Справа № 520/8055/23
Суддя: П’янова Я.В.
Дата ухвалення: 2024-01-18 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 січня 2024 р. Справа № 520/8055/23
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: П`янової Я.В.,

Суддів: Русанової В.Б. , Присяжнюк О.В. ,

розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Рівненській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 04.07.2023, головуючий суддя І інстанції: Зоркіна Ю.В., м. Харків, повний текст складено 04.07.23 у справі № 520/8055/23

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ОВ Технолоджи"

до Головного управління ДПС у Харківській області , Державної податкової служби України , Головного управління ДПС у Рівненській області

про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії,

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю "ОВ Технолоджи" (далі за текстом також - позивач, ТОВ "ОВ Технолоджи") звернулося до Харківського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Головного управління ДПС у Харківській області, Державної податкової служби України (далі за текстом також - відповідачі), у якій просило:

- визнати протиправним та скасувати Рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 25.01.2023 за № 8146994/42114211 про відмову в реєстрації податкової накладної № 96 від 28.12.2022, винесене Головним управлінням ДПС у Рівненській області;

- визнати протиправним та скасувати Рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 25.01.2023 за № 8146996/42114211 про відмову в реєстрації податкової накладної № 107 від 30.12.2022, винесене Головним управлінням ДПС у Рівненській області;

- визнати протиправним та скасувати Рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 25.01.2023 за № 8146997/42114211 про відмову в реєстрації податкової накладної № 118 від 30.12.2022, винесене Головним управлінням ДПС у Рівненській області;

- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних подані ТОВ «ОВ Технолоджи» податкові накладні № 96 від 28.12.2022, № 107 від 30.12.2022, № 118 від 30.12.2022 днем їх подання до податкового органу.

Ухвалою Харківського окружного адміністративного суду від 08 травня 2023 року залучено як співвідповідача Головне управління ДПС у Рівненській області до участі у розгляді адміністративної справи № 520/8055/23.

Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 04 липня 2023 року позов задоволено.

Визнано протиправним та скасовано Рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 25.01.2023 за № 8146994/42114211 про відмову в реєстрації податкової накладної № 96 від 28.12.2022, винесене Головним управлінням ДПС у Рівненській області.

Визнано протиправним та скасовано Рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 25.01.2023 за № 8146996/42114211 про відмову в реєстрації податкової накладної № 107 від 30.12.2022, винесене Головним управлінням ДПС у Рівненській області.

Визнано протиправним та скасовано Рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 25.01.2023 за № 8146997/42114211 про відмову в реєстрації податкової накладної № 118 від 30.12.2022, винесене Головним управлінням ДПС у Рівненській області.

Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних подані ТОВ «ОВ Технолоджи» податкові накладні № 96 від 28.12.2022, № 107 від 30.12.2022, № 118 від 30.12.2022 днем їх подання до податкового органу.

Стягнуто на користь Товариства з обмеженою відповідальністю ОВ Технолоджи за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПСУ у Рівненській області судовий збір у сумі 2977 грн 00 коп.

Стягнуто на користь Товариства з обмеженою відповідальністю ОВ Технолоджи за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України судовий збір у сумі 2977 грн 00 коп.

Не погодившись із рішенням суду першої інстанції, ГУ ДПС у Рівненській області оскаржило його в апеляційному порядку, оскільки вважає, що рішення ухвалене з неправильним застосуванням норм матеріального права, з викладенням у ньому висновків, які не відповідають обставинам справи.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги ГУ ДПС у Рівненській області зазначило, що ухвалюючи рішення, Харківський окружний адміністративний суд неправильно застосував приписи п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України № 1165 від 11 грудня 2019 року, а також пунктів 4, 5, 11 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України 12.12.2019 за № 520. Вказує, що позивачем за податковими накладними, стосовно яких виникли спірні правовідносини, не надано первинних документів, необхідних для реєстрації ПН, визначених у п. 5 Порядку № 520, для підтвердження відсутності наявності ризику за податковими накладними, а отже рішення Комісії ГУ ДПС, яка приймає рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН або відмову в такій реєстрації, прийняті відповідно до чинного законодавства.

За результатами апеляційного розгляду ГУ ДПС у Рівненській області просить скасувати оскаржуване рішення суду та ухвалити нове судове рішення, яким у позові відмовити повністю.

Від позивача надійшов відзив на апеляційну скаргу, в якому він зазначає, що рішення суду першої інстанції є законним та обґрунтованим, а тому апеляційну скаргу просить залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.

Відповідно до пункту третього частини першої статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі також КАС України) суд апеляційної інстанції розглядає справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами, фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.

Колегія суддів, переглянувши справу за наявними у ній доказами, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з таких підстав.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено у суді апеляційної інстанції, що позивач, пройшовши визначену діючим законодавством процедуру реєстрації, набув статусу суб`єкта господарювання - юридичної особи, займається розробкою, виготовленням, налагодженням і сервісним обслуговуванням систем автоматики для систем вентиляції та кондиціонування (зареєстровані види діяльності за КВЕД: 26.51. Виробництво інструментів і обладнання для вимірювання, дослідження та навігації», 28.25. Виробництво промислового холодильного та вентиляційного устаткування, 46.69. Оптова торгівля іншими машинами й устаткуванням, 46.90. Неспеціалізована оптова торгівля, 58.29. Видання іншого програмного забезпечення, 62.01. Комп`ютерне програмування, 74.90. Інша професійна, наукова та технічна діяльність, н.в.і.у. 49.41. Вантажний автомобільний транспорт.).

Позивач має дозвіл № 212.21.63 (строк дії з 20.08.2021 по 20.08.2026), виданий ГУ Держпраці в Харківської області (Держгірпромнагляд України) на виконання робіт: роботи в діючих електроустановках на кабельних лініях напругою понад 1000 Вт вантажно-розвантажувальні роботи за допомогою машин та механізмів; монтаж, демонтаж, налагодження, ремонт, технічне обслуговування, реконструкція машин, механізмів, устаткування підвищеної небезпеки, а саме ковальсько-пресового обладнання; дозвіл № 196.21.63 (строк дії з 20.08.2021 по 20.08.2026), виданий ГУ Держпраці в Харківської області (Держгірпромнагляд України) на експлантацію обладнання, що працює під тиском (згідно з переліком) за адресою: м. Харків, вул. Велика Панасівська, 183; ліцензію № 527 від 26.12.2019 Державної служби України з безпеки на транспорті (Укртрансбезпека) на міжнародні перевезення вантажів вантажними автомобілями (крім перевезення небезпечних вантажів та небезпечних відходів).

ТОВ «ОВ Технолоджи» має на балансі транспортні засоби: KOGEL SN24 НОМЕР_1 напівпричіп, KOGEL SN24 НОМЕР_2 напівпричіп, MERCEDES-BENZ ACTORS 1841 LS НОМЕР_3 вантажний автомобіль, MERCEDES-BENZ ACTORS 1841LS НОМЕР_4 вантажний автомобіль, MERCEDES-BENZ AXOR 1840 LS AX1065IM вантажний автомобіль, MERCEDES-BENZ AXOR 1840 LS НОМЕР_5 вантажний автомобіль, RENAULT PREMIUM 440.19T НОМЕР_6 вантажний автомобіль, WIELTON NS34S НОМЕР_7 напівпричіп, WIELTON NS34S НОМЕР_8 напівпричіп, WIELTON NS3K НОМЕР_9 напівпричіп, Автомобіль Renault SANDERO НОМЕР_10 , Автомобіль NISSAN LEAF, АХ0466ZA VIN-код НОМЕР_11 , Автомобіль NISSAN LEAF, АХ1306ZA VIN-код НОМЕР_12 , Навантажувач вилковий VIMAR FD25 VN450 SS Т02667АХ, навантажувач вилковий Hyster H4/0FT6 НОМЕР_13 (ідент. №P005B02535H), навантажувач вилковий TCM FD3OT3Z VM300 НОМЕР_14 (ідент. №2и930098), навантажувач вилковий TCM FD3OT3Z VM300 НОМЕР_15 (ідент. №2и902136), на підтвердження чого надано оборотно-сальдову відомість по рахунку 10 за 1 квартал 2023 року.

У межах здійснення господарської діяльності 31 липня 2020 року між ТОВ «ОВ Технолоджи» (як Орендодавець) та ТОВ "ССК ТМ" (як Орендарем) укладено Договір оренди навантажувачів № 2020/АрОс-3107 від 31.07.2020 та 01.09.2020 підписано Додаткову угоду № 1 до зазначеного договору.

Згідно з п. 1.1. та п. 1.1.1. вказаного Договору (з урахуванням додаткової угоди № 1) Орендодавець надав, а Орендар прийняв у строкове платне користування: навантажувачі (навантажувач вилковий VIMAR FD25 ҐN450 SS Т02667АХ, навантажувач вилковий ТСМ FD3OT3Z УМ300 НОМЕР_14 (ідент. №2и930098), навантажувач вилковий ТСМ FD3OT3Z УМ300 НОМЕР_15 (ідент. №2и902136), навантажувач вилковий HysterH4/0FT6 ТО2671АХ (ідент. №Р005В02535Н) та штабелери (електро Skiper SDDR-Ш 1.5т дупл 2,5м АКБ 24V/200Ah ЗП 24У/30А, електро Skiper SDDR-Ш 1.5т дупл 2,5м АКБ 24V/200Ah ЗП 24У/30А, електро Skiper SDDR-Ш 1.5т дупл 2,5м АКБ 24 У/200АД ЗП 24 У/30А).

Факт передачі вказаної техніки в оренду підтверджується актом прийому-передачі від 03.08.2020 та актом прийому-передачі № 2 від 01.09.2020.

Право власності ТОВ «ОВ Технолоджи» на навантажувачі підтверджується свідоцтвами на реєстрацію (великотоннажних транспортних засобів або іншого технологічного транспортного засобу) та паспортами (щодо навантажувачів VIMAR, Hyster, ТСМ).

У п. 4.4. Договору оренди № 2020/АрОс-3107 від 31.07.20 передбачено право орендаря вносити орендну плату наперед за будь-який термін у розмірі, що визначається на момент оплати. Внаслідок цього орендар, ТОВ "ССК ТМ", перерахував 28.12.2022 ТОВ «ОВ Технолоджи» оплату за оренду техніки за Договором № 2020/АрОс-3107 від 31.07.20 за період з 12.2022 по 04.2023 в сумі 77 750,00 грн, що підтверджується платіжним дорученням № 3826 від 28 грудня 2022 року.

Факт надання послуг за вказаним Договором підтверджується актом здачі-приймання робіт (надання послуг) № ОрНав12/22 від 28 грудня 2022 (за грудень 2022 року), актом здачі-приймання робіт (надання послуг) № ОрНав01/23 від 31 січня 2023 (за січень 2023 року), актом здачі-приймання робіт (надання послуг) № ОрНав02/23 від 28 лютого 2023 (за лютий 2023 року).

Станом на 31.12.2022 сторони підписали акт звірки взаєморозрахунків за грудень 2022 року за Договором № 2020/АрОс-3107 від 31.07.2020, вказана операція відображена в оборотно-сальдових відомостях по рахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками», по рахунку 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями», по рахунку 6811 "Розрахунки за авансами одержаними", по рахунку 105 «Транспортні засоби».

За фактом отримання від Орендаря повної оплати (передоплати) послуг ТОВ «ОВ Технолоджи» склало податкову накладну № 96 від 28.12.2022 на загальну суму 77 750,00 грн, в т.ч. ПДВ 12 958,33 грн) та направило її на реєстрацію в ЄРПН.

04 квітня 2022 року між ТОВ «ОВ Технолоджи» (як Постачальником) та ТОВ "ССК ТМ" (як Замовником) укладено Договір 04/04-2022ПК-ТехКД надання консультаційних послуг від 04.04.2022.

Згідно з п. 1.1., п. 1.2 вказаного Договору Постачальник зобов`язався надавати послуги, у частині консультування з питань виготовлення, використання технічного обладнання, розроблення технічних розрахунків обладнання, розробки електричних та принципових схем обладнання, повної або часткової розробки конструкторської та виробничої документації, а Замовник зобов`язався прийняти послуги згідно позиції номенклатури/переліку послуг, що зазначені в Актах виконаних робіт.

За результатами наданих послуг сторони узгодили Калькуляцію собівартості послуг № 12/2022 (за грудень 2022 року), що є Додатком № 7 до Договору № 04/04-2022ПК-ТехКД від 04.04.2022, в якій розрахували вартість наданих послуг в розмірі 231 924,00 грн.

Після підписання Калькуляції собівартості послуг № 12/2022 (за грудень 2022 року), ТОВ "ССК ТМ" (Замовник) здійснив часткову оплату отриманих послуг в сумі 120 000,00 грн, що підтверджується платіжним дорученням № 3939 від 30 грудня 2022 року.

Факт надання послуг за Договором № 04/04-2022ПК-ТехКД від 04.04.2022 у грудні 2022 року та їх деталізований перелік підтверджується актом здачі-приймання робіт (надання послуг) № ТехКД07/22 від 02 січня 2023 (за грудень 2022 року), яким сторони підтвердили, що ТОВ «ОВ Технолоджи» надані ТОВ "ССК ТМ" послуги: сервісне обслуговування САУ, розробка та підготовка техніко-рекламних матеріалів для комплексів укриттів, розрахунок параметрів та підбір VRS в проектуванні об`єктів, розробка номенклатурних специфікацій вентиляторів AF-112 та установок VRS-300, розробка та коригування номенклатурних специфікацій для ВНФ та FREZ, сервісне обслуговування ПО для САУ, підбір САУ за параметрами замовника, розробка технічної документації для завіс та установок VRS-300, коригування креслень, розробка ВНФ та МАКК, розробка та підготовка техніко-рекламних матеріалів для установок VRS-300, розробка креслень та технічної документації K-UZS та установок VRS-300.

Станом на 31.12.2022 сторони підписали акт звірки взаєморозрахунків за грудень 2022 року № 04/04-2022ПК-ТехКД від 04.04.2022, в якому відображено отримання позивачем оплати в сумі 120 000,00 грн у грудні 2022 року, що також підтверджується оборотно-сальдовими відомостями по рахункам 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками», по рахунку 6811 "Розрахунки за авансами одержаними", по рахунку 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями».

За фактом отримання від Замовника часткової оплати (передоплати) ТОВ «ОВ Технолоджи» послуг склало податкову накладну № 107 від 30.12.2022 на загальну суму 120 000,00 грн, в т.ч. ПДВ 20 000,00 грн, та направило її на реєстрацію в ЄРПН.

04 липня 2022 року між ТОВ «ОВ Технолоджи» (як Перевізником) та ТОВ "ССК ТМ" (як Замовником) укладено Договір про перевезення вантажів № 15 від 04.07.2022.

Згідно з п. 1.2., п. 1.3 вказаного Договору сторони погодили надання послуг перевезення згідно з щомісячними обсягами планових перевезень на підставі узгоджених заявок, в яких має бути зазначено найменування і кількість вантажу, упаковку вантажу, час (строк) відправлення і доставки вантажу, напрями, маршрути, відстані перевезення, додаткові умови, якщо вони наявні.

На підтвердження факту надання послуг за договором № 15 від 07.07.2022 у грудні 2022 надано ТТН , копії яких містяться у матеріалах справи.

Вказані послуги з перевезень надавались ТОВ «ОВ Технолоджи» за допомогою власних транспортних засобів (KOGEL SN24 НОМЕР_2 напівпричіп, MERCEDESACTORS 1841LS НОМЕР_4 вантажний автомобіль, MERCEDES-BENZ AXOR 1840 LS AX1065IM вантажний автомобіль, RENAULT PREMIUM 440.19T НОМЕР_6 вантажний автомобіль,WIELTON NS34S НОМЕР_7 напівпричіп, WIELTON NS34S НОМЕР_8 напівпричіп), які належать на праві власності позивачу згідно з Свідоцтвами про реєстрацію транспортних засобів.

За фактом наданих послуг за період листопад - грудень 2022 року сторони склали та підписали Акт здачі-приймання робіт (надання послуг) № 702 від 30 грудня 2022.

Станом на 31.12.2022 сторони підписали Акт звірки взаєморозрахунків за грудень 2022 року за Договором № 15 від 04.07.2022.

Взаємовідносини ТОВ «ОВ Технолоджи» та ТОВ "ССК ТМ" за Договором № 15 від 04.07.2022 також підтверджується оборотно-сальдовими відомостями по рахункам 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками», по 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями», по рахунку 105 «Транспортні засоби».

Крім того, протягом січня 2023 року ТОВ "ССК ТМ" здійснило для ТОВ «ОВ Технолоджи» повну оплату наданих транспортних послуг, що підтверджується платіжними дорученнямя № 242 від 18.01.2023, № 274 від 19.01.2023, № 301 від 20.01.2023, № 302 від 23.01.2023, № 3946 від 24.01.2023, № 303 від 24.01.2023, № 307 від 24.01.2023.

За фактом підписання Акту здачі-приймання робіт (надання послуг) № 702 від 30 грудня 2022 року позивачем складено податкову накладну № 118 від 30.12.2022 на загальну суму 480 000,00 грн, в т. ч. ПДВ 80 000,00 грн, та направлено її на реєстрацію в ЄРПН.

Вказані накладні податковим органом отримані, проте реєстраціїя зупинена з посиланням на те, що відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 49.41, 74.90, 77.11 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропановано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Позивачем подано до контролюючого органу Повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено № 2 від 17.01.2023 та отримано:

- рішення від 25.01.2023 за № 8146994/42114211 про відмову в реєстрації податкової накладної № 96 від 28.12.2022 із зазначенням підстав для відмови: «Відсутні підтверджуючі документи наявності у власності/оренді об`єктів оренди (техпаспорти, свідоцтва про реєстрацію, договори оренди та інш.), відсутній акт звірки, оборотно-сальдова відомість по рах. 10, 361, 631»;

- рішення від 25.01.2023 за № 8146996/42114211 про відмову в реєстрації податкової накладної № 107 від 30.12.2022 із зазначенням підстав для відмови: «Відсутній акт звірки, оборотно-сальдова відомість по рах. 361, 631, калькуляція наданих послуг»;

- рішення від 25.01.2023 за № 8146997/42114211 про відмову в реєстрації податкової накладної № 118 від 30.12.2022 із зазначенням підстав для відмови: «Відсутні підтверджуючі документи наявності у власності/оренді транспортних засобів, товарно-транспортні накладні, відсутній акт звірки, оборотно-сальдова відомість по рах. 10, 361, 631».

Не погодившись із указаними рішеннями, ТОВ «ОВ Технолоджи» оскаржило їх в адміністративному порядку та рішенням комісії Державної податкової служби України, яка приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН від 07.02.2023 за № 12476/42114211/2, № 12452/42114211/2, № 12527/42114211/2 скарги позивача залишені без задоволення з підстав «ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/ придбання товарiв/послуг, зберiгання i транспортування, навантаження, розвантаження продукцiї, складських документів (iнвентаризацiйнi описи), у тому числi рахунки-фактури/iнвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних».

Скориставшись правом на оскарження рішень контролюючого органу про відмову в реєстрації в ЄРПН податкових накладних в судовому порядку, позивач звернувся до суду з позовом у цій справі.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції дійшов висновку, що оспорювані у цій справі рішення суб`єкта владних повноважень - Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, не ґрунтуються на вимогах законодавства та фактичних обставинах, що свідчить про неправомірність таких рішень.

Зважаючи на відсутність підстав для відмови у реєстрації спірних податкових накладних, суд першої інстанції дійшов висновку, що належним способом захисту порушеного права позивача є зобов`язання ДПС України зареєструвати спірні податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з висновками суду першої інстанції, оскільки вони знайшли своє підтвердження під час апеляційного розгляду справи, з огляду на таке.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

За змістом підпункту "а" пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України від 02.12.2010, № 2755-VI об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.

Пунктом 187.1 статті 187 Податкового кодексу України визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Відповідно до абзацу першого пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Абзацами першим, другим пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Тобто відповідно до пунктів 201.1, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних віднесено до обов`язків платника податків.

Згідно з пунктом 201.16 статті 201 Податкового кодексу України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Відповідно до пункту 2 Постанови Кабінету Міністрів України "Про затвердження Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних" № 1246 від 29 грудня 2010 року (далі - Порядок № 1246) податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість відповідно до вимог Податкового кодексу України в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.

Згідно із пунктом 12 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДПС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності кваліфікованого електронного підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами: відповідності податкових накладних та/або розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення їх реєстрації відповідно до пункту 201.16 статті 201 Кодексу; дотримання вимог Законів України "Про електронний цифровий підпис", "Про електронні документи та електронний документообіг" та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.

Відповідно до пункту 13 Порядку № 1246 за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).

Наведені норми дають підстави для висновку, що законодавець встановлює перелік обов`язкової для фіксації в рамках квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної інформації. Без деталізації такого роду інформації відповідна квитанція не може вважатися належним чином оформленою. При цьому квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної повинна фіксувати: 1) порядковий номер та дату складення податкової накладної; 2) конкретний критерій або ж критерії, на підставі яких було здійснено зупинення реєстрації податкової накладної; 3) пропозицію про надання платником податків пояснень та/або перелік конкретних документів, що є достатніми для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної.

Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів визначений Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, що затверджений Постановою Кабінетом Міністрів України від 11.12.2019 за № 1165 (далі - Порядок № 1165).

Пунктом 2 Порядку № 1165 передбачено, що автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.

Пунктом 7 Порядку № 1165 визначено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Пунктами 10 та 11 Порядку № 1165 передбачено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації. У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

З урахуванням положень наведеної норми, колегія суддів зауважує, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної контролюючий орган має зазначити конкретний критерій ризиковості та деталізувати, у чому саме податкова накладна відповідає такому критерію.

Додатком 3 до Порядку № 1165 визначено Критерії ризиковості здійснення операцій.

Пунктом 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій передбачено, що відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному вебсайті ДПС.

Тобто цьому критерію операція відповідає, коли виконуються одночасно три нижченаведені умови, а саме: 1) товар/послуга з ПН, поданої на реєстрацію, не зазначені в Таблиці даних як такі, що поставляються (виготовляються) на постійній основі; 2) обсяг товару/послуги, зазначений у ПН/РК на плюс, становить не менше від величини залишку, який розраховується як різниця між обсягом придбання (увезення) такого товару/послуги, зазначеним у вхідних ПН/РК та МД, збільшеним в 1,5 рази, і обсягом їх постачання. Для розрахунку беруться придбання/постачання за період починаючи з 01 січня 2017 року (в обсягах не враховуються постачання товарів/послуг з пільгою і нульовою ставкою ПДВ); 3) у розрахованому залишку більше 50 % "ризикових" груп товарів, визначених ДПС.

Механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України (далі - Кодекс) зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України визначений Порядком прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, що затверджений наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 за № 520 (далі - Порядок № 520).

Пунктами 2-6, 9-11 Порядку № 520 передбачено, що прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня). Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу. У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством. Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній / розрахунку коригування. Письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня. Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком до цього Порядку. Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Системний аналіз норм податкового законодавства дає підстави для висновку, що платник податку - постачальник з настанням першої із умов виникнення податкових зобов`язань, визначених у пункті 187.1 статті 187 Податкового кодексу України, зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі та зареєструвати її в ЄРПН. Реєстрація податкової накладної може бути зупинена лише у порядку та на підставах, визначених Порядком № 1165.

При цьому у разі зупинення реєстрації податкової накладної контролюючий орган має зазначити конкретний критерій ризиковості та деталізувати у чому саме податкова накладна відповідає такому критерію, навести відповідні розрахунки та визначити чіткий перелік документів, необхідних для розгляду питання про реєстрацію податкової накладної у ЄРПН. Однією із підстав для відмови у реєстрації податкової накладної є ненадання платником податків необхідних документів.

Як убачається з матеріалів справи, надіслані позивачу квитанції містили посилання на пункт 1 Критеріїв ризиковості платника податку, оскільки коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 49.41, 74.90, 77.11 відсутні у таблиці даних платника податку на додану вартість як товари, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання.

Щодо зазначеного колегія суддів зауважує на таке.

Відповідно до пункту 12 Порядку № 1165 платник податку має право подати до ДПС таблицю даних платника податку за встановленою формою (додаток 5).

У таблиці даних платника податку зазначаються: види економічної діяльності відповідно до КВЕД; коди товарів згідно з УКТЗЕД, що постачаються та/або придбаваються (отримуються) платником податку, ввозяться на митну територію України; коди послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, що постачаються та/або придбаваються (отримуються) платником податку, ввозяться на митну територію України (пункт 13 Порядку № 1165).

Таблиця даних платника податку подається з поясненням, в якому зазначається вид діяльності, з посиланням на податкову та іншу звітність платника податку. Таблиця даних платника податку з поясненнями розглядається комісією регіонального рівня протягом п`яти робочих днів після її отримання. Комісія регіонального рівня приймає рішення про врахування або неврахування таблиці даних платника податку, яке надсилається платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу (додаток 6). У рішенні про неврахування таблиці даних платника податку в обов`язковому порядку зазначається причина такого неврахування (пункти 14-17 Порядку № 1165).

Відповідно до пункту 18 Порядку № 1165 Таблиця даних платника податку враховується ДПС в автоматичному режимі у разі, коли:

така таблиця подається платниками податку - сільськогосподарськими товаровиробниками, включеними до Реєстру отримувачів бюджетної дотації відповідно до Закону України «Про державну підтримку сільського господарства України», та/або сільськогосподарськими товаровиробниками, які на 31 грудня 2016 р. застосовували спеціальний режим оподаткування відповідно до статті 209 Кодексу (у редакції, що діяла на 31 грудня 2016 р.) та мають у власності (право власності/користування) та/або на умовах оренди земельні ділянки, загальна площа яких становить не менш як 200 гектарів включно станом на 1 січня та які відображені в податковій звітності до 20 лютого поточного року (до 20 лютого поточного року враховується наявність таких ділянок за звітний період попереднього року), та у поданій таблиці даних платника податку зазначаються відомості про постачання (виготовлення) таких груп товарів за кодами згідно з УКТЗЕД, як живі тварини (код згідно з УКТЗЕД 01); риба і ракоподібні, молюски та інші водяні безхребетні (код згідно з УКТЗЕД 03); молоко та молочні продукти; яйця птиці; натуральний мед; їстівні продукти тваринного походження, в іншому місці не зазначені (код згідно з УКТЗЕД 04); овочі та деякі їстівні коренеплоди і бульби (код згідно з УКТЗЕД 07); їстівні плоди та горіхи; шкірки цитрусових або динь (код згідно з УКТЗЕД 08 ); зернові культури (код згідно з УКТЗЕД 10); насіння і плоди олійних рослин; інше насіння, плоди та зерна; технічні або лікарські рослини; солома і фураж (код згідно з УКТЗЕД 12);

зазначена таблиця подається платниками податку, в яких значення показників D та P, розрахованих у порядку, встановленому пунктом 3 цього Порядку, мають такі розміри: D >0,02, P

За правилами пункту 19 Порядку № 1165 у разі коли до контролюючого органу надійшла податкова інформація, що свідчить про надання платником податку недостовірної інформації, в таблиці даних платника податку, яка врахована, зокрема в автоматичному режимі, комісії контролюючих органів мають право прийняти рішення про неврахування таблиці даних платника податку, яке надсилається платнику податку в порядку, визначеному статтею 42 Кодексу (додаток 7).

Якщо таблиця даних платника податку врахована відповідно до пункту 18 цього Порядку, після прийняття комісією контролюючого органу рішення про неврахування таблиці даних платника податку така таблиця підлягає розгляду відповідно до пункту 15 цього Порядку (пункт 20 Порядку № 1165).

Відповідно до пункту 21 Порядку № 1165, якщо рішення про врахування таблиці даних платника податку прийнято до дати набрання чинності цим Порядком, таке рішення залишається чинним до прийняття контролюючим органом рішення про неврахування таблиці даних платника податку.

Таким чином Порядок № 1165 передбачає: (1) можливість (право) платника податків подати до ДПС таблицю даних платника податку згідно з Додатком № 5, яка підлягає відповідному розгляду та прийняття рішення про її врахування чи неврахування; (2) визначає можливість врахування таблиці даних в автоматизованому режимі; (3) якщо рішення про врахування таблиці даних платника податку прийнято до дати набрання чинності цим Порядком, таке рішення залишається чинним до прийняття контролюючим органом рішення про неврахування таблиці даних платника податку.

Колегія суддів зазначає, що у ході розгляду справи відповідачами не надано суду жодного обґрунтування щодо застосування відповідної таблиці даних платника податку на додану вартість: моменту її подання позивачем до фіскального органу, що впливає на механізм її врахування контролюючим органом.

Також відповідачами не надано пояснень разом з їх документальним підтвердженням щодо підстав встановлення відповідності надісланих позивачем податкових накладних положенням пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.

Разом з тим квитанції про зупинення реєстрації податкових накладних не містили пропозицій щодо надання конкретних документів, які є достатніми для прийняття контролюючим органом рішень про реєстрацію податкових накладних, що позбавило позивача можливості надати документи на підтвердження обґрунтованості складення податкових накладних.

Враховуючи зміст квитанцій про зупинення реєстрації податкових накладних та відсутність конкретизації, які саме документи позивачу слід подати податковому органу, позивач направив контролюючому органу повідомлення про подання пояснень та копій первинних документів щодо податкових накладних, реєстрацію яких зупинено.

Зокрема позивачем до контролюючого органу подано платіжне доручення № 3826 від 28 грудня 2022 року на суму 77 750,00 грн до податкової накладної № 96 від 28.12.2022; платіжне доручення № 3939 від 30 грудня 2022 року до податкової накладної № 107 від 30.12.2022; акт здачі-приймання робіт (надання послуг) № 702 від 30 грудня 2022 року та товарно-транспортні накладні № 19.11.2022 від 19.11.2022, № 23.11.2022 від 23.11.2022, № 5.12.2022 від 05.12.2022, № 7.12.2022 від 07.12.2022, № 09.12.2022 від 10.12.2022, № 13.12.2022 від 14.12.2022, № 16.12.2022 від 16.12.2022, № 21.12.2022 від 21.12.2022 до податкової накладної № 118 від 30.12.2022.

Тобто у контролюючого органу станом на час розгляду комісією документів були письмові пояснення позивача з доданими документами, які ним долучено на власний розсуд з метою підтвердження відповідних господарських операцій.

Колегія суддів зауважує, що будь-які рішення чи дії суб`єкта владних повноважень мають бути законними та обґрунтованими, прийнятими чи вчиненими в межах наданих повноважень, містити конкретні об`єктивні факти, на підставі яких його ухвалено або вчинено, а суд, відповідно до частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, перевіряє чи прийнято такі рішення на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, з використанням повноважень з метою, з якою це повноваження надано, обґрунтовано, тобто з урахуванням всіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, безсторонньо (неупереджено), добросовісно, розсудливо, з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації, пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення, з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення, своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як актів правозастосування, є їх обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав їх прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів їх прийняття.

Обов`язковою ознакою правового акта індивідуальної дії суб`єкта владних повноважень є створення ними юридичних наслідків у формі прав, обов`язків, їх зміни чи припинення. Загальною рисою, яка відрізняє індивідуальні акти управління, є їх виражений правозастосовний характер. Головною рисою таких актів є їхня конкретність (гранична чіткість), а саме: чітке формулювання конкретних юридичних волевиявлень суб`єктами адміністративного права, які видають такі акти; розв`язання за їх допомогою конкретних, а саме індивідуальних, справ або питань, що виникають у сфері державного управління; чітка визначеність адресата, конкретної особи або осіб; виникнення конкретних адміністративно-правових відносин, обумовлених цими актами; чітка відповідність такого акта нормам чинного законодавства.

Отже рішення контролюючого органу повинне відповідати критеріям чіткості та зрозумілості акта індивідуальної дії та не породжувати його неоднозначного трактування, що в свою чергу впливає на можливість реалізації права або виконання обов`язку платником податків виконати юридичне волевиявлення суб`єкта владних повноважень.

Зазначені висновки неодноразово викладалися Верховним Судом, зокрема, у постанові від 09.07.2019 у справі № 140/2093/18.

Можливість виконання платником податків обов`язку надати документи, необхідні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного переліку цих документів. Хоча перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН визначено Порядком № 520, конкретний перелік таких документів може залежати, зокрема від змісту операції з постачання, суб`єктного складу її учасників, їх податкової поведінки.

Загальними вимогами, яким повинен відповідати акт індивідуальної дії, як акт правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість. В разі незазначення в індивідуальному акті підстав його прийняття (фактичних і юридичних), чітких та зрозумілих мотивів його прийняття такий акт не може вважатися правомірним.

З огляду на неконкретність вимог контролюючого органу щодо надання документів, рішення про відмову в реєстрації податкових накладних не відповідає критерію обґрунтованості.

Правова позиція такого ж змісту щодо застосування вище наведених норм матеріального права висловлена Верховним Судом, зокрема у постановах від 16 квітня 2019 касаційне провадження № К/9901/4895/19 (справа № 826/10649/17), від 28 жовтня 2019 року касаційне провадження № К/9901/23858/19 (справа № 640/983/19).

Невиконання контролюючим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності, що узгоджується із правовими висновками, викладеними у постанові Верховного Суду від 20 серпня 2019 у справі № 2540/3009/18, а також у постановах Верховного Суду від 23.10.2018 у справі № 822/1817/18, від 02.04.2019 у справі № 822/1878/18.

Верховний Суд у постанові від 03.11.2021 у справі № 360/2460/20 за наслідками аналізу положень Порядку № 520 зазначив, що можливість надання платником податків переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.

Колегія суддів звертає увагу на те, що у випадку загальної вказівки щодо необхідності подати документи у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний саме в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття необґрунтованого рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.

Такі висновки узгоджуються з правовою позицією Верховного Суду, викладеною у постанові від 03 жовтня 2023 року у справі № 380/4146/22.

В свою чергу в оскаржуваних рішеннях контролюючим органом не обґрунтовано, які саме документи, надані платником, складені з порушенням законодавства, чому документи платника не є достатніми для прийняття Комісією ДПС рішення про реєстрацію податкових накладних.

Як убачається з оскаржуваних рішень, у реєстрації спірних податкових накладних позивача відмовлено з причин:

- рішення від 25.01.2023 за № 8146994/42114211 про відмову в реєстрації податкової накладної № 96 від 28.12.2022 «відсутні підтверджуючі документи наявності у власності/оренді об`єктів оренди (техпаспорти, свідоцтва про реєстрацію, договори оренди та інш.), відсутній акт звірки, оборотно-сальдова відомість по рах. 10, 361, 631»;

- рішенням від 25.01.2023 за № 8146996/42114211 про відмову в реєстрації податкової накладної № 107 від 30.12.2022 «відсутній акт звірки, оборотно-сальдова відомість по рах. 361, 631, калькуляція наданих послуг»;

- рішенням від 25.01.2023 за № 8146997/42114211 про відмову в реєстрації податкової накладної № 118 від 30.12.2022 «відсутні підтверджуючі документи наявності у власності/оренді транспортних засобів, товарно-транспортні накладні, відсутній акт звірки, оборотно-сальдова відомість по рах. 10, 361, 631».

Проте оборотно-сальдова відомість - один із стандартних звітів, який містить для кожного розрахунку залишки на початок та кінець періоду та обробки за дебетом і кредитом за обраний період, тобто не є первинним документом у розумінні ст. 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні".

Акт звірки розрахунків - це документ, який не є первинним документом, відображає перелік документів про відвантаження товарів та про їх оплату, тобто цей документ відноситься до облікових (звітних) регістрів, підтверджуючих правильність розрахунків між підприємствами.

Разом з цим матеріалами справи підтверджено факт надання позивачем контролюючому органу разом із письмовими поясненнями копій усіх необхідних документів щодо господарських операцій, які стали підставою для оформлення спірних податкових накладних позивачем, що є достатніми для прийняття рішень про реєстрацію спірних податкових накладних в ЄРПН.

Зазначені документи не дають підстав для сумніву щодо дійсного укладання договору задля здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом. Факт оплати/надання послуг зумовлював обов`язок позивача в силу вимог пункту 187.1 статті 187, пункту 201.1 статті 201, пункту 201.7 статті 201, пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України сформувати та направити для реєстрації податкові накладні, тобто за правилом першої події, що в даному випадку і було виконано позивачем шляхом подання податкових накладних для реєстрації в ЄРПН.

Податкові накладні № 96 від 28.12.2022, № 107 від 30.12.2022, № 118 від 30.12.2022 відповідають вимогам пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України, що контролюючий орган не заперечує.

При цьому під час складання податкової накладної № 118 від 30.12.2022 позивачем допущено помилку щодо ціни наданих послуг, а тому ТОВ «ОВ Технолоджи» виписало розрахунок коригування № 119 від 30.12.2022 щодо кількісних і вартісних показників, копія якого надана позивачем до матеріалів справи.

Враховуючи те, що податкова накладна № 118 від 30.12.2022 в подальшому не була зареєстрована в ЄРПН, позивачу відмовлено в прийняті розрахунку коригування № 119 від 30.12.2022, що підтверджується квитанцією до розрахунку коригування № 119 від 30.12.2022, який містить в матеріалах справи.

В межах спірних правовідносин колегія суддів звертає увагу на те, що приймаючи рішення про реєстрацію податкових накладних, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. У свою чергу, при реєстрації податкових накладних фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. Тому і суд за результатами розгляду цієї справи не робить висновків щодо "товарності (реальності)" операції поставки за участю позивача, а лише оцінює наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкової накладної.

Зазначене узгоджується із висновками Верховного Суду, сформованими у постанові від 10 квітня 2020 року у справі № 819/330/18, від 7 грудня 2022 року у справі № 500/2237/20.

Колегія суддів зазначає, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.

Такі правові висновки викладені в постановах Верховного Суду від 23.10.2018 у справі № 822/1817/18, від 04.12.2018 у справі № 821/1173/17, від 21.05.2019 у справі № 0940/1240/18, від 12.11.2019 у справі № 816/2183/18, від 18 лютого 2020 року у справі № 360/1776/19, від 27.04.2020 у справі № 360/1050/19.

Отже, зважаючи на наявність достатніх документів для спростування сумнівів про ризиковість здійснених операцій та на те, що такі документи були надані контролюючому органу, останній не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації спірних податкових накладних.

Водночас відповідач, як суб`єкт владних повноважень, не надав суду доказів, які спростовували б твердження позивача, та не навів обґрунтованих мотивів прийняття рішень про відмову в реєстрації податкових накладних ТОВ «ОВ Технолоджи» в Єдиному реєстрі податкових накладних.

З урахуванням наведеного колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції, що Головним управлінням ДПС у Рівненській області не доведено правомірності прийняття оскаржуваних рішень про відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 25.01.2023 за № 8146994/42114211, № 8146996/42114211, № 8146997/42114211, а тому позовні вимоги в частині визнання таких рішень протиправними та їх скасування є обґрунтованими та підлягають задоволенню.

Щодо висновків суду першої інстанції про необхідність захисту прав позивача шляхом покладення на ДПС України обов`язку зареєструвати податкові накладні від № 96 від 28.12.2022, № 107 від 30.12.2022, № 118 від 30.12.2022, складені ТОВ «ОВ Технолоджи».

Згідно з пунктами 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 за № 1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій:

- прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування;

- набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення);

- неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.

У разі надходження до ДПС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.

Відповідно до пунктів 2, 4, 10 частини другої статті 245 КАС України у разі задоволення позову суд може прийняти рішення про, зокрема, визнання протиправним та скасування індивідуального акта чи окремих його положень; визнання бездіяльності суб`єкта владних повноважень протиправною та зобов`язання вчинити певні дії; інший спосіб захисту прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб`єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень, який не суперечить закону і забезпечує ефективний захист таких прав, свобод та інтересів.

За правилами частин третьої і четвертої статті 245 КАС України у разі скасування нормативно-правового або індивідуального акта суд може зобов`язати суб`єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав, свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду.

У випадку, визначеному пунктом 4 частини другої цієї статті, суд може зобов`язати відповідача - суб`єкта владних повноважень прийняти рішення на користь позивача, якщо для його прийняття виконано всі умови, визначені законом, і прийняття такого рішення не передбачає права суб`єкта владних повноважень діяти на власний розсуд.

Аналіз наведених норм свідчить, що законодавець передбачив обов`язок суду змусити суб`єкта владних повноважень до правомірної поведінки.

Суд повинен відновлювати порушене право шляхом зобов`язання суб`єкта владних повноважень, у тому числі колегіального органу, прийняти конкретне рішення, якщо відмова визнана неправомірною, а інших підстав для відмови не вбачається.

За приписами вказаної правової норми слідує, що у разі, якщо суб`єкт владних повноважень використав надане йому законом право на прийняття певного рішення за наслідками звернення особи, але останнє визнане судом протиправним з огляду на його невідповідність чинному законодавству, при цьому суб`єктом звернення дотримано всіх визначених законом умов, то суд вправі зобов`язати суб`єкта владних повноважень прийняти певне рішення.

Якщо ж таким суб`єктом на момент прийняття рішення не перевірено дотримання суб`єктом звернення усіх визначених законом умов або при прийнятті такого рішення суб`єкт дійсно має дискреційні повноваження, то суд повинен зобов`язати суб`єкта владних повноважень до прийняття рішення, з урахуванням оцінки суду.

Отже критеріями, які впливають на обрання судом способу захисту прав особи в межах вимог про зобов`язання суб`єкта владних повноважень вчинити певні дії, є встановлення судом додержання суб`єктом звернення всіх передбачених законом умов для отримання позитивного результату та наявність у суб`єкта владних повноважень права діяти при прийнятті рішення на власний розсуд.

Такий підхід, установлений процесуальним законодавством, є прийнятним не тільки при розгляді вимог про протиправну бездіяльність суб`єкта владних повноважень, але і у випадку розгляду вимог про зобов`язання відповідного суб`єкта вчинити дії після скасування його адміністративного акта.

Тобто адміністративний суд не обмежений у виборі способів відновлення права особи, порушеного владними суб`єктами, і вправі обрати найбільш ефективний спосіб відновлення порушеного права, який відповідає характеру такого порушення з урахуванням обставин конкретної справи. Перебирання непритаманних суду повноважень державного органу не відбувається за відсутності обставин для застосування дискреції.

Така правова позиція викладена Верховним Судом у постанові від 16 травня 2019 року у справі № 826/17220/17.

Поняття дискреційних повноважень наведене, зокрема, у Рекомендаціях Комітету Міністрів Ради Європи № R(80)2, яка прийнята Комітетом Міністрів 11 березня 1980 року на 316-й нараді, відповідно до яких під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.

Дискреційні повноваження у більш вузькому розумінні - це можливість діяти за власним розсудом, в межах закону, можливість застосувати норми закону та вчинити конкретні дії (або дію) серед інших, кожні з яких окремо є відносно правильними (законними).

Тобто дискреційним є право суб`єкта владних повноважень обирати у конкретній ситуації між альтернативами, кожна з яких є правомірною. Прикладом такого права є повноваження, які закріплені у законодавстві із застосуванням слова може. При цьому дискреційні повноваження завжди мають межі, встановлені законом.

Така позиція викладена, зокрема, у постановах Верховного Суду від 23 січня 2018 року у справі № 208/8402/14-а, від 29 березня 2018 року у справі № 816/303/16, від 6 березня 2019 року у справі № 200/11311/18-а, від 16 травня 2019 року у справі № 818/600/17 та від 21 листопада 2019 року у справі № 344/8720/16-а.

Відповідач помилково вважає свої повноваження дискреційними, оскільки не наділений повноваженнями за конкретних фактичних обставин діяти не за законом, а на власний розсуд.

Як зазначається у рішенні Конституційного Суду України від 29 серпня 2012 року № 16-рп/2012 Конституція України гарантує здійснення судочинства судами на засадах, визначених у частині третій статті 129 Конституції, які забезпечують неупередженість здійснення правосуддя судом, законність та об`єктивність винесеного рішення тощо. Ці засади, є конституційними гарантіями права кожного на судовий захист, зокрема, шляхом забезпечення перевірки судових рішень в апеляційному та касаційному порядках, крім випадків, встановлених законом (рішення Конституційного Суду України від 2 листопада 2011 року № 13-рп/2011).

Крім того, Конституційний Суд України у рішенні від 30 січня 2003 року № 3-рп/2003 підкреслив, що правосуддя за своєю суттю визнається таким лише за умови, що воно відповідає вимогам справедливості і забезпечує ефективне поновлення в правах. Право на ефективний засіб захисту закріплено також у Міжнародному пакті про громадянські та політичні права (стаття 2) і в Конвенції про захист прав людини та основних свобод (стаття 13).

Разом з тим спосіб відновлення порушеного права має бути ефективним та таким, який виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання, або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.

Така правова позиція сформована у постановах Верховного Суду у складі колегії Касаційного адміністративного суду від 28 листопада 2019 у справі № 2340/3933/18, від 16 вересня 2015 у справі № 21-1465а15 та від 02 лютого 2016 у справі № 804/14800/14.

Відповідно до статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України метою адміністративного судочинства є ефективний захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

Європейський суд з прав людини у рішенні від 13.01.2011 (остаточне) по справі "Чуйкіна проти України" (CASE OF CHUYKINA v. UKRAINE) (Заява № 28924/04) констатував: "50. Суд нагадує, що процесуальні гарантії, викладені у статті 6 Конвенції, забезпечують кожному право звертатися до суду з позовом щодо своїх цивільних прав та обов`язків. Таким чином стаття 6 Конвенції втілює "право на суд", в якому право на доступ до суду, тобто право ініціювати в судах провадження з цивільних питань становить один з його аспектів (див. рішення від 21 лютого 1975 року у справі "Голдер проти Сполученого Королівства" (Golder v. the United Kingdom), пп. 28 - 36, Series A N 18). Крім того, порушення судового провадження саме по собі не задовольняє усіх вимог пункту 1 статті 6 Конвенції. Ціль Конвенції гарантувати права, які є практичними та ефективними, а не теоретичними або ілюзорними. Право на доступ до суду включає в себе не лише право ініціювати провадження, а й право отримати "вирішення" спору судом. Воно було б ілюзорним, якби національна правова система Договірної держави дозволяла особі подати до суду цивільний позов без гарантії того, що справу буде вирішено остаточним рішенням в судовому провадженні. Для пункту 1 статті 6 Конвенції було б неможливо детально описувати процесуальні гарантії, які надаються сторонам у судовому процесі провадженні, яке є справедливим, публічним та швидким, не гарантувавши сторонам того, що їхні цивільні спори будуть остаточно вирішені (див. рішення у справах "Мултіплекс проти Хорватії" (Multiplex v. Croatia), заява N 58112/00, п. 45, від 10 липня 2003 року, та "Кутіч проти Хорватії" (Kutic v. Croatia), заява N 48778/99, п. 25, ECHR 2002-II)".

З урахуванням того, що відмова у реєстрації податкових накладних визнана неправомірною, а інших підстав для відмови не вбачається, суд першої інстанції дійшов висновку, що належним способом захисту, необхідним для поновлення прав позивача, є зобов`язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні від № 96 від 28.12.2022, № 107 від 30.12.2022, № 118 від 30.12.2022, складені ТОВ «ОВ Технолоджи», днем їх подання до податкового органу.

Твердження ГУ ДПС у Рівненській області про те, що судом першої інстанції у рішенні неправомірно зобов`язано ДПС України здійснити реєстрацію податкових накладних позивача з посиланням на те, що адміністративний суд не може підміняти інший орган державної влади та перебирати на себе повноваження щодо вирішення питань, які законодавством віднесені до компетенції цього органу державної влади, судове рішення в цій частині прийняте передчасно, є безпідставними та такими, що спростовуються наведеним.

Разом з тим колегія суддів звертає увагу, що рішенням суду першої інстанції обов`язок зареєструвати податкові накладні позивача покладено на ДПС України, яка в цій частині рішення суду першої інстанції в апеляційному порядку не оскаржує.

Отже доводи апеляційної скарги не спростовують правильності висновків, якими мотивоване рішення суду першої інстанції.

Відповідно до пункту першого частини першої статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.

Згідно зі статтею 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення із додержанням норм матеріального і процесуального права.

Оскільки доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи, колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, а тому оскаржуване рішення слід залишити без змін.

Зважаючи на результати апеляційного перегляду оскарженого судового рішення та положення статті 139 КАС України, у справі відсутні підстави для зміни розподілу судових витрат зі сплати судового збору.

Керуючись ст. 139, 242, 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області - залишити без задоволення.

Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 04.07.2023 у справі № 520/8055/23 - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя Я.В. П`янова
Судді В.Б. Русанова О.В. Присяжнюк