Справа № 300/4485/23
Суддя: Матковська Зоряна Мирославівна
Дата ухвалення: 2023-12-19 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

19 грудня 2023 рокуЛьвівСправа № 300/4485/23 пров. № А/857/19116/23
Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:

головуючого судді: Матковської З.М.,

суддів: Кузьмича С.М., Улицького В.З.,

при секретарі судового засідання: Юник А.А.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Дена Метал Україна» на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 13 вересня 2023 року у справі №300/4485/23 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Дена Метал Україна» до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області про визнання дій протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення,-

головуючий суддя першої інстанції Гомельчук С.В., час ухвалення 10.35 год., місце ухвалення м. Івано - Франківськ, дата складання повного тексту 22.09.2023

В С Т А Н О В И В :

Товариство з обмеженою відповідальністю «Дена Метал Україна» (далі позивач, товариство або ТОВ «Дена Метал Україна») звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області (далі відповідач або ГУ ДПС) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення ГУ ДПС в Івано-Франківській області від 04.07.2023 року №006663/0703.

В обґрунтування позовних вимог, зазначає, що на підставі акту перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 04.07.2023 року №006663/0703 на суму завищення бюджетного відшкодування в розмірі 535495 грн та штрафних санкцій в розмірі 267748 грн. Вважає, що у контролюючого органу не було підстав для висновків щодо завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на суму 71222 грн, оскільки 09.06.2023 року ТОВ «Дена Метал Україна» подано скаргу ДПС України та письмово повідомлено про це відповідача. А тому, податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС в Івано-Франківській області від 01.06.2023 року №005348/0703 на суму завищення від`ємного значення в розмірі 71222 грн є неузгодженим, а висновки контролюючого органу передчасними, помилковими та безпідставними.

Щодо висновків про нарахування відповідачем компенсуючих податкових зобов`язань в сумі 464273 грн. (2321363,59 грн.*20%) за п.198.5 ст.198 ПКУ, то зазначає, що до перевірки контролюючому органу представлено всі документи, які належать до первинних бухгалтерських документів та відповідають вимогам діючого законодавства, тому доводи податкового органу про необхідність нарахування компенсуючих податкових зобов`язань у зв`язку з неправомірним віднесенням позивачем витрат до складу собівартості готової продукції вартості запасів на суму 23848346,92 грн без мети їх використання в господарській діяльності є необґрунтованими та безпідставними.

При цьому наголошує, що проведення платником податку на вимогу контролюючого органу під час проведення податкової перевірки інвентаризації товарів є єдиним встановленим законом засобом доказування нестачі чи наявності товарів у платника податку і, відповідно, використання чи невикористання платником податку таких товарів в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку. Підставою для коригуванням податкового кредиту шляхом складання податкової накладної на підставі підпункту г пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України є використання придбаних товарів поза межами діяльності, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямованої на отримання доходу. Жодних належних та допустимих доказів на підтвердження використання придбаних товарів поза межами господарської діяльності контролюючим органом не встановлено та суду не надано. Розбіжностей чи нестач за результатами проведеної інвентаризації не встановлено. Таким чином, придбання запасів у періоді, що підлягав перевірці та у визначених первинними бухгалтерськими документами обсягах відповідає потребам позивача в сировині, а також, відповідає задекларованим обсягам готової продукції, з врахуванням залишків на складі та реалізованої продукції за відповідні періоди, що не спростовано контролюючим органом і виключає необхідність коригуванням податкового кредиту шляхом складання податкової накладної па підставі підпункту г пункту 198.5 статті 198 ПК України.

Крім того, зазначає, що для застосування штрафних санкцій необхідно довести вину платника податків. Проте, контролюючим органом у ході проведення перевірки доказів вини позивача не здобуто. Враховуючи вказане, відповідач безпідставно притягнув позивача до фінансової відповідальності.

Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 13 вересня 2023 року в задоволенні позову відмовлено.

Не погоджуючись із рішенням суду першої інстанції, позивачем подана апеляційна скарга, в якій зазначає, що рішення суду першої інстанції прийнято з неповним з`ясування судом обставин, що мають значення для справи та недоведеністю обставинам, які Івано-Франківський окружний адміністративний суд визнав встановленими.

Апелянт зазначає, що а ні відповідачем, а ні судом першої інстанції не наведено жодного доказу безпідставності формування позивачем показників податкового кредиту з ПДВ за березень 2023 року.

Крім цього, суд не взяв до уваги, що сама калькуляція, її процес та документи, складені під час її виконання, не підпадають під обов`язкові державні правила, а тому і не можуть розглядатись в якості первинних документів бухгалтерського обліку.

Також в акті перевірки контролюючого органу недійсності чи дефектності первинних бухгалтерських документів щодо здійснених господарських операцій не зафіксовано, а судом не здобуто.

Відтак, суд першої інстанції безпідставно не врахував, що собівартість продукції визначена позивачем згідно з власною обліковою політикою та нормами П(С)БО 16 «Витрати» та з урахуванням умов договорів із замовниками, а надані позивачем під час проведення перевірки первинні бухгалтерські документи (накладні на передачу матеріалів у виробництво та відомості прийняття на склад готової продукції, акти на списання), з врахуванням методу оцінки вибуття запасів у виробництво та реалізацію ФІФО, відповідають вимогам облікової політики позивача, положенням П(С)БО 16 «Витрати», статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність», пункту 2.7 глави 2 Положення про документальне забезпечення записів в бухгалтерському обліку, затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88.

Отже, під час проведення перевірки позивачем було надано відповідачу відповідні бухгалтерські документи щодо підтвердження передачі матеріалів у виробництво та отримання готової продукції на склад позивача (зокрема, накладні на передачу матеріалів у виробництво, відомості прийняття на склад готової продукції), акти на списання, оборотно-сальдові відомості, аналізи рахунків тощо, якими повністю підтверджено обсяг виробництва готової продукції та її подальшої реалізації, в тому числі на експорт.

Крім цього, вказує, що судом першої інстанції у даній справі помилково не враховано, що у контролюючого органу не було підстав для висновків щодо завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (ряд. 21 Декларації за лютий 2023 року) на суму 71222,00 грн. (акт перевірки від 15.05.2023 №5450/09-19-07-03/32882217), оскільки 09.06.2023 позивачем подано скаргу ДПС України та письмово повідомлено про вказане ГУ ДПС в Івано- Франківській області.

З урахуванням наведеного просить рішення суду першої інстанції скасувати та ухвалити нове рішення, яким позов задовольнити.

Відповідачем поданий відзив на апеляційну скаргу, суть якого зводиться до того, що рішення суду є законним та обґрунтованим, прийнятим з дотриманням норм процесуального права, при повному та всебічному з`ясуванні судом обставин, що мають значення для справи, доведеністю обставин, що мають значення для справи. Просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду без змін.

У судовому засіданні апеляційного розгляду справи представники позивача апеляційну скаргу підтримали з підстав наведених у ній та просили рішення суду першої інстанції скасувати та ухвалити нове рішення, яким позов задовольнити.

Представник відповідача проти апеляційної скарги заперечив, просив апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду без змін.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, виходячи з наступного.

Судом установлено та з матеріалів справи слідує, що на підставі направлень від 22.05.2023 року № 1404, №1407, виданих ГУ ДПС в Івано-Франківській області, відповідно до пп.19-1.1.6 п. 19-1.1 ст. 19-1, пп. 20.1.4 п.20.1 ст.20, пп. 75.1.2 п. 75.1 ст.75, пп. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78, п. 82.2 ст. 82, п. 200.11, ст. 200, пп. 69.2, п. 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України та наказу відповідача від 17.05.2023 року № 847-п, працівниками відповідача проведено документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «Дена Метал Україна» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за березень 2023 року у податковій декларації з податку на додану вартість від 19.04.2023 № від`ємного значення з податку на додану вартість (далі ПДВ), у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, яке визначено з урахуванням від`ємного значення з ПДВ, задекларованого у попередніх звітних періодах, відповідно до затвердженого плану перевірки, наведеного у додатку 1 до акта перевірки.

За результатами проведеної перевірки складено акт від 09.06.2023 року №6563/09-19-07-03/32882217, висновками якого встановлено порушення платником податків:

- пп.14.1.36 п.14.1 ст. 14, п.44.1 ст.44, п. 189.1 ст. 189, п. 198.5 ст. 198, п.200.1, п. 200.4 ст.200 Податкового кодексу України та наказу Міністерства фінансів України № 21 від 28.01.2016 року Про затвердження форм та порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, в результаті чого ТОВ «Дена Метал Україна» завищено суму ПДВ, яка підлягає бюджетному відшкодуванню за березень 2023 року в сумі 535495 грн.

Не погодившись із висновками перевірки, ТОВ «Дена Метал Україна» звернулось до ГУ ДПС у Івано-Франківській області із запереченнями на акт перевірки, до якого додано документи на спростування зроблених перевіркою висновків, за результатами розгляду яких листом ГУ ДПС в Івано-Франківській області від 30.06.2023 року № 10795/6/09-19-07-05/32882217 висновки перевірки залишені без змін.

На підставі акту перевірки відповідачем винесено по відношенню до ТОВ «Дена Метал Україна» податкове повідомлення-рішення форми В1 від 04.07.2023 року №006663/0703, згідно якого визначено суму завищення бюджетного відшкодування у розмірі 535495 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 267748 грн.

Суд першої інстанції в задоволенні позову відмовив з тих підстав, що оскаржуване податкове повідомлення рішення є правомірним. Доводи про оскарження позивачем податкового повідомлення-рішення форми В4 від 01.06.2023 року № 005348/0703, до ДПС України, а в подальшому ухвала суду у справі №300/5918/23, не свідчать про неузгодженість такого рішення, оскільки позивачем не надано суду жодного доказу того, що таке податкове повідомлення-рішення за результатом оскарження в адміністративному чи судовому порядку, було скасовано. Крім цього, списання запасів, не підтверджене первинними документами.

Проте, апеляційний суд із висновками суду першої інстанції не погоджується, вважає їх такими, що суперечать обставинам справи з огляду на наступне.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України (далі ПК України, в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Статтею 16 ПК України визначені обов`язки платника податку, серед яких сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи (підпункт 16.1.4 пункту 16.1).

Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством (пункт 44.1 статті 44).

Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 ст. 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

У пункті 75.1 статті 75 ПК України передбачено право контролюючих органів на проведення камеральних, документальних (планових або позапланових; виїзних або невиїзних) та фактичних перевірок.

Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка. Документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні контролюючого органу (пп.75.1.2).

Відповідно до підпункту 78.1.7 пункту 78.1 статті 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема, якщо розпочато процедуру реорганізації юридичної особи (крім перетворення), припинення юридичної особи або підприємницької діяльності фізичної особи - підприємця, закриття постійного представництва чи відокремленого підрозділу юридичної особи, в тому числі іноземної компанії, організації, порушено провадження у справі про визнання банкрутом платника податків або подано заяву про зняття з обліку платника податків.

Згідно з підпунктом 20.1.6 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право запитувати та вивчати під час проведення перевірок первинні документи, що використовуються в бухгалтерському обліку, регістри, фінансову, статистичну та іншу звітність, пов`язану з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, виконанням вимог законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи.

Відповідно до пункту 85.2 статті 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

Згідно з пунктом 85.6 цієї ж статті, у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.

Відповідно до пункту 44.6 статті 44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту 86.7 статті 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

Частиною 1 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року №996-ХІV (далі - Закон № 996-ХІV) визначено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Частиною 2 статті 9 Закону № 996-ХІV передбачено, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Відповідно до підпункту 20.1.2 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи можуть отримувати безоплатно від платників податків, у тому числі фізичних осіб, які здійснювали підприємницьку діяльність, у порядку, визначеному законодавством, довідки, копії документів, засвідчені підписом платника або його посадовою особою та скріплені печаткою (за наявності), про фінансово-господарську діяльність, отримані доходи, видатки платників податків та іншу інформацію, пов`язану з обчисленням та сплатою податків, зборів, платежів, про дотримання вимог законодавства, здійснення контролю за яким покладено на контролюючі органи, фінансову і статистичну звітність у порядку та на підставах, визначених законом, а також довідки та/або копії документів про наявність банківських рахунків.

Тобто, посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, на підставі яких можна встановити приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Таке право контролюючих органів кореспондується із обов`язком платників податків вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених такими документами.

Враховуючи, що згідно статті 1 Закону № 996-ХІV первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення, то на підставі таких документів, за результатом отримання чи неотримання за відповідним запитом, контролюючий орган (податковий орган) може встановити порушення вимог законодавства, пов`язаних з обчисленням та сплатою податків, зборів, та інших платежів.

Пунктом 185.1 статті 185 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

Згідно пункту 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні, незалежно від дати накладення електронного підпису.

Згідно пункту 188.1 статті 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення; електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії.

У разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання (пункт 189.1 статті 189).

Особливості формування податкового кредиту визначні статтею 198 ПК України.

Пунктом 198.1 статті 198 ПК України визначено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися: а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України; б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу); в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів; і) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

Відповідно не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК України).

Відповідачем в акті перевірки від 09.06.2023 року №6563/09-19-07-03/32882217 встановлено порушення ТОВ «Дена Метал Україна»:

- пп.14.1.36 п.14.1 ст. 14, п.44.1 ст.44, п. 189.1 ст. 189, п. 198.5 ст. 198, п.200.1, п. 200.4 ст.200 ПК та наказу Міністерства фінансів України № 21 від 28.01.2016 року Про затвердження форм та порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, в результаті чого ТОВ «Дена Метал Україна» завищено суму ПДВ, яка підлягає бюджетному відшкодуванню за березень 2023 року в сумі 535495 грн.

Відповідач зазначає, що ТОВ «Дена Метал Україна» не надано обґрунтованих пояснень, документів на підтвердження про використання в господарській діяльності списаних по бухгалтерському обліку сировини та матеріалів (Дт 23 Кт 20), зокрема: виробничі та матеріальні звіти щодо списання матеріалів на виробництво, норми витрат сировини та матеріалів на виробництво одиниці готової продукції, калькуляцій по кожному виду готової продукції, норм виходу готової продукції, інші документи, що підтверджують використання запасів у господарській діяльності підприємства, про що складено відповідні акти від 23.05.2023 № 940/09-19-07-03/32882217, від 01.06.2023 № 1004/09-19-07-03/32882217.

Таким чином, нараховано податкові зобов`язання з податку на додану вартість за березень 2023 року в загальній сумі 464272,72 грн. (2321363,59 грн. х 20%) на суми запасів, списання яких не підтверджене первинними документами (документами, які б підтверджували їх використання в господарській діяльності підприємства), чим порушено пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14, п. 189.1 ст. 189, ст. 198.5 ст.198 ПК України (розділ 3.1 акта перевірки сторінки 13-14).

Апеляційний суд виходить з наступного. Відповідно до підпункту 14.1.18 пункту 14.1 статті 14 ПК України бюджетне відшкодування - відшкодування від`ємного значення податку па додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника.

Згідно з пунктами 200.1, 200.2 ст. 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

При позитивному значенні суми, розрахованої відповідно до пункту 200.1 цієї статті, така підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.

Жодних доказів про безпідставність формування показників податкового кредиту з податку на додану вартість акт перевірки не містить.

Суд першої інстанції погодився з висновком контролюючого органу про не надання документального підтвердження використання у господарській діяльності запасів у сумі 2321363,59 грн та нарахування податкового зобов`язання з ПДВ у сумі 464272,72 грн.

Як визначено в акті перевірки, ТОВ «Дена Метал Україна» не надано обґрунтованих пояснень, документів на підтвердження про використання в господарській діяльності списаних по бухгалтерському обліку сировини та матеріалів (Дт 23 Кт 20), зокрема: виробничі та матеріальні звіти щодо списання матеріалів на виробництво, норми витрат сировини та матеріалів на виробництво одиниці готової продукції, калькуляцій по кожному виду готової продукції, норм виходу готової продукції, інші документи, що підтверджують використання запасів у господарській діяльності підприємства, про що складено відповідні акти від 23.05.2023 № 940/09-19-07-03/32882217, від 01.06.2023 № 1004/09-19-07-03/32882217. Таким чином, не нараховано податкові зобов`язання з податку на додану вартість за березень 2023 року в загальній сумі 464272,72 грн (2321363,59 грн. х 20%) на суми запасів, списання яких не підтверджене первинними документами (документами, які б підтверджували їх використання в господарській діяльності підприємства), чим порушено пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14, п. 189.1 ст. 189, ст. 198.5 ст.198 ПК (розділ 3.1 акта перевірки сторінки 13-14).

Судом досліджено надані позивачем первинні документи, які, на думку позивача свідчать про дійсність використання в господарській діяльності списаних по бухгалтерському обліку сировини та матеріалів.

Так, з аналізу первинних документів видно, що підприємством списано матеріалів у виробництво на суму 2321363,59 грн (в бухгалтерському обліку ці операції відображені проведеннями Дт 23 Кт 201, 205, 207, 209 згідно Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 року № 291) згідно накладних від 30.03.2023 року №КА-0000003 на суму переданих матеріалів 2313506,59 грн. та від 31.03.2023 року №КА-0000004 на суму 7857,00 грн.

За даними оборотно-сальдової відомості за березень 2023 року, аналізу відомостей рахунку 26 Готова продукція за березень 2023 року, судом визначено, що по рахунку 26 за період з 01.03.2023 року по 31.03.2023 року ТОВ «Дена Метал Україна» оприбутковано готової продукції на суму 5107563,55 грн.

Оприбуткування готової продукції з виробництва оформлено відомостями прийняття на склад готової продукції, які наявні у матеріалах справи.

Проте, суд першої інстанції вважав, що позивачем не підтверджено належними первинними документами, що саме така кількість переданих матеріалів, згідно накладних на передачу матеріалів у виробництво від 30.03.2023 року №КА-0000003 на суму 2313506,59 грн та від 31.03.2023 року №КА-0000004 на суму 7857,00 грн, була достатньою та безпосередньо використана для виготовлення саме такої відображеної кількості готової продукції на суму 5107563,55 грн.

Апеляційний суд вважає такий висновок суду першої інстанції помилковим з огляду на наступне.

Як уже зазначалось вище, будь-які документи (у тому числі накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичне здійснення господарської операції відсутнє, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені законодавством, а для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.

Для підтвердження факту здійснення господарської операції, та як наслідок, формування витрат для цілей визначення податкового кредиту з податку на додану вартість, необхідним є підтвердженням первинними документами руху активів у процесі здійснення господарської операції та понесенням, у зв`язку із цим, відповідних витрат.

Судом встановлено, що до виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) окрім прямих матеріальних витрат, позивачем було також віднесено інші витрати, а саме: прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати (Д-т 23 - К-т 13, 39, 47, 63, 65, 66, 91), жодних претензій до формування та відображення яких, ні у контролюючого органу, ні у суду не було.

У матеріалах справи також містяться і акти на списання ТМЦ за березень 2023 року, зауважень чи претензій до яких, у контролюючого органу також не було.

Крім того, у ході проведення перевірки та безпосередньо суду представлено відомості прийняття на склад готової продукції, оборотно - сальдова відомість по рахунку 26 «Готова продукція» за березень 2023 року, аналіз рахунку 26 «Готова продукція», з яких також вбачається, що згідно П(С)БО 16 «Витрати» за дебетом рахунку 26 «Готова продукція» відображається надходження готової продукції власного виробництва за фактичною виробничою собівартістю, а за кредитом - собівартість реалізованої готової продукції, що визначається за методами оцінки вибуття запасів (ФІФО), із зазначенням назви, кількості, вартості (фактичної виробничої собівартості).

Як уже зазначалось вище і не заперечується відповідачем, позивач здійснює виробництво виробів з сталевого листа та полоси, металевих конструкцій (бетономішалки, елементів сходових кліток, секцій огорожі, ковшів для екскаваторів, запчастин до дробильно - сортувальних заводів і т.п.), продукцію з дроту (полиці, корзини, решітки, сітки, держаки, гачки). Водночас відповідачем не зазначено, по яким саме виробам (готовій продукції, яка вироблена та поставлена на експорт під замовлення нерезидента) неможливо провести розрахунок витрат на їх виробництво, а також те, що позивачем не правильно визначено їх фактичну виробничу собівартість.

Для перерахування податку до бюджету - центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, надсилає центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, реєстр платників, в якому зазначаються назва платника, податковий номер та індивідуальний податковий помер платника, звітний період та сума податку, що підлягає перерахуванню до бюджету. На підставі такого реєстру центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, не пізніше останнього дня строку, встановленого цим Кодексом для самостійної сплати податкових зобов`язань, перераховує суми податку до бюджету.

Пунктом 200.4 статті 200 ПК України встановлено, що при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:

а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу;

б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує СУМУ, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;

в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Право на бюджетне відшкодування частини від`ємного значення виникає лише у разі фактичної сплати податку на додану вартість в ціні придбаного товару (робіт, послуг) отримувачем товарів/послуг у попередніх податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг.

Відповідно до п. 83.1. ст. 83 ПК України, для посадових осіб контролюючих органів під час проведення перевірок підставами для висновків є: документи, визначені цим Кодексом; податкова інформація; експертні висновки; судові рішення; податкові консультації, інші матеріали, отримані в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на контролюючі органи.

Верховним Судом у справах №804/5840/16 та №160/11773/21 зроблено висновок, що такі документи, як калькуляції, лімітно-забірні картки, технологічні картки, картки розкрою тощо не є первинними бухгалтерськими документами у розумінні вимог Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», у зв`язку з чим, віднесення цих документів податковим інспектором до первинних бухгалтерських документів є безпідставним.

Також вимога пункту 44.6 статті 44 ПК України стосується тих документів, які є підставою для внесення показників до податкової звітності (первинних документів, регістрів бухгалтерськоґо обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством). Інші документи знаходяться поза межами дії норми пункту 44.6 статті 44 ПК України, про що Верховний Суд зробив висновок, у постановах від 19.05.2022 (справа №1.380.2019.002234) від 25.04.2023 (справа №520/723/20).

Апеляційний суд погоджується із доводами апелянта про те, що калькуляція не є обов`язковим документом бухгалтерського обліку і не може свідчити про недотримання та/або порушення податкового законодавства, оскільки згідно з чинним законодавством у суб`єкта господарювання відсутній обов`язок здійснювати будь-які додаткові розрахунки чи калькулювання для обчислення рентабельності виробництва чи визначення його економічної ефективності. Натомість податкові органи здійснюють контроль саме за додержанням податкового законодавства та належним виконанням суб`єктом господарювання своїх податкових зобов`язань, а не за рентабельністю виробництва чи економічною ефективністю діяльності такого суб`єкта.

Також обґрунтованими є доводи апелянта про те, що перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) установлюються суб`єктом господарювання самостійно; чинне законодавство не містить визначення поняття «калькуляція» і, відповідно, не вимагає оформлення документа з такою назвою. Сам по собі процес калькулювання собівартості (як планової так і фактичної) готової продукції (робіт, послуг) жодним чином не впливає ні на стан майна і капіталу суб`єкта господарювання, ні на його зобов`язання і фінансові результати діяльності. Калькуляція це документ, в якому визначена сума витрат (планова або фактична) на виробництво одиниці (групи одиниць) виробів, тож калькулювання собівартості не є господарською операцією, а калькуляція, що містить відомості про цей процес не є первинним документом в розумінні зазначених вище законодавчих положень.

Згідно з пунктом 11 Національного положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318, собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат.

До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються: прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати.

Виробнича собівартість продукції зменшується на справедливу вартість супутньої продукції, яка реалізується, та вартість супутньої продукції в оцінці можливого її використання, що використовується на самому підприємстві.

За змістом пункту 12 цього Положення до складу прямих матеріальних витрат включається вартість сировини та основних матеріалів, що утворюють основу вироблюваної продукції, купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат.

Прямі матеріальні витрати зменшуються на вартість зворотних відходів, отриманих у процесі виробництва, які оцінюються у порядку, викладеному в пункті 11 цього Національного положення (стандарту).

Відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України № 246 від 20.10.1999:

- п.4 запаси - активи, які: утримуються для подальшого продажу (розподілу, передачі) за умов звичайної господарської діяльності; перебувають у процесі виробництва з метою подальшого продажу продукту виробництва; утримуються для споживання під час виробництва продукції, виконання робіт та надання послуг, а також управління підприємством. Чиста вартість реалізації запасів - очікувана ціна реалізації запасів в умовах звичайної діяльності за вирахуванням очікуваних витрат на завершення їх виробництва та реалізацію.

- п. 16 - при відпуску запасів у виробництво, з виробництва, продаж та іншому вибутті оцінка їх здійснюється за одним з таких методів: ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів; середньозваженої собівартості; собівартості перших за часом надходження запасів (ФІФО); нормативних затрат; ціни продажу.

- за п. 24 - запаси відображаються в бухгалтерському обліку і звітності за найменшою з двох оцінок: первісною вартістю або чистою вартістю реалізації.

Згідно «Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій», затвердженої Наказом Міністерства фінансів № 291 від 30.11.1999 року із змінами та доповненнями (надалі - Інструкція): зокрема Розділу І, вказана Інструкція встановлює призначення і порядок ведення рахунків бухгалтерського обліку для узагальнення методом подвійного запису інформації про наявність і рух активів, капіталу, зобов`язань та факти фінансово-господарської діяльності підприємств, організацій та інших юридичних осіб ... незалежно від форм власності, організаційно-правових форм і видів діяльності, а також виділених на окремий баланс філій, відділень та інших відособлених підрозділів юридичних осіб (далі - підприємства).

План рахунків бухгалтерського обліку є переліком рахунків і схем реєстрації та групування на них фактів фінансово-господарської діяльності (кореспонденція рахунків) у бухгалтерському обліку. У ньому за десятковою системою наведені коди (номери) й найменування синтетичних рахунків (рахунків першого порядку) й субрахунків (рахунків другого порядку). Субрахунки використовуються підприємствами, виходячи з потреб управління, контролю, аналізу й звітності та можуть ними доповнюватися введенням нових субрахунків (рахунків другого, третього порядків) із збереженням кодів (номерів) субрахунків цього Плану рахунків. Порядок ведення аналітичного обліку та кореспонденції рахунків, що не наведена в Інструкції, встановлюється підприємством, виходячи з норм цієї Інструкції, положень (стандартів) бухгалтерського обліку, інших нормативно - правових актів з бухгалтерського обліку та управлінських потреб.

За дебетом рахунку 26 «Готова продукція» відображається надходження готової продукції власного виробництва за фактичною виробничою собівартістю або за нормативною вартістю. Собівартість реалізованої готової продукції визначається за методами оцінки вибуття запасів.

На субрахунку 791 «Результат операційної діяльності» визначається прибуток (збиток) від операційної діяльності підприємства. За кредитом субрахунку відображається в порядку закриття рахунків сума доходів від реалізації готової продукції, товарів, робіт, послуг та від іншої операційної діяльності (рахунки 70 «Доходи від реалізації», 71 «Інший операційний дохід»), за дебетом - сума в порядку закриття рахунків обліку собівартості реалізованої готової продукції, товарів, робіт і послуг, адміністративних витрат, витрат на збут, інших операційних витрат (90 «Собівартість реалізації», 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут», 94 «Інші витрати операційної діяльності»).

За приписами п. 6 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом МФУ від 31.12.1999 року № 318, витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені. Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.

З урахуванням наведеного апеляційний суд погоджується із доводами апелянта про те, що до перевірки контролюючому органу представлено всі документи, які належать до первинних бухгалтерських документів та відповідають вимогам статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та п. 2.7 глави 2 Положення про документальне забезпечення записів в бухгалтерському обліку, затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 24.05.95 року за № 88, а також регістри бухгалтерського обліку, які є підставою для внесення показників до податкової звітності та ведення яких передбачено чинним законодавством.

Відповідно до підпункту 14.1.181 пункту 14.1. статті 14 Податкового кодексу України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Згідно із пунктом, 198.1 статті 198 Податкового кодексу України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих, нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше; дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною (пункт 198.2 статті 198 Податкового Кодексу України).

Пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України встановлено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Жодних претензій до формування податкового кредиту з податку на додану вартість сплаченого у ціні товарів (послуг) та під час митного оформлення у ході проведення перевірки не виникало, тобто придбання товарів та послуг проведено із метою їх використання в господарській діяльності.

Жодних претензій до господарських операцій експорту готової продукції у контролюючого органу також не виникало, що підтверджує фактичний рух активів за результатами здійснення господарських операцій, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту, і вказана обставина є визначальною для дослідження, оскільки створює наслідки для податкового обліку.

Крім цього, нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Усі податкові накладні, що відображено у складі податкового кредиту належним чином зареєстровані в ЄРПН та були долучені до акта (довідки) документальної перевірки та є його (її) невід`ємною частиною.

Також апеляційний суд погоджується із твердженнями позивача про те, що проведення платником податку на вимогу контролюючого органу під час проведення податкової перевірки інвентаризації товарів є єдиним встановленим законом засобом доказування нестачі чи наявності товарів у платника податку і, відповідно, використання чи невикористання платником податку таких товарів в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку. Аналогічна правова позиція висвітлена Верховним Судом у постанові від 06 лютого 2020 року у справі №807/1556/17.

Розбіжностей чи нестач за результатами проведеної позивачем інвентаризації не встановлено, що також не заперечується контролюючим органом.

Підставою для коригуванням податкового кредиту шляхом складання податкової накладної на підставі підпункту «і» пункту 198.5 статті 198 ПК України є використання придбаних товарів поза межами діяльності, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямованої на отримання доходу.

Апеляційний суд наголошує, що жодних належних та допустимих доказів на підтвердження використання придбаних товарів поза межами господарської діяльності контролюючим органом не встановлено та суду не надано.

Розбіжностей чи нестач за результатами проведеної інвентаризації не встановлено, що також не заперечується контролюючим органом у матеріалах перевірки та у судовому засіданні.

Таким чином, придбання запасів у періоді, що підлягав перевірці та у визначених первинними бухгалтерськими документами обсягах відповідає потребам позивача в сировині, а також, відповідає задекларованим обсягам готової продукції, з врахуванням залишків на складі та реалізованої продукції за відповідні періоди, що також не спростовано контролюючим органом, що виключає необхідність коригуванням податкового кредиту шляхом складання податкової накладної на підставі підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України.

Таким чином, жодних належних та допустимих доказів про негосподарське використання сировини та матеріалів на загальну суму 2321363,59 грн. перевіркою не наведено, та судом не здобуто, що виключає правові підстави для нарахування податкових зобов`язань відповідно до п.198.5 ст.198 ПКУ в сумі 464273 грн. та вказує на безпідставність застосування штрафних санкцій в розмірі 50%.

Суд першої інстанції вважав, що посилання представника позивача на Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року №318, при визначенні виробничої собівартості продукції без відповідного оформлення належних первинних документів, не підтверджує списання матеріалів та сировини для випуску готової продукції, оскільки окрім наказу від 31.12.2014 року №53-В Про організацію бухгалтерського обліку й облікову політику підприємства, ТОВ «Дена Метал Україна» не надано жодного доказу введення в дію на Товаристві будь-яким розпорядчим документом норм витрат матеріалів і сировини, аналіз яких відобразив би те, що саме така кількість переданих матеріалів, згідно накладних на передачу матеріалів у виробництво від 30.03.2023 року №КА-0000003 на суму 2313506,59 грн та від 31.03.2023 року №КА-0000004 на суму 7857,00 грн, була використана для виготовлення саме такої відображеної кількості готової продукції на суму 5107563,55 грн.

Апеляційний суд з таким висновком не погоджується, оскільки як уже зазначалось вище, відповідачем не зазначено, по яким саме виробам (готовій продукції, яка вироблена та поставлена на експорт під замовлення нерезидента) неможливо провести розрахунок витрат на їх виробництво, а також те, що позивачем не правильно визначено їх фактичну виробничу собівартість.

Суд першої інстанції покликався також на ГОСТ 14.322-83 Нормування витрат матеріалів, затвердженого постановою Державного комітету СРСР по стандартам 09.02.1983 №713, у якому наведено загальні положення щодо встановлення норм.

Апеляційний суд погоджується із доводами Апелянта про те, що не застосування у своїй діяльності наведеного ГОСТ, не може бути доказом відсутності документального підтвердження використання у господарській діяльності запасів у сумі 2321363,59 грн.

Також перевіркою достовірності, і правильності визначення та врахування при розрахунку показника рядка 19 Декларації суми податкового кредиту (рядок 17 (колонка Б) декларації) за період з 01.03.2023 по 31.03.2023 встановлено їх завищення на суму 71222 грн, в тому числі за березень 2023 року на суму 71222 грн, що призвело до завищення на цю суму показника рядка 19 Декларації за березень 2023 року.

Апелянт вважає, що у контролюючого органу не було підстав для висновків щодо завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (ряд. 21 Декларації за лютий 2023 року) на суму 71222,00 грн., оскільки 09.06.2023 товариством було подано скаргу ДПС України та письмово повідомлено про вказане ГУ ДПС в Івано-Франківській області.

Апеляційний суд погоджується із доводами скаржника огляду на наступне.

У разі якщо платник податків вважає, що контролюючий орган неправильно визначив суму грошового зобов`язання або прийняв будь-яке інше рішення, що суперечить законодавству або виходить за межі повноважень контролюючого органу, встановлених ПКУ або іншими законами України, такий платник мас право звернутися із скаргою про перегляд цього рішення до контролюючого органу вищого рівня (п. 56.2 ст.56 Податкового кодексу України).

Під час процедури адміністративного оскарження скарга подається до контролюючого органу вищого рівня у письмовій формі протягом 10 робочих днів, що настають за днем отримання платником податків податкового повідомлення-рішення, що оскаржується.

При цьому, обов`язок доведення того, що будь-яке нарахування, здійснене контролюючим органом, або будь-яке інше рішення контролюючого органу є правомірним, покладається саме на контролюючий орган.

Одночасно з поданням скарги контролюючому органу вищого рівня платник податків зобов`язаний письмово повідомити про це контролюючий орган, рішення якого оскаржується.

Скарга, подана із дотриманням встановлених строків, зупиняє виконання платником податків грошових зобов`язань, визначених у ППР, на строк від дня подання такої скарги до контролюючого органу, до дня закінчення процедури адміністративного оскарження.

Судом встановлено, що 09.06.2023 року ТОВ «Дена Метал Україна» подано скаргу ДПС України та письмово повідомлено про вказане ГУ ДПС в Івано-Франківській області, тому, податкове повідомлення-рішення від 01.06.2023 року №005348/0703 на суму завищення від`ємного значення в розмірі 71222,00 грн є неузгодженим, а висновки контролюючого органу безпідставні.

Суд першої інстанції висновував, що хоча у матеріалах справи наявна скарга ТОВ «Дена Метал Україна» на податкове повідомлення-рішення форми В4 від 01.06.2023 року №005348/0703, проте, позивачем не надано суду жодного доказу того, що податкове повідомлення-рішення форми В4 від 01.06.2023 року №005348/0703, за результатом оскарження в адміністративному чи судовому порядку, було скасовано. Крім цього, включення позивачем значення рядка 21 декларації за лютий 2023 року в сумі 71222 грн в рядки 16, 16.1, 17 декларації за березень 2023 року, суперечить його власним діям щодо ініціювання процедури оскарження податкового повідомлення-рішення форми В4 від 01.06.2023 року №005348/0703.

Проте, апеляційний суд зазначає, що скарга до ДПС України, подана позивачем із дотриманням встановлених строків, зупиняє виконання платником податків грошових зобов`язань, визначених у податковому повідомленні-рішенні, на строк від дня подання такої скарги до контролюючого органу, до дня закінчення процедури адміністративного оскарження.

Щодо висновку суду про те, що включення позивачем значення рядка 21 декларації за лютий 2023 року в сумі 71222 грн в рядки 16, 16.1, 17 декларації за березень 2023 року суперечить його власним діям щодо ініціювання процедури оскарження, то таке ППР вважається неузгодженим.

Відповідно до абз. 1 та 4 п. 56.18 ст. 56 ПКУ, з урахуванням строків давності, визначених ст. 102 ПКУ, платник податків мас право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу у будь-який момент після отримання такого рішення. При зверненні платника податків до суду з позовом щодо визнання протиправним та/або скасування рішення контролюючого органу грошове зобов`язання вважається неузгодженим до дня набрання судовим рішенням законної сили.

З урахуванням наведеного, апеляційний суд погоджується із доводами аплянта про те, що висновки про завищення суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (ряд. 21 Декларації за лютий 2023 року) на суму 71222,00 грн. є передчасними, що також виключає застосування штрафних санкцій в розмірі 50%.

Крім цього, колегія суддів зазначає наступне. Відповідач не заперечує, що позивач дійсно здійснює виробництво виробів з сталевого листа та полоси, металевих конструкцій (бетономішалки, елементів сходових кліток, секцій огорожі, ковшів для екскаваторів, запчастин до дробильно - сортувальних заводів і т.п.), продукцію з дроту (полиці, корзини, решітки, сітки, держаки, гачки), більше 90 % обсягів яких виготовляється саме на замовлення нерезидента та відповідно поставляється на експорт.

Контролюючий орган також підтвердив інформацію про те, що основним чинником виникнення від`ємного значення з ПДВ є здійснення експортних операцій та сплата ІІДВ до бюджету при імпорті.

Операції по придбанню сировини для виробництва готової продукції та операції щодо реалізації готової продукції підтверджуються, зокрема, митними деклараціями, накладними, актами, платіжними інструкціями, податковими накладними, які надані до перевірки та суду. При цьому, жодних зауважень, в тому числі до операцій з імпорту товарів (сировини) та експорту готової продукції акт перевірки не містить.

Також матеріалами справи підтверджено, що усі податкові накладні, які відображені у складі податкового кредиту, належним чином зареєстровані в ЄРПН та не були зупинені контролюючим органом.

Отже, податковий кредит сформовано позивачем за березень 2023 року по господарських операціях, на підставі первинних бухгалтерських документів (в тому числі в частині придбання та оплати), та такі підтверджують фактичний рух активів, зобов`язань та власного капіталу.

Відповідно до ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Надаючи оцінку правомірності дій та рішень органів владних повноважень, суд керується критеріями, закріпленими у статті 2 КАС України, які певною мірою відображають принципи адміністративної процедури, встановлюючи при цьому чи прийняті (вчинені) ним рішення (дії): на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія).

Перевіривши правомірність прийнятого відповідачем рішення згідно до вимог ч.2 ст.2 вказаного Кодексу, суд приходить до висновку, що податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС в Івано-Франківській області від 04.07.2023 року №006663/0703 вказаним вище критеріям не відповідає, тому є протиправними та підлягають скасуванню.

Вказані вище обставини є безсумнівною підставою для скасування рішення суду першої інстанції та прийняття нової постанови про задоволення позовних вимог з наведених вище підстав.

Відповідно до ч. 1 ст. 317 КАС України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: 1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; 2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; 3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; 4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Відповідно до ч. 1 ст. 315 КАС України, суд апеляційної інстанції за наслідками розгляду апеляційної скарги має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвали нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.

З урахуванням наведеного, колегія суддів вважає, що судом першої інстанції невірно встановлено обставини у справі, тому апеляційна скарга позивача підлягає задоволенню, рішення суду першої інстанції скасуванню та апеляційним судом приймається нова постанова про задоволення позовних вимог з наведених вище підстав.

Щодо судових витрат.

Відповідно до ч. 1 ст. 139 КАС України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

З урахуванням наведеного необхідно стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Івано-Франківській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Дена Метал Україна» судові витрати по сплаті судового збору за подання позовної заяви ( 12048,65 ) та апеляційної скарги ( 18072,98) в розмірі 30121,63 грн.

Керуючись статтями 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Дена Метал Україна» задовольнити.

Рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 13 вересня 2023 року у справі №300/4485/23 скасувати та ухвалити нову постанову, якою позов задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС в Івано-Франківській області від 04.07.2023 року №006663/0703.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань відповідача ГУ ДПС в Івано-Франківській області га користь позивача Товариства з обмеженою відповідальністю «Дена Метал Україна» судові витрати по сплаті судового збору у розмірі 30121 ( тридцять тисяч сто двадцять одна ) грн. 63 коп.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення.

Головуючий суддя З. М. Матковська
судді С. М. Кузьмич
В. З. Улицький
Повне судове рішення складено 29.12.2023