Справа № 160/21200/23
Суддя: Конєва Світлана Олександрівна
Дата ухвалення: 2024-01-15 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

РІШЕННЯ ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 січня 2024 рокуСправа №160/21200/23

Дніпропетровський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Конєвої С.О.

розглянувши за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін за наявними у справі матеріалами у місті Дніпрі адміністративну справу за адміністративним позовом Акціонерного товариства «ДТЕК ДНІПРОВСЬКІ ЕЛЕКТРОМЕРЕЖІ» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № від 30.05.2023р., -

УСТАНОВИВ:

21.08.2023р. через систему «Електронний суд» Акціонерне товариство «ДТЕК ДНІПРОВСЬКІ ЕЛЕКТРОМЕРЕЖІ» звернулося з адміністративним позовом до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків та просить:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення відповідача від 30.05.2023р. №.

Свої позовні вимоги позивач обґрунтовує тим, що за оспорюваним податковим повідомленням-рішенням до позивача були застосовані штрафні санкції, передбачені п.120-1.1 ст.120-1 ПК України у розмірах 10, 20, 30,40 % за затримку термінів реєстрації у ЄРПН податкових накладних, наведених у додатку до акту перевірки та у розрахунку штрафу до оспорюваного рішення, яка була виявлена відповідачем за актом камеральної перевірки від 08.05.2023р. Позивач не погоджується з вказаними висновками та з оспорюваним податковим повідомленням-рішенням, оскільки всі податкові накладні, які наведені у додатку до акту та у розрахунку штрафу, були складені позивачем у період з 31.03.2021р. по 22.01.2023р., тобто, у період дії на всій території України карантину (припиненого 30.06.2023р.) та з 24.02.2022р. дії воєнного стану в Україні, зазначає, що на момент проведення камеральної перевірки всі спірні податкові накладні були зареєстровані у ЄРПН, до 27.05.2022р. не проведення реєстрації податкових накладних у ЄРПН не утворювало податкового порушення згідно п.52-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України (введено було мораторій на застосування штрафу за несвоєчасну реєстрацію ПН у ЄРПН) до завершення карантину, будь-яких змін до цього пункту не вносилося, водночас, п.п.69.1-1 п.69, п.п.69.2 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України зі змінами та доповненнями, внесеними Законом №2260-ІХ, на період дії воєнного стану в Україні скасовано наведений мораторій та відновлено відповідальність платників податків за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних у ЄРПН з 27.05.2022р., проте, після вказаної дати тривалий час був відсутній механізм, який би визначав строки реєстрації податкових накладних, що не були своєчасно зареєстровані до початку воєнного стану, унаслідок мораторію, введеного Законом №533-ІХ, тобто, на думку позивача, нормами Закону №2260-ІХ платникам податку не було надано перехідного періоду, достатнього для реєстрації податкових накладних, що не були своєчасно зареєстровані у зв`язку із карантином та на які до 27.05.2022р. поширювалася дія мораторію, встановленого на період дії карантину, відповідно, позивач вважає, що він перебував у стані правової невизначеності, тому вважає, що у даній ситуації необхідно врахувати принцип презумпції правомірності рішень платника податку з урахуванням вимог п.56.21 ст.56 ПК України. Також позивач вказує і на те, що контролюючим органом протиправно застосований штраф у розмірі 10,20,30, 40 %, встановлений п.120-1.1 ст.120 ПК України, оскільки, у період дії воєнного стану в Україні, підлягають застосуванню відповідачем штрафні санкції у розмірах, передбачених Законом №2876-ІХ, яким було доповнено приписи ПК України п.89, 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України (у зменшених відсоткових розмірах штрафу на період дії воєнного стану), які набрали чинності 08.02.2023р. та були чинними на день прийняття оспорюваного рішення, тому підлягали застосування відповідачем з урахуванням вимог п.11 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України. (а.с.1-7).

Ухвалою суду 31.08.2023р. було відкрито адміністративне провадження у даній адміністративній справі за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін за наявними у справі матеріалами на 27.09.2023р. та, зокрема, запропоновано відповідачеві протягом 15 календарних днів з моменту отримання цієї ухвали надати суду відзив на позов та докази в обґрунтування відзиву з дотриманням вимог ст.ст.162,261 Кодексу адміністративного судочинства України; надати докази, що свідчать про реєстрацію спірних ПН у ЄРПН з порушенням граничних строків їх реєстрації, виходячи з вимог ч.2 ст.77 Кодексу адміністративного судочинства України (а.с.21).

На виконання вимог вищезазначеної ухвали суду, 13.09.2023р. відповідачем до канцелярії суду було подано відзив на позов, у якому відповідач просив у задоволенні адміністративного позову позивача відмовити в повному обсязі посилаючись на те, що на період дії карантину, податкове законодавство не зняло з позивача обов`язок реєстрації ПН/РК у строки, передбачені чинним законодавством, а ПК України лише встановив мораторій на застосування штрафних санкцій за порушення строків реєстрації, тобто, при розрахунку штрафних санкцій, визначених у оспорюваному податковому повідомленні-рішенні, кількість днів затримки реєстрації податкових накладних, складених у період дії карантину та відповідно і розмір штрафних санкцій розраховано з урахуванням змін, внесених до ПК України Законом №2260-ІХ, тобто, починаючи з 28.05.2022р. Стосовно податкових накладних, строк яких припадає на період з 24.02.2022р. до 27.05.2022р., то відповідач вказує на те, що Законом №2260-ІХ були внесені зміни до п.69.1 підрозділу 10 розділу ХХ Кодексу, яким було встановлено, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання, у тому числі, і термінів реєстрації податкових накладних, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін яких припадає на період починаючи з 24.02.2022р. до дня набрання чинності Законом №2260-ІХ за умови реєстрації такими платниками ПН/РК в ЄРПН до 15.07.2022р. (з урахуванням приписів Закону №2836-ІХ від 13.12.2022р.), а отже, відповідач вважає, що зазначеним законом встановлено перехідний період для виконання платниками податків своїх обов`язків щодо дотримання строків, у тому числі, і реєстрації ПН/РК у ЄРПН та умови звільнення їх від відповідальності, зазначає, що позивачем заяви про відсутність можливості виконання податкових обов`язків до відповідача не подавалось, а відповідно, позивач мав можливість виконувати свої зобов`язання щодо реєстрації ПН/РК у ЄРПН. Щодо застосування п.89, п.90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, то відповідач зазначає, що вказані пункти були доповнені Законом №2876-ІХ, які набрали чинності 08.02.2023р., а отже, визначені п.89 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України строки реєстрації у ЄРПН застосовуються до ПН/РК, граничний термін реєстрації в ЄРПН яких припадає на період з дати набрання чинності Законом №2876-ІХ (тобто з датою складання, починаючи з 16.01.2023р.) та діють тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано. При розрахунку штрафних санкцій, визначених у оспорюваному податковому повідомленні-рішенні, відповідачем враховані норми, передбачені пунктом 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, а саме: по одній податковій накладній №1803 від 23.01.2023р. на суму ПДВ 216,29 грн. з порушенням строків реєстрації на 17 днів штраф становить 5% - 10,81 грн., до всіх інших ПН/РК з датою їх виписки до 16.01.2023р. застосовані штрафні санкції у розмірах, встановлених пунктами 120-1.1 ст.120-1 ПК України. Окрім того, відповідач посилається і на те, що вищенаведені приписи щодо строків застосування Закону №2876-ІХ (з датою складання починаючи з 16.01.2023р.) містяться на офіційному сайті ДПС України у загальнодоступному інформаційно-довідковому ресурсі «ЗІР» та у роз`ясненнях, опублікованих на сайті ДПС України (а.с.143-146).

Також 13.09.2023р. відповідачем було подано клопотання про вихід зі спрощеного провадження, яке судом було залишено без задоволення згідно ухвали суду від 15.09.2023р. (а.с.157-159).

Надалі, ухвалою суду від 01.11.2023р. у зв`язку із не наданням учасниками справи витребуваних судом документів, на підставі ст.121 Кодексу адміністративного судочинства України, було продовжено строк розгляду справи до 20.12.2023р. (а.с.165).

Згідно ч.5 ст.262 Кодексу адміністративного судочинства України суд розглядає справу в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін за наявними у справі матеріалами.

У відповідності до вимог ст.258 Кодексу адміністративного судочинства України суд розглядає справи за правилами спрощеного позовного провадження протягом розумного строку, але не більше шістдесяти днів із дня відкриття провадження у справі.

Враховуючи викладене, дана справа вирішується 15.12.2023р., тобто у межах строку, визначеного ст.258 Кодексу адміністративного судочинства України.

Із наданих учасниками справи документів, судом встановлені наступні обставини у даній справі.

Акціонерне товариство «ДТЕК ДНІПРОВСЬКІ ЕЛЕКТРОМЕРЕЖІ» знаходиться за податковою адресою: місто Дніпро, Шосе Запорізьке, буд.22, є платником ПДВ, перебуває на обліку у Східному міжрегіональному управлінні ДПС по роботі з великими платниками податків, що підтверджується змістом акту перевірки від 08.05.2023р. та учасниками справи не оспорюється (а.с.12-15, 147-150).

08.05.2023р. на підставі п.п.75.1.1 п.75.1 ст.75, ст.76 ПК України посадовою особою відповідача була проведена камеральна перевірка позивача з питання своєчасності реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування (далі ПН/РК) у ЄРПН за березень-серпень 2021р., лютий-грудень 2022р., січень 2023р., за результатами якої був складений акт №490/32-00-04-04-01-10-23359034 за висновками якого було встановлено порушення позивачем п.201.10 ст.201 ПК України в частині порушення граничних термінів реєстрації ПН/РК у ЄРПН: до 15 календарних днів на загальну суму ПДВ 14742,06 грн.; від 16 до 30 календарних днів на загальну суму ПДВ 2499,72 грн.; від 31 до 60 календарних днів на загальну суму ПДВ 88797,48 грн.; від 61 до 365 календарних днів на загальну суму ПДВ 9407,03 грн. за що передбачена фінансова відповідальність у вигляді штрафу, у розмірах, встановлених пунктом 120-1.1 ст.120-1 ПК України; порушення п. 89 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України: від 16 до 30 календарних днів на загальну суму ПДВ 216,29 грн. за що передбачена фінансова відповідальність у вигляді накладення штрафу у розмірах, встановлених п.90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, що підтверджується змістом копії наведеного акту (а.с.12-15, 147-150).

У додатку до вказаного акту наведено 57 податкових накладних, зареєстрованих у ЄРПН з порушенням граничних строків їх реєстрації, які були виписані позивачем у період з 31.03.2021р. по 23.01.2023р. та зареєстрованих у ЄРПН у період з 01.07.2022р. по 07.03.2023р., що підтверджується копією наведеного додатку до акту перевірки (а.с.15, 150).

На підставі вказаного акту камеральної перевірки, посадовою особою контролюючого органу 30.05.2023р. було прийнято податкове повідомлення-рішення форми «Н» № за яким за затримку реєстрації ПН/РК до ПН на підставі п.120-1.1 ст.120-1 ПК України, п.90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, до позивача застосовано штраф у сумі 32468,40 грн., що підтверджується копією наведеного рішення та розрахунком штрафу, що є додатком до нього (а.с.9-11, 151-153).

Правомірність прийняття відповідачем вищезазначеного податкового повідомлення-рішення № від 30.05.2023р. є предметом спору у цій справі.

Дослідивши матеріали справи, всебічно і повно з`ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтується позов, проаналізувавши норми чинного законодавства України, об`єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду і вирішення спору у сукупності з наданими доказами, суд приходить до висновку про наявність обґрунтованих правових підстав для задоволення даного адміністративного позову частково щодо визнання протиправним та скасування оспорюваного податкового повідомлення-рішення в частині застосування штрафу у сумі 30397,87 грн., виходячи з наступного.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає Податковий кодекс України (далі - ПК України).

За приписами п.201.1 статті 201 ПК України встановлено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Так, відповідно до абз.1 п.201.10 статті 201 ПК України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Згідно з абз.14 п.201.10 статті 201 ПК України встановлено, що реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків, зокрема:

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

Статтею 120-1 ПК України встановлена відповідальність платників податків за порушення строків реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та допущення помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної.

Тобто, законодавець передбачив для платників податків відповідальність за порушення вимог п.201.10 статті 201 ПК України.

Так, згідно п.120-1.1статті 120 ПК України визначено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту198.5 статті 198цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Із аналізу вказаних правових норм вбачається, що на платника податків покладено обов`язок щодо реєстрації податкової накладної в ЄРПН у строк, встановлений податковим законодавством, а саме: для податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені, а для податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

Порушення вказаних строків реєстрації податкових накладних є підставою для відповідальності у вигляді штрафу у розмірах 10,20,30,40 та 50 відсотків сум ПДВ, зазначених у таких податкових накладних, за п.120-1.1 статті 120-1 ПК України.

Проте, пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України було встановлено, що за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України кононавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються.

Таким чином, із наведеного слідує, що у період дії карантину на території України штрафні санкції за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних не застосовується у період з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

В той же час, Законом України від 12 травня 2022 року №2260-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» (далі - Закон №2260-ІХ), були внесені зміни до п.69 підрозділу 10 XX «Перехідні положення» ПК України, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, установлено особливості для справляння податків і зборів.

Вказані зміни набрали чинності 27 травня 2022 року.

Так, відповідно до пп.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України передбачено, що у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану" за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.

Згідно з пп.69.1-1 п.69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України визначено, що платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Підпунктом 69.2 п.69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України визначено, що у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом112.8.9 пункту 112.8 статті 112цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

Тобто, Законом №2260-ІХ, який набрав чинності 27 травня 2022 року, поновлено відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок згідно з Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених пп.112.8.9 п.112.8 статті 112 Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності.

При цьому, пп.69.2 п.69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України скасовано дію мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19).

Звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних передбачено лише для платників податків щодо реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до 27 травня 2022 року (тобто до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану») за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН до 15 липня 2022 року.

Слід зазначити, що особливістю операцій із реєстрації податкових накладних є їх тривалість у часі, а тому, у даному випадку, необхідно враховувати плинність та змінюваність законодавства, адже відправною точкою для притягнення до відповідальності платників податків за порушення пункту 201.10 статті 201 ПК України є саме дата здійснення реєстрації податкових накладних, а не дата їх складання.

Також при здійсненні правозастосування, суд має комплексно та системно застосовувати законодавство, враховуючи при цьому мету (ціль) та завдання того чи іншого нормативно-правового акту.

Так, вносячи Законом №2260-ІХ зміни до підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, законодавець переслідує мету унормування саме особливостей операцій із реєстрації податкових накладних, що є тривалими у часі, а надто за умови попередньої дії вимог законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних на період дії карантину.

Щодо наявності колізії між нормами п.52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України та пп.69.2 п.69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, яку потрібно долати із застосуванням положень пункту 56.21 статті 56 ПК України, суд вважає, що насамперед необхідно встановити правовий зміст поняття «колізії норм права».

Під юридичною колізією потрібно розуміти певний конфлікт, суперечку в правовій сфері, в основі яких суперечності між правовими актами й нормами, прийнятими з одного й того ж питання. Ці норми й акти можуть бути прийняті одним або різними суб`єктами правотворчості, але спрямовані на регулювання одних суспільних правовідносин, і їх застосування дає різний, зокрема можливий протилежний результат.

Колізії можуть бути: темпоральні (часові) - ті, які виникають внаслідок видання в різний час і з того самого питання принаймні двох норм права; ієрархічні - ті, які виникають тоді, коли на врегулювання одних фактичних відносин претендують норми, що розміщуються на різних щаблях в ієрархічній (вертикальній) структурі законодавства, а тому мають різну юридичну силу; змістовні колізії - ті, які є конфліктними відносинами між нормами, що виникають унаслідок часткового збігу обсягів їх регулювання, обумовлених специфікою суспільних відносин.

Колізія норм права вирішується з використанням темпорального, ієрархічного чи змістовного методу шляхом вибору того нормативного акта, який повинен бути застосований до конкретного випадку (юридичного факту).

Враховуючи викладене, суд вважає, що у спірних правовідносинах має місце темпоральна (часова) колізія норм, яка підлягає вирішенню шляхом застосування правила «Lex posterior derogat priori» - "наступний закон скасовує попередній".

Конституційний Суд України у рішенні від 3 жовтня 1997 року № 4-зп та у Рішенні від 9 лютого 1999 року № 1-7/99 дійшов висновку, що конкретна сфера суспільних відносин не може бути водночас врегульована однопредметними нормативними правовими актами однакової сили, які за змістом суперечать один одному.

Дію нормативно-правового акта в часі слід розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності і припиняється з втратою чинності. За загальновизнаним правилом нормативно-правовий акт (в цілому або в окремій частині) втрачає чинність у зв`язку з прийняттям нового акта вищої або однакової юридичної сили з того ж предмета регулювання, без формального скасування старого акта. При виникненні темпоральної колізії наступний акт одного рівня з того ж самого питання скасовує дію актів попередніх.

Аналогічний висновок наведений в рішеннях Конституційного Суду України від 5 квітня 2001 року № 3-рп/2001тавід 13 березня 2012 року № 6-рп/2012.

Крім того, Конституційним Судом України у рішенні від 5 квітня 2001 року № 3-рп/2001 зазначено, що Конституція України в частині першій статті 58 закріпила принцип незворотності дії в часі законів та інших нормативно-правових актів. Це означає, що дія закону та іншого нормативно-правового акта не може поширюватися на правовідносини, які виникли і закінчилися до набрання чинності цим законом або іншим нормативно-правовим актом.

Відповідно до статті 147 Конституції України Конституційний Суд України здійснює офіційне тлумачення Конституції України. Діяльність Конституційного Суду України ґрунтується на принципах верховенства права, незалежності, колегіальності, гласності, обґрунтованості та обов`язковості ухвалених ним рішень і висновків. Таким чином, Конституційний Суд України, надаючи тлумачення статті 58 Конституції України, передбачив порядок подолання темпоральної колізії.

Таким чином, до спірних правовідносин необхідно застосувати принцип подолання темпоральної колізії норм права, відповідно до якого має застосовуватися норма, яка прийнята пізніше, тобто, пп.69.2 п.69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, яким скасовано дію мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19).

Також, судом враховується і те, що норми пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України визначають спеціальне (пріоритетне) застосування податкового законодавства на період дії воєнного часу по відношенню до інших положень ПК України, в тому числі, й щодо пункту 52-1 цього підрозділу.

Разом з тим, як встановлено судом на момент винесення спірного податкового повідомлення-рішення (30.05.2023р.) відбулися зміни у податковому законодавстві, які безпідставно не були враховані відповідачем.

Законом України «Про внесення змін до розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» від 12.01.2023р. №2876-ІХ підрозділ 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України було доповнено пунктами 89 та 90.

Наведені зміни набули чинності з 08.02.2023р. та діяли на момент прийняття оспорюваного податкового повідомлення-рішення 30.05.2023р.

Так, відповідно п. 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідних положень» ПК України було установлено, що тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків, зокрема:

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

Згідно п.90 підрозділу 2розділу XX «Перехідних положень» ПК України передбачено, що тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі:

- 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

- 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

- 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

- 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів".

Отже, наведеними приписами закону платники податків звільняються від надмірного тягаря відповідальності, встановленого раніше чинними нормами податкового законодавства, за наведених у п.89, 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідних положень» ПК України умов, а саме: тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні збільшені граничні строки реєстрації у ЄРПН ПН/РК та за порушення наведених термінів (строків) зменшені відсоткові розміри штрафу.

Необхідно також врахувати і приписи частини першої статті 58 Конституції України, що закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи.

Конституційний Суд України у рішенні від 09.02.1999 №1-рп/1999 щодо офіційного тлумачення положення частини першої статті 58 Конституції України уточнив, що положення вказаної вище норми про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів у випадках, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи, стосується фізичних осіб і не поширюється на юридичних осіб. Але це не означає, що цей конституційний принцип не може поширюватись на закони та інші нормативно-правові акти, які пом`якшують або скасовують відповідальність юридичних осіб.

Варто зазначити, що згідно і з пунктом 11 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу).

Таким чином, із аналізу вищенаведених приписів чинного податкового законодавства, можна дійти висновку, що при проведенні камеральної перевірки позивача 08.05.2023р. та прийнятті оспорюваного податкового повідомлення-рішення від 30.05.2023р., посадові особи контролюючого органу мали обов`язок врахувати вищенаведені зміни до ПК України, які пом`якшують відповідальність платника податку за порушення строків реєстрації податкових накладних у ЄРПН та дослідити питання своєчасності реєстрації позивачем у ЄРПН ПН/РК за березень-серпень 2021р., лютий грудень 2022р., січень 2023р. у строки, встановлені саме п.89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідних положень» ПК України у період дії воєнного стану в Україні з урахуванням приписів п.п.69.1-1 п.п.69.2 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України та вимог ст.58 Конституції України.

Як уже зазначалося вище, п.п.69.2 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, до якого були внесені зміни Законом №2260-ІХ та які набрали чинності з 27.05.2022р., скасовано дію мораторію на застосування штрафних санкцій, введеного на період дії карантину та поновлено відповідальність платників податків, зокрема, за порушення граничних строків реєстрації у відповідних реєстрах ПН/РК.

При цьому, вказаною нормою також і передбачено звільнення платника податків від відповідальності за вказане порушення (несвоєчасну реєстрацію у ЄРПН ПН/РК) граничний термін реєстрації яких припадає на період з 24.02.2022р. по 27.05.2022р. за умови реєстрації такими платниками податків ПН/РК у ЄРПН до 15 липня 2022р.

Тобто, із аналізу наведених норм слідує, що Законом №2260-ІХ надано можливість позивачеві здійснити реєстрацію ПН/РК у ЄРПН після скасування мораторію на застосування штрафних санкцій на період дії карантину та поновлення такої відповідальності у період з 27.05.2022р. до 15.07.2022р. (надано платнику 49 календарних днів), а відповідно, можна зробити висновок, що законодавцем у наведений спосіб встановлено перехідний період для виконання платником податків своїх зобов`язань, що не може свідчити про правову невизначеність платника податків.

А відповідно, аргументи позивача з приводу того, що позивач опинився в ситуації правової невизначеності не відповідають дійсності та спростовуються змістом вищенаведених проаналізованих судом приписів, якими було передбачено можливість уникнення платником податків відповідальності за умови дотримання останнім строків реєстрації податкових накладних у ЄРПН, виписаних у період дії карантину, починаючи з 27.05.2022р. до 15.07.2022р. (протягом 49 календарних днів).

Так, із наявних у матеріалах справи копій документів судом було встановлено, що 11 податкових накладних (зазначених у додатку до акту перевірки та у розрахунку штрафу, що є додатком до оспорюваного податкового повідомлення-рішення), а саме: податкові накладні №1009471//241 від 31.03.2021р., №1501371//241 від 30.04.2021р., №1501361//241 від 30.04.2021р., №1504321//241 від 31.05.2021р., №1504311//241 від 31.05.2021р., №1507221//241 від 30.06.2021р., №15007211//241 від 30.06.2021р., №1510261//241 від 31.07.2021р., №1510271//241 від 31.07.2021р., №1513331//241 від 31.08.2021р., №1513341//241 від 31.08.2021р., які були виписані позивачем у період з 31.03.2021р. по 31.08.2021р., а зареєстровані у ЄРПН 01.07.2022р., що підтверджується копією наведених накладних та копіями квитанцій про їх реєстрацію (а.с.28-141, 173-229).

Також, як вбачається і зі змісту копій квитанцій та 9 податкових накладних, а саме: ПН №1477 від 13.06.2022р. зареєстровано у ЄРПН 01.07.2022р.; ПН №1476 від 15.06.2022р. зареєстровано в ЄРПН 01.07.2022р.; ПН №2703170//241 від 31.07.2022р. зареєстровано в ЄРПН 17.08.2022р.; ПН №1018780//221 від 31.07.2022р. зареєстровано в ЄРПН 18.08.2022р.; ПН №1018790//221 від 31.07.2022р. зареєстровано в ЄРПН 18.08.2022р.; ПН №1703170//241 від 31.07.2022р. зареєстровано в ЄРПН 16.08.2022р.; ПН №2109041//111 від 31.07.2022р. зареєстровано у ЄРПН 16.08.2022р.; ПН №1090412//111 від 31.07.2022р. зареєстровано у ЄРПН 17.08.2022р.; ПН №1090411//111 від 31.07.2022р. зареєстровано у ЄРПН 17.08.2022р. (а.с.28-141, 173-229).

Наведені відомості щодо дат реєстрації наведених податкових накладних у ЄРПН збігаються і з даними, наведеними у копії додатку до акту перевірки та копії розрахунку штрафу, що є додатком до оспорюваного податкового повідомлення-рішення (а.с.10-11,15, 150, 152-153).

Таким чином, із наведених встановлених судом обставин та аналізу вищенаведених норм чинного законодавства у їх сукупності, слід дійти висновку, що 20 вказаних вище податкових накладних позивачем були зареєстровані у строки, встановлені нормами п.п.69.2 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України (з 27.05.2022р. по 15.07.2022р. включно) та нормами п.89 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України (до 05.07.2022р. та до 18.08.2022р. включно, відповідно).

А отже, суд приходить до висновку, що застосування відповідачем до позивача штрафних санкцій за затримку реєстрації у ЄРПН вищенаведених 20 податкових накладних у період дії воєнного стану в Україні у розмірах, встановлених п.120-1.1 ст.120-1 ПК України за оспорюваним податковим повідомленням-рішенням, є протиправним та незаконним, оскільки суперечить положенням п.п.69.2 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ, п.89, п.90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, які діють у період дії воєнного стану в України, пункту 11 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України та ст.58 Конституції України, у зв`язку із чим такий акт індивідуальної дії (оспорюване рішення) відповідача, підлягає визнанню протиправним та скасуванню у наведеній частині.

Що стосується своєчасності реєстрації у ЄРПН позивачем інших 36 податкових накладних, які виписані позивачем у період з 30.05.2022р. по 27.12.2022р. та зареєстрованих у ЄРПН у період з 05.08.2022р. по 16.03.2023р., суд виходить з такого.

Як встановлено судом зі змісту досліджених судом вищенаведених інших 36 податкових накладних, наведених у розрахунку штрафу, що є додатком до оспорюваного податкового повідомлення-рішення, вони були зареєстровані позивачем у ЄРПН з порушенням граничних строків, встановлених п.89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, які діють у період дії воєнного стану в України, що також і підтверджується копіями квитанцій про їх реєстрацію в ЄРПН, які наявні у справі та позивачем не спростовані (а.с.173-229).

Відповідно, слід дійти висновку, що позивач, у даному випадку, підлягає притягненню до фінансової відповідальності за порушення вищенаведених граничних строків реєстрації вказаних податкових накладних у ЄРПН у вигляді застосування штрафу у розмірах, встановлених п.90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, які діють у період дії воєнного стану в України та з урахуванням вимог пункту 11 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України та ст.58 Конституції України.

На день прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення (30.05.2023р.) вже набрали чинності зміни до ПК України, які пом`якшували відповідальність платника податку за порушення строків реєстрації податкової накладної (зменшували розмір штрафу), а тому контролюючий орган мав обчислити суму штрафу згідно нових, зменшених розмірів.

Разом з тим, як вбачається зі змісту розрахунку штрафу за оспорюваним податковим повідомленням-рішенням, який є додатком до нього, відповідачем до позивача за порушення граничних термінів реєстрації по 36 податковим накладним було застосовано штраф за затримку реєстрації ПН/РК у ЄРПН у розмірах 10, 20, 30, 40 % суми ПДВ, зазначеної у таких ПН/РК, встановлених ст.120-1 ПК України (а.с.10-11, 152-153).

Отже, з урахуванням вищенаведених проаналізованих норм контролюючий орган неправомірно застосував розмір штрафу за оспорюваним рішенням, що був встановлений на день складання спірних податкових накладних (п.120-1.1 ст.120-1 ПК України), а не на день прийняття податкового повідомлення-рішення (п.89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, які діють у період дії воєнного стану в України), тому відповідач безпідставно не врахував положення ст.58 Конституції України та пункту 11 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України.

За викладеного, суд приходить до висновку, що проведення відповідачем розрахунку штрафних санкцій за затримку реєстрації інших 36 податкових накладних, наведених у додатку до акту перевірки та у розрахунку штрафу, що є додатком до оспорюваного рішення, без урахуванням розмірів штрафних санкцій, визначених п. 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, які діють у період дії воєнного стану в України, а саме: у розмірах 2,5,10,15,25 % суми ПДВ, зазначеної у таких податкових накладних, є неправомірним.

В той же час, проведення відповідачем невірного розрахунку штрафу за оспорюваним податковим повідомленням-рішенням не може звільняти платника податків від фінансової відповідальності за несвоєчасну реєстрацію інших 36 податкових накладних у ЄРПН та не позбавляє суд можливості здійснити відповідний перерахунок цих сум з урахуванням наведених розмірів штрафу та повноважень адміністративного суду, встановлених ст.245 Кодексу адміністративного судочинства України.

Наведена правова позиція узгоджується і з висновками Верховного Суду, викладеними у його постановах від 21 травня 2020 року (справа №824/257/18-а), від 03 вересня 2019 року (справа №806/2049/18), від 26 грудня 2018 року (справа №2а/0370/3780/11), від 23 жовтня 2018 року (справа №808/3458/16), де Верховний Суд вказав, що суми грошових зобов`язань, штрафних (фінансових) санкцій, боргу (недоїмки), яких стосуються позовні вимоги, визначені позивачу за конкретними окремими підставами, які відображені в акті перевірки, а при вирішенні відповідного спору суд не позбавлений можливості скасувати рішення суб`єкта владних повноважень в частині та, за встановлення у судовому процесі об`єкту оподаткування та його вартісного вираження, не позбавлений можливості виділити із загального обсягу грошових зобов`язань суму, яка збільшена правомірно. Такі дії суду не є підміною повноважень контролюючого органу, а є способом відновлення порушених прав, інтересів та справедливості в цілому, що відповідає повноваженням адміністративного суду.

Також вказана правова позиція підтверджена була і постановою Верховного Суду від 10.08.2023р. у справі №160/1998/19.

Так, зі змісту розрахунку штрафу за порушення позивачем термінів реєстрації інших 36 податкових накладних у ЄРПН, складених у період з 30.05.2022р. по 27.12.2022р. та зареєстрованих у ЄРПН у період з 05.08.2022р. по 16.03.2023р., що є додатком до оспорюваного податкового повідомлення-рішення, вбачається, що відповідачем здійснено розрахунок штрафу із розрахунку 10,20,30,40% від суми ПДВ, зазначеної у таких податкових накладних (а.с.10-11, 152-153).

В той же час, як уже зазначалося вище судом, наведений розрахунок штрафу є неправомірним та повинен був здійснюватися із розрахунку 2,5,10,15 та 25 % суми ПДВ, зазначеної у таких податкових накладних, згідно до приписів п.89, п.90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, п.11 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України та ст.58 Конституції України.

Так, судом здійснено відповідний розрахунок штрафу за порушення позивачем термінів реєстрації інших 36 податкових накладних, наведених у розрахунку штрафу відповідача, який є додатком до оспорюваного податкового повідомлення-рішення, із застосуванням штрафних санкцій у розмірах 2,5,10,15 та 25 % суми ПДВ, зазначених у таких податкових накладних з урахуванням вимог п.89, п.90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, який становить у загальній сумі 2070 грн. 53 коп., виходячи із таких складових, а саме:

1) ПН №2553/220 від 30.05.2022р. з сумою ПДВ 221,24 грн. із граничним строком реєстрації до 18.06.2022р.(включно), фактично була зареєстрована позивачем у ЄРПН 05.08.2022р., кількість днів прострочення - 48 днів, відповідно, штраф становить 10%, що складає 22, 12 грн.;

2) ПН №2554 від 23.05.2022р. з сумою ПДВ 570,00 грн. із граничним строком реєстрації до 18.06.2022р.(включно), фактично була зареєстрована позивачем у ЄРПН 05.08.2022р., кількість днів прострочення 48 днів, відповідно, штраф становить 10%, що складає 57,00 грн.;

3) ПН №2952 від 06.06.2022р. з сумою ПДВ 371,88 грн. із граничним строком реєстрації до 05.07.2022р.(включно), фактично була зареєстрована позивачем у ЄРПН 28.07.2022р., кількість днів прострочення 23 дні, відповідно, штраф становить 5%, що складає 18, 59 грн.;

4) ПН №071020//111 від 30.06.2022р. з сумою ПДВ 1051,97 грн. із граничним строком реєстрації до 18.07.2022р.(включно), фактично була зареєстрована позивачем у ЄРПН 11.08.2022р., кількість днів прострочення 24 дні, відповідно, штраф становить 5%, що складає 52,60 грн.;

5) ПН №016790//161 від 31.05.2022р. з сумою ПДВ 132,03 грн. із граничним строком реєстрації до 18.06.2022р.(включно), фактично була зареєстрована позивачем у ЄРПН 15.08.2022р., кількість днів прострочення 58 днів, відповідно, штраф становить 10%, що складає 13,20 грн.;

6) ПН №019190//161 від 30.06.2022р. з сумою ПДВ 142,76 грн. із граничним строком реєстрації до 18.07.2022р.(включно), фактично була зареєстрована позивачем у ЄРПН 15.08.2022р., кількість днів прострочення 28 днів, відповідно, штраф становить 5%, що складає 7,14 грн.;

7) ПН №011260//161 від 30.04.2022р. з сумою ПДВ 105,02 грн. із граничним строком реєстрації до 15.07.2022р.(включно), фактично була зареєстрована позивачем у ЄРПН 12.08.2022р., кількість днів прострочення 28 днів, відповідно, штраф становить 5%, що складає 5,25 грн.;

8) ПН №13223 від 05.09.2022р. з сумою ПДВ 1083,33 грн. із граничним строком реєстрації до 05.10.2022р. (включно), фактично була зареєстрована позивачем у ЄРПН 06.10.2022р., кількість днів прострочення 1 день, відповідно, штраф становить 2%, що складає 21,66 грн.;

9) ПН №048194//121 від 31.08.2022р. з сумою ПДВ 92,15 грн. із граничним строком реєстрації до 18.09.2022р. (включно), фактично була зареєстрована позивачем у ЄРПН 14.11.2022р., кількість днів прострочення 57 днів, відповідно, штраф становить 10%, що складає 9,21 грн.;

10) ПН №2542 від 13.09.2022р. з сумою ПДВ 976,93 грн. із граничним строком реєстрації до 05.10.2022р. (включно), фактично була зареєстрована позивачем у ЄРПН 04.11.2022р., кількість днів прострочення 30 днів, відповідно, штраф становить 5%, що складає 48,84 грн.;

11) ПН №2644 від 13.09.2022р. з сумою ПДВ 976,93 грн. із граничним строком реєстрації до 05.10.2022р. (включно), фактично була зареєстрована позивачем у ЄРПН 04.11.2022р., кількість днів прострочення 30 днів, відповідно, штраф становить 5%, що складає 48,84 грн.;

12) ПН №2645 від 13.09.2022р. з сумою ПДВ 993,18 грн. із граничним строком реєстрації до 05.10.2022р. (включно), фактично була зареєстрована позивачем у ЄРПН 04.11.2022р., кількість днів прострочення 30 днів, відповідно, штраф становить 5%, що складає 49,65 грн.;

13) ПН №029101//121 від 31.05.2022р. з сумою ПДВ 193,72 грн. із граничним строком реєстрації до 18.06.2022р. (включно), фактично була зареєстрована позивачем у ЄРПН 14.11.2022р., кількість днів прострочення 149 днів, відповідно, штраф становить 15%, що складає 29,05 грн.;

14) ПН №035451//121 від 30.06.2022р. з сумою ПДВ 98,94 грн. із граничним строком реєстрації до 18.07.2022р. (включно), фактично була зареєстрована позивачем у ЄРПН 14.11.2022р., кількість днів прострочення 119 днів, відповідно, штраф становить 15%, що складає 14,84 грн.;

15) ПН №041891//121 від 31.07.2022р. з сумою ПДВ 89,05 грн. із граничним строком реєстрації до 18.08.2022р. (включно), фактично була зареєстрована позивачем у ЄРПН 14.11.2022р., кількість днів прострочення 88 днів, відповідно, штраф становить 15%, що складає 13,35 грн.;

16) ПН №1303461//221 від 31.08.2022р. з сумою ПДВ 65,03 грн. із граничним строком реєстрації до 18.09.2022р. (включно), фактично була зареєстрована позивачем у ЄРПН 14.10.2022р., кількість днів прострочення 26 днів, відповідно, штраф становить 5%, що складає 3,25 грн.;

17) ПН № 1302101//221 від 31.05.2022р. з сумою ПДВ 91,75 грн. із граничним строком реєстрації до 18.06.2022р. (включно), фактично була зареєстрована позивачем у ЄРПН 14.10.2022р., кількість днів прострочення 118 днів, відповідно, штраф становить 15%, що складає 13,76 грн.;

18) ПН №1302521//221 від 30.06.2022р. з сумою ПДВ 146,91 грн. із граничним строком реєстрації до 18.07.2022р. (включно), фактично була зареєстрована позивачем у ЄРПН 14.10.2022р., кількість днів прострочення 88 днів, відповідно, штраф становить 15%, що складає 22,03 грн.;

19) ПН №1301641//221 від 30.04.2022р. з сумою ПДВ 59,38 грн. із граничним строком реєстрації до 15.07.2022р. (включно), фактично була зареєстрована позивачем у ЄРПН 14.10.2022р., кількість днів прострочення 91 днів, відповідно, штраф становить 15%, що складає 8,90 грн.;

20) ПН №1302991//221 від 31.07.2022р. з сумою ПДВ 123,83 грн. із граничним строком реєстрації до 18.08.2022р. (включно), фактично була зареєстрована позивачем у ЄРПН 14.10.2022р., кількість днів прострочення 57 днів, відповідно, штраф становить 10%, що складає 12,38 грн.;

21) ПН №1098170//111 від 31.08.2022р. з сумою ПДВ 393,44 грн. із граничним строком реєстрації до 18.09.2022р. (включно), фактично була зареєстрована позивачем у ЄРПН 20.12.2022р., кількість днів прострочення 93 днів, відповідно, штраф становить 15%, що складає 59,01 грн.;

22) ПН №1111770//111 від 30.09.2022р. з сумою ПДВ 366,43 грн. із граничним строком реєстрації до 18.10.2022р. (включно), фактично була зареєстрована позивачем у ЄРПН 20.12.2022р., кількість днів прострочення 63 дні, відповідно, штраф становить 15%, що складає 54,96 грн.;

23) ПН №1125040//111 від 31.10.2022р. з сумою ПДВ 344,98 грн. із граничним строком реєстрації до 18.11.2022р. (включно), фактично була зареєстрована позивачем у ЄРПН 20.12.2022р., кількість днів прострочення 32 дні, відповідно, штраф становить 10%, що складає 34,50 грн.;

24) ПН №17572 від 30.06.2022р. з сумою ПДВ 1465,00 грн. із граничним строком реєстрації до 18.07.2022р. (включно), фактично була зареєстрована позивачем у ЄРПН 29.12.2022р., кількість днів прострочення 164 дні, відповідно, штраф становить 15%, що складає 219,75 грн.;

25) ПН №23372 від 30.11.2022р. з сумою ПДВ 1465,00 грн. із граничним строком реєстрації до 18.12.2022р. (включно), фактично була зареєстрована позивачем у ЄРПН 29.12.2022р., кількість днів прострочення 11 днів, відповідно, штраф становить 2%, що складає 29,30 грн.;

26) ПН №2039 від 16.06.2022р. з сумою ПДВ 1128,51 грн. із граничним строком реєстрації до 18.07.2022р. (включно), фактично була зареєстрована позивачем у ЄРПН 09.01.2023р., кількість днів прострочення 175 днів, відповідно, штраф становить 15%, що складає 169,27 грн.;

27) ПН №25872 від 31.10.2022р. з сумою ПДВ 1465,00 грн. із граничним строком реєстрації до 18.11.2022р. (включно), фактично була зареєстрована позивачем у ЄРПН 29.12.2022р., кількість днів прострочення 41 день, відповідно, штраф становить 10%, що складає 146,50 грн.;

28) ПН №27042 від 31.08.2022р. з сумою ПДВ 1465,00 грн. із граничним строком реєстрації до 18.09.2022р. (включно), фактично була зареєстрована позивачем у ЄРПН 29.12.2022р., кількість днів прострочення 102 дні, відповідно, штраф становить 15%, що складає 219,75 грн.;

29) ПН №2342 від 02.02.2022р. з сумою ПДВ 326,30 грн. із граничним строком реєстрації до 15.07.2022р. (включно), фактично була зареєстрована позивачем у ЄРПН 30.12.2022р., кількість днів прострочення 168 днів, відповідно, штраф становить 15%, що складає 48,94 грн.;

30) ПН №1624 від 31.03.2022р. з сумою ПДВ 326,30 грн. із граничним строком реєстрації до 15.07.2022р. (включно), фактично була зареєстрована позивачем у ЄРПН 30.12.2022р., кількість днів прострочення 168 днів, відповідно, штраф становить 15%, що складає 48,94 грн.;

31) ПН №138020//11 від 30.11.2022р. з сумою ПДВ 106,30 грн. із граничним строком реєстрації до 18.12.2022р. (включно), фактично була зареєстрована позивачем у ЄРПН 20.12.2022р., кількість днів прострочення 2 дні, відповідно, штраф становить 2%, що складає 2,12 грн.;

32) ПН №1623 від 30.09.2022р. з сумою ПДВ 326,30 грн. із граничним строком реєстрації до 18.10.2022р. (включно), фактично була зареєстрована позивачем у ЄРПН 30.12.2022р., кількість днів прострочення 73 днів, відповідно, штраф становить 15%, що складає 48,94 грн.;

33) ПН №31292 від 30.09.2022р. з сумою ПДВ 1465,00 грн. із граничним строком реєстрації до 18.10.2022р. (включно), фактично була зареєстрована позивачем у ЄРПН 29.12.2022р., кількість днів прострочення 72 днів, відповідно, штраф становить 15%, що складає 219,75 грн.;

34) ПН №152450//111 від 30.11.2022р. з сумою ПДВ 114,58 грн. із граничним строком реєстрації до 18.12.2022р. (включно), фактично була зареєстрована позивачем у ЄРПН 12.01.2023р., кількість днів прострочення 25 днів, відповідно, штраф становить 5%, що складає 5,72 грн.;

35) ПН №25122 від 31.07.2022р. з сумою ПДВ 1465,00 грн. із граничним строком реєстрації до 18.08.2022р. (включно), фактично була зареєстрована позивачем у ЄРПН 29.12.2022р., кількість днів прострочення 133 днів, відповідно, штраф становить 15%, що складає 219,75 грн.;

36) ПН №15691 від 27.12.2022р. з сумою ПДВ 608,67 грн. із граничним строком реєстрації до 18.01.2023р. (включно), фактично була зареєстрована позивачем у ЄРПН 16.03.2023р., кількість днів прострочення 57 днів, відповідно, штраф становить 10%, що складає 60,86 грн. (а.с.10-11, 152-153).

Також, що стосується податкової накладної №1803 від 23.01.2023р. із сумою ПДВ 216,29 грн. із граничним строком реєстрації до 18.02.2023р. (включно), фактично була зареєстрована позивачем у ЄРПН 07.03.2023р., кількість днів прострочення 17 днів, відповідно, штраф становить 5%, що складає 10,81 грн. відповідачем вказана сума штрафу розрахована правильно.

А відповідно, із наведеного можна дійти висновку, що вказана сума штрафу у розмірі 2070,53 грн., застосована до позивача за затримку термінів (строків) реєстрації ПН/РК у ЄРПН складених у період з 30.05.2022р. по 27.12.2022р. та зареєстрованих у ЄРПН у період з 05.08.2022р. по 16.03.2023р., за оспорюваним податковим повідомленням-рішенням, з урахуванням того, що законодавцем у такий спосіб звільнено платників податків від надмірного тягаря відповідальності на період дії воєнного стану в Україні, є правомірною, законною та співмірною.

З огляду на вище встановлені судом обставини, позовні вимоги позивача підлягають частковому задоволенню в частині визнання протиправним та скасування оспорюваного податкового повідомлення-рішення щодо нарахування штрафу у сумі 30397,87 грн. (32468,40 -2070,53).

У відповідності до вимог ч.1, ч.4 ст. 73 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Суд не бере до розгляду докази, які не стосуються предмета доказування.

Достатніми є докази, які у своїй сукупності дають змогу дійти висновку про наявність або відсутність обставин справи, які входять до предмету доказування. Питання про достатність доказів для встановлення обставин, що мають значення для справи, суд вирішує відповідно до свого внутрішнього переконання ст.76 наведеного Кодексу.

Відповідно до ст. 90 Кодексу адміністративного судочинства України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

Частина 2 ст. 77 КАС України визначає, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дій чи бездіяльності покладається на відповідача.

Однак, відповідачем у ході судового розгляду даної справи у відзиві на позов не було наведено жодних обґрунтованих підстав та не надано жодних належних, достатніх та достовірних доказів, які б свідчили про правомірність прийняття оспорюваного податкового повідомлення-рішення в частині нарахування штрафу у сумі 30397,87 грн., з урахуванням аналізу вищенаведених чинних норм податкового законодавства, що регулюють спірні правовідносини та обставин справи, встановлених судом, які відповідачем не були спростовані.

Є безпідставними та не обґрунтованими і доводи відповідача у відзиві з приводу того, що позивачем не подавалася заява про відсутність можливості виконання податкових зобов`язань до податкового органу, оскільки зазначені обставини не є умовою для визначення розміру штрафу за п.89, п.90 підрозділу 2 розділу ХХ, пункту 11 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.

Також судом критично надається оцінка посиланням відповідача на те, що при розрахунку штрафних санкцій, визначених у оспорюваному податковому повідомленні-рішенні, кількість днів затримки реєстрації податкових накладних та, відповідно, і розмір штрафу розраховано з урахуванням змін, внесених до ПК України Законом №2260-ІХ, починаючи з 28.05.2022р., з огляду на те, що такий розрахунок суперечить вимогам п.69.1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, оскільки вказаною нормою було передбачено перехідний період для виконання платником податків свого обов`язку щодо реєстрації ПН/РК у ЄРПН, за умови якої платник звільняється від фінансової відповідальності, а саме: проведення реєстрації ПН/РК у ЄРПН у період з 27.05.2022р. по 15.07.2022р., про що сам відповідач зазначив у своєму відзиві, проте, при проведенні розрахунку штрафу, вказані приписи відповідачем не були враховані безпідставно.

Не можуть бути покладені в основу даного судового рішення і аргументи відповідача, тому відхиляються судом, з приводу того, що норми п.89 та п. 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідних положень» ПК України застосовуються лише до ПН/РК граничний термін реєстрації в ЄРПН яких припадає на період з дати набрання чинності Законом №2876-ІХ, тобто, з датою складання, починаючи з 16.01.2023р., з огляду на те, що, по-перше, досліджений судом зміст п.89 та п.90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідних положень» ПК України, які доповнено Законом №2876-ІХ, містить норми прямої вказівки на їх зворотну дію в часі, зокрема, зазначено, що вони діють тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні (воєнний стан в Україні введений з 24.02.2022р. та триває і на момент прийняття цього судового рішення) та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано; по-друге, ні вказані приписи, ні наведений Закон, не містять вказівок на те, що їх норми діють саме з 16.01.2023р., а відповідно, такі аргументи представника відповідача є його суб`єктивними припущеннями, які жодними доказами не підтверджені та спростовуються змістом вищенаведених норм п.89 та п.90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідних положень» ПК України з урахуванням приписів ст.58 Конституції України.

Не можуть судом бути взяті до уваги і аргументи відповідача про те, що питання щодо нових строків реєстрації ПН/РК у ЄРПН викладені у роз`ясненнях на офіційному сайті ДПС України, з огляду на те, що будь-які роз`яснення та інформаційні листи, оприлюднені на відповідних інформаційних ресурсах не є нормативно-правовими актами та не підлягають обов`язковому застосуванню, оскільки не мають жодної юридичної сили.

Відповідно до ст.19 Конституції України органи державної влади та місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно до ч.2 ст.2 Кодексу адміністративного судочинства України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноважень з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Перевіривши у відповідності до вимог ч.2 ст.2 наведеного Кодексу правомірність прийняття відповідачем як суб`єктом владних повноважень оспорюваного податкового повідомлення-рішення в частині накладення штрафу у сумі 30397,87 грн., суд приходить до висновку, що встановлені судом обставини свідчать про те, що відповідач під час його прийняття діяв не у спосіб та не у порядку, що передбачений Конституцією та законами України, не обґрунтовано та без врахування усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії).

Таким чином, судом встановлено, що відповідачем при прийнятті оскаржуваного податкового повідомлення-рішення в частині накладення штрафу у сумі 30397,87 грн. були порушені права та інтереси позивача, які підлягають судовому захисту шляхом визнання протиправним та скасування такого податкового повідомлення-рішення саме у наведеній частині.

Між тим, позовні вимоги позивача щодо визнання протиправним та скасування оспорюваного податкового повідомлення-рішення в частині накладення на позивача штрафу у сумі 2070,53 грн. за затримку реєстрації 37 вищенаведених податкових накладних у ЄРПН, з урахуванням встановлених судом обставин, що підтверджують факти порушення позивачем термінів їх реєстрації у ЄРПН, які позивачем не спростовані, а, відповідно, у вказаній частині позовні вимоги позивача задоволенню не підлягають.

Решта доводів та заперечень учасників справи висновків суду по суті позовних вимог не спростовують.

Слід зазначити, що згідно практики Європейського суду з прав людини та зокрема, рішення у справі "Серявін та інші проти України" від 10 лютого 2010 року, заява 4909/04, відповідно до п.58 якого суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" від 9 грудня 1994 року, серія A, N 303-A, п.29).

Приймаючи до уваги все вищевикладене, суд приходить до висновку про наявність обґрунтованих правових підстав для задоволення даного адміністративного позову частково.

Вирішуючи питання щодо розподілу судових витрат, суд виходить із того, що відповідно до ч.3 ст. 139 Кодексу адміністративного судочинства України при частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог.

За таких обставин, підлягають стягненню з бюджетних асигнувань відповідача на користь позивача судові витрати, понесені позивачем по сплаті судового збору у розмірі 1342,00 грн., виходячи із розрахунку 2684,00 грн. (сплаченого судового збору за платіжною інструкцією №3084279 від 16.08.2023р. а.с.8,20)/2, тобто, пропорційно задоволеним позовним вимогам за нормами ч.3 ст.139 Кодексу адміністративного судочинства України.

Керуючись ст.ст. 2-10, 11, 12, 47, 72-77, 94, 122, 132, 139, 193, 229, 241-246, 250, 251, 257-262 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

УХВАЛИВ:

Адміністративний позов Акціонерного товариства «ДТЕК ДНІПРОВСЬКІ ЕЛЕКТРОМЕРЕЖІ» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № від 30.05.2023р. задовольнити частково.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків № від 30.05.2023р. в частині застосування штрафу у сумі 30397 грн. 87 коп. (тридцять тисяч триста дев`яносто сім грн. 87 коп.).

В іншій частині позову - відмовити.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (49600, м. Дніпро, проспект Олександра Поля, 57, ) на користь Акціонерного товариства «ДТЕК ДНІПРОВСЬКІ ЕЛЕКТРОМЕРЕЖІ» (49107, м. Дніпро, Шосе Запорізьке, 22, ) судові витрати по сплаті судового збору у розмірі 1342 грн.00 коп. (одна тисяча триста сорок дві грн. 00 коп.).

Рішення суду може бути оскаржено до Третього апеляційного адміністративного суду шляхом подання апеляційної скарги протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення відповідно до вимог статті 295 Кодексу адміністративного судочинства України.

Рішення суду набирає законної сили у строки, визначені статтею 255 Кодексу адміністративного судочинства України.

Суддя С.О. Конєва