Справа № 460/12099/23
Суддя: Шавель Руслан Миронович
Дата ухвалення: 2023-12-27 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 грудня 2023 рокуЛьвівСправа № 460/12099/23 пров. № А/857/17233/23

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:

головуючого судді Шавеля Р.М.,

суддів Бруновської Н.В. та Хобор Р.Б.,

з участю секретаря судового засідання - Василюк В.Б.,

а також сторін (їх представників):

від позивача Жученя Ю.Ю.;

від відповідача - Юхименко Т.В.;

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській обл. на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 08.08.2023р. в адміністративній справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю фірма «Журавлина» до Головного управління ДПС у Рівненській обл. про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення щодо застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення законодавства щодо обігу готівки і застосування реєстраторів розрахункових операцій (суддя суду І інстанції: Дуляницька С.М., час та місце ухвалення рішення суду І інстанції: 14 год. 11 хв. 08.08.2023р., м.Рівне; дата складання повного тексту рішення суду І інстанції: 16.08.2023р.),-

В С Т А Н О В И В:

17.05.2023р. (згідно з відомостями реєстраційної позначки суду першої інстанції) позивач Товариство з обмеженою відповідальністю /ТзОВ/ фірма «Журавлина» звернувся до суду з адміністративним позовом, в якому просив визнати протиправним та скасувати винесене відповідачем Головним управлінням /ГУ/ ДПС у Рівненській обл. податкове повідомлення-рішення форми «С» № 2796/17000705 від 07.04.2023р. щодо застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення законодавства щодо обігу готівки і застосування реєстраторів розрахункових операцій в розмірі 396794 грн. (Т.1, а.с.1-8).

Відповідно до ухвали суду від 23.05.2023р. вирішено розгляд справи здійснювати за правилами загального позовного провадження (Т.3, а.с.30 і на звороті).

Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 08.08.2023р. заявлений позов задоволено; визнано протиправними та скасовано винесене відповідачем ГУ ДПС у Рівненській обл. податкове повідомлення-рішення форми «С» № 2796/17000705 від 07.04.2023р. щодо застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення законодавства щодо обігу готівки і застосування реєстраторів розрахункових операцій в розмірі 396794 грн.; вирішено питання про розподіл судових витрат (Т.3, а.с.97-104).

Не погодившись із винесеним судовим рішенням, його оскаржив відповідач ГУ ДПС у Рівненській обл., який покликаючись на неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, що в своїй сукупності призвело до помилкового вирішення спору, просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення суду та прийняти нову постанову, якою в задоволенні заявленого позову відмовити (Т.3, а.с.107-109).

Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що підставою для фактичної перевірки стала наявність інформації від державного органу, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів, що передбачено пп.80.2.2 п.80.2 ст.80 Податкового кодексу /ПК/ України.

Зазначення в наказі будь-яких додаткових відомостей та фактичних обставин, що стали передумовою для призначення перевірки, зокрема, на підставі пп.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України, приписами пп.81.1 ст.81 ПК України не вимагається.

До ГУ ДПС у Рівненській обл. надійшов лист Державної податкової служби /ДПС/ України № 15392/7/99-00-07-04-02-07 від 30.11.2022р., яким зобов`язано відповідача активізувати контрольно-перевірочну роботу щодо господарських об`єктів, у яких у графі для коду УКТ ЗЕД та або назві товару відсутні коди УКТ ЗЕД, що відносяться до тютюнових виробів та алкогольних напоїв відповідно.

Враховуючи зазначене, на підставі пп.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України, керуючись ст.20, пп.75.1.3 п.75.1 ст.75, п.80.8 ст.80, п.82.3 ст.80 ПК України, керівником ГУ ДПС у Рівненській обл. 07.02.2023р. прийнято наказ № 178-п «Про проведення фактичної перевірки позивача.

Під час проведення фактичної перевірки належної позивачу АЗС № 3 з магазином, що знаходиться за адресою: Рівненська обл., смт.Млинів, вул.Об`їздна, 3, встановлено проведення розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій /РРО/ з роздрукуванням розрахункових документів невстановленої форми та змісту при проведенні розрахунків з покупцями, а саме: за результатами аналізу фіскальних чеків із бази даних Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій /СОД РРО/ (згідно з додатком № 1 до акта перевірки) за період з 01.01.2022р. по 14.02.2023р. встановлено, що в АЗС № 3 з магазином із застосуванням РРО з фіскальним номером здійснювалася роздрібна торгівля алкогольними напоями, що маркуються відповідними марками акцизного податку /МАП/, без відображення у фіскальних чеках РРО цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої на загальну суму 391694 грн., відтак в порушення п.п.1, 2 ст.3 Закону України № 265/95-ВР від 06.07.1995р. «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (надалі - Закон № 265/95-ВР) розрахункові документи встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції не роздруковувалися та не видавалися покупцям.

При цьому, одним із обов`язкових реквізитів фіскального чека є цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої, зокрема, серія із чотирьох літер і шестизначний номер.

В додатку № 1 до акту перевірки відповідачем систематизовано порушення по фіскальних чеках, в яких відсутні цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку (серія із чотирьох літер і шестизначний номер).

У свою чергу, позивач не надав, а суд не здобув доказів проте, що роздруковані фіскальні чеки містять серію із чотирьох літер і шестизначний номер.

Окрім цього, згідно фіскальних чеків із бази даних СОД РРО за період з 01.01.2022р. по 08.01.2022р. в АЗС № 3 з магазином були проведені розрахункові операції через РРО для підакцизних товарів без використання режиму програмування із зазначенням коду товарної підкагегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості при роздрібній торгівлі алкогольними напоями, чим порушено п.11 ст.3 Закону № 265/95-ВР.

Згідно додатку № 2 до акту перевірки встановлено чотири випадки реалізації підакцизних товарів без використання режиму попереднього програмування коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД.

Позивач ТзОВ фірма «Журавлина» скерував до апеляційного суду відзив на апеляційну скаргу, в якому останній вважає її необґрунтованою і такою, що не підлягає до задоволення. Наголошує на тому, що суд першої інстанції правильно застосував норми матеріального права, дотримався вимог процесуального закону, через що ухвалив законне і справедливе судове рішення (Т.1, а.с.140-145).

Заслухавши суддю-доповідача, представника відповідача на підтримання поданої скарги, заперечення представника позивача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги у їх сукупності, колегія суддів приходить до переконання, що подана скарга підлягає до задоволення, з наступних мотивів.

Під час судового розгляду встановлено, що 07.02.2023р. керівником ГУ ДПС у Рівненській обл. винесено наказ № 178-п «Про проведення фактичної ТзОВ фірма «Журавлина», », відповідно до якого призначено проведення фактичної перевірки на АЗС № 3 - магазину за адресою: Рівненська обл., смт.Млинів, вул.Об`їзна, буд.3, де здійснює господарську діяльність ТзОВ фірма «Журавлина» () з 09.02.2023р. терміном 10 діб, з метою перевірки: дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі порядку ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, ведення касових операцій, наявності свідоцтв, ліцензій, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами). Період діяльності, що перевіряється, - згідно ст.102 ПК України (Т.1, а.с.14).

Підставою для проведення перевірки відповідачем визначено приписи пп.80.2.2 п.80.2, ст.20, пп.75.1.3 п.75.1 ст.75, п.80.8 ст.80, п.82.3 ст.80 ПК України.

За результатами проведеної перевірки посадовими особами відповідача складено Акт фактичної перевірки (номер бланка 002061, реєстраційний номер акта в органі ДПС № 1459/17-00-07-05-17/13994660 від 20.02.2023р.) (Т.1, а.с.15-18).

Проведеною перевіркою встановлено проведення розрахункових операцій через РРО з роздрукуванням розрахункових документів невстановленої форми та змісту при проведенні розрахунків з покупцями, а саме: за результатами аналізу фіскальних чеків із бази даних СОД РРО (згідно з додатком № 1 до акта перевірки) за період з 01.01.2022р. по 14.02.2023р. з`ясовано, що в АЗС № 3 з магазином, що знаходиться за адресою: Рівненська обл., смт.Млинів, вул.Об`їзна, буд.3, де здійснює господарську діяльність ТзОВ фірма «Журавлина» із застосуванням РРО з фіскальним номером здійснювалася роздрібна торгівля алкогольними напоями, що маркуються відповідними марками акцизного податку, без відображення у фіскальних чеках РРО цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої на загальну суму 391694 грн.

За таких обставин в порушення вимог п.п.1, 2 ст.3 Закону № 265/95-ВР розрахункові документи встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції не роздруковувалися та не видавалися покупцям.

Згідно фіскальних чеків із бази даних СОД РРО (додаток № 2 до акта перевірки) за період з 01.01.2022р. по 08.01.2022р. в АЗС № 3 з магазином, що знаходиться за адресою: Рівненська обл., смт.Млинів, вул.Об`їзна, буд.3, де здійснює господарську діяльність ТзОВ фірма «Журавлина», були проведені розрахункові операції через РРО для підакцизних товарів без використання режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями, чим порушено приписи п.11 ст.3 Закону № 265/95-ВР.

Позивачем подавалися заперечення на акт перевірки (Т.1, а.с.122-124), за результатами розгляду яких висновки акта перевірки залишено без змін (Т.1, а.с.126-130).

На підставі вказаних висновків перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення № 2796/17000705 від 07.04.2023р., яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції на загальну суму 396794 грн., в тому числі: 391694 грн. за ненадання покупцям розрахункових документів встановленої форми та змісту; 5100 грн. за проведення розрахункових операцій через РРО для підакцизних товарів без використання режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (Т.1, а.с.9-10).

Звертаючись до суду із заявленими позовними вимогами, позивач ТзОВ фірма «Журавлина» обґрунтовував свої вимоги тим, що відповідачем допущені порушення під час призначення та проведення фактичної перевірки: в наказі на проведення перевірки не визначені підстави для проведення такої перевірки, а також отримана від інших органів інформація, що підтверджує допущення підприємством відповідних порушень. Ревізори відповідача фактично не перевіряли фіскальні чеки, не здійснювали хронометражу господарських операцій, неналежно оформили матеріали перевірки, зокрема, додатки до акту перевірки.

В частині виявлених порушень позивач наголошує на тому, що придбаний підакцизний алкогольний товар відображений в бухгалтерському та податковому обліках підприємства; всі продані товари задекларовані і по ним сплачений акцизний податок.

Водночас, вчинення будь-яких порушень законодавства щодо обігу готівки і застосування РРО позивач категорично заперечує.

Приймаючи рішення по справі та задовольняючи заявлений позов, суд першої інстанції виходив з того, що наказ на проведення фактичної перевірки не містить посилання на жодну з можливих підстав перевірки, визначених пп.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України.

На думку суду, формулювання підстав перевірки в наказі не дає цілковитого розуміння, що підставою для проведення перевірки є саме здійснення контролюючим органом функцій, визначених законом у сфері здійснення платниками податків розрахункових операцій. У наказі відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють (юридичні підстави).

За наведених обставин суд дійшов висновку, що перевірка позивача проведена за відсутності фактичних підстав для її проведення.

Водночас, за змістом акта фактичної перевірки, контролюючим органом не зафіксовано фактів непроведення позивачем розрахункових операцій через РРО та фактів здійснення розрахункової операції на неповну суму покупки, а отже, притягнення позивача до відповідальності за порушення п.1 ст.3 Закону № 265/95-ВРє безпідставним.

Порушення п.2 ст.3 Закону № 265/95-ВР (видача покупцям розрахункових документів (фіскальних чеків) невстановленої форми та змісту), встановлене виключно за даними системи СОД РРО.

Поряд з тим, у таких додатках у графі, серія та номер марки акцизного податку щодо кожного фіскального чека вказано набір цифр або латинських літер, або літер і цифр. Цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку для алкогольних напоїв містить в собі лише інформацію про її реквізити, якою такі напої марковані. Реквізити марки акцизного податку складаються з її серії та номера і мають бути відображені в розрахунковому документі (фіскальному чеку), який свідчить про їх продаж, разом з назвою, ціною та фактичним об`ємом алкогольного напою.

Відсутність маркування маркою акцизного податку алкогольного напою або маркування алкогольних напоїв марками старого зразка (без штрихового коду) унеможливлює відображення у фіскальному чеку цифрового значення штрихового коду марки.

Оскільки алкогольні напої, що марковані марками попереднього зразка (без штрихового коду), реалізуються в межах придатності такого напою до споживання, то цілком логічно, що при продажу алкогольних напоїв з марками акцизного податку старого зразка рядок - цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої - не відображається (через відсутність штрихового коду).

У продажі мережі магазинів ТзОВ фірма «Журавлина» перебували алкогольні напої з марками акцизного податку як нового, так і старого зразка. Програмне забезпечення РРО не дозволяє завершити операцію з продажу алкогольного напою без введення відповідної інформації. Оскільки марки акцизного податку попереднього зразка не містять штрихового коду для сканування, то в програмі закладена можливість ручного введення комбінації латинських літер та арабських цифр для можливості завершення касиром операцій з продажу таких алкогольних напоїв. А тому для алкогольних напоїв, маркованих акцизними марками старого зразка без штрихового коду, та алкогольних напоїв без акцизних марок, для яких вимога маркування акцизними марками скасована з 01.01.2022р., при їх продажу у фіскальному касовому чеку відображалася комбінація латинських літер, арабських цифр.

Позивач до матеріалів справи надав декларації акцизного податку та платіжні інструкції про сплату акцизного податку.

Таким чином, суд дійшов висновку, що контролюючим органом не доведено належними та допустимими доказами порушення позивачем вимог п.п.1 та 2 ст.3 Закону № 265/95-ВР.

В акті перевірки вказано, що перевіркою встановлено незабезпечення використання режиму попереднього програмування в РРО коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД при продажу підакцизних товарів згідно з додатком 2, який додається до цього акту. При цьому, інформація в додатку 2 сформовано з баз даних СОД РРО.

Водночас, за результатами проведеної контрольної розрахункової операції встановлено, що 13.02.2023р. здійснено продаж 13,43 літрів бензину А92-Євро5-Е5, за ціною 44 грн. 67 коп. за літр на загальну суму 599 грн. 90 коп., про що видано фіскальний чек № 229037.

Дослідивши копію зазначеного фіскального чеку № 229037 від 13.02.2023р., суд встановив, що у ньому міститься код УКТЗЕД, відтак, доводи відповідача з цього приводу безпідставні.

Таким чином, виявлені контролюючим органом порушення спростовуються доказами, які досліджені в ході розгляду справи (письмові докази, показання свідків), а тому суд дійшов висновку, що оскаржуване рішення прийнято відповідачем необґрунтовано та у невідповідності до чинного законодавства, а тому наявні підстави для його скасування.

Між тим, на думку колегії суддів, такі висновки суду першої інстанції не відповідають вимогам чинного законодавства та фактичним обставинам справи, а також суперечать усталеній судовій практиці, з огляду на таке.

Із змісту заявленого позову слідує, що в основу заявлених позовних вимог ТзОВ фірма «Журавлина» наведено сукупність різних правових підстав, які можна поділити на дві категорії:

процедурні, до яких відносяться порушення порядку призначення та проведення фактичної перевірки, оформлення її результатів;

матеріальні помилкове кваліфікація дій позивача як порушення вимог п.п.1, 2, 11 ст.3 Закону № 265/95-ВР.

Згідно усталеної судової практики Верховного Суду по наведеній категорії справ визначено певну послідовність оцінки судом підстав позову, а також визначено недоцільність дослідження наступних підстав за умови підтвердження первинних доводів, викладених у позовній заяві.

Зокрема, відповідно до правової позиції, наведеної в постанові Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 21.02.2020р. у справі № 826/17123/18, незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

Крім того, Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08.09.2021р. у справі № 816/228/17 сформувала правовий висновок, згідно з яким неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Тобто, у разі якщо підставами позову, щодо протиправності податкових повідомлень - рішень, є порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо призначення та проведення перевірки, то суди повинні надавати правову оцінку таким підставам (доводам) в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень (податкових повідомлень - рішень), прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

Отже, первинно оцінці судом підлягають доводи позивача щодо порушення податковим органом порядку проведення перевірки (тобто, процедурні порушення).

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулює ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Згідно із пп.20.1.4 п.20.1 ст.20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Відповідно до пп.20.1.10 п.20.1 ст.20 ПК України контролюючі органи мають право здійснювати контроль за додержанням законодавства з питань регулювання обігу готівки (крім банків), порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги), за наявністю ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, торгових патентів, за додержанням порядку приймання готівки для подальшого переказу (крім приймання готівки банками), за дотриманням суб`єктами господарювання установлених законодавством обов`язкових вимог щодо забезпечення можливості розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів.

Пунктом 75.1 ст.75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Згідно з пп.75.1.3. п.75.1 ст.75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Пунктом 80.1 ст.80 ПК України визначено, що фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

Із змісту п.81.1 ст.81 ПК України слідує, що в наказі про проведення перевірки повинні зазначатися, серед іншого, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені ПК України, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися.

Відповідно до пп.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема, у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Із змісту цієї норми слідує, що вказана підстава, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку від державних органів або органів місцевого самоврядування інформації, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи.

Чинне законодавство не деталізує форму та шляхи отримання такої інформації, однак наголошує на тому, що така повинна підтверджувати можливі порушення платником податків діючого законодавства.

За вказаною підставою контролюючий орган в наказі має зазначати конкретну інформацію, яка була наявна у контролюючого органу чи отримана ним в установленому порядку та свідчить про порушення платником податків відповідного законодавства.

Під час судового розгляду з`ясовано, що підставою для проведення спірної перевірки слугувала інформація, викладена в листі ДПС України № 15392/7/99-00-07-04-02-07 від 30.11.2022р., яким зобов`язано відповідача активізувати контрольно-перевірочну щодо господарських об`єктів , у яких у графі для коду УКТ ЗЕД та або назві товару відсутні коди УКТ ЗЕД, що відносяться до тютюнових виробів та алкогольних напоїв відповідно. В додатках до цього листа наявна інформація про суб`єкта господарювання ТзОВ фірма «Журавлина» (Т.3, а.с.40).

Також згідно листа ДПС України № 12297/7/99-00-07-04-02-07 від 13.10.2022р. вказано на необхідність організувати та провести фактичні перевірки господарських об`єктів (згідно додатку 1) на предмет забезпечення режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (Т.3, а.с.41-42).

В тексті наказу відповідача немає жодного покликання на вказані листи як на фактичну підставу для проведення відповідної перевірки.

Разом з тим, під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.

Згідно висновків Великої палати Верховного Суду, які викладені в постанові від 08.09.2021р. у справі № 816/228/17, в разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права.

Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.

При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Згідно фактичних обставин справи посадові особи відповідача були допущені до проведення фактичної перевірки; така перевірка була проведена; під час її проведення на вимогу ревізорів позивач надавав необхідні документи.

Отже, формулювання підстав перевірки в наказі надавало об`єктивного розуміння того, що підставою для проведення перевірки є саме здійснення контролюючим органом функцій, визначених законом у сфері здійснення платниками податків розрахункових операцій.

Також зміст наказу про призначення перевірки не призвів таких порушень, які вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки.

В частині неналежного оформлення додатків до акту перевірки колегія суддів наголошує, що в додатку № 1 до акту перевірки відповідачем систематизовано порушення по фіскальних чеках, в яких відсутні цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку (серія із чотирьох літер і шестизначний номер).

Згідно додатку № 2 до акту перевірки визначені чотири випадки реалізації підакцизних товарів без використання режиму попереднього програмування коду товарної під категорії згідно з УКТ ЗЕД.

Дійсно, вказані додатки не підписані ревізорами, які склали акт перевірки.

Разом з тим, зміст вказаних додатків є зрозумілим та чітким, на них є посилання в акті перевірки, зокрема, додаток № 1 є витягом з бази даних СОД РРО за період з 01.01.2022р. по 08.01.2023р. по АЗС № 3 з магазином, що знаходиться за адресою: Рівненська обл., смт.Млинів, вул.Об`їзна, буд.3, де здійснює господарську діяльність ТзОВ фірма «Журавлина». Додаток № 2 визначає випадки реалізації підакцизних товарів без використання режиму попереднього програмування коду товарної під категорії згідно з УКТ ЗЕД.

Згідно усталеної судової практики сам по собі акт податкової перевірки та дії посадових осіб контролюючого органу зі складання цього акта не створюють правових наслідків у вигляді виникнення обов`язків, зміни чи припинення будь-яких прав платника податків, крім виникнення права на подання зауважень до акта.

Таким чином, акт перевірки не є правовим документом, який встановлює відповідальність суб`єкта господарювання, й не є обов`язковим рішенням суб`єкта владних повноважень.

Чинне законодавство не встановлює такий наслідок відсутності в акті перевірки підпису одного з перевіряючих контролюючого органу, як його нечинність, недійсність. Зазначена вада акта не робить автоматично протиправними рішення контролюючого органу, що прийняті на підставі такого акта.

Акт перевірки - це документ, в якому зафіксовано факти та оціночні судження осіб, що її проводили, тому до акта можуть пред`являтися лише ті вимоги, що стосуються, доказів. Оцінка акта перевірки, в тому числі й оцінка дій службових осіб контролюючого органу щодо його складання, викладення у ньому висновків перевірки, може бути надана судом при вирішенні спору щодо оскарження рішення, прийнятого на підставі такого акта (постанова Верховного Суду від 19.06.2020р. у справі № 140/388/19).

Таким чином, саме по собі порушення порядку оформлення додатків до акта перевірки (у частині обов`язку підписання особами, які здійснювали перевірку) не може бути підставою для скасування податкового повідомлення-рішення, винесеного на підставі непідписаних додатків до акта перевірки, за умови належного оформлення самого акту перевірки, за наявності відповідних покликань на такі додатки в тексті складеного акта перевірки тощо.

З урахуванням викладеного, допущені відповідачем порушення під час призначення і проведення перевірки не призвели до таких порушень, які вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки.

Окрім того, Верховний Суд у постанові від 21.01.2021р. у справі № 460/1239/19 вказав, що незазначення підстав у наказі на проведення перевірки не свідчить про незаконність наказу або перевірки, оскільки відповідно до п.81.1 ст.81 ПК України в наказі на перевірку достатньо зазначити підставу для проведення перевірки, визначену цим Кодексом.

Також згідно висновків, викладених у постанові Верховного Суду від 03.11.2022р. у справі № 320/8042/21, згідно з положеннями п.80.1 ст.80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи). Відповідно до пп.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством в сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.

З урахуванням наведеного, під час проведення перевірки посадові особи контролюючого органу дотримались порядку її проведення, що вказує на наявність правових та фактичних підстав для проведення спірної перевірки, а тому доводи позивача у цій частині є необґрунтованими та безпідставними.

Покликання апелянта на неправильне визначення охопленого перевіркою періоду діяльності (в межах строку давності, визначеного ст.102 ПК України) колегія суддів відхиляє, оскільки такий недолік не призвів до проведення документальної перевірки і не вплинув на результати самої перевірки.

Також таке визначення періоду діяльності платника податків необхідне для застосування суми штрафних санкцій в разі виявлення за результатами перевірки порушень інших вимог податкового законодавства, безпосередньо не пов`язаних з декларуванням податкових зобов`язань платником податків, а також порушень вимог іншого, крім податкового, законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

В аспекті викладеного, контролюючий орган, крім випадків, визначених п.102.2 ст.102 ПК України, має право самостійно визначити суму штрафних санкцій (фінансових санкцій, штрафів) платника податків не пізніше 1095 днів з дня вчинення відповідного правопорушення.

Стосовно порушення вимог п.п.1, 2, 11 ст.3 Закону № 265/95-ВР, які визначені відповідачем під час проведення перевірки, колегія суддів враховує наступне.

Як слідує із змісту приписів п.п.1, 2, 11 ст.3 Закону № 265/95-ВР, суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані:

1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.

Використання програмних реєстраторів розрахункових операцій при оптовій та/або роздрібній торгівлі пальним забороняється;

2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти);

11) проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.

Відповідно до ст.17 Закону № 265/95-ВР за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:

у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:

100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;

150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення (п.1);

триста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян - у разі проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості (п.7).

Аналіз наведених норм права дає підстави для висновку, що п.1 ст.17 Закону № 265/95-ВР встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов`язків: 1) непроведення розрахункової операції через РРО; 2) проведення розрахункової операції через РРО, однак на неповну суму покупки; 3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа. Перші два обов`язки суб`єкта господарювання випливають зі змісту п. 1 ст.3 Закону № 265/95-ВР, а третій - з п.2 ст.3 цього Закону.

Отже, наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) і утворює склад правопорушення.

Таким чином, проведення розрахункової операції через РРО без видачі розрахункового документа встановленої форми та змісту тягне за собою застосування до суб`єкта господарювання фінансової санкції, передбаченої п.1 ч.17 Закону № 265/95-ВР.

Як слідує з фактичних обставин справи, на АЗС № 3 з магазином, що знаходиться за адресою: АДРЕСА_1 , на якій проводить господарську діяльність позивач, розрахункові операції здійснювалися із роздрукуванням фіскальних чеків, однак в них був відсутнім такий обов`язковий реквізит як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (рядок 9), а саме відсутні серія і номер марки акцизного податку.

Факт відсутності таких реквізитів доводиться матеріалами перевірки. Зокрема, в додатку № 1 до акту перевірки наведені фіскальні чеки за період з 01.01.2022р. по 14.02.2023р., згідно яких позивачем проведені розрахункові операції для підакцизних товарів без зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.

Вказаний додаток сформований із використанням бази СОД РРО шляхом вивантаження із системи у формат EXEL, згруповано в колонки за пошуком «Автофільтр» за пошуком порушень у чеках зокрема:

у колонці «Серія та номер МАП» - лише товари без зазначення у чеку цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) -«NULL» або 13-тизначна комбінація цифр, що відповідає штрихкоду.

у колонці «Код товару згідно з УКТ ЗЕД» - підакцизні товари алкогольної групи;

у колонці «Найменування товару» - підакцизні товари алкогольної групи.

Під час апеляційного розгляду апелянтом долучено до справи витяг з бази СОД РРО на CD-диску, який фактично дублює інформацію, що наведена в додатку № 1 до акту перевірки (Т.3, а.с.217).

Також під час судового розгляду з`ясовано, що ревізори ОСОБА_1 та Ярощук М.М., які проводили фактичну перевірку АЗС № 3 з магазином, що знаходиться за адресою: АДРЕСА_1 , мають доступ до використання СОД РРО (Т.3, а.с.212 і на звороті).

В частині необхідності відображення у фіскальних чеках цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку колегія суддів враховує, що з метою посилення контролю за виробництвом та обігом алкогольних напоїв, залучення громадськості до такого контролю, зменшення можливості продажу контрафактного алкоголю постановами КМ України № 74 від 12.02.2020р. «Деякі питання маркування алкогольних напоїв» та № 97 від 12.02.2020р. «Про внесення змін до Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів» з 01.05.2020р. запроваджено марки акцизного податку нового зразка для маркування алкогольних напоїв.

Одним із обов`язкових реквізитів МАП нового зразка для маркування алкогольних напоїв є штрих-код та QR-код, які містять інформацію про серію та номер марки.

Статтею 8 Закону № 265/95-ВР передбачено, що форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Наказом Міністерства фінансів України № 13 від 21.01.2016р. затверджено Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів.

Відповідно до п.1 розділу II цього Положення фіскальний касовий чек на товари (послуги) (далі - фіскальний чек) - розрахунковий документ / електронний розрахунковий документ, створений у паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ), реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій при проведенні розрахунків за продані товари (надані послуги).

Пунктом 2 розділу II вказаного Положення визначені обов`язкові реквізити фіскального касового чека на товари (послуги). Серед обов`язкових реквізитів визначено код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 7); цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9).

Згідно з п.3 розділу І зазначеного Положення установлені в цьому Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів.

У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий.

Відповідальність за порушення вимог Закону № 265/95-ВР суб`єктами господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), встановлена нормами ст.17 цього Закону.

Враховуючи викладене та з урахуванням вимог чинного законодавства, з дати виникнення законодавчо встановленого обов`язку для суб`єкта господарювання (з 01.01.2022р. відповідно до Закону України № 1914-ІХ від 30.11.2021р. «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень») відображення у фіскальному чеку такого обов`язкового реквізиту як цифрове значення штрихового коду МАП на алкогольні напої (серія та номер), слід забезпечити введення даних/сканування марки для відображення її реквізитів у розрахунковому документі.

Положенням про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, затв. постановою КМ України № 1251 від 27.12.2010р., визначені реквізити, які наносяться на марку акцизного податку.

Одним із реквізитів марки акцизного податку є, зокрема, серія із чотирьох літер і шестизначний номер (п.5 вказаного Положення).

Згідно витягу із СОД РРО за період з 01.01.2022р. по 14.02.2023р. на 60 арк., що є додатком № 1 до акту перевірки, вбачається, що зазначені у ньому відомості в графі «Серія та номер МАП» не відображалося цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер).

Відомості зазначені в цій графі (тринадцятизначна комбінація цифр) відповідають цифровому значенню штрихового коду товару, що підтверджується наступним:

Штрихкод:444 - горілка Nemiroff Delikat м`яка, 0,7л;

Штрихкод: 508 горілка Нове Полісся особенная класична 0.5 л;

Штрихкод: 437 Nemiroff Delikat м`яка, 0,5л. та ін.

Положення про штрихове кодування товарів затверджено наказом Міністерства економіки та з питань європейської інтеграції України № 255 від 20.08.2002р.

Відповідно до п.1 цього Положення штриховий код GS1 - штриховий код, сформований у відповідності до стандартів системи GS1, у якому, зокрема, відображається (кодується) ідентифікаційний номер GS1. До штрихових кодів GS1 належать декілька символік штрихових кодів, наприклад штрихові коди EAN-13 та EAN-8, які застосовують для маркування товарних позицій, що обертаються в торговельних мережах, штриховий код GS1-128, застосування якого поширене для маркування об`єктів обліку в постачальницькій діяльності.

Пунктом 5 вказаного Положення передбачено, що обов`язковому маркуванню штриховими кодами GS1 підлягають, зокрема, алкогольні напої та тютюнові вироби, лікарські засоби та інші товари, маркування яких штриховими кодами передбачено законодавством України. Маркування харчових продуктів штриховими кодами здійснюється в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України.

Водночас, форму та зміст розрахункового документа визначено Положенням про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затв. наказом Міністерства фінансів України № 13 від 21.01.2016р.

Згідно з п.2 цього Положення фіскальний касовий чек на товари (послуги) за формою № ФКЧ-1 (далі - фіскальний чек) (додаток 1 до Положення) має містити обов`язкові реквізити, зокрема, цифрове значення штрихового коду товару (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством, а у разі непередбачення - за бажанням платника) (рядок 8 фіскального чека).

Пунктом 11 ст.3 Закону № 265/95-ВР визначено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій (далі - РРО) та/або через програмні РРО (далі - ПРРО) для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.

Враховуючи викладене, норми діючого законодавства щодо зазначення штрихового коду товару в фіскальному чеку в разі реалізації алкогольних напоїв, мають рекомендаційний характер. Звідси, за бажанням суб`єкт господарювання може зазначати у рядку 8 фіскального касового чека такий реквізит як цифрове значення штрихового коду товару разом з обов`язковими реквізитами, передбаченими вимогами Положення № 13, у тому числі і у форматі EAN-13, який застосовується для обліку та маркування товарних позицій.

Водночас, зазначення штрихового коду товару в фіскальному чеку в разі реалізації алкогольних напоїв не позбавляє обов`язку суб`єкта господарювання зазначати у чеку цифрове значення штрихового коду МАП на алкогольні напої (рядок 9).

Стосовно правомірності використання відомостей СОД РРО при проведенні фактичної перевірки колегія суддів враховує, що відповідно до п.83.1 ст.83 ПК України для посадових осіб контролюючих органів під час проведення перевірок підставами для висновків є: документи, визначені цим Кодексом; податкова інформація; експертні висновки, надані відповідно до статті 84 цього Кодексу та інших законів України; судові рішення; податкові консультації, інші матеріали, отримані в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на контролюючі органи; мультимедійна інформація (фото, відео-, звукозапис), отримана (виготовлена) контролюючими органами.

Згідно з пп.14.1.171 п.14.1 ст.14 ПК України податкова інформація - у значенні, визначеному Законом України «Про інформацію».

Відповідно до ст.16 Закону України «Про інформацію» податкова інформація - сукупність відомостей і даних, що створені або отримані суб`єктами інформаційних відносин у процесі поточної діяльності і необхідні для реалізації покладених на контролюючі органи завдань і функцій у порядку, встановленому Податковим кодексом України.

Правовий режим податкової інформації визначається Податковим кодексом України та іншими законами.

Відповідно до п.74.1 ст.74 ПК України податкова інформація, зібрана відповідно до цього Кодексу, зберігається в базах даних Інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем (далі - Інформаційні системи) центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.

Відповідно до п.п.1 і 2 розділу II Порядку функціонування Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій, затв. наказом Міністерства фінансів України № 477 від 05.08.2020р. Система обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (далі - СОД РРО) - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних РРО та ПРРО (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених РРО та ПРРО), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів.

СОД РРО розташована в ДПС та використовується в межах повноважень посадовими особами органів ДПС для виконання завдань та функцій, визначених Податковим кодексом України.

Відповідно до п.4 розділу II цього Порядку СОД РРО забезпечує:

1) функціонування у цілодобовому режимі;

2) інтеграцію та обмін даними з фіскальним сервером контролюючого органу та іншими інформаційними системами ДПС;

3) обробку даних, отриманих від Системи збору і зберігання даних РРО, побудованої за технологією Національного банку, та від фіскального сервера контролюючого органу;

4) збереження даних про реєстрацію, перереєстрацію, скасування реєстрації РРО/ПРРО;

5) збереження документів:

створених РРО, що переведені у фіскальний режим роботи;

створених ПРРО, що зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу, або створених в режимі офлайн з присвоєними ПРРО фіскальними номерами з діапазону номерів, сформованих фіскальним сервером контролюючого органу, та переданих до фіскального сервера контролюючого органу після завершення режиму офлайн у порядку, встановленому статтею 7 Закону;

6) можливість надання через Електронний кабінет, що функціонує відповідно до статті 42-1 розділу II Податкового кодексу України, даних про розрахунковий документ на запит покупця (споживача).

Таким чином, приписи п.83.1 ст.83 ПК України не забороняють посадовим особам контролюючого органу під час проведення фактичної перевірки використовувати податкову інформацію, до якої відноситься інформація із СОД РРО щодо даних, що були отримані від РРО, у відкритому вигляді, в тому числі про проведені розрахункові операції через РРО та електронні розрахункові документи, фіскальні звітні чеки, фіскальні звіти.

Відповідно до п.6 розділу II цього Порядку база даних призначена для зберігання даних, що були отримані від РРО, у відкритому вигляді, в тому числі даних про проведені розрахункові операції через РРО та електронні розрахункові документи, фіскальні звітні чеки, фіскальні звіти.

Перевірка чеку здійснюється шляхом використання електронного сервісу «Пошук фіскального чека»

Інформація про фіскальний чек стає доступною на вебпорталі ДПС в Реєстрі «Пошук фіскального чека» після фіскалізації чека у режимі онлайн та отримання на пристрій підтвердження його фіскалізації на фіскальному сервері ДПС, або після фіскалізації чека у режимі офлайн та отримання від пристрою даних про чеки сформовані в режимі офлайн (після відновлення зв`язку між програмним реєстратором розрахункових операцій та фіскальним сервером ДПС).

Таким чином, колегія суддів приходить до переконливого висновку про те, що додаток № 1 до акту перевірки містить посилання на дату і час проведення операції, фіскальний номер документа, штриховий код товару, код товару згідно з УКТ ЗЕД за наявності, найменування товару, кількість та об`єм товару та суму проведеної операції, без видачі відповідного розрахункового документу, який би містив відображення цифрового значення штрихового коду МАП на алкогольні напої.

Вказані відомості отримані із Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій, яка забезпечує збереження документів, створених РРО, що переведені у фіскальний режим роботи.

Докази наявності доступу у ревізорів, що проводили перевірку до використання СОД РРО представлені відповідачем.

Свої висновки суд першої інстанції обґрунтовував тим, що в продажі мережі магазинів ТзОВ фірма «Журавлина» перебували алкогольні напої з марками акцизного податку як нового, так і старого зразка; програмне забезпечення РРО не дозволяє завершити операцію з продажу алкогольного напою без введення відповідної інформації. Оскільки марки акцизного податку попереднього зразка не містять штрихового коду для сканування, то в програмі закладена можливість ручного введення комбінації латинських літер та арабських цифр для можливості завершення касиром операцій з продажу таких алкогольних напоїв. А тому для алкогольних напоїв, маркованих акцизними марками старого зразка без штрихового коду, та алкогольних напоїв без акцизних марок, для яких вимога маркування акцизними марками скасована з 01.01.2022р., при їх продажу у фіскальному касовому чеку відображалася комбінація латинських літер, арабських цифр.

По суті фіскальні касові чеки були роздруковані та рядок 9 заповнений вручну шляхом введення комбінації літер та цифр у випадках відсутності штрихового коду на марках акцизного податку старого зразка чи алкогольних напоїв, які відповідно до положень абз.5 п.226.10 ст.226 ПК України не підлягають маркуванню, що не може свідчити про порушення вимог Положення № 13 до форми та змісту розрахункового документа.

Водночас, такі висновки суду першої інстанції є припущеннями, які не знайшли свого підтвердження під час судового розгляду, оскільки позивач не надав інформацію та підтверджуючі документи про те, які реалізовані підакцизні товари не підлягали маркуванню, містили марки акцизного податку попереднього зразка (без штрихових кодів).

Відсутність можливості підтвердження наявності та реалізації позивачем таких товарів протягом періоду з 01.01.2022р. по 14.02.2023р. не дає підстав для визнання таких висновків суду правильними.

За правилами п.11 ст.3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно зУКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.

Отже, суб`єкти господарювання мають обов`язок при здійсненні розрахункових операцій в готівковій та/або в безготівковій формі при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг проводити розрахункові операції через РРО та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій /ПРРО/ для підакцизних товарів із використанням режиму програмування та зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості.

Відповідальність згідно з п.7 ст.17 Закону №265/95-ВР настає виключно у випадку проведення розрахункових операцій без використання режиму програмування, який передбачає зазначення коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості.

Згідно матеріалів перевірки позивачем не забезпечено використання режиму попереднього програмування в РРО коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД при продажу підакцизних товарів згідно з додатком 2 до акту перевірки.

Інформація в цьому додатку сформована з баз даних СОД РРО та підтверджується представленими фіскальними чеками № 75870 від 01.01.2022р., № 75979 від 02.01.2022р., № 78685 від 07.01.2022р., № 78893 від 08.01.2022р. (Т.3, а.с.213-216).

Із змісту останніх вбачається відсутність коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством). Зазначене свідчить про відсутність використання режиму попереднього програмування коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД при реалізації підакцизних товарів.

Вказані обставини відповідають встановленому порушенню згідно п.7 ст.17 Закону України № 265/95-ВР.

Таким чином, враховуючи вищевикладене, колегія суддів приходить до переконливого висновку про порушення позивачем вимог п.п.1, 2, 11 ст.3 Закону № 265/95-ВР.

Звідси, податковим органом правомірно та з дотримання вимог вищенаведеного Закону накладено на позивача штраф у розмірі 396794 грн., про що винесено оскаржуване податкове повідомлення-рішення № 2796/17000705 від 07.04.2023р.

З урахуванням вищенаведеного, заявлений позов є безпідставним і необґрунтованим, через що не підлягає до задоволення з вищенаведених причин.

В частині врахування апеляційним судом додаткових доказів, що були надані відповідачем до матеріалів справи, колегія суддів вважає їх достатніми і належними, при цьому такі долучені до матеріалів справи із дотриманням вимог процесуального закону.

Зокрема, згідно ч.4 ст.9 КАС України суд вживає визначені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.

Відповідно до ст.72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.

Згідно з ч.1 ст.77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Докази суду надають учасники справи. Суд може пропонувати сторонам надати докази та збирати докази з власної ініціативи, крім випадків, визначених цим Кодексом (ч.4 ст.77 КАС України).

Відповідно до приписів ч.ч.3 і 4 ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції досліджує докази, що стосуються фактів, на які учасники справи посилаються в апеляційній скарзі та (або) відзиві на неї.

Докази, які не були подані до суду першої інстанції, приймаються судом лише у виняткових випадках, якщо учасник справи надав докази неможливості їх подання до суду першої інстанції з причин, що об`єктивно не залежали від нього.

Із змісту представлених відповідачем під час апеляційного розгляду додаткових доказів (службові записки, електронні копії чеків, витяг із СОД РРО Т.3, а.с.210-218) слідує, що такі були наявними на час розгляду справи в суді першої інстанції, стосуються предмету розглядуваної справи, частково дублюються із доказами, що вже були в справі.

Оскільки розглядуваний спір стосується правомірності рішення щодо застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення законодавства щодо обігу готівки і застосування РРО, тому в суду апеляційної інстанції виникла обґрунтована та виняткова необхідність дослідження в судовому засіданні додаткових доказів по справі в рамках предмету доказування.

В свою чергу, під час апеляційного розгляду представник позивача від представлення додаткових доказів на підтвердження своєї позиції відмовився.

Враховуючи результат апеляційного розгляду, та в силу приписів ст.139 КАС України понесені судові витрати по сплаті судового збору за подання позовної заяви не підлягають відшкодуванню ТзОВ фірма «Журавлина»; суму сплаченого судового збору за подання апеляційної скарги належить покласти на апелянта ГУ ДПС у Рівненській обл.

З огляду на вищевикладене, доводи апеляційної скарги є суттєвими і складають підстави для висновку про неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права (незастосування закону, який підлягав застосуванню), що призвело до неправильного вирішення справи, через що рішення суду підлягає скасуванню з прийняттям нової постанови про відмову в задоволенні заявленого позову, з вищевикладених мотивів.

Керуючись ст.139, ч.3 ст.243, ст.310, п.2 ч.1 ст.315, п.п.1, 4 ч.1 ст.317, ч.1 ст.321, ст.ст.322, 325, 329 КАС України, апеляційний суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській обл. задовольнити.

Рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 08.08.2023р. в адміністративній справі № 460/12099/23 скасувати та прийняти нову постанову, якою в задоволенні позову Товариства з обмеженою відповідальністю фірма «Журавлина» до Головного управління ДПС у Рівненській обл. про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення щодо застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення законодавства щодо обігу готівки і застосування реєстраторів розрахункових операцій, - відмовити.

Понесені судові витрати по сплаті судового збору за подання позовної заяви не підлягають відшкодуванню Товариству з обмеженою відповідальністю фірма «Журавлина»; суму сплаченого судового збору за подання апеляційної скарги покласти на апелянта Головне управління ДПС у Рівненській обл.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції протягом тридцяти днів з дня проголошення судового рішення; у випадку оголошення судом апеляційної інстанції лише вступної та резолютивної частини судового рішення зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя: Р. М. Шавель
Судді: Н. В. Бруновська
Р. Б. Хобор
Дата складання повного тексту судового рішення: 28.12.2023р.