Справа № 640/24878/21
Суддя: Епель Оксана Володимирівна
Дата ухвалення: 2024-01-16 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Головуючий суддя у першій інстанції: Донець В.А.
Суддя-доповідач: Епель О.В.
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 січня 2024 року Справа № 640/24878/21

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі:

Головуючого судді Епель О.В.,

суддів: Карпушової О.В., Мєзєнцева Є.І.,

за участю секретаря Горегляд Д.В.,

розглянувши в порядку письмового провадження в залі суду в м. Києві апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 26 вересня 2022 року у справі

за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Евідент Медіа»

до Головного управління Державної податкової служби у м. Києві

про визнання протиправними та скасування

податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

Історія справи.

1. Товариство з обмеженою відповідальністю «Евідент Медіа» (далі - Позивач) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної податкової служби у м. Києві (далі - Відповідач), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 28.05.2021 №№ 2, 2, 2, 2, 2.

В обґрунтування заявлених позовних ТОВ «Евідент Медіа» наполягає на помилковості висновків контролюючого органу про те, що сплата Позивачем комісійної винагороди субкомісіонеру є додатковими витратами підприємства та стверджує, що виплата ним такої винагороди не є додатковими витратами в розумінні цивільного законодавства та не є складовою частиною вартості його послуг за договором комісії з ТОВ «ТРК «Україна».

Тому, Позивач вважає, що ним не здійснювалося заниження доходів.

Щодо розміру відсоткової ставки за вказаним договором комісії Позивач посилався на те, що жодною нормою чинного законодавства не передбачено обов`язку сторін такого договору здійснювати розрахунок винагороди комісіонера та/або методику такого розрахунку.

При цьому Позивач зазначав, що його витрати за договором комісії з ТОВ «ТРК «Україна» не перевищують отриманий дохід, а тому, на його думку, висновку податкового органу щодо збитковості та недоцільності договору субкомісії є безпідставними і некоректними.

Також Позивач стверджував, що спірні правовідносини мали місце за договором 2020 року і що за відповідними операціями ним було визначено та обліковано дохід підприємства, у зв`язку з чим, стверджував про помилковість зазначення Відповідачем періодом спірного порушення 2018 рік і про безпідставність висновків про те, що ТОВ «Евідент Медіа» не визначило дохід у складі фінансової звітності в частині вартості реалізованих послуг субкомісії.

Крім того, не погоджуючись й з іншими висновками контролюючого органу, Позивач наполягав на правомірності відображення у складі витрат створеного резерву на виплату щорічного бонусу працівникам та наявності розрахунку відповідних заохочень.

Також Позивач, заперечуючи проти висновків Відповідача щодо безпідставності включення ним до складу витрат господарської діяльності витрат за договором з ФОП ОСОБА_6, стверджував, що відповідні операції підтверджуються всіма необхідними документами, зокрема й первинною документацією на відрядження відповідних працівників.

Разом з викладеним, Позивач наполягав на правомірності формування ним показників податкової і фінансової звітності по операціям з ТОВ «Гігаклауд» і з ТОВ «Оушен Медіа» та зазначав, що Відповідач вирахував питому вагу відповідних послуг за комісійною угодою у складі податкових зобов`язань» за незрозумілою методикою.

Водночас Позивач стверджував, що його витрати за операціями з вказаними контрагентами є витратами, необхідними для організації та ведення господарської діяльності, а не додатковими витратами для виконання умов договору комісії з ТОВ «ТРК «Україна».

2. Рішенням Окружного адміністративного суду м. Києві від 26 вересня 2022 року адміністративний позов задоволено повністю.

Ухвалюючи зазначене рішення, суд першої інстанції виходив з того, що виплата винагороди субкомісіонеру не є додатковими витратами в розумінні цивільного законодавства, оскільки частину своїх обов`язків за договором комісії Позивачем було перекладено на субкомісіонера, за що останній отримав плату, і тому не є складовою частиною вартості послуг Позивача за договором комісії з ТОВ «ТРК Україна», а отже, Позивачем не здійснювалось заниження доходів.

Також, суд визнав обґрунтованими й інші доводи Позивача, зокрема про те, що жодною нормою чинного законодавства не встановлено ані обов`язку сторін договорів комісії здійснювати розрахунок винагороди комісіонера, ані будь-якої методики здійснення такого розрахунку.

При цьому суд зазначив, що комісійна винагорода не має ознак постачання послуг та не регулюється нормами пункту 188.1. статті 188, пункту 201.4 статті 201 ПК України.

Суд вказав, що основним і єдиним видом господарської діяльності Позивача є посередництво у розміщенні рекламних матеріалів, а договір комісії, укладений з ТОВ «ТРК Україна» у періоді, який перевірявся Відповідачем, є основним договором Позивача, за яким можна визначати прибутковість його господарської діяльності. Тож, оскільки витрати за цим договором за 2020 рік не перевищують отриманий дохід, некоректними є висновки Відповідача про збитковість і економічну недоцільність відповідного договору субкомісії.

Перевіряючи висновки контролюючого органу щодо неправомірності нарахування Позивачем бонусів працівникам, суд зауважив, що з аналізу трудових договорів з працівниками Позивача вбачається, що такими договорами передбачена можливість виплати, окрім основної заробітної плати, додаткових заохочувальних виплат.

Суд зазначив, що Позивач, діючи в межах трудового законодавства, не здійснював розрахунок суми виплати, а встановив його за узгодженням з працівником наперед, що, фактично, є гарантією для працівника, а отже, резерв створювався задля виконання гарантійного зобов`язання, що відповідає положенням п. 13, 14 П(С)БО 11 «Зобов`язання» - виплата була гарантована працівникові у поточному періоді шляхом встановленням зобов`язання роботодавця здійснити її у майбутньому періоді за роботу, виконану працівником у поточному періоді.

Також суд вказав, що ПК України не передбачено коригування фінансового результату на витрати, пов`язані з оплатою заохочувальних виплат.

Щодо операцій з ФОП ОСОБА_6 суд виходив з того, що з метою забезпечення організації стратегічної сесії та мінімізації витрат часу та коштів на таку організацію на підставі відповідного наказу між Позивачем та ФОП ОСОБА_6 укладено договір, відповідно до якого Позивачу надані послуги перевезення працівників до місця проведення стратегічної сесії, оренди готельних номерів і конференц-залу, харчування працівників.

Суд зауважив, що відповідні операції підтверджуються первинними документами, якими також підтверджується мета укладання відповідного договору і його зв`язок з господарською діяльністю Позивача.

Окрім наведеного, перевіряючи спірні ППР, суд дійшов висновку, що витрати за договорами з ТОВ «Гігаклауд» та ТОВ «Оушен Медіа» не є додатковими витратами Комісіонера (Позивача), здійсненими ними у зв`язку з виконанням умов договору комісії, укладеного з ТОВ «ТРК «Україна», а є витратами, необхідними задля організації та ведення господарської діяльності Позивача загалом, а не задля забезпечення виконання зобов`язань лише за договором комісії з ТОВ «ТРК «Україна».

3. Не погоджуючись з таким судовим рішенням, Відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить його скасувати та ухвалити постанову про відмову в задоволенні позову в повному обсязі, стверджуючи про правомірність прийняття ним спірних ППР.

Апелянт звертає увагу на те, що Позивач не надав документального підтвердження щодо узгодження з комітентом залучення послуг субкомісіонера, звітів субкомісіонера, хоча це прямо передбачено договором комісії, а отже ці документи є обов`язковими.

При цьому, Апелянт вважає, що додаткові витрати комісіонера, здійснені ним у межах договору комісії, є витратами по забезпеченню виконання складових частин загального обсягу послуг, що надається в межах договору комісії, а тому є складовою частиною вартості послуги, операція з постачання якої підлягає оподаткуванню за правилами, установленими ПК України для договорів комісії.

Втім, Апелянт звертає увагу на те, що Позивач залучив послуги субкомісіонера, які не включив до складу собівартості реалізованих послуг у складі витрат фінансової звітності за 2020 рік та до відповідних звітів комісіонера і актів наданих послуг, не визначивши таким чином дохід у складі вартості реалізованих послуг і тим самим занизивши оподатковуваний дохід за 2020 рік.

Крім того, стверджуючи про правомірність й інших висновків, на підставі яких винесені спірні ППР, Апелянт зазначив, що Позивач всупереч вимогам законодавства до складу адміністративних витрат включив суму на створення резерву для виплати бонусів керівному складу підприємства.

Разом з тим, Апелянт наголошує на тому, що Позивач також завищив витрати, включивши до складу «інших операційних витрат» нараховані зобов`язання з ПДВ, включені до податкового кредиту та суму податку на прибуток.

Також Апелянт зауважує, що Позивач, окрім наведеного, включив до складу адміністративних витрат за 2019 рік витрати на туристичні послуги (подорож до Туреччини на 31 особу), надані ФОП ОСОБА_6, які не передбачають отримання доходу та не пов`язані з веденням фінансово-господарської діяльності підприємства, що призвело до заниження фінансового результату до оподаткування податком на прибуток за 2019 рік.

Окрім наведеного Апелянт зазначає, що Позивач протиправно не включив вартість послуг, наданих ТОВ «Гігаклауд» та ТОВ «Оушен Медіа», до відповідних звітів комісіонера та не врахував це при визначенні комісійної винагороди.

З цих та інших підстав Апелянт вважає, що оскаржуване рішення суду прийнято за неповно встановлених обставин та з порушенням норм матеріального і процесуального права, що призвело до неправильного вирішення спору в цілому.

4. Ухвалами Шостого апеляційного адміністративного суду від 20.10.2023 відкрито апеляційне провадження, установлено строк для подання відзиву на апеляційну скаргу та призначено справу до судового розгляду.

5. У строк, установлений судом, відзив на апеляційну скаргу не надходив.

6. Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 12.12.2023 у Позивача та Відповідача було витребувано додаткові докази у справі та встановлено строк для їх подання.

7. 03.01.2024 від Відповідача надійшли додаткові докази.

8. Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши доводи апеляційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню, а рішення суду - скасуванню з наступних підстав.

9. Обставини справи, установлені судом першої інстанції.

Як встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, станом на час виникнення спірних правовідносин товариство з обмеженою відповідальністю «Евідент Медіа» було зареєстровано як юридична особа та перебуває на податковому обліку в ГУ ДПС у м. Києві як платник ПДВ.

Основним видом господарської діяльності Позивача є посередництво у розміщенні рекламних матеріалів.

Між Позивачем і ТОВ «Телерадіокомпанія «Україна» (код 05744121) було укладено договір комісії № ТРК-072104/2018 від 24.09.2018, відповідно до якого Комісіонер за дорученням Комітента зобов`язався вчиняти від власного імені за рахунок Комітента правочини з третіми особами, предметом яких є розміщення в Ефірі Телеканалів на всі Території мовлення Телеканалів Реклами третіх осіб та Телегоргівлі - Клієнтів Комісіонера (у подальшому за текстом Розміщення Реклами), а Комітент зобов`язався прийняти від Комісіонер Звіти про виконання виданого йому доручення та виплатити комісійну винагороду у розмірі та і умовах, передбачених Договором (пункт 1.1.1)

Також договором передбачено, що Комісіонер укладає з Клієнтами Комісіонера Договори про Рекламу та Договори про Телеторговлю для розміщення Реклами та Телеторгівлі в Ефірі Телеканалу відповідно до Рекламної сітки, з урахуванням умов і обмежень, встановлених цим Договором та діючим законодавством України, включаючи, але не винятково, обмеження щодо часу реклами, обмеження щодо реклами окремих товарів/робіт/послуг та інше (пункт 1.1.2.).

Комітент зобов`язується прийняти від Комісіонера Звіт про виконання виданого йому доручення та виплатити комісійну винагороду у розмірі та на умовах, передбачених цим Договором (пункт 1.1.3.).

Сторони узгодили наступні вимоги до якості Розміщення Реклами, що надаватимуться за правочинами, вчиненими Комісіонером: якість Розміщення Реклами має відповідати умовам, визначеним цим Договором та загальним вимогам до якості таких послуг, зокрема порушенням вимог до якості Розміщення Реклами за цим Договором вважається трансляція Реклами у перекрученому вигляді, нерозміщення Реклами в Ефірі Телеканалу(-ів), трансляція Реклами з порушенням часу виходу Реклами понад 20 (двадцять) хвилин (у будь-який бік), перенесення виходу Реклами в Рекламному блоці у випадку, якщо час трансляції Реклами у відповідному Рекламному блоці було зафіксовано Комісіонером/Клієнтом Комісіонера за допомогою Інтерактивного сервісу (пункт 1.2.).

Комісіонер не вправі укладати будь-які правочини, предметом яких є розміщення в Ефірі Телеканалу Спонсорської Реклами, безоплатної Соціальної Реклами, Медіа-реклами, Політичної реклами (пункт 1.3.).

Якщо Сторони не погодять інше, обсяг Розміщення Реклами, стосовно якого Комісіонер вправі укладати правочини, вказані у пункту 1.1.1. цього Договору, становить весь обсяг Ефіру Телеканалу , відведеного на трансляцію реклами відповідно до чинного законодавства України, за винятком рекламного часу, використаного Комітентом для розміщення, Медіа- реклами, Погодженої реклами, але не більше ніж в обсязі Рекламної Квоти Комітента. При цьому:

Комітент не має права розміщувати Медіа-Рекламу , розміщену в межах Рекламної Квоти Комітента, на першій і останній позиціях Рекламного Блоку.

Сторони щомісячно здійснюють спільний моніторинг використаних договірних квот у Рекламних Блоках з метою перевірки фактичного розподілу часу Рекламних Блоків між Рекламою Клієнтів Комісіонера та матеріалами Комітента, розміщеними відповідно до Рекламної Квоти Комітента.

Рекламний час, відведений для телевізійної трансляції Реклами стосовно якого Комісіонером не було укладено Договори про Рекламу, Комісіонером Комітенту не оплачується, не підлягає накопиченню і не переходить на наступний місяць.

Обсяг Розміщення Реклами, стосовно якого Комісіонер вправі укладати правочини, вказані у пункті 1.1.1. цього Договору та зазначений у пункті 1.4. Договору може бути переглянутий на період проведення будь-якого виборчого процесу шляхом підписання додаткової угоди (пункти 1.4.-1.4.4.).

Сторони спільно формують Рекламну Сітку. Розклад Рекламних Блоків спільно визначається Сторонами та фіксується в такій Рекламній Сітці. При формуванні Рекламної Сітки , Монтажних Листів та подальшому розміщенні Реклами Сторони керуються принципом пріоритетного розміщення Реклами за Договорами про Рекламу, укладеними Комісіонером (пункт 1.5.).

Засвідченням факту належного виконання Комісіонером доручення Комітента за цим Договором у кожному окремому Звітному Періоді є акти наданих послуг, підписаний уповноваженими представниками Сторін цього Договору, а також Звіти Комісіонера, затверджені Комітентом (пункт 1.6.).

Згідно із пунктами 4.1.-4.7. Договору, вартість розміщення Реклами Клієнтів Комісіонера та Телеторгівлі Комісіонер визначає самостійно таким чином, щоб це було максимально вигідно для Комітента. Сторонами у рамках правовідносин за цим Договором можуть укладатись правочини, якими буде узгоджено Вартість Розміщення реклами для певних Клієнтів Комісіонера чи у певний Звітний період.

Винагорода Комісіонера становить 6,5% (шість з половиною) відсотків від Вартості розміщення Реклами Клієнтів Комісіонера. Комісіонер має право самостійно утримувати розмір своєї винагороди з грошових коштів, що надходять від Клієнтів Комісіонера за Договорами про Рекламу. Розмір винагороди Комісіонера може бути змінений шляхом укладання Сторонами відповідної додаткової угоди до цього Договору.

Комісіонер перераховує Комітенту у повному обсязі фактичну Вартість розміщення Реклами Клієнтів Комісіонера за Звітний Період, розмір якої вказаний у Звіті Комісіонера (утримавши з неї винагороду Комісіонера), на поточний рахунок Комітента протягом 47 (сорока семи) календарних днів з моменту закінчення Звітного Періоду, якщо Сторони письмово не погодять інше.

У разі, якщо Вартість розміщення Реклами Клієнта Комісіонера за Звітний Період буде меншою за суму попередньої оплати (у разі її наявності) за відповідний період, надлишок суми попередньої оплати зараховується як попередня оплата за наступний Звітний Період. У випадку, якщо закінчився строк дії Договору або Договір достроково припинено (розірвано) незалежно від підстав припинення (розірвання), такий надлишок суми попередньої оплати (за виключенням фактичної Вартості Розміщення Реклами) підлягає поверненню Комісіонеру протягом 10 (десяти) банківських днів з дати припинення (розірвання) Договору.

Усі розрахунки між Сторонами провадяться з урахуванням податку на додану вартість і інших податків, зборів, обов`язкових платежів у бюджет, які можуть бути необхідні у зв`язку з такими розрахунками.

Днем оплати, здійснюваної між Сторонами за даним Договором, вважається день перерахування відповідної суми на поточний рахунок одержувача.

У разі наявності заперечень за актом наданих послуг, Звітом Комісіонера або зауважень до нього Сторони докладають всіх залежних від них зусиль для врегулювання таких питань у зазначений у цьому пункті строк. При наявності мотивованих заперечень Сторони можуть складати Протокол розбіжностей або Акт визнання претензій із вказівкою дій, які відповідна Сторона повинна здійснити для задоволення обґрунтованих претензій іншої Сторони. При відсутності в зазначений строк письмових мотивованих заперечень - двосторонній Акт вважається схваленим обома Сторонами.

Згідно додаткової угоди № 1 від 22.02.2019 до Договору комісії, сторони узгодили, зокрема, що з 01.01.2019 винагорода Комісіонера становить 2% відсотки від вартості розміщення реклами Клієнтів Комісіонера

Згідно додаткової угоди № 4 від 15.05.2020 до Договору комісії, сторони узгодили, що з 01.07.2020 винагорода Комісіонера становить 4% відсотки від вартості розміщення реклами Клієнтів Комісіонера.

Згідно додаткової угоди № 5 від 01.10.2020 до Договору комісії, сторони узгодили, що з 01.10.2020 винагорода Комісіонера становить 10% відсотків від вартості розміщення реклами Клієнтів Комісіонера.

На підтвердження виконання умов договору Позивачем надано звіти комісіонера та акти наданих послуг

На виконання доручення Комітента за Договором комісії, ТОВ «Евідент Медіа» залучено додаткові послуги поставки інформаційно - технічних послуг для здійснення розміщення рекламних матеріалів в ефірі телеканалів у сумі 874812 грн.

Також Позивачем укладено з ТОВ «Евідент Медіа Ейдженсі» договір субкомісії від 01.03.2020, який вказано в акті перевірки.

Розмір винагороди Позивача за договором комісії (винагорода комісіонера) склав 38854977,72 грн, а розмір винагороди, сплачений Позивачем Субкомісіонеру за договором субкомісії, склав 2578816,69 грн.

Головним управлінням ДПС у м. Києві в період з 26.03.2021 по 15.04.2021 на підставі направлень від 24.03.2021 № 5372/26-15-07-08-04, № 5254/26-15-07-07-01, від 25.03.2021 № 5502/26-15-07-09-06, № 5504/26-15-07-09-06, від 26.03.2021 № 5352/26-15-07-02-01, № 5353/26-15-07-02-01, від 02.04.2021 № 5928/26-15-07-10-04, виданих Головним управлінням ДПС у м. Києві, відповідно до статей 20, 77, 82 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI зі змінами і доповненнями, плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків на 2021 рік, на підставі наказу Головного управління ДПС у м. Києві від 15.03.2021 № 2036-п, проведена планова виїзна документальна перевірка ТОВ «Евідент Медіа» з питань дотримання вимог податкові законодавства за період з 28.02.2018 по 31.12.2020, валютного законодавства за період з 28.02.2018 по 31.12.2020, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 28.02.2018 по 31.12.2020 та іншого законодавства за відповідний період, згідно із затвердженим планом (переліком питань) документальної перевірки.

За результатами вказаної перевірки Головним управлінням ДПС у м. Києві складено акт від 22.04.2020 № 33531/26-15-07-02-01-17/41967864, яким зафіксовано порушення Позивачем:

- пункту 44.1, пункту 44.2 статті 44; підпункту 134.1.1. пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України № 2755-VI від 02.12.2010 зі змінами і доповненнями, пункту 11, пункту 13, пункту 14 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 «Зобов`язання», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 № 20; пункту 10, пункту 11 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290, пункту 6, пункту 7, пункту 9, пункту 18 пункту 20, пункту 29 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318, у результаті чого занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 1308800 грн, у тому числі: за 2018 рік у сумі 1308800 грн;

- пункту 44.1, пункту 44.2 статті 44; підпункту 134.1.1. пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України № 2755-VI від 02.12.2010 зі змінами і доповненнями, пункту 11, пункту 13, пункту 14 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 «Зобов`язання», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 № 20; пункту 10, пункту 11 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290, пунктів 6, 7, 9,18, 20, 29 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 № 318, в результаті чого завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток у періоді, що перевірявся, на загальну суму 4812755 грн, у тому числі: за 2020 рік у сумі 4812755 грн;

- пункту 185.1 статті 185; пункту 187.1 статті 187; пункту 188.1 статті 188; пункту 189.4 статті 189; пункту 201.1 пункту 201.4, пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України №2755-VI від 02.12.2010 зі змінами і доповненнями, в результаті чого занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся, на загальну суму 1006881 грн, в тому числі : за серпень 2018 року у розмірі 20566 грн, за жовтень 2018 року у розмірі 7889 грн, за лютий 2019 року у розмірі 78881 грн, за березень 2019 року у розмірі 60330 грн, за квітень 2019 року у розмірі 9112 грн., за червень 2019 року у розмірі 60330 грн., за липень 2019 року у розмірі 18224 грн., за вересень 2019 року у розмірі 60330 грн., за березень 2020 року у розмірі 224657 грн., за квітень 2020 року у розмірі 48578 грн., за травень 2020 року у розмірі 61762 грн., за липень 2020 року у розмірі 164617грн., за серпень 2020 року у розмірі 44813 грн., за вересень 2020 року у розмірі 103216 грн., за жовтень 2020 року у розмірі 43986 грн;

- пункту 185.1 статті 185; пункту 187.1 статті 187; пункту 188.1 статті 188; пункту 189.4 статті 189; пункту 201.1 пункту 201.4, пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України №2755-Vl від 02.12.2010 зі змінами і доповненнями, в і результаті чого було встановлено завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду з податку на додану вартість на загальну суму 128361 грн., в тому числі : за грудень 2020 у сумі 128361 грн;

- пункту 201,1, пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI зі змінами і доповненнями, в частині: відсутності реєстрації зведених податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму 810695 грн., в тому числі: за липень 2018 року у розмірі 6855 грн., за серпень 2018 року у розмірі 13711 грн., за жовтень 2018 року у розмірі 7889 грн., за листопад 2018 року у розмірі 8298 грн.; за грудень 2018 року у розмірі 8701 грн., за січень 2019 року у розмірі 9090 грн., за лютий 2019 року у розмірі 52382 грн., за березень 2019 року у розмірі 60330 грн., за квітень 2019 року у розмірі 9112 грн., за травень 2019 року у розмірі 9112 грн., за червень 2019 року у розмірі 51218 грн., за липень 2019 року у розмірі 18224 грн., за серпень 2019 року у розмірі 9112 гри., за вересень 2019 року у розмірі 51218 грн., за жовтень 2019 року у розмірі 26560 грн., за листопад 2019 року у розмірі 13255 грн., за грудень 2019 року у розмірі 53881 грн., за січень 2020 року у розмірі 10585 грн.. за лютий 2020 року у розмірі 54344 грн., за березень 2020 року у розмірі 33391 грн., за квітень 2020 року у розмірі 14892 грн., за травень 2020 року у розмірі 12315 грн., за червень 2020 року у розмірі 70389 грн., за липень 2020 року у розмірі 14892 грн., за серпень 2020 року у розмірі 14892 грн., за вересень 2020 року у розмірі 70389 грн., за жовтень 2020 року у розмірі 14892 грн за листопад 2020 року у розмірі 17680 грн., за грудень 2020 року у розмірі 73086 грн;

- пункту 201.4 статті 201 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI зі змінами і доповненнями, в частині: відсутності реєстрації зведених податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму 324548 грн., в тому числі: за березень 2020 року у сумі 32641 грн,; за квітень 2020 року у сумі 33686 грн.; за травень 2020 року у сумі 49447 грн.; за червень 2020 року у сумі 55489 грн.; за липень 2020 року у сумі 23847 грн.; за серпень 2020 року у сумі 29921 грн.; за вересень 2020 року у сумі 32827 грн.; за жовтень 2020 року у сумі 29094 грн.; за листопад 2020 року у сумі 17449 грн.; за грудень 2020 року у сумі 20146 грн;

- пункту 57.3. статті 57 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 №2755-VI із змінами та доповненнями, в частині несвоєчасної сплати узгодженого податкового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 16265 грн;

- підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 урахуванням підпункту "е" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164, підпункту 164.5 статті 164, пункту 171.2 "а" статті 171 Податкового Кодексу України від 02.12.2010 №275.5-VI зі змінами та доповненнями, у результаті чого допущено порушення вимог податкового законодавства під час перевірки питань щодо утримання та своєчасності перерахування податку на доходи фізичних осіб до бюджету в періоді, що перевірявся, на загальну суму 91386,40 грн., в тому числі: 2019 - 91386,40 грн);

- підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168, підпункту 168.4.4 пункту 168.4 статті 168 Кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI зі змінами та доповненнями, в результаті чого допущено порушення вимог податкового законодавства під час перевірки питань щодо правильності утримання та своєчасності перерахування військового збору до бюджету в періоді, що перевірявся, на загальну суму 6244,80 грн. (в тому числі 2019- 6244,80 грн);

- пункту 49.2, підпункту 49.18.2 пункту 49.18 статті 49, підпункту б пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI, зі змінами, р. III "Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку" затвердженого наказом Мінфіну України від 13.01.2015 №4, а саме, подання з невірно відображеним ідентифікаційним кодом фізичної особи-підприємця, що призвело до зміни платника податку (ШН ), згідно повідомлення щодо допущених помилок у податковому розрахунку за Пкв. 2020 року;

- відповідно до пункту 52 прим. 1 підрозд. 10 розд. XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI зі змінами та доповненнями за порушення пункту 119.1 статті 119 ПКУ від 02.12.2010 №2755-V1 зі змінами та доповненнями тимчасово штрафні санкції не застосовуються за порушення, вчинені у період з 01 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів з метою запобігання поширенню на території України корона вірусної хвороби (COVID-19), а саме, за подання з невірно відображеним ідентифікаційним кодом фізичної особи-підприємця, згідно повідомлення щодо допущених помилок у податковому розрахунку за Пкв. 2020 року.

Наведені висновки контролюючого органу обґрунтовані наступним:

1) на виконання доручення Комітента за договором комісії ТОВ «Евідент Медіа» залучено послуги Субкомісіонера у сумі 2578816,69 грн, які включено до складу собівартості реалізованих послуг у складі витрат фінансової звітності за 2020 рік та не включено до відповідних актів наданих послуг Комітенту (залучення послуг субкомісії за договором комісії) і не визнано дохід у складі вартості реалізованих послуг. На дату відображення доходу від наданих послуг ТОВ «Евідент Медіа» показує витрати, що безпосередньо пов`язані з посередницькими послугами (послуги субкомісії), не компенсуються замовником окремо (п.7 П(С)БО 16).

У ході перевірки вручено запит №4/26-15-07-02-01 від 09.04.2021 з метою отримання пояснень стосовно оприбуткування послуг у бухгалтерському обліку, наявності первинних документів, обґрунтування стосовно відсоткової винагороди Субкомісіонеру за надані послуги в розмірі 15% від вартості розміщення реклами Клієнтів Субкомісіонера.

ТОВ «Евідент Медіа» надано відповідь № 14/04/21 від 14.04.2021 (вх. Голові управління ДПС у м.Києві від 16.04.2021 № 45755/6) з копіями договору субкомісії та актів наданих послуг, в якій зазначено про вільне визначення сторонами відсоткової ставки винагороди за договором Субкомісії з урахуванням ринкової ситуації. Вказано, що в порушення норми пункту 10, пункту 11 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290, яким регулюється порядок формування доходів в бухгалтерському обліку, ТОВ «ЕВІДЕНТ МЕДІА» не враховано у звітах Комісіонера та не віднесено до складу доходів вартість залучених послуг субкомісії у сумі 2578817 грн, що призвело до заниження доходів ТОВ «Евідент Медіа», які враховуються при обчисленні фінансового результату до оподаткування.

2) Позивачем занижено податкове зобов`язання з ПДВ над сумою перевищення фактичної ціни постачання послуг Комітенту.

3) Позивачем не визначено дохід у складі фінансової звітності в частині вартості реалізованих послуг субкомісії.

4) На виконання доручення Комітента за Договором комісії, ТОВ «Евідент Медіа» залучено додаткові послуги поставки інформаційно - технічних послуг для здійснення розміщення рекламних матеріалів в ефірі телеканалів у сумі 874812 грн, які не включено до відповідних актів наданих послуг Комітенту та відповідних Звітів Комісіонера, що призвело до заниження податкових зобов`язань, виходячи із питомої ваги надання рекламних послуг самостійно та за дорученням Комітента, згідно з Комісійною угодою (питома вага комісійних послуг 2018 рік - 89,6 %; 2019 рік - 93,6%; 2020 рік - 92,2%).

5) ТОВ «Евідент Медіа» протягом перевіряємого періоду включено до складу адміністративних витрат нарахування резерву на виплату бонусів керівному складу підприємства всього у сумі 6857725 грн., в тому числі : у 2018 році у сумі 7200000 грн, у 2019 році у сумі 2343195 грн (коригування -5915899,50 грн), у 2020 році в сумі 3734821 грн (коригування - 504390,66). ТОВ «Евідент Медіа» до складу адміністративних витрат включено суму створення резерву на виплату бонусів керівному складу підприємства всього у сумі 6857725 грн, в тому числі: у 2018 році у сумі 7200000 грн, у 2019 році у сумі 2343195 грн (коригування -5915899,50 грн.), у 2020 році у сумі 3734821,0 грн (коригування -504390,66 грн), відображення у складі витрат яких не передбачено діючим П(С)БО.

6) отримання ТОВ «ЕВІДЕНТ МЕДІА» комплексу туристичних послуг від ФОП ОСОБА_6 (НОМЕР_1) шляхом організації подорожі до Турції строком на 4 календарних дні з 21.09.2019 по 24.09.2019 на 31 особу всього на загальну суму 416 320,00 грн. За даними, наведеними у первинних документах, наданими під час перевірки даними бухгалтерського обліку, ТОВ «ЕВІДЕНТ МЕДІА» включено до складу витрат господарської діяльності витрати на сплату комплексу туристичних послуг до Турції строком на 4 календарних дні з 21.09.2019 по 24.09.2019 на 31 особу всього на загальну суму 416320,0 грн без ПДВ. Авансових звітів щодо підтвердження витрачених коштів та формування витрат і відрядження 31 особи до Турції під час перевірки не надано. В ході перевірки вручено запит № 4/26-15-07-02-01 від 09.04.2020 з метою отримані пояснень та їх документальних підтверджень стосовно відображення протягом перевіряємо періоду у податковому (бухгалтерському) обліку і фінансовій звітності фінансово-господарські взаємовідносин з ФОП ОСОБА_6 по операціях з придбання послуг туристичної подорожі до Турції. ТОВ «ЕВІДЕНТ МЕДІА» надано відповідь із копіями первинних документів № 14/04/21 від 14.04.2021 (вх. Головного управління ДПС у м. Києві № 45755/6 від 16.04.2021) без пояснень допущених порушень по-суті. До перевірки не надано підтверджуючих документів щодо оренди відповідних спеціалізованих приміщень для участі 31 особи під час проведення стратегічної сесії; запрошення приймаючої сторони, договір чи контракт, що свідчать про наміри встановити цивільно-правові відносини (наприклад, придбати товар або технологію).

Тобто, до складу адміністративних витрат за 2019 рік Позивачем включено витрати, які не передбачають отримання доходу та не пов`язані із веденням фінансово-господарської діяльності платника податків, в результаті чого занизило фінансовий результат до оподаткування звіту про фінансові результати та відповідно об`єкт оподаткування податкової декларації з податку на прибуток за 2019 рік у розмірі 416320,00 грн.

Не погоджуючись з висновками акта перевірки, ТОВ «Евідент Медіа» було подано заперечення до Головного управління ДПС у м. Києві.

Листом Головного управління ДПС у м. Києві від 21.05.2021 № 10786/1/26-15-07-02-01-22 Позивача було повідомлено про те, що висновки акта перевірки залишено без змін, а його заперечення - без задоволення.

На підставі вказаного акта перевірки Відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення:

- від 28.05.2021 №2, відповідно до яким Позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за податком на прибуток підприємств в розмірі 1308800,00 грн та нараховано суму штрафних санкцій в розмірі 327200,00грн., разом - 1636000,00 грн;

- від 28.05.2021 № 2, яким Позивачу зменшено розмір від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в розмірі 4812755,00 грн;

- від 28.05.2021 № 2, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі 1006881,00 грн та нараховано суму штрафних санкцій в розмірі 251720,00 грн, разом 12581601,00 грн;

- від 28.05.2021 № 2, яким Позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість в сумі 128361,00 грн;

- від 28.05.2021 №2, яким Позивачу нараховано штрафні санкції у розмірі 236938,50 грн, оскільки «платником податків не складено податкові накладні та не зареєстровано в ЄРПН на дати виникнення податкових зобов`язань».

Позивачем подано скаргу від 10.06.2021 до Державної податкової служби України на вказані податкові повідомлення-рішення.

Рішенням Державної податкової служби України від 04.08.2021 №17884/6/-06 вказану скаргу залишено без задоволення, а податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 28.05.2021 №2, №2, №2, №413510702, №2 - без змін.

10. Позивач, вважаючи зазначені податкові повідомлення-рішення протиправними, а свої права - порушеними, звернувся до суду з цим позовом.

11. Нормативно-правове обґрунтування.

Спірні правовідносини врегульовані Конституцією України, нормами Податкового кодексу України в редакції, чинній станом на час виникнення спірних правовідносин (далі - ПК України), Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон № 996-XIV).

Так, відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно з пп. 14.1.36 п.14.1 ст. 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

У пп. 14.1.27 п. 14.1 ст. 14 ПК України визначено, що витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Відповідно до п.п. 44.1, 44.2 ст. 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Згідно з пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Пунктом 135.1 статті 135 ПК України визначено, що базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.

Згідно з п. 185.1 ст. 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; ввезення товарів на митну територію України; вивезення товарів за межі митної території України; постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

У п. 187.1 ст. 187 ПК України визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Пунктом 188.1 ст. 188 ПК України передбачено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни).

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних від простроченої суми та інфляційні витрати, відшкодування шкоди, у тому числі відшкодування упущеної вигоди за рішеннями міжнародних комерційних та інвестиційних арбітражів або іноземних судів, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов`язань.

До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.

У випадках, передбачених статтею 189 цього Кодексу, база оподаткування визначається з урахуванням положень статті 189 цього Кодексу.

Відповідно до п. 189.4 ст. 189 ПК України базою оподаткування для товарів/послуг, що передаються/отримуються у межах договорів комісії (консигнації), поруки, довірчого управління, є вартість постачання цих товарів/послуг, визначена у порядку, встановленому статтею 188 цього Кодексу.

Дата збільшення податкових зобов`язань та податкового кредиту платників податку, що здійснюють постачання/отримання товарів/послуг у межах договорів комісії (консигнації), поруки, доручення, довірчого управління, інших цивільно-правових договорів та без права власності на такі товари/послуги, визначається за правилами, встановленими статтями 187 і 198 цього Кодексу.

Зазначений порядок дати виникнення податкових зобов`язань та податкового кредиту застосовується також на операції з примусового продажу арештованого майна органами юстиції.

Згідно з п.п. 200.1, 200.4 статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду. При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу - б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету; в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

З наведених законодавчих положень випливає, що умовами реалізації права платника на податковий кредит є фактичне придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в оподатковуваних операціях у межах власної господарської діяльності платника податку та наявність первинних документів (зокрема, податкових накладних), оформлених у відповідності з вимогами чинного законодавства, на підтвердження факту понесення витрат на їх придбання.

Відповідно до п.п. 201.1, 201.10 ст. 201 ПК України платник податку зобов`язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою (за наявності) податкову накладну, у якій зазначаються в окремих рядках такі обов`язкові реквізити: а) порядковий номер податкової накладної; б) дата виписування податкової накладної; в) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - продавця товарів/послуг; г) податковий номер платника податку (продавця та покупця); ґ) місцезнаходження юридичної особи-продавця або податкова адреса фізичної особи - продавця, зареєстрованої як платник податку; д) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - покупця (отримувача) товарів/послуг; е) опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг; є) ціна постачання без урахування податку; ж) ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні; з) загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку; и) вид цивільно-правового договору; і) код товару згідно з УКТ ЗЕД (для підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України).

Право на нарахування податку та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку в порядку, передбаченому статтею 183 ПК України.

Податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

У ч. 1, 2 ст. 9 Закону № 996-XIV закріплено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис, аналог власноручного підпису або підпис, прирівняний до власноручного підпису відповідно до Закону України «Про електронний цифровий підпис», або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Висновки суду апеляційної інстанції.

12. Отже, податковим законодавством регламентовано порядок формування суб`єктами господарювання їх податкової звітності, зокрема з ПДВ та податку на прибуток, та виконання покладених на них податкових зобов`язань.

13. Перевіряючи доводи апеляційної скарги та усуваючи неповноту з`ясування судом першої інстанції обставин цієї справи, колегія суддів установила, що мiж Позивачем (Комісіонером) і ТОВ «ТРК «Україна» (Коміентом) було укладено договір комісії 24.09.2018 № TPK-072104/2018, вiдповiдно до якого Комісіонер за дорученням Koмітента зобов`язався вчиняти вiд власного імені за рахунок Koмітентa правочини з третiми особами, предметом яких є розмiщення в ефiрi телеканалiв на всiй територii мовлення телеканалiв реклами третіх осiб та телеторгiвлi - клiєнтiв Комісіонера, а Комітент зобов`язався прийняти вiд Комісіонера звiти про виконання виданого йому доручення та виплатити комiсiйну винaгороду в розмiрi та на умовах, передбачених договором.

Вказаним договором також передбачено, що вapтicть розмiщення реклами клiєнтiв Koмісіонepa та телеторгiвлi він визначає самостiйно таким чином, щоб це було максимaльно вигiдно для Комітентa. Винагорода Комісіонера становить 6,5 вiдсоткiв (%) вiд вартості розмiщення реклами клiєнтiв Комісіонера. Надалi за умовами додаткових угод винагорола Комісіонера змiнюваласьта становила з 01.01.2019 - 2,0 %; з 01.07.2020 - 4 %; з 01.10.2020 - 10,0 %.

Разом з тим, у вказаному договорі комісії Позивач та його контрагент передбачили, що ТОВ «Евідент Медіа» за письмовим узгодженням з Комітентом має право укладати договори субкомісії, залишаючись при цьому відповідальним перед Комітентом за оплату вартості розміщення реклами.

У свою чергу, за договором субкомісії від 01.03.2020 № ЕВ-001696/2020, укладеним між Позивачем і ТОВ «Евідент Медіа Ейдженсі» як субкомісіонером, останній зобов`язувався вчиняти від власного імені правочини з третiми особами, предметом яких с розмiщення в ефiрi телеканалів на всій території мовлення реклами третіх осіб - клiєнтiв Субкомісіонера.

Ввинагорода Субкомiсiонера за вказаним договором становила 15% вiд вартості розмiщення реклами його клiєнтiв.

При цьому Позивачем і ТОВ «Евідент Медіа Ейдженсі» у вказаному договорі субкомісії було також погоджено, що засвiдченням факту належного виконання Субкомiсiонером відповідних доручень Позивача в кожному окремому звiтному перiодi є акти наданих послуг, пiдписанi уповноваженими представниками сторін цього договору, а також звiти Субкомiсiонера, затвердженi Комісіонером.

Разом з тим, як убачається з матеріалів справи та не спростовано Позивачем, під час здійснення Відповідачем перевірки його податкової звітності контролюючому органу не було надано ані письмового узгодження з Комітентом (ТОВ «ТРК «Україна») щодо залучення послуг Субкомісіонера (ТОВ «Евідент Медіа Ейдженсі») на виконання договору комісії, ані звітів Субкомісіонера. Тож, відповідно до п. 44.6 ПК України, такі документи вважаються відсутніми у Позивача станом на час складання ним спірної податкової звітності.

З матеріалів справи судова колегія також установила, що у спірному періоді Позивачем було залучено послуги Субкомісіонера (ТОВ «Евідент Медіа Ейдженсі») на загальну суму 2 578 816,69 грн, які включено до собівартості реалізованих ним послуг у складі витрат фінансової звітності за 2020 рік. При цьому, вартість придбання таких послуг перевищує вартість реалізації комісійних послуг Позивача на 1 622 739,93 грн; у свою чергу сума ПДВ у складі податкового кредиту перевищує суму ПДВ, включену до складу податкових зобов`язань, на 324 548,00 грн.

З огляду на викладене, ураховуючи вимоги податкового законодавства, зокрема ст.ст. 134, 188, 201 ПК України, судова колегія вважає правильним висновки контролюючого органу щодо порушення Позивачем п.п. 44.1 , 44.2 ст. 44, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п.188.1 ст. 188. п. 201.4 ст. 201 ПК України, п.п. 10, 11 П(С)БО 15 «Дохід», а саме заниження доходів за 2020 рік на суму 2 578 817,00 грн, заниження податкових зобов`язань з ПДВ на суму 324 548,00 грн у частині щодо залучення послуг субкомісії (сплати субкомiсiйної винагороди), база оподаткування яких визначена, відповідно до ст. 188 ПК України, перевищує фактичну ціну постачання таких послуг Комітенту, а також щодо нескладання Позивачем зведеної податкової звітності з урахуванням сум податку, розрахованих виходячи з перевищення бази оподаткування над фактичною ціною, визначених окремо по кожній операції з постачання послуг.

14. Також колегія суддів установила, що Позивач у період з 2018-2020 рр., окрім іншого, залучав таких суб`єктів господарювання як ТОВ «Гігаклауд» і ТОВ «Оушен Медіа» для здійснення послуг з розміщення рекламних матеріалів.

Так, між Позивачем як Замовником і ТОВ «Гiгаклауд» як Виконавцем було укладено договір про надання послуг від 23.04.2018 № КПЯ-230418, вдповідно до умов якого Замовник доручив, а Виконавець зобов`язався виконати послуги з розмiщення в хмарному середовищі комплексу дiй щодо обробляння даних, розмiщування iнформації на веб-вузлах щодо програмного застосування та iншi послуги щодо забезпечення iнформацiйно-технологiчною iнфраструктурою, надання Замовнику доступу до програмного забезпечення та забезпечення прав використання на умовах невiдкличної лiцензiї в якостi кiнцевого користувача, а Виконавець оплатити їх вартість.

ПДВ щодо таких операцій склало 378 684,00 грн та було вiдображено Позивачем у складi податкового кредиту вiдповiдних декларацiй з ПДВ.

Також між Позивачем і ТОВ «Оушен Медіа» було укладено договір про надання послуг вiд 02.01.2019 № 02/01/19, відповідно до якого Замовник доручив, а Виконавець зобов`язався виконати послуги iнформацiйно-технiчного обслуговування.

ПДВ щодо таких операцій склало суму 496 128,00 грн та було вiдображено ТОВ «Евiдент Медiа» у складi податкового кредиту вiдповiдних декларацiй з ПДВ.

У свою чергу, судова колегія зазначає, що з установлених вище обставин (за попередніми епізодами) убачається, що у відповідному періоді Позивачем як Комісіонером здійснювалося виконання взятих на себе зобов`язань за операціями з іншими контрагентами, зокрема у межах правовідносин з ТОВ «ТРК «Україна», задля забезпечення виконання яких ним були понесені витрати на оплату послуг вказаних вище виконавців ТОВ «Гiгаклауд» і ТОВ «Оушен Медіа».

Водночас, вартість відповідних послуг не була включена Позивачем до його відповідних звітів як Комісіонера та актів наданих послуг Комітенту, що призвело до заниження податкових зобов`язань з ПДВ на суму 810 695,00 грн та невиконання вимог податкового законодавства щодо реєстрації в ЄРПН відповідних податкових накладних.

З огляду на це, судова колегія погоджується з висновками контролюючого органу щодо порушення Позивачем п. 185.1 ст.185, п. 187.I ст. 187, п. 189.4 ст. 189, п. 201.1, п. 201.10 ст. 201 ПК України.

15. Далі, перевіряючи й інші доводи Апелянта та питання щодо правомірності/протиправності нарахування Позивачу спірних податкових зобов`язань за вчинення інших порушень, на яких наполягає контролюючий орган, судова колегія встановила наступне.

У перiоді, який був предметом відповідної документальної перевірки, Позивачем включено до складу адмiнiстративних витрат нарахування резерву на виплату бонусiв кepiвному складу пiдприємства на суму 6 857 725,00 грн, зокрема: у 2018 роцi - 7200000 грн, у 2019 роцi - 2 343 195 грн (коригування -5 915 899,50 грн), у 2020 pоці - 3 734 821,00 грн (коригування - 504 390,66 грн).

Разом з тим, з аналізу норм чинного законодавства та, зокрема, П(С)БО 11 «Зобов`язання» убачається, що виплата бонусів працівникам (про здійснення якої стверджує Позивач) не входить до переліку операційних витрат, на які передбачено створення забезпечення П(С)БО 11 «Зобов`язання».

Водночас створення резерву на виплати щорiчного бонусу працiвників не є поточним зобов`язанням пiдприємства, вiдповiдно до наведених норм П(С)БО 11 «Зобов`язання», а вiдображення таких бонусів у складі витрат не передбачено дiючими стандартами бухгалтерського облiку.Крім того, погашення відповідного зобов`язання (щодо виплати бонусів, передбачених додатковими угодами до трудових договорів працівників та наказами по підприємству, на які посилається Позивач в обґрунтування своєї позиції) не зумовлює економічної вигоди, так як нарахування відповідних витрат призвело до збільшення збитків Позивача у 2019 році.

З огляду на це, судова колегія приймає до уваги та вважає обґрунтованими доводи Апелянта щодо протиправного включення Позивачем до складу адміністративних витрат суми створення резерву на виплату бонусів керівному складу працівників підприємства на суму 6 857 725,00 грн та порушення ним п. 44.1 ст. 44, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України, а також вимог П(С)БО 11 «Зобов`язання».

16. Також судова колегія встановила, що Позивачем до складу витрат у рядку 2180 «Інші операційні витрати» звітів про фінансові результати було віднесено нараховані податкові зобов`язання з ПДВ, включені до складу податкового кредиту, а також суму податку на прибуток.

Втім, колегія суддів зазначає, що відповiдно до П(С)БО 17 «Податок на прибуток» облiковий прибуток (збиток) - сума прибутку (збитку) до оподаткування, визначена в бухгалтерському облiку i вiдображена у звiтi про фiнансовi результати за звiтний перiод.

Згідно з п.п. 20, 29 П(С)БО 16 «Витрати» суми податку на додану вартість, нараховані у складi податкових зобов`язань з ПДВ та суму нарахованого податку на прибуток не передбачено до включення у складi iнших операцiйних витрат, тобто фiнансовий результат до оподаткування не формується за участю таких витрат.

Тобто, самостійно визначені та нараховані Позивачем податкові зобов`язання з ПДВ, зокрема які включені до складу податкового кредиту, та сума податку на прибуток не є витратами підприємства та не підлягають до включення цих сум до складу витрат його фінансової звітності.

З огляду на викладене та враховуючи вище наведені норми податкового законодавства, судова колегія вважає обґрунтованими висновки контролюючого органу щодо порушення Позивачем п. 44.1 ст. 44, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України, а також вимог П(С)БО 16 «Витрати» при включення до складу його витрат податкових зобов`язань з ПДВ, включених до складу податкового кредиту, та з податку на прибуток і, як наслідок, завищення витрат на 2 231 006,00 грн.

17. Окрім наведеного, суд апеляційної інстанції установив, що у період, за який проводилася перевірка, Позивач також задекларував у складі його витрат за 2019 рік витрати на суму 416 320,00 грн на оплату туристичних послуг, наданих ФОП ОСОБА_6 щодо організації подорожі до Туреччини на 4 дні з 21.09.2019 по 24.09.2019 на 31 особу.

Водночас, судова колегія зазначає, що як убачається з матеріалів справи, такі витрати не пов`язані з господарською діяльністю Позивача, не мають ділової мети в розумінні чинного законодавства та кваліфікуються, згідно з платіжними документами ТОВ «Евідент Медіа» як «оплата за туристичні послуги».

Доводи Позивача про те, що вказані туристичні послуги були ним придбані для забезпечення відрядження працівників для їх участі у стратегічній сесії в м. Текірова (Туреччина), судова колегія відхиляє як такі, що не підтверджуються належними, достатніми і допустимими доказами, які б дозволяли стверджувати про те, що вказані витрати були зумовлені саме потребами господарської діяльності Позивача, мали ділову мету та призвели до економічного результату його комерційної діяльності.

Враховуючи вищевикладене, судова колегія вважає, що Позивачем протиправно включено вказані витрати на суму 416 320,00 грн до складу витрат за 2019 рік, що призвело до заниження його фінансового результату, неправильності формування показників звітності з податку на прибуток у вказаному періоді та, відповідно порушення вимог пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України і П(С)БО 16 «Витрати».

18. Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що податкові повідомлення-рішення від 28.05.2021 №№ 2, 2, 2, 2, 2 є правомірними, а тому адміністративний позов у цій справі задоволенню не підлягає.

19. Аналізуючи всі доводи учасників справи, апеляційний суд враховує висновки ЄСПЛ, викладені в рішенні від 21.01.1999 р. по справі «Гарсія Руїз проти Іспанії», Суд зазначив, що хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, це не може розумітись як вимога детально відповідати на кожний довід.

Відповідно до ст. 6 КАС України та ст. 17 Закон України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» висновки Європейського суду з прав людини є джерелом права.

20. Отже, судом першої інстанції ухвалено рішення за неповно та неправильно встановлених обставин справи, з порушенням норм матеріального і процесуального права, що призвело до неправильного вирішення спору в цілому.

21. Відповідно до ст. 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

22. Таким чином, апеляційна скарга Головного управління Державної податкової служби у м. Києві підлягає задоволенню, рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 26 вересня 2022 року - скасуванню, а позов - залишенню без задоволення.

23. Розподіл судових витрат.

Відповідно до ст. 139 КАС України, судові витрати перерозподілу не підлягають.

Керуючись ст.ст. 242-244, 250, 308, 311, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд,

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у м. Києві - задовольнити.

Рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 26 вересня 2022 року - скасувати та ухвалити нову постанову, якою в задоволенні позову товариства з обмеженою відповідальністю «Евідент Медіа» до Головного управління Державної податкової служби у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень - відмовити повністю.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду в порядку та строки, визначені ст.ст. 328-331 КАС України.

Судове рішення виготовлено 16 січня 2024 року.

Головуючий суддя О.В. Епель

Судді: О.В. Карпушова

Є.І. Мєзєнцев