Справа № 440/10623/23
Суддя: Русанова В.Б.
Дата ухвалення: 2024-01-19 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

19 січня 2024 р. Справа № 440/10623/23
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: Русанової В.Б.,

Суддів: Жигилія С.П. , Перцової Т.С. ,

розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 18.09.2023, головуючий суддя І інстанції: С.О. Удовіченко, по справі № 440/10623/23

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Євразія"

до Головного управління ДПС у Полтавській області , Державної податкової служби України

про визнання рішення протиправним та зобов`язання вчинити дії,

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю "ЄВРАЗІЯ" (далі - позивач, ТОВ «ЄВРАЗІЯ») звернулось до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Полтавській області (далі - відповідач 1, ГУ ДПС у Полтавській області) Державної податкової служби України (далі - відповідач 2, ДПС України), в якому просило:

- визнати протиправними та скасувати рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригувань в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у Полтавській обл. № 8613578/22524560 від 14.02.2023, № 8559658/22524560 від 04.04.2023 та № 8692512/22524560 від 25.04.2023 про відмову у реєстрації податкових накладних/розрахунків коригувань в Єдиному реєстрі податкових накладних та рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригувань в Єдиному реєстрі податкових накладних Державної податкової служби України за / результатами розгляду скарги щодо рішення про відмову у реєстрації податкової накладної від 03.05.2023 № 40009/22524560/2, від 25.04.2023 № 37515/22524560/2 та від 16.05.2023 № 43189/22524560/2;

- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні № 1107 від 14.02.2023, № 1534 від 28.02.2023 та № 2062 від 21.03.2023, які подані ТОВ «ЄВРАЗІЯ», датою їх направлення на реєстрацію.

Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 18.09.2023 позов задоволено частково.

Визнано протиправними та скасовано рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригувань в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у Полтавській області № 8613578/22524560 від 14 лютого 2023 року, № 8559658/22524560 від 04 квітня 2023 року та № 8692512/22524560 від 25 квітня 2023 року про відмову у реєстрації податкових накладних/розрахунків коригувань в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні № 1107 від 14 лютого 2023 року, № 1534 від 28 лютого 2023 року та № 2062 від 11 квітня 2023 року, які подані ТОВ "Євразія", датою їх направлення на реєстрацію.

В решті позовних вимог відмовлено.

Головне управління ДПС у Полтавській області, не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, неповне з`ясування обставин справи, просило скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог.

В обґрунтування зазначає, що позивачем не надано до податкового органу документів, необхідних для реєстрації ПН, визначених у п.5 Порядку, для підтвердження відсутності наявності ризику за податковими накладними, отже рішення комісії ГУ ДПС про відмову в реєстрації податкової накладної є правомірним.

Також, суд першої інстанції втрутився в дискреційній повноваження податкового органу зобов`язавши зареєструвати ПН/РК в ЄРПН .

Позивач надав відзив на апеляційну скаргу, в якому вказує, що рішення суду першої інстанції є законним і обґрунтованим, прийнятим з дотриманням норм матеріального та процесуального права, просив залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.

ДПС України правом на подання відзиву на апеляційну скаргу не скористалось.

Відповідно до ч. 1 ст. 308, п.3 ч.1 ст.311 КАС України справа розглянута в межах доводів апеляційної скарги, в порядку письмового провадження.

Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши рішення суду першої інстанції, доводи апеляційної скарги, дослідивши докази по справі, вважає, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.

Судом першої інстанції встановлено та апеляційним судом підтверджено, що за умовами договору поставки від 20.10.2022 № 32/2022 ТОВ «ЄВРАЗІЯ» (постачальник) зобов`язується поставити ТОВ «Кремагроцентр» (покупець) продукцію, окремими партіями , за цінами, в асортименті та кількості, які зазначені в рахунках-фактурах та в видаткових накладних, а покупець зобов`язаний прийняти та оплатити поставлений товар. (т.1 а.с. 30-31).

ТОВ «ЄВРАЗІЯ» складено податкову накладну №1107 від 14.02.2023 на загальну суму 133 221,60 грн., в тому числі сума ПДВ 22 203,60 грн. за першою подією- оплата товару на підставі платіжного доручення № 5680(а.с.23, т.1 а.с.35)

Вказана податкова накладна направлена позивачем на реєстрацію.

24.03.2023 ГУ ДПС у Полтавській області складено квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної №1107 від 14.02.2023 та запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних в ЄРПН (т.1 а.с. 24).

Окрім цього, за умовами договору на переробку давальницької сировини №10 від 01.01.2023 ТОВ «ЄВРАЗІЯ» (замовник) доручає, а ТОВ «Енергетична альтернатива 7» зобов`язується виконати, згідно з умовами договору, сепарацію і стабілізацію вуглеводної сировини в продукцію, а замовник зобов`язується прийняти продукцію та оплатити переробнику за виконані послуги по переробці сировини. (т.1 а.с. 185-186).

ТОВ «ЄВРАЗІЯ» складено податкову накладну №1534 від 28.02.2023 на загальну суму 300 000,00 грн., в тому числі сума ПДВ 50 000,00 грн. за першою подією- оплата товару на підставі платіжної інструкції № 103, яка направлена відповідачу на реєстрацію (т.1 а.с.45,220)

13.03.2023 ГУ ДПС у Полтавській області складено квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної від 28.02.2023 №1534 та запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних в ЄРПН (т.1 а.с.46).

Також, за умовами договору поставки №09/2023 від 15.03.2023 ТОВ «ЄВРАЗІЯ» (постачальник) зобов`язується поставити ТОВ «ІСПОЛІН ПЛЮС» (покупець) продукцію окремими партіями, за цінами, в асортименті та кількості, які зазначені в рахунках-фактурах та в видаткових накладних, а покупець зобов`язаний прийняти та оплатити поставлений товар в порядку та строки, передбачені даним договором. (т.1 а.с. 229-230)

ТОВ «ЄВРАЗІЯ» складено податкову накладну №2062 від 21.03.2023 на загальну суму 104 412,60 грн., в тому числі сума ПДВ 17 402,10 грн. за першою подією- оплата товару на підставі платіжної інструкції № 808, яка направлена на реєстрацію до відповідача (т.1 а.с.222,234)

11.04.2023 ГУ ДПС у Полтавській області складено квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної від 21.03.2023 №2062 та запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних в ЄРПН (т.1 а.с.223).

ТОВ «ЄВРАЗІЯ» направлено контролюючому органу пояснення та копії документів щодо податкових накладних, реєстрацію яких зупинено, зокрема, копії:

- щодо податкової накладної №1107 від 14.02.2023: договору поставки №32/2022 від 20.10.2022, видаткової накладної №РН-0000072 від 24.02.2023, платіжного доручення №5680 від 14.02.2023, ТТН № від 24.02.2023; (т.2 а.с. 33-36)

- щодо податкової накладної № 1534 від 28.02.2023: видаткової накладної №РН-0000096 від 28.02.2023, ТТН на відпуск нафтопродуктів №000440 від 28.02.2023, довіреності №16 від 01.02.2023, сертифікату відповідності, договорів на переробку давальницької сировини №10 від 01.01.2023, №11 від 05.12.2022; (т.2 а.с. 43-50)

- щодо податкової накладної № 2062 від 21.03.2023: договору поставки №09/2023 від 15.03.2023, платіжної інструкції №808 від 21.03.2023, видаткової накладної №РН-0000121 від 23.03.2023, ТТН № від 23.03.2023. (т.2 а.с. 22-25)

За наслідками розгляду поданих позивачем документів, відповідач направив повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією з питань зупинення реєстрації податкових накладних №1107 від 14.02.2023 та №2062 від 21.03.2023 в ЄРПН, а саме : первинних документів щодо придбання товарів, транспортування продукції, накладних, розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків. Додатково зазначено, що не надано документів на придбання товару (видаткових накладних, документів на транспортування товару, розрахункових документів).

За наслідками розгляду поданих документів, Комісія ГУ ДПС у Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних відмовила у реєстрації податкових накладних №1107 від 14.02.2023, №1534 від 28.02.2023, №2062 від 21.03.2023.

Підставою для відмови в реєстрації податкових накладних №1107 від 14.02.2023 та №2062 від 21.03.2023 слугувало ненадання/часткове надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у ПН/РК, реєстрацію яких зупинено в ЄРПН, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів.

Разом з цим, в графі додаткової інформації не зазначено які конкретні документи не було надано.

Підставою для відмови в реєстрації податкової накладної №1534 від 28.02.2023 слугувало надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства. Додатково зазначено, що до повідомлення платником надано видаткову накладну від 28 лютого 2023 року № РН-0000096, яка не містить обов`язкових реквізитів, що передбачено Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" № 996-XIV від 16 липня 1999 року та Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 88 від 24 травня 1995 року, а саме: не розшифрований підпис отримувача.

Позивач оскаржив рішення комісії регіонального рівня в адміністративному порядку, за наслідками якого ДПС України прийняла рішення від 03.05.2023 №40009/22524560/2, від 25.04.2023 №37515/22524560/2, від 16.05.2023 №43189/22524560/2, яким скаргу залишила без задоволення, а спірне рішення - без змін.

Не погодившись з рішеннями про відмову в реєстрації податкових накладних, позивач звернувся до суду з даним позовом.

Задовольняючи позов частково, суд першої інстанції виходив з протиправності рішень ГУ ДПС України у Полтавській області про відмову у реєстрації податкових накладних, оскільки позивачем під час реєстрації ПН подані необхідні документи в підтвердження здійснення господарської операції, по якій вони складені, а відповідачами не наведено мотивів неврахування поданих підприємством документів.

Відмовляючи в задоволені позову про визнання протиправними та скасування рішень комісії ДПС від 03 травня 2023 року № 40009/22524560/2, від 25 квітня 2023 року № 37515/22524560/2 та від 16 травня 2023 року № 43189/22524560/2 суд виходив з того, що дані рішення не є таким, що прийняте у зв`язку з реалізацією управлінських повноважень, а є актом вирішення спору в досудовому порядку, не створює юридичного наслідку для позивача, а визнання цього рішення протиправним та його скасування не призведе до відновлення порушеного права.

Оскільки судове рішення оскаржується лише в частині задоволених позовних вимог, суд надає правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам апеляційної скарги в цій частині.

Відповідно до п.п. "б" п. 185.1 ст. 185 Податкового кодексу України (далі - ПК України) об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.

Пунктом 187.1 ст. 187 ПК України визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Відповідно до абзацу першого п. 201.1 ст. 201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Абзацами першим, другим п. 201.10 ст. 201 ПК України встановлено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Функціонування Єдиного реєстру податкових накладних (далі за текстом - ЄРПН) відбувається в автоматизованому режимі за правилами, визначеними Порядком ведення єдиного реєстру податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246 (далі - Порядок № 1246).

Зокрема, п. 12 Порядку № 1246 передбачено, що саме в автоматизованому режимі здійснюється перевірка одержаної від платника податків податкової накладної на предмет наявності підстав для зупинення реєстрації.

Згідно з п. 201.16 ст. 201 ПК України реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Колегія суддів зазначає, що обставини зупинення реєстрації податкових накладних обов`язково підлягають дослідженню, оскільки є юридично значимими та такими, що тягнуть за собою прийняття в подальшому рішення про реєстрацію податкових накладних або відмову у реєстрації на підставі витребуваних документів у платника податку за результатами зупинення реєстрації.

Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів визначено Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, який затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165 (далі - Порядок № 1165, в редакції чинній на момент зупинення реєстрації податкових накладних).

За визначенням п. 2 Порядку № 1165 автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.

Відповідно до п. 5 Порядку № 1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).

Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).

В силу приписів пункту 7 Порядку № 1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Платник податку отримує інформацію щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, через електронний кабінет (п. 8 Порядку № 1165).

Відповідно до п. 10 Порядку № 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

Згідно з п. 11 Порядку № 1165 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:

1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;

2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;

3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

Судом встановлено, що відповідно до квитанцій про зупинення реєстрації спірних податкових накладних, операції, які в них відображені, відповідають п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. (т.1 а.с.24, т.1 а.с. 46, т.1 а.с. 223)

Критерії ризиковості здійснення операцій визначені у Додатку № 3 до Порядку № 1165.

Відповідно до п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій Додатку № 3 до Порядку № 1165 під таке визначення підпадає відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.

Аналіз п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій свідчить про те, що для того, аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку (пп. 2 п. 11 Порядку № 1165).

Колегія суддів вказує, що відповідачем не наведено жодного розрахунку за п.1 Критеріїв ризиковості, що не відповідає вимогам пп. 2 п. 11 Порядку № 1165.

Також, квитанція про зупинення реєстрації податкових накладних не містить посилань, які саме документи вимагалися контролюючим органом для їх реєстрації, що фактично ставить платника податку у стан невизначеності у питанні документального спростування існуючих на думку відповідача 1 ризиків.

Колегія суддів зазначає, що в даному випадку недотримання принципу правової визначеності під час зупинення реєстрації податкових накладних призводить до необізнаності платника податків щодо вичерпного переліку необхідних документів, які він повинен надати контролюючому органу, внаслідок чого у відповідача виникає можливість прояву нічим необмеженої дискреції.

Таким чином, вказані обставини, призводять до прояву суб`єктом владних повноважень негативного розсуду, внаслідок чого платник податків не має змоги належним чином виконати свої обов`язки, мета яких - реєстрація податкової накладної.

При цьому, можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.

Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії має наслідком визнання його протиправним.

Вказані висновки узгоджуються з правовою позицією Верховного Суд, викладеною в постановах від 10.04.2020 у справі № 819/330/18, від 18.06.2020 у справі № 824/245/19-а, від 27.01.2022 у справі № 380/2365/21, від 18.05.2022 у справі № 500/3703/20.

Здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.

Суб`єкти владних повноважень, ухвалюючи рішення, якими, зокрема, обмежуються права платника податків, повинні уникати надмірного формалізму. Обсяг документів, які надаються платниками податку на додану вартість з метою усунення сумнівів у контролюючих органів щодо легальності відповідної операції за наслідками якої складено податкову накладну, яку подано для реєстрації якої в ЄРПН і, хоч і є визначеним у Порядку №520, проте завжди є унікальним та залежить від організації господарських взаємовідносин між суб`єктами господарювання, змісту договірних відносин між такими, а також особливостями законодавчого врегулювання діяльності тієї чи іншої сфери бізнесу.

Вказані висновки узгоджуються з правовою позицією Верховного Суду, викладеною в постанові від 29.06.2023 по справі № 500/2655/22.

Колегія суддів зауважує, що недотримання податковим органом вимог законодавства на етапі зупинення реєстрації податкової накладної щодо оформлення квитанції прямо вказує на те, що рішення, які прийняте на наступному етапі, тобто рішення Комісії про відмову у реєстрації податкової накладної, теж не є законними.

Відповідно до п. 5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року № 520 (далі - Порядок № 520), перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:

договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;

договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;

первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;

розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;

документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.

Відповідно до п. 9 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.

За результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку:

або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку;

або направляє повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та / або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/ розрахунку коригування;

або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.

Платник податку має право подати до контролюючого органу додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення.

За результатами розгляду поданих додаткових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем їх отримання, приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.

Якщо платник податку не надав додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі протягом 5 робочих днів, що настають за днем граничного строку їх подання, визначеного абзацом шостим цього пункту.

Згідно з п. 10 Порядку № 520 Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:

ненадання / часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення;

та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Так, на підтвердження інформації, зазначеної у податкових накладних №1107,1534,2062 позивачем подавались контролюючому органу пояснення та документи в підтвердження вчинення господарської операції, зокрема, копії:

- Щодо податкової накладної №1107 від 14.02.2023: договору поставки №32/2022 від 20.10.2022, видаткової накладної №РН-0000072 від 24.02.2023, платіжного доручення №5680 від 14.02.2023, ТТН № від 24.02.2023; (т.2 а.с. 33-36)

- Щодо податкової накладної № 1534 від 28.02.2023: видаткової накладної №РН-0000096 від 28.02.2023, ТТН на відпуск нафтопродуктів №000440 від 28.02.2023, довіреності №16 від 01.02.2023, сертифікату відповідності, договорів на переробку давальницької сировини №10 від 01.01.2023, №11 від 05.12.2022; (т.2 а.с. 43-50)

- Щодо податкової накладної № 2062 від 21.03.2023: договору поставки №09/2023 від 15.03.2023, платіжної інструкції №808 від 21.03.2023, видаткової накладної №РН-0000121 від 23.03.2023, ТТН № від 23.03.2023. (т.2 а.с. 22-25)

Колегія суддів зазначає, що надані документи та пояснення стосовно здійсненої господарської операції, містять відомості щодо транспортування, оплати товару, використання в господарській діяльності , якості товару , та на думку колегії суддів є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних. До того ж, відповідачами не зазначено підстав їх не врахування та неможливості зареєструвати податкові накладні.

За результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня надіслала позивачу повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів від 17.04.2023 щодо податкової накладної №1107 від 14.02.2023 та №2062 від 17.04.2023 в яких запропонувала надати копії документів на підтвердження інформації зазначеної у податковій накладній, а саме первинних документів щодо придбання товарів, транспортування продукції, накладних, розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків. Додатково зазначено, що не надано документів на придбання товару (видаткових накладних, документів на транспортування товару, розрахункових документів). (т.2 а.с. 27-28, 50зворот- 51зворот)

Проте, як вірно встановлено судом першої інстанції та підтверджено матеріалами справи поставлена продукція, придбана у ФОП ОСОБА_1 , згідно договору поставки № 61/2021 від 22 грудня 2021 року, видаткових накладних від 10 лютого 2023 року № 5, від 15 лютого 2023 року № 6 та від 10 березня 2023 року №7, товарно-транспортних накладних від 10 лютого 2023 року № 23, від 15 лютого 2023 року № 23 та від 10 березня 2023 року № 23 (т.1 а.с. 36-42, 237-238), що спростовує аргументи податкового органу щодо відсутності первинних документів.

Як вбачається з оскаржуваних рішень підставою для відмови у реєстрації податкових накладних №1107 від 14.02.2023 та №2062 від 21.03.2023 слугувало ненадання/часткове надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у ПН/РК, реєстрацію яких зупинено в ЄРПН, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН, платником податку,

Проте, колегія суддів зазначає, що вказана обставина не є єдиною та беззаперечною підставою для відмови у реєстрації податкових накладних.

Так, п. 9 Порядку №520 встановлено, що платник податку має право подати до контролюючого органу додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній, отже надання таких додаткових документів є правом платника податку, а не його обов`язком.

До того ж, податковим органом не зазначено, які саме документи не були надані позивачем, відсутність яких саме документів вплинула на прийняття позитивного рішення, як і не було зазначено підстав неврахування поданих позивачем, разом з поясненнями, документів.

Разом з цим, за результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня прийняла рішення про відмову в реєстрації податкової накладної №1534 від 28.02.2023. Підставою для відмови слугувало надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства. Додатково зазначено, що до повідомлення платником надано видаткову накладну від 28 лютого 2023 року № РН-0000096, яка не містить обов`язкових реквізитів, що передбачено Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" № 996-XIV від 16 липня 1999 року та Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 88 від 24 травня 1995 року, а саме: не розшифрований підпис отримувача. (т.2 а.с. 38зворот)

Так, вказані обставини були перевірені судом першої інстанції та з`ясовано, що видаткова накладна № РН 0000096 від 28 лютого 2023 року в графі отримав (ла) містить підпис, завірений печаткою ТОВ "Енергетична альтернатива - 7" та не містить зазначення прізвища особи, що отримала товар.

01 лютого 2023 року ТОВ "Енергетична альтернатива - 7" виписано уповноваженій особі довіреність № 16 на отримання від ТОВ "Євразія" товару зі строком дії до 28 лютого 2023 року (т.2 а.с. 45 зворотній бік).

Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, та не можуть бути єдиною обставиною для відмови у реєстрації податкової накладної №1534 від 28.02.2022.

Доводи апелянта щодо безпідставного врахування судом першої інстанції документів, які не надавались позивачем до ГУ ДПС у Полтавській області під час реєстрації податкових накладних, колегія суддів вважає необґрунтованими, оскільки всі документи по господарським операціям, які досліджував суд першої інстанції надавались як до ГУ ДПС у Полтавській області разом з поясненнями до податкових накладних, так і під час адміністративного оскарження рішень про відмову у їх реєстрації - до ДПС України.

Натомість, скаржник не зазначає, які саме документи, надані позивачем суду першої інстанції, були відсутні у податкового органу під час вирішення питання про реєстрацію спірних податкових накладних або відмову у їх реєстрації.

У постанові від 21 лютого 2023 року по справі №2240/3271/18 Верховний Суд зауважив на тому, що предметом доказування при вирішенні вимог про зобов`язання податкового органу зареєструвати податкову накладну (у разі скасування рішення Комісії про відмову в реєстрації податкової накладної) мають бути встановленими обставини достатності документів для її реєстрації.

Такий же підхід продемонстровано Верховним Судом і у постанові від 27 квітня 2023 року по справі №460/8040/20, у якій Суд висловився про те, що саме лише зазначення про відсутність документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкової накладної, оскільки контролюючим органом повинно бути зазначено об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку.

В даному випадку, відповідачами обґрунтованих недоліків щодо поданих позивачем документів не встановлено та не зазначено у рішенні про відмову у реєстрації податкової накладної.

При цьому Верховний Суд у постанові від 07.12.2022 у справі №500/2237/20 дійшов висновку, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.

Так само у пункті 82 постанови від 23.02.2023 у справі №420/9924/20 Верховний Суд звернув увагу на те, що в межах спірних відносин, що виникли між сторонами на стадії реєстрації податкових накладних, надання судами оцінки щодо товарності або безтоварності господарських операцій є передчасною подією. Такі обставини можуть бути встановлені контролюючим органом на підставі здійсненої належної перевірки, з прийняттям ППР, та в подальшому підтверджені судом.

Аналогічний висновок наведений Верховним Судом у постанові від 23.05.2023 у справі №500/770/21.

Таким чином, приймаючи рішення з питань реєстрації податкової накладної у Єдиному реєстрі податкових накладних, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарської операцій платника податків на предмет їх реальності та не повинен надавати оцінку реальності здійснених господарських операцій.

Тож, дослідження реальності (товарності) здійснення господарської операції, за результатами якої позивач склав податкові накладні №1107 від 14.02.2023, №1534 від 28.02.2023, №2062 від 21.03.2023 може бути саме предметом податкової перевірки, у ході якої контролюючий орган має право досліджувати первинні документи, встановлювати мету та зміст вчинення господарської операції та правомірність її відображення у податковому та бухгалтерському обліку платника податків.

Колегія суддів зазначає, що при вирішенні питання про реєстрацію податкової накладної адміністративний суд не досліджує зміст господарських правовідносин. Завдання суду полягає у дослідженні документів первинного бухгалтерського обліку в аспекті їх належності для цілей підтвердження реальності господарських операцій. Необхідність підтвердження реальності господарських операцій переслідує публічно-правові цілі - встановлення належності виконання платниками податків визначених законодавством податкових обов`язків.

Саме такий правовий висновок викладений Верховним Судом у постанові від 01.02.2023 у справі № 2240/2900/18.

Таким чином, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, щодо відсутності у податкового органу правових підстав для відмови позивачу у реєстрації податкових накладних, зважаючи на наявність копій усіх необхідних документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН, документів, які свідчать про проведення господарських операцій між позивачем та його контрагентом та на те, що відповідні документи були надані контролюючому органу, а тому оскаржувані рішення відповідача підлягають скасуванню, а позовні вимоги - задоволенню.

Щодо доводів апелянта про наявність дискреційних повноважень ДПС України в частині вирішення питання щодо реєстрації податкової накладної.

Дискреційні повноваження - це комплекс прав і зобов`язань представників влади як на державному, так і на регіональному рівнях, у тому числі представників суспільства, яких уповноважили діяти від імені держави чи будь-якого органу місцевого самоврядування, що мають можливість надати повного або часткового визначення і змісту, і виду прийнятого управлінського рішення.

Тобто дискреційні повноваження - це законодавчо встановлена компетенція владних суб`єктів, яка визначає ступінь самостійності її реалізації з урахуванням принципу верховенства права; ці повноваження полягають в застосуванні суб`єктами адміністративного розсуду при здійсненні дій і прийнятті рішень.

Отже, у разі відсутності у суб`єкта владних повноважень законодавчо закріпленого права адміністративного розсуду при вчиненні дій/прийнятті рішення, та встановлення у судовому порядку факту протиправної поведінки відповідача, зобов`язання судом суб`єкта прийняти рішення конкретного змісту не можна вважати втручанням у дискреційні повноваження, адже саме такий спосіб захисту порушеного права є найбільш ефективним та направлений на недопущення свавілля в органах влади.

Відповідно до Рекомендацій Ради Європи № R(80)2 щодо здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятих Кабінетом Міністрів 11.03.1980 на 316-й нараді, під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.

Тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він уважає найкращим за конкретних обставин, та яке захистить або відновить порушене право.

Водночас, адміністративний суд під час розгляду та вирішення публічно-правових спорів перевіряє, чи рішення суб`єкта владних повноважень прийняте у межах законної дискреції.

Відповідно до правил правозастосування практики Європейського суду з прав людини, суд не може своїм рішенням підмінити рішення суб`єкта владних повноважень.

Крім того, колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що спосіб відновлення порушеного права має бути ефективним та таким, який виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання, або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.

Податковим кодексом України визначено правові наслідки відсутності факту реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. Така податкова накладна не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов`язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період.

Виявлення розбіжностей даних податкової накладної та Єдиного реєстру податкових накладних, у свою чергу, є підставою для проведення контролюючими органами документальної позапланової виїзної перевірки продавця та у відповідних випадках покупця товарів/послуг.

Відтак, відсутність реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних впливає на правовий стан платників податків. Покупець товарів позбавляється права на формування податкового кредиту за рахунок відповідних сум, а продавець може зазнати небажаних для нього наслідків у вигляді проведення його позапланової перевірки.

Законодавством не передбачений інший ефективний спосіб захисту порушеного права у спірних правовідносинах, відмінний від зобов`язання ДПС зареєструвати податкову накладну в ЄРПН, у зв`язку з чим, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про обґрунтованість заявленого позивачем способу захисту права, а саме: зобов`язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні № 1107 від 14 лютого 2023 року, № 1534 від 28 лютого 2023 року, які подані ТОВ "Євразія", датою їх направлення на реєстрацію.

Проте, суд першої інстанції дійшов помилкового висновку щодо необхідності зобов`язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 2062 від 11 квітня 2023 року, які подані ТОВ "Євразія", датою її направлення на реєстрацію, оскільки у спірних правовідносинах податковим органом відмовлено у реєстрації податкової накладної №2062 від 21.03.2023 на загальну суму 104 412,60 грн., в т.ч. ПДВ 17 402,10 грн., а тому рішення суду першої інстанції в цій частині підлягає зміні з викладенням третього абзацу резолютивної частини рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 18.09.2023 в новій редакції.

Відповідно до ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Відповідно до ч.4 ст.317 КАС України зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частини.

На підставі викладеного, колегія суддів дійшла висновку про наявність підстав для зміни судового рішення, шляхом викладення абзацу третього резолютивної частини в новій редакції.

В іншій частині судового рішення, суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив його з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги спростовані наведеними вище обставинами та нормативно - правовим обґрунтуванням, у зв`язку з чим підстав для його скасування не вбачається.

Керуючись ст. ст. 311, 315, 317, 321, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області - задовольнити частково.

Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 18.09.2023 по справі № 440/10623/23 - змінити, виклавши абзац третій резолятивної частини в наступній редакції:

Зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні № 1107 від 14 лютого 2023 року, № 1534 від 28 лютого 2023 року та № 2062 від 21 березня 2023 року, які подані ТОВ "Євразія", датою їх направлення на реєстрацію.

В іншій частині рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 18.09.2023 у справі № 440/10623/23 - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя В.Б. Русанова
Судді С.П. Жигилій Т.С. Перцова