Справа № 240/4892/21
Суддя: Капустинський М.М.
Дата ухвалення: 2024-01-16 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 240/4892/21 Головуючий суддя 1-ої інстанції - Панкеєва Вікторія Анатоліївна

Суддя-доповідач - Капустинський М.М.

16 січня 2024 року

м. Вінниця

Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді: Капустинського М.М.

суддів: Сапальової Т.В. Ватаманюка Р.В. ,

за участю:

секретаря судового засідання: Довганюк В.В.,

представника позивача: Шевчука В.С.,

представника відповідача: Мазур О.О.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 14 листопада 2023 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Будівельна компанія "Случ" до Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В :

Товариство з обмеженою відповідальністю "Будівельна компанія "Случ" звернулось до Житомирського окружного адміністративного суду із позовом, в якому просить визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Житомирській області форми "Р" № від 18.02.2021, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на 4457596,25 (3566077,00 грн. - основний платіж, 891519,25 грн. - штрафна санкція); форми "В4" № від 18.02.2021, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення з податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду за деклараціями з ПДВ, а саме: за листопад 2019 року на 3080,0 грн., за грудень 2019 року - на 302305,0 грн., за січень 2020 року - на 301908,0 грн., за лютий 2020 року - на 23508,0 грн., за березень 2020 року - на 23508,0 грн., за квітень 2020 року - на 23508,0 грн., за травень 2020 року - на 23508,0 грн., за червень 2020 року - на 523508,0 грн., за липень 2020 року на 356943,0 грн., за серпень 2020 року - на 356943,0 грн., за вересень 2020 року - на 485568,0 грн., за жовтень 2020 року на 117087,0 грн.

В обґрунтування позову зазначено, що за результатами перевірки позивача контролюючим органом складено акт на підставі якого винесено оскаржувані податкові повідомлення-рішення. Позивач не погоджується з оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями, оскільки висновки контролюючого органу не узгоджуються з вимогами законодавства, без врахування первинних документів, ґрунтуються на припущеннях осіб, які проводили перевірку, без підтвердження належними доказами, а тому просив позов задовольнити.

31.05.2021 року представником позивача подано клопотання до Житомирського окружного адміністративного суду про призначення судово-економічної експертизи.

Ухвалою Житомирського окружного адміністративного суду від 02.06.2021 року клопотання задоволено. Призначено у справі судово-економічну експертизу, проведення якої доручено експертам Волинського відділення Львівського науково-дослідного інституту судових експертиз.

Провадження у справі зупинено до одержання судом результатів експертизи.

Постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 06 липня 2021 року апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області залишено без задоволення, а рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 02 червня 2021 року - без змін.

Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 14 листопада 2023 року позов задоволено.

Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Житомирській області від 18.02.2021 № (Форма "Р") та № (Форма "В4").

Стягнуто на користь товариства з обмеженою відповідальністю "Будівельна компанія "Случ" судові витрати зі сплати судового збору в розмірі 45400,00 грн. за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Житомирській області.

Не погоджуючись з додатковим рішенням суду першої інстанції, відповідачем подано апеляційну скаргу, в якій апелянт просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні адміністративного позову, посилаючись на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального та порушення норм процесуального права.

Ухвалою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 03 січня 2024 року справу призначено до розгляду у відкритому судовому засіданні.

Представник відповідача в судовому засіданні підтримала доводи апеляційної скарги та просила її задовольнити.

Представник позивача в судовому засіданні заперечив проти задоволення вимог апеляційної скарги та просив рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 14 листопада 2023 року залишити без змін.

Заслухавши суддю-доповідача, обговоривши доводи апеляційної скарги та заперечення викладені у відзиві, перевіривши законність та обґрунтованість судового рішення, судова колегія вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.

Судом першої інстанції встановлено, що на підставі направлень від 17.12.2020 №669 та №670, виданих ГУ ДПС в Житомирській області Лісовою Наталією Миколаївною, начальником Новоград-Волинського відділу перевірок платників податків - юридичних та фізичних осіб управління податкового аудиту ГУ ДПС у Житомирській області, Бондарчук Оксаною Володимирівною, заступником начальника Новоград-Волинського відділу перевірок платників - юридичних та фізичних осіб управління податкового аудиту ГУ ДПС у Житомирській області, відповідно до п.п.20.1.4. п.20.1. ст.20, п.75.1. ст.75, п.п.78.1.8. п.78.1. ст.78, п.82.2. ст.82 ПК України від 02.12.2010 №2755-VI (зі змінами та доповненнями), на підставі наказу ГУ ДПС в Житомирській області від 16.12.2020 №2058, в період із 17.12.2020 по 29.12.2020 проведено документальну позапланову виїзну перевірку товариства з обмеженою відповідальністю "Будівельна компанія "Случ" з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за жовтень 2020 від`ємного значення з податку на додану вартість, яке визначене з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого у попередніх звітних періодах.

За результатами документальної позапланової виїзної перевірки складено акт №92/06-30-07-14/39053746 від 06.01.2021 (а.с.11-23 т.1).

Зі змісту висновків вказаного акту перевірки контролюючим органом встановлені наступні порушення:

- абз."г" п.198.5. ст.198 Податкового кодексу України №2755-VI від 02.12.2010 (зі змінами та доповненнями), в результаті чого товариством завищено суму від`ємного значення з податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного, а саме: за листопад 2019 року - на 3080,0 грн., за грудень 2019 року - на 302305,0 грн., за січень 2020 року - на 301908,0 грн., за лютий 2020 року - на 23508,0 грн., за березень 2020 року - на 23508,0 грн., за квітень 2020 року - на 23508,0 грн., за травень 2020 року на 23508,0 грн., за червень 2020 року - на 523508,0 грн., за липень 2020 року - на 356943,0 грн., за серпень 2020 року - на 356943,0 грн., за вересень 2020 року - на 485568,0 грн., за жовтень 2020 року на 117087,0 грн. та встановлено заниження податку на додану вартість на загальну суму 3566077,0 грн., в тому числі: за грудень 2019 року - на 2752234,0 грн., за січень 2020 року - на 397,0 грн., за лютий 2020 року - 278400,0 грн., за липень 2020 року - на 166565,0 грн. та за жовтень 2020 року - на 368481,0 грн.

- п.201.10. ст.201 Податкового кодексу України № 2755-VI від 02.12.2010 (зі змінами та доповненнями) та п.3 наказу Міністерства фінансів України від 31.12.2015 року № 1307, а саме: товариством не складено та не зареєстровано в ЄРПН податкові накладні, виписані при постачанні товарів/послуг на загальну суму 3683564,0 грн., в тому числі: за листопад 2019 - на суму 3080,0 грн., за грудень 2019 - на суму 3051859,0 грн., за червень 2020 - на суму 500000,0 грн. та за вересень 2020 - на суму 128625,0 грн.

Позивачем подано заперечення від 04.02.2021 №8 до акту документальної позапланової виїзної перевірки від 06.01.2021 №92/06-30-07-14/39053746 .

За результатами розгляду заперечень ГУ ДПС у Житомирській області прийнято рішення щодо правомірності здійснених висновків в акті документальної позапланової документальної перевірки №92/06-30-07-14/39053746 від 06.01.2021 з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за жовтень 2020 року від`ємного значення з податку на додану вартість, яке визначене з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого у попередніх звітних періодах.

На підставі висновків акта перевірки контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення форми "Р" від 18.02.2021 № про збільшення суми грошового зобов`язання з ПДВ у розмірі 4457596,25 грн. та форми "В4" № про зменшення розміру від`ємного значення з податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду на загальну суму 2541374 грн.

Вважаючи такі податкові повідомлення-рішення контролюючого органу протиправними та прийнятими в порушення норм чинного законодавства, позивач звернувся до суду з позовом.

Приймаючи рішення, суд першої інстанції дійшов висновку про обґрунтованість позовних вимог та наявність правових підстав для їх задоволення.

Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіряючи дотримання судом першої інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ним норм матеріального права, колегія суддів виходить із наступного.

Відповідно до ч.2 ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України (далі - ПК України).

За визначенням пп.14.1.36. п.14.1. ст.14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Згідно з пп.16.1.2. п.16.1. ст.16 ПК України визначено обов`язок платника податків вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів.

За змістом п.75.1. ст.75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Норми п.п.75.1.2. п.75.1. ст.75 ПК України визначають, що документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Згідно з пунктом 44.1. статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Підпунктом 14.1.181. пункту 14.1. статті 14 ПК України визначено, що податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Відповідно до п.198.3. ст.198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

За правилами п.198.2. ст.198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Згідно з п.198.6. ст.198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог ст.201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими п.201.11. ст.201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Аналіз змісту вищенаведених норм ПК України свідчить про те, що в податковому обліку господарські операції мають бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення та понесення витрат.

Відповідно до ст.1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 №996-XIV (далі - Закон №996-XIV) господарська операція визначена як дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства. Первинний документ це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення, а господарська операція це дія або подія, що викликає зміни у структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Статтею 9 №996-XIV вказаного Закону передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Право платника податків на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту обумовлено юридичним складом, до якого входять такі юридичні факти, як придбання цим платником податків товарів (послуг) або основних фондів (та/або будування, спорудження останніх), призначених для використання в оподатковуваних операціях, що відповідають цілям його господарської діяльності; підтвердження обліковими, розрахунковими документами.

Визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку, при цьому для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Водночас, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, а будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів виключно у разі фактичного здійснення платником податків господарської операції.

У зв`язку з цим недоведеність фактичного здійснення господарської операції (нездійснення операції) позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкової вигоди навіть за наявності правильно оформлених за зовнішніми ознаками та формою, але недостовірних та у зв`язку з цим юридично дефектних первинних документів, якщо рух коштів не забезпечений зв`язком з господарською діяльністю учасників цих операцій.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, а тому не можуть бути підставою для врахування фінансових показників господарської операції в податковому обліку платника.

Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, зокрема, наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.

При цьому, що кожна з вказаних вище обставин не може бути самостійним беззаперечним свідченням (доказом) відсутності реального характеру господарських операцій, проте наявність таких обставин в сукупності, що має бути встановлено судом, може свідчити на користь висновку про неможливість фактичного проведення (вчинення) господарських операцій.

Системний аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Дана правова позиція суду відповідає висновкам Верховного Суду України, які викладені у його постановах від 27 червня 2017 у справі № 808/1062/14, від 14 березня 2017 у справі №826/757/13-а, Верховного Суду, зокрема у постанові від 06 лютого 2018 №К/9901/5042/17.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що відповідно до вимог статті 77 КАС України, обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту ч.1 ст.77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, враховуючи специфіку таких операцій та договорів, що їх регламентують, платник податків повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.

Як встановлено судом зі змісту акту перевірки №92/06-30-07-14/39053746 від 06.01.2021 контролюючим органом вказано про наявність порушення, а саме:

- абз.г п.198.5. ст.198 Податкового кодексу України №2755-VI від 02.12.2010 (зі змінами та доповненнями), в результаті чого товариством завищено суму від`ємного значення з податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, а саме: за листопад 2019 року - на 3080,0 грн., за грудень 2019 року - на 302305,0 грн., за січень 2020 року - на 301908,0 грн., за лютий 2020 року - на 23508,0 грн., за березень 2020 року - на 23508,0 грн., за квітень 2020 року - на 23508,0 грн., за травень 2020 року на 23508,0 грн., за червень 2020 року - на 523508,0 грн., за липень 2020 року - на 356943,0 грн., за серпень 2020 року - на 356943,0 грн., за вересень 2020 року - на 485568,0 грн., за жовтень 2020 року на 117087,0 грн. та встановлено заниження податку на додану вартість на загальну суму 3566077,0 грн., в тому числі: за грудень 2019 року - на 2752234,0 грн., за січень 2020 року - на 397,0 грн., за лютий 2020 року - 278400,0 грн., за липень 2020 року - на 166565,0 грн. та за жовтень 2020 року - на 368481,0 грн.

- п.201.10. ст.201 Податкового кодексу України № 2755-VI від 02.12.2010 (зі змінами та доповненнями) та п.3 наказу Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, а саме: товариством не складено та не зареєстровано в ЄРПН податкові накладні, виписані при постачанні товарів/послуг на загальну суму 3683564,0 грн., в тому числі: за листопад 2019 року - на суму 3080,0 грн., за грудень 2019 - на суму 3051859,0 грн., за червень 2020 - на суму 500000,0 грн. та за вересень 2020- на суму 128625,0 грн.

В основу виявлених порушень, щодо завищення суми від`ємного значення з податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду та заниження податку на додану вартість за період з 01.10.2019 по 31.10.2020 покладено наступні твердження про порушення, а саме:

- встановлено невідповідність дати приймання виконаних будівельних робіт субпідрядників ТОВ "УБРМІ" та ПВКФ "Фіалка", з датами, зазначеними ТОВ "Будівельна компанія "Случ" (як Генпідрядником) в актах приймання виконаних будівельних робіт з кінцевим Замовникам;

- встановлено, що ТОВ "Будівельна компанія "Случ" використано не в господарській діяльності придбані з ПДВ послуги та товарно-матеріальні цінності, які обліковуються в якості залишків незавершеного будівництва в розмірі 2168943,72 грн., в операціях, що не є господарською діяльністю.

В ході перевірки, представниками контролюючого органу було здійснено співставлення об`єму та вартості будівельних та ремонтних робіт, придбаних ТОВ "Будівельна компанія "Случ" у субпідрядників, з об`ємом та вартістю робіт, перевиставлених замовником в розрізі об`єктів виконання відповідно до форми КБ-2. За результатами якого було встановлено, що вартість придбаних робіт відповідає вартості робіт, перевиставлених замовникам. Поряд з цим, в актах за формою КБ-2, отриманих товариством від постачальників - субпідрядників, та в актах за формою №КБ-2, перевиставлених на адресу замовників, окремим рядком зазначається вартість матеріалів, виробів та конструкцій, використаних для виконання певних робіт.

Водночас, в ході порівняльного аналізу дати приймання виконаних робіт до актів приймання виконаних будівельних робіт субпідрядників, де ТОВ "Будівельна компанія "Случ" (замовник) придбаває роботи по будівництву об`єктів підрядника ТОВ "УБРМІ" та ПВКФ "Фіалка" з датами, зазначеними ТОВ "Будівельна компанія "Случ" в актах приймання виконаних будівельних робіт, перевиставлених замовникам, було встановлено невідповідність дати приймання виконаних будівельних робіт субпідрядників, з датами, зазначеними ТОВ "Будівельна компанія "Случ" в актах приймання виконаних будівельних робіт, перевиставлених замовникам, зокрема:

- придбання послуг по капітальному ремонту та будівництву, всього суму - 19496255,13 грн. (з ПДВ);

- реалізація послуг по капітальному ремонту та будівництву, всього суму - 19496255,13 грн. (з ПДВ).

На думку відповідача, оскільки за договором підряду одна сторона (підрядник) зобов`язується на свій ризик виконати певну роботу за завданням другої сторони (замовника), невідповідність дат приймання виконаних будівельних робіт від субпідрядників, де ТОВ "Будівельна компанія "Случ" є замовником, з датами, зазначеними ТОВ "Будівельна компанія "Случ" в актах приймання виконаних будівельних робіт, перевиставлених замовникам суперечить принципу превалювання сутності над формою, а саме ТОВ "Будівельна компанія "Случ" придбано виконанні будівельні роботи від субпідрядників, при тому, що дані роботи товариством вже здано замовнику. Таким чином, придбані послуги у ТОВ "УБРМІ" та ПВКФ "Фіалка" не могли використовуватись ТОВ "Будівельна компанія "Случ" в господарській діяльності.

З зазначеного слідує, що Товариством занижено податкові зобов`язання на загальну суму 3249376,00 грн., в тому числі за листопад 2019 року - 3080,00 грн., грудень 2019 року - на суму 2746296,00 грн. та за червень 2020 року - на суму 500000,00 грн.

Водночас, ТОВ "Будівельна компанія "Случ" стверджує, що типові форми актів №КБ-2 та довідок КБ-3 містять в собі дві дати: перша дата - дата передачі субпідрядником таких послуг для перевірки ТОВ "Будівельна компанія "Случ", тобто з датою з якої роботи вважаються завершеними, друга дата - дата завершення перевірки генпідрядником таких послуг, отриманих від субпідрядника, тобто є датою з якої роботи вважаються перевіреними та таким, що відповідають проектно-кошторисній документації.

Як встановлено судом, ТОВ "Будівельна компанія "Случ" здійснює господарську діяльність у сфері будівництва та, як генеральний підрядник, залучає інші будівельні компанії до виконання певних частин робіт на умовах будівельного субпідряду.

ТОВ "Будівельна компанія "Случ", як генеральний підрядник, залучала ТОВ "УБРМІ" до виконання певних частин робіт, а саме: "Капітальний ремонт приміщення (заміна вікон) Рівненської ЗОШ І-ІІІ ст. №25" (договір №02/04/18 від 02.04.2018), "Капітальний ремонт автомобільної дороги О180419 Молодіжне-Княгинине-Нараїв км0+1+644" (договір №26/1 від 27.08.2018), "Поточний середній ремонт автомобільної дороги О181601 Яринівка-Тутовичі-Костянтинівка км0+000-км7+500" (договір №49/1 від 14.09.2018), "Поточний середній ремонт автомобільної дороги О181601 Яринівка-Тутовичі 23+100-км28+900 Сарненський район" (договір №50/1 від 14.09.2018), "Реконструкція автомобільної дороги О180204 Краснопілля-Сопачів км8+300-км11+200" (договір №68/1 від 21.09.2018), "Будівництво фізкультурно-оздоровчого басейну на базі Костопільської ДЮСШ" (договір №22/1 від 22.05.2019) на умовах будівельного субпідряду.

Також, ТОВ "Будівельна компанія "Случ", як генеральний підрядник, залучала ТОВ "Фіалка" до виконання певних частин робіт, а саме "Нове будівництво лікарської амбулаторії по вул.Молодіжна с.Голишів" (договір №9/4 від 10.12.2018), "Реконструкція скверу на вул.Набережній м.Рівне" (договір №25/09 від 25.09.2019), "Реконструкція системи внутрітрішньоквартального водовідведення Радивилівського проф. ліцею" (договір №6/1 від 19.11.2018) на умовах будівельного субпідряду.

З долучених до матеріалів справи первинних документів слідує, що Товариство, як генеральний підрядник, здійснює приймання виконаних робіт у субпідрядників після перевірки кінцевим замовником цих робіт на відповідність їх проєктно-технічній документації на підставі типових форм актів КБ-2в та довідок КБ-3, складених субпідрядниками та наданих товариством кінцевому замовнику для прийняття виконаних робіт.

Після прийняття кінцевим замовником робіт, виконаних субпідрядниками, на підставі типових форм актів КБ-2в та довідок КБ-3, складаються податкові накладні на суму податкових зобов`язань, визначених по виконаних та прийнятих роботах.

Таким чином, протягом одного календарного місяця і договору будівельного підряду виконані субпідрядниками роботи приймаються Товариством після того, як їх приймання здійснюється кінцевим замовником.

Згідно з пп."г" п.198.5. ст.198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п.189.1 ст.189 ПК України, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені ПК України для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 01.07.2015, у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених п.189.9. ст.189 ПК України).

Таким чином, суми ПДВ, нараховані (сплачені) платником податку у зв`язку із придбанням послуг в рамках договорів будівельного субпідряду, включаються до складу податкового кредиту за умови наявності відповідного документального підтвердження (податкові накладні/розрахунки коригування до таких податкових накладних, зареєстровані в ЄРПН, інші документи, передбачені п.201.11. ст.201 ПК України).

Якщо вартість зазначених товарів включається до складу витрат та, відповідно, до вартості товарів/послуг, операції з постачання яких є об`єктом оподаткування та пов`язані з отриманням доходів, такі товари/послуги визнаються такими, що призначаються для використання/використані в господарській діяльності, і додаткового нарахування податкових зобов`язань за правилами, встановленими пп."г" п.198.5. ст.198 ПК України, не здійснюється.

З огляду на зазначене вище, господарські операції з придбання послуг по капітальному ремонту та будівництву ТОВ "Будівельна компанія "Случ" у субпідрядних організацій ТОВ "УБРМІ" та ПВКФ "Фіалка" для подальшої реалізації ТОВ "Будівельна компанія "Случ" даних послуг для замовників, документально підтверджується на загальну суму 16246879,44 грн., у тому числі за листопад 2019 року - у сумі 15397,98 грн., за грудень 2020 року - 13731481,5 грн. та червень 2020 року - 2500000,00 грн.

Задокументована сума нарахованого податкового кредиту з ПДВ у розмірі 3249375,69 грн., у тому числі за листопад 2019 року - у сумі 3079,6 грн., за грудень 2020 року - у сумі 2746296,09 грн. та за червень 2020 року - у сумі 500000,00 грн.) за фактично виконані субпідрядними організаціями ТОВ "УБРМІ" та ПВКФ "Фіалка" на загальну суму 16246879,44 грн., відповідає вимогам ст.198 ПК України.

Вказане також підтверджується первинними документами, що містяться в матеріалах справи.

Таким чином, задокументоване в акті перевірки №92/06-30-07-14/3953746 від 06.01.2021 порушення абз."г" п.198.5. ст.198 ПК України в частині заниження податкового зобов`язання ТОВ "Будівельна компанія "Случ" у сумі 3249375,69 грн. матеріали справи не містять.

Крім того, за результатами перевірки контролюючим органом встановлено, що ТОВ "Будівельна компанія "Случ" використано не в господарській діяльності придбані з ПДВ послуги та товарно-матеріальні цінності в розмірі 2168943,72 грн., в тому числі за грудень 2019 року - на суму 1525816,98 та за вересень 2020 року - на суму 643126,74 грн.

Враховуючи вищенаведене Товариством занижено податкові зобов`язання на загальну суму 433788,00 грн., в тому числі за грудень 2019 на суму 305163,00 грн. та за вересень 2020 року - на суму 128625,00 грн.

Так, із акту перевірки №92/06-30-07-14/3953746 від 06.01.2021, вбачається, що підставою для таких висновків слугує твердження ревізорів контролюючого органу про те, що:

- частина робіт загальною вартістю 1628773,39 грн. прийняті ТОВ "Будівельна компанія "Случ" від субпідрядників, але не були виставлені замовнику в складі готової продукції, зокрема: за січень 2017 року - вересень 2019 року на суму 399558,18 грн., за жовтень 2019 року - грудень 2019 року на суму 559283,55 грн., за січень 2020 року по жовтень 2020 - на суму 669931,66 грн.;

- до складу незавершеного будівництва включено вартість товарно-матеріальних цінностей в розмірі 3681036,80 грн., які згідно актів приймання виконаних будівельних робіт дані товарно-матеріальні цінності не перевиставлялись;

- до залишків незавершеного виробництва за даними оборотно-сальдової відомості безпідставно включено суми нарахувань та заробітної плати на загальну суму 920049,33 грн., оскільки ТОВ "Будівельна компанія "Случ" не здійснювало виконання замовлень власними силами, а отже сума нарахувань та заробітної плати не повинна впливати на залишки незавершеного виробництва.

Щодо частини робіт загальною вартістю 1628773,39 грн., які згідно вказаного акта перевірки, зазначені як прийняті ТОВ "Будівельна компанія "Случ" від субпідрядників, але не були виставлені кінцевому замовнику в складі готової продукції (об`єкта будівництва), колегія суддів зазначає таке.

З акту перевірки встановлено, на кредиті рахунка 23 "Виробництво" відображається собівартість фактично виконаних робіт, що в бухгалтерському обліку відображається проводкою: Дт 903 Кт 23 та сальдо на кінець звітного періоду відображає залишки незавершеного виробництва.

Контролюючий орган зазначив, що ТОВ "Будівельна компанія "Случ" не розшифровано залишки незавершеного будівництва по рахунку 23 "Виробництво" станом на 01.10.2019 в сумі 3293226,48 грн.

Відповідно до п.п.83.1.4. та п.п.83.1.6. п.83.1. ст.83 ПК України, для посадових осіб контролюючих органів під час проведення перевірок підставами для висновків є в тому числі судові рішення та інші матеріали, отримані в порядку та у спосіб, передбачені Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на контролюючі органи.

Так, акт перевірки - це службовий документ, який підтверджує факт проведення перевірки діяльності платника податків і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

За результатами проведеної планової виїзної документальної перевірки з питань дотримання вимог податкового, валютного законодавства за період з 01.01.2017 по 30.09.2019 було складено акт №92/06-30-05-09/39053746 від 03.03.2020.

В той же час, контролюючим органом за результатами проведеної планової виїзної документальної перевірки з питань дотримання вимог податкового, валютного законодавства за період з 01.01.2017 по 30.09.2019 було складено акт за №76/06-30-05-09/39053746 від 03.03.2020 та встановлено наступне:

- за результатами співставлення встановлено що не перевиставленні замовникам акти, складають незавершене виробництво станом на 30.09.2019 в розмірі 399558,18 грн. Також до складу незавершеного виробництва включено вартість списаних ТМЦ в розмірі 3681036,80 грн., оскільки згідно актів приймання виконаних будівельних робіт дані ТМЦ замовникам не перевиставлялись. Таким чином, вартість незавершеного виробництва за даними попередньої перевірки становить 4080594,98 грн.

Контролюючий орган зазначає, що ТОВ "Будівельна компанія "Случ" звернулося з позовом до Житомирського окружного адміністративного суду про скасування податкових повідомлень-рішень, винесених за результатами перевірки, згідно акту №76/06-30-05-09/39053746 від 03.03.2020.

Протокольною ухвалою суду від 11.05.2023 задоволено клопотання представників сторін, ухвалено викликати та допитати в якості свідків бухгалтера позивача - ОСОБА_1 та начальника Новоград-Волинського відділу перевірок платників юридичних та фізичних осіб управління податкового аудиту ГУ ДПС в Житомирській області Лісову Наталію Миколаївну та заступника начальника Новоград-Волинського відділу перевірок платників юридичних та фізичних осіб управління податкового аудиту ГУ ДПС в Житомирській області - Бондарчук Оксану Володимирівну.

Свідок ОСОБА_1 суду першої інстанції пояснила, що всі докази і розрахунки, наведені в акті перевірки та відзиві не відповідають дійсності, оскільки спотворюють дані бухгалтерського обліку. Документи, які були надані до перевірки, складені у відповідності до вимог Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" та містять усі підписи, належним чином відображені усі проводки бухгалтерського обліку. Придбані з ПДВ послуги та товарно-матеріальних цінностей, які обліковуються в якості залишків незавершеного будівництва використані в господарській діяльності. Залишки незавершеного будівництва розраховані позивачем правильно. Всі дані бухгалтерського обліку відображені вірно відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" та Податкового кодексу України, по всім операція складено звіти, проводились камеральні перевірки. На момент перевірки були незавершені об`єкти будівництва у зв`язку з відсутністю фінансування, замовником яких є державні установи. Прийняття робіт від субпідрядників, раніше передачі замовнику це звичайна практика і жодних порушень в цьому не має. Для складення дефектних актів, проведення обмірів залучаються дві сторони договору або одна сторона коли підрядник бере роботи для центрального підрядника період обрахунку займає певний час, для того в акті виконаних будівельних робіт ставиться дві дати, а буває коли вказані акти надходить поштою, тому ТОВ "Будівельна компанія "Случ" не може поставити дві дати. Перша дата це коли підрядник здає роботи або коли він готовий передати ці роботи на перевірку, а друга дата це коли генеральний підрядник приймає роботи і погоджує об`єм та суму виконаних будівельних робіт із фактичним станом будівництва коли прийняли роботу від підрядника.

Щодо актів, які містять один підпис пояснила, що це акти сформовані позивачем, підписані і направлені замовнику, державній установі, які вона не може оплатити у зв`язку з відсутністю державного фінансування. Проте витрати формуються в тому періоді в якому вони були понесені, і замовнику направляються листи з вимогою оплатити замовлення, такі договори тримаються на контролі. Крім того, свідок показала, що по попередній плановій перевірці цими ж ревізорами були виявлені залишки незавершеного будівництва, складені податкові повідомлення-рішення товариством оскаржувались в адміністративному порядку. Але під час цієї позапланової перевірки, незважаючи на її зауваження, перевірячими були враховані висновки попереднього акту. Щодо акту про відмову від надання пояснень і копій документів показала, що перед початком перевірки ТОВ "Будівельна компанія "Случ" направило до податкового органу електронного листа з пропозицією перевірячим провести перевірку в приміщенні товариства, із забезпеченням необхідними документами та канцелярією, на яку податковий орган не погодився. Директор видав їй доручення для представлення інтересів товариства, кожного дня вона іздила до м.Звягель на перевірку. На всі питання перевіряючих вона надавала усні аргументовані відповіді та необхідні пояснення, разом з перевіряючими працювала над документами, але вони вимагали письмових пояснень. Свідок посилаючись на свою щоденну присутність під час перевірки, первинні документи та нормативну базу, відмовила у наданні письмових пояснень, побоючись перекручення висновків. Крім того, перевіряючі просили розшифрувати "Незавершене виробництво", але в наказі про облікову політику товариства зазначено, що товариство веде синтетичний облік 23 рахунку без пооб`єктної розшифровки. Не має проблем співставити, які витрати були понесені на виробництво, користуючись субрахунками заробітна плата, послуги підрядників, ТМЦ тощо. На запит податкового органу стосовно фінансово-господарської діяльності за жовтень 2019-жовтень 2020 року в розрізі найменувань та проведення інвентаризації, який був направлений поштою, запросили перевіряючих на проведення інвентаризації.

ОСОБА_2 , начальник Звягельського відділу перевірок платників управління податкового аудиту Головного управління ДПС в Житомирській області, суду пояснила, що за результатами перевірки встановлено порушення, яке стосується як залишків незавершеного виробництва, що обліковується на кредиті рахунку 23 так і встановлена невідповідність дат актів виконаних робіт від субпідрядників та перевиставлених актів виконаних робіт безпосередньо замовникам. У зв`язку з останнім зроблено висновок, що позивачем придбані будівельні роботи виконані підрядниками "УБРМІ" та "Фіалка" використані не в господарській діяльності оскільки вони не могли використовуватися ТОВ "Будівельна компанія "Случ" у тих роботах, які вже були виставлені безпосередньо замовнику. Між актами виконаних робіт придбаних позивачем у субпідрядників і актами, які були надані безпосередньо замовнику є розбіжність, тобто замовнику роботи реалізовані раніше, ніж придбали послуги у субпідрядників. На думку перевіряючих не можуть бути придбані товариством роботи у субпідрядників після того як вони здані замовнику. Крім того, ТОВ "Будівельна компанія "Случ" не здійснювало виконання замовлень власними силами, роботи виконувались субпідрядниками, отже сума нарахувань заробітної плати не повинна включатися до залишків незавершеного будівництва. Під час перевірки тимчасово була присутня ОСОБА_1 , податковим органам до ТОВ "Будівельна компанія "Случ" надавалися як усні, так і письмові запити, зокрема щодо розшифрування кредиту рахунку 23, на які відповідей та документів від платника не було. Під час своєї тимчасової присутності на перевірці, на деякі питання ОСОБА_1 надавала відповіді. Крім того, свідок показала, що під час складення акту перевірки від 06.01.2021, були враховані висновки акту перевірки від 03.03.2020, оскільки рішення суду було прийнято на користь контролюючого органу. Чому ці висновки були враховані в грудні 2020 року, коли рішення суду у справі № 240/10918/20 не набрало законної сили, перевіряча відповіді не надала.

У зв`язку зі звільненням з роботи 08.05.2023 ОСОБА_3 , представник відповідача не наполягала на її допиті в якості свідка.

З матеріалів справи слідує, що докази направлення і отримання позивачем запиту від 16.12.2020 та акту про відмову в наданні пояснень від 29.12.20202 №122/06-30-07/ НОМЕР_1 відсутні в матеріалах справи і відповідачем на вимогу суду не надано.

При цьому судом консмтатовано, що за результатами розгляду справи №240/10918/20, Житомирським окружним адміністративним судом прийнято рішення від 03.12.2020, згідно якого ТОВ "Будівельна компанія "Случ" відмовлено в задоволенні позову.

В той же час, що постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 22.04.2021 апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Будівельна компанія "Случ" задоволено повністю, рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 03 грудня 2020 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Будівельна компанія "Случ" до ГУ ДПС у Житомирській області про скасування податкових повідомлень-рішень - скасовано.

Ухвалено нову постанову, якою позовні вимоги задоволено, зокрема, визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення: № від 13.04.2020 про збільшення позивачу грошового зобов`язання з ПДВ, № від 13.04.2020 про зменшення розміру від`ємного значення, № від 13.04.2020 про нарахування позивачу зобов`язання з податку на прибуток, № від 13.04.2020 про нарахування позивачу штрафу за платежем з ПДВ.

Згідно з ч.4 ст.78 КАС України обставини, встановлені рішенням суду у господарській, цивільній або адміністративній справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді іншої справи, у якій беруть участь ті самі особи або особа, стосовно якої встановлено ці обставини, якщо інше не встановлено законом.

Відповідно до ст.370 КАС України судове рішення, яке набрало законної сили, є обов`язковим для учасників справи, для їхніх правонаступників, а також для всіх органів, підприємств, установ та організацій, посадових чи службових осіб, інших фізичних осіб і підлягає виконанню на всій території України, а у випадках, встановлених міжнародними договорами, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України, або за принципом взаємності, - за її межами.

Таким чином, з огляду на вищезазначене, станом на дату проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "Будівельна компанія "Случ" з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за жовтень 2020 року від`ємного значення з податку на додану вартість, яке визначене з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого у попередніх звітних періодах та винесення за результатами встановлених порушень оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, рішення у адміністративній справі №240/10918/20 не набрало законної сили.

Отже, встановлені ГУ ДПС у Житомирській області порушення, які зазначені в акті перевірки від 06.01.2021 №92/06-30-07-14/3953746 щодо заниження податкових зобов`язань в частині не перевиставлення генпідрядником ТОВ "Будівельна компанія "Случ" для замовників актів за формою №КБ-2 на загальну суму 399558,18 грн. по об`єкту "Капітальний ремонт будівлі КЗ "Миляцький НВК "ЗОШ І-ІІІ ст. ДНЗ" в частині влаштування покрівлі, утеплення фасаду, часткової заміни вікон та дверей та оздоблення цоколя по вул.Шкільна,24 в с.Миляч Дубровицького району Рівненської області" - у сумі 257595,68 грн. (без ПДВ) та по об`єкту "Будівництво фізкультурно-оздоровчого басейну на базі Костопільської ДЮСШ за адресою: провулок Артилерійський, 5а, м.Костопіль, Рівненська область" - у сумі 141962,50 грн. (без ПДВ), вже були об`єктом попередньої перевірки ГУ ДПС у Житомирській області в березні 2020 (акт перевірки №76/06-30-05-09/39053746 від 03.03.2020) та скасовані постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 22.04.2021 у справі №240/10918/20, повторного судового дослідження - не потребують.

Враховуючи те, що позивачем не розшифровано залишки незавершеного виробництва станом на 31.12.2019 та станом на 30.10.2020 в розрізі об`єктів, по яких виконувались роботи, в ході перевірки було проведено співставлення актів за формою №Кб-2, отриманих Товариством від постачальників-субпідрядників, з актами за формою №КБ-2, перевиставлених на адресу замовників.

За результатами співставлення за період жовтень-грудень 2019 року, контролюючим органом встановлено, що не перевиставлені замовникам акти, а саме по об`єктам: "Будівництво дитячого дошкільного закладу по вул.Свободи" (виконавець робіт (підрядник) ТОВ "Смарт Телеком Сервіс", договір №30/07-19 від 30.07.2019), "Будівництво фізкультурно-оздоровчого басейну на базі Костопільської ДЮСШ" (виконавець робіт (підрядник) ТОВ "ТПК "Грандіс", договір № 25/07-19 від 25.07.2019), "Будівництво спортивного майданчика Клесівської ЗОШ" (виконавець робіт (підрядник) ТОВ "БК СУ39" договір №03/10-18 від 03.10.2018), "Заглиблення паль до будівництва дитячого дошкільного закладу по вул.Свободи (виконавець робіт (підрядник) ТОВ фірма "Поверхність", договір №05/19 від 05.08.2019) складають незавершене будівництво станом на 31.12.2019 в розмірі 559283,55 грн.

За результатами співставлення за період січень-жовтень 2020 встановлено, що не перевиставлені замовникам акти, а саме по об`єкту "Виготовлення та монтаж площадок апаратного відділення під обладнання відміток +3000 та +6000" (виконавець робіт (підрядник) ПВКФ Фіалка", договір №10/03-20 від 10.03.2020) складають незавершене виробництво станом на 30.10.2020 в розмірі 669931,66 грн.

Проте, колегія суддів критично ставиться до зазначених доводів перевіряючих та вважає за необхідне зазначає наступне.

Відповідно до п.185.1.1. ст.185 ПК України, об`єктом оподаткування є операції платників податку з: постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; ввезення товарів на митну територію України; вивезення товарів за межі митної території України; постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

Приписами п.187.1. ст.187 ПК України, встановлено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

За операціями з виконання підрядних будівельних робіт суб`єкти підприємницької діяльності (підрядники та субпідрядники) можуть застосовувати касовий метод податкового обліку відповідно до підпункту 14.1.266. пункту 14.1. статті 14 цього Кодексу.

Згідно п.п.14.1.266. п.14.1. ст.14 ПК України касовий метод для цілей оподаткування згідно з розділом V цього Кодексу - метод податкового обліку, за яким дата виникнення податкових зобов`язань визначається як дата зарахування (отримання) коштів на рахунки платника податку, відкриті в установах банків та/або в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, у касу платника податків або дата отримання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) ним товарів (послуг), а дата віднесення сум податку до податкового кредиту визначається як дата списання коштів з рахунків платника податку, відкритих в установах банків, та/або в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, дата видачі з каси платника податків або дата надання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) йому товарів (послуг).

Як встановлено судом, 02.10.2018 між позивачем (генпідрядник) та Департаментом з питань будівництва та архітектури Рівненської обласної державної адміністрації було укладено договір №50 на здійснення робіт "Будівництво спортивного майданчика Клесівської ЗОШ І-ІІІ ст. ліцей в смт.Клесів, Сарненського району, Рівненської області (міні - футбольного поля зі штучним покриттям).

На виконання вищезгаданого договору, позивачем було залучено субпідрядника ТОВ "Будівельна компанія "СУ-39" (договір №03-10/18 від 03.10.2018). Роботи згідно актів приймання виконаних робіт №КБ-2в та довідок №КБ-3 від 17.12.2019, надані субпідрядником ТОВ "Будівельна компанія "СУ-39" по об`єкту "Будівництво спортивного майданчика Клесівської ЗОШ І-ІІІ ст. ліцей в смт.Клесів, Сарненського району, Рівненської області (міні - футбольного поля зі штучним покриттям) були фактично прийняті замовником - Департаментом з питань будівництва та архітектури Рівненської обласної державної адміністрації, згідно довідки №КБ-3 та акту приймання-передачі №КБ-2в від 23.12.2019.

Вищевказані акти включають виконання робіт для замовника ТОВ "Будівельна компанія "Случ" субпідрядником ТОВ "Будівельна компанія "СУ-39" за грудень 2019 у сумі 235401,60 грн.

Розрахунки (оплата) за виконані роботи згідно вищенаведених актів на виконання умов договору №50 від 02.10.2018 підтверджується долученою до матеріалів справи виписками по рахунку за 26.12.2019 та 27.12.2019.

З огляду на наведене, відображена в бухгалтерському обліку ТОВ "Будівельна компанія "Случ" сума податкового зобов`язання з ПДВ за грудень 2019 року нарахованого у розмірі 157637,50 грн. (138827,67+18809,83), згідно перерахованих замовником - Департаментом з питань будівництва та архітектури Рівненської обласної державної адміністрації коштів 945825,00 грн., відповідає вимогам ст.198 ПК України.

Також судом встановлено, що 31.05.2019 між позивачем (генпідрядник) та Костопільською дитячо-юнацькою спортивною школою Костопільської районної ради Рівненської області (замовник) було укладено договір №22 на здійснення робіт "Будівництво фізкультурно-оздоровчого басейну на базі Костопільської ДЮСШ за адресою: провулок Артилерійський,5а, м.Костопіль, Рівненська область".

На виконання вищезгаданого договору, позивачем залучено субпідрядника ТОВ ТПК "Грандіс" (договір №25/07-19 від 25.07.2019).

Згідно акту приймання виконаних робіт №КБ-2в та довідок №КБ-3, наданих субпідрядником ТОВ ТПК "Грандіс" по об`єкту "Будівництво фізкультурно-оздоровчого басейну на базі Костопільської ДЮСШ за адресою: провулок Артилерійський,5а, м. Костопіль, Рівненська область" були фактично передані замовнику - Костопільській дитячо-юнацькій спортивній школі Костопільської районної ради Рівненської області.

Попри це, станом на дату проведення перевірки, акти та довідки замовником не підписані та не повернуті підряднику, тобто відсутні документальні відомості щодо приймання замовником робіт, передбачених договором №22 від 31.05.2019 на загальну суму 533388,93 грн. (у тому числі ПДВ 92231,48), оскільки прийняття та оплата таких робіт зі сторони замовника відстрочено у зв`язку з відсутністю відповідного бюджетного фінансування, про що повідомлено підрядника ТОВ "Будівельна компанія "Случ" листом №01-32/132 від 28.10.2019.

Також, суд зауважує, що вищеперераховані господарські операції по договору №22 у сумі 170355,00 грн (у тому числі ПДВ - 28392,50 грн.) на здійснення робіт по об`єкту "Будівництво фізкультурно-оздоровчого басейну на базі Костопільської ДЮСШ за адресою: провулок Артилерійський,5а, м.Костопіль, Рівненська область" досліджувались ревізорами контролюючого органу при проведенні перевірки у березні 2020 року (акт №76/06-30-05-09/39053746 від 03.03.2020).

Матеріали справи свідчать, що 04.06.2018 між позивачем (генпідрядник) та Департаментом з питань будівництва та архітектури Рівненської обласної державної адміністрації (замовник) було укладено договір №33 на здійснення робіт "Будівництво дитячого дошкільного закладу по вул.Свободи,14в, с.Колоденка, Рівненського району Рівненської області".

На виконання вищезгаданого договору, позивачем було залучено субпідрядників ТОВ "Смарт Телеком Сервіс" (договір №30/07-19 від 30.07.2019) та ТОВ "Поверхність" (договір 05/19 від 05.08.2019).

Роботи згідно акту приймання виконаних робіт №КБ-2в та довідок №КБ-3, наданих субпідрядником ТОВ "Смарт Телеком Сервіс" та акту приймання виконаних робіт №КБ-2в та довідок №КБ-3, наданих субпідрядником ТОВ "Поверхність" по об`єкту "Будівництво дитячого дошкільного закладу по вул.Свободи, 14в, с.Колоденка, Рівненського району Рівненської області" були фактично передані замовнику - Департаменту з питань будівництва та архітектури Рівненської обласної державної адміністрації.

Однак, станом на дату проведення перевірки, акти та довідки замовником не підписані та не повернуті підряднику, тобто відсутні документальні відомості щодо приймання замовником робіт, передбачених договором №33 від 31.05.2019 на загальну суму 213238,12 грн. (у тому числі ПДВ 35539,69), оскільки прийняття та оплата таких робіт зі сторони замовника - Департаменту з питань будівництва та архітектури Рівненської обласної державної адміністрації відстрочено у зв`язку з відсутністю відповідного бюджетного фінансування, про що повідомлено підрядника ТОВ "Будівельна компанія "Случ" листом №828/07-11/19 від 26.12.2019.

Також, 10.03.2020 між позивачем та ПВКФ "Фіалка" укладено договір №10/03-20 на виконання робіт "Виготовлення та монтаж площадок апаратного відділення під обладнання відміток +3000 та +6000".

На підтвердження виконаних підрядником робіт на загальну суму 803917,99 грн. (в тому числі ПДВ 133986,33 грн.), сторонами були підписані акт №б/н приймання виконаних будівельних робіт за формою №КБ-2в за липень 2020 року та довідку про вартість виконаних робіт за формою №КБ-3 за липень 2020 року від 27.07.2020.

Господарські операції по розрахунках між замовником позивачем та підрядником ПВКФ "Фіалка" на виконання умов договору №10/03-20 від 10.03.2020, здійснювалось траншами, починаючи з квітня 2020 року по грудень 2020 року, що підтверджується представленими виписками по рахункам ТОВ "Будівельна компанія "Случ" та актом звірки взаємних розрахунків.

Роботи згідно актів приймання виконаних робіт №КБ-2в та довідок №КБ3 від 27.07.2020 надані субпідрядником ПВКФ "Фіалка" по об`єкту "Виготовлення та монтаж площадок апаратного відділення під обладнання відміток +3000 та +6000" були фактично виставлені замовнику - ПАТ "Теофіопольський цукровий завод" у грудні 2020 року, що не охоплювало період перевірки органами ГУ ДПС у Житомирській області, тому нарахована у липні 2020 року сума податкового кредиту з ПДВ за надані підрядником ПВКФ "Фіалка" послуги у розмірі 133986,33 грн., зазначена у акті перевірки, як занижена сума податкових зобов`язань на вартість виконаних робіт у сумі 699931,66 грн. (база оподаткування ) на виконання договору №10/03-20 від 10.03.20 документально не підтверджується.

Таким чином, задокументовані господарські операції по фактично виконаних роботах субпідрядників для ТОВ "Будівельна компанія "Случ" для подальшої передачі кінцевому замовнику підтверджуються на загальну вартість 1628773,39 грн. (без ПДВ, у тому числі: з січня 2017 року по вересень 2019 року на суму 399558,18 грн., з жовтня 2019 року по грудень 2019 року на суму 559283,55 грн., з січня 2020 року по жовтень 2020 на суму 669931,66 грн., а нараховані суми податкового кредиту з ПДВ, що відображені у Деклараціях з податку на додану вартість ТОВ "Будівельна компанія "Случ" за фактично виконані субпідрядниками роботи у розмірі 1628773,39 грн. (база оподаткування) підтверджуються у розмірі 325754,68 грн. та обґрунтованість ст.198 ПК України у тому числі: з січня 2017 року по вересень 2019 року на суму 79911,64 грн., з жовтня 2019 року по грудень 2019 року на суму 111856,71 грн., з січня 2020 року по жовтень 2020 - на суму 133986,33 грн.

З огляду на вищезазначене, порушення ТОВ "Будівельна компанія "Случ" в частині заниження податкових зобов`язань в результаті використання не в господарській діяльності придбаних з ПДВ послуг та ТМЦ в розмірі 1628773,39 грн. не знайшли свого підтвердження під час розгляду справи.

Як зазначає відповідач, до залишків незавершеного виробництва за даними оборотно-сальдової відомості безпідставно включено суми нарахувань та заробітної плати на загальну суму 920049,33 грн., оскільки ТОВ "Будівельна компанія "Случ" не здійснювало виконання замовлень власними силами, а отже сума нарахувань та заробітної плати не повинна впливати на залишки незавершеного виробництва.

З аналізу долучених до матеріалі справи первинних документів, що підтверджують виконання робіт між кінцевими замовника та підрядником ТОВ "Будівельна компанія "Случ", між замовником ТОВ "Будівельна компанія "Случ" та генпідрядниками (договори, акти прийому виконаних будівельних робіт (за формою №КБ-2в), довідки про вартість виконаних будівельних робіт та витрат (за формою №КБ-3), підсумкові відомості ресурсів), у вартість робіт яких включено перелік витрат труда (заробітна плата).

Також позивачем надано бухгалтерські документи, якими задокументовано господарські операції по нарахуванню заробітної плати, що включена у собівартість виконаних робіт по досліджуваних об`єктах (кореспонденція рахунків: Дт 231 - Кт 661; Дт90 (91) - Кт23)) та господарські операції по нарахуванню на заробітну плату (кореспонденція рахунків: Дт 231 - Кт 661, відображені у бухгалтерському обліку ТОВ "Будівельна компанія "Случ" за спірний період у сумі 920049,33 грн.

Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженою наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1991 №291, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 21.12.1999 за №893/4186, передбачено застосування Рахунка 23 "Виробництво", який призначений для узагальнення інформації про витрати на виробництво продукції (робіт, послуг).

Зокрема, цей рахунок використовується для обліку на окремих субрахунках витрат: промислових і сільськогосподарських підприємств на виробництво продукції; підрядних, геологічних та проектних організацій на виконання будівельно-монтажних, геологорозвідувальних та проектно-вишукувальних робіт; підприємств транспорту та зв`язку на надання послуг; науково-дослідних підприємств на виконання науково-дослідних і конструкторських робіт; підприємств громадського харчування на випуск власної продукції; дорожніх господарств на утримання й ремонт автомобільних шляхів; підприємств, які здійснюють виробництво, транспортування, постачання теплової енергії та надають послуги з централізованого водопостачання та водовідведення та ведуть окремий облік витрат за кожним видом діяльності, що підлягає ліцензуванню; інших підприємств та організацій; допоміжних (підсобних) виробництв.

За дебетом рахунку 23 "Виробництво" відображаються прямі матеріальні, трудові та інші прямі витрати, а також розподілені загальновиробничі витрати і втрати від браку продукції (робіт, послуг) з технологічних причин, за кредитом - вартість фактичної виробничої собівартості завершеної виробництвом готової продукції (у дебет рахунків 26, 27), вартість виконаних робіт і послуг (у дебет рахунку 90), собівартість виготовлених у допоміжних (підсобних) виробництвах виробів, робіт, послуг (інструменту, енергії, ремонтно-транспортних послуг тощо).

Собівартість послуг з ремонту, проведеного ремонтним підрозділом підприємства, зменшується на вартість матеріалів (зокрема запасних частин), отриманих при його проведенні, які придатні до подальшого використання і оприбутковані у складі запасів (крім матеріалів, отриманих при ліквідації об`єктів основних засобів та інших необоротних матеріальних активів).

Аналітичний облік за рахунком 23 "Виробництво" ведеться за видами виробництв, за статтями витрат і видами або групами продукції, що виробляється. На великих виробництвах аналітичний облік витрат може вестися за підрозділами підприємства та центрами витрат і відповідальності.

Рахунок 23 "Виробництво" кореспондує за дебетом з кредитом рахунків: 13 "Знос (амортизація) необоротних активів", 20 "Виробничі запаси", 21 "Поточні біологічні активи", 22 "Малоцінні та швидкозношувані предмети", 23 "Виробництво", 24 "Брак у виробництві", 25 "Напівфабрикати", 26 "Готова продукція", 27 "Продукція сільськогосподарського виробництва", 28 "Товари", 37 "Розрахунки з різними дебіторами", 39 "Витрати майбутніх періодів", 47 "Забезпечення майбутніх витрат і платежів", 63 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками", 64 "Розрахунки за податками й платежами", 65 "Розрахунки за страхуванням", 66 "Розрахунки за виплатами працівникам", 68 "Розрахунки за іншими операціями", 71 "Інший операційний дохід", 80 "Матеріальні витрати", 81 "Витрати на оплату праці", 82 "Відрахування на соціальні заходи", 83, "Амортизація", 84 "Інші операційні витрати", 91 "Загальновиробничі витрати", 95 "Фінансові витрати".

Рахунок 23 "Виробництво" кореспондує за кредитом з дебетом рахунків: 11 "Інші необоротні матеріальні активи", 15 "Капітальні інвестиції", 20 "Виробничі запаси", 21 "Поточні біологічні активи", 22 "Малоцінні та швидкозношувані предмети", 23 "Виробництво", 24 "Брак у виробництві", 25 "Напівфабрикати", 26 "Готова продукція", 27 "Продукція сільськогосподарського виробництва", 28 "Товари", 37 "Розрахунки з різними дебіторами", 47 "Забезпечення майбутніх витрат і платежів", 79 "Фінансові результати", 80 "Матеріальні витрати", 84 "Інші операційні витрати", 90 "Собівартість реалізації", 91 "Загальновиробничі витрати", 92 "Адміністративні витрати", 93 "Витрати на збут", 94 "Інші витрати операційної діяльності", 97 "Інші витрати".

З огляду на вищенаведене, а також те, що за результатами проведеного дослідження, підтверджуються господарські операції по виконанню робіт та наданню послуг (у тому числі за період жовтень-грудень 2019 року та січень-вересень 2020 року між кінцевими замовниками та підрядником ТОВ "Будівельна компанія "Случ", між замовником ТОВ "Будівельна компанія "Случ" та генпідрядниками , в перелік яких, згідно актів прийому виконаних будівельних робіт (за формою №КБ-2в), підсумкових відомостей ресурсів (витрати по факту), включено витрати на оплату праці (оплату труда), тому господарські операції по нарахуванню заробітної плати (кореспонденція рахунків: ДТ 231 - Кт 661) та господарські операції по нарахуванні на заробітну плату (кореспонденція рахунків: Дт 321Кт 651) відображені у бухгалтерському обліку ТОВ "Будівельна компанія "Случ" за спірний період всього у сумі 920049,33 грн (за жовтень-грудень 2019 року - у розмірі 287232,98 грн. та за січень-вересень 2020 року - у розмірі 632816,35 грн.), підтверджують нормативну обґрунтованість відображення в бухгалтерському обліку ТОВ "Будівельна компанія "Случ" у складі незавершеного будівництва по рахунку №231, що відповідає вимогам інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій.

Наведені обставини спростовують висновки відповідача та обґрунтовують віднесення позивачем до складу податкового кредиту ПДВ суми нарахувань та заробітної плати на загальну суму 920049,33 грн., оскільки вказані операції безпосередньо пов`язані з господарською діяльністю платника податків.

Також, як слідує із доводів висновків п.п.2 розділу 3.1.3.2 акту перевірки, ТОВ "Будівельна компанія "Случ" завищено податковий кредит з ПДВ на суму 2541374,00 грн., а саме: за листопад 2019 - на 3080,00 грн., за грудень 2019 - на 302305,00 грн., за січень 2020 - на 301908,00 грн., за лютий 2020 - на 23508,00 грн., за березень 2020 - на 23508,00 грн., за квітень 2020 року - на 23508,00 грн., за травень 2020 року на 23508,00 грн., за червень 2020 - на 523508,00 грн., за липень 2020 - на 356943,00 грн., за серпень 2020 - на 356943,00 грн., за вересень 2020 року - на 485568,00 грн., за жовтень 2020 на 117087,00 грн., внаслідок вчинення порушень, що потягнули заниження податкових зобов`язань.

Інших доводів акт перевірки, які б призвели до завищення сум від`ємного значення податкового кредиту, акт перевірки не містить.

Однак, суд, беручи до уваги, попередні доводи щодо безпідставності виявлених у акті перевірки порушень вважає висновки ревізорів відповідача щодо завищення показників від`ємного значення податкового кредиту, таким що не відповідають дійсності.

Як слідує з розділу 3.1.3.4 акту перевірки, ТОВ "Будівельна компанія "Случ" не складено та не зареєстровано в ЄРПН податкові накладні, які б мали бути оформлені за наслідком вчинених порушень щодо заниження податкових зобов`язань описаних в п.п.3.1.2.1 п.3.1.2 розділу 3 акту перевірки на суму 3683164,00 грн. (що складається із сум: 3566077,00 грн. + 891519,25 грн).

Однак, суд, у зв`язку із формуванням висновків про безпідставність збільшення податкових зобов`язань з податку на додану вартість, рахує неправомірним і висновок ревізорів щодо завищення показників податкових зобов`язань.

Враховуючи вищезазначене колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що нараховані штрафні санкції за платежем з ПДВ на підставі податкового повідомлення-рішення № від 18.02.2021 (Форма "Р") є також протиправними.

Інших доводів, які б призвели до не складення та не реєстрації в ЄРПН, акт перевірки не містить.

Згідно висновку за результатами проведення судово-економічної експертизи від 24.02.2023 № 8717:

1. Питання "Чи правомірно ТОВ "БК "Случ" в період з 01.10.2019 - 31.10.2020 р.р. включено вартість списаних товарно-матеріальних цінностей на суму 3681036,8 грн. та суми нарахувань та заробітної плати на загальну суму 920049,33 грн. до складу залишків незавершеного виробництва? потребує надання правової оцінки, що не відноситься до компетенції експерта з економічного виду досліджень.

2. Дослідженням поданих документів, зазначене в акті перевірки №92/06-30-07-14/3953746 від 06.01.2021 ГУ ДПС у Житомирській області заниження об`єкта оподаткування і донарахування до сплати податків та обов`язкових платежів до бюджету, документально не підтверджується. Обґрунтування подано в дослідницькій частині по другому питанні.

3. Дослідженням поданих документів, задекларовані та визначені доходи ТОВ "Случ" за період з 4 кварталу 2019 по 3 квартал 2020 року, підтверджуються первинними документами та не суперечать вимогам Податкового кодексу України №2755-VI від 02.12.2010 (зі змінами і доповненнями). Обґрунтування подано в дослідницькій частині по третьому питанню.

4. Дослідженням поданих документів, задекларовані та визначені витрати ТОВ "Случ" за період з 4 кварталу 2019 року по 3 квартал 2020 року, підтверджуються первинними документами та не суперечать вимогам Податкового кодексу України №2755-VI від 02.12.2010 (зі змінами і доповненнями). Обґрунтування подано в дослідницькій частині по четвертому питанню.

Згідно зі статтею 77 КАС України встановлено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.

Недобросовісність платника має бути встановлена безумовними та однозначними доказами, однак такі докази на порушення вказаних вимог Кодексу адміністративного судочинства України податковим органом не представлено, реальність виконання господарських операцій, на підставі яких позивачем сформовано податковий кредит, не спростовано.

Враховуючи, що судом встановлено, що в даному випадку господарські операції є реальними та вчинені з метою провадження господарської діяльності, позивач має право на віднесення сум податку на додану вартість до податкового кредиту, а тому спірні податкові повідомлення-рішення, якими визначені грошові зобов`язання, визнаються протиправними.

Статтею 90 КАС України встановлено, що суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.

На перевагу висновкам експертизи та аргументам позивача відповідачем не надано належних допустимих та достовірних доказів.

Враховуючи вищезазначене колегія суддів приходить до висновку, що позивачем належним чином доведено, наявними у матеріалах справи доказами підтверджено, а відповідачем не спростовано наявність підстав для скасування податкових повідомлень-рішень від 18.02.2021 № (Форма "Р") та № (Форма "В4"), у зв`язку з чим, позов правомірно задоволено в повному обсязі.

Доводи апеляційної скарги зазначених вище висновків не спростовують і не дають підстав вважати, що судом першої інстанції при розгляді справи неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.

Відповідно до п.1 ч.1 ст.315, 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В :

апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області залишити без задоволення, а рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 14 листопада 2023 року - без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.

Постанова суду складена в повному обсязі 18 січня 2024 року.

Головуючий Капустинський М.М.

Судді Сапальова Т.В. Ватаманюк Р.В.