Справа № 160/13031/22
Суддя: Білак С.В.
Дата ухвалення: 2023-11-29 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

29 листопада 2023 року м. Дніпросправа № 160/13031/22

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого - судді Білак С.В. (доповідач), суддів: Юрко І.В., Чабаненко С.В., секретар судового засідання Рівна В.В., за участю представника позивача Гордєвської С.В., представника відповідача Лукіна Н.В., розглянувши у відкритому судовому засіданні матеріали апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 09.11.2022 року в адміністративній справі №160/13031/22 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ДНІПРООІЛГРУП" до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «ДНІПРООІЛГРУП» (надалі позивач, ТОВ «ДНІПРООІЛГРУП») звернувся до Дніпропетровського окружного адміністративного суду із позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі відповідач, ГУДПС), в якому просило:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 28.08.2021р. № , яким визначено суму штрафних санкцій у розмірі 66000,00 грн.;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 28.08.2021р. № , яким визначено суму штрафних санкцій у розмірі 250000,00 грн.;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 28.08.2021р. № , яким визначено суму штрафних санкцій у розмірі 499,97 грн.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 09.11.2022 року позовні вимоги задоволено частково:

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 28.08.2021р. №, яким визначено суму штрафних санкцій у розмірі 66000,00 грн., в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій на суму 62 000,00 грн.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 28.08.2021р. №, яким визначено суму штрафних санкцій у розмірі 250000,00 грн.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 28.08.2021р. №, яким визначено суму штрафних санкцій у розмірі 499,97 грн.

У задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено.

Стягнуто на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Дніпрооілгруп» з Головного управління Державної податкової служби у Дніпропетровській області за рахунок бюджетних асигнувань судовий збір за подачу позовної заяви до суду в сумі 4627,50 грн. (чотири тисячі шістсот двадцять сім гривень 50 копійок).

Відповідач, не погодившись з рішенням суду першої інстанції подав апеляційну скаргу, в якій з підстав порушення судом норм матеріального та процесуального права, просив скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове яким відмовити у задоволені позовних вимог.

В обґрунтування апеляційної скарги зазначено, що твердження позивача про відсутність підстав призначення перевірки є хибними, оскільки Верховним Судом в постанові від 12.08.2021 року по справі №140/14624/20 зроблено висновок про те, що здійснення функцій , визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарюванні та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядну інформації про порушення вимог законодавства.

З аналізу положень законодавства вбачається, що у посадової особи контролюючого органу виникає право приступити до проведення фактичної перевірки за наявності підстав для її проведення, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених Податковим кодексом України, направлення на проведення перевірки, копії наказу про проведення перевірки, службового посвідчення.

Працівниками ГУ ДПС у Дніпропетровській області, на підставі наказу на проведення фактичної перевірки та направлень, проведено фактичну перевірку. Від вручення копії наказу та направленні на проведення перевірки посадові особи ТОВ «ДНІПРООІЛГРУП» відмовились. Перед початком перевірки проведено контрольно-розрахункову операцію.

Перевіркою встановлено наступні порушення, які є предметом оскарження ТОВ «Дніпрооілгруп». За результатами проведення фактичної перевірки, прийняті податкові повідомлення-рішення.

Скаржник наголошує, що призначення та проведення перевірки здійснено у відповідності до положень ПК України. Встановлені актом порушення підтверджуються наявними доказами та встановленими актом обставинами.

Суд першої інстанції залишив поза увагою надані відповідачем докази та зробив помилкові висновки щодо не здійснення позивачем господарської діяльності на день проведення фактичної перевірки 20.07.2021 року.

Від позивача надійшов відзив на скаргу в якому просив залишити скаргу без задоволення, а рішення суду без змін.

В обгрунтування зазначено, що порушення, про які зазначається у апеляційній скарзі є безпідставними, необґрунтованими та не доведеними належними і допустимими доказами.

Так, починаючи з дати анулювання ліцензії зупинено виконання зобов`язань з оренди території АЗС. Також анулювання акцизного складу, свідчить, що позивач не мав технічної можливості подавати Довідки про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального.

Позивачу за час проведення фактичної перевірки не надано апелянтом жодних документів, передбачених законодавством для проведення перевірки про що зазначалось у позові.

Так, посилаючись на підпунктами 80.2.2 та 80.2.5. пункту 80.2 статті 80 ПК України, які містять три окремі підстави для проведення перевірки, відповідач не зазначив яка саме з підстав, що міститься в цих нормах, є підставою для проведення перевірки Товариства.

Отже, у наказі відсутні будь-які посилання на конкретні підстави призначення перевірки, крім посилання на статті Податкового кодексу, що визначають три різні підстави для проведення перевірки.

Про факт проведення фактичної перевірки позивач дізнався лише після отримання поштою акту на адресу місцезнаходження офісу позивача 10.08.2021 року.

Позивач не здійснював своєї господарської діяльності, відповідно і будь-яких документів та посадових осіб позивача не перебувало за адресою: Синельниківський район, с. Веселе, вул. Погранотряда 95, буд.16., за якою була проведена перевірка.

Представник позивача в судовому засіданні проти задоволення апеляційної скарги заперечував.

Представник відповідача в судовому засіданні доводи апеляційної скарги підтримав.

Суд, заслухавши суддю-доповідача, сторін, дослідивши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, здійснюючи апеляційний перегляд у межах доводів та вимог апеляційної скарги, відповідно до частини 1 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України, встановив наступне.

Відповідно до наказу №3282-п від 19.07.2021 року та направлень на перевірку №3682, №3683 від 19.07.2021 року, Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області було проведено фактичну перевірку ТОВ «Дніпрооілгруп» () за адресою: Дніпропетровська обл., Синельниківський район, с. Веселе, вулиця Погранотряда 95, будинок 16, з питань дотримання законодавства у сфері обігу підакцизних товарів.

За результатами проведеної перевірки, Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області було складено акт фактичної перевірки №2683/04/36/07/09/РРО/41410845 від 30.07.2021 року.

Під час проведення фактичної перевірки ТОВ «Дніпрооілгруп» на АЗС за адресою: Дніпропетровська обл., Синельниківський район, с. Веселе, вулиця Погранотряда 95, будинок 16, встановлені наступні порушення:

- п. 1,2 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 року №265895-ВР «Про застосування РРО у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (із змінами та доповненням), а саме: проведення розрахункових операцій без роздрукування на видачи відповідного розрахункового документу на суму 199,94 грн.;

- п. 12 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 року №265895-ВР «Про застосування РРО у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (із змінами та доповненням), п. 10.2.10, п. 10.4.2 Інструкції «Про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти та нафтопродуктів на підприємствах і організацій України» від 20.05.2008 року №281/578/171/578/155 (із змінами та доповненнями), а саме: не ведення в порядку, встановленому законодавством, обліку товарних записів на складах та/або за місцем їх реалізації;

- ст. 15 Закону України від 19.12.1995 року №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального (із змінами та доповненнями), а саме: роздрібна торгівля без наявності відповідної ліцензії;

- пп. 230.1.2, 230.1.3 п. 230.1 ст. 230 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755/-VI (із змінами та доповненнями), а саме: відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників рівня пального у резервуарі рівномірів-лічильників на введених в експлуатацію резервуарах, розташованих на акцизному складі, та витратомірів-лічильників на місці відпуску пального з акцизного складу, а саме: відсутність за періоди з 08.04.2021 року реєстрації в Єдиному державному реєстрі рівномірів-лічильників на 1 резервуарах та витратомірів-лічильників на 1 місцях відпуску пального з резервуарів на акцизному складі №1016434 за адресою: Синельниківський район, с. Веселе, вул. Погранотрада 95, буд. 16; неподання або несвоєчасне подання довідки про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів та залишків пального на акцизному складі, 22 звіти подано з порушенням термінів.

Судом встановлено, що на підставі акту перевірки №2683/04/36/07/09/РРО/41410845 від 30.07.2021 року відповідачем було сформовано податкові повідомлення-рішення, зокрема: № від 28.08.2021 року, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 66000,00 грн.; № від 28.08.2021 року, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 250000,00 грн. та № від 28.08.2021 року, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 499,97 грн.

Позивач, не погодившись із зазначеними податковими повідомленнями-рішеннями звернувся зі скаргою до Державної податкової служби України.

Рішенням Державної податкової служби України від 14.07.2022 року №7201/6/99-00-06-03-02-06 ДПС України скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 28.08.2021 року № в частині застосування штрафних санкцій у сумі 4000,00 грн, в іншій частині зазначеного податкового повідомлення-рішення та податкових повідомлень-рішень № та № залишено без змін, а скаргу ТОВ «Дніпрооілгруп» - частково задоволено.

Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та фактам, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.

Стосовно питання дотримання відповідачем порядку проведення перевірки, суд зазначає наступне.

З наказу про проведення фактичної перевірки вбачається, що підставою для проведення фактичної перевірки відносно позивача зазначені пп. 80.2.2 та 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України (а.с.99).

Згідно із підпунктом 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 ПК України, контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Відповідно до п. 75.1 ст. 75 ПК України, контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Підпунктом 75.1.3 п. 75.1 ст. 75 ПК України передбачено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків/особи (пункт 80.1 статті 80).

За положенням п. 80.1 ст. 80 ПК України, фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

Так, для прийняття рішення контролюючого органу щодо проведення фактичної перевірки на підставі підпункту 80.2.2, 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України законодавцем чітко передбачено підстави для проведення податкового контролю.

- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів (пп.80.2.2).

-у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального (пп.80.2.5).

Аналіз вищезазначених правових норм дає суду підстави для висновку, що обов`язковими обставинами (передумовами) для проведення фактичної перевірки згідно підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України є отримання в установленому законодавством порядку від державних органів або органів місцевого самоврядування інформації, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на органи державної податкової служби.

Отже, зазначений пунктом передбачено декілька підстав для призначення фактичної перевірки.

При цьому, передумовою проведення фактичної перевірки на підставі п.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України є отримання або наявність інформації про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на органи державної податкової служби.

Суд зазначає, що повинні існувати конкретні фактичні обставини та передумови, які дозволяють податковому органу керуватись вказаною правовою нормою при призначенні (проведенні) такої перевірки, а підстави проведення перевірки, зазначені в документах на перевірку, повинні бути очевидними і зрозумілими не лише для контролюючого органу, але й для платника податків, що безпосередньо пов`язано з реалізацією останнім права на захист своїх інтересів.

Вказане узгоджується з правовою позицією висловленою у постанові Верховного Суду від 04 березня 2021 року у справі №803/1171/17.

З аналізу підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України вбачається, що здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального є самостійною підставою з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання за умови дотримання процедурних питань (прийняття наказу, вручення наказу, направлень, пред`явлення службових посвідчень) та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства.

У питанні застосування підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України практика Верховного Суду є сформованою і усталеною, та полягає в тому, що ця норма містить дві самостійні (автономні) підстави для проведення фактичної перевірки у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального: (1) отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства, а також (2) здійснення контролюючим органом функцій, визначених законодавством у цій сфері. Тобто цей пункт передбачає альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як у сукупності, так і кожна окремо. Здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства

У п. 81.1 ст. 81 ПК України закріплено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення перевірки; копії наказу про проведення перевірки; службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Відповідно до абз. 3 п. 81.1 ст. 81 ПК України, копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;

Суд зазначає, що повинні існувати конкретні фактичні обставини та передумови, які дозволяють податковому органу керуватись вказаною правовою нормою при призначенні (проведенні) такої перевірки, а підстави проведення перевірки, зазначені в документах на перевірку, повинні бути очевидними і зрозумілими не лише для контролюючого органу, але й для платника податків, що безпосередньо пов`язано з реалізацією останнім права на захист своїх інтересів.

Тобто, оскільки стаття 80 ПК України передбачає вичерпні підстави для проведення фактичної перевірки. Застосовуючи конкретну правову підставу для призначення такої перевірки, у наказі на перевірку контролюючий орган зобов`язаний не тільки зазначити відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України, але й обґрунтувати (пояснити), які саме фактичні підстави (обставини) зумовлюють необхідність проведення фактичної перевірки.

Верховний Суд у постановах від 11 липня 2022 року у справі №120/5728/20-а, від 21 грудня 2022 року у справі №500/1331/21 сформував висновок, що формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу, однак, з обов`язковим дотриманням вимог норм абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо змісту наказу про проведення перевірки. У разі встановлення в одному підпункті статті декількох самостійних підстав для проведення перевірки, кожна з них не обов`язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі.

Виконання такої вимоги забезпечує розуміння суб`єктом господарювання причин, що зумовили проведення перевірки, а також кола питань, які можуть бути її предметом, залежно від підстави проведення. У такій ситуації в разі виникнення спору щодо наявності дійсних підстав для проведення перевірки або обґрунтованості припущень щодо вчинення суб`єктом господарювання порушень суд має можливість перевірити ці питання під час розгляду адміністративної справи.

Аналогічний висновок висловлено Верховним Судом і в постанові від 05 липня 2023 року у справі №460/2663/22, від 17 серпня 2023 року у справі №160/15431/21.

Як встановлено у цій справі, наказ взагалі не містить посилання на жодну з можливих фактичних підстав перевірки, визначених підпунктом 80.2.5 пункту 80.5 статті 80 ПК України.

У свою чергу відповідачем, в наказі, в акті перевірки, у відзивах на позовну заяву та апеляційній скарзі, жодним чином не обґрунтував наявність підстав для перевірки Товариства, передбачених підпунктом 80.2.2, 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, а є лише посилання на загальні формулювання, без конкретної підстави для проведення перевірки.

Зокрема встановлені у результаті перевірки порушення, за які оспорюваним рішенням до позивача застосовано штрафну санкцію відносяться до предмету перевірки, що відповідає саме підпункту 80.2.5 пункту 80.5 статті 80 ПК України.

Суд наголошує, що у даному випадку формулювання підстав перевірки в наказі не дає цілковитого розуміння, що підставою для проведення перевірки є саме здійснення контролюючим органом функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального. У спірному наказі відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють (юридичні підстави). Не зазначено в наказі й того, що перевірка здійснюється з метою реалізації функції здійснення контролю у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, якою наділений контролюючий орган відповідно до приписів податкового законодавства

Отже, відповідач як суб`єкт владних повноважень не надав письмових та належним чином оформлених доказів, які б підтвердили, що підставою для прийняття оскаржуваного наказу слугувала інформація про порушення позивачем вимог законодавства. У спірному наказі відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють, у наказі не відображено в рамках яких заходів контролюючого органу встановлено невідповідність діяльності позивача вимогам чинного законодавства, на підставі яких відомостей або документів (дата, номер, підпис уповноваженої особи) були встановлені факти сумнівності, сумнівність яких саме операцій (дата операції, характер та наслідки такої операції та інші докази вчинення таких операцій, показання свідків, працівників) встановлена податковим органом.

Верховний Суд у постанові від 5 березня 2019 року по справі № 820/4893/18 зазначив, що інформація, яка надходить до податкових органів, може бути підставою для проведення фактичної перевірки згідно статті 80 ПК України, лише у тому випадку, якщо в такій йдеться посилання на конкретні порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на податкові органи.

При цьому, у постанові від 18.12.2018 року у справі № 820/4895/18 Верховний Суд в подібних правовідносинах вказав, що у наказі про призначення фактичної перевірки, має бути крім посилання на норми, що їх регулюють, посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, інформація, яка слугувала підставою.

У той же час, у постанові від 11 червня 2019 року у справі №1440/2045/18 (адміністративне провадження №К/9901/10812/19) Верховний Суд зауважив, що для зазначення підстави для проведення перевірки не достатньо вказати номер підпункту статті Податкового кодексу України, особливо, якщо вказаний підпункт містить декілька обґрунтувань для проведення перевірки.

Таким чином, відповідач не мав права проводити фактичну перевірку на підставі пп. 80.2.2, 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України.

Колегія суддів враховує, що відповідно до усталених висновків Верховного Суду оцінка правомірності призначення і проведення перевірки надається під час розгляду справи про скасування податкового повідомлення-рішення. При цьому, у випадку встановлення допущення контролюючим органом істотних порушень під час призначення і проведення перевірки, які тягнуть за собою протиправність прийнятого рішення контролюючого органу, такі висновки можуть бути самостійною підставою для задоволення позову і скасування такого рішення.

Слід звернути увагу, що вищевказані висновки про істотний характер порушення, яке може зумовлювати протиправність наслідків проведення перевірки, що полягає у не відображенні у наказі на проведення перевірки поряд із юридичною підставою також і фактичної підстави, сформульовані і релевантні у випадку, коли відповідна норма Податкового кодексу України (юридична підстава) містить відразу дві самостійні фактичні підстави (наприклад, підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України).

Оскільки фактична перевірка позивача призначена не з конкретних питань, за відсутності у податкового органу інформації про порушення податкового законодавства на час призначення перевірки, підтверджує відсутність у відповідача законних підстав для призначення такої перевірки.

Аналогічної позиції дотримується Верховний Суд, зокрема у постанові по справі № 640/21536/19 від 08 вересня 2020 року, від 04 березня 2021 року у справі №803/1171/17, від 12 жовтня 2021 року у справі N 120/5229/20-а, від 02 серпня 2023 року справа № 380/1454/21.

Таким чином, відповідачем не довело наявність підстав в розумінні підпунктів 80.2.2, 80.2.3 пункту 80.2 статті 80 ПК України для проведення фактичної перевірки позивача, а саме наявність інформації про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на органи державної податкової служби.

Відповідно до п. 80.10 статті 80 ПК України, порядок оформлення результатів фактичної перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу.

Відповідно до п. 86.1 ст. 86 ПК України, результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Акт (довідка), складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку, або особами, уповноваженими на це у встановленому порядку, у строки, визначені цим Кодексом, надається платнику податків або його законному представнику, який зобов`язаний його підписати.

Акт перевірки - документ, який складається у передбачених цим Кодексом випадках, підтверджує факт проведення перевірки та відображає її результати.

За положенням п. 86.5 ст.86 ПК України, акт (довідка) про результати фактичних перевірок, визначених статтею 80 цього Кодексу, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючих органів, які проводили перевірку, реєструється не пізніше наступного робочого дня після закінчення перевірки. Акт (довідка) про результати зазначених перевірок підписується особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та його законними представниками (у разі наявності).

Підписання акта (довідки) таких перевірок особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та/або його представниками та посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, здійснюється за місцем проведення перевірки або у приміщенні контролюючого органу.

У разі відмови платника податків, його законних представників або особи, яка здійснювала розрахункові операції, від підписання акта (довідки), посадовими особами контролюючого органу складається акт, що засвідчує факт такої відмови. Один примірник акта або довідки про результати перевірки не пізніше наступного робочого дня після його складення реєструється в журналі реєстрації актів контролюючого органу і не пізніше наступного дня після його реєстрації вручається або надсилається платнику податків, його законному представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції.

Здійснення перевірки є необхідною передумовою для винесення податкових повідомлень-рішень у разі встановлення контролюючим органом порушень податкового та іншого законодавства, дотримання якого контролюється податковими органами, тому за відсутності проведеної перевірки, як юридичного факту, у контролюючого органу відсутня компетенція на винесення податкового повідомлення-рішення.

Така компетенція не виникає в силу самого лише факту вчинення платником податків податкового правопорушення. Для визначення контролюючим органом грошових зобов`язань платникові податків шляхом прийняття податкового повідомлення-рішення, у зв`язку з допущеними таким платником порушеннями необхідно дотриматися певних умов, а саме - спочатку провести податкову перевірку.

З огляду на викладене, перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій податковим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачений Конституцією України та законами України. Дотримання умов та порядку прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок, є обов`язковою умовою для проведення перевірки та реалізації її наслідків.

Суд зазначає, що акт перевірки, отриманий в результаті фактичної перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених Кодексом адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, якщо він одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Податкові повідомлення-рішення, прийняті за наслідками незаконної перевірки, на підставі висновків акта перевірки, який є недопустимим доказом, не можуть вважатись правомірними та підлягають скасуванню.

Аналогічна правова позиція висловлена колегією суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України, зокрема, у постановах від 16 лютого 2016 року справа №826/12651/14, від 27 січня 2015 року справа №21-425а14, у постанові Верховного Суду від 17 березня 2018 року справа N1570/7146/12, від 24 жовтня 2018 року справа №808/1746/15, від 18 грудня 2018 року справа №805/406/17-а, від 20 вересня 2019 року справа №0340/1931/18.

Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів КАС ВС сформулювала новий правовий висновок у постанові від 21 лютого 2020 року у справі №826/17123/18, відповідно до якого, незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

У постанові Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суд від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18, окрім наведених вище висновків, погодився із висновками судів попередніх інстанцій про те, що перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує жодних правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками такої перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню. Встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення - рішення, є достатніми для висновку про протиправність податкового повідомлення - рішення. З урахуванням цього Суд касаційної інстанції зазначив про відсутність необхідності перевірки порушення позивачем вимог Податкового кодексу України, як підстави для донарахування суми грошового зобов`язання.

Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17 виходила з того, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні та проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставою позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та, відповідно, на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Таким чином, головним критерієм, покладеним в основу визнання правових актів органу державної влади незаконними з процесуальних підстав, є порушення адміністративних процедур, покликаних забезпечувати платникам податків реалізацію й захист їх прав.

Вказані висновки також є релевантними та неодноразово були застосовані судами в справах, предметом розгляду яких виступали податкові повідомлення-рішення, прийняті за наслідками фактичних податкових перевірок (постанови Верховного Суду від 29 грудня 2021 року по справі №140/2889/21, від 01 червня 2022 року по справі №520/7331/21, від 04 травня 2022 року по справі № 120/6683/20-а, від 11 липня 2022 року справа №120/5728/20-а, від 22 червня 2022 року справа № 580/2615/21, від 03 серпня 2023 року справа № 640/7480/19, від 04 вересня 2020 року справа № 821/1274/18.).

В ході розгляду справи, колегія суддів дійшла до висновку, що наказ про призначення перевірки не відповідає положенням підпункту 80.2.2, 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 та пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України.

При цьому, контролюючий орган, не довівши до відома позивача інформацію, яка стала підставою для призначення і проведення перевірки, позбавив позивача можливості знати та оцінити цю інформацію, для того, щоб скористатися своїм правом на допуск чи не допуск працівників контролюючого органу до перевірки.

У Рішенні від 20.10.2011 року у справі «Rysovskyy v. Ukraine» Європейський суд з прав людини зазначив, що принцип «належного урядування» передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб («Beyeler v. Italy», «Oneryildiz v. Turkey», «Megadat.com S.r.l. v. Moldova», «Moskal v. Poland»). На державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок («Lelas v. Croatia» і «Toscuta and Others v. Romania») і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси («Oneryildiz v. Turkey», та «Beyeler v. Italy»).

Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків («Lelas v. Croatia»).

Зважаючи на допущені відповідачем порушення статей 75-81 Податкового кодексу України, суд дійшов висновку, що вони унеможливлюють застосування до позивача наслідків фактичної перевірки - прийняття податкових повідомлень-рішень, свідчать про невідповідність цього рішення визначеним частиною другою статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України критеріям правомірного рішення суб`єкта владних повноважень. Тому такі рішення є протиправними та підлягають скасуванню.

Оскільки під час апеляційного перегляду встановлено допущення ГУ ДПС істотних порушень під час призначення і проведення перевірки, які тягнуть за собою протиправність податкового повідомлення-рішення, однак, враховуючи, що провадження відкрито також з метою перевірки висновків суду першої інстанції про правомірність висновків контролюючого органу по суті виявленого порушення, колегія суддів вважає за необхідне вирішити вказане питання.

Досліджуючи правомірність прийняття спірних податкових повідомлень-рішень, суд зазначає наступне.

Стосовно податкового повідомлення-рішення № від 28.08.2021 року, яким за порушення пп.230.1.2 п.230.1 ст.230 ПК України, до позивача застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 66000,00 грн., суд зазначає наступне.

Так, рішенням Державної податкової служби України від 14.07.2022 року №7201/6/99-00-06-03-02-06 ДПС України скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 28.08.2021 року № в частині застосування штрафних санкцій у сумі 4 000,00 грн, в іншій частині зазначеного податкового повідомлення-рішення та податкових повідомленнях-рішеннях № та № залишено без змін, а скаргу ТОВ «Дніпрооілгруп» - частково задоволено.

Відповідно до п. 230.1.3 ст. 230 Податкового кодексу України розпорядники акцизних складів зобов`язані на кожному акцизному складі щоденно (крім днів, в які акцизний склад не працює) формувати дані про фактичні залишки пального на початок та кінець звітної доби та про добові фактичні обсяги отриманого та реалізованого пального (далі у цьому розділі - обсяг обігу пального) у розрізі кодів товарних підкатегорій, згідно з УКТ ЗЕД у літрах, приведених до температури 15° С.

Розпорядники акцизних складів, на акцизних складах яких здійснюється діяльність з переробки нафти, газового конденсату, природного газу та їх суміші, з очищення коксового газу, з метою вилучення цільових компонентів (сировини), що передбачає повний технологічний цикл їх переробки в готову продукцію (пальне), зобов`язані на кожному акцизному складі щоденно формувати дані лише про добовий фактичний обсяг реалізованого пального у розрізі кодів товарних підкатегорій згідно з УКТ ЗЕД у літрах, приведених до температури 15° С.

Розпорядники акцизних складів, що використовують пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки і не здійснюють операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам, зобов`язані на кожному акцизному складі формувати дані про обсяги обігу пального за звітний календарний місяць та фактичні залишки пального станом на перший та останній дні такого місяця у розрізі кодів товарних підкатегорій згідно з УКТ ЗЕД у літрах, приведених до температури 15°С.

Для цілей статей 230-233 цього Кодексу скраплений газ (пропан або суміш пропану з бутаном), інші гази, бутан, ізобутан за кодами згідно з УКТ ЗЕД 2711 12 11 00, 2711 12 19 00, 2711 12 91 00, 2711 12 93 00, 2711 12 94 00, 2711 12 97 00, 2711 13 10 00, 2711 13 30 00, 2711 13 91 00, 2711 13 97 00, 2711 14 00 00, 2711 19 00 00, 2901 10 00 10 обліковуються за умовним кодом 2711 у літрах, приведених до температури 15°С.

Дані про фактичні залишки пального та про обсяг обігу пального формуються після проведення останньої операції з обігу пального у звітній добі, але не пізніше 23 години 59 хвилин цієї доби, до початку здійснення операцій з обігу пального у добу, що настає за звітною добою, та подаються до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, не пізніше 23 години 59 хвилин доби, що настає за звітною добою.

Дані про фактичні залишки пального на перший та останній дні календарного місяця та про обсяг обігу пального за звітний календарний місяць формуються розпорядниками акцизних складів, що використовують пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки і не здійснюють операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам, після проведення останньої операції з обігу пального у звітному календарному місяці, але не пізніше 23 години 59 хвилин останнього дня звітного календарного місяця, до початку здійснення операцій з обігу пального у день, що настає за таким останнім днем звітного календарного місяця, та подаються до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, не пізніше 15 календарних днів, що настають за останнім днем звітного календарного місяця.

На кожному акцизному складі за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД формуються показники про: обсяги залишків пального на початок та кінець звітної доби, що визначаються шляхом підсумовування обсягів залишків пального в кожному резервуарі на підставі показників рівнемірів-лічильників, встановлених на таких резервуарах, розташованих на такому акцизному складі; добовий обсяг реалізованого пального, що визначається шляхом підсумовування обсягів реалізованого за звітну добу пального через кожне місце відпуску пального наливом з акцизного складу на підставі показників витратомірів-лічильників, встановлених на кожному місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованому на такому акцизному складі; добовий обсяг отриманого пального, що визначається шляхом віднімання від обсягу залишків пального на кінець звітної доби обсягу залишків пального на початок звітної доби та додавання добового обсягу реалізованого пального з такого акцизного складу з додаванням обсягу втраченого пального, зазначеного в акцизних накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі акцизних накладних, та з відніманням додаткового обсягу пального, зазначеного в заявках на поповнення обсягу залишку пального або спирту етилового, зареєстрованих у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.

Фактичні показники витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників щодо обсягів залишків пального та добового обсягу реалізованого пального перераховуються у літри, приведені до температури 15° С, крім показників паливороздавальних колонок та/або оливороздавальних колонок, які виконують функції витратомірів-лічильників.

Під час виходу з ладу, проведення повірки або калібрування рівнеміра-лічильника або витратоміра-лічильника визначення даних про обсяги залишків пального та обсяги обігу пального здійснюється у мірах повної місткості, які мають позитивний результат повірки, проведеної відповідно до законодавства, та/або за допомогою рулетки та метроштока або переносного (портативного) рівнеміра-аналізатора, які мають позитивний результат повірки, проведеної відповідно до законодавства. Застосування такого способу вимірювання може здійснюватися не більше 20 календарних днів поспіль (для акцизних складів, які є місцями роздрібної торгівлі пальним, на які отримано ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним, - не більше 15 календарних днів поспіль) та не більше чотирьох разів протягом календарного року.

Дані про залишки пального та про обсяг обігу пального подаються електронними засобами зв`язку у формі електронних документів, яка затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Електронні документи заповнюються автоматично шляхом передачі до них даних з витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників (під час виходу з ладу, проведення повірки або калібрування рівнеміра-лічильника або витратоміра-лічильника - заповнюються відповідальною особою розпорядника акцизного складу).

В електронних документах також зазначаються відповідальною особою розпорядника акцизного складу дані про обсяги залишків пального, що знаходяться на акцизному складі в тарі, балонах, упаковці, про добовий обсяг реалізованого пального в тарі, балонах, упаковці, а також інформація про дні, в які акцизний склад не працює.

Відповідно до п. 128-1.3 ст. 128-1 Податкового кодексу України, незабезпечення з вини розпорядника акцизного складу своєчасного подання до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового, тягне за собою накладення штрафу в розмірі 1000 гривень за кожний неподаний електронний документ.

Процедуру створення та ведення Єдиного державного реєстру витратомірів-лічильників і рівнемірів - лічильників рівня пального у резервуарі (далі - Реєстр), а також порядок передачі облікових даних (обсягу обігу та залишку пального) з них електронними засобами зв`язку до контролюючих органів, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 22.11.2017 року № 891.

Згідно з п. п. 5, 6 п. 2 Порядку № 891 реєстр - електронна база даних, яка містить податкову інформацію про розпорядників акцизних складів, наявні у них акцизні склади, розташовані на акцизних складах резервуари, витратоміри та рівнеміри, їх серійні (ідентифікаційні) номери, а також дані про фактичні залишки пального на початок та кінець звітної доби та про фактичний обсяг обігу пального у розрізі кодів товарних підкатегорій згідно з УКТЗЕД, акцизних складів та розпорядників акцизних складів; 6) електронні засоби зв`язку - кінцеве телекомунікаційне обладнання, за допомогою якого можливо передавати на відстань певну інформацію у вигляді електричних сигналів, що посилаються через проводи, кабель, оптоволоконними лініями або взагалі без напрямних ліній.

Відповідно до п. 3 Порядку № 891 адміністратором та держателем Реєстру є контролюючий орган, який забезпечує: створення програмного продукту, що забезпечує функціонування Реєстру, приймання від розпорядників акцизних складів електронних документів для наповнення Реєстру, обробку електронних документів для наповнення Реєстру та перенесення з них даних до Реєстру, збереження даних, що містяться в Реєстрі; захист інформації, що міститься в Реєстрі, в установленому законодавством порядку.

Пунктом 4 порядку № 891 передбачено, що програмним продуктом, який забезпечує функціонування Реєстру, є набір комп`ютерних програм і пов`язаних з ними даних, що дають змогу, а саме: створити та вести Реєстр; формувати розпорядниками акцизних складів електронні документи для наповнення Реєстру, передавати їх до Реєстру телекомунікаційною мережею загального користування із застосуванням засобів криптографічного захисту інформації, що мають документ про відповідність або позитивний експертний висновок за результатами державної експертизи у сфері криптографічного захисту інформації; вести в Реєстрі за кожним розпорядником акцизного складу облік обсягу обігу та залишку пального за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД у розрізі всіх наявних у розпорядника акцизного складу акцизних складів, де повинні бути встановлені (розташовані) витратоміри та рівнеміри; вести в Реєстрі уніфіковану нумерацію всіх резервуарів у розрізі акцизних складів, на яких вони розташовані; переглядати внесену до Реєстру за кожним розпорядником акцизного складу інформацію про всі наявні у нього акцизні склади, розташовані на них резервуари, витратоміри і рівнеміри та облікові дані щодо обсягу обігу та залишку пального за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД у розрізі акцизних складів.

Відповідно до п. п. 5 п. 5 Порядку № 891 електронні документи для наповнення Реєстру, які формуються розпорядниками акцизних складів та надсилаються до Реєстру за кожним місцем розташування акцизного складу, містять, зокрема, зведені за добу підсумкові облікові дані щодо: обсягів фактичних залишків пального на початок та кінець звітної доби та добового обсягу обігу пального за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД у літрах, приведених до температури 15 °С, у розрізі всіх наявних у розпорядника акцизного складу акцизних складів з уніфікованою нумерацією - для усіх розпорядників акцизних складів, крім зазначених в абзаці третьому цього підпункту; добового фактичного обсягу реалізованого пального у розрізі кодів товарних підкатегорій згідно з УКТЗЕД у літрах, приведених до температури 15 °С, - для розпорядників акцизних складів, на акцизних складах яких провадиться діяльність з переробки нафти, газового конденсату, природного газу та їх суміші, з метою вилучення цільових компонентів (сировини), що передбачає повний технологічний цикл їх переробки в готову підакцизну продукцію (пальне).

Згідно з п. 6 Порядку № 891 електронні документи для наповнення Реєстру, що містять інформацію, зазначену в підпунктах 5 і 6 пункту 5 цього Порядку, формуються та надсилаються розпорядниками акцизних складів щодня (крім днів, у які акцизний склад не працює).

Дані про фактичні залишки пального та про обсяг обігу (обсяг реалізованого та обсяг отриманого) пального, зазначені в підпункті 5 пункту 5 цього Порядку, формуються після проведення останньої операції з обігу пального за звітну добу, але не пізніше 23 години 59 хвилин такої доби, до початку проведення операцій з обігу пального за добу, що настає за звітною добою, та подаються до ДФС не пізніше 23 години 59 хвилин доби, що настає за звітною добою.

Підпунктом 2 пунктом 7 Порядку № 891 передбачено інформація, зазначена в підпункті 5 пункту 5 цього Порядку, вноситься до електронних документів для наповнення Реєстру: автоматично шляхом передачі до них даних з витратомірів та рівнемірів починаючи з граничних строків, зазначених у пунктах 12 і 27 підрозділу 5 розділу XX "Перехідні положення" Кодексу, для обов`язкового обладнання акцизних складів рівнемірами та витратомірами; відповідальною особою розпорядника акцизного складу - під час виходу з ладу, проведення повірки або калібрування рівнеміра або витратоміра, а також у період з 1 червня 2019 р. до граничних строків, передбачених у пунктах 12 і 27 підрозділу 5 розділу XX Перехідні положення Кодексу, для обов`язкового обладнання акцизних складів витратомірами та рівнемірами.

Відповідно до довідки про розпорядника акцизного складу пального, акцизні склади пального, розташовані на них резервуари пального, витратоміри та рівнеміри, на акцизному складі №1016434 починаючи з 08.04.2021 року використовувались витратомір «Астра-2-07» серійний номер 160720 та рівнемір «DELPHI», вказана довідка була прийнята контролюючим органом, що підтверджується квитанцією №2 від 08.04.2021 року.

Також, позивачем було подано до контролюючого органу довідку про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягу обігу (отримання/відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального №1016434 за 05.06.2021 року, яку подано - 06.06.2021 року, про що свідчить квитанція №2 від 06.06.2021 року.

Також, позивачем до контролюючого органу було надано заяву про анулювання акцизного складу №1016434, що в свою чергу підтверджується квитанцією №2 від 15.06.2021 року, відповідно до якої за результатами розгляду заяви Товариства з обмеженою відповідальністю «Дніпрооілгруп» зміни у відомостях про акцизні склади були успішно зареєстровані.

У зв`язку з цим, довідка про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягу обігу (отримання/відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального №1016434 від 14.06.2021 року, відповідно до квитанції №2 від 15.06.2021 року контролюючим органом не прийнята на підставі порушення вимог п. 5 Порядку електронного адміністрування реалізації пального та сприту етилового, затвердженого Постаново Кабінету міністрів України від 24.04.2019 року № 408, а саме: платник акцизного податку розпорядник акцизних складів зобов`язаний зареєструвати усі акцизні склади в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового. Згідно з даних Реєстру платників акцизного податку з реалізації пального або спирту етилового у особи платника податку не зареєстрований акцизний склад із зазначеним уніфікованим номером 1016434».

Так, відповідно до пунктів 11 та 12 Порядку електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 24.04.2019 року № 408, для реєстрації нових акцизних складів, внесення змін у дані про акцизні склади, анулювання реєстрації акцизних складів, усунення розбіжностей або помилок у записах реєстру платників щодо акцизних складів платник акцизного податку подає заяву про внесення відповідних змін. Заява надсилається контролюючому органу та приймається у порядку, встановленому для реєстрації. Анулювання реєстрації акцизного складу здійснюється в разі виведення акцизного складу з експлуатації та подання заяви з відміткою про анулювання реєстрації акцизного складу в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового. У разі подання зазначеної заяви платником акцизного податку надсилається повідомлення про закриття та припинення експлуатації такого об`єкта оподаткування відповідно до вимог п. 63.3 ст. 63 ПК України.

Тобто, у зв`язку з анулюванням акцизного складу №1016434 у позивача не було можливості реалізувати обов`язок, передбачений підпунктом 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України з 14.06.2021 року по 30.06.2021 року.

На підставі викладеного, враховуючи часткове скасування податкового повідомлення-рішення в порядку адміністративного оскарження, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що податкове повідомлення-рішення від 28.08.2021р. № в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій на суму 62 000,00 грн., є протиправним та підлягає скасуванню.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 28.08.2021 року №, за порушення п.1, 2, 12 ст.3 Закону України від 06.07.1995р. №265/95-ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (далі - Закон №265/95-ВР), до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 499,97 грн., суд зазначає наступне.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон України від 06.07.1995р. №265/95-ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" .

Згідно з пунктами 1, 2, 12 статті 3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані: 1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок. Використання програмних реєстраторів розрахункових операцій при оптовій та/або роздрібній торгівлі пальним забороняється; 2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти); 12) вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам під час проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння);

Положеннями пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР визначено, що у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання, до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

Як встановлено судами та підтверджується матеріалами справи, між ОСОБА_1 (орендодавець) та Товариством з обмеженою відповідальністю «Дніпрооілгруп» (орендар) було укладено договір здачі в оренду АЗС №28/10 від 01.04.2021 року, відповідно до п. 1.1 якого орендодавець передає, а орендар приймає в операційну оренду АЗС, що знаходиться за адресою: АДРЕСА_1 , склад і вартість якого визначено згідно з актом приймання-передачі обладнання АЗС в операційну оренду, що є невід`ємною частиною договору.

Відповідно до пункту 2.1 Договору №28/10 від 01.04.2021 року вступ орендаря у користування обладнанням АЗС настає одночасно з підписанням сторонами договору та акту приймання передачі.

Між сторонами договору №28/10 від 01.04.2021 року підписано додаткову угоду від 15.06.2021 року, відповідно до пункту 1 якої визначено, що у зв`язку з проведенням орендодавцем будівельних робіт на території АЗС, які виключають можливість її експлуатації. Орендодавець та орендар дійшли згоди, що з моменту укладання додаткової угоди тимчасово зупиняються виконання сторонами своїх зобов`язань визначених договором №28/10 здачі в операційну оренду АЗС від 01.04.2021 року до закінчення будівельних робіт.

15.06.2021 року Товариством з обмеженою відповідальністю «Дніпрооілгруп» було подано до податкового органу заяву про анулювання реєстрації акцизного кладу №1016434, що в свою чергу підтверджується квитанцією Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, Кам`янського ДПІ (м. Кам`янське) №2 від 15.06.2021 року.

Відповідно до розпорядження Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 30.06.2021 року №178-0 було анульовано ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним ТОВ «Дніпрооілгруп» за адресою: Дніпропетровська область, Синельниківський район, с. Веселе, вул. Погранотряда 95, буд 16 АЗС.

Отже, на день проведення фактичної перевірки 20.07.2021, позивач не здійснював господарську діяльність на АЗС за адресою: Дніпропетровська область, Синельниківський район, с. Веселе, вул. Погранотряда 95, буд. 16, оскільки, відповідно до додаткової угоди від 15.06.2021р. до договору здачі в операційну оренду АЗС №28/10 від 01.04.2021 року дію договору здачі в операційну оренду АЗС №28/10 від 01.04.2021 року було призупинено, акцизний склад позивача №1016434 було анульовано та відповідно до розпорядження від 30.06.2021 року №178-о було анульовано ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним.

Матеріали справи не містять доказів, порушення саме позивачем положень статті 3 Закону №265/95-ВР.

Суд не приймає посилання скаржника на надані фотокопії, що були зроблені працівниками ГУ ДПС при проведенні перевірки ТОВ «ДНІПРООІЛГРУП», з яких вбачається реалізація газу скрапленого на суму проведеної контрольно-розрахункової операції, оскільки зазначене не підтверджує порушення саме позивачем положень статті 3 Закону №265/95-ВР а саме: проведення розрахункових операцій без роздрукування на видачи відповідного розрахункового документу.

На підставі викладеного, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що податкове повідомлення-рішення від 28.08.2021р. №, є протиправним та підлягає скасуванню.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 28.08.2021 року №012606709, яким за порушення ст. 15 закону України від 19.12.1995р. №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», до позивача застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій 250 000,00 грн., суд зазначає наступне.

Відповідно до ст. 17 Закону №481/95-ВР за порушення норм цього Закону щодо виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом - сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями та тютюновими виробами, пальним та зберігання пального посадові особи і громадяни притягаються до відповідальності згідно з чинним законодавством.

До суб`єктів господарювання застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі роздрібної торгівлі пальним без наявності ліцензії 250000 гривень.

Згідно з абзацом 3 частини 4 статті 11 Закону №481/95-ВР алкогольні напої та тютюнові вироби, які виробляються в Україні, а також такі, що імпортуються в Україну, позначаються марками акцизного податку в порядку, визначеному законодавством.

Відповідно до статті 15 Закону №481/95-ВР імпорт, експорт алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, здійснюються суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) всіх форм власності без наявності ліцензії. Оптова торгівля на території України алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, здійснюється за наявності у суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) всіх форм власності ліцензії на оптову торгівлю алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах. Оптова торгівля пальним та зберігання пального здійснюються суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) всіх форм власності за наявності ліцензії.

Роздрібна торгівля алкогольними напоями (крім столових вин) або тютюновими виробами, або рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, або пальним може здійснюватися суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) всіх форм власності, у тому числі їх виробниками, за наявності у них ліцензій на роздрібну торгівлю.

Ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним видаються уповноваженими Кабінетом Міністрів України органами виконавчої влади за місцем торгівлі суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) терміном на п`ять рокі

Ліцензія або рішення про відмову в її видачі видається заявнику не пізніше 10 календарних днів (щодо пального - не пізніше 20 календарних днів) з дня одержання зазначених у цьому Законі документів. У рішенні про відмову у видачі ліцензії повинна бути вказана підстава для відмови з посиланням на відповідні норми законодавства.

Ліцензія видається за заявою суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво), до якої додається документ, що підтверджує внесення річної плати за ліцензію.

Суб`єкти господарювання (у тому числі іноземні суб`єкти господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) отримують ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним на кожне місце роздрібної торгівлі пальним.

Після видачі/призупинення/анулювання ліцензії на право оптової або роздрібної торгівлі пальним або на зберігання пального податковий орган вносить відповідні відомості до Єдиного реєстру ліцензіатів та місць обігу пального не пізніше наступного робочого дня з дня видачі/призупинення/анулювання відповідної ліцензії.

Орган виконавчої влади, уповноважений видавати ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним, визначено у постанові Кабінету Міністрів України від 19.06.2019р. №545 «Про затвердження Порядку ведення Єдиного державного реєстру суб`єктів господарювання, які отримали ліцензії на право виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним, та місць виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним і внесення змін до деяких постанов Кабінету Міністрів України», якою внесені зміни до пункту 6 переліку органів ліцензування, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 05.08.2015р. №609 (територіальні органи ДФС уповноважені на видачу ліцензій на роздрібну торгівлю пальним)

Однак, слід зазначити, що відповідачем не надано до суду жодного належного та допустимого доказу, що саме

Відповідно до додаткової угоди від 15.06.2021р. до договору здачі в операційну оренду АЗС №28/10 від 01.04.2021 року дію договору здачі в операційну оренду АЗС №28/10 від 01.04.2021 року було призупинено.

На день проведення фактичної перевірки акцизний склад позивача №1016434 було анульовано та відповідно до розпорядження Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 30.06.2021 року №178-о було анульовано ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним.

Як зазначалось, відповідачем не надано жодного належного та допустимого доказу, що саме Товариством з обмеженою відповідальністю «Дніпрооілгруп» будо здійснено реалізацію пального без ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним.

На підставі викладеного, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що податкове повідомлення-рішення від 28.08.2021 року №012606709, є протиправним та підлягає скасуванню.

Доводи апеляційної скарги не дають підстав для висновку про те, що при розгляді справи судом першої інстанції було неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.

Статтею 316 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Суд вважає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, тому при таких обставинах апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а рішення суду - без змін.

Керуючись статями 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 09.11.2022 року в адміністративній справі №160/13031/22- залишити без задоволення.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 09.11.2022 року в адміністративній справі №160/13031/22 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ДНІПРООІЛГРУП" до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень - залишити без змін.

Вступна та резолютивна частина постанови складені в нарадчій кімнаті та проголошені в судовому засіданні 29 листопада, в повному обсязі постанова складена 28.12.2023 року.

Постанова суду апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду набирає законної сили з дати її прийняття та відповідно до ст.328 Кодексу адміністративного судочинства України може бути оскаржена до Верхового суду протягом тридцяти днів з дати складення повного судового рішення.

Головуючий - суддя С.В. Білак

суддя І.В. Юрко

суддя С.В. Чабаненко