Справа № 160/28857/23
Суддя: Серьогіна Олена Василівна
Дата ухвалення: 2024-01-08 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД РІШЕННЯ ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Дніпропетровський окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Серьогіної О.В., розглянувши за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення учасників справи (у письмовому провадженні) у м. Дніпрі адміністративну справу за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Нафта Альянс Трейд" до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -
06.11.2023 року представник Товариства з обмеженою відповідальністю "Нафта Альянс Трейд" - адвокат Андрієнко Вікторія Анатоліївна звернулася до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, в якому просить суд:
Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 07.11.2023 року відкрито провадження у даній справі та призначено її розгляд за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін за наявними у справі матеріалами з 07.12.2023 року.
Сторони належним чином повідомлені про розгляд справи Дніпропетровським окружним адміністративним судом, що підтверджується доказами, що містяться в матеріалах справи.
27.11.2023 року на адресу суду через підсистему «Електронний суд» від представника позивача надійшла письмова відповідь на відзив, в якій вона вважає, що викладені в ньому доводи контролюючого органу не заслуговують на увагу з огляду на наступне. З відзиву на позов вбачається, що відповідачем не було взято до уваги інформацію, що містять журнали, обґрунтовуючи її виключно схожістю інформації, що міститься в журналах за іншими об`єктами перевірки, де позивач також здійснює господарську діяльність та на яких відповідачем в цей період так само проводилися фактичні перевірки. При цьому, акт перевірки не містить відомостей про використання під час проведення перевірки позивача за адресою: м. Дніпро, вул. Набережна Заводська, 53-А, інформації, що була отримана перевіряючими під час проведення фактичних перевірок позивача за іншими адресами, тобто фактично використано документи з інших перевірок, що є перевищенням перевіряючими своїх повноважень. Тобто, з відзиву на позовну заяву, наданого відповідачем вбачається, що під час проведення перевірки позивача за адресою: м. Дніпро, вул. Набережна Заводська, 53-А, перевіряючими не було використано надані позивачем первинні документи за цією адресою, однак були використані первинні документи надані позивачем за іншими адресами, які були об`єктами інших фактичних перевірок. Вважає, що актом перевірки не встановлено жодних порушень ТОВ «Нафта Альянс Трейд» вимог Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в України» та/або Стандартів бухгалтерського обліку товарів, та/або порядку застосування реєстраторів розрахункових операцій або реалізацію товару без проведення розрахунків через РРО. Також зазначає, що сама по собі наявність працюючих рівнемірів та витратомірів на перевіряємій АЗС та надання ТОВ «Нафта Альянс Трейд» контролюючому органу в автоматичному режимі щоденних довідок про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/відпуску) та залишків пального на зазначеному акцизному складі, доводить факт належного обліку позивачем вказаного пального. На підставі наведеного, просить суд задовольнити позовні вимоги.
04.12.2023 року на адресу суду від представника відповідача на адресу суду через підсистему «Електронний суд» надійшли письмові заперечення на відповідь на відзив, в яких він зазначив наступне. Позивач необґрунтовано припускає, що надав в повному обсязі своєчасно всі документи, які стосуються предмету перевірки. Обов`язок платника податків зберігати документи й надавати їх під час перевірки контролюючому органу кореспондує з компетенцією контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі документів. Ненадання платником податків документів прирівнюється нормами п. 44.6 ст. 44 Податкового кодексу до їх відсутності. Вважає, що порушення, викладені в акті фактичної перевірки від 19.06.2023 року №2292/04-36-09-03/42407676 є у повному обсязі доведеними контролюючим органом, тому просить суд відмовити в задоволенні позовних вимог.
Згідно з ч. ч. 5, 8 ст. 262 Кодексу адміністративного судочинства України суд розглядає справу в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін за наявними у справі матеріалами. При розгляді справи за правилами спрощеного позовного провадження суд досліджує докази і письмові пояснення, викладені у заявах по суті справи.
Дослідивши матеріали справи, суд приходить до наступного висновку.
Основним видом економічної діяльності позивача є: КВЕД 47.30 Роздрібна торгівля пальним.
Посадовими особами відповідача було вручено позивачу копію направлення на перевірку від 07.06.2023 року №3603 та №3611 разом із копією наказу від 07.06.2023 року №2765-п, про що свідчить підпис уповноваженої особи позивача, а саме директора ТОВ ТОВ «Нафта Альянс Трейд» Кібець Єгора Ігоровича на вказаних направленнях.
Так, 07.06.2023 року відповідно до наказу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 07.06.2023 року № 2765-п «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «Нафта Альянс Трейд», посадовими особами відповідача, а саме ОСОБА_1 та ОСОБА_3 було розпочато фактичну перевірку та надано вимогу про надання документів, зокрема, копії договорів на поставку нафтопродуктів, первинних документів щодо надходження нафтопродукції, копій журналів обліку надходження нафтопродуктів (НП-17, НП-13, ГС-14, ГС-2) в термін 15.06.2023 року. Дану вимогу директор ТОВ «Нафта Альянс Трейд» ОСОБА_2 отримав 08.06.2023 року.
Листом від 14.06.2023 року № 140623-3 позивачем було надано відповідачу перелік затребуваних документів, в тому числі і копії договорів поставок нафтопродуктів та газу вуглеводні скрапленого, а також оригінали журналів за формами 2-ГС, 17-НП, 13-НП, 14-ГС, про свідчить підпис посадової особи відповідача про отримання повного пакету витребуваних документів саме 14.06.2023 року.
За результатами фактичної перевірки з питань дотримання законодавства у сфері виробництва та обігу підакцизні товарів, за адресою АДРЕСА_1 було складено акт фактичної перевірки від 19.06.2023 року №2292/04-36-09-03/ НОМЕР_1 , яким встановлено порушення:
- п. 85.2 ст.85 Податкового кодексу України, а саме ненадання платником податку посадовим (службовим) особам органів державної податкової служби у повному обсязі всіх документів, що належить або пов`язані з предметом перевірки;
- п. 1, п.2, п. 12 ст.3 Закону України від 06.07.1995 року №265/95-ВР «Про застосування РРО у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг (зі змінами та доповненнями), а саме неведення в порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації. Сума товару (дизельне пальне у кількості 8220,50л по ціні 38,99 грн., газ скраплений у кількості 3044,67л по ціні 21,50 грн.), на який не надано підтверджуючі документи щодо його походження та не підтверджено відповідними журналами обліку на початок перевірки за ціною реалізації складає 385977,70 грн.; проведення розрахункових операцій без застосування реєстратора розрахункових операцій, без роздрукування та видачі відповідних розрахункових документів на загальну суму 1314,91 грн.
Не погоджуючись із актом фактичної перевірки від 19.06.2023 року №2292/04-36-09-03/42407676 позивач направив відповідачу письмові заперечення від 07.07.2023 року № 070723-1 та повторно надав, зокрема, запитувані журнали за формами 2-ГС, 17-НП, 13-НП, 14-ГС в оригінальних примірниках.
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд зазначає наступне.
Згідно ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Перелік та компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства визначено Податковим кодексом України (надалі - ПК України). Цим Кодексом визначаються функції та правові основи діяльності контролюючих органів, визначених пунктом 41.1 статті 41 цього Кодексу, та центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику (пункт 1.1 статті 1 ПК України).
Так, як визначено підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України, контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Відповідно до підпункту 75.1.3 пункту 75.1 цієї статті, фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Статтею 80 ПК України визначений порядок проведення фактичної перевірки у силу підпункту 80.2.5 пункту 80.2 якої, фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:
Перелік підстав, які зумовлюють проведення фактичної перевірки, окреслений у відповідних підпунктах пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України.
Так, пункт 80,2 ст, 80 ПК України встановлює, що фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:
80.2.1. у разі коли за результатами перевірок інших платників податків виявлено факти, які свідчать про можливі порушення платником податків законодавства щодо виробництва та обігу підакцизних товарів, здійснення платником податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, та виникає необхідність перевірки таких фактів;
80.2.2. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;
80.2.3. письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, у тому числі незабезпечення можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, касових операцій, патентування або ліцензування;
80.2.4. неподання суб`єктом господарювання в установлений законом строк обов`язкової звітності про використання реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій, розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій, подання їх із нульовими показниками;
80.2.5. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального;
80.2.6. у разі виявлення за результатами попередньої перевірки порушення законодавства з питань, визначених у пункті 75.1.3;
80.2.7. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації.
Тобто, фактична перевірка проводитися на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом за обов`язкової наявності однієї з підстав, визначених підпунктами 80.2.1 - 80.2.7 ст.80 Податкового Кодексу.
Відтак, для проведення фактичної перевірки мають існувати вказані вище фактичні обставини та передумови, які дозволяють податковому органу керуватись вказаною правовою нормою при призначенні (проведенні) такої перевірки.
За вимогами пункту 80.5 статті 80 Податкового кодексу України допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу, яка визначає умови та порядок допуску посадових осіб контролюючих органів до проведення документальних виїзних та фактичних перевірок.
Згідно з абзацом третім п. 81.1 ст. 81 Податкового кодексу України у наказі про проведення перевірки зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.
Отже, вимоги до змісту наказу про призначення як планової документальної перевірки, так і позапланової документальної перевірки, документальної невиїзної перевірки, фактичної перевірки сформульовані лише в абз. 3 п. 81.1 ст. 81 ПК України, де вказано, що в наказі зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися.
Зі змісту наказу № 2765-П від 07.06.2023 року встановлено, що контролюючим органом в основу проведення фактичної перевірки платника податків вказані підпункти 80.2.2, 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України.
Разом з тим, підпункти 80.2.2 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України не передбачають альтернативні підстави проведення фактичної перевірки. Так, обов`язковими умовами її проведення є:
наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;
наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.
Так, відповідно до наказу про проведення фактичної перевірки, останній містить лише посилання на підпункти 80.2.2 та 80.2.5 п. 80.2. ст. 80 Податкового кодексу України. Наказ з поміж іншого містить уточнення мети перевірки, а саме, з питань дотримання законодавства у сфері виробництва та обігу підакцизних товарів.
Вказаним листом надано перелік надає перелік СГ, які мають ліцензію на роздрібну торгівлю пальним для проведення фактичних перевірок АЗС та інших об`єктів роздрібної торгівлі пальним, у тому числі АЗС блочного, контейнерного та модульного типів (відповідно до переліків №5 та №8 рішення) та рекомендовано провести перевірки щодо наявності ліцензії на роздрібну торгівлю пальним на місце торгівлі, реєстрації РРО, акцизного складу, наявності зареєстрованих рівнемірів та витратомірів - лічильників, дотримання касової дисципліни, оформлення найманих працівників, надання звітності та інших вимог, в тому числі провести контрольні закупки та за результатами перевірок вжити передбачені законодавством заходи щодо застосування санкцій з метою припинення незаконної діяльності таких об`єктів (із обов`язковим залученням до проведення фактичних перевірок фахівців підрозділів аудиту).
Однак вищезазначений лист містить лише узагальнені та знеособлені припущення стосовно вищезазначених порушень законодавства, що регулює обіг підакцизних товарів. При цьому, у вказаному листі відсутня інформація, яка б чітко вказувала на конкретні порушення законодавства ТОВ «Нафта Альянс Трейд», посилання на норми права, які порушені або можливо порушені платником податків.
Аналіз положень ст. 80 ПК України свідчить про те, що передбачені у пп. 80.2.2 та 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України підстави для проведення фактичної перевірки пов`язані саме із фактом отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на органи державної податкової служби та отримання конкретної інформації про порушення суб`єктом господарювання вимог законодавства в сфері виробництва та/або обігу підакцизних товарів.
Проте, наказ про проведення фактичної перевірки № 2765-П від 07.06.2023 року не містить жодних посилань на отримання податковим органом будь-якої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства контроль за яким покладено на контролюючі органи. Також, вказаний наказ не містить жодної інформації щодо того, в рамках яких заходів Головним управлінням ДПС у Дніпропетровської області було встановлено порушення позивачем вимог законодавства в частині дотримання норм законодавства, у сфері виробництва та обігу підакцизних товарів (заяви, доповідної записки, службової інформації, тощо) встановлені такі факти, яких обставин стосується така інформація, які порушення зафіксовано в ній тощо.
Разом з тим, змістовна конструкція п. 80.2. ст. 80 ПК України обумовлює висновок про те, що для зазначення підстави для проведення перевірки не достатньо вказати номер підпункту статті Податкового кодексу України. Тобто, підставою для проведення фактичної перевірки є не посилання на положення Податкового кодексу України, а зазначення конкретно-визначених відомостей та/або даних, які відображені на матеріальних носіях або в електронному вигляді, що стали безпосередньою підставою для проведення фактичної перевірки з яких особа, яка знайомиться із наказом, може встановити обґрунтованість її призначення та проведення.
У постановах від 16 вересня 2021 року (справа №120/1431/20-а), від 12 жовтня 2021року (справа №120/5729/20-а) Верховний Суд вказав на необхідність зазначення у наказі про проведення фактичної перевірки на підставі ст. 80 ПК України, окрім звичайного посилання на норму, що регулює питання її призначення, і конкретні фактичні підстави її призначення (відповідно до підстав, визначених нормами цього підпункту).
Суд звертає увагу, що Верховним Судом у постановах від 16 вересня 2021 року (справа №120/1431/20-а) та від 12 жовтня 2021 року (справа №120/5729/20-а) уточнено і розширено підхід щодо застосування ст. 80 ПК України як підстави для призначення фактичної перевірки. При здійсненні такого призначення контролюючий орган повинен зазначити одну із підстав, визначених пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України, й у разі, якщо такою підставою є наявність та/або отримання інформації про порушення платником податків вимог законодавства, конкретизувати останню.
Суд зауважує, що формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу, однак з обов`язковим дотриманням вимог норм абз. 3 п. 81.1 ст. 81 ПК України щодо змісту наказу про проведення перевірки. При встановленні однією правовою нормою декількох самостійних підстав для проведення перевірки, конкретна з них не обов`язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі.
Аналогічні висновки зроблені Верховним Судом в постанові від 11 травня 2023 року (справа №500/5559/21).
На підставі вищевикладеного, суд дійшов висновку про те, що у наказі № 2765-П від 07.06.2023 року не зазначено, які саме порушення допустив позивач, що могло бути підставою для проведення фактичної перевірки на підставі пп. 80.2.2., 80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України.
Враховуючи вищевикладене, Головне управління ДПС у Дніпропетровській області не дотрималося вимог п. 81.1 ст. 81 ПК України, відповідно до якого посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, зокрема, копії наказу про проведення перевірки, в якому, окрім іншого, зазначаються підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом.
Щодо посилання відповідача на ненадання позивачем при проведенні фактичної перевірки журналів за формами 2-ГС, 17-НП, 13-НП, 14-ГС, суд зазначає наступне.
Відповідно до п.85.2 ст. 85 ПК України, платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Як передбачено п.85.6 ст.85 ПК України у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акту, в ньому вчиняється відповідний запис.
Відповідно до п.44.6 ст.44 ПК України, у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Таким чином, положеннями зазначених правових норм визначено обов`язок платника податків надавати документи на підтвердження правомірності Формування показників звітності та наслідки неподання таких документів.
Як вже судом було зазначено, запитувані журнали за формами 2-ГС, 17-НП, 13-НП, 14-ГС в оригінальних примірниках було надано перевіряючим листом від 14.06.2023 року № 140623-3. Крім того, копії цих журналів позивачем разом із запереченнями на акт від 19.06.2023 року № 2292/04-36-09- 03/42407676 надано відповідачу листом від 07.07.2023 року № 070723-1.
Однак, суд вважає таку позицію відповідача такою, що виходить за межі наданих відповідачу повноважень в частині аналізу матеріалів, отриманих під час перевірки, а доводи щодо фальсифікації журналів не мають під собою правового підгрунтя, оскільки відповідач не є суб`єктом, який може встановлювати факт фальсифікації документів у спосіб передбачений кримінально-процесуальним законом.
Крім того, слід вказати, що сама по собі відсутність на момент перевірки контролюючим органом первинних документів за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», не є підставою для застосування до платника фінансової санкції, передбаченої ст. 20 Закону №265/95-ВР.
Аналогічні правові висновки наведені у постановах Верховного Суду від 07.08.2018 року у справі №825/10/17, від 30.01.2018 року у справі № 810/1148/17, від 07.08.2018 року у справі № 825/10/17.
Таким чином, в рамках саме цієї перевірки позивачем надано відповідні документи, зокрема але не виключно, журнали за формами 2-ГС, 17-НП, 13-НП, 14-ГС. Але, не дивлячись на те, що позивачем було надано зазначені журнали, акт перевірки не містить інформації про використання посадовими особами відповідача наданих позивачем журналів під час оформлення результатів перевірки та висновків за її результатами.
Відтак, відповідачем безпідставно не було взято до уваги документи, надані позивачем, а саме журнали за формами 2-ГС, 17-НП, 13-НП, 14-ГС, під час висновку щодо результатів перевірки за адресою м. Дніпро, вул. Набережна Заводська, 53-А, та безпідставно вирішено, що ці документи мають ознаки фальсифікації лише з огляду на те, що на думку посадових осіб контролюючого органу, вони складені однією і тією ж особою, оскільки нормами чинного законодавства відповідач таких повноважень не має.
Щодо порушень п. 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та п. 85.2 ст. 85 ПКУ, суд зазначає наступне.
Відповідно до п.12 ст.3 Закону України від 06.07.1995 року № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі за текстом -Закон України №265/95-ВР), суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
Згідно зі ст. 20 Закону України №265/95-ВР, до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
До кола актів права з питань обліку товарів належать як Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси» (затверджене наказом Міністерства Фінансів України від 20.10.1999 року №246, зареєстроване в Міністерстві юстиції України 02.11.1999 року за №751/4044, у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин (далі за текстом - Положення (стандарт) №2461, так і Закон України від 16.07.1999 року№996-ХІV «Про бухгалтерський облік та Фінансову звітність в Україні»).
Відповідно до статті 9 зазначеного Закону, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів встановлено Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України №281/171/578/155 (далі за текстом - Інструкція №281), яка поширюється на всі класи, типи, групи і види нафти та типи, марки і види (залежно від масової частки сірки) нафтопродуктів та вимоги якої є обов`язковими для всіх суб`єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб - підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України (далі - підприємства).
Порядок приймання і відпуску нафтопродуктів на АЗС визначений п.10 Інструкції №281.
Так, відповідно до підпунктів 10.2.1, 10.2.10 пункту 10.2 Інструкції №281, приймання нафтопродуктів, що надійшли автомобільним транспортом від постачальників, здійснюється працівниками АЗС за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки) за даними ТТН у разі наявності паспорта якості та копії сертифіката відповідності. На підставі ТТН та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою №17-НП (додаток 14).
У відповідності до підпункту 10.3.1.3 пункту 10 Інструкції №281, облік реалізації нафтопродуктів ведеться через, зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою. Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у змінному , звіті АЗС за формою №17-НП.
Згідно з підпунктом 10.4.1 пункту 10 цієї ж Інструкції, на АЗС здійснюється оперативне кількісне контролювання, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманих і відпущених нафтопродуктів. Кількісний облік нафтопродуктів на АЗС здійснюється за формою змінного звіту АЗС №17-НП.
Під час приймання-передавання зміни оператори АЗС: визначають залишки нафтопродуктів на кінець зміни з урахуванням залишків на початок зміни (цей залишок переноситься з графи «обліковий залишок попередньої зміни»), надходження нафтопродуктів за зміну, які підтверджено відповідними документами, та кількості відпущених за зміну нафтопродуктів за сумарними показниками лічильників усіх ПРК, ОРК (обліковий залишок); вимірюють загальний рівень нафтопродуктів і рівень підтоварної води в кожному резервуарі та за результатами вимірювань визначають об`єм нафтопродуктів (фактичний залишок); роздруковують на РРО фіскальний звітний чек і визначають обсяг виконаних розрахункових операцій, що заносяться до фіскальної пам`яті; передають залишок готівки; перевіряють наявність та фіксацію у місцях, передбачених експлуатаційним документом, свинцевих пломб з відбитком повірочного тавра та відповідність відбитку цих тавр у формулярах на ПРК, ОРК (підпункт 10.4.2 пункту 10 Інструкції №281).
Відповідно до підпункту 10.4.3 пункту 10 Інструкції №281, після завершення зміни оператором АЗС складається змінний звіт АЗС за формою №17-НП у двох примірниках, з яких один з доданими ТТН здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається на АЗС.
За змістом підпункту 16.1 пункту 16 Інструкції №281 (стосується обліку нафтопродуктів на АЗС) матеріально відповідальні особи АЗС ведуть облік руху нафтопродуктів за марками і видами (для дизельного палива в залежності від масової частки сірки) нафтопродуктів у змінному звіті за формою №17-НП, який складається у двох примірниках. Перший примірник разом з первинними документами здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається у матеріально відповідальної особи.
Бухгалтерські служби підприємств перевіряють та приймають змінні звіти з доданими до них первинними документами (ТТН, талони, відомості встановленої форми, супровідні відомості за інкасацією готівки та інші), перевіряють правильність перенесення показників лічильників ПРК, ОРК з попередньої зміни, звіти про обсяг реалізації і форми оплати за РРО, визначення фактичних залишків нафтопродуктів у резервуарах АЗС за результатами вимірювання, відображених у формі №17-НП, та надходженім готівки. Зроблені під час перевірки змінних звітів виправлення засвідчуються підписами операторів АЗС, керівника АЗС та головного бухгалтера або за його дорученням іншим працівником бухгалтерської служби підприємства (підпункт 16.2 пункту 16 Інструкції №281).
Так, відповідно до наказу №3 від 01.01.2023 року позивача, відповідальною особою яка має право приймати надходження на АЗС, підписувати та перевіряти змінний звіт, журнали обліку надходження нафтопродуктів та газу скрапленого на підприємстві (формами 2-ГС, 17-НП, 13-НП, 14- ГС), здійснювати операції по обліку нафтопродуктів та газу скрапленого є директор ТОВ «НАФТА АЛЬЯНС ТРЕЙД» - ОСОБА_2 .
На виконання даного наказу, ОСОБА_2 здійснює занесення даних про облік нафтопродуктів, в тому числі і ведення товарних запасів на АЗС у відповідні форми 2-ГС, 17-НП, 13-НП, 14-ГС по всіх адресах розташування АЗС, де позивач здійснює господарську діяльність. Слід зазначити, що ОСОБА_2 є матеріально відповідальною особою за нафтопродукти та газ скраплений по всіх адресах розташування АЗС, де позивач здійснює господарську діяльність. Такий наказ надавався посадовим особам відповідача в ході проведення перевірки, проте не був врахований при складанні акту.
Також слід зазначити, що робота АЗС є автоматизованою, тобто під час роботи використовуються реєстратори розрахункових операцій, які належним чином зареєстровані. Реалізація пального здійснюється через спеціалізований електронний контрольно-касовий апарат для автозаправних станцій АЗС, який забезпечує формування й друк розрахункових та обов`язкових звітних документів на основі даних, які зберігаються в оперативній та фіскальній пам`яті, формування контрольної стрічки в електронній формі і призначений для роботи на автозаправних станцій.
Звітні документи РРО, а саме Z-звіти, містять всі відомості, зокрема, про фактичні залишки пального у літрах, кожного найменування у кожному з розхідних резервуарів, внесення яких передбаченому змінний звіт АЗС за формою № 17-НП. Таким чином, РРО здійснює точний та повний контроль за залишками товарних запасів за місцем їх реалізації.
Перевіряючими не встановлено будь-яких розбіжностей між відомостями, що містяться в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП, змінному звіті АЗС за формою № 17-НП та Z-звітами за відповідні дати, та, як наслідок не доведено факту несвоєчасного оприбуткування ПММ.
З огляду на вищевикладене, оскільки товар (та запаси) у вигляді скрапленого газу ТОВ «Нафта Альянс Трейд» обліковує у відповідності до вимог Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», а перевірка проведена у неналежний спосіб, то у посадових осіб ГУ ДПС у Дніпропетровській області відсутні правові підстави щодо застосування санкцій, передбачених статтею 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Крім того, поняття «облік» нафтопродуктів, в розумінні вказаної Інструкції є відмінним від поняття «обліку» товарів у розумінні Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій», оскільки Інструкція №281, порушення вимог якої, на думку контролюючого органу встановлено в ході перевірки, не розроблена на виконання Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Подібні висновки викладено Верховним Судом у постанові від 05.03.2019 року по справі №806/2402/16.
Аналізуючи акт проведеної фактичної перевірки вбачається, що відповідачем нараховано суму не облікованих Позивачем товарних запасів у розмірі 385 977,70 грн, виходячи з об`ємів дизельного палива 8220,50 літрів за ціною 38,99 грн та газу скрапленого у кількості 3044,67 літрів за ціною 21,50 грн.
Однак відповідачем в акті не зазначено, з яких саме відомостей ці об`єми не облікованих запасів взято: чи з баз даних ДПС України, чи згідно фактично виявлених об`ємів по витратомірах, чи з якихось інших джерел - не відомо.
Відтак, висновок відповідача щодо наявності порушень за не ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації є неправомірним та таким, що грунтується на недостовірних даних, тобто нарахування штрафних санкцій відбулось без наявних на те правових підстав.
Єдиним можливим способом перевірки наявності необлікованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС за формою №16-НП та №17-НП та даних РРО із фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів. Якщо різниця показників є меншою ніж кількість фактично наявного в резервуарах пального, то має місце реалізація товарів, які не обліковані у встановленому порядку.
Тобто, вимірювання рівня нафтопродуктів у резервуарах на АЗС має здійснюватись методами та з дотриманням всіх передбачених вимог щодо здійснення таких замірів, що визначені Інструкцією №281, яка є спеціальним нормативним актом, що встановлює єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів та є обов`язковою для всіх суб`єктів господарювання, що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України.
Згідно акту від 19.06.2023 року № 2292/04-36-09-03/42407676 відомості щодо необлікованих запасів на АГЗС посадовими особи ГУ ДПС у Дніпропетровській області було отримано з порушенням установленої законом процедури.
З акту фактичної перевірки вбачається, що після допуску перевіряючих до перевірки, позивачу не вручено під особистий підпис запиту про надання документів, в якому вказано про необхідність зняття фактичних залишків паливно-мастильних матеріалів в резервуарах на АЗС на момент початку перевірки, та про що не складено акт про відмову в допуску до зняття фактичних залишків паливно-мастильних матеріалів в резервуарах АЗС, що свідчить про те, що відповідачем зняття фактичних залишків не проведено.
В той же час, акт перевірки не містить інформації щодо способу встановлення обсягу не облікованих запасів у резервуарах на АЗС.
Тоді як для визначення обставини реалізації необлікованого товару мала б бути встановлена розбіжність між даними обліку позивача та фактичними залишками товару на АЗС, чого податковим органом зроблено не було: жодних вимірювань чи обрахунків фактичних залишків нафтопродуктів посадові особи ГУ ДПС у Дніпропетровській області на АЗС не проводилось і, як наслідок, жодних відхилень фактично наявних на АЗС нафтопродуктів від даних обліку ТОВ «НАФТА АЛЬЯНС ТРЕЙЛ» не виявлялось.
Вказане кореспондується із правовою позицією, викладеною у постанові Верховного Суду від 12 березня 2020 року у справі №823/1917/16.
При цьому, порядок інвентаризації передбачений Інструкцією №281/171/578/155 стосується проведення внутрішньої інвентаризації нафтопродуктів на підприємствах після призначення розпорядчим документом керівника підприємства інвентаризаційної комісії та встановлення ним термінів початку та завершення робіт з інвентаризації, однак, не містить жодних положень, які регулюють порядок проведення інвентаризації у випадку проведення фактичної перевірки контролюючими органами та не може застосовуватись в межах таких правовідносин.
Вказані висновки суду відповідають правовим висновкам Верховного Суду, висловлені ним у постанові від 08.09.2020 року (справа №823/990/16), за наслідками розгляду справи між позивачем та податковим органом щодо правомірності ППР, прийнятого з аналогічних підстав.
На підставі вищевикладеного, висновки акту перевірки про порушення позивачем п. 12 ст.3 Закону №265/95-ВР є не правомірними.
Відповідно до приписів статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності. Суд надає оцінку як зібраним у справі доказам в цілому, так і кожному доказу (групі однотипних доказів), що міститься у справі, мотивує відхилення або врахування кожного доказу (групи доказів).
Частиною першою статті 77 КАС України закріплено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Відповідно до частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.
Оцінивши докази, які є у справі за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні, та, враховуючи всі наведені обставини, суд дійшов до висновку про задоволення позовних вимог.
Вирішуючи питання про розподіл судових витрат, суд виходить із того, що відповідно до частини 1 статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Враховуючи те, що суд дійшов висновку про задоволення позовних вимог повністю, на користь позивача слід стягнути сплачений ним при поданні позовної заяви до суду судовий збір у сумі 5839,99 грн. за рахунок бюджетних асигнувань відповідача.
Згідно ст. 250 Кодексу адміністративного судочинства України, датою ухвалення судового рішення в порядку письмового провадження є дата складення повного судового рішення.
Керуючись ст.ст. 241-246, 250, 255, 295 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-
Адміністративний позов задовольнити повністю.
Рішення суду набирає законної сили відповідно до вимог статті 255 Кодексу адміністративного судочинства України та може бути оскаржене в строки, передбачені статтею 295 Кодексу адміністративного судочинства України.

Відповідно до статті 297 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду оскаржується шляхом подання апеляційної скарги до Третього апеляційного адміністративного суду.

Суддя О.В. Серьогіна