Справа № 160/21435/23
Суддя: Конєва Світлана Олександрівна
Дата ухвалення: 2024-01-15 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

РІШЕННЯ ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 січня 2024 рокуСправа №160/21435/23

Дніпропетровський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Конєвої С.О.

розглянувши у порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін за наявними у справі матеріалами у місті Дніпрі адміністративну справу за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ОМЕГА» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №754/32-00-07-08-20 від 11.08.2023р., -

УСТАНОВИВ:

23.08.2023р. Товариство з обмеженою відповідальністю «ОМЕГА» звернулося з адміністративним позовом до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками і просить:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми «С» від 11.08.2023р. №754/32-00-07-08-20.

Свої позовні вимоги позивач обґрунтовує тим, що згідно наказу відповідача від 14.07.2023р. №161-п на підставі п.п.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України була призначена фактична перевірка позивача, зокрема, супермаркету Varus за адресою: м. Дніпро, вул. Набережна Перемоги, 56а за результатами якої був складений акт від 26.07.2023р. за висновками якого було встановлено порушення позивачем пунктів 2,11 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме: проведення розрахункових операцій (далі РО) через реєстратори розрахункових операцій (далі РРО) та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без зазначення цифрового значення коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями, що призвело до невидачі відповідних розрахункових документів на загальну суму 40 485,08 грн. (Додаток №4 до акту перевірки); без зазначення коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД при продажу підакцизних товарів (Додаток №5 до акту перевірки). Вказані висновки були підставами для прийняття вищенаведеного оспорюваного податкового повідомлення-рішення, яке позивач вважає необґрунтованим та протиправним, виходячи з того, що, на думку позивача, ним не допускалося порушень та не вчинялося жодних дій, які б давали підстави для проведення такої перевірки відповідно до пп.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України, вищенаведений наказ на перевірку не містить фактичних підстав (скарга, порушення), які слугували б підставами для призначення спірної перевірки, а відповідно, позивач вважає, що не існувало жодних правових підстав для проведення фактичної перевірки вказаного магазину позивача. З приводу виявлених порушень у ході перевірки в частині не зазначення у фіскальних чеках цифрового значення штрихованого коду марки акцизного податку (серія та номер), то позивач вказує на те, що вимоги, встановлені п.11 ст.3 згаданого Закону та Положенням №13 від 21.01.2016р. діють з 01.01.2022р., проте, вимоги до МАП для алкогольних напоїв, які повинні містити двомірний штрих-код швидкого реагування (QR-код) та лінійний штрих-код, який містить інформацію про серію та номер марки, були запроваджені постановою КМУ від 12.02.2020р. №97, самі марки такого зразка з`явились в обігу з 01.05.2020р., тобто, до 01.05.2020р. видавались МАП «старого зразка», які не містили ані штрих-коду, ані QR-коду для зчитування та відтворення, такі алкогольні напої (з МАП виданими до 01.05.2020р.) перебувають і наразі у обігу позивача, а відповідно, на переконання позивача, відтворення у фіскальних чеках вказаної інформації фізично було неможливим через їх відсутність (штрих-коду та QR-коду), при цьому, позивач посилається і на те, що марковані такими марками (старого зразка) алкогольні напої, знаходяться у обігу до їх повної реалізації згідно до абз.4, абз.6 ч.4 ст.11 згаданого Закону, тому позивач вважає, що у наведеній частині порушень не допускав, оскільки здійснював реалізацію алкогольних напоїв з МАП, що видані до 01.05.2020р., які не містять в собі реквізитів для зчитування та відтворення: «штрихового коду МАП з відображенням його цифрового значення», вказав, що до акту перевірки не надано безпосередньо фіскальних чеків з відповідного електронного серверу ДПС, а додана до нього таблична частина не може слугувати підтвердженням тієї чи іншої обставини. Щодо твердження відповідача про проведення РО через РРО без зазначення коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (Додаток 5 до акту перевірки), то позивач у даній частині зазначив про незаконність перевірки, а отже, і не належність її результатів з точки зору доказової бази. У відповіді на відзив та у додаткових поясненнях зазначає, що фактично перевірка була проведена за скаргою фізичної особи (про що зазначено у відзиві), що є підставами для проведення перевірки за п.п.80.2.3, а не за п.п.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України (отримання інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування), що підтверджує твердження позивача про безпідставність та незаконність проведення вказаної спірної перевірки, а посилання відповідача на листи ДПС, які містяться на сайті ДПС є необгрунтованими, оскільки такі листи міністерств та інших органів не є джерелом права у розумінні ст.117 Конституції України, що підтверджено і висновками, викладеними у постанові Верховного Суду від 02.04.2019р. у справі №822/1878/18 (а.с.1-7, 184-190 том 1).

Ухвалою суду від 29.08.2023р. було відкрито провадження у даній адміністративній справі, розгляд даної справи було призначено у порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін за наявними у справі матеріалами на 26 вересня 2023 року та зобов`язано відповідача протягом 15 днів з дня отримання цієї ухвали надати суду відзив на позов та докази в обгрунтування відзиву з дотриманням вимог ст.ст.162,261 Кодексу адміністративного судочинства України та виходячи з вимог ч.2 ст.77 Кодексу адміністративного судочинства України(а.с.71 том 1).

Зазначена ухвала суду була отримана відповідачем засобами електронного зв`язку 01.09.2023р. о 11:53 год. та особисто під розписку представником відповідача 07.09.2023р., що підтверджується електронним повідомленням та відповідною розпискою, наявних в матеріалах справи (а.с.73-74 том 1).

17.03.2023р., на виконання вищенаведених вимог ухвали суду, відповідачем до канцелярії суду було надано письмовий відзив на позов, у якому відповідач просив у позовних вимогах ТОВ «ОМЕГА» відмовити в повному обсязі посилаючись на те, що підстави для проведення фактичної перевірки вказані у наказі від 14.07.2023р. №161-п, підставою для призначення фактичної перевірки позивача було звернення фізичної особи яке надійшло через урядову «гарячу лінію» 15.06.2023р. щодо можливих фактів не оформлення трудових відносин з найманими працівниками, виплати заробітної плати «в конвертах» та ухилення від сплати податків у мережах магазинів «Варус» позивача на території Дніпропетровської області, за результатами вибіркового аналізу фіскальних чеків із СОД РРО встановлено випадки здійснення позивачем розрахункових операцій створення/друкування, з подальшою видачею або без такої, розрахункових документів без зазначення реквізитів марки акцизного податку та/або порушення до них вимог, тобто, відповідні розрахункові документи, що підтверджують виконання розрахункової операції, не видавались, ці порушення носять системний характер та є аналогічними на усіх господарських об`єктах позивача, а отже, на думку представника відповідача, фактичну перевірку було призначено та проведено на підставі п.п.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України, а саме: проведення розрахункових операцій через РРО без зазначення цифрового значення штрихованого коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями, про що чітко вказано у наказі на перевірку від 14.07.2023р. №161-п. Також відповідач вказує і на те, що інформація про проведення РО через РРО без зазначення цифрового значення штрихованого коду марки акцизного податку є наявною у Системі обліку даних реєстраторів розрахункових документів ДПС, тому вважає, що вищенаведена підстава є правомірною, обґрунтованою та не підлягає сумніву. Окрім того, відповідач посилається і на те, що контролюючий орган має право на проведення фактичної перевірки позивача з підстав здійснення функцій контролю, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального згідно з аналізом п.п.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України про що свідчить і позиція Верховного Суду від 08.12.2022р. у справі №140/2889/21. Щодо відображення у чеках РРО/програмних РРО цифрового значення штрихованого коду марки акцизного податку (серія та номер), то відповідач вказує і на те, що необхідність відображення вказаної інформація у розрахункових чеках встановлена наказом Міністерства фінансів України від 08.06.2021р. №329 і не розмежовує марки акцизного податку на «старого зразка», що діють з 01.05.2020р. та «нового зразка», а отже, відображення у чеках реквізитів марок акцизного податку (серії та номеру) на алкогольні напої як «старого зразка» (видані до 01.05.2022р.), так і «нового зразка», що є обов`язком суб`єкта господарювання з 01.01.2022р. Отже, на думку представника відповідача, відсутність реквізитів марок акцизного податку у фіскальних чеках, які формуються РРО при продажу алкогольних напоїв підтверджено із СОД РРО системи обліку даних РРО, розміщеною в центральному органі ДПС та актом перевірки від 26.07.2023р. з додатками до акту, при цьому, відповідач зазначив, що у розрахункових документах одних і тих РРО магазину Варус-14 ТОВ «ОМЕГА» за адресою: вул. Набережна Перемоги, буд. 56-А при продажі алкогольних напоях, на частину алкогольних напоїв марки акцизного податку відображено, а на частину не відображено (витяг з Системи обліку даних РРО ДПС). З огляду на наведене, представник відповідача вважає, що відповідачем вищенаведене оспорюване податкове повідомлення-рішення винесене правомірно. У додаткових поясненнях від 06.10.2023р. відповідач посилається на ті ж самі підстави і обставини, що і у відзиві на позов, додатково вказав, що при продажу алкогольних напоїв зі «старою» акцизною маркою наявна технічна можливість за допомогою клавіатури РРО внести серію та номер марки в ручному режимі особою, яка проводить розрахункову операцію з продажу, і тим самим виконати вимог п.2 ст.3 Закону №265/95-ВР та видати відповідний розрахунковий документ, що підтверджує виконання РО(а.с.112-124, 194-197 том 1).

Також у відзиві на позов, представником відповідача було заявлене клопотання про розгляд даної справи в порядку загального позовного провадження, яке, за результатами розгляду якого ухвалою суду від 15.09.2023р. у цій справі, було залишено без задоволення згідно до вимог ст.260 Кодексу адміністративного судочинства України (а.с.178-179 том 1).

Згідно ч.5 ст.262 Кодексу адміністративного судочинства України, суд розглядає справу в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін за наявними у справі матеріалами.

У відповідності до вимог ст.258 Кодексу адміністративного судочинства України, суд розглядає справи за правилами спрощеного позовного провадження протягом розумного строку, але не більше шістдесяти днів із дня відкриття провадження у справі.

Проте, через не надання учасниками справи витребуваних ухвалою суду від 29.08.2023р. копій документів, ухвалою суду від 01.11.2023р. на підставі ст.121 Кодексу адміністративного судочинства України строк розгляду даної справи був продовжений до 20.12.2023р. (а.с.203 том 1).

Згідно довідок відділу управління персоналом №267 від 12.12.2023р. та №270 від 14.12.2023р. у період з 18.12.2023р. по 12.01.2024р. суддя Конєва С.О. перебувала у щорічній відпустці (а.с.8 том 2).

Враховуючи викладене, дана справа вирішується 15.01.2024р., тобто у межах строку, визначеного ст.258 Кодексу адміністративного судочинства України.

Із наданих учасниками справи документів, судом встановлені наступні обставини у даній справі.

Товариство з обмеженою відповідальністю «ОМЕГА» 12.06.2000р. зареєстроване як юридична особа за адресою: Дніпропетровська область, місто Дніпро, вул. Панікахи, будинок 15, перебуває на обліку у Офісі великих платників податків ДПС, основним видом діяльності підприємства є 47.11 роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами, що підтверджується інформацією, наведеною у копії Виписки з ЄДРПОУ від 18.10.2019р. та копією Статуту позивача, наявних у справі (а.с.9-19 том 1).

14.07.2023р. посадовою особою відповідача було прийнято наказ за №161-п «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «ОМЕГА» на підставі, зокрема, підпункту 80.2.2 пункту 80.2 ст.80 ПК України, а саме: проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій без зазначення цифрового значення штрихованого коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями магазину за адресою: м. Дніпро, вул. Набережна Перемоги, буд. 56-А з 19.07.2023р., що підтверджується змістом копії наведеного наказу (а.с.21, 135 том 1).

Також, на підставі п.п.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України та згаданого вище наказу №161-п, 14.07.2023р. посадовою особою відповідача були сформовані два направлення на перевірку №63/32-00-07-08-13, які були вручені, разом з наказом, під підпис представнику позивача 19.07.2023р., що підтверджується наведеною у них інформацією (а.с.136-137 том 1).

Згідно до наведених вище наказу та направлень, посадовими особами відповідача з 19.07.2023р. було проведено фактичну перевірку господарської одиниці супермаркету, який розташований за адресою: м. Дніпро, вул. Набережна Перемоги, буд. 56-А суб`єкта господарської діяльності ТОВ «ОМЕГА» за результатами якої був складений відповідний акт №803/32-00-07-08-07/30982361 від 26.07.2023р.(а.с.22-59, 138-169 том 1).

Як вбачається зі змісту висновків наведеного вище акту перевірки встановлені наступні порушення, а саме: у порушення пунктів 2,11 статті 3 Закону України №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» встановлено проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без:

- зазначення цифрового значення штрихованого коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями, що призвело до невидачі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій на загальну суму 40485,08 грн. згідно даних, переданих ТОВ «ОМЕГА» бездротовими каналами зв`язку до ДПС України та отриманих з Системи обліку даних РРО ДПС України (Додаток №4);

- зазначення коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД при продажу підакцизних товарів (Додаток №5) (а.с.24-25, 139 том 1).

На підставі наведених вище висновків акту перевірки, відповідачем 11.08.2023р. було прийняте податкове повідомлення-рішення форми «С» №754/32-00-07-08-20 згідно до якого за порушення пунктів 2,11 ст.3 Закону №265/95-ВР (проведення РО через РРО без зазначення цифрового значення штрихового коду МАП (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями; проведення РО через РРО без зазначення коду товарної підкатегорії згідно УКТ ЗЕД) на підставі п.1,7 ст.17 Закону №265/95-ВР до позивача застосовані штрафні (фінансові) санкції у сумі 55118,07 грн., що підтверджується змістом копії наведеного податкового повідомлення-рішення та розрахунком до нього (а.с.60-62, 170-171 том 1).

Вищенаведене податкове повідомлення-рішення є предметом даного спору.

Дослідивши матеріали справи, з`ясувавши обставини справи, перевіривши доводи та давши їм належну правову оцінку, проаналізувавши норми чинного законодавства України, оцінивши їх у сукупності, суд приходить до висновку про наявність обґрунтованих правових підстав для задоволення позовних вимог позивача повністю, виходячи з наступного.

Вирішуючи у цій справі питання щодо правомірності (наявності/відсутності) підстав для призначення та проведення фактичної перевірки позивача за наказом від 14.07.2023р. №161-п, які наведені у ньому, зокрема, на підставі підпункту 80.2.2 пункту 80.2 ст.80 ПК України, а саме: проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій без зазначення цифрового значення штрихованого коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями (а.с.21,135 том 1), судом враховується правовий висновок Верховного Суду, сформований у постанові від 21 лютого 202 року у справі №826/17123/18, який полягає у наступному.

«Незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень.

При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства. Недопуск посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки є правом, а не обов`язком платника податків, а тому реалізація права на судовий захист своїх прав та інтересів не може перебувати у залежності від використання особою своїх прав на їх позасудовий захист».

Окрім того, відповідно до усталених висновків Верховного Суду, зокрема, які містяться і у пункті 47 постанови від 27.11.2023р. у справі №420/11790/22, вказано, що оцінка правомірності призначення і проведення перевірки надається під час розгляду справи про скасування податкового повідомлення-рішення. При цьому, у випадку встановлення допущення контролюючим органом істотних порушень під час призначення і проведення перевірки, які тягнуть за собою протиправність прийнятого рішення контролюючого органу, такі висновки можуть бути самостійною підставою для задоволення позову і скасування такого рішення.

Відтак, адміністративний суд повинен здійснити перевірку правомірності (наявності/відсутності) підстав для призначення і проведення фактичної перевірки позивача, за наведеним вище наказом від 14.07.2023р. №161-п, в першу чергу.

Так, приписами п.п.75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України встановлено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Пунктом 80.2 статті 80 ПК України визначено, що фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності таких підстав:

- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів - п.п.80.2.2 згаданого Кодексу.

Відповідно до абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України перебачено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступати до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки, за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, зокрема, копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи платника податку, який перевіряється) та у разі проведення та у разі проведення перевірки в іншому місці адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.

Отже, із наведених приписів слідує, що ПК України закріплює таку обов`язкову вимогу щодо змісту наказу про проведення перевірки як необхідність відображення підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення

Зокрема, як зазначено вище, одною із таких підстав, є наявність у контролюючого органу та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником законодавства щодо здійснення платником податків розрахункових операцій п.п.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України.

За сталою та послідовною правовою позицією Верховного Суду (постанови від 11.07.2022р. у справі №120/5728/20-а, від 21.12.2022р. у справі №500/1331/21) зазначено, що формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу, однак, з обов`язковим дотриманням вимог норм абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо змісту наказу про проведення перевірки. У разі встановлення в одному підпункті статті декількох самостійних підстав для проведення перевірки, кожна з них не обов`язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі.

Виконання такої вимоги забезпечує розуміння суб`єктом господарювання причин, що зумовили проведення перевірки, а також кола питань, які можуть бути її предметом, залежно від підстави проведення. У такій ситуації в разі виникнення спору щодо наявності дійсних підстав для проведення перевірки або обґрунтованості припущень щодо вчинення суб`єктом господарювання порушень суд має можливість перевірити ці питання під час розгляду адміністративної справи.

Наведена правова позиція узгоджується і з правовою позицією Верховного Суду, що викладена у пункті 41 цією постанови від 27.11.2023р. у справі №420/11790/22, яка є подібною до даних правовідносин (в питанні зазначення відповідачем у наказі підстав для проведення спірної перевірки), а, відповідно, є застосовною у даній справі виходячи з вимог ч.5 ст.242 Кодексу адміністративного судочинства України.

Так, як вбачається зі змісту наказу відповідача від 14.07.2023р. №161-п, підставою для проведення фактичної перевірки магазину позивача за адресою: АДРЕСА_1 зазначено підпункт 80.2.2 пункту 80.2 ст.80 ПК України, а саме: проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій без зазначення цифрового значення штрихованого коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями (а.с.21, 135 том 1).

Водночас, у вказаному наказі відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) обставини, які слугували підставами для призначення такої перевірки (не зазначено, яка саме інформація наявна/отримана у встановленому законодавством порядку від державних органів, органів місцевого самоврядування, що свідчила про можливі порушення позивачем законодавства у частині проведення розрахункових операцій), що визначені у п.п.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України.

Отже, із аналізу змісту наведеного наказу, можна зробити висновок, що вищенаведене формулювання підстав перевірки в наказі не дає цілковитого розуміння про те, яка саме інформація наявна/отримана в установленому законодавством порядку від державних органів або органів місцевого самоврядування, зокрема, щодо здійснення позивачем розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, була підставою для призначення та проведення спірної фактичної перевірки магазину позивача саме за адресою: АДРЕСА_1 .

Тобто, із наведених обставин, судом встановлено, що згаданий вище наказ від 14.07.2023р. №161-п про проведення фактичної перевірки позивача, окрім посилання на норми, що їх регулюють (юридичні підстави), конкретних (фактичних) підстав для призначення та проведення такої перевірки (не зазначено про отримання інформації від державних органів/органів місцевого самоврядування, яка свідчить про таке порушення) не містить.

При цьому, судом не можуть бути покладені в основу даного судового рішення та відхиляються судом, аргументи представника відповідача у відзиві про те, що підставами для проведення фактичної перевірки позивача за згаданим наказом та вказаною у ньому адресою магазину АДРЕСА_1 було звернення на гарячу лінію ДПС фізичної особи (вх. ДПС №ПО-15743782/239 від 16.05.2023р.) щодо можливих фактів не оформлення трудових відносин з найманими працівниками, виплати заробітної плати «в конвертах» та ухилення від сплати податків у мережі магазинів «Варус» ТОВ «ОМЕГА» на території Дніпропетровської області, оскільки вказане звернення фізичної особи не може бути обґрунтованими підставами для проведення фактичної перевірки позивача і саме у магазині за адресою : АДРЕСА_1 саме з підстав, визначених у п.п.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України, з огляду на таке.

Як видно зі змісту відповідної копії звернення фізичної особи на гарячу лінію, фізична особа (прізвище, ім`я та по батькові не зазначено) 14.06.2023р. о 09:53 год. звернулася на гарячу лінію ДПС з приводу перевірки діяльності податкової служби Дніпропетровської області, зазначила, що вбачає неправомірну вигоду та корупційну складову у діях саме голови податкової служби області, повідомила, що у магазинах «Варус» м. Кривий Ріг (ТОВ «ОМЕГА» головний офіс м. Дніпро) наймають студентів та підсобних робітників без оформлення та сплати податків, сплачують кошти готівкою працівникам в розмірі від 150 грн. за 6 годин та іншу суму в залежності від відпрацьованого часу, а також прохала перевірити ліцензії на реалізацію алкогольних напоїв по всій України ТОВ «ОМЕГА» (магазин «Варус») в тому числі в м. Кривий Ріг, що підтверджується змістом наведеного звернення (а.с.129 том 1).

Отже, із наведеного звернення фізичної особи, можна дійти висновку, що відповідач на підставі вказаного звернення фізичної особи, мав би здійснити перевірку позивача саме у магазинах м. Кривий Ріг у питанні дотримання позивачем вимог щодо оформлення трудових відносин з найманими працівниками та виплати заробітної плати без сплати податків до бюджету, що передбачено п.п.80.2.7 п.80.2 ст.80 ПК України.

В той же час, слід зазначити, що підставою для призначення та проведення фактичної перевірки платників податків в частині саме порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, касових операцій, є також і письмове звернення покупця (споживача) оформлене відповідно до закону згідно до вимог п.п.80.2.3 п.80.2 ст.80 ПК України.

Проте, як свідчить зміст наказу від 14.07.2023р. №161-п, вказаних наведених підстав за п.п.80.2.3, п.80.2.7 п.80.2 ст.80 ПК України, для призначення та проведення фактичної перевірки позивача, він не містить.

Водночас, п.п.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України, який наведений у вказаному наказі як підстава для призначення перевірки, не містить таких підстав для призначення та проведення фактичної перевірки як звернення фізичної особи та звернення покупця (споживача), тому суд приходить до висновку, що вказана підстава не могла бути обрана відповідачем, як суб`єктом владних повноважень, законною підставою для призначення та проведення спірної фактичної перевірки позивача і саме у магазині за адресою: АДРЕСА_1 саме за вказаним вище дослідженим судом зверненням фізичної особи.

Також є безпідставним і необґрунтованим посилання відповідача на правомірність призначення і проведення фактичної перевірки позивача на підставі листа ДПС №14901/7/99-00-07-04-03-07 від 26.06.2023р.(а.с.131-134 том 1), в якому йдеться посилання на звернення вищевказаної фізичної особи на гарячу лінію з питання не оформлення позивачем трудових відносин із його працівниками, з огляду на те, що по-перше, відповідач мав би тоді перевіряти лише питання, зазначені у зверненні (неоформлення трудових відносин), оскільки вказана фізична особа не зверталася з питанням щодо порушення порядку проведення розрахункових операцій з нею як з покупцем (споживачем) товару; по-друге, вказаний лист не був конкретною (фактичною) підставою для призначення та проведення перевірки позивача, оскільки, у наказі від 14.07.2023р. №161-п посилання на такий лист відсутні.

Відповідно, оскільки судом встановлено, що згаданий вище наказ конкретних (фактичних) підстав для призначення та проведення фактичної перевірки, які слугували підставами для її призначення та проведення не містить, суд приходить до висновку, що згаданий наказ не відповідає та суперечить вимогам абзацу третього пункту 81.1 ст.81 ПК України, тому у відповідача були відсутні будь-які підстави для проведення перевірки позивача за наказом від 14.07.2023р. №161-п, що є істотним порушенням в частині не дотримання відповідачем процедури проведення перевірки, а отже, законні підстави для призначення і проведення фактичної перевірки згідно до такого наказу від 14.07.2023р. №161-п у магазині позивача за адресою: АДРЕСА_1 у відповідача були відсутні.

Враховуючи наведене, встановлення судом істотного порушення відповідачем процедури призначення і проведення фактичної перевірки, яка наведена вище, суд приходить до висновку, що наведені вище процедурні порушення відповідачем вимог податкового законодавства тягнуть за собою протиправність прийняття контролюючим органом оспорюваного податкового повідомлення-рішення, які, у даному випадку, є самостійною підставою для визнання протиправним та скасування оспорюваного податкового повідомлення-рішення, прийнятого за результатами такої незаконної перевірки.

Наведений правовий висновок узгоджується із позицією Верховного Суду у п.47 його постанови від 27.11.2023р. у справі №420/11790/22, яка є застосовною і до даних правовідносин у відповідності до вимог ч.5 ст.242 Кодексу адміністративного судочинства України.

Щодо виявлених порушень під час проведення фактичної перевірки позивача, наведених у акті перевірки від 26.07.2023р. №803/32-00-07-08-07/ НОМЕР_1 , суд зазначає, що зафіксовані у наведеному акті обставини, не є підставами для застосування штрафу, з огляду на те, що Податковий кодекс України визначає окремі процедури, які безпосередньо проводяться контролерами під час фактичної перевірки: 1) контрольна розрахункова операція (до проведення перевірки) п.80.4 ПК; 2) хронометраж (під час проведення перевірки) п.14.1.264 п.14.1 ПК України.

Аналогічний висновок стосовно позивача зроблений і у постанові Третього апеляційного адміністративного суду від 18.04.2023р. у справі №160/19595/22.

З приводу обставин щодо проведення позивачем РО через РРО без зазначення цифрового значення штрихованого коду МАП (серія та номер) згідно додатку №4 до акту перевірки, суд зазначає про таке.

За позицією контролюючого органу, відсутність у виданих під час перевірки фіскальних чеках інформації про відображення у них цифрового значення штрихованого коду МАП (серія та номер) та коду товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД є порушенням пунктів 2, 11 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Надаючи вказаним висновкам контролюючого органу правову оцінку, суд виходить з наступного.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначаються Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР, дія якого поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі (далі Закон №265/95-ВР).

За змістом статті 3 Закону № 265/95-ВР встановлено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані, зокрема:

- надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти) (пункт 2).

Абзацом дев`ятнадцятим статті 2 Закону № 265/95-ВР визначено, що розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.

Згідно з частиною першою статті 8 Закону № 265/95-ВР передбачено, що форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів затверджене наказом Міністерства фінансів України № 13 від 21 січня 2016 року, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 11 лютого 2016 року за № 220/28350 (далі Положення).

В силу п.2 розділу ІІ Положення, визначено, що фіскальний чек має містити такі обов`язкові реквізити, зокрема, код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 7); цифрове значення штрихованого коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9).

У відповідності до пункту 1 статті 17 Закону № 265-ВР у разі встановлення в ході перевірки факту:

- проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг);

- непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи;

- невидачі (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання,

- застосовується штрафна санкція у розмірі 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;

- 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

Як встановлено судом із наявних в матеріалах справи копій документів, матеріали перевірки (у тому числі і акт перевірки та додатки №4 та №5 до акту) не містять доказів того, що розрахункові документи не було роздруковано та не було видано покупцям, а відповідачем суду цих доказів не надано.

При цьому, наведені у додатках №4 до акту перевірки перелік фіскальних чеків, виданих позивачем під час здійснення продажу товару, містять дату і час операції, фіскальний номер, загальну суму операції, найменування товару та інші дані, що надає можливість не тільки відтворити, зрозуміти та ідентифікувати розрахункову операцію за місцем її проведення не приховуючи її сутність за допомогою реєстратора розрахункових операцій (тощо), але і підтвердити її виконання (а.с.30-53, 144-163 том 1)

В той же час, аналіз наведених вище норм права дає підстави для висновку, що пункт 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов`язків:

1) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки;

2) непроведення розрахункової операції через РРО;

3) невидача відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції.

Перші два обов`язки суб`єкта господарювання походять зі змісту пункту 1 статті 3 Закону № 265/95-ВР, а третій - з пункту 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР. Відповідно, наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) і утворює склад правопорушення, за яке настає відповідальність за пунктом 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР.

При цьому, якщо звернути увагу на об`єктивну сторону складу правопорушення, а саме дії, які складають суть протиправної поведінки платника податків, то в контексті пункту 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР відповідальність настає за дії, які за своєю суттю та способом спрямовані на приховування належного обліку здійсненої розрахункової операції на повну суму з використанням реєстраторів розрахункових операцій, тощо.

У цій справі позивача притягнуто до фінансової відповідальності за невиконання обов`язків, встановлених пунктом 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР, а саме: за видачу розрахункового документа, який встановленій законом формі відповідає, однак не містить зазначення у них цифрового значення штрихованого коду марки акцизного податку (серія та номер) при продажу підакцизних товарів.

Водночас, законодавець не визначив як самостійний склад правопорушення та не встановив відповідальності, за видачу розрахункового документу з використанням реєстраторів розрахункових операцій, в якому не відображається той чи інший елемент наведеного у згаданому вище Положенні, а саме: не зазначення цифрового значення штрихованого коду МАП (серія та номер) при продажу підакцизних товарів.

За викладених обставин, суд приходить до висновку, що відсутність відображення цифрового значення штрихованого коду МАП (серія та номер) при продажу підакцизних товарів у розрахункових документах не змінює встановленого факту придбання товару покупцем у визначеного продавця, а вказані чеки підтверджують виконання розрахункової операції. Зокрема, з наявної в матеріалах справи інформації про зміст фіскальних чеків, наведених у додатках №4 до акту перевірки можливо ідентифікувати назву суб`єкта господарювання, дату покупки, номер чека, загальну суму, продавця товару, вид товару, найменування товару, кількість товару, тощо, а відповідно, у конкретному випадку, що розглядається у цій справі, не можна вважати приховуванням від належного обліку здійсненої розрахункової операції на повну суму з використанням реєстраторів розрахункових операцій.

Таким чином, у адміністративного суду відсутні підстави вважати, що позивачем допущено порушення пункту 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР в частині невидачі (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, що обумовлює висновок про відсутність підстав для застосування до позивача штрафних санкцій на підставі пункту 1 абзацу першого статті 17 Закону № 265/95-ВР.

З приводу проведення позивачем РО через РРО без зазначення коду товарної підкатегорії з УКТЗЕД при продажу підакцизних товарів згідно додатку №5 до акту перевірки, судом враховується наступне.

У відповідності до пункту 7 частини 1 ст.17 Закону №265/95-ВР встановлено, що за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції, зокрема, у разі проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості - триста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

Як встановлено, судом зі змісту додатку №5 до акту перевірки дійсно у переліку виданих позивачем фіскальних чеків при реалізації підакцизних товарів (сигарет) відсутні відомості про зазначення коду товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД (а.с.52, 163,250-251 том 1).

На спростування змісту вказаного додатку №5 до акту перевірки та виявленого порушення позивачем жодних доказів суду не надано.

А відповідно, із наведеного слідує, що реалізація позивачем підакцизного товару без зазначення у розрахунковому документі коду товарної підкатегорії УКТЗЕД становить склад правопорушення, за яке для позивача настає фінансова відповідальність у розмірі, визначеному п.7 ч.1 ст.17 Закону №265/95-ВР.

Разом з тим, оскільки судом у даній справі було встановлено незаконність проведення фактичної перевірки, а саме: допущення відповідачем істотних порушень процедури її проведення, тому її результати оформлені актом перевірки від 26.07.2023р. з додатками №4 та №5 до акту перевірки не є допустимими доказами у розумінні ст.74 Кодексу адміністративного судочинства України, не беруться судом до уваги, а відповідно, такі результати перевірки, викладені у згаданому акті перевірки, не можуть бути і підставами для притягнення позивача до фінансової відповідальності за наслідками такої перевірки за оспорюваним податковим повідомленням-рішенням.

У відповідності до вимог ст. 73 Кодексу адміністративного судочинства України належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Суд не бере до розгляду докази, які не стосуються предмета доказування.

Відповідно до ст. 90 Кодексу адміністративного судочинства України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

Частина 2 ст. 77 КАС України визначає, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дій чи бездіяльності покладається на відповідача.

Однак, відповідачем у ході судового розгляду справи не було доведено жодними належними, достатніми та достовірними доказами правомірність прийняття оспорюваного податкового повідомлення-рішення, з урахуванням аналізу обставин, встановлених судом та вищенаведених норм чинного законодавства у відповідності до вимог ст.72-77 Кодексу адміністративного судочинства України.

Решта доводів та заперечень учасників справи висновків суду по суті позовних вимог не спростовують.

А згідно практики Європейського суду з прав людини та зокрема, рішення у справі "Серявін та інші проти України" від 10 лютого 2010 року, заява 4909/04, відповідно до п.58 якого суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" від 9 грудня 1994 року, серія A, N 303-A, п.29).

Відповідно до ст.19 Конституції України органи державної влади та місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно до ч.2 ст.2 Кодексу адміністративного судочинства України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноважень з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Перевіривши за критеріями, встановленими ч.2 ст.2 наведеного Кодексу, правомірність прийняття відповідачем, як суб`єктом владних повноважень, оспорюваного податкового повідомлення-рішення, суд приходить до висновку, що встановлені судом обставини, які слугували підставами для прийняття спірного рішення, є протиправними та не обґрунтованими, спростовуються вищенаведеними доказами, а тому оспорюване рішення є таким, що прийняте не у спосіб, що передбачений Конституцією та законами України, не обґрунтовано та без врахування усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії).

Таким чином, судом встановлено, що відповідачем при прийнятті оспорюваного податкового повідомлення-рішення, були порушені права та інтереси позивача, які підлягають судовому захисту шляхом визнання судом такого рішення протиправним та його скасування.

Приймаючи до уваги все вищевикладене, суд приходить до висновку, що позовні вимоги позивача слід задовольнити повністю.

Вирішуючи питання щодо розподілу судових витрат, суд виходить із того, що відповідно до ч.1 ст. 139 Кодексу адміністративного судочинства України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Виходячи з наведеного, наявність підстав для задоволення даного адміністративного позову у повному обсязі, слід стягнути з бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на користь позивача понесені нею згідно платіжного документа №141228769 від 21.08.2023р. судові витрати по сплаті судового збору у розмірі 2684,00 грн. (а.с.8, 570 том 1).

Керуючись ст.ст. 2-10, 11, 12, 47, 52, 72-77, 94, 122, 132, 139, 193, 241-246, 250, 251, 257-262 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

УХВАЛИВ:

Адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «ОМЕГА» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №754/32-00-07-08-20 від 11.08.2023р. - задовольнити повністю.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками форми «С» №754/32-00-07-08-20 від 11.08.2023р.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками (49031, м. Дніпро, пр. Олександра Поля, 57, ) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «ОМЕГА» (49041, м. Дніпро, вул. Панікахи, 15, ) судові витрати по сплаті судового збору у розмірі 2684 грн. 00 коп. (дві тисячі шістсот вісімдесят чотири гривні 00 копійок).

Рішення суду може бути оскаржено до Третього апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня проголошення рішення, або протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення відповідно до вимог ст. 295 Кодексу адміністративного судочинства України.

Рішення суду набирає законної сили у строки, визначені статтею 255 Кодексу адміністративного судочинства України.

Суддя С.О. Конєва