Справа № 580/9809/21
Суддя: Олексій РІДЗЕЛЬ
Дата ухвалення: 2023-12-20 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

20 грудня 2023 року справа № 580/9809/21

м. Черкаси

Черкаський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого судді - Рідзеля О.А.,

за участю:

секретаря судового засідання - Мельникової О.М.,

представника позивача - Шепіль О.В. (за довіреністю),

розглянувши за правилами загального позовного провадження у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за позовом товариства з обмеженою відповідальністю Катеринопільський елеватор до Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування рішень,

ВСТАНОВИВ:

До Черкаського окружного адміністративного суду звернулось товариство з обмеженою відповідальністю Катеринопільський елеватор (далі позивач) до Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі відповідач), в якому позивач просив визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення від 25.08.2021 №6, №6 та №6.

Позовні вимоги позивач обґрунтовував тим, що відповідач помилково дійшов висновку про порушення позивачем вимог податкового законодавства України, оскільки висновки акту перевірки не відповідають нормам податкового законодавства, базуються на припущеннях і не підтверджуються доказами, натомість у позивача наявні всі первинні бухгалтерські документи з господарських операцій по поставці сільськогосподарської продукції, які реально відбулись між позивачем та його контрагентами, а тому позивач вважає, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення підлягають скасуванню.

Відповідач позовні вимоги не визнав, надав до суду письмовий відзив на позов, у якому зазначив, що за наслідками проведеної документальної планової виїзної перевірки ТОВ Катеринопільський елеватор з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.04.2017 по 31.12.2020, валютного законодавства за період з 01.04.2017 по 31.12.2020, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період 01.01.2013 по 31.12.2020, іншого законодавства за період з 01.04.2017 по 31.12.2020, складено акт перевірки та встановлено порушення позивачем вимог податкового законодавства України, оскільки, у перевіряємому періоді позивачем було оформлено операції з придбання сільськогосподарської продукції у контрагентів-постачальників за первинними документами, які складені з порушенням норм діючого законодавства України та підтверджують факт неможливості здійснення певних поставок сільськогосподарської продукції. За таких обставин представник відповідача вважає, що позов задоволенню не підлягає.

У відповіді на відзив позивач зазначив, що податкова перевірка була проведена всупереч мораторію на проведення планових виїзних перевірок, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення Податкового кодексу України, тобто, за відсутності визначених законом повноважень, що має наслідком протиправність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

За наслідками вирішення спору рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 14.10.2022, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 14.02.2023, у задоволенні позову відмовлено повністю.

Постановою Верховного Суду від 28.06.2023 касаційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю Катеринопільський елеватор задоволено частково. Рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 14 жовтня 2022 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 14 лютого 2023 року скасовано та направлено справу на новий розгляд до суду першої інстанції.

Скасовуючи вказані рішення судів першої та апеляційної інстанцій Верховний Суд зазначив, що першочерговим у цій справі є з`ясування належності й правомірності процедури проведення контролюючим органом відповідної перевірки у розрізі наведених сторонами доводів щодо (не)можливості застосування постанови Кабінету Міністрів України від 3 лютого 2021 року №89 Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок в умовах чинності пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України.

Верховний Суд зауважив, що Постановою Кабінету Міністрів України від 9 грудня 2020 року №1236 Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2 установлено з 19 грудня 2020 року до 31 грудня 2021 року на території України карантин.

Отже, Кабінетом Міністрів України на момент прийняття наказу про проведення перевірки позивача та безпосередньо проведення такої перевірки не приймалось рішення про завершення дії карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а відтак діяв мораторій на проведення документальних планових перевірок платників податків.

Однак, висновки судів попередніх інстанції у справі, у якій подано касаційну скаргу, не відповідають висновкам Верховного Суду, оскільки питання застосування норм пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України та постанови №89 до спірних правовідносин фактично судами не досліджувались. В свою чергу без відповіді на питання наявності чи відсутності таких, що тягнуть нікчемність правових наслідків, порушень процедури, переходити до аналізу дотримання судами норм матеріального права, колегія суддів касаційної інстанції в силу своїх повноважень (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні), не може.

Окремо Верховний Суд наголосив, що під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 КАС України.

За наслідками автоматизованого розподілу справу передано для розгляду судді Черкаського окружного адміністративного суду Рідзелю О.А.

Ухвалою від 17.07.2023 справу прийнято справу до свого провадження, вирішено її розгляд здійснювати за правилами загального провадження та призначено підготовче засідання.

01.08.2023 Південне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків подало суду відзив на позовну заяву, в якому просило відмовити у її задоволенні.

Щодо проведення перевірки позивача, відповідач зазначив, що відповідно до вимог п.4 розділу II Закону України від 17.09.2020 №909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про державний бюджет України на 2020 рік» на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVІD-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.

На підставі вимог п. 4 розділу II Закону України від 17.09.2020 №909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про державний бюджет України на 2020 рік» уряд прийняв Постанову № 89, відповідно до якої Уряд скоротив строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ, в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення таких видів перевірок юридичних осіб: документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу.

Отже, твердження позивача щодо неправомірності проведеної перевірки на підставі Постанови КМУ №89 є необґрунтованими.

Також відповідач звернув увагу що порушення контролюючим органом норми п.52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (проведення перевірки під-час установленого на період дії карантину мораторію) не були підставою позову в суді першої інстанції. Позивач не скористався правом змінити підстави позову до першого судового засідання суду першої інстанції, а фактично виклав в касаційній скарзі нове обґрунтування, яке існувало на момент подання позову, але не визначалося в якості підстави позову.

Щодо фактичних обставин, відповідач зазначає, що у перевіряємому періоді ТОВ «Катеринопільськии Елеватор» було оформлено операції з придбання сільськогосподарської продукції у контрагентів-постачальників ТОВ "БЛАГОДІЙНИЙ СОЮЗ" (35893156), ТОВ ТАЛИЧАГРО" (40955051), ТОВ "КАПІТАЛ РІТЕЙЛ" (43405329), ТОВ "КОЗАЦЬКІ ЛАНИ" (37714472), ТОВ "ЛЕКО ТРЕЙД ПЛЮС" (40602418), ТОВ "МИРГОРОДСЬКИЙ КОМБІНАТ ХЛІБОПРОДУКТІВ" (42939890), ТОВ "МОДУС АГРО" (42193089), ТОВ "ПОЛІССЯ АГРОІНВЕСТРОЙ" (42318230), ТОВ "САТУРН АГРО" (38187493), ФГ "АРТУР 2003" (39603460), ФГ "БУГАЄНКО В.В." (43190466), ФГ "ДОБРОБУТ- АГРО." (40702630), ФГ "ОЛЬГА" (22170659), ФГ "РУСЛАНА ПЛЮС" (37220691), ФГ "СКАРБНИЦЯ - АГРО" (37443419), ТОВ "ФГ "ПРОМЕТЕЙ" (39723122), ТОВ"ВРОЖАЙ-АГРО" (39676020) за первинними документами, які складені з порушенням норм діючого законодавства України та підтверджують факт неможливості здійснення певних поставок.

Відповідач зазначає, що контрагенти позивача не мають достатніх основних засобів, матеріальних та трудових ресурсів для здійснення господарських операцій з продажу сільськогосподарської продукції. Наявних у контрагентів в оренді площ земельних ділянок недостатньо для вирощування проданого позивачу зерна, а доказів його купівлі у третіх осіб не доведено. Крім того, відповідач вказує на дефектність та відсутність певних первинних бухгалтерських документів, що свідчить про формування податкового кредиту з метою отримання неправомірної вигоди без реального здійснення господарських операцій.

07.08.2023 позивач подав суду відповідь на відзив, в якому зазначив, що податкова перевірка була проведена всупереч мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення Податкового кодексу України, тобто, за відсутності визначених законом повноважень, що має наслідком протиправність спірних податкових повідомлень-рішень.

Усною ухвалою суду від 21.09.2023, внесеною до протоколу судового засідання, закрито підготовче провадження у справі та призначено судове засідання для розгляду справи по суті.

У судовому засіданні 20.12.2023 представник відповідача участь не прийняв з огляду на технічну неможливість встановлення зв`язку у режимі відеоконференції.

Оскільки відповідно до ч.5 ст.195 КАС України ризики технічної неможливості участі у відеоконференції поза межами приміщення суду, переривання зв`язку тощо несе учасник справи, який подав відповідну заяву, а також враховуючи повторну технічну неможливість участі представника відповідача у режимі відеоконференції, вирішив здійснити розгляд справи за його відсутності.

Заслухавши пояснення представника позивача, дослідивши письмові докази та оцінивши заявлені доводи, суд встановив таке.

Товариство з обмеженою відповідальністю Катеринопільський елеватор створене як юридична особа 30.06.2004 ().

Наказом Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 15.03.2021 №28 доручено провести документальну планову виїзну перевірку ТОВ Катеринопільський елеватор за період діяльності з 01.04.2017 до 31.12.2020 з метою здійснення контролю за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування і сплати податків і зборів, дотримання валютного та іншого законодавства і сплати ЄСВ.

На підставі цього наказу та направлень від 25.03.2021 №89/34-00-07-04, від 26.03.2021 №93/34-00-07-06, №94/34-00-07-06, №95/34-00-07-06, №96/34-00-07-06, №92/34-00-07-06, №97/34-00-07-06 проведено документальну планову перевірку ТОВ Катеринопільський елеватор, результати якої оформлені актом від 23.07.2021 №226/34-00-07-06/32580463.

За результатами перевірки встановлено порушення позивачем вимог:

- п. 44.1 ст. 44, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, п. 201.1, п. 201.10 ст. 201, п.200.1, п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України, у результаті чого завищено від`ємне значення різниці між сумою податкових зобов`язань та податкового кредиту в періоді, що перевірявся на загальну суму 49177187 грн.;

- п. 44.1 ст. 44, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, п. 201.1, п. 201.10 ст. 201, п.200.1, п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України, у результаті чого завищено податок на додану вартість, що підлягає бюджетному відшкодуванню в періоді, що перевірявся, на загальну суму 589 964 грн, у тому числі за вересень 2019 року в сумі 589964 грн.;

- п. 44.1 ст. 44, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, п. 201.1, п. 201.10 ст. 201, п.200.1, п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України, у результаті чого зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на загальну сум 40672500 грн.

За наслідками вищевказаної перевірки Південним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків винесені податкові повідомлення-рішення від 25.08.2021:

- №6, яким позивачу збільшено податкові зобов`язання з податку на прибуток на суму 49177187,00 грн.;

- №6, яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування ПДВ за вересень 2019 року на 589964,00 грн. та застосовано штрафну санкцію 147491,00 грн.;

- №6, яким позивачу зменшено від`ємне значення ПДВ на 40672500,00 грн.

Не погоджуючись із цими рішеннями, позивач звернувся в суд з позовом.

Для вирішення спору з урахуванням наданих у цій Верховним Судом вказівок, суд врахував норми Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (далі ПК України) в редакції станом на час виникнення спірних правовідносин.

Відповідно до вимог підп.62.1.3 п.6.2.1 ст.62 ПК України звірки та перевірки щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин, є формами податкового контролю.

П.75.1 ст.75 ПК України передбачено право контролюючих органів проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Згідно з підп.75.1.2. п.75.1. ст.75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.

Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.

На підставі п.п.77.1. ст.77 ПК України документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок.

Стаття 81 ПК України визначає умови та порядок допуску посадових осіб контролюючих органів до проведення, зокрема, документальних виїзних перевірок.

Абзацами 1-4 підп.81.1 ст.81 ПК України встановлено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:

направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;

копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;

службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Отже, у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки, фактичної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред`явлення оформлених відповідно до вимог ПК України направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава).

Аналіз наведених положень дає підстави для висновку, що платник податків може скористатись правом недопуску посадових осіб контролюючого органу до перевірки у випадках передбачених п.81.1 ст.81 ПК України.

Разом з тим, недопуск посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки є правом, а не обов`язком платника податків, а тому реалізація права на судовий захист своїх прав та інтересів не може перебувати у залежності від використання особою своїх прав на їх позасудовий захист.

Аналогічні висновки викладені у постанові Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 21 лютого 2020 року у справі №826/17123/18, які обов`язкові для врахування судом відповідно до ч.5 ст.242 КАС України.

Суд зазначає, що судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у справі №826/17123/18 відступила від висновків про застосування норми права у подібних правовідносинах у частині того, що саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного здійснення податкового контролю щодо себе, а також що допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні та проведенні відповідної документальної виїзної або фактичної перевірки, які викладено в постановах Верховного Суду від 13 березня 2018 року (справа №804/1113/16), від 24 травня 2019 року (справа № 826/16221/15), від 3 жовтня 2019 року (справа №820/850/16), від 16 жовтня 2019 року (справа № 820/11291/15), від 22 листопада 2019 року (справа №815/4392/15) тощо.

Водночас, судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у справі №826/17123/18 сформулювала правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

Вирішуючи питання правомірності проведення планової виїзної перевірки позивача, за наслідками якої прийняті спірні рішення, суд врахував, що 18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року №533-IX Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), яким підрозділ 10 розділу XX Перехідні положення ПК України доповнено пунктами 52-1, 52-5.

Зокрема, пунктом 52-2 установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу. Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня по 31 травня 2020 року та на день набрання чинності Законом України Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19) не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 березня 2020 року. Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період до 31 травня 2020 року. Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом. На період з 18 березня по 31 травня 2020 року зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.

Законом України від 30 березня 2020 року №540-IX Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19) внесено зміни, зокрема, до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України і абзац перший пункту 52-2 замінено сімома новими абзацами такого змісту: Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім: документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу. У зв`язку з цим абзаци другий четвертий слід вважати відповідно абзацами восьмим десятим.

29 травня 2020 року набрав чинності Закон України від 13 травня 2020 року №591-IX Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), яким внесені зміни, зокрема до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України, в абзацах першому і дев`ятому слова та цифри по 31 травня 2020 року замінено цифрами та словами 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).

Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також зупинив на цей період проведення документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними.

Суд врахував, що постановою Кабінету Міністрів України від 11 березня 2020 року № 211 «Про запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» (із змінами), установлено з 12 березня 2020 року на усій території України карантин із подальшим його продовженням до 30.06.2023.

Водночас, 4 жовтня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 вересня 2020 року №909-ІХ Про внесення змін до Закону України Про Державний бюджет України на 2020 рік (далі - Закон №909-ІХ), пунктом 4 розділу ІІ Прикінцевих положень якого встановлено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.

На виконання вказаного Закону Кабінет Міністрів України прийняв постанову від 3 лютого 2021 року №89 Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок (далі постанова №89), якою постановив скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, зокрема, тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними; документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу.

Таким чином, виникла суперечність між нормами ПК України та постановою №89 в частині можливості здійснювати контрольні заходи шляхом проведення деяких видів перевірок у період з дня набрання чинності такої постанови по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби.

Надаючи правову оцінку такій суперечності, суд виходить з такого.

Відповідно до статті 8 Конституції України в Україні визнається і діє принцип верховенства права. Конституція України має найвищу юридичну силу. Закони та інші нормативно-правові акти приймаються на основі Конституції України і повинні відповідати їй. Норми Конституції України є нормами прямої дії. Звернення до суду для захисту конституційних прав і свобод людини і громадянина безпосередньо на підставі Конституції України гарантується.

За приписами статті 6 Конституції України державна влада в Україні здійснюється на засадах її поділу на законодавчу, виконавчу та судову. Органи законодавчої, виконавчої та судової влади здійснюють свої повноваження у встановлених цією Конституцією межах і відповідно до законів України.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Статтею 113 Конституції України встановлено, що Кабінет Міністрів України є вищим органом у системі органів виконавчої влади. Кабінет Міністрів України відповідальний перед Президентом України та підконтрольний і підзвітний Верховній Раді України у межах, передбачених у статтях 85, 87 Конституції України. Кабінет Міністрів України у своїй діяльності керується Конституцією і законами України, актами Президента України.

Згідно з приписами статті 116 Конституції України, Кабінет Міністрів України, зокрема, забезпечує проведення фінансової, цінової, інвестиційної та податкової політики; забезпечує рівні умови розвитку всіх форм власності; здійснює управління об`єктами державної власності відповідно до закону; розробляє проект закону про Державний бюджет України і забезпечує виконання затвердженого Верховною Радою України Державного бюджету України, подає Верховній Раді України звіт про його виконання; організовує і забезпечує здійснення зовнішньоекономічної діяльності України, митної справи; спрямовує і координує роботу міністерств, інших органів виконавчої влади.

Відповідно до статті 117 Конституції України Кабінет Міністрів України в межах своєї компетенції видає постанови і розпорядження, які є обов`язковими до виконання.

Аналогічні положення стосовно основних завдань Кабінету Міністрів України також містить у собі частина перша статті 2 Закону України Про Кабінет Міністрів України, де зазначено, що до основних завдань Кабінету Міністрів України належать, зокрема, забезпечення проведення бюджетної, фінансової, цінової, інвестиційної, у тому числі амортизаційної, податкової, структурно-галузевої політики, політики у сферах праці та зайнятості населення, соціального захисту, охорони здоров`я, освіти, науки і культури, охорони природи, екологічної безпеки і природокористування; організація і забезпечення провадження зовнішньоекономічної діяльності, митної справи; спрямування та координація роботи міністерств, інших органів виконавчої влади, здійснення контролю за їх діяльністю.

Згідно з пунктом 1 частини першої статті 20 Закону України від 27 лютого 2014 року №794-VII Про Кабінет Міністрів України (далі - Закон №794-VII) Кабінет Міністрів України у сфері економіки, фінансів, трудових відносин, зайнятості населення, трудової міграції, оплати та охорони праці, зокрема: забезпечує проведення державної економічної політики, здійснює прогнозування та державне регулювання національної економіки; забезпечує розроблення і виконання загальнодержавних програм економічного та соціального розвитку; забезпечує проведення державної фінансової та податкової політики, сприяє стабільності грошової одиниці України; розробляє та схвалює Бюджетну декларацію, розробляє проекти законів про Державний бюджет України та про внесення змін до Державного бюджету України, забезпечує виконання затвердженого Верховною Радою України Державного бюджету України, подає Верховній Раді України звіт про його виконання; приймає рішення про використання коштів резервного фонду Державного бюджету України; організовує та забезпечує здійснення митної справи.

Відповідно до частини першої статті 49 Закону №794-VII Кабінет Міністрів України на основі та на виконання Конституції і законів України, актів Президента України, постанов Верховної Ради України, прийнятих відповідно до Конституції та законів України, видає обов`язкові для виконання акти - постанови і розпорядження.

Разом з тим, відповідно до статті 75 Конституції України єдиним органом законодавчої влади в Україні є парламент - Верховна Рада України.

Саме до повноважень Верховної Ради України, згідно з пунктами 3 та 4 частини першої статті 85 Конституції України належить прийняття законів, затвердження Державного бюджету України та внесення змін до нього, контроль за виконанням Державного бюджету України, прийняття рішення щодо звіту про його виконання.

Виключно законами України встановлюється, зокрема, Державний бюджет України і бюджетна система України; система оподаткування, податки і збори.

Суд звертає увагу, що Конституційний Суд України неодноразово роз`яснював, що:

- право приймати закони, вносити до них зміни у разі, коли воно не здійснюється безпосередньо народом (статті 5, 38, 69, 72 Конституції України), належить виключно Верховній Раді України (пункт 3 частини першої статті 85 Конституції України) і не може передаватись іншим органам чи посадовим особам. Закони та інші нормативно-правові акти приймаються на основі Конституції України і повинні відповідати їй (частина друга статті 8 Конституції України) (Рішення Конституційного Суду України від 14 грудня 2000 року №15-рп/2000);

- права делегування законодавчої функції парламентом іншому органу влади (у даному випадку Кабінету Міністрів України) Конституцією України не передбачено (Рішення Конституційного Суду України від 9 жовтня 2008 року №22-рп/2008).

Делегування законодавчої функції парламентом іншому органу влади порушує вимоги Основного Закону України, згідно з яким органи законодавчої, виконавчої та судової влади здійснюють свої повноваження у встановлених цією Конституцією межах і відповідно до законів України (частина друга статті 6), а органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України (частина друга статті 19); прийняття законів належить до повноважень парламенту - Верховної Ради України як єдиного законодавчого органу в Україні (Рішення Конституційного Суду України від 23 червня 2009 року №15-рп/2009).

Спірні у справі, що розглядається, правовідносини охоплюються сферою дії ПК України, який відповідно до приписів пункту 1.1 статті 1 цього Кодексу регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Податкові відносини є окремим і самостійним різновидом відносин, урегульованих, окрім Конституції України, спеціальними актами законодавства за вичерпним і остаточним переліком, не належать ані до господарських відносин, ані до адміністративних відносин між регуляторними органами або іншими органами державної влади та суб`єктами господарювання.

При цьому за змістом статті 2 ПК України зміна його положень може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу.

Отже, зміна положень ПК України здійснюється виключно законами про внесення змін до цього Кодексу, відповідно зміна строків, дії мораторію може бути здійснення виключно шляхом прямого внесення змін до ПК України (постанова об`єднаної палати Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у справі №0940/2301/18).

Відповідно до пункту 3.1 статті 3 ПК України податкове законодавство України складається з Конституції України; цього Кодексу; Митного кодексу України та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв`язку з оподаткуванням митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України (далі - законами з питань митної справи); чинних міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування; нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання цього Кодексу та законів з питань митної справи; рішень Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийнятих за правилами, встановленими цим Кодексом.

За вказаних обставин, суд дійшов висновку, що постанова №89 прийнята не на підставі та не на виконання ПК України та законів з питань митної справи, у зв`язку з чим не може вважатися складовою податкового законодавства, а тому не підлягає застосуванню у питаннях, пов`язаних з оподаткуванням.

За таких обставин, суд вважає необґрунтованим посилання відповідача на можливість проведення контролюючим органом документальної перевірки позивача на підставі постанови Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 №89, оскільки така постанова суперечить положенням Податкового кодексу України в частині дії мораторію на проведення документальних перевірок на період карантину.

Частиною 1 ст.96 Конституції України визначено, що Державний бюджет України затверджується щорічно Верховною Радою України на період з 1 січня по 31 грудня, а за особливих обставин - на інший період.

Як вже зазначалось, постанова №89 прийнята відповідачем відповідно до пункту 4 розділу II Прикінцеві положення Закону №909-IX.

Згідно пункту 4 розділу II Прикінцеві положення наведеного Закону у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.

Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 19 жовтня 2022 року у справі №640/18646/21.

Відповідно до частини 1 статті 3 Бюджетного кодексу України бюджетний період для всіх бюджетів, що складають бюджетну систему України, становить один календарний рік, який починається 1 січня кожного року і закінчується 31 грудня того ж року. Неприйняття Верховною Радою України закону про Державний бюджет України до 1 січня відповідного року не є підставою для встановлення іншого бюджетного періоду.

Важливо відзначити, що закон встановлює бюджетний період для Державного бюджету України, який і визначає строк дії відповідного закону, що зумовлено його особливою ознакою - періодичністю (змінністю (не ототожнювати зі зміною чи скасуванням)). Отже, закон про бюджет є тимчасовим нормативно-правовим актом, який прямо та законно діє протягом бюджетного періоду та не регулює правовідносин, що виникли (склалися) після закінчення його темпоральних меж.

Закон України Про Державний бюджет України як тимчасовий Акт законодавства вичерпує свою дію закінченням календарного періоду на який його прийнято (постанови Верховного Суду від19 жовтня 2022 року по справі № 640/18646/21 та від 21 грудня 2022 року по справі № 160/14976/21).

Законом №909-IX, пунктом 4 розділу II Прикінцеві положення якого було надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, стосувався саме Державного бюджету України на 2020 рік.

Постанова ж Кабінету Міністрів України №89 Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок прийнята 3 лютого 2021 року, тобто поза темпоральними межами наданих законодавством повноважень.

Крім того, у Рішенні Конституційного Суду України від 27 лютого 2020 року №3-р/2020 зазначений Суд звертав увагу, що предмет регулювання Бюджетного кодексу, так само як і предмет регулювання законів України про Державний бюджет України на кожний рік, є спеціальним, обумовленим положеннями пункту 1 частини другої статті 92 Основного Закону України.

Конституційний Суд України у своєму Рішенні від 22 травня 2008 року №10-рп/2008 наголошував на тому, що законом про Держбюджет не можна вносити зміни до інших законів, зупиняти їх дію чи скасовувати їх, оскільки з об`єктивних причин це створює протиріччя у законодавстві, і як наслідок - скасування та обмеження прав і свобод людини і громадянина. У разі необхідності зупинення дії законів, внесення до них змін і доповнень, визнання їх нечинними мають використовуватися окремі закони (абзаци третій, четвертий підпункту 5.4 пункту 5 мотивувальної частини).

Таким чином, виходячи з того, що предмет регулювання Бюджетного кодексу України, так само як і предмет регулювання законів України про Державний бюджет України на кожний рік, є спеціальним, обумовленим положеннями пункту 1 частини другої статті 92 Основного Закону України, Конституційний Суд України дійшов висновку, що Кодексом не можна вносити зміни до інших законів України, зупиняти їх дію чи скасовувати їх, а також встановлювати інше (додаткове) законодавче регулювання відносин, відмінне від того, що є предметом спеціального регулювання іншими законами України.

У даному ж випадку, Законом №909-IX не вносились зміни безпосередньо до ПК України, яким встановлено мораторій, а делеговано таке право Кабінету Міністрів України. При цьому, інституційні, темпоральні і галузеві межі такого делегування порушені.

Суд зауважує, що Постановою Кабінету Міністрів України від 9 грудня 2020 року №1236 Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2 установлено з 19 грудня 2020 року на території України карантин, який з численними продовженнями діяв до 30.06.2023.

Отже, Кабінетом Міністрів України на момент прийняття наказу від 15.03.2021 №28 про проведення документальної планової перевірки ТОВ Катеринопільський елеватор та безпосередньо проведення такої перевірки не приймалось рішення про завершення дії карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а відтак діяв мораторій на проведення документальних планових перевірок платників податків.

Подібні за змістом правові позиції висловлено у постановах Верховного Суду від 07 грудня 2022 року у справі №640/16523/21, від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а, від 22 лютого 2022 року у справі №420/12859/21, від 27 квітня 2022 року у справі №140/1846/21, від 15 квітня 2022 року у справі №160/5267/21.

Таким чином, оскільки мораторій на проведення документальних перевірок, встановлений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, діяв з 18.03.2020 та станом на час перевірки позивача, а тому суд погоджується з твердженням позивача, що у відповідача були відсутні правові підстави проведення документальної планової виїзної перевірки позивача.

Суд звертає увагу на правову позицію, неодноразово висловлену як Верховним Судом України у постанові від 27 січня 2015 року у справі №21-425а14, так і у постановах Верховного Суду від 05 лютого 2019 року у справі №821/1157/16, від 05 лютого 2019 року у справі №2а-10138/12/2670, від 04 лютого 2019 року у справі №807/242/14, згідно з якою, лише дотримання умов та порядку прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок, може бути підставою для визнання правомірними дій контролюючого органу щодо їх проведення.

Верховний Суд у постанові від 23 січня 2018 року у справі №804/12558/14 зазначив, що у випадку незаконності перевірки прийнятий за результатами її проведення акт індивідуальної дії автоматично підлягає визнанню протиправним та скасуванню.

Крім того, у постанові від 04 вересня 2020 року у справі №821/1274/18 Верховний Суд погодився з висновками судів попередніх інстанцій, що невиконання відповідачем вимог статей 80, 81 Податкового кодексу України, зокрема в частині наявності підстав для призначення перевірки, дотримання умов та порядку допуску до її проведення, призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої. Акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, якщо він одержаний з порушенням порядку, встановленого законом, а податкові повідомлення-рішення, прийняті за наслідками такої перевірки на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не можуть вважатись правомірними та підлягають скасуванню.

Підсумовуючи викладене, суд дійшов висновку, що порушення контролюючим органом вимог щодо призначення та проведення перевірки призводить до відсутності правових наслідків такої. Таким чином, у випадку незаконності перевірки, прийнятий за її результатами акт індивідуальної дії підлягає визнанню протиправним та скасуванню.

Оскільки судом встановлено відсутність правових підстав проведення планової виїзної документальної перевірки позивача, проведеної на підставі наказу від 15,03.2021 №28, суд дійшов висновку про протиправність спірних ППР

З огляду на встановлені обставини, викладені норми чинного законодавства України та висновки Верховного Суду у постанові від 28.06.2023 у цій справі, суд дійшов висновку, що спірні податкові повідомлення-рішення є такими, що підлягають скасуванню, а позовні вимоги є обґрунтованими та підлягають задоволенню.

Відповідно до ч.1 ст.139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Тому на користь позивача підлягають стягненню судові витрати зі сплати судового збору за рахунок бюджетних асигнувань відповідача в сумі 68100,00 грн.

Керуючись ст. 6, 9, 14, 241-246, 255, 295, 370 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ВИРІШИВ:

1. Позов товариства з обмеженою відповідальністю Катеринопільський елеватор - задовольнити повністю.

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 25.08.2021 №6, №6 та №6.

2. Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків судові витрати зі сплати судового збору в розмірі 68100 грн. (шістдесят вісім тисяч сто гривень 00 коп.).

3. Копію рішення направити учасникам справи.

4. Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги, якщо таку скаргу не було подано. Апеляційна скарга може бути подана до Шостого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня складення повного його тексту.

Учасники справи:

1) позивач - товариство з обмеженою відповідальністю Катеринопільський елеватор (20505, Черкаська обл., Звенигородський район, смт. Єрки, вул. Героїв Майдану, 47, );

2) відповідач - Південне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків (65015, м. Одеса, проспект Шевченка, буд. 15/1, ).

Повне судове рішення виготовлено 29.12.2023.

Суддя Олексій РІДЗЕЛЬ