Справа № 520/11654/22
Суддя: Мельнікова Л.В.
Дата ухвалення: 2023-12-19 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Головуючий І інстанції: Бідонько А.В.

19 грудня 2023 р.Справа № 520/11654/22
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: Мельнікової Л.В.,

Суддів: Бегунца А.О. , Рєзнікової С.С. ,

за участю секретаря судового засідання Колесник О.Е.

розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду у місті Харкові справу за апеляційною скаргою Головного управління Державної податкової служби у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 04 квітня 2023 року по справі за адміністративним позовом приватного підприємства «Транс-Сервіс» до Головного управління Державної податкової служби у Харківській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

В с та н о в и в:

16.12.2022 позивач приватне підприємство «Транс-Сервіс» (далі ПП «Транс-Сервіс», підприємство) звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної податкової служби у Харківській області (далі ГУ ДПС у Харківській області, контролюючий орган), в якому просить визнати незаконними та скасувати податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Харківській області від 09.02.2022 № 2, № 2, № 2, що прийняті на підставі висновків, вкладених в Акті перевірки від 13.12.2021 № 23566/20-40-07-02-08/33010796 (далі Акт перевірки).

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив про те, що висновки акта перевірки ґрунтуються на припущеннях податкового органу, а не на підставі аналізу фінансово-господарської діяльності платника податку і первинних документів, що у повному обсязі надавалися під час проведення перевірки, оскільки підприємство не є платником акцизного податку - розпорядником акцизного складу, і не відноситься до кола суб`єктів господарювання, на яких покладені обов`язки щодо реєстрації акцизного складу. Позивач також зазначає про хибність висновків відповідача про заниження підприємством суми доходу від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку та відповідно фінансовий результат до оподаткування податком на прибуток на загальну суму 600.000 грн за 1 півріччя 2021 року та безпідставне формування витрат та відповідного фінансового результату за результатами бухгалтерських проводок Д-т 949, оскільки під час перевірки підприємством були надані перевіряючим усі документи, що підтверджують обґрунтованість доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Заперечуючи вимоги адміністративного позову відповідач зазначив, що ПП «Транс-Сервіс» є розпорядником акцизного складу та не виконав обов`язку зареєструвати в системі електронного адміністрування реалізації пального акцизний склад. Вказав, що ПП «Транс-Сервіс» до заперечень не надано жодного документу, який би свідчив про відсутність акцизного складу. Характер господарської діяльності ПП «Транс-Сервіс» потребує використання достатньо великих обсягів пального.

Також відповідач зазначив, що за даними регістрів бухгалтерського обліку ПП «Транс-Сервіс» станом на 30.06.2021 обліковується кредиторська заборгованість за рахунком 481 «Кошти вивільнені від оподаткування» на суму 600 000.00 грн.

Також контролюючим органом зазначено, що не можливо встановити джерело формування вказаної заборгованості, у т.ч. суб`єкта її погашення та строків повернення понад перевіряємий період. Вказана заборгованість обліковується з 01.10.2017, тобто понад строки позовної давності. Також, ПП «Транс-Сервіс» було порушено ст. ст. 1, 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність» п. 5,6,7 ПСБО «Витрати», п.п. 134.1.1 п.132.1, ст. 134 ПК України завищено витрати на загальну суму 1 470 984.00 грн.

Посилався на те, що ПП «Транс-Сервіс» у перевіряємий період здійснено формування витрат та відповідно фінансового результату за результатом бухгалтерських проводок Д-т 949 «Інші витрати операційної діяльності» К-т 64 «Розрахунки за податками й платежами»: 2018 175816.61 грн.; 2019 575218.23 грн.; 2020 177992.74 грн.; Півріччя 2021 541955.54 грн.

Відповідно до даних бухгалтерського обліку підприємства вказані проводки здійснені механічним внесенням «вручну» з посиланням на неіснуючі та не надані до перевірки документи з типовими назвами «Операція ТСО ... від ...» з вказівкою ряду контрагентів за придбанням товарів або послуг ХПАС, ТОВ «Лео», ТОВ «Ейм НВФК», ТОВ «Хагельманн Транспорте Юкрейн», ТОВ «АК «Авто-Лакцентр», ТОВ «Газстрим», ТОВ «Екокорм», ТОВ «Оріон-Інвесткомпані», ТОВ «ТД Газстрім», ТОВ «Золотий стандарт К», ТОВ «Праймавто», ТОВ «ВДС-Торг» та інші).

До перевірки не надано жодного документа, який свідчить про здійснення операцій за проводкою Д-т 949 К-т 64 на загальну суму 1 470 984.00 грн., а також їх пов`язаність з доходом взагалі.

Відповідач зазначив, що ПП «Транс-Сервіс» не вжиті достатні заходи щодо дотримання правил та норм, за порушення яких ПК України передбачена відповідальність, через вчинення дій, які можуть бути кваліфіковані як нерозумні, недобросовісні та без належної обачності, що свідчить про вину платника податків, у т.ч. посадові особи підприємства відобразили витрати, які не підтверджені первинними документами.

Фактично, дане заниження податкових зобов`язань відбулось за рахунок нерозумних, недобросовісних та необачних дій, оскільки ПП «Транс-Сервіс» могло дотриматися правил і норм визначених ПК України, однак вказаного не здійснило, створивши умови для не виконання свого податкового обов`язку.

Також, зазначив, що перевіркою встановлено аналогічне вказаному вище порушення за бухгалтерськими проводками Д-т 949 «Інші витрати операційної діяльності» К-т37 «Розрахунки з різними дебіторами» у 2019 на суму 414 130.90 грн.

Крім того, посилався на те, що ПП «Транс-Сервіс» у перевіряємий період за даними регістрів бухгалтерського обліку здійснювалось списання безнадійної дебіторської заборгованості за проводками Д-т 944 «Сумнівні та безнадійні борги» К-т 36,64 понад суми створених резервів безнадійної заборгованості у 2020 на суму 239 979.30 грн. (проводка Д-т 944 К-т 64), у 2019 на суму 10 000.00 грн.

Зазначив, що прийняття рішення про визнання заборгованості безнадійною та її списання здійснюється за наказом керівника підприємства про списання безнадійної дебіторської заборгованості. Далі оформлюється первинний документ на списання у вигляді бухгалтерської довідки. ПП «Транс-Сервіс» до перевірки не надано жодного переліченого вище документу. У бухгалтерському обліку відсутній субрахунок 071, підприємством не підтверджено приналежність будь-якої дебіторської заборгованості до критеріїв безнадійної.

Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 04.04.2023 адміністративний позов ПП «Транс-Сервіс» задоволено.

Судовим рішенням визнано протиправним та скасовано винесені ГУ ДПС у Харківській області податкові повідомлення-рішення від 09.02.2022 № 2, № 2, № 2.

За рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Харківській області на користь ПП «Транс-Сервіс» стягнуто сплачений судовий збір у розмірі 24 810.00 грн.

Судове рішення вмотивовано тим, що відповідачем - суб`єктом владних повноважень не доведено факту порушення позивачем податкового законодавства у перевіреному періоді, а отже при прийнятті оскаржуваних податкових повідомлень-рішень відповідач діяв не на підставі та не у спосіб, що передбачені законодавством, без дотримання вимог ч. 2 ст. 2 КАС України, отже, наявні підстави для їх скасування.

Суд зазначив, що ПП «Транс-Сервіс», відповідно до положень ПК України, не є платником акцизного податку та не повинно було реєструвати акцизний склад, оскільки обсяги придбаного пального не перевищували дозволений максимум, визначений у п. п. 14.1.6. п. 14.1 ст. 14 ПК України у 2019 та 2020.

Контролюючий орган не довів наявності у ПП «Транс-Сервіс» порушень вимог підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України, оскільки позивач на час перевірки не був розпорядником акцизного складу з огляду на те, що розміщена на його території ємність для зберігання пального не перевищує 200 м3, та позивач отримав пальне протягом перевіряючого періоду, що не перевищує 1000 м3.

Також суд першої інстанції прийшов до висновку, що ОСОБА_1 мав фінансову спроможність вносити грошові кошти у зазначених обсягах, а вони можуть вважатися поворотною фінансовою допомогою і отриманими ПП «ТРАНС-СЕРВІС» на поворотній основі, оскільки можливо визначити реальне походження грошових коштів, які внесені по вищезазначеним договорам. Також суд зауважив, що по даному договору строк позовної давності не сплив, більш того, на момент перевірки не настав кінцевий термін повернення позики.

Суд зазначив, що «Ручні» проводки не заборонені чинним законодавством України. Здійснення проводок механічним внесенням «вручну» позивач пояснив наявністю збоїв у програмному забезпеченні. Крім того, податковому органу під час перевірки були надані всі запитувані документи.

Також суд першої інстанції прийшов до висновку, що підприємство мало право на списання дебіторської заборгованості. Вищезазначене відображено кінцевому стовпчику бухгалтерських довідок «Зміст», та по контрагенту «Об`єкти аналітичного обліку».

Суд першої інстанції посилався на те, що діяльність підприємства перевірялася неодноразово. Попередня перевірка була закінчена ГУ ДФС в Харківській області 26.12.2017 за період 01.01.2014 - 30.09.2017. Після проведення перевірки документація була передана в архів та знищена.

Не погоджуючись із судовим рішенням, в апеляційній скарзі ГУ ДПС в Харківській, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить його скасувати та ухвалити нове, яким відмовити позивачу у задоволенні позовних вимог.

Аргументи, наведені контролюючим органом в обґрунтування вимог апеляційної скарги, фактично аналогічні наведеному у відзиві на позов.

У відзиві на апеляційну скаргу позивач просить залишити її без задоволення, а рішення суду, - без змін.

За приписами ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги (ч. 1 ст. 308). Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язкової підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права (ч. 2 ст. 308).

Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши судове рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального та процесуального права, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга задоволенню не підлягає, а судове рішення відповідно до положень ст. 316 КАС України слід залишити без змін, з наступних підстав.

Судом встановлено, що з 26.10.2021 по 06.12.2021 на підставі наказу від 15.09.2021 № 6922-п та направлень від 23.10.2021 №№ 14482, 14483, 14484, 14485 посадовими особами ГУ ДПС в Харківській області проведена документальна позапланова виїзна перевірка ПП «Транс-сервіс» з метою контролю за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування та сплати усіх, передбачених ПК України податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган за період діяльності підприємства з 01.10.2017 по 30.06.2021.

За результатами документальної позапланової виїзної перевірки фахівцями ГУ ДПС в Харківській області складено акт від 13.12.2021 № 23566/20-40-07-02-08/33010796 (т. 1 а.с. 50-134).

Актом перевірки (з урахуванням заперечень до акту перевірки) встановлено порушення позивачем :

- ст.ст. 1, 9 Закону України від 16.07.1999 № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» ( далі Закон України № 996-XIV), п. 4 П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість», п. 5, 6, 7 П(С)БО 16 «Витрати», п. 5 П(С)БО 11 «Зобов`язання», п. 5, 7, 15 П(С)БО 15 «Доходи», п.п. 14,1.11, п. 14.1 ст. 14, пп. 134.1.1 л. 134.1 ст. 134 ПК України, що призвело до заниження податку на прибуток на загальну суму 4 193 310.00 грн., у т.ч. за 2018 на суму 315 502.00 грн., за Півріччя 2019 на суму 141 176.00 грн., за Три квартали 2019 на суму 201 145.00 грн., за 2019 на суму 378 939.00 грн., за 1 квартал 2020 на суму 178 464.00 грн., за 2020 рік на суму 650 343.00 грн, за Півріччя 2021 на суму 3 448 526.00 грн., а також завищення суми від`ємного значення об`єкту оподаткування з податку на прибуток за Півріччя 2021 року на суму 539 578.00 грн.;

- ст. 44 ПК України;

- п. 128-1.2 ст. 128-1, пункту б абз. 6 пп. 230.1.2 п. 230.1 ст. 230 ПК України - не забезпечено реєстрацію акцизного складу в системі електронного адміністрування реалізації пального;

- п. 117.1 ст. 117 ПК України неподання у строки та у випадках, передбачених цим Кодексом, заяв, а саме на реєстрацію платником акцизного податку;

- п. 128-1.3 ст. 128-1 ПК України незабезпечення з вини розпорядника акцизного складу своєчасного подання до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту стилового;

- п. 267.1, п. 267.2 ст. 267 ПК України, що призвело до заниження транспортного податку на загальну суму 8 334.10 грн., у т.ч. за 2019 рік на суму 4167.00 грн., за 2020 рік на суму 4167.00 грн.;

- п. 46.1 ст. 46, п. 49.2 ст. 49 ПК України;

- п.л.176.2 (6) п.176.2 ст. 176 ПК України ПП «Транс-сервіс» не відображено у довідках за формою № 1ДФ за І квартал 2019 суми отриманих коштів згідно договорів позики за ознакою доходу « 153» «Основна сума поворотної фінансової допомоги, наданої платником податку іншим особам, яка повертається йому, основна сума поворотної фінансової допомоги, що отримується платником податку (підпункт 165.1.31 пункту 165.1 статті 165 розділу IV Кодексу)»;

- пункт 4 ч. 2 ст. 6 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» №2464-VI (далі Закон України № 2464-VI), пп. 49.18.2. п. 49.18. ст. 49 ПК України, а саме: звіт про суми нарахованої заробітної плати (грошового забезпечення, допомоги, компенсації) застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за І квартал 2021 протягом 40 календарних днів, що настають за останнім днем звітного періоду (11.05.2021) до ГУ ДПС Харківської області фактично подано 14.06.2021;

- неналежне ведення бухгалтерської документації, на підставі якої нараховується єдиний внесок, чим порушено пункт 2 статті 9 Закону України № 2464-VI, що призвело до нарахувань єдиного внеску;

- п. 1 ч. 2 ст. 6 Закону України № 2464-VI із змінами та доповненнями, у зв`язку заниженням загальної суми нарахованого доходу, на який нараховується єдиний внесок, за перевірений період встановлено заниження єдиного внеску за І квартал 2021 (січень 2021) в загальній сумі 974.24 гривень.

На підставі вищезазначених висновків акту перевірки відповідачем 09.02.2022 прийнято податкові повідомлення-рішення:

- № 2 за формою «П», яким ПП «Транс-Сервіс» зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у сумі 539 578.00 грн. за порушення пп. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14, пп.134.1.1 п. 134.1 ст.134 ПК України, ст.ст. 1, 9 Закону України № 996-XIV, п. 4 П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість», п. 5, 6, 7 П(С)БО 16 «Витрати», п. 5 П(С)БО 11 «Зобов`язання», п. 5, 7, 15 П(С)БО 15 «Доходи» (т. 1 а.с. 135-136);

- № 2 за формою «ПС», яким до ПП «Транс-Сервіс» застосовано штрафних санкцій на загальну суму 1 019 020.00 грн. за порушення пункту «б» абзацу 6 підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України ( т. 1 а.с. 139-140);

- № 2 за формою «Р», яким ПП «Транс-Сервіс» збільшено суму податкового зобов`язання на 395 193.00 грн. за порушення пп. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14, пп.134.1.1 п. 134.1 ст.134 ПК України , ст.ст. 1, 9 Закону України № 996-XIV, п. 4 П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість», п. 5, 6, 7 П(С)БО 16 «Витрати», п. 5 П(С)БО 11 «Зобов`язання», п. 5, 7, 15 П(С)БО 15 «Доходи» (т.1 а.с. 137-138 ).

Відповідно до абзаців першого - третього п.п. 14.1.6 п. 14.1 ст. 14 ПК України акцизний склад - це: а) спеціально обладнані приміщення на обмеженій території (далі - приміщення), розташовані на митній території України, де під контролем постійних представників контролюючого органу розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, пакування, фасування, зберігання, одержання чи видачі, а також реалізації спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів; б) приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального.

Цією ж нормою (абзац шостий) встановлено, що не є акцизним складом, зокрема, приміщення або територія, на кожній з яких загальна місткість розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не перевищує 200 кубічних метрів, а суб`єкт господарювання (крім платника єдиного податку четвертої групи) - власник або користувач такого приміщення або території отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 1000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам.

Відповідно до п.п. 14.1.6-1 п. 14.1 ст. 14 ПК України, - акцизний склад пересувний, це транспортний засіб (зокрема, автомобіль), на якому переміщується та/або зберігається пальне на митній території України. В цьому ж підпункті зазначено, що не є акцизним складом пересувним паливний бак транспортного засобу.

Отже, передбачений цією нормою виняток застосовується при сукупності умов, а саме: (1) загальна місткість розташованих на території (в приміщенні) ємностей не перевищує 200 кубічних метрів; (2) суб`єкт господарювання (власник або користувач такого приміщення або території) отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 1000 кубічних метрів; (3) пальне використовується виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки і суб`єкт господарювання не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам; (4) постачальник доставляє пальне своїм бензовозом (акцизний склад пересувний) на територію покупця і безпосередньо з бензовоза заправляє транспортні засоби покупця.

Відсутність однієї з наведених умов виключає можливість визнання відповідної території/приміщення не акцизним складом.

Надаючи критичну оцінку викладеному у Акті перевірки про те, що враховуючи специфіку господарської діяльності підприємства, безперервний характер надання послуг перевезення пасажирів як міськими, так і приміськими автобусними маршрутами, а також кількість наявних на балансі підприємства транспортних засобів оснащених дизельними двигунами вбачається неможливість їх заправки відразу в баки транспортних засобів однією придбаною партією палива з одного бензовозу з урахуванням часу необхідного для такої заправки ресурсів на її проведення та необхідності наявності транспортних засобів на маршрутах руху та розкладу роботи (відсутність у табелях обліку робочого часу понаднормового часу праці та відповідної його оплати за відомостями нарахування заробітної плати); крім того підприємство здійснювало придбання пального через АЗС та з застосуванням паливних карт в значних обсягах для забезпечення власних господарських потреб, колегія суддів, з огляду на положення ч. 2 ст. 78 КАС України, зазначає про бездоказовість означених суджень контролюючого органу.

Так, в Акті перевірки зазначено, що ПП «Транс-Сервіс» у перевіряємому періоді використовувало підакцизні товари у власній господарській діяльності без їх реалізації. 04.02.2020 підприємством отримана ліцензія № 2000042 на зберігання пального виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки за адресою: АДРЕСА_1 , де розташована ємність, обсягом 59.000 л.

Згідно з п. 231.3 ст. 231 ПКУ, особа, яка реалізує, зокрема, пальне, зобов`язана скласти акцизну накладну:

- в двох примірниках, у разі реалізації, зокрема, пального з акцизного складу до акцизного складу пересувного;

- в одному примірнику, у разі реалізації, зокрема, платнику податку у паливний бак транспортного засобу, обладнання або пристрою.

Особа, яка склала акцизну накладну в одному примірнику, зобов`язана зареєструвати таку акцизну накладну в ЄРАН.

Із Акту перевірки (п.п. 3.1.3) вбачається, що у ході проведення перевірки встановлено, що підприємством у 2019 було придбано пальне, відповідно до податкових накладних з урахуванням коригувань, зареєстрованих у ЄРПН та даних рахунку 203 «Пальне», усього у обсязі 1.059.347 л. Обсяг придбаного підприємством пального у 2020 році, перевіряючими досліджений виключно за даними акцизних накладних, що видані постачальниками пального (тобто за податковою інформацією, без дослідження інших первинних документів обліку підприємства), - усього у кількості 1.000.282,25 кг.

Погоджуючись із висновком суду першої інстанції щодо обґрунтованості вимог ПП «Транс-Сервіс» в цій частині, колегія суддів зазначає, що позивачем підтверджена кількість автотранспортних засобів з певною ємкістю топливних баків, що використовуються у власній господарській діяльності, наявність затверджених графіків заправки автомобілів з паливозаправника на території підприємства (наказ від 02.01.2019 № 18/1), факт заправки водіями підприємства транспортних засобів та надана інформація щодо виїзду заїзду автотранспорту. При цьому, із товарно-транспортних накладних за формою № 1-ТТН (нафтопродукт) вбачається, що пунктом їх постачання є АДРЕСА_1 .

Колегія суддів зауважує, що заперечення контролюючого органу не вмотивовані порушеннями постачальників пального підприємству порядку складання акцизних накладних.

Наявність у суб`єкта господарювання обов`язку з отримання ліцензії на право здійснення діяльності зі зберігання пального, яка опосередковується придбанням та використанням суб`єктом господарювання пального для задоволення своїх власних виробничих потреб при провадженні його господарської діяльності (не пов`язаної з метою отримання доходу від зберігання пального як виду економічної діяльності) залежить саме від наявності у суб`єкта господарювання місця зберігання пального, яке за своїми ознаками (характеристиками) відповідає визначенню акцизного складу та/або акцизного складу пересувного, незалежно від того чи зареєстрований такий суб`єкт платником акцизного податку, розпорядником акцизного складу та/або наявністю підстав для реєстрації такого місця як акцизного складу.

Відповідно, у випадку, якщо наявне у суб`єкта господарювання місце зберігання пального відповідає ознакам, які ПК України встановлює як виключення з визначення акцизного складу та/або акцизного складу пересувного, такий суб`єкт не має обов`язку отримувати ліцензію на право зберігання пального у такому місці.

Таким чином, для оцінки наявності в діях суб`єкта господарювання складу правопорушення у вигляді здійснення діяльності зі зберігання пального без отримання відповідної ліцензії, з`ясуванню підлягають місце та спосіб його зберігання, мета придбання, технічні характеристики використаних для цього споруд (обладнання, ємностей), обсяги споживання, закупівлі та обставини використання пального. Ці обставини складають об`єктивну та суб`єктивну сторони правопорушення. Сам по собі факт наявності на балансі у суб`єкта господарювання невикористаного пального не є достатньою обставиною для його кваліфікації як зберігання пального без отримання відповідної ліцензії.

Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом в постанові від 31.05.2022 по справі № 540/4291/20.

Колегія суддів зазначає, що доказів в обґрунтування тверджень і, відповідно в обґрунтування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення відповідач судам першої та апеляційної інстанції не надав, у тому числі наявність на території підприємства інших ємностей, відмінних від паливних баків транспортних засобів позивача.

В апеляційній скарзі скаржником зазначено, що стосовно податку на прибуток перевіркою встановлено, що за даними регістрів бухгалтерського обліку ПП «Транс-Сервіс» станом на 30.06.2021 обліковується кредиторська заборгованість за рахунком 481 «Кошти, вивільнені від оподаткування» на суму 600.000 грн. За даними регістрів бухгалтерського обліку не можливо встановити джерело формування вказаної заборгованості, у т.ч. суб`єкта її погашення та строків повернення понад перевіряємий період. Вказана заборгованість обліковується з 01.10.2017, тобто понад строки позовної давності.

Таким чином, в порушення вимог п. 15 ПСБО «Дохід» п.п. 14.1.11, п. 14.1, ст. 14 п. 134.1 ст. 134 ПК України, ПП «Транс-Сервіс» занижено суму доходу від будь-якої діяльності (за вирахуванням) непрямих податків, визначений за правилами бухгалтерського обліку та відповідності фінансовий результат до оподаткування податком на прибуток на загальну суму 600 000 грн. та півріччя 2021.

Відповідно до пп. 14.1.257 ПК України поворотна фінансова допомога це сума коштів, що надійшла платнику податків у користування за договором, який не передбачає нарахування процентів або надання інших видів компенсацій у вигляді плати за користування такими коштами, та є обов`язковою до повернення.

Підпунктом 165.1.31 п. 165.1 ст. 165 ПК України встановлено, що до складу загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку на доходи фізичних осіб не включається основна сума поворотної фінансової допомоги, наданої платником податку іншим особам, яка повертається йому, основна сума поворотної фінансової допомоги, що отримується платником податку.

Згідно з Довідником ознак доходів, наведеним у додатку до Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 № 4 (із змінами та доповненнями), основна сума поворотної фінансової допомоги, що отримується платником податку, відображається у Податковому розрахунку за ф. № 1ДФ під ознакою доходу « 197».

При цьому, у разі якщо поворотну фінансову допомогу отримує юридична особа від фізичної особи та відповідно до термінів, які зазначаються у договорі позики, юридична особа повертає частину отриманої допомоги фізичній особі, то у Податковому розрахунку за ф. № 1ДФ відображається лише частина повернутої допомоги.

Відповідно до статті 1046 ЦК України за договором позики одна сторона (позикодавець) передає у власність другій стороні (позичальникові) грошові кошти або інші речі, визначені родовими ознаками, а позичальник зобов`язується повернути позикодавцеві таку ж суму грошових коштів (суму позики) або таку ж кількість речей того ж роду та такої ж якості. Договір позики є укладеним з моменту передання грошей або інших речей, визначених родовими ознаками.

Згідно зі статтею 1047 ЦК України договір позики укладається у письмовій формі, якщо його сума не менш як у десять разів перевищує встановлений законом розмір неоподатковуваного мінімуму доходів громадян, а у випадках, коли позикодавцем є юридична особа, - незалежно від суми.

Стаття 207 ЦК України встановлює загальні вимоги до письмової форми правочину. Згідно з частиною першою цієї статті правочин вважається таким, що вчинений у письмовій формі, якщо його зміст зафіксований в одному або кількох документах (у тому числі електронних), у листах, телеграмах, якими обмінялися сторони.

Частиною ж другою цієї статті визначено, що правочин вважається таким, що вчинений у письмовій формі, якщо він підписаний його стороною (сторонами).

Отже, підпис є невід`ємним елементом, реквізитом письмової форми договору, а наявність підписів має підтверджувати наміри та волевиявлення учасників правочину, а також забезпечувати їх ідентифікацію.

Договір є укладеним, якщо сторони в належній формі досягли згоди з усіх істотних умов договору. Істотними умовами договору є умови про предмет договору, умови, що визначені законом як істотні або є необхідними для договорів даного виду, а також усі ті умови, щодо яких за заявою хоча б однієї із сторін має бути досягнуто згоди (ч. 1 ст. 638 ЦК України).

Судом встановлено, що 01.07.2014 між ПП «Транс Сервіс» та громадянином України ОСОБА_1 (засновник) укладений договір № 01/07-14, за умовами якого за засновник надає підприємству поворотну фінансову допомогу, а підприємство зобов`язується повернути надані грошові кошти в порядку на умовах, передбачених цим Договором. Поворотна фінансова допомога надається у національній валюті в межах суми 600.000 грн. Строк дії договору до 30.06.2015 (т.1 а.с. 187-188).

В подальшому додатковими угодами: № 1 від 30.06.2015, № 2 від 30.06.2016, № 3 від 31.12.2016, № 4 від 31.12.2017, № 5 від 31.12.2018, № 6 від 31.12.2019, № 7 від 31.12.2020 дію договору № 01/07-14 від 01.07.2014 пролонговано до 31.12.2021 ( т. 1 а.с.189-195).

Відповідно до пп. 134.1.1 п. 134 ст. 134, п. 135.1 ст. 135 ПК України прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу. Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Суму поворотної фінансової допомоги не слід визначати як прибуток, оскільки, у підприємства існував обов`язок таку суму повернути, тобто кошти які були отримані та перебували у розпорядженні підприємства при поверненні відмінісовуються від фінансового результату. У разі не змінності суми поворотної фінансової допомоги, підприємство таку суму повертає та відображає отримання фінансової допомоги від фізичної особи в бухгалтерському обліку.

Отримання поворотної фінансової допомоги не призводить до збільшення активів або зменшення зобов`язань і до зростання власного капіталу. Інакше вказуючи, отримання позивачем поворотної фінансової допомоги та її повернення не призводить до виникнення доходів і витрат як у бухгалтерському, так і податковому обліку.

Таким чином, платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, така база повинна бути визначена у грошовому виразі, має виражатись у формі прибутку, однак таке зобов`язання у платника податків виникає у разі дійсного визначення бази оподаткування після проведення операції з оборотним активом. У разі коли активом є предмет, який необхідно повернути, такий не буде вважатись прибутком а отже і не оподатковується.

Означений висновок Верховного Суду викладений у постанові 31.10.2023 у справі № 160/11472/19.

Стосовно доводів скаржника про те, що ПП «Транс-Сервіс» у перевіряє мий період здійснено формування витрат та відповідно фінансового результату за результатом бухгалтерських проводок Д-Т 949 «Інші витрати операційної діяльності К-т 64 «Розрахунки за податками й платежами»: 2018 175 816.61 грн, 2019 575 218.23, 2020 177 992.74 грн, півріччя 2021 541 955.54 грн. Відповідно до даних бухгалтерського обліку підприємства вказані проводки здійснені механічним внесенням «вручну» з посиланням на не існуючими та не надані до перевірки документи з типовими назвами «Операція ТСО… від…» з вказівкою ряду контрагентів за придбанням товарів або послуг (ХПАС, ТОВ «Лео», ТОВ «Ейм НВФК», ТОВ «Екокорм», ТОВ «Оріон-Інвесткомпані», ТОВ «ДТ Газстрім», ТОВ «Золотий стандарт К», ТОВ «Праймавто», ТОВ «ВДС-Торг» та інші), колегія суддів зазначає, що відповідно до положень Закону № 996-XIV первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію (стаття 1). Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи (ч. 1 ст. 9).

З огляду на вказані норми права підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності не підтверджених відповідними первинними документами.

Таким чином, на підтвердження правомірності формування даних податкового обліку підприємство повинно мати відповідні належно оформлені первинні документи, які і є підставою для формування даних податкового та бухгалтерського обліку.

Погоджуючись з висновком суду першої інстанції, колегія суддів зазначає, що первинні документи можна створювати в електронному вигляді, оформляти від руки або формувати за допомогою відповідних програмних продуктів, а потім друкувати на папері. Для їх формування можуть використовуватися типові і спеціальні форми, а також бланки, розроблені організацією самостійно. Використання електронної документації в бухгалтерському обліку має здійснюватися відповідно до вимог чинних нормативних актів про електронний документообіг. Документ вважається юридично значущим, виключно за наявності всіх необхідних реквізитів, визначених законодавством.

Підпунктами 20.1.2, 20.1.6 та підпунктом 20.1.14 п. 20.1 ст. 20 ПК України встановлено, що для здійснення функцій, визначених законом, контролюючим органам надано право: отримувати безоплатно від платників податків, у порядку, визначеному законодавством, довідки, копії документів, засвідчені підписом платника або його посадовою особою та скріплені печаткою (за наявності), про фінансово-господарську діяльність, отримані доходи, видатки платників податків та іншу інформацію, пов`язану з обчисленням та сплатою податків, зборів, платежів, про дотримання вимог законодавства, здійснення контролю за яким покладено на контролюючі органи, а також фінансову і статистичну звітність; запитувати та вивчати під час проведення перевірок первинні документи, що використовуються в бухгалтерському обліку, регістри, фінансову, статистичну та іншу звітність, пов`язану з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, виконанням вимог законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи у разі виявлення порушень, надсилати платникам податків письмові запити щодо надання засвідчених належним чином копій документів; у разі виявлення порушень надсилати платникам податків письмові запити щодо надання засвідчених належним чином копій документів.

Також згідно пункту 73.3 ст. 73 ПК України контролюючі органи мають право звернутися до платників податків та інших суб`єктів інформаційних відносин із письмовим запитом про подання інформації (вичерпний перелік та підстави надання якої встановлено законом), необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій, завдань, та її документального підтвердження.

Окрім цього питання надання платниками податків документів до перевірки врегульовано ст. 85 ПК України, п. 85.2 якої передбачено, що платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам органів державної податкової служби у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

Своєю чергою, обов`язок контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі та з урахуванням первинних документів кореспондується з обов`язком платника податків зберігати такі документи та надавати їх до перевірки (підпункти 16.1.5, 16.1.12 пункту 16.1 статті 16 ПК України).

Відповідно до пункту 44.6 ст. 44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам органу державної податкової служби, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

За правовим висновком Верховного Суду, викладеним, зокрема у постанові від 27.04.2022 по справі № 20/13197/20, - наслідки, передбачені п. 44.6. ст. 44 ПК України, стосуються документів, що відповідають сукупно наступним умовам: документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки; на підставі яких платник веде облік доходів, витрат та інших показників; безпосередньо пов`язані із визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань; зберігання яких є законодавчим обов`язком платника податків; вимога щодо надання яких містилася у належно оформленому запиті контролюючого органу.

Матеріали справи, у тому числі і Акт перевірки, посвідчують ту обставини, що належним чином оформлений запит щодо надання платником податків документів, які свідчать про здійснення операцій за проводкою Д-т 949 К-т 64 не загальну суму 1 470 984.00 грн, підприємству не вручався.

Судом встановлено, що позивачем як і до перевірки так і до суду на підтвердження зазначених витрат надавалась первинна бухгалтерська документація, а саме видаткові та податкові накладні, акти виконаних робіт, акти наданих послуг з контрагентами : ХПАС, ТОВ «ЛЕО», ТОВ «ЕЙМ НВФК», ТОВ «АК «АВТО-ЛАКЦЕНТР», ТОВ «Хегельманн Транспорте Юкрейн», ТОВ «Газстрим», ТОВ «Екокорм», «ТОВ «Оріон Інвесткомпані», ТОВ «Праймавто», ТОВ «ВДС Торг».

Колегія суддів зазначає, що бухгалтерська довідка це універсальний бухгалтерський документ, який є первинним документом. Згідно Закону України № 996-XIV, первинним документом є документ, в якому міститься інформація про господарську операцію, а господарська операція, відповідно, - подія, що зумовлює зміну у структурі активів і зобов`язань або власному капіталі підприємства. У листі Міністерства фінансів України від 13.12.2004 № 31-04200-30-10/22823 «…при виявленні помилки в облікових регістрах передбачено складання Бухгалтерської довідки, яка буде підставою (первинним документом) для виправного запису до відповідного регістру бухгалтерського обліку і Головної книги». Порядок коригування бухгалтерських проводок регулюється п.4.3 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку від 24.05.1995 № 88 та п.9 Методичних рекомендацій по застосуванню регістрів бухгалтерського обліку, затверджених наказом Міністерства фінансів України 29.12.2000р. № 356.

Отже, витрати за наданими довідками є коригуванням від`ємного значення по ПДВ, коригування початкових залишків з контрагентами щодо яких не має сумнівів в доброчесності.

Під час розгляду справи позивачем було надано додаткові пояснення щодо розрахунку та окремо надано бухгалтерську довідку № 2 від 31.01.2018 (т. 5 а.с. 12-37), від 29.12.2018 (т. 5 а.с.13), № 40 від 21.12.2018 (т. 5 а.с. 16), № 10 від 31.01.2019 (т. 5 а.с. 17), № 11 від 28.02.2019 (т. 5 а.с.18), № 12 від 31.03.2019 (т. 5 а.с.19), № 31 від 31.07.2019 (т. 5 а.с.20) та інші за 2020, 2021 (т. 5. а.с. 21- 43), які підтверджують витрати визначені відповідачем у пункті 2 розрахунку.

Також, позивачем додатково надано довідку № 10 від 31.01.2019 (т. 5 а.с. 17) та акт взаємозаліку № 1 від 31.01.2019 (т. 6 а.с. 203), довідку № 11 від 28.02.2019 ( т. 5 а.с.18) та акт взаємозаліку № 3 від 28.09.2019 (т. 6 а.с. 204), довідку № 12 від 31.03.2019 (т. 5 а.с 19) та акт взаємозаліку № 4 від 31.03.2019 (т. 6 а.с 205), довідку № 13 від 31.03.2021 (т. 5 а.с. 43) та акт взаємозаліку № 5 від 31.03.2021 (т. 6 а.с. 211), довідку № 43 від 30.09.2019 ( т. 5 а.с. 22), довідку № 53 від 30.09.2020 (т. 5 а.с. 34) та акт взаємозаліку № 9 від 30.09.2020 (т. 6 а.с. 209), довідку № 74 від 31.12.2020 (т. 5 а.с. 39) та акт взаємозаліку № 12 від 31.12.2020 (т. 6 а.с. 210), на підтвердження взаємовідносин з ТОВ «Хегельман Транспорте Юкрейн» надано платіжне доручення № 2825 від 23.05.2019 (т. 6 а.с. 208).

Враховуючи наведене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції щодо обґрунтованості вимог ПП «Транс-Сервіс» про незаконність податкових повідомлень - рішень відповідача № 2 та № .

Окрім того, колегія суддів зазначає, що за приписами п. 1 ч. 2 ст. 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України.

Верховний Суд у постанові від 09.11.2023 у справі № 160/13134/22 висловив наступну правову позицію, - Законом України від 17.03.2020 № 533-IX «Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», що набрав чинності 18.03.2020, підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнено пунктами 52-1, 52-5.

Пунктом 52-2 підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених п.п. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78 цього Кодексу. Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня по 31 травня 2020 та на день набрання чинності Законом України «Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30.03.2020. Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18.03.2020 та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період до 31.05.2020. Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом. На період з 18 березня по 31 травня 2020 зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.

Законом України від 30.03.2020 №540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» внесено зміни, зокрема, до п. 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України і абзац перший п. 52-2 замінено сімома новими абзацами такого змісту:

«Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020, крім: документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу. У зв`язку з цим абзаци другий четвертий слід вважати відповідно абзацами восьмим десятим».

Законом України від 13.05.2020 № 591-IX «Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», який набрав чинності 29.05.2020, внесені зміни, зокрема до п. 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, в абзацах першому і дев`ятому слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами « 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)».

Таким чином, чинні положення ПК України визначають мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18.03.2020 по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також зупинив на цей період проведення документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18.03.2020 та не були завершеними.

Разом з тим, пунктом 4 розділу ІІ «Прикінцевих положень» Закону України від 17.09.2020 № 909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» (набрав чинності 04.20.2020, далі - Закон №909-ІХ) встановлено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.

На виконання вказаного Закону, 03.02.2021 Кабінетом Міністрів України прийнята постанова № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» (далі - постанова № 89), якою передбачено скорочення строку дії обмежень, встановлених п. 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, зокрема, тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18.03.2020 та не були завершеними; документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог п. 77.4 ст. 77 ПК України.

Надаючи оцінку суперечності між нормами ПК України та постановою № 89 в частині можливості здійснювати контрольні заходи шляхом проведення деяких видів перевірок у період з дня набрання чинності такої постанови по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби, верховний Суд у постанові від 09.11.2023 у справі № 160/13134/22 дійшов наступного правового висновку:

Відповідно до статті 8 Конституції України в Україні визнається і діє принцип верховенства права. Конституція України має найвищу юридичну силу. Закони та інші нормативно-правові акти приймаються на основі Конституції України і повинні відповідати їй. Норми Конституції України є нормами прямої дії. Звернення до суду для захисту конституційних прав і свобод людини і громадянина безпосередньо на підставі Конституції України гарантується.

За приписами статті 6 Конституції України державна влада в Україні здійснюється на засадах її поділу на законодавчу, виконавчу та судову. Органи законодавчої, виконавчої та судової влади здійснюють свої повноваження у встановлених цією Конституцією межах і відповідно до законів України.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Статтею 113 Конституції України встановлено, що Кабінет Міністрів України є вищим органом у системі органів виконавчої влади. Кабінет Міністрів України відповідальний перед Президентом України та підконтрольний і підзвітний Верховній Раді України у межах, передбачених у статтях 85, 87 Конституції України. Кабінет Міністрів України у своїй діяльності керується Конституцією і законами України, актами Президента України.

Згідно з приписами статті 116 Конституції України, Кабінет Міністрів України, зокрема, забезпечує проведення фінансової, цінової, інвестиційної та податкової політики; забезпечує рівні умови розвитку всіх форм власності; здійснює управління об`єктами державної власності відповідно до закону; розробляє проект закону про Державний бюджет України і забезпечує виконання затвердженого Верховною Радою України Державного бюджету України, подає Верховній Раді України звіт про його виконання; організовує і забезпечує здійснення зовнішньоекономічної діяльності України, митної справи; спрямовує і координує роботу міністерств, інших органів виконавчої влади.

Відповідно до статті 117 Конституції України Кабінет Міністрів України в межах своєї компетенції видає постанови і розпорядження, які є обов`язковими до виконання.

Аналогічні положення стосовно основних завдань Кабінету Міністрів України також містить у собі частина перша статті 2 Закону України «Про Кабінет Міністрів України», де зазначено, що до основних завдань Кабінету Міністрів України належать, зокрема, забезпечення проведення бюджетної, фінансової, цінової, інвестиційної, у тому числі амортизаційної, податкової, структурно-галузевої політики, політики у сферах праці та зайнятості населення, соціального захисту, охорони здоров`я, освіти, науки і культури, охорони природи, екологічної безпеки і природокористування; організація і забезпечення провадження зовнішньоекономічної діяльності, митної справи; спрямування та координація роботи міністерств, інших органів виконавчої влади, здійснення контролю за їх діяльністю.

Згідно з пунктом 1 частини першої статті 20 Закону України від 27.02.2014 № 794-VII «Про Кабінет Міністрів України» (далі - Закон № 794-VII) Кабінет Міністрів України у сфері економіки, фінансів, трудових відносин, зайнятості населення, трудової міграції, оплати та охорони праці, зокрема: забезпечує проведення державної економічної політики, здійснює прогнозування та державне регулювання національної економіки; забезпечує розроблення і виконання загальнодержавних програм економічного та соціального розвитку; забезпечує проведення державної фінансової та податкової політики, сприяє стабільності грошової одиниці України; розробляє та схвалює Бюджетну декларацію, розробляє проекти законів про Державний бюджет України та про внесення змін до Державного бюджету України, забезпечує виконання затвердженого Верховною Радою України Державного бюджету України, подає Верховній Раді України звіт про його виконання; приймає рішення про використання коштів резервного фонду Державного бюджету України; організовує та забезпечує здійснення митної справи.

Відповідно до частини першої статті 49 Закону № 794-VII Кабінет Міністрів України на основі та на виконання Конституції і законів України, актів Президента України, постанов Верховної Ради України, прийнятих відповідно до Конституції та законів України, видає обов`язкові для виконання акти - постанови і розпорядження.

Разом з тим, відповідно до статті 75 Конституції України єдиним органом законодавчої влади в Україні є парламент - Верховна Рада України.

Саме до повноважень Верховної Ради України, згідно з пунктами 3 та 4 частини першої статті 85 Конституції України належить прийняття законів, затвердження Державного бюджету України та внесення змін до нього, контроль за виконанням Державного бюджету України, прийняття рішення щодо звіту про його виконання.

Виключно законами України встановлюється, зокрема, Державний бюджет України і бюджетна система України; система оподаткування, податки і збори.

Верховний Суд звернув увагу на те, що Конституційний Суд України неодноразово роз`яснював, що:

- «право приймати закони, вносити до них зміни у разі, коли воно не здійснюється безпосередньо народом (статті 5, 38, 69, 72 Конституції України), належить виключно Верховній Раді України (пункт 3 частини першої статті 85 Конституції України) і не може передаватись іншим органам чи посадовим особам. Закони та інші нормативно-правові акти приймаються на основі Конституції України і повинні відповідати їй (частина друга статті 8 Конституції України)» (Рішення Конституційного Суду України від 14.12.2000 № 15-рп/2000); - «права делегування законодавчої функції парламентом іншому органу влади (у даному випадку Кабінету Міністрів України) Конституцією України не передбачено» (Рішення Конституційного Суду України від 09.10.2008 № 22-рп/2008).

Делегування законодавчої функції парламентом іншому органу влади порушує вимоги Основного Закону України, згідно з яким органи законодавчої, виконавчої та судової влади здійснюють свої повноваження у встановлених цією Конституцією межах і відповідно до законів України (частина друга статті 6), а органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України (частина друга статті 19); прийняття законів належить до повноважень парламенту - Верховної Ради України як єдиного законодавчого органу в Україні (Рішення Конституційного Суду України від 23.06.2009 № 15-рп/2009).

Спірні у цій справі правовідносини охоплюються сферою дії ПК України, який відповідно до приписів пункту 1.1 статті 1 цього Кодексу регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Податкові відносини є окремим і самостійним різновидом відносин, урегульованих, окрім Конституції України, спеціальними актами законодавства за вичерпним і остаточним переліком, не належать ані до господарських відносин, ані до адміністративних відносин між регуляторними органами або іншими органами державної влади та суб`єктами господарювання.

При цьому за змістом статті 2 ПК України зміна його положень може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу.

Отже, зміна положень ПК України здійснюється виключно законами про внесення змін до цього Кодексу, відповідно зміна строків, дії мораторію може бути здійснення виключно шляхом прямого внесення змін до ПК України (постанова об`єднаної палати Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у справі № 0940/2301/18).

Відповідно до пункту 3.1 статті 3 ПК України податкове законодавство України складається з Конституції України; цього Кодексу; Митного кодексу України та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв`язку з оподаткуванням митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України (далі - законами з питань митної справи); чинних міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування; нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання цього Кодексу та законів з питань митної справи; рішень Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийнятих за правилами, встановленими цим Кодексом.

За вказаних обставин, колегія суддів Верховного Суду дійшов висновку, що постанова № 89 прийнята не на підставі та не на виконання ПК України та законів з питань митної справи, у зв`язку з чим не може вважатися складовою податкового законодавства, а тому не підлягає застосуванню у питаннях, пов`язаних з оподаткуванням.

Також Верховний Суд зазначив, що частиною першою статті 96 Конституції України визначено, що Державний бюджет України затверджується щорічно Верховною Радою України на період з 1 січня по 31 грудня, а за особливих обставин - на інший період. Постанова № 89 прийнята Кабінетом Міністрів України відповідно до пункту 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону № 909-IX. Згідно пункту 4 розділу II «Прикінцеві положення» наведеного Закону у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.

Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 19.10.2022 у справі № 640/18646/21.

Відповідно до частини першої статті 3 Бюджетного кодексу України бюджетний період для всіх бюджетів, що складають бюджетну систему України, становить один календарний рік, який починається 1 січня кожного року і закінчується 31 грудня того ж року. Неприйняття Верховною Радою України закону про Державний бюджет України до 1 січня відповідного року не є підставою для встановлення іншого бюджетного періоду.

Верховний Суд відзначив, що закон встановлює бюджетний період для Державного бюджету України, який і визначає строк дії відповідного закону, що зумовлено його особливою ознакою - періодичністю (змінністю (не ототожнювати зі зміною чи скасуванням)). Отже, закон про бюджет є тимчасовим нормативно-правовим актом, який прямо та законно діє протягом бюджетного періоду та не регулює правовідносин, що виникли (склалися) після закінчення його темпоральних меж.

Сам Закон України «Про Державний бюджет України» як тимчасовий Акт законодавства вичерпує свою дію закінченням календарного періоду на який його прийнято (постанови Верховного Суду від 19.10.2022 по справі № 640/18646/21 та від 21.12.2022 по справі № 160/14976/21).

Пунктом 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону № 909-IX, яким було надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, стосувався саме Державного бюджету України на 2020 рік.

Постанова ж Кабінету Міністрів України № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» прийнята 03.02.2021, тобто поза темпоральними межами наданих законодавством повноважень.

Крім того, у Рішенні Конституційного Суду України від 27.02.2020 № 3-р/2020 зазначений Суд звертав увагу, що предмет регулювання Бюджетного кодексу, так само як і предмет регулювання законів України про Державний бюджет України на кожний рік, є спеціальним, обумовленим положеннями пункту 1 частини другої статті 92 Основного Закону України.

Конституційний Суд України у своєму Рішенні від 22.05.2008 № 10-рп/2008 наголошував на тому, що «законом про Держбюджет не можна вносити зміни до інших законів, зупиняти їх дію чи скасовувати їх, оскільки з об`єктивних причин це створює протиріччя у законодавстві, і як наслідок - скасування та обмеження прав і свобод людини і громадянина. У разі необхідності зупинення дії законів, внесення до них змін і доповнень, визнання їх нечинними мають використовуватися окремі закони» (абзаци третій, четвертий підпункту 5.4 пункту 5 мотивувальної частини).

Таким чином, виходячи з того, що предмет регулювання Кодексу, так само як і предмет регулювання законів України про Державний бюджет України на кожний рік, є спеціальним, обумовленим положеннями пункту 1 частини другої статті 92 Основного Закону України, Конституційний Суд України дійшов висновку, що Кодексом не можна вносити зміни до інших законів України, зупиняти їх дію чи скасовувати їх, а також встановлювати інше (додаткове) законодавче регулювання відносин, відмінне від того, що є предметом спеціального регулювання іншими законами України.

Верховний Суд вказав, що у даному випадку, Законом № 909-IX не вносились зміни безпосередньо до ПК України, яким встановлено мораторій, а делеговано таке право Кабінету Міністрів України. При цьому, інституційні, темпоральні і галузеві межі такого делегування порушені.

Досліджуючи мету запроваджених обмежень та умови їх скасування, Верховний Суд зауважив, що Постановою Кабінету Міністрів України від 09.12.2020 № 1236 «Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» установлено з 19.12.2020 до 31.12.2021 на території України карантин. Отже, Кабінетом Міністрів України на момент прийняття наказу про проведення перевірки позивача та безпосередньо проведення такої перевірки не приймалось рішення про завершення дії карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а, відтак, діяв мораторій на проведення документальних планових перевірок платників податків.

Подібні за змістом правові позиції висловлено у постановах Верховного Суду від 07.12.2022 у справі № 640/16523/21, від 28.10.2022 у справі № 600/1741/21-а, від 22.02.2022 у справі № 420/12859/21, від 27.04.2022 у справі № 140/1846/21, від 15.04.2022 у справі №160/5267/21.

Щодо правової позиції, викладеної в постанові Великої Палати Верховного Суду від 08.09.2021 у справі №816/228/17, в аспекті того, що процедурні порушення під час призначення та/або проведення перевірки не можуть сприйматися як безумовне свідчення протиправності індивідуальних актів за наслідком такої перевірки, Верховний Суд зазначив, що у справі № 816/228/17 відповідач мав право на проведення перевірки, але ним були допущені процедурні порушення, в той час як у цій справі з огляду на дію мораторію перевірка не повинна була відбутися в силу норм ПК України взагалі.

Відповідно до ч. 5 ст. 242 КАС України, при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

З огляду на встановлені у справі фактичні обставини та досліджені докази, суд вважає, що відповідачем - суб`єктом владних повноважень не доведено факту порушення позивачем податкового законодавства у перевіреному періоді, а отже при прийнятті оскаржуваних податкових повідомлень-рішень відповідач діяв не на підставі та не у спосіб, що передбачені законодавством, без дотримання вимог ч. 2 ст. 2 КАС України, отже, наявні підстави для їх скасування.

Інші доводи апеляційної скарги та заперечення сторін на висновки колегії суддів не впливають.

При цьому, колегія суддів враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у апеляційному провадженні), сформовану, зокрема у справах «Салов проти України» (№ 65518/01; пункт 89), «Проніна проти України» (№ 63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (№ 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (RuizTorijav.Spain) серія A. 303-A; пункт 29).

Згідно п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.

У відповідності до ч. 1 ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

На підставі наведеного, керуючись ст. ст. 292, 293, 308, 310, 313, 315, 316, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Харківській області залишити без задоволення, а рішення Харківського окружного адміністративного суду від 04 квітня 2023 року, - без змін.

Постанова Другого апеляційного адміністративного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку на протязі тридцяти днів, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя Л.В. Мельнікова
Судді А.О. Бегунц С.С. Рєзнікова
Постанова у повному обсязі складена і підписана 28 грудня 2023 року.