТОВ «CІТІ ГУД» та ТОВ «МЕГА-БУД 2020» у зв`язку із нереальністю господарських операцій.

Суд першої інстанції встановив, що контрагентом - покупцем послуг позивача є ПрАТ «КИЇВСТАР» () з виконання електромонтажних робіт з будівництва ліній зв`язку, їх обслуговування та ремонту, та ТОВ «ІНФОКОМ ЛТД» () - послуги (роботи) у сфері телекомунікації.

Для виконання робіт за договорами з вказаними контрагентами позивачем залучалися у якості субпідрядників та постачальників матеріалів ТОВ «ІН-БУД 2018» (), ТОВ «СІТІ ГУД» (), ТОВ «ТЕРРА-БУД 2019» (), ТОВ « МЕГА-БУД 2020» ().

З цими контрагентами позивачем укладено договори поставки, за якими постачальниками постачались на адресу позивача (покупця) матеріали; договори, за умовами якого виконавці за дорученням позивача (замовника) виконували роботи з технічного обслуговування, аварійно відновлювальні роботи, роботи по підключенню абонентів за заявками замовника; роботи з будівництва, роботи на АКЛ, а також у разі виникнення такої необхідності інші роботи за окремим письмовими або усними заявками замовника. Крім того, умовами додаткових угод передбачено виконання робіт та додаткових робіт, пов`язаних із технічним обслуговуванням місцевих ліній зв`язку (МЛЗ).

Суд першої інстанції вважав доведеним здійснення реальних господарських операцій позивача з ТОВ «ІН-БУД 2018», ТОВ «СІТІ ГУД», ТОВ «ТЕРРА-БУД 2019», ТОВ «МЕГА-БУД 2020» відповідними первинними документами, які в повній мірі відображають зміст та обсяг цих господарських операцій, а також свідчать про зміни в майновому стані позивача, що відбувалися у зв`язку із здійсненням оплати за отриманий товар та послуги. Первинні документи оформлені відповідно до вимог ч. 2 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність», всі податкові накладні, виписані контрагентами позивача, зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних, а контролюючим органом до цих податкових накладних не висловлено жодних зауважень.

Оскільки позивачем доведено правомірність віднесення до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість в ході виконання реальних господарських операцій, а також правомірно сформовано витрати, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток за цими господарськими операціями, суд першої інстанції дійшов висновку про відсутність підстав вважати про умисність дій ТОВ «НЕТ-СТРОЙ ГРУП» та його вину у вчиненні податкового правопорушення.

Щодо заниження задекларованих показників р. 4.1 декларації з ПДВ на суму 68 928 грн. внаслідок не нарахування податкових зобов`язань та не виписки податкової накладної на суму списаних у бухгалтерському обліку радіаторів охолоджування, суд першої інстанції вказав, що на час проведення перевірки фактично відсутнє списання з балансу радіаторів охолодження у кількості 698 шт., а отже сама операція списання не відбулася, тому у позивача відсутній обов`язок щодо її відображення, а висновки про встановлене в акті перевірки порушення п. 201.1, п. 201.10 ст. 201 ПК України в частині відсутності реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних та заниження задекларованих показників р. 4.1 декларації з ПДВ на суму 68 928 грн. є безпідставними.

Стосовно не надання повідомлень про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність, за формою № 20-ОПП, суд першої вважав, що строки повідомлення про об`єкт оподаткування за формою 20-ОПП встановлює наказ №1588 від 09 грудня 2011 року, а не ПК України, тому невчасне повідомлення про об`єкти оподаткування не є підставою для відповідальності згідно з п. 117.1 ст. 117 ПК України, а спірне податкове повідомлення-рішення підлягає скасуванню.

Разом з тим, суд першої інстанції дійшов висновку, що оскільки порушення щодо заниження фінансового результату до оподаткування з податку на прибуток на суму 10 211 932 грн. встановлено контролюючим органом, а не самостійно виявлене позивачем, тому висновки податкового органу про донарахування податку на прибуток в сумі 1 838 148 грн. є правомірними.

Суд визнає приведені висновки не в повній мірі обґрунтованими, з огляду на наступне.

Основаним видом господарської діяльності ТОВ «Нет-Строй Груп» () є електромонтажні роботи (КВЕД 43.21), установлення та монтаж машин і устаткування (КВЕД 33.20), будівництво житлових і нежитлових будівель (КВЕД 41.20), будівництво споруд електропостачання та телекомунікацій (КВЕД 42.22), неспеціалізована оптова торгівля (КВЕД 46.90), вантажний автомобільний транспорт (КВЕД 49.41).

Судом встановлено, що ГУ ДПС проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ «Нет-Строй Груп» () за період діяльності з 01 жовтня 2019 року по 30 вересня 2021 року з метою перевірки питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства та з 01 жовтня 2019 року по 30 вересня 2021 року з питання своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, результати якої оформлені актом від 21 грудня 2021 року № 12560/08-01-07-01/41074388 (а.с. 128-227 т.1).

Перевіркою встановлено наступні порушення ТОВ «Нет-Строй Груп»:

1) п. 44.1, п. 44.2 ст. 44, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України (далі ПК України), що призвело до заниження до сплати податкових зобов`язань з податку на прибуток на загальну суму 19 497 798 грн., в тому числі за 2019 рік (без урахування трьох кварталів) на суму 2 647 116 грн., перший квартал 2020 року 2 196 767 грн., півріччя 2020 року 4 253 312 грн., три квартали 2020 року 6 731 446 грн., 2020 рік 10 448 200 грн., перший квартал 2021 року 3 115 093 грн., півріччя 2021 року 5 092 029 грн., три квартали 2021 року 6 402 482 грн.;

2) п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.5, п. 198.6 ст. 198 ПК України, внаслідок чого занижено до сплати податкові зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 21 523 539 грн., в тому числі жовтень 2019 року - 974 426 грн., листопад 2019 року - 847 635 грн., грудень 2019 року - 62 411 грн., січень 2020 року - 1 501 693 грн., лютий 2020 року - 415 215 грн., березень 2020 року -525 496 грн., квітень 2020 року - 917 328 грн., травень 2020 року - 517 567 грн., червень 2020 року - 1 059 294 грн., липень 2020 року - 921 372 грн., серпень 2020 року - 492 415 грн., вересень 2020 року - 1 060 011 грн., жовтень 2020 року - 1 438 046 грн., листопад 2020 року - 637 453 грн., грудень 2020 року - 2 400 600 грн., січень 2021 року - 484 176 грн., лютий 2021 року - 678 629 грн., березень 2021 року - 846 851 грн., квітень 2021 року - 657 933 грн., травень 2021 року - 594 439 грн., червень 2021 року - 785 975 грн., липень 2021 року - 817 896 грн., серпень 2021 року - 1 526 889 грн., вересень 2021 року - 794 789 грн.;

3) п. 201.1, п. 201.10 ст. 201 ПК України в частині відсутності реєстрації податкової накладної в ЄРПН на суму 68 928 грн.;

4) п. 63.3 ст. 63 ПК України, п. 8.4 Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом Мінфіну від 19 грудня 2011 року № 1588, в частині не надання повідомлень про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність, за формою № 20-ОПП після їх реєстрації, створення чи відкриття до контролюючого органу за основним місцем обліку платника податку;

5) пп. 14.1.180 п. 14.1 ст. 14, п. 51.1 ст. 51, п. 176.2 а), п. 176.2 б) ст. 176 ПК України, п. 3.2, п. 3.3, п. 3.4, п. 3.5 Порядку заповнення та подання податковими агентами податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, затвердженого наказом Мінфіну від 13 січня 2015 року № 4, за 4 квартал 2019 року, 3 квартал 2020 року, 4 квартал 2020 року, 1 квартал 2021 року, 2 квартал 2021 року;

6) пп. 168.1.1, пп. 168.1.2 п. 168.1 ст. 168 ПК України в частині несвоєчасного перерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб із заробітної плати за другу половину грудня 2019 року в розмірі 13 473,82 грн.; несвоєчасне перерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб за оренду транспортних засобів у розмірі 3 888,00 грн., в тому числі жовтень 2019 року у сумі 648,00 грн, січень 2020 року у сумі 864,00 грн, лютий 2020 року у сумі 648,00 грн, березень 2020 року у сумі 216,00 грн, квітень 2020 року у сумі 432,00 грн, травень 2020 року у сумі 1080,00 грн; несвоєчасне перерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб за компенсацію оренди транспортних засобів у розмірі 738,77 грн., у тому числі січень 2020 року у сумі 432,01 грн, січень 2021 року у сумі 216,00 грн, травень 2021 року у сумі 90,77 грн.

На підставі приведеного акту перевірки ГУ ДПС прийняті 23 лютого 2022 року податкові повідомлення-рішення:

№ 1 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток в розмірі 19 497 798,00 грн. (а.с. 112-115 т.1);

№ 1 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість в загальному розмірі 26 904 423,75 грн., в тому числі за основним платежем 21 523 539,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 5 380 884,75 грн. (а.с. 116-120 т.1);

№ 1 про застосування штрафних санкцій за порушення п. 63.3 ст. 63 ПК України та Порядку № 1588 в розмірі 1 020,00 грн. (а.с. 121-124 т.1);

№ 1 про застосування штрафних санкцій за порушення ст. 201 ПК України на підставі пункту 120-1.2 статті 120-1 ПК України в розмірі 3 400,00 грн. (а.с. 125-127 т.1).

Рішенням ДПС України про результати розгляду скарги від 18 серпня 2022 року № 9385/6/99-00-06-01-01-016/99-00-06-01-01-06 скарга позивача залишена без задоволення, податкові повідомлення-рішення без змін (а.с. 98-111 т.2).

Підставою збільшення позивачу суми грошового зобов`язання з податку на прибуток та податку на додану вартість є, зокрема, висновок контролюючого органу про нереальність господарських операцій позивача з ТОВ «Ін-Буд 2018», ТОВ «Терра-Буд 2019», ТОВ «Cіті Гуд» та ТОВ «Мега-Буд 2020».

Судом встановлено, що між ПрАТ «Київстар» як замовником та ТОВ «Нет-Строй Груп» як виконавцем 26 лютого 2020 року укладено договір № 385217 технічного обслуговування та будівництва широкосмугової мережі доступу фіксованого зв`язку, предметом якого є виконання ТОВ «Нет-Строй Груп» за замовлення ПрАТ «Київстар» відповідних робіт з технічного обслуговування та будівництва широкосмугової мережі доступу фіксованого зв`язку.

Умовами цього договору передбачено отримання письмової згоди замовника на залучення до виконання замовлених робіт третіх осіб.

За позицією позивача для виконання робіт за договорами з ПрАТ «Київстар» позивачем залучалися як субпідрядники та постачальники матеріалів ТОВ «Ін-Буд 2018» (), ТОВ «Сіті Гуд» (), ТОВ «Терра-Буд 2019» (), ТОВ « Мега-Буд 2020» ().

Судом встановлено, що між позивачем та ТОВ «Ін-Буд 2018» укладено договір поставки №3/1/19 від 03 січня 2019 року, за умовами якого ТОВ «Ін-Буд 2018» як постачальником мали поставлятися на адресу позивача як покупця матеріали, а також договір №1 від 03 вересня 2018 року, за умовами якого ТОВ «Ін-Буд 2018» як виконавець за дорученням позивача як замовника мало виконувати роботи з технічного обслуговування, аварійно- відновлювальні роботи, роботи по підключенню абонентів за заявками замовника, роботи з будівництва, роботи на АКЛ, а також у разі виникнення такої необхідності інші роботи за окремим письмовими або усними заявками замовника.

На підставі додаткової угоди №27/01 від 01 січня 2020 року до договору №1 від 03 вересня 2018 року ТОВ «Ін-Буд 2018» мало виконувати роботи та додаткові роботи, пов`язані із технічним обслуговуванням місцевих ліній зв`язку (МЛЗ).

Позивач на підтвердження виконання цих договорів посилається на відповідні додаткові угоди, видаткові накладні, товаротранспортні накладні, акти здачі-приймання виконаних робіт, виписки банку, регістри бухгалтерського обліку по рахунку 631, податкові накладні, які, за твердженням позивача, підтверджують реальність здійснення господарських операцій між позивачем та ТОВ «Ін-Буд 2018» (а.с. 175-250 т.4, 1-250 т.5, 1-250 т.6, 1-250 т.7, 1-250 т. 8, 1-115 т.9)

Між позивачем та ТОВ «Сіті Гуд» укладено договір поставки №3/4 від 30 квітня 2020 року, за умовами якого ТОВ «Сіті Гуд» як постачальник мало постачати на адресу позивача як покупця матеріали; договір № 1 від 30 вересня 2019 року, за умовами якого ТОВ «Сіті Гуд» як виконавець за дорученням позивача як замовника мало виконувати роботи з технічного обслуговування, аварійно-відновлювальні роботи, роботи по підключенню абонентів за заявками замовника, роботи з будівництва, роботи на АКЛ, а також у разі виникнення такої необхідності інші роботи за окремим письмовими або усними заявками замовника. За додатковою угодою №31/01 від 01 червня 2020 року до договору №1 від 30 вересня 2019 року ТОВ «Сіті Гуд» мало виконувало роботи та додаткові роботи, пов`язані із технічним обслуговуванням місцевих ліній зв`язку (МЛЗ).

Позивач на підтвердження виконання цих договорів посилається на видаткові накладні, товаротранспортні накладні, додаткові угоди, акти здачі-приймання виконаних робіт, виписки банку, регістри бухгалтерського обліку по рахунку 631, податкові накладні, які, за твердженням позивача, підтверджують здійснення господарської операції між позивачем та його контрагентом (а.с. 116-247 т.9, 1-250 т.10, 1-250 т.11, 1-250 т.12, 1-250 т.13, 1-250 т.14, 1-250 т.15, 1-181 т.16).

Між позивачем та ТОВ «Терра-Буд 2019» укладено: договір поставки №2 від 01 липня 2020 року, за умовами якого ТОВ «Терра-Буд 2019» як постачальник мало постачати на адресу позивача як покупця матеріали; договір №1 від 01 жовтня 2019 року, за умовами якого ТОВ «Терра-Буд 2019» як виконавець за дорученням позивача як замовника мало виконувати роботи з технічного обслуговування, аварійно-відновлювальні роботи, роботи по підключенню абонентів за заявками замовника, роботи з будівництва, роботи на АКЛ, а також у разі виникнення такої необхідності інші роботи за окремим письмовими або усними заявками замовника. За додатковою угодою №35/01 від 01 червня 2020 року до договору №1 від 01 жовтня 2019 року ТОВ «Терра-Буд 2019» мало виконувати роботи та додаткові роботи, пов`язані із технічним обслуговуванням місцевих ліній зв`язку (МЛЗ).

Позивач на підтвердження виконання цих договорів посилається на видаткові накладні, товаротранспортні накладні, додаткові угоди, акти здачі-приймання виконаних робіт, виписки банку, регістри бухгалтерського обліку по рахунку 631, податкові накладні, які, на думку позивача, підтверджують реальність здійснення господарської операції між позивачем та його контрагентом (а.с. 182-250 т.16, 1-250 т.17, 1-250 т.18, 1-250 т.19, 1-250 т.20, 1-250 т.21, 1-250 т.22, 1-59 т.23).

Між позивачем та ТОВ «Мега-Буд 2020» укладено: договір поставки №30/4-1 від 30 квітня 2021 року, за умовами якого ТОВ «Мега-Буд 2020» як постачальник мало постачати на адресу позивача як покупця матеріали; договір поставки №6/21-1 від 01 червня 2021 року, за умовами якого ТОВ «Мега-Буд 2020» як постачальник мало постачати на адресу позивача як покупця матеріали; договір № 01 від 16 листопада 2020 року, за умовами якого ТОВ «Мега-Буд 2020» як виконавець за дорученням позивача як замовника мало виконувати роботи з технічного обслуговування, аварійно-відновлювальні роботи, роботи по підключенню абонентів за заявками замовника, роботи з будівництва, роботи на АКЛ, а також у разі виникнення такої необхідності інші роботи за окремим письмовими або усними заявками замовника.

Позивач на підтвердження виконання цих договорів посилається на видаткові накладні, товаротранспортні накладні, додаткові угоди, акти здачі-приймання виконаних робіт, виписки банку, регістри бухгалтерського обліку по рахунку 631, податкові накладні, які, на думку позивача, підтверджують реальність господарської операції між позивачем та його контрагентом (а.с. 60-250 т.23, 1-250 т.24, 1-140 т.25).

Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття в фінансовій звітності визначає Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Міністерства фінансів України 31 грудня 1999 року № 318, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 19 січня 2000 року за № 27/4248 (далі Національне положення (стандарт) 16).

Відповідно до пунктів 5-7 Національного положення (стандарту) 16 витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань.

Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.

Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Згідно з пунктом 9 Національного положення (стандарту) 16 не визнаються витратами й не включаються до звіту про фінансові результати: платежі за договорами комісії, агентськими угодами та іншими аналогічними договорами на користь комітента, принципала тощо; попередня (авансова) оплата запасів, робіт, послуг; погашення одержаних позик; інші зменшення активів або збільшення зобов`язань, що не відповідають ознакам, наведеним у пункті 6 цього Положення (стандарту); витрати, які відображаються зменшенням власного капіталу відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку; балансова вартість валюти.

Пунктом 6 Національного положення (стандарту) 16 передбачено, що витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

Тобто, підставою для відображення (нарахування) витрат в бухгалтерському обліку є факт понесення таких витрат, що виражається у зменшенні активів або збільшенні зобов`язань.

Пунктом 5 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року № 290, (далі Національне положення (стандарт) 15) встановлено, що дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Критерії визнання доходу, наведені в цьому Національному положенні (стандарті), застосовуються окремо до кожної операції. Проте ці критерії потрібно застосовувати до окремих елементів однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій).

Згідно з пунктом 8 Національного положення (стандарту) 15 дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, інших активів) визнається в разі наявності всіх наведених нижче умов:

покупцеві передані ризики й вигоди, пов`язані з правом власності на продукцію (товар, інший актив);

підприємство не здійснює надалі управління та контроль за реалізованою продукцією (товарами, іншими активами);

сума доходу (виручка) може бути достовірно визначена;

є впевненість, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигод підприємства, а витрати, пов`язані з цією операцією, можуть бути достовірно визначені.

Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Відповідно до пунктів 2.15 та 2.16 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року №88, (далі Положення № 88) забороняється приймати до виконання первинні документи на операції, що суперечать законодавчим та нормативним актам.

Пунктом 2.4 Положення № 88 визначено, що первинні документи (на паперових і машино зчитувальних носіях інформації) для надання їм юридичної сили і доказовості повинні мати такі обов`язкові реквізити: назва підприємства, установи від імені яких складений документ, назва документа (форма), код форми, дата і місце складання, зміст господарської операції та її вимірники (у натуральному і вартісному виразі), посади, прізвища і підписи осіб, відповідальних за дозвіл та здійснення господарської операції і складення первинного документа.

Згідно з визначенням, наведеним у статті 1 Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-XIV (далі Закон № 996-XIV), первинним документом визнається документ, який містить відомості про господарську операцію.

Статтею 9 Закону № 996-XIV встановлено, що підставою для бухгалтерського обліку господарської операції є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа; дату і місце складання; назву підприємства від імені якого складений документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

При цьому, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції.

Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.

Первинні документи, якими позивач підтверджує фактичне здійснення спірних господарських операцій, не відтворюють змісту господарських операцій, не містять інформації щодо фактично здійснених господарських операцій.

Зокрема, суд звертає увагу, що відповідно до пункту 3.3.3 договору, укладеного між ПрАТ «Київстар» та ТОВ «Нет-Строй Груп» 26 лютого 2020 року, № 385217 технічного обслуговування та будівництва широкосмугової мережі доступу фіксованого зв`язку) (далі договір № 385217) виконавець має право залучати до виконання робіт третіх осіб у разі отримання на таке залучення письмової згоди замовника, виконавець несе відповідальність за всі дії таких третіх осіб як за свої власні; відповідно до пункту 3.1.2.4 виконавець зобов`язується прийняти ключі від об`єктів та скласти акт прийому-передачі комплекту ключів від об`єкту; відповідно до пункту 3.1.3.3 договору № 385217 виконавець зобов`язується здійснювати видачу ключів через журнал обліку виданих/повернутих ключів.

За повідомленням ПрАТ «Київстар» (лист від 14 лютого 2022 року № 4382/05) впродовж дії контракту виконавець в повному обсязі виконував та виконує всі контракті зобов`язання; запитів на погодження залучення третіх осіб до виконання робіт за договором від виконавця не надходило, також не біло зафіксовано в процесі прийняття виконаних робіт.

Крім того, відсутні докази ведення виконавцем журналу обліку виданих/повернутих ключів, відсутні докази видачі та повернення ключів субпідрядниками.

Суд не може визнати належними та достатніми доказами залучення субпідрядних підприємств для виконання робіт за договором № 385217 листи ТОВ «Нет-Строй Груп» на адресу ПрАТ «Київстар» про надання доступу до інформаційної системи для співробітників, адже в цих листах відсутні відомості про те, що зазначені в них особи є найманими працівниками субпідрядників.

Крім того, суд звертає увагу на наступне.

Контролюючим органом в акті перевірки вказано, що протягом жовтня 2019 року вересня 2021 року податкова звітність ТОВ «Нет-Строй Груп», ТОВ «Ін-Буд 2018», ТОВ «Сіті Гуд», ТОВ «Терра-Буд 2019», ТОВ «Мега-Буд 2020» подавалась в електронному вигляді з однієї ІР-адреси ( НОМЕР_1 ).

Позивачем не надано пояснень з приводу цього питання на запит контролюючого органу під час перевірки.

Тільки в суді апеляційної інстанції позивач намагався обґрунтувати ці обставини укладанням договорів про надання послуг віртуального сервера з ТОВ «Нетспейс+», а також письмовими поясненнями ОСОБА_1 як свідка.

Разом з тим, суд не приймає як доказ письмові пояснення ОСОБА_1 з наступних підстав.

За приписами статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.

Як встановлено частиною першою статті 73 КАС України, належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування.

Відповідно до статті 75 КАС України достовірними є докази, на підставі яких можна встановити дійсні обставини справи.

Згідно з частиною першою статті 91 КАС України показаннями свідка є повідомлення про відомі йому обставини, які мають значення для справи.

Письмовими доказами згідно з частиною першою статті 94 КАС України є документи (крім електронних документів), які містять дані про обставини, що мають значення для правильного вирішення спору.

Послідовний аналіз зазначених процесуальних норм дає підстави для висновку, що пояснення свідків є належним доказом в адміністративній справі, якщо такий свідок допитаний судом саме в процесі розгляду такої адміністративної справи.

Письмові пояснення особи, хоча й завірені нотаріально, не можуть вважатися належними доказами в адміністративній справі ні як показаннями свідків, ні як письмовими доказами.

Крім того, судом встановлено, що під час перевірки позивачем надано двадцять товаротранспортних накладних (далі ТТН) на перевезення матеріалів (товару), придбаних у ТОВ «Ін-Буд 2018», ТОВ «Сіті Гуд», ТОВ «Терра-Буд 2019», ТОВ «Мега-Буд 2020, за якими більшість перевезень здійснювалось транспортом ТОВ «Нет-Строй Груп».

При цьому перевіркою актів списання пального автомобілів ТОВ «Нет-Строй Груп» встановлено, що ці автомобілі не здійснювали перевезення матеріалів з пункту навантаження до пункту розвантаження.

До заперечень на акт перевірки позивачем надано інші ТТН на перевезення матеріалів, придбаних у ТОВ «Ін-Буд 2018», ТОВ «Сіті Гуд», ТОВ «Терра-Буд 2019», ТОВ «Мега-Буд 2020», відповідно до яких перевезення матеріалів здійснювалось вже контрагентами.

При цьому в судовому засіданні представник позивача не надав ґрунтовних пояснень з питання невідповідності ТТН.

Також суд звертає увагу на лист позивача від 13 грудня 2021 року, в якому позивач стверджує, що навантаження та розвантаження здійснювалось власними силами позивача, тоді як за ТТН, наданими до заперечень на акт перевірки, товар перевозився саме субпідрядниками. При цьому придбані матеріали мали використовуватися саме цими субпідрядниками та використовуватися цими підприємствами у виконанні робіт/наданні послуг за договорами, укладеними з позивачем, відповідно, є цілком безпідставними твердження про розвантаження матеріалів силами позивача.

Відтак, ані під час податкової перевірки, ані під час судового розгляду справи позивачем не доведено документально залучення субпідрядних організацій для виконання робіт за договором № 385217.

Приведені обставини дають підстави для сумніву, що позивачем придбавались роботи/послуги та матеріали у ТОВ «Ін-Буд 2018», ТОВ «Сіті Гуд», ТОВ «Терра-Буд 2019», ТОВ «Мега-Буд 2020» для виконання робіт за договором № 385217 з ПрАТ «Київстар».

Вказані недоліки у своїй сукупності дають підстави для висновку про відсутність факту здійснення спірних господарських операцій.

Оскільки суд вище дійшов до висновку про недоведеність фактичного здійснення спірних господарських операцій (придбання матеріалів та робіт у ТОВ «Ін-Буд 2018», ТОВ «Сіті Гуд», ТОВ «Терра-Буд 2019», ТОВ «Мега-Буд 2020»), є безпідставним формування позивачем фінансового результату до оподаткування податком прибуток за наслідками цих господарських операцій. Тільки факт складання первинних документів не може бути підставою для висновку про правомірність визначення фінансового результату до оподаткування податком на прибуток.

Зважаючи на викладені вище обставини, суд погоджує висновок контролюючого органу про заниження позивачем податку на прибуток за спірними господарськими операціями, що свідчить про обґрунтованість збільшення позивачу грошового зобов`язання з податку на прибуток спірним податковим повідомленням-рішенням в сумі 17 659 650,00 грн.

Доводи позивача, підтримані судом першої інстанції, стосовно доведеності фактичного здійснення зазначених господарських операцій спростовані приведеним вище аналізом цих господарських операцій.

Суд зауважує, що висновок контролюючого органу про безтоварність господарських операцій ґрунтується, в тому числі, на податковій інформації стосовно контрагентів-продавців, й ця негативна інформація тільки підтверджує приведені вище висновки суду.

Доводи позивача про помилковість висновків суду першої інстанції про відсутність господарських операцій між позивачем та ТОВ «Ін-Буд 2018», ТОВ «Сіті Гуд», ТОВ «Терра-Буд 2019», ТОВ «Мега-Буд 2020», адже наданими позивачем доказами щодо постачання товару/послуг та подальшого руху доведено дійсність господарських операцій, є необґрунтованими, адже приведені вище обставини вказують саме на недоведеність реальності господарських операцій, та такий висновок ґрунтується не тільки на встановлених порушеннях у діяльності контрагентів, а й саме на недоведеності отримання позивачем товару/послуг.

Стосовно завищення позивачем фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на загальну суму на суму 10 211 932 грн. суд зазначає наступне.

Висновок контролюючого органу ґрунтується на тому, що позивачем віднесено до складу витрат (рядок 2050 «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)» Звіту про фінансові результати (Звіт про сукупний дохід) за 2020 рік акти здачі-приймання виконаних робіт 2019 року; рядка 2050 «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)» Звіту про фінансові результати (Звіт про сукупний дохід) за три квартали 2021 року акти здачі-приймання виконаних робіт 2020 року, але позивачем здійснено відображення витрат попередніх періодів у періодах, в яких вони не були фактично здійснені, та невірно відображені показники фінансової звітності за ці періоди.

ТОВ «Нет-Строй Груп» подано уточнюючі декларації з податку на прибуток та звіти про фінансові результати форми №2 31 січня 2022 року за 2019-2021 року, зокрема по господарським операціям з ТОВ «Ін-Буд 2018», ТОВ «Сіті Гуд», ТОВ «Терра-Буд 2019» та ТОВ «Мега-Буд 2020», ТОВ «Гекко і Ко» ().

Після розгляду заперечень на акт податкової перевірки ТОВ «Нет-Строй Груп» подано уточнюючі податкові декларації з податку на прибуток за 2020 рік від 29 березня 2022 року та за три квартали 2021 року від 29 березня 2022 року з ідентичними показниками уточненої податкової звітності з податку на прибуток, яка подана 31 січня 2022 року.

Відповідно до частини п`ятої статті 9 Закону № 996-XIV господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені.

За принципом нарахування, на якому ґрунтується бухгалтерський облік та фінансова звітність, закріпленим у статті 4 Закону № 996-XIV, доходи і витрати відображаються в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності в момент їх виникнення, незалежно від дати надходження або сплати грошових коштів.

Аналогічні вимоги містяться й в пункті 7 Національного положення (стандарту) 16, зокрема, витрати відображають в періоді визнання доходу, для отримання якого вони були здійснені, або в періоді фактичного понесення, якщо їх неможливо прямо пов`язати з доходом.

Пунктом 50.l статті 50 ПК України передбачено, що у разі якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею l02 цього кодексу) платник податків самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявляє помилки, що містяться в раніше поданій ним податковій декларації (крім обмежень, визначених цією статтею), він зобов`язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації за формою чинного на час подання уточнюючого розрахунку.

За положеннями пункту 50.3 статті 50 ПК України у разі якщо платник податків подає уточнюючий розрахунок до податкової декларації, поданої за період, що перевірявся, або не подає уточнюючий розрахунок протягом 20 робочих днів після дати складення довідки про проведення електронної перевірки, якою встановлено порушення податкового законодавства, відповідний контролюючий орган має право на проведення позапланової перевірки платника податків за відповідний період.

За позицією позивача, ним реалізоване право на виправлення значень податкових зобов`язань у разі самостійного виявлення помилки шляхом відображення відповідних сум в податковій декларації за звітний податковий період або внесення змін до податкової звітності у порядку, встановленому статтею 50 ПК України.

Не заперечуючи право платника податку на виправлення помилок, зокрема, на виправлення значень задекларованих податкових зобов`язань у разі самостійного виявлення помилки, суд не може визнати обґрунтованими доводи позивача із посиланням на висновки Верховного Суду, викладені в постанові від 24 лютого 2020 року у справі № 440/4443/18, оскільки в спірному випадку заниження фінансового результату до оподаткування податком на прибуток на суму 10 211 932 грн. встановлено контролюючим органом, а не самостійно виявлене позивачем, тоді як в справі № 440/4443/18 Верховний Суд зазначив, що платник податків може скористатися своїм правом на виправлення значень податкових зобов`язань у разі самостійного виявлення помилки шляхом відображення відповідних сум в податковій декларації за звітний податковий період або внесення змін до податкової звітності у порядку, визначеному статті 50 ПК України.

Відтак, є обґрунтованим висновок суду першої інстанції про доведеність завищення фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на загальну суму на суму 10 211 932 грн. та, відповідно, про правомірність збільшення позивачу суми грошового зобов`язання з податку на прибуток в сумі 1 838 148 грн.

Відповідно, є цілком правомірним збільшення позивачу суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість податковим повідомленням-рішенням від 23 лютого 2022 року № 1.

Податковим повідомленням-рішенням № 01 збільшено ТОВ «Нет-Строй Груп» суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість в загальному розмірі 26 904 423,75 грн., в тому числі за основним платежем - 21 523 539,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 5 380 884,75 грн.

Вище судом зроблено висновок про недоведеність фактичного здійснення господарських операцій (придбання матеріалів та робіт у ТОВ «Ін-Буд 2018», ТОВ «Сіті Гуд», ТОВ «Терра-Буд 2019», ТОВ «Мега-Буд 2020»), безпідставність формування позивачем фінансового результату до оподаткування податком прибуток за наслідками цих господарських операцій.

Порядок формування податкового кредиту з податку на додану вартість визначено статтею 198 ПК України.

Підпунктом «а» пункту 198.1 статті 198 ПК України визначено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.

Відповідно до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 цього кодексу податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

За положеннями пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Враховуючи приведені вище висновки стосовно недоведеності фактичного здійснення господарських операцій (придбання матеріалів та робіт у ТОВ «Ін-Буд 2018», ТОВ «Сіті Гуд», ТОВ «Терра-Буд 2019», ТОВ «Мега-Буд 2020»), безпідставність формування позивачем фінансового результату до оподаткування податком прибуток за наслідками цих господарських операцій, є очевидним висновок про безпідставність формування позивачем податкового кредиту за цими самими господарськими операціями.

Крім того, контролюючим органом зроблено висновок про заниження задекларованих показників (рядок 4.1) декларації з податку на додану вартість на суму 68 928 грн. внаслідок не нарахування податкових зобов`язань на підставі пункту 198.5 статті 198 ПК України.

Контролюючим органом під час перевірки встановлено, що раніше придбані радіатори охолодження у кількості 698 шт. списано з балансу підприємства в грудні 2019 року.

Згідно з накладною-вимогою на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів від 31 грудня 2019 року № НС-000004330 списано з рахунку 207 «Запасні частини радіаторів охолодження», номенклатурний номер 000002366, код 2009, кількість 698 шт., ціна 493,75 грн., сума - 344 637,50 грн., що в бухгалтерському обліку відображено наступним чином:

Д-т рах 84 К-т 207 у сумі 344 6З7,50 грн. кількість 698 шт.;

Д-т рах 91 К-т рах 84 у сумі 344 6З7,50 грн, кількість 698 шт.;

Д-т рах 231 К-т рах 91 у сумі 344 6З7,50 грн, кількість 698 шт.

Суд першої інстанції, пославшись на усні пояснення посадової особи ТОВ «Нет-Строй Груп», за якими радіатори охолодження у кількості 698 шт помилково списано з балансу, а також пояснення платника, викладені у листі від 13 грудня 2021 року № 13/12/21-1, заперечення на акт перевірки, в яких зазначено, що радіатори помилково списано з балансу, інвентаризаційний опис № 1 станом на 01 жовтня 2021 року, згідно з яким радіатори охолодження у кількості 698 шт. обліковуються на залишках, що відображено наступними бухгалтерськими проводками: Д-т рах 207 «Запасні частини»; К-т рах 441 «Прибуток нерозподілений» 698 шт. сума 344 637,50 грн., вважав, що відсутнє списання з балансу радіаторів охолодження у кількості 698 шт., а отже сама операція списання не відбулася, тому у позивача відсутній обов`язок щодо її відображення.

Разом з тим, суд не може погодити такий висновок суду першої інстанції.

В ході перевірки на запит контролюючого органу платником податків не надано документів та будь-яких пояснень стосовно помилковості списання з балансу радіаторів, як й не надано інвентаризаційного опису № 1 станом на 01 жовтня 2021 про облік цих радіаторів на залишках.

Саме під час перевірки контролюючим органом встановлено, що у бухгалтерському обліку відображення списання з рахунку 207 «Запасні частини радіаторів охолодження», номенклатурний номер 000002366, код 2009, кількість 698 шт., ціна 493,75 грн., сума - 344 637,50 грн., наступними проводками: Д-т рах 84 К-т 207 у сумі 344 6З7,50 грн. кількість 698 шт.; Д-т рах 91 К-т рах 84 у сумі 344 6З7,50 грн, кількість 698 шт.; Д-т рах НОМЕР_2 -т рах 91 у сумі 344 6З7,50 грн, кількість 698 шт.

Тільки під час подання заперечень на акт перевірки позивач надав контролюючому органу інвентаризаційний опис № 1 на 01 жовтня 2021 року, згідно з яким радіатори охолодження у кількості 698 шт. обліковуються на залишках, а також вказав на відображення цього бухгалтерськими проводками: Д-т рах 207 «Запасні частини »; К-т рах 441 «Прибуток нерозподілений» 698 шт. сума 344 637,50 грн.

Проте, як обґрунтовано вказує відповідач, ці бухгалтерські проводки на час проведення перевірки були відсутні, що дозволяє зробити висновок про виправлення позивачем відомостей у бухгалтерському обліку вже після встановлення контролюючим органом цього порушення.

Відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів (абзац «в»).

Оскільки судом встановлення списання радіаторів охолодження, тобто передачу для невиробничого використання, позивач повинен був відповідно до абзацу в) пункту 198.5 статті 198 ПК України нарахувати податкові зобов`язання на суму податку на додану вартість в розмірі 68 928 грн.

Відтак, суд визнає доведеним встановлені контролюючим органом порушення ПК України в частині заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість, та відповідно, правомірним збільшення позивачу суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість податковим повідомленням-рішенням № 01 в загальному розмірі 26 904 423,75 грн., в тому числі за основним платежем - 21 523 539,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 5 380 884,75 грн.

Також суд констатує про доведеність порушення позивачем пункту 201.1 та пункту 201.10 статті 201 ПК України в частині відсутності реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму податку на додану вартість в розмірі 68 928 грн.

Згідно з пунктом 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Пунктом 201.10 статті 201 ПК України визначається порядок складання та реєстрації податкової накладної.

Видача позивачу належним чином оформлених податкових накладних контрагентом не є спірним питанням. Також не є спірним питанням факт реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі ЄРПН).

Відповідно до пункту 120-1.2 пункту 120-1 ПК України відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою, податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу), що зазначена в податковому повідомленні-рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної у такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної, або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено. У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних згідно з пунктом 201.16 статті 201 цього Кодексу штрафні санкції, передбачені цим пунктом, не застосовуються на період зупинення такої реєстрації до прийняття відповідного рішення щодо відновлення реєстрації таких податкових накладних/розрахунків коригування.

За положення абзацу четвертого пункту 120-1.2 пункту 120-1 ПК України у разі відсутності реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, та/або податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою, податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, що зазначена в податковому повідомленні-рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 5 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 3400 гривень.

Відповідно до пункту 11 розділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу).

Враховуючи, що позивачем не нараховано відповідно до абзацу в) пункту 198.5 статті 198 ПК України податкові зобов`язання на суму податку на додану вартість в розмірі 68 928 грн. внаслідок списання радіаторів охолодження, не виписано та не зареєстровано в ЄРПН податкову накладну на цю суму податку на додану вартість, суд визнає цілком обґрунтованим застосування до позивача штрафних санкцій податковим повідомленням-рішенням № 1 у сумі 3 400,00 грн.

Податковим повідомленням-рішення № 1 застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 1 020,00 грн. за неподання повідомлень про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність, за формою № 20-ОПП.

Судом встановлено, що ТОВ «Нет-Строй Груп» не подано контролюючому органу повідомлення за формою № 20-ОПП про використання у своїй господарській діяльності об`єктів оподаткування: приміщення за адресою: АДРЕСА_1 , що знаходилося в користуванні відповідно до умов договору оренди нежитлового приміщення від 01 листопада 2019 року № 01/11/19/2, укладеного з ФОП ОСОБА_2 .

Загальні положення щодо обліку платників податків визначає стаття 63 ПК України. Відповідно до пункту 63.1 цієї статті облік платників податків ведеться з метою створення умов для здійснення контролюючими органами контролю за правильністю нарахування, своєчасністю і повнотою сплати податків, нарахованих фінансових санкцій, дотримання податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Згідно з пунктом 63.3 статті 63 ПК України з метою проведення податкового контролю платники податків підлягають реєстрації або взяттю на облік у контролюючих органах за місцезнаходженням юридичних осіб, відокремлених підрозділів юридичних осіб, місцем проживання особи (основне місце обліку), а також за місцем розташування (реєстрації) їх підрозділів, рухомого та нерухомого майна, об`єктів оподаткування або об`єктів, які пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність (неосновне місце обліку). Об`єктами оподаткування і об`єктами, пов`язаними з оподаткуванням, є майно та дії, у зв`язку з якими у платника податків виникають обов`язки щодо сплати податків та зборів. Такі об`єкти за кожним видом податку та збору визначаються згідно з відповідним розділом цього Кодексу. Платник податків зобов`язаний стати на облік у відповідних контролюючих органах за основним та неосновним місцем обліку, повідомляти про всі об`єкти оподаткування і об`єкти, пов`язані з оподаткуванням, контролюючі органи за основним місцем обліку згідно з порядком обліку платників податків. Заява про взяття на облік платника податків за неосновним місцем обліку подається у відповідний контролюючий орган протягом 10 робочих днів після створення відокремленого підрозділу, реєстрації рухомого чи нерухомого майна чи відкриття об`єкта чи підрозділу, через які провадиться діяльність або які підлягають оподаткуванню.

Отже, одним із способів податкового контролю є контроль за місцем розташування як платника податків, так і об`єктів, які пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність.

Для здійснення такого податкового контролю застосовується Порядок обліку платників податків і зборів, затверджений наказом Міністерства фінансів України 09 грудня 2011 року №1588 із змінами та доповненнями (далі - Порядок №1588).

Згідно з пунктом 8.1 Порядку №1588 платник податків зобов`язаний повідомляти про об`єкти оподаткування та об`єкти, пов`язані з оподаткуванням до контролюючих органів за основним місцем обліку.

Положеннями пункту 8.2 Порядку №1588 визначено, що об`єктами оподаткування і об`єктами, пов`язаними з оподаткуванням або через які провадиться діяльність (далі - об`єкти оподаткування), є майно та дії, у зв`язку з якими у платника податків виникають обов`язки щодо сплати податків та зборів. Такі об`єкти за кожним видом податку та збору визначаються згідно з відповідними розділами Податкового кодексу України.

Повідомлення за формою №20-ОПП (додаток 10 до Порядку) повинні подавати всі платники податків - як юридичні, так і фізичні особи - підприємці в разі наявності, виникнення, зміни типу об`єкта оподаткування.

Основною метою запровадження форми №20-ОПП є отримання від платників податків інформації про всі наявні в них об`єкти майна, їх місцезнаходження, переміщення та стан, у якому вони фактично перебувають (використовуються, тимчасово не використовуються, не використовуються тощо).

Повідомлення про об`єкти оподаткування і об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність, за формою №20-ОПП, подається до органу доходів і зборів протягом 10 робочих днів з дати оформлення договору купівлі-продажу, оренди чи іншого документа на право володіння, користування або розпорядження об`єктом оподаткування.

Згідно з пунктом 8.4 Порядку №1588 повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність, за формою № 20-ОПП подається протягом 10 робочих днів після їх реєстрації, створення чи відкриття до контролюючого органу за основним місцем обліку платника податків. У повідомленні за формою № 20-ОПП надається інформація про всі об`єкти оподаткування, що є власними, орендованими або переданими в оренду.

Тобто, повідомлення за формою №20-ОПП є складовою облікових даних платника податків, оскільки стосується об`єктів оподаткування та/або об`єктів, пов`язаних з оподаткуванням або через які провадиться діяльність, щодо яких здійснюється податковий контроль.

Згідно з пунктом 117.1 статті 117 ПК України неподання у строки та у випадках, передбачених цим Кодексом, заяв або документів для взяття на облік у відповідному контролюючому органі, реєстрації змін місцезнаходження чи внесення інших змін до своїх облікових даних, неподання виправлених документів для взяття на облік чи внесення змін, подання з помилками чи у неповному обсязі, неподання відомостей стосовно осіб, відповідальних за ведення бухгалтерського обліку та/або складення податкової звітності, відповідно до вимог встановлених цим Кодексом, - тягнуть за собою накладення штрафу на самозайнятих осіб у розмірі 340 гривень, на юридичних осіб, відокремлені підрозділи юридичної особи чи юридичну особу, відповідальну за нарахування та сплату податків до бюджету під час виконання договору про спільну діяльність, - 1020 гривень.

У постановах від 18 листопада 2022 року у справі № 824/1298/18-а, від 28 вересня 2022 у справі № 160/3561/20, від 04 травня 2022 року у справі № 160/12341/19, від 15 лютого 2022 року у справі № 160/2155/20, від 03 червня 2021 року у справі № 640/7244/19, від 20 травня 2021 року у справі № 560/3008/19, від 21 липня 2020 року у справі № 826/14197/17 Верховний Суд виходив з того, що встановлений факт не подання платником податків повідомлення за формою 20-ОПП є підставою для застосування штрафних санкцій на підставі пункту 117.1 статті 117 ПК України.

Аналогічного висновку Верховний Суд дійшов й постанові від 04 квітня 2023 року в справі №120/15979/21-а .

Практика Верховного Суду зі спірного у цій справі першого питання є сформованою і усталеною, а підстави для відступлення від неї судом не встановлені.

Посилання позивача, підтримані судом першої інстанції, що норми ПК України не встановлюють строки взяття на облік за неосновним місцем реєстрації, а такі строки встановлені Порядком № 1588, що в свою чергу виключає одну з необхідних складових для притягнення особи до відповідальності згідно з п. 117.1 ст.117 ПК України, суд відхиляє адже, як вказано вище, за сталою практикою Верховного Суду неподання платником податків повідомлення за формою 20-ОПП є підставою для застосування штрафних санкцій на підставі пункту 117.1 статті 117 ПК України.

Крім того, суд зауважує, що в цьому випадку позивача притягнуто до відповідальності не за порушення строку подання повідомлення № 20-ОПП, а за те, що позивачем таке повідомлення взагалі не подано на час проведення перевірки.

Відповідно до пункту 2 частини першої статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.

Оскільки суд дійшов висновку про необґрунтованість позовних вимог в зазначеній вище частині, рішення суду першої інстанції підлягає скасуванню в цій частині із ухваленням нового рішення про відмову у задоволенні цієї частини позовних вимог.

В іншій частині позовних вимог, у відмові у задоволенні яких відмовлено, судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з дотриманням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги позивача не спростовують висновків суду першої інстанції, тому підстави скасування рішення в цій частині відсутні.

Керуючись статтями 6, 7, 8, 9, 242, 243, 308, 315, 316, 317, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Нет-Строй Груп» на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 13 квітня 2023 року в справі № 280/5710/23 залишити без задоволення.

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 13 квітня 2023 року в справі № 280/5710/23 задовольнити.

Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 13 квітня 2023 року в справі № 280/5710/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Нет-Строй Груп» до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень скасувати в частині задоволених позовних вимог, ухваливши в цій частині нове рішення про відмову у задоволенні позову.

В іншій частині рішення суду першої інстанції залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення 17 січня 2024 року та може бути оскаржена в касаційному порядку шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Повне судове рішення складено 22 січня 2024 року.

Суддя-доповідач В.А. Шальєва

суддя С.В. Сафронова

суддя Д.В. Чепурнов