Справа № 140/2554/23
Суддя: Глушко Ігор Володимирович
Дата ухвалення: 2023-12-27 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 грудня 2023 рокуЛьвівСправа № 140/2554/23 пров. № А/857/11468/23

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючого судді: Глушка І.В.,

суддів: Довгої О.І., Запотічного І.І.,

розглянувши у порядку письмового провадження в м.Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 29 травня 2023 року, ухвалене суддею Смоковичем В.І. у м.Луцьку Волинської області у порядку письмового провадження за правилами спрощеного позовного провадження у справі № 140/2554/23 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Вест Петрол Маркет" до Головного управління ДПС у Хмельницькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

ВСТАНОВИВ:

21 лютого 2023 року позивач Товариство з обмеженою відповідальністю "Вест Петрол Маркет" звернувся в суд з адміністративним позовом до відповідача - Головного управління ДПС у Хмельницькій області, у якому просив визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення від 10.01.2023 №13473/0901.

Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 29 травня 2023 року позов задоволено.

Не погоджуючись з вищевказаними судовим рішення, відповідач оскаржив його в апеляційному порядку. Вважає, що оскаржуване рішення ухвалене з неповним з`ясуванням обставин, що мають значення для справи, з порушенням норм матеріального та процесуального права та підлягає скасуванню з підстав, наведених у апеляційній скарзі. Просить скасувати оскаржуване судове рішення та ухвалити нове, яким в задоволенні адміністративного позову відмовити.

Переглянувши справу за наявними у ній доказами, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги та відзиву на неї, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що в її задоволенні слід відмовити.

Так, судом першої інстанції достовірно встановлено та підтверджується матеріалами адміністративної справи, що інспекторами Головного управління ДПС у Хмельницькій області проведено фактичну перевірку АЗС з магазином, де здійснює свою господарську діяльність ТзОВ «Вест Петрол Маркет», що розташоване за адресою: місто Хмельницький, вулиця Вінницька, 2/2.

Перевіркою встановлено порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, а саме: на АЗС встановлено факт продажу та зберігання нафтопродуктів які не обліковані у встановленому порядку за місцем їх реалізації та зберігання.

Так, в ході проведення фактичної перевірки ТОВ „Вест Петрол Маркет за місцем здійснення діяльності на АЗС сформовано Z-звіт №0535 за 03.09.2020.

За даними Z-звіту №0535 від 03.09,2020 залишки пального в резервуарах на АЗС становлять:

- резервуар №1 бензин А-95 Євро в кількості 10722,8 л за ціною 26,49 грн за 1 л;

- резервуар №2 бензин А-95 MUSTANG в кількості 3685,44 л за ціною 27,49 грн за 1 л; резервуар №3 дизельне паливо MUSTANG в кількості 6328,16 л за ціною 26,49 грн за 1 л;

-резервуар №4 бензину А-92 в кількості 2409,89 л за ціною 25,49 грн за 1 л; резервуар №5 дизельне паливо в кількості 16440,95 л за ціною 25,49 грн за 1 л;

-резервуар №6 нафтовий скраплений газ в кількості 4661,26 л за ціною 12,58 грн за 1 л.

Результати перевірки про зняття залишків пального, станом на 03.09.2020, відображені у відомості про результати контролю за повнотою оприбуткування, реалізації та фактичні залишки запасів (товарно-матеріальних цінностей) (далі - Відомість), що є додатком №1 до акта фактичної перевірки. У вказаній Відомості зазначено найменування пального, його кількості та вартості за даними обліку на початок перевірки та фактичні залишки запасів, виявлені під час перевірки залишків запасів пального. Відомість підписана начальником АЗС Мороз Д.А, із зауваженням.

Згідно з додатком №1 до Акта фактичні залишки запасів відповідно до даних рівномірів, приведених до 15° С становлять:

-резервуар №1 бензин А-95 Євро в кількості 3820 л за ціною 26,49 грн за 1 л;

-резервуар №2 бензин А-95 MUSTANG в кількості 3685,44 л за ціною 27,49 грн за 1 л; резервуар №3 дизельне паливо MUSTANG в кількості 6392 л за ціною 26,49 грн за 1 л;

-резервуар №4 бензину А-92 в кількості 2410 л за ціною 25,49 грн за 1 л;

-резервуар №5 дизельне паливо в кількості 16671 л. за ціною 25,49 грн за 1 л;

-резервуар №6 нафтовий скраплений газ в кількості 5645 л за ціною 12,58 грн за 1 л.

За результатами перевірки, шляхом співставлення даних Z-звіту та фактичних залишків запасів контролюючим органом встановлено надлишок палива в кількості 1522,49 л на загальну суму 26461,27 грн (з урахуванням похибки), зокрема:

-резервуар №1 бензин А-95 Євро в кількості 1,2 л на суму 31,78 грн; резервуар №2 бензин А-95 MUSTANG в кількості 134,56 л на суму 3699,05 грн; резервуар №3 дизельне паливо MUSTANG в кількості 82,84 л на суму 2194,43 грн;

-резервуар №4 бензину А-92 в кількості 0,1 л на суму 2,50 грн;

-резервуар №5 дизельне паливо в кількості 320,05 л на суму 8158,07 грн;

-резервуар №6 нафтовий скраплений газ в кількості 983,74 л на суму 12375,44 грн.

За результатами перевірки складено акт від 03.09.2020 №252/22-01-32-01/42663493 у висновках якого контролюючий орган вказав на порушення товариством пункту 12 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995 №265/95-ВР, а саме: реалізація нафтопродуктів, які не обліковані за місцем їх реалізації та зберігання.

На підставі акту фактичної перевірки від 03.09.2020 №252/22-01-32-01/42663493 Головним управлінням ДПС у Хмельницькій області прийнято податкове повідомлення-рішення від 06.10.2020 №000518320, яким до позивача за порушення п.12 ст.3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг застосовано штрафні (фінансові) санкції на суму 52922,54 грн.

Позивач скористався правом оскарження згаданого рішення в адміністративному порядку, однак рішенням ДПС України від 26.01.2021 №1937/6/99-00-06-03-02-06 скаргу Товариства задоволено частково, податкове повідомлення-рішення від 06.10.2020 № скасовано в частині застосованих штрафних санкцій, в іншій частині зазначене ППР залишено без змін.

З урахуванням факту часткового задоволення скарги, ГУ ДПС у Хмельницькій області прийнято нове податкове повідомлення-рішення №13473/0901 від 10.01.2023 яким застосовано штраф в розмірі 37 812,36 грн, яке Товариством отримано 20.01.2023.

ТзОВ "Вест Петрол Маркет", вважаючи податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Хмельницькій області №13473/0901 від 10.01.2023 протиправним, звернувся до суду з вимогами про його скасування.

Надаючи юридичну оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами у справі, в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції вважає, що суд першої інстанції вірно застосував норми матеріального та процесуального права, з огляду на таке.

Враховуючи вимоги частини 2 статті 19 Конституції України та частини 2 статті 2 КАС України, законодавцем визначено критерії для оцінювання рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, які одночасно є принципами адміністративної процедури, що вироблені у практиці європейських країн.

Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.

В апеляційній скарзі відповідач насамперед покликається на те, що судом першої інстанції при вирішенні спірних правовідносин враховано правові висновки, викладені Верховним Судом у справах, предметом спору у яких було застосування фінансової санкції за порушення ст.20 Закону №265/95 у редакції, що діяла до 01.08.2020. У діючій редакції наведеної норми передбачено, що фінансова санкція застосовується до суб`єктів господарювання, що не надали під час здійснення перевірки документи, що підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Надаючи правову оцінку зазначеним обставинам, суд апеляційної інстанції зважає на висновок Великої Палати Верховного Суду, яка неодноразово звертала увагу судів, що відповідно до принципу «jura novit curia» («суд знає закони») неправильна юридична кваліфікація сторонами спірних правовідносин не звільняє суд від обов`язку застосувати для вирішення спору належні приписи юридичних норм. Такі висновки сформульовані у постановах Великої Палати Верховного Суду від 04.09.2019 у справі № 265/6582/16-ц, від 12.06.2019 у справі № 487/10128/14-ц, від 11.09.2019 у справі № 487/10132/14-ц.

Цей принцип означає, що суд може самостійно, безвідносно до посилань сторін, обирати і застосовувати норми права до фактичних обставин спору. Саме таке тлумачення принципу «jura novit curia» («суд знає закони») наведено у постанові Верховного Суду від 10.01.2023 у справі № 600/2019/21-а.

Так, діючи в межах позовних вимог, з огляду на завдання суду та унормовані ч. 3 ст. 2 КАС України принципи адміністративного судочинства, зокрема, принцип офіційного з`ясування всіх обставин у справі, суд встановлює правову природу правовідносин сторін на підставі належно доведених сторонами обставин, в результаті чого визначає норму права, що підлягає застосуванню. Такі повноваження суду носять імперативний характер, що означає обов`язок суду надати правову кваліфікацію відносинам та визначити релевантну норму.

Так, правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР (далі - Закон № 265/95-ВР). Дія цього закону поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

Статтею 3 Закону № 265/95-ВР (в редакції Закону № 128-IX від 20.09.2019, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлені обов`язки суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу, до яких, зокрема, належить обов`язок вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку (пункт 12).

При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам під час проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Відповідно до статті 20 Закону № 265/95-ВР (в редакції Закону № 128-IX від 20.09.2019, чинній на час виникнення спірних правовідносин) до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

За визначеннями, наведеними у статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-XIV (далі - Закон № 996-XIV), бухгалтерський облік - процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення; облікова політика - сукупність принципів, методів і процедур, що використовуються підприємством для складання та подання фінансової звітності.

Відповідно до приписів статті 8 Закону № 996-XIV бухгалтерський облік на підприємстві ведеться безперервно з дня реєстрації підприємства до його ліквідації. Питання організації бухгалтерського обліку на підприємстві належать до компетенції його власника (власників) або уповноваженого органу (посадової особи) відповідно до законодавства та установчих документів. Підприємство самостійно: визначає за погодженням з власником (власниками) або уповноваженим ним органом (посадовою особою) відповідно до установчих документів облікову політику підприємства, обирає форму бухгалтерського обліку як певну систему регістрів обліку, порядку і способу реєстрації та узагальнення інформації в них з додержанням єдиних засад, встановлених цим Законом, та з урахуванням особливостей своєї діяльності і технології обробки облікових даних.

За правилами статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку. Дані аналітичних рахунків повинні бути тотожні відповідним рахункам синтетичного обліку на перше число кожного місяця. Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені.

Отже, документами, що є підставою для внесення записів до бухгалтерського обліку, є накладні, витратні накладні, товарно-транспортні накладні тощо.

Єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти (далі - нафта) і нафтопродуктів визначає Інструкція про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затверджена наказом Мінпаливенерго України, Мінтрансзв`язку України, Мінекономіки України, Держспоживстандарту України від 20 травня 2008 року № 281/171/578/155, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 02 вересня 2008 року за №805/15496 (далі - Інструкція № 281).

Відповідно до підпункту 10.2.1 пункту 10.2 Інструкції №281 приймання нафтопродуктів, що надійшли автомобільним транспортом від постачальників, здійснюється працівниками автозаправної станції за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки) за даними товарно-транспортних накладних у разі наявності паспорта якості та копії сертифіката відповідності. Приймання нафтопродуктів здійснюється відповідно до вимог робочої інструкції оператора АЗС та інструкції з охорони праці, які повинні бути затверджені керівником підприємства, якому належить АЗС.

На підставі ТТН та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою № 17-НП (додаток 14) (підпункт 10.2.10 пункту 10.2 Інструкції №281).

Згідно з підпунктом 10.3.1.3 пункту 10.3 Інструкції №281 облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою. Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою № 17-НП.

За положеннями підпункту 10.4.1 пункту 10.4 Інструкції №281 на АЗС здійснюється оперативне кількісне контролювання, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманих і відпущених нафтопродуктів. Кількісний облік нафтопродуктів на АЗС здійснюється за формою змінного звіту АЗС N 17-НП.

Підпунктом 10.4.2 пункту 10.4 Інструкції №281 передбачено, що під час приймання-передавання зміни оператори АЗС:

-визначають залишки нафтопродуктів на кінець зміни з урахуванням залишків на початок зміни (цей залишок переноситься з графи «обліковий залишок попередньої зміни»), надходження нафтопродуктів за зміну, які підтверджено відповідними документами, та кількості відпущених за зміну нафтопродуктів за сумарними показниками лічильників усіх ПРК, ОРК (обліковий залишок);

-вимірюють загальний рівень нафтопродуктів і рівень підтоварної води в кожному резервуарі та за результатами вимірювань визначають об`єм нафтопродуктів (фактичний залишок);

-роздруковують на РРО фіскальний звітний чек і визначають обсяг виконаних розрахункових операцій, що заносяться до фіскальної пам`яті;

-передають залишок готівки;

-перевіряють наявність та фіксацію у місцях, передбачених експлуатаційним документом, свинцевих пломб з відбитком повірочного тавра та відповідність відбитку цих тавр у формулярах на ПРК, ОРК.

У разі встановлення розбіжності фактичної і облікової кількості нафтопродуктів у резервуарі в границях відносної похибки методу вимірювання маси згідно з ГОСТ 26976 зміна передається і приймається за обліковим залишком нафтопродукту. Перевищення фактичного залишку на кінець зміни над обліковим залишком на кінець зміни понад допустиме граничне відхилення фіксується у змінному звіті. У разі перевищення розбіжності фактичної і облікової кількості нафтопродуктів у резервуарі понад зазначених норм керівництво повинно вжити заходів щодо проведення позачергової інвентаризації. До встановлення обставин перевищення фактичного залишку на кінець зміни над обліковим залишком на кінець зміни понад допустиме граничне відхилення обліковий залишок не корегується.

Підпунктом 10.4.3 пункту 10.4 Інструкції №281 передбачено, що після завершення зміни оператором АЗС складається змінний звіт АЗС за формою N 17-НП у двох примірниках, з яких один з доданими ТТН здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається на АЗС.

Пунктом 16.1 Інструкції №281 встановлено, що матеріально відповідальні особи АЗС ведуть облік руху нафтопродуктів за марками і видами (для дизельного палива в залежності від масової частки сірки) нафтопродуктів у змінному звіті за формою № 17-НП, який складається у двох примірниках. Перший примірник разом з первинними документами здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається у матеріально відповідальної особи.

Згідно з п. 16.2 Інструкції №281/171/578/155 бухгалтерські служби підприємств перевіряють та приймають змінні звіти з доданими до них первинними документами (ТТН, талони, відомості встановленої форми, супровідні відомості за інкасацією готівки та інші), перевіряють правильність перенесення показників лічильників ПРК, ОРК з попередньої зміни, звіти про обсяг реалізації і форми оплати за РРО, визначення фактичних залишків нафтопродуктів у резервуарах АЗС за результатами вимірювання, відображених у формі №17-НП, та надходження готівки. Зроблені під час перевірки змінних звітів виправлення засвідчуються підписами операторів АЗС, керівника АЗС та головного бухгалтера або за його дорученням іншим працівником бухгалтерської служби підприємства.

Відповідно до пункту 10 Постанови Кабінету Міністрів України від 20.12.1997 №1442 "Про затвердження Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами" розрахунки за продані нафтопродукти здійснюються готівкою та/або у безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, талонів, відомостей на відпуск нафтопродуктів тощо) в установленому законодавством порядку.

Тобто, законодавством визначено можливість розрахунку за придбані у роздріб нафтопродукти як у готівковій формі, так і з використанням відомостей на відпуск, талонів, платіжних карток, смарт-карток (паливних карток).

Як визначено підпунктами 10.3.1.1, 10.3.2.1, 10.3.3.2, 10.3.4.2 пункту 10.2 Інструкції №281/171/578/155, розрахунки під час відпуску нафтопродукту власникам автотранспорту за готівку здійснюються на АЗС з використанням РРО, які відповідають технічним вимогам до їх застосування та внесені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій згідно з Положенням про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29.08.2002 №1315.

Відпуск нафтопродуктів за безготівковим розрахунком за відомостями здійснюється АЗС на підставі договорів, укладених між підприємством та споживачем. Відпуск нафтопродуктів відображається у відомості на відпуск нафтопродуктів за формою №16-НП (додаток 16).

Заправлення за талонами та відпуск нафтопродуктів за платіжними картками відображається у змінному звіті АЗС за формою №17-НП. Аналіз наведених норм дає підстави для висновку, що облік руху нафтопродуктів за марками і видами ведуть матеріально відповідальні особи АЗС, відповідно первинні документи знаходяться на зберіганні у таких осіб, а також у бухгалтерських службах підприємства.

Застосування санкції, встановленої статтею 20 Закону № 265/95-ВР (в редакції Закону № 128-IX від 20.09.2019, чинній на час виникнення спірних правовідносин), можливе до суб`єкта, який здійснює реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надав під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Підставою для застосування контролюючим органом штрафних санкцій в контексті пункту 12 статті 3 Закону № 265/95- ВР (в редакції Закону № 128-IX від 20.09.2019, чинній на час виникнення спірних правовідносин) за порушення, передбачене статтею 20 Закону №265/95-ВР, слугувало порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації

Так, перевіркою АЗС з магазином, де здійснює свою господарську діяльність ТзОВ "Вест Петрол Маркет", що розташована за адресою: місто Хмельницький, вулиця Вінницька 2/2, за результатами якої складено акт фактичної перевірки 03.09.2020 №0252/22-01-32-01/42663493 встановлено факт реалізації на АЗС нафтопродуктів за готівку та по безготівковому розрахунку з застосуванням РРО товарів, які знаходяться в реалізації і на зберіганні та які не відображені в порядку, встановленому законодавством, в обліку товарних запасів за місцем їх реалізації.

Водночас у акті перевірки відсутні відомості про те, що матеріально-відповідальні особи на АЗС не ведуть облік руху нафтопродуктів за нормами і видами згідно п. 16.1 Інструкції №281/171/578/155 та щодо перевірки не надано змінні звіти за формою №17-НП і змінні звіти за формою №14-ГС та товарну книгу кількісного руху СВГ за формою №15-ГС, де відображається облік газу скрапленого за місцем реалізації.

Судом першої інстанції слушно зауважено, що на АЗС з магазином складання змінного звіту форми №17-НП здійснюється в кінці кожної зміни, як це передбачено вимогами Інструкції №281/171/578/155, в тому числі такі змінні звіти формувались до та в період проведення перевірки, їх примірники з доданими до них товарно-транспортними накладними надавались перевіряючим для огляду.

Після оприбуткування нафтопродуктів, дані лічильника сумарного обліку паливно- роздавальних колонок, система керування паливно-роздавальними колонками та реєстратори розрахункових операцій діють як одне ціле та не повинні мати розбіжностей даних більш ніж на 0,1 %. Як наслідок, дані про оприбутковане за даними бухгалтерського обліку пальне повинні відповідати даним реєстратора розрахункових операцій, який є носієм доказової інформації про обіг пального на АЗС.

Фактичні залишки нафтопродуктів на АЗС мають відповідати обліковим залишкам надходження нафтопродуктів за певний проміжок часу, що підтверджені відповідними документами (ТТН), змінного звіту АЗС за формою №17-НП, за вирахуванням кількості відпущених нафтопродуктів за сумарними показниками лічильників паливно-роздавальних колонок. Обсяг реалізації нафтопродуктів, що фіксується лічильником сумарного обліку паливно-роздавальних колонок за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касових апаратів за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу.

Робота АЗС з магазином є автоматизованою, тобто використовуються реєстратори розрахункових операцій, які належним чином зареєстровані відповідним контролюючим органом.

Відпуск пального здійснюється через спеціалізований електронний контрольно-касовий апарат для автозаправних станцій АЗС, який забезпечує формування й друк розрахункових та обов`язкових звітних документів на основі даних, які зберігаються в оперативній та фіскальній пам`яті, формування контрольної стрічки в електронні формі і призначений для роботи на автозаправних станціях.

ТОВ «ВЕСТ ПЕТРОЛ МАРКЕТ» у своїй господарській діяльності для обліку розрахункових операцій використовує РРО, який повністю відповідає вимогам ст.12 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Звітні документи РРО, а саме Z-звіти, містять всі відомості, зокрема, про фактичні залишки пального у літрах, кожного найменування у кожному з розхідних резервуарів, внесення яких передбачено у змінний звіт АЗС за формою № 17-НП. Таким чином, РРО здійснює точний та повний контроль за залишками товарних запасів за місцем їх реалізації.

Ба більше, посадовими особами, що здійснювали перевірку, не висловлено зауважень щодо ведення на АЗС відповідних журналів; спеціалізовані електронні контрольно-касові апарати знаходились у належному стані, паливороздавальні колонки були повірені та опломбовані і відповідали технічним вимогам для застосування на АЗС, було забезпечено реєстрацію грошових коштів і надавались розрахункові документи у єдиному технологічному циклі з відпусканням нафтопродуктів. Під час перевірки досліджено ТТН на паливно-мастильні матеріали, змінні звіти АЗС. В ході перевірки не виявлено фактів неповного відображення господарських операцій з реалізації пального через реєстратор розрахункових операцій, що використовується в господарській діяльності позивача чи у змінному звіті за формою №17-НП. Зворотнього відповідачем не доведено.

Крім того необґрунтованими є висновки контролюючого органу про зберігання позивачем необлікованих у встановленому порядку нафтопродуктів за місцем їх зберігання та реалізації. Слід зазначити, що посадовими особами відповідача не встановлено наявності розбіжності між даними обліку Товариства та фактичними залишками товару на АЗС. В акті перевірки не зазначено інформації щодо зняття фактичних залишків паливно-мастильних матеріалів, методів, способів та обладнання, за допомогою яких здійснювалось таке зняття залишків ПММ, як того вимагає згадана Інструкція, відтак висновок щодо фактичної кількості паливно-мастильних матеріалів, які зазначені в додатку до акту перевірки (Відомість про результати перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей), висновки яких, до того ж, заперечувались менеджером АЗК), не може вважатись достовірним, а відповідно і твердження перевіряючих про те, що Товариством порушено порядок ведення обліку товарних запасів у встановленому законом порядку та подальша їх реалізація, не є доведеним.

Аналогічний висновок викладено Верховним судом у постанові від 27.01.2022 у справі №640/13604/19.

Крім того, дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться підприємством до змінних звітів АЗС за формою №17-НП, а реалізація пального здійснюється через спеціалізований електронний контрольно-касовий апарат для автозаправних станцій АЗС, який забезпечує формування й друк розрахункових та обов`язкових звітних документів на основі даних, які зберігаються в оперативній та фіскальній пам`яті, формування контрольної стрічки в електронні формі і призначений для роботи на автозаправних станціях. Також звітні документи РРО, а саме Z-звіти, містять всі відомості, зокрема, про фактичні залишки пального у літрах, кожного найменування у кожному з розхідних резервуарів, внесення яких передбачено у змінний звіт АЗС за формою №17-НП. Таким чином, РРО здійснює точний та повний контроль за залишками товарних запасів за місцем їх реалізації.

Контролюючим органом не встановлено реалізації товариством нафтопродуктів поза РРО - нафтопродуктів, відомості щодо яких не занесені до фіскальної пам`яті РРО.

В акті перевірки не вказано на те, що позивачем не було надано під час перевірок документів, а саме змінних звітів форми №17-ПН, журналів надходження нафтопродуктів на АЗС, змінних звітів за формою № 14-ГС, журналів оперативного обліку СВГ за формою №2-ГС та не досліджено суті вказаних документів. Також посадовими особами відповідача не було складено актів про ненадання документів в порядку пункту 85.6 статті 85 Податкового кодексу України складено не було.

Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.

Невиконання вказаних вимог призводить до його протиправності.

Наведене узгоджується із презумпцією добросовісності платника податків, яка означає, що подані платником контролюючому органу документи податкової звітності є дійсними, повно та об`єктивно відтворюють господарські операції, що є об`єктом оподаткування та/або фінансові показники яких впливають на податковий обов`язок платника податків, якщо інше не буде доведено контролюючим органом.

У площині процесуального регулювання презумпції добросовісності платника податків відповідає обов`язок доведення контролюючим органом правомірності прийнятого рішення в судовому процесі, порушеному за позовом платника податків про скасування рішення як неправомірного (ч.2 ст.77 КАС України). У разі надання контролюючим органом доказів, які спростовують дійсність чи повноту даних поданої платником податків податкової звітності, платник податків відповідно до встановленого ч.1 ст.77 КАС України обов`язку кожної сторони довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення (крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу), повинен довести наявність законних підстав, для врахування задекларованих в податковому обліку даних при визначені суми його податкового обов`язку. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності (ч.3 ст.90 КАС України).

Такий підхід узгоджується з практикою Європейського Суду з прав людини. Так, у пункті 110 рішення від 23 липня 2002 року у справі «Компанія «Вестберґа таксі Актіеболаґ» та «Вуліч проти Швеції» суд визначив, що «…адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління...».

Згідно із п. 2 ч. 2 ст. 129 Конституції України забезпечення доведеності вини є однією із основних засад судочинства.

Аналіз норм ч. 1 ст. 2, ч. 1 ст. 72, ч. 1 та ч. 2 ст. 73, ст. 75, ч. 2 ст. 77 КАС України свідчить про те, що у справах про протиправність рішень суб`єкта владних повноважень правомірність прийнятого владним суб`єктом рішення може доводитись останнім виключно на підставі тих доказів, що були покладені ним в основу прийнятого рішення.

Приписи п. 2 ч. 2 ст. 129 Конституції України та ч. 2 ст. 77 КАС України мають однаковий за правовою суттю зміст, у силу якого саме владний суб`єкт повинен довести факт вчинення особою протиправного діяння шляхом виявлення факту скоєння такого діяння, повної та всебічної документальної фіксації події, обставин та умов скоєння такого діяння, здійснення належної юридичної кваліфікації діяння (за рахунок вірного обрання та правильного тлумачення належної норми права) і подання до суду здобутих відповідно до закону доказів.

Наведене узгоджується як з нормою абз. 1 п. 56.4 ст. 56 ПК України, відповідно до якої обов`язок доведення, що будь-яке нарахування, здійснене контролюючим органом у випадках, визначених ПК України, або будь-яке інше рішення контролюючого органу є правомірним, покладено на контролюючий орган, так і з нормою пп. 4.1.4 п. 4.1 ст. 4 ПК України щодо презумпції правомірності рішень платника податків, які в сукупності закріплюють презумпцію добросовісності податкової поведінки платника податків.

В даному випадку, порушення Товариством вимог статті 3 Закону № 265/95-ВР (в редакції Закону № 128-IX від 20.09.2019, чинній на час виникнення спірних правовідносин), контролюючий орган не довів.

Колегія суддів суду апеляційної інстанції вважає, що відповідач не довів обставин, на яких ґрунтуються його висновки, а отже не виконав обов`язку щодо доказування правомірності свого рішення. Натомість позивачем надано достатньо доказів у підтвердження обставин, якими обґрунтовані його позовні вимоги.

Слід зазначити, що відповідно до ч.1 ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами і перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Оцінюючи доводи апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції зазначає, що такі були перевірені та проаналізовані судом першої інстанції та їм була надана належна правова оцінка. Доводами апеляційної скарги не спростовуються висновки, викладені судом першої інстанції в оскаржуваному рішенні.

Відповідно до частини першої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

Суд першої інстанції повністю виконав вказані вимоги процесуального закону, оскільки до спірних правовідносин вірно застосував норми матеріального та процесуального права, що призвело до ухвалення законних рішень, які скасуванню не підлягають.

Судові витрати розподілу не підлягають з огляду результат вирішення апеляційної скарги, характер спірних правовідносин та виходячи з вимог ст. 139 КАС України.

Відповідно до пункту 3 частини 1 статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України апеляційну скаргу розглянуто судом апеляційної інстанції без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження).

Керуючись статтями 139, 242, 308, 309, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області залишити без задоволення, а рішення Волинського окружного адміністративного суду від 29 травня 2023 року у справі № 140/2554/23 - без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених п.2 ч.5 ст.328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя І. В. Глушко
судді О. І. Довга
І. І. Запотічний