Справа № 400/1666/22
Суддя: Танасогло Т.М.
Дата ухвалення: 2023-12-13 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
____________________________________________________________________
П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

13 грудня 2023 р.м. ОдесаСправа № 400/1666/22

Головуючий в 1 інстанції: Птичкіна В.В.

рішення суду 1 інстанції прийнято у

м. Миколаїв, 07 вересня 2023 року

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

судді-доповідача: Танасогло Т.М.,

суддів: Димерлія О.О., Крусяна А.В.,

секретар судового засідання Недашковська Я.О.

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 07 вересня 2023 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Батьківщина" до Головного управління ДПС у Миколаївській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 22.09.2021 №01, № 01, №01,-

В С Т А Н О В И В :

У лютому 2022 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Батьківщина» (позивач) звернулось до Миколаївського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Миколаївській області про:

визнання протиправним та скасування прийнятого 22.09.2021 Головним управлінням ДПС у Миколаївській області (далі -Управління або відповідач) податкового повідомлення-рішення № 01;

визнання протиправним та скасування прийнятого 22.09.2021 Управлінням податкового повідомлення-рішення № 01 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 4 878 588,75 грн, з яких 3 902 871 грн податкове зобов`язання, 975 717,75 грн штраф;

визнання протиправним та скасування прийнятого 22.09.2021 Управлінням податкового повідомлення-рішення № 01.

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що висновки Акту перевірки на підставі якого відповідач прийняв оскаржувані податкові повідомлення-рішення є необґрунтованими, оскільки позивач здійснював свою господарську діяльність з дотриманням вимог податкового законодавства. Крім того, Товариство зауважило, що перевірку було проведено незаконно, тому її результати не можуть бути підставою для прийняття відповідачем податкових повідомлень-рішень.

Відповідач проти позову заперечував, просив відмовити у його задоволенні мотивуючи тим, що податкові повідомлення-рішення винесено у відповідності до вимог чинного законодавства, та з передбачених законом підстав. Підстави для їх скасування відсутні. Вказував також на законність проведення перевірки позивача.

Рішенням Миколаївського кружного адміністративного суду від 07 вересня 2023 року позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Батьківщина" задоволено.

Визнано протиправним та скасовано прийняте 22.09.2021 Головним управлінням ДПС у Миколаївській області податкове повідомлення-рішення № 01.

Визнано протиправним та скасовано прийняте 22.09.2021 Головним управлінням ДПС у Миколаївській області податкове повідомлення-рішення № 01.

Визнано протиправним та скасовано прийняте 22.09.2021 Головним управлінням ДПС у Миколаївській області податкове повідомлення-рішення № 01.

Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Миколаївській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Батьківщина" судовий збір у сумі 24 810 грн.

Не погоджуючись з прийнятим судовим рішенням, відповідачем ГУ ДПС у Миколаївській області на зазначене судове рішення подано апеляційну скаргу, у якій посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, апелянт просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити повністю.

В обґрунтування апеляційної скарги вказує, що відповідачем було дотримано всі вимоги передбачені Податковим кодексом України, які регулюють право та підстави контролюючого органу проводити документальні планові перевірки, зокрема перевірка позивача була передбачена у Плані-графіку проведення планових документальних перевірок, затвердженому у встановленому законом порядку відповідним наказом. Також, ГУ ДПС у Миколаївській області було видано наказ «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Батьківщина», виданий та оформлений з додержанням вимог усіх обов`язкових реквізитів, відповідно до вимог ПК України, а саме на підставі затвердженого Плану-графіку проведення та з урахуванням постанови Кабінету міністрів України «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» від 03.02.2021р. №89. Відтак апелянт вважає, що відповідач мав повне право на проведення документальної планової перевірки Товариства позивача. Підприємство допустило перевіряючих до проведення перевірки та така перевірка фактично відбулась. Окрім того, як вказує апелянт, у ході проведення перевірки позивача було виявлено численні порушення вимог податкового законодавства, що виразились зокрема у завищенні від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за І квартал 2021 року на загальну суму 21 620 415 грн., заниження суми податку до додану вартість на 3 995 439 грн, у тому числі: за лютий 2020 року на 630 227 грн, за квітень 2020 року на 3 365 212 грн., а також неподанні до контролюючого органу за місцем реєстрації повідомлення про об`єкти оподаткування і об`єкти, пов`язані з оподаткуванням, у зв`язку із чим у контролюючого органу були наявні законні підстави для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

Від представника позивача надійшов відзив на апеляційну скаргу, у якому вказуючи про хибність та неґрунтовності доводів апелянта, просить відмовити у задоволенні апеляційної скарги, а рішення суду залишити без змін мотивуючи зокрема тим, що апеляційна скарга не містить спростувань висновків суду першої інстанції про задоволення позову товариства, не обґрунтовано правомірності прийняття податкових повідомлень-рішень, які оскаржує позивач з урахуванням встановлених фактичних обставин справи.

Відповідач в свою чергу надав відповідь на відзив Товариства на апеляційну скаргу, у якому наголошував як на правомірності проведення перевірки товариства позивача так і на законності та обґрунтованості прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

Суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги (ч.1 ст.308 КАС України).

Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог, вимог і доводів апеляційних скарг, колегія суддів виходить з наступного.

Суд першої інстанції встановив наступні обставини справи, які підтверджені під час апеляційного перегляду справи згідно наявних у справі матеріалів.

У період з 15.07.2021 до 11.08.2021 Управління, з посиланням на підпункт 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, статтю 75, статтю 77, пункт 82.1 статті 82 Податкового кодексу України, провело документальну планову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, за період з 01.07.2019 до 31.03.2021, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.07.2019 до 31.03.2021, результати якої оформило актом від 18.08.2021 № 6010/14-29-07-01/03764809 (далі Акт, т. 1, арк. 58-170).

Згідно з Актом, перевіркою було встановлено, зокрема:

1. Порушення Товариством пункту 44.1, пункту 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, що призвело до завищення від`ємного значення об`єктом оподаткування податком на прибуток на загальну суму 21 620 415 грн.

2. Порушення Товариством пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пункту 198.1, пункту 198.2, пункту 198.3 статті 198, пункту 200.1, пункту 200.2 статті 200 Податкового кодексу України, що призвело до заниження суми податку до додану вартість на 3 995 439 грн, у тому числі: за лютий 2020 року на 630 227 грн, за квітень 2020 року на 3 365 212 грн.

3. Порушення Товариством пункту 63.3 статті 63 Податкового кодексу України неподання до контролюючого органу за місцем реєстрації повідомлення про об`єкти оподаткування і об`єкти, пов`язані з оподаткуванням.

22.09.2021 Управління прийняло податкові повідомлення-рішення:

1. № 01 (арк. 200-201), яким, на підставі пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України, зменшило від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 21 620 415 грн.

2. № 01 (арк. 202-203), яким, на підставі підпункту 54.3.2 пункту 54.3 статті 54, абзац перший пункту 123.1, пункт 123.1 статті 123 Податкового кодексу України, збільшило суму грошового зобов`язання Товариства з податку на додану вартість на 4 994 298,75 грн, з яких 3 995 439 грн податкове зобов`язання, 998 859,75 грн штраф. Це податкове повідомлення-рішення позивач оскаржує в частині.

3. № 01 (арк. 206-207), яким, на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54, абзаців першого, другого пункту 117.1 статті 117 Податкового кодексу України, наклало на Товариство штраф у сумі 5 100 грн

Не погоджуючись з прийнятими податковими повідомленнями-рішеннями, вважаючи їх протиправними, позивач звернувся до суду з цим позовом.

Задовольняючи позовні вимоги ТОВ Батьківщина, суд першої інстанції виходив з того, що Управління провело перевірку на підставі висновків якої прийнято в подальшому оскаржувані податкові повідомлення-рішення за прямої заборони на проведення такої перевірки, відтак вважав наявними підстави з урахуванням ст.9 КАС України для виходу за межі позовних вимог,задоволення позову, визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 22.09.2021 № 01 повністю.

Надаючи оцінку спірним правовідносинам та обґрунтованості висновків суду першої інстанції, колегія суддів виходить з наступного.

Згідно з ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до підпункту 19-1.1.1 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України контролюючі органи, зокрема, здійснюють адміністрування податків, зборів, платежів, у тому числі проводять відповідно до законодавства перевірки та звірки платників податків.

Відповідно до встановлених обставин справи, оскаржувані податкові повідомлення-рішення були прийняті відповідачем на підставі висновків документальної планової перевірки, проведеної контролюючим органом стосовно позивача у період з 15.07.2021 по 11.08.2021, в період дії запровадженого пунктом 522 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України мораторію.

Порядок проведення документальних планових виїзних перевірок визначає стаття 77 ПК України. Строки їх проведення, в тому числі підстави для зупинення, визначено статтею 82 ПК України.

18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року №533-IX «Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнено пунктами 52-1, 52-5.

Зокрема, пунктом 52-2 установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу. Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня по 31 травня 2020 року та на день набрання чинності Законом України «Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 березня 2020 року. Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період до 31 травня 2020 року. Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом. На період з 18 березня по 31 травня 2020 року зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.

Законом України від 30 березня 2020 року №540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» внесено зміни, зокрема, до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України і абзац перший пункту 52-2 замінено сімома новими абзацами такого змісту: Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім: документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу. У зв`язку з цим абзаци другий четвертий слід вважати відповідно абзацами восьмим десятим.

29 травня 2020 року набрав чинності Закон України від 13 травня 2020 року №591-IX «Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким внесені зміни, зокрема до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, в абзацах першому і дев`ятому слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами « 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)».

Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також зупинив на цей період проведення документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними.

Апеляційний суд також враховує, що 4 жовтня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 вересня 2020 року №909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» (далі - Закон №909-ІХ), пунктом 4 розділу ІІ «Прикінцевих положень» якого встановлено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.

На виконання вказаного Закону Кабінет Міністрів України прийняв постанову від 3 лютого 2021 року №89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» (далі - постанова №89), якою постановив скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, зокрема, тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними; документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу.

З викладеного сліду, що між нормами ПК України та постановою №89 виникла суперечність в частині можливості здійснювати контрольні заходи шляхом проведення деяких видів перевірок у період з дня набрання чинності такої постанови по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби.

Надаючи правову оцінку такій суперечності, Верховний Суд зокрема у постанові від 11 жовтня 2023 року у справі №520/1832/22 за аналогічними правовідносинами вказав на наступне.

Відповідно до статті 8 Конституції України в Україні визнається і діє принцип верховенства права. Конституція України має найвищу юридичну силу. Закони та інші нормативно-правові акти приймаються на основі Конституції України і повинні відповідати їй. Норми Конституції України є нормами прямої дії. Звернення до суду для захисту конституційних прав і свобод людини і громадянина безпосередньо на підставі Конституції України гарантується.

За приписами статті 6 Конституції України державна влада в Україні здійснюється на засадах її поділу на законодавчу, виконавчу та судову. Органи законодавчої, виконавчої та судової влади здійснюють свої повноваження у встановлених цією Конституцією межах і відповідно до законів України.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Статтею 113 Конституції України встановлено, що Кабінет Міністрів України є вищим органом у системі органів виконавчої влади. Кабінет Міністрів України відповідальний перед Президентом України та підконтрольний і підзвітний Верховній Раді України у межах, передбачених у статтях 85, 87 Конституції України. Кабінет Міністрів України у своїй діяльності керується Конституцією і законами України, актами Президента України.

Відповідно до статті 117 Конституції України Кабінет Міністрів України в межах своєї компетенції видає постанови і розпорядження, які є обов`язковими до виконання.

Аналогічні положення стосовно основних завдань Кабінету Міністрів України також містить у собі частина перша статті 2 Закону України «Про Кабінет Міністрів України», де зазначено, що до основних завдань Кабінету Міністрів України належать, зокрема, забезпечення проведення бюджетної, фінансової, цінової, інвестиційної, у тому числі амортизаційної, податкової, структурно-галузевої політики, політики у сферах праці та зайнятості населення, соціального захисту, охорони здоров`я, освіти, науки і культури, охорони природи, екологічної безпеки і природокористування; організація і забезпечення провадження зовнішньоекономічної діяльності, митної справи; спрямування та координація роботи міністерств, інших органів виконавчої влади, здійснення контролю за їх діяльністю.

Відповідно до ч.1 ст.49 Закону №794-VII Кабінет Міністрів України на основі та на виконання Конституції і законів України, актів Президента України, постанов Верховної Ради України, прийнятих відповідно до Конституції та законів України, видає обов`язкові для виконання акти - постанови і розпорядження.

Разом з тим, відповідно до статті 75 Конституції України єдиним органом законодавчої влади в Україні є парламент - Верховна Рада України.

Саме до повноважень Верховної Ради України, згідно з пунктами 3 та 4 частини першої статті 85 Конституції України належить прийняття законів, затвердження Державного бюджету України та внесення змін до нього, контроль за виконанням Державного бюджету України, прийняття рішення щодо звіту про його виконання.

Виключно законами України встановлюється, зокрема, Державний бюджет України і бюджетна система України; система оподаткування, податки і збори.

Також, в указаній вище постанові від 11.10.2023р. у справі №520/1832/22 Верховний Суд звернув увагу на те, що Конституційний Суд України неодноразово роз`яснював, що:

- «право приймати закони, вносити до них зміни у разі, коли воно не здійснюється безпосередньо народом (статті 5, 38, 69, 72 Конституції України), належить виключно Верховній Раді України (пункт 3 частини першої статті 85 Конституції України) і не може передаватись іншим органам чи посадовим особам. Закони та інші нормативно-правові акти приймаються на основі Конституції України і повинні відповідати їй (частина друга статті 8 Конституції України)» (Рішення Конституційного Суду України від 14 грудня 2000 року №15-рп/2000);

- «права делегування законодавчої функції парламентом іншому органу влади (у даному випадку Кабінету Міністрів України) Конституцією України не передбачено» (Рішення Конституційного Суду України від 9 жовтня 2008 року №22-рп/2008).

Делегування законодавчої функції парламентом іншому органу влади порушує вимоги Основного Закону України, згідно з яким органи законодавчої, виконавчої та судової влади здійснюють свої повноваження у встановлених цією Конституцією межах і відповідно до законів України (частина друга статті 6), а органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України (частина друга статті 19); прийняття законів належить до повноважень парламенту - Верховної Ради України як єдиного законодавчого органу в Україні (Рішення Конституційного Суду України від 23 червня 2009 року №15-рп/2009).

Враховуючи викладене, а також висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 11.10.2023 у справі №520/1832/22 судова колегія зауважує, що спірні у цій справі правовідносини охоплюються сферою дії ПК України, який відповідно до приписів пункту 1.1 статті 1 цього Кодексу регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Податкові відносини є окремим і самостійним різновидом відносин, урегульованих, окрім Конституції України, спеціальними актами законодавства за вичерпним і остаточним переліком, не належать ані до господарських відносин, ані до адміністративних відносин між регуляторними органами або іншими органами державної влади та суб`єктами господарювання.

Суд першої інстанції ґрунтовно зауважив у своєму судовому рішенні, що згідно ст.2 ПК України зміна його положень може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу.

Тобто, зміна положень ПК України здійснюється виключно законами про внесення змін до цього Кодексу, відповідно зміна строків, дії мораторію може бути здійснення виключно шляхом прямого внесення змін до ПК України (постанова Об`єднаної Палати Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у справі №0940/2301/18).

Отже, Постанова № 89 не змінила і не могла змінити пункт 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України.

Відповідно до пункту 3.1 статті 3 ПК України податкове законодавство України складається з Конституції України; цього Кодексу; Митного кодексу України та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв`язку з оподаткуванням митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України (далі - законами з питань митної справи); чинних міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування; нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання цього Кодексу та законів з питань митної справи; рішень Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийнятих за правилами, встановленими цим Кодексом.

За вказаних обставин, суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що Постанова № 89 не є нормативно-правовим актом, прийнятим на підставі та на виконання Податкового Кодексу України, тому не є частиною податкового законодавства.

Крім того, як вже зазначалось вище, постанова №89 від 3 лютого 2021 року прийнята Кабінетом Міністрів України відповідно до пункту 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону №909-IX, яким було надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи, та який стосувався саме Державного бюджету України на 2020 рік.

Законом №909-IX також не вносились зміни безпосередньо до ПК України, яким встановлено мораторій, а делеговано таке право Кабінету Міністрів України. При цьому, темпоральні і галузеві межі такого делегування не визначені, на що аналізуючи приписи цього Закону та рішень Конституційного Суду України з питань делегування законодавчої функції парламентом іншому органу, тощо, звертав увагу Верховний Суд у своїй постанові від 10.2023 у справі №520/1836/22, та така позиція послідовно відображена й у іших постановах Верховного Суду у справах за аналогічними правовідносинами.

За вказаних обставин, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що постанова №89 не є нормативно-правовим актом прийнятим на підставі та на виконання ПК України та законів з питань митної справи, у зв`язку з чим не може вважатися складовою податкового законодавства, а тому не підлягає застосуванню у питаннях, пов`язаних з оподаткуванням.

Апеляційний суд акцентує увагу на тому, що на момент прийняття відповідачем наказу про проведення перевірки позивача Кабінетом Міністрів України не приймалось рішення про завершення дії карантину, що був установлений у період з 19 грудня 2020 року до 31 грудня 2021 року постановою КМУ від 09.12.2020 №1236, а відтак у період проведення перевірки позивача діяв мораторій на проведення документальних планових перевірок платників податків, а відповідно, відповідач не мав правових підстав для проведення документальної планової перевірки позивача.

Подібні за змістом правові позиції послідовно висловленої у постановах Верховного Суду послідовно викладеною зокрема у постановах від 22 лютого 2022 року у справі №420/12859/21, від 17 травня 2022 року у справі №520/592/21, від 15 квітня 2022 року у справі №160/5267/21, від 27 квітня 2022 року у справі №140/1846/21, від 6 липня 2022 року у справі №360/1182/21, від 1 вересня 2022 року у справі №640/16093/21, від 12 жовтня 2022 року у справі №160/24072/21, від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а, від 21 грудня 2022 року у справі №160/14976/21, від 5 вересня 2023 року у справі № 440/6926/21, від 21 вересня 2023 року у справі № 420/5325/22,від 13 вересня 2023 року у справі № 300/629/22, від 27 вересня 2023 року у справі №280/958/22.

З урахуванням вище описаного нормативно-правового обґрунтування, а також враховуючи єдність та послідовність судової практики з урахуванням позиції Верховного Суду з цього питання, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про те, що проведення податковим органом перевірки на підставі постанови КМУ №89 від 03 лютого 2021 року всупереч чинному і не скасованому мораторію на проведення перевірок є неправомірним.

Своєю чергою встановлення обставин щодо неправомірності проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої й було прийнято спірні податкові повідомлення рішення, є достатнім для висновку про їх протиправність.

Наведений підхід узгоджується із позицією Верховного Суду, викладеною у постанові Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суд у постанові від 22 вересня 2020 року у справі №520/8836/18, у якій Суд обґрунтував відсутність підстав до запропонованого колегією відступу від раніше висловленої правової позиції такими висновками: «перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом» та «встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення - рішення, є достатніми для висновку про протиправність податкового повідомлення - рішення, а тому відсутня необхідність перевірки порушення позивачем пункту 181.1 статті 181 ПК України, як підстави для донарахування суми грошового зобов`язання».

У ще одній палатній справі (постанова від 21 лютого 2020 року у справі №826/17123/18) Верховний Суд зазначив, що, оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки інших підстав щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

З огляду на викладене, суд першої інстанції вірно врахував, що в даному випадку не йдеться про процедурні питання, зокрема щодо відповідності за формою чи змістом наказу про проведення перевірки, плану-графіку тощо, які певним чином нівелюються фактом допуску платника посадових осіб контролюючого органу до перевірки, так як (порушення) мають оцінюватись судом з огляду на те, чи вплинули вони або об`єктивно могли вплинути на результат перевірки.

Отже, оскільки як було встановлено вище, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що Управління провело перевірку позивача за прямої заборони на її проведення, з`ясування того, чи діяв відповідач згідно зі статтями 75, 77, 81, 82 ПК України не має принципового значення для вирішення цього спору.

Враховуючи встановлений вище факт безпідставності та незаконності призначення документальної планової перевірки позивача, колегія суддів погоджується із висновками суду першої інстанції щодо необхідності визнання протиправним та скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень як її прямого наслідку.

З даного приводу колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що Велика Палата Верховного Суду у постанові від 8 вересня 2021 року у справі №816/228/17 наголосила, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставою позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.

Підсумовуючи викладене вище у сукупності, колегія суддів за наслідками апеляційного перегляду справи дійшла висновку, що відповідачем правомірність прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень не доведена, у зв`язку із чим апеляційний суд погоджується з висновком суду першої інстанції про задоволення позову ТОВ «БАТЬКІВЩИНА», з урахуванням ч.2 ст. 9 КАС України шляхом визнання протиправними та скасування оскаржуваних податкових повідомлень рішень повністю, як таких, що не відповідають критеріям, зазначеним у ч.2 ст.2 КАС України.

Інші доводи апеляційної скарги є несуттєвими, встановлених обставин справи, висновків суду першої інстанції не спростовують та не дають підстав для висновку про неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, яке призвело або могло призвести до неправильного вирішення справи.

Сторонами суду не наведено інших специфічних, доречних та важливих аргументів, які суд зобов`язаний оцінити, виконуючи свої зобов`язання щодо пункту 1 статті 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод.

Рішення суду першої інстанції ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права та відповідає зазначеним вимогам ст. 242 КАС України.

Враховуючи все вищевикладене, колегія суддів вважає, що судом першої інстанції правильно встановлено обставини справи та ухвалено судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, тому, відповідно до ст.316 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції залишає вказану апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін.

Керуючись ст. ст. 241-243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 326, 329 КАС України, апеляційний суд,

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області залишити без задоволення.

Рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 07 вересня 2023 року у справі №400/1666/22 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Батьківщина" до Головного управління ДПС у Миколаївській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 22.09.2021 №01, № 01, №01 залишити без змін.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів.

Повний текст постанови виготовлено та підписано колегією суддів 25 грудня 2023 р.

Суддя-доповідач Т.М. Танасогло
Судді О.О. Димерлій А.В. Крусян