Справа № 420/20864/23
Суддя: Ступакова І.Г.
Дата ухвалення: 2023-12-26 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

26 грудня 2023 р.м. ОдесаСправа № 420/20864/23

Головуючий в 1 інстанції: Завальнюк І.В. Дата і місце ухвалення: 16.10.2023р., м. Одеса
Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду

у складі:

головуючого Ступакової І.Г.

суддів Бітова А.І.

Лук`янчук О.В.

розглянувши в порядку письмового провадження в місті Одесі адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Закарпатській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 16 жовтня 2023 року по справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «ВСТ-ОЙЛ» до Головного управління ДПС у Закарпатській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

В С Т А Н О В И Л А :

В серпні 2023 року товариство з обмеженою відповідальністю «ВСТ-ОЙЛ» звернулося до Одеського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Закарпатській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 02.05.2023р. №2.

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначав, що спірним податковим повідомленням-рішенням Головне управління ДПС у Закарпатській області необґрунтовано застосувало до ТОВ «ВСТ-ОЙЛ» штрафні (фінансові) санкції, передбачені п.128-1.1 ст.128-1 ПК України, в розмірі 180 000,00 грн. за порушення п.п.230.1.2 п.230.1 ст.230 ПК України. Зокрема, у контролюючого органу не було, передбачених п.80.2 ст.80 ПК України, підстав для проведення фактичної перевірки, враховуючи, що такі підстави в наказі від 20.02.2023р. №84-п не зазначені. Перевіркою встановлено відсутність повірки рівнемірів-лічильників із заводськими номерами №№312240, 312287, 320490 (за період з 04.11.2022р. по 25.12.2022р.), витратомірів-лічильників із заводськими номерами №№430390460, 430390478, 430390224, 430390223, 430376642, 140325 (за період з 04.11.2022р. по 22.12.2022р.). Позивач зазначав, що застосування п.128-1.1 ст.128-1 ПК України можливе лише у випадку не обладнання та/або відсутності реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі рівнеміра-лічильника на введеному в експлуатацію резервуарі, розташованому на акцизному складі, та/або витратоміра-лічильника на місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованому на акцизному складі, як передбачено диспозицією вказаної норми. Порушення строків обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівнемірами-лічильниками та реєстрації їх в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі, якщо на час перевірки встановлено їх наявність на акцизних складах та їх реєстрація в Реєстрі не може бути підставою для застосування до платника податків п.128-1.1 ст.128-1 ПК України. При проведенні фактичної перевірки ТОВ «ВСТ-ОЙЛ» на АЗС №101 за адресою: Закарпатська обл., Ужгородський р-н, с.Соломоново, автошлях Київ-Чоп км 829+950, встановлено наявність на акцизному складі витратомірів/рівнемірів-лічильників рівня нафтопродуктів, які на момент фактичної перевірки були встановлені, повірені (обладнанні) та зареєстровані.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 16 жовтня 2023 року позов задоволено.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Закарпатській області від 02.05.2023р. №2.

Стягнуто з бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Закарпатській області на користь ТОВ «ВСТ-ОЙЛ» судові витрати у розмірі 2684 грн.

Не погоджуючись з вказаним рішенням, Головне управління ДПС у Закарпатській області подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на не правильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати рішення від 16.10.2023р. з ухваленням по справі нового судового рішення про відмову в задоволенні позову ТОВ «ВСТ-ОЙЛ».

В обґрунтування вимог апеляційної скарги відповідач зазначає, що при вирішенні спору суд першої інстанції безпідставно надавав правову оцінку законності наказу Головного управління ДПС у Закарпатській області від 20.02.2023р. №84-п про призначення фактичної перевірки ТОВ «ВСТ-ОЙЛ», який не являється предметом даного спору. Судом не враховано, що здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства. Здійснення такого виду заходу контролю було не правом Головного управління ДПС у Закарпатській області, а його обов`язком, тому відсутність в наказі про призначення фактичної перевірки детальної інформації про підстави проведення фактичної перевірки не може ставити під сумнів легітимність заходу контролю в цілому, оскільки такий захід здійснювався на законній підставі.

Також, апелянт посилається на те, що позивачем розпорядником акцизного складу до перевірки не надано документів, в яких би було зазначено дані про повірку засобів вимірювальної техніки. Зокрема, відсутні документи щодо повірки витратомірів лічильників та рівнемірів-лічильників, чим порушено п.п.230.1.2 п.230.1 ст.230 ПК України. Відповідні документи, які б підтверджували позитивний результат повірки (або оцінки відповідності) не надано ТОВ «ВСТ-ОЙЛ» і до заперечення на акт перевірки.

ТОВ «ВСТ-ОЙЛ» подало письмовий відзив на апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Закарпатській області, в якому просить скаргу відповідача залишити без задоволення, а оскаржуване рішення суду першої інстанції без змін. Позивач зазначає, що в наказі від 20.02.2023р. №84-п про проведення фактичної перевірки ТОВ «ВСТ-ОЙЛ» відсутні будь-які посилання на наявність відповідних підстав щодо призначення перевірки, як і не відображено в рамках яких саме заходів встановлено невідповідність діяльності підприємства вимогам чинного законодавства, на підставі яких відомостей або документів були встановлені факти сумнівності, або сумнівність яких саме операцій була встановлена податковим органом. В наказі на перевірку контролюючий орган зобов`язаний не тільки зазначити відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України, але й обґрунтувати, які саме фактичні підстави (обставини) зумовлюють необхідність проведення фактичної перевірки. На час проведення фактичної перевірки витратоміри/рівнеміри-лічильники були зареєстровані в Єдиному державному реєстрі, що не заперечується Головним управління ДПС у Закарпатській області, що виключає можливість застосування до ТОВ «ВСТ-ОЙЛ» штрафних санкцій, передбачених п.128-1.1 ст.128-1 ПК України.

Справу розглянуто судом апеляційної інстанції в порядку письмового провадження на підставі п.3 ч.1 ст.311 КАС України.

Розглянувши матеріали справи, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів доходить наступних висновків.

Судом першої інстанції встановлено та матеріалами справи підтверджено, що на підставі наказу Головного управління ДПС у Закарпатській області від 20.02.2023р. №84-п, направлень від 21.03.2023р. №623/09-02 та від 21.03.2023р. №624/09-02, відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, у період з 22.03.2023р. по 31.03.2023р. посадовими особами відповідача проведено фактичну перевірку ТОВ «ВСТ-ОЙЛ» (), юридична адреса: Одеська область, Одеський район, с. Усатове вул. Вернидуба, буд. 9/в, щодо дотримання норм законодавства у сфері обігу та оподаткування підакцизних товарів на об`єкті АЗС, що розташована за адресою: Закарпатська область, Ужгородський район, село Соломоново, автошлях Київ - Чоп, км829+950 (АЗС - КІОСК №101).

За результатами перевірки Головним управлінням ДПС у Закарпатській області складено акт перевірки №1840/07/16/09/44882553 від 03.04.2023р., яким зафіксовано порушення ТОВ «ВСТ-ОЙЛ» п.п.230.1.2 п.230.1 ст.230 ПК України.

Зокрема, в акті перевірки зазначено, що в Реєстрі платників акцизного податку з реалізації пального та спирту етилового ТОВ «ВСТ-ОЙЛ» зареєстровано 26.07.2022р. за №6356. Акцизний склад зареєстровано з уніфікованим номером 1019039 за адресою: Закарпатська область. Ужгородський район, село Соломоново, автошлях Київ - Чоп, км829+950.

На АЗС, яка належить ТОВ «ВСТ ОЙЛ» (акцизний склад №1019039) знаходяться 4 ємності для зберігання пального та 6 місць наливу пального. Згідно журналу обліку розрахункових операцій, фіскальних Z-звітів та змінних звітів АЗС (Форма №17-НП) починаючи з 04.11.2022р. розпочато реалізацію пального з вищезазначеної АЗС.

Відповідно до довідки про розпорядника акцизного складу пального, акцизні склади пального, розташовані на них резервуари пального, витратоміри та рівнеміри від 24.10.2022р. № на акцизному складі встановлені 5 рівнемірів-лічильників (№№312240, 312252, 312287, 32490, 312262). До перевірки надано копію наказу від 03.11.2022р. №03/11-оз/101 «Про виведення з експлуатації основних засобів», відповідно до якого на АЗС (за адресою: Закарпатська область, Ужгородський район, село Соломоново, автошлях Київ Чоп, км829+950) виведено з експлуатації резервуар РГС-25 уніфікований номер 3/1019039 з рівнеміром-лічильником серійний номер 312262.

На акцизному складі встановлені 10 витратомірів-лічильників (№№430390460, 430390478, 430390223, 430390224, 430376642, Self б/н (відповідно до наданих документів 140325), 430390454, 430390456, 430390231, 430390230). До перевірки надано копію наказу від 03.11.2022р. №03/11-оз/101 «Про виведення з експлуатації основних засобів», відповідно до якого на АЗС (за адресою: Закарпатська область, Ужгородський район, село Соломоново, автошлях Київ Чоп, км829+950) виведено з експлуатації паливно-роздавальні колонки з витратомірами-лічильниками №№ 430390454, 430390456, 430390231, 430390230.

Відповідно до наданих до перевірки свідоцтв про повірку законодавчо регульованого засобу вимірювальної техніки, з моменту реєстрації акцизного складу з уніфікованим номером 1019039 ТОВ «ВСТ-ОЙЛ» за адресою: Закарпатська область, Ужгородський район, село Соломоново, автошлях Київ Чоп, км829+950, автозаправочна станція (АЗС КІОСК №101) на акцизному складі рівнеміри - лічильники із заводськими № №312240, 312287, 32490 повірені 26.12.2022р., тобто не повірені з 04.11.2022р. по 25.12.2022р. Документи щодо повірки рівнеміра лічильника із заводським №312252, до перевірки не представлено. Таким чином, встановлено, що рівнеміри-лічильники із заводськими №№312240, 312287, 32490 не повірені за період з 04.11.2022р. по 25.12.2022р., а рівнемір-лічильник із заводським номером №312252 не повірений з 04.11.2022 по дату початку перевірки.

Відповідно до формулярів щодо повірки паливо-роздавальних колонок 23.12.2022р. проведена повірка колонок із заводськими №№430390460, 430390478, 430390224, 430390223, Self б/н (відповідно до наданих документів 140325), 430376642. Таким чином, встановлено, що витратоміри - лічильники із заводськими номерами № №430390460, 430390478, 430390224, 430390223, Self б/н (відповідно до наданих документів 140325), 430376642 не повірені за період з 04.11.2022р. по 22.12.2022р., чим порушено пп. 230.1.2 п. 230.1 ст. 230 ПК України.

ТОВ «ВСТ-ОЙЛ» подало до ГУ ДПС у Закарпатській області заперечення від 20.04.2023р. №20-04-23/1 (вхідний №6776/6/ЕКП/09 від 20.04.2023р.) на акт перевірки від 03.04.2023р. №1840/07/16/09/44882553.

За результатами розгляду вказаних заперечень ГУ ДПС у Закарпатській області листом від 28.04.2023р. №5227/6/07-16-09-02-09 внесло зміни до акту перевірки від 03.04.2023р. №1840/07/16/09/44882553, виклавши його в наступній редакції:

«Перевіркою встановлено факт не обладнання 3 резервуарів рівнемірами-лічильниками та 6 місць наливу витратомірами - лічильниками, а саме на автозаправній станції, яка належить ТОВ «ВСТ ОЙЛ» () за адресою: Закарпатська область, Ужгородський район, село Соломоново, автошлях Київ Чоп, км829+950, (акцизний склад №1019039).

Згідно журналу обліку розрахункових операцій, фіскальних Z-звітів та змінних звітів АЗС (Форма №17-НП) починаючи з 04.11.2022р. розпочато реалізацію пального з вищезазначеної АЗС.

Згідно наказу ТОВ «ВСТ ОЙЛ» №20/10-оз-88 від 20.10.2022р. виводяться з експлуатації резервуар РГС-25 з уніфікований номер 3/1019039 з рівнеміром-лічильником Level Guages Veeder-Root, серійний номер 312262, та паливно-роздавальні колонки Scheidt&Bachmann серійний №430390454 та 430390456 та паливно-роздавальні колонки Scheidt&Bachmann серійний №430390231 та 430390230.

Також, згідно наказу ТОВ «ВСТ-ОЙЛ» №17/02-оз/101 від 17.02.2023р. виводяться з експлуатації резервуар РГС-25 уніфікований номер 2/1019039 з рівнеміром-лічильником Level Guages Veeder-Root, серійний номер 312252.

Відповідно до наданих до перевірки свідоцтв про повірку законодавчо регульованого засобу вимірювальної техніки, рівнеміри-лічильники із заводськими номерами №№312240, 312287, 32490, повірені 26.12.2022р., тобто не повірені з 04.11.2022р. по 25.12.2022р. Таким чином, встановлено, що рівнеміри-лічильники із заводським №№312240, 312287, 32490 не повірені за період з 04.11.2022р. по 25.12.2022р.

Відповідно до формулярів щодо повірки паливо-роздавальних колонок, повірка проведена 23.12.2022р. колонок із заводськими №№430390460, 430390478, 430390224, 430390223, Self б/н (відповідно до наданих документів 140325), 430376642. Таким чином, встановлено, що витратоміри - лічильники із заводськими номерами №№430390460, 430390478, 430390224, 430390223, Self б/н (відповідно до наданих документів 140325), 430376642, не повірені за період з 04.11.2022р. по 22.12.2022р.».

02.05.2023р. Головне управління ДПС у Закарпатській області прийняло податкове повідомлення-рішення №2, яким на підставі пп.54.3.3 п.54.3 ст.54, п.128-1.1 ст.128-1 Податкового кодексу України, до ТОВ «ВСТ-ОЙЛ» застосувало штрафні санкції в розмірі 180 000,00 грн. за порушення пп.230.1.2 п.230.1 ст.230 ПК України (за не обладнання акцизного складу рівнемірами-лічильниками та витратомірами-лічильниками).

Не погоджуючись з правомірністю зазначеного податкового повідомлення-рішення ТОВ «ВСТ-ОЙЛ» оскаржило його в судовому порядку.

Задовольняючи позов товариства суд першої інстанції дійшов висновку, що у Головного управління ДПС у Закарпатській області не було правових підстав для проведення фактичної перевірки ТОВ «ВСТ-ОЙЛ» з огляду на не зазначення їх в наказі від 20.02.2023р. №84-п, а тому спірне податкове повідомлення-рішення від 02.05.2023р. №2, яке винесено за результатом проведення незаконної перевірки, є протиправним, з огляду на доктрину «Плодів отруйного дерева».

Також, суд першої інстанції зазначив, що притягнення до юридичної відповідальності відповідно до пункту 128-1.1 статті 128-1 ПК України можливе виключно у випадку необладнання та/або відсутності реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі рівнеміра-лічильника на введеному в експлуатацію резервуарі, розташованому на акцизному складі, та/або витратоміра-лічильника на місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованого на акцизному складі, як передбачено диспозицією вказаної норми. Порушення строків обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівнемірами-лічильниками та реєстрації їх в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі (передбачених підпунктом 12 підрозділу 5 Розділу XX Податкового кодексу України), якщо на час проведення перевірки встановлено їх наявність на акцизних складах та їх реєстрація в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі, не може бути підставою для застосування до платника податків пункту 128-1.1 статті 128-1 ПК України.

Надаючи правову оцінку таким висновкам суду першої інстанції колегія суддів виходить з наступного.

Колегія суддів зазначає, що ключовим питанням у цій справі є перевірка правильності висновків суду про дотримання відповідачем процедури проведення фактичної перевірки в аспекті достатності відображення в наказі підстав для її проведення.

Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) (п.п.75.1.3 п.75.1 ст.75 ПК України).

Порядок проведення фактичної перевірки врегульований статтею 80 ПК України.

Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (п.80.1 с.80 ПК України).

Відповідно до п.п.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема,

(1) у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами,

(2) а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.

Відповідно до абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, зокрема, копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.

Отже, ПК України закріплює таку обов`язкову вимогу щодо змісту наказу про проведення перевірки як необхідність відображення підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.

Як вбачається з матеріалів справи, у наказі від 20 лютого 2023 року №84-п підстави для призначення перевірки сформульовані таким чином:

«З метою належної організації заходів по контролю за дотриманням норм законодавства у сфері обігу та оподаткування підакцизних товарів та відповідно до підпункту 20.1.10 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75, підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755- VI, зі змінами і доповненнями, відповідно до доповідної записки від 20.02.2023 №134/07-16-09-02-15».

У питанні застосування підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України практика Верховного Суду є сформованою і усталеною.

Так, Верховний Суд у своїх постановах, але не виключно, від 11 липня 2023 року у справі №240/959/20, від 05 липня 2023 року у справі №460/2663/22, від 12 серпня 2021 року у справі №140/14625/20, від 10 квітня 2020 року у справі №815/1978/18, від 25 січня 2019 року у справі №812/1112/16, від 05 листопада 2018 року у справі №803/988/17, від 22 травня 2018 року у справі №810/1394/16, від 20 березня 2018 року у справі №820/4766/17 зауважив, що підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України передбачає альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як у сукупності, так і кожна окремо, а саме:

- наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення платником податків вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;

- здійснення функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.

Тобто, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства. У цьому випадку достатньо самого факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин (виробництво і обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального).

Крім того, у постановах Верховного Суду від 08 вересня 2020 року у справі №640/21536/19, від 17 грудня 2020 року у справі №520/12028/18, від 11 червня 2019 року у справі №1440/2045/18 уточнено і розширено підхід щодо застосування підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, як підстави для призначення фактичної перевірки. При здійсненні такого призначення контролюючий орган повинен зазначити одну із підстав, визначених підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, й у разі, якщо такою підставою є наявність та/або отримання інформації про порушення платником податків вимог законодавства, конкретизувати останню.

Формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу, однак, з обов`язковим дотриманням вимог норм абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК щодо змісту наказу про проведення перевірки. У разі встановлення в одному підпункті статті декількох самостійних підстав для проведення перевірки кожна з них не обов`язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі.

Виконання такої вимоги забезпечує розуміння суб`єктом господарювання причин, що зумовили проведення перевірки, а також кола питань, які можуть бути її предметом, залежно від підстави проведення. У такій ситуації в разі виникнення спору щодо наявності дійсних підстав для проведення перевірки або обґрунтованості припущень щодо вчинення суб`єктом господарювання порушень суд має можливість перевірити ці питання під час розгляду адміністративної справи.

Аналогічну правову позицію викладено Верховним Судом у постанові від 06.12.2023р. по справі №500/1429/22.

Дослідивши зміст наказу Головного управління ДПС у Закарпатській області від 20.02.2023р. №84-п, колегія суддів доходить висновку, що з його змісту являється за можливе встановити підставу для проведення перевірки з тих, які визначені п.п.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України. Зокрема, як вже зазначалося, у вказаному наказі зазначено «з метою належної організації заходів по контролю за дотриманням норм законодавства у сфері обігу та оподаткування підакцизних товарів».

На переконання колегії суддів вказане свідчить про те, що призначення перевірки у даному випадку зумовлено здійсненням функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального, що є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства.

Враховуючи викладене, колегія суддів доходить висновку, що контролюючий орган дотримався вимог пункту 81.1 статті 81 ПК України, відповідно до якого його посадові особи мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, зокрема, копії наказу про проведення перевірки, в якому, окрім іншого, зазначаються підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом.

Висновки колегії суддів узгоджуються з правовою позицією Верховного Суду, викладеною у постанові від 05.09.2023р. по справі №380/7760/20.

Таким чином, висновок суду першої інстанції про те, що спірне повідомлення-рішення від 02.05.2023р. №2 є протиправним, оскільки винесено за результатом проведення незаконної перевірки, на думку колегії суддів, є помилковим.

Що ж до суті виявленого порушення пп. 230.1.2 п. 230.1 ст. 230 ПК України, за яке до ТОВ «ВСТ-ОЙЛ» застосовано фінансові санкції в розмірі 180 000,00 грн. на підставі п.128-1.1 ст.128-1 ПК України колегія суддів виходить з наступного.

Відповідно до пп. 230.1.2 п. 230.1 ст. 230 ПК України акцизні склади, на території яких здійснюється виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізація пального, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованому на акцизному складі, та рівнемірами-лічильниками рівня таких товарів (продукції) у резервуарі, а для скрапленого газу (пропану або суміші пропану з бутаном), інших газів, бутану, ізобутану за кодами згідно з УКТ ЗЕД 2711 12 11 00, 2711 12 19 00, 2711 12 91 00, 2711 12 93 00, 2711 12 94 00, 2711 12 97 00, 2711 13 10 00, 2711 13 30 00, 2711 13 91 00, 2711 13 97 00, 2711 14 00 00, 2711 19 00 00, 2901 10 00 10 - також можуть бути обладнані пристроями для вимірювання рівня або відсотка пального у резервуарі (далі - рівнемір-лічильник) на кожному введеному в експлуатацію стаціонарному резервуарі, розташованому на акцизному складі.

Витратоміри-лічильники та резервуари повинні відповідати вимогам законодавства та мати позитивний результат повірки або оцінку відповідності, проведені відповідно до законодавства, а рівнеміри-лічильники повинні відповідати вимогам законодавства та мати позитивний результат повірки або оцінку відповідності, або калібрування, проведені відповідно до законодавства. У разі відсутності позитивного результату повірки або оцінки відповідності, або калібрування витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників для цілей цього Кодексу акцизні склади, на яких вони розташовані, вважаються необладнаними витратомірами-лічильниками та рівнемірами-лічильниками.

Паливороздавальні колонки та/або оливороздавальні колонки, встановлені на акцизних складах, на які є позитивні результати повірки або оцінка відповідності, проведені відповідно до законодавства, виконують функції витратомірів-лічильників.

Згідно п.128-1.1 ст.128-1 ПК України необладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі рівнеміра-лічильника на введеному в експлуатацію резервуарі, розташованому на акцизному складі, та/або витратоміра-лічильника на місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованого на акцизному складі, а також необладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників обсягу виробленого спирту етилового витратоміра-лічильника спирту етилового, та/або масового витратоміра на місці отримання та відпуску спирту етилового, розташованого на акцизному складі, та/або місці отримання/відпуску спирту етилового у виробництво продукції, визначеної у підпунктах "д"-"ж" підпункту 229.1.1 пункту 229.1 статті 229 цього Кодексу, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 20000 гривень за кожний необладнаний резервуар та/або незареєстрований рівнемір-лічильник, а також за кожне необладнане місце відпуску пального наливом з акцизного складу або за кожне місце отримання та відпуску спирту етилового, та/або незареєстрований витратомір-лічильник/витратомір-лічильник спирту етилового, та/або масовий витратомір.

З вказаних норм у їх сукупності слідує, що витратоміри-лічильники та рівнеміри-лічильники повинні мати позитивний результат повірки або оцінку відповідності, проведені відповідно до законодавства. В протилежному випадку акцизні склади, на яких вони розташовані, вважаються необладнаними витратомірами-лічильниками та рівнемірами-лічильниками. Відповідальність же за не обладнання рівнемірами-лічильниками на введеному в експлуатацію резервуарі, розташованому на акцизному складі, та/або витратомірами-лічильниками на місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованого на акцизному складі, передбачена п.128-1.1 ст.128-1 ПК України.

Актом перевірки №1840/07/16/09/44882553 від 03.04.2023р. зафіксовано, а позивачем не спростовано ненадання ТОВ «ВСТ-ОЙЛ» до перевірки документів, в яких би було зазначено дані про повірку рівнемірів-лічильників із заводськими номерами №№312240, 312287, 320490 (за період з 04.11.2022р. по 25.12.2022р.), витратомірів-лічильників із заводськими номерами №№430390460, 430390478, 430390224, 430390223, 430376642, 140325 (за період з 04.11.2022р. по 22.12.2022р.).

Колегія суддів вважає необґрунтованим посилання суду першої інстанції на положення пункту 12 підрозділу 5 розділу ХХ Податкового кодексу України, оскільки положеннями вказаної норми встановлено строки для виконання обов`язку платником податку для облаштування акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівнемірами-лічильниками рівня пального у резервуарі та реєстрації таких в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі, а також передбачено дату з якої до таких платників застосовуються норми пункту 128-1.1 статті 128-1 Податкового кодексу України.

У спірних правовідносинах ТОВ «ВСТ-ОЙЛ» не притягнуто до відповідальності за порушення строків обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівнемірами-лічильниками та реєстрації їх в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі.

Відповідно, необґрунтованими є посилання суду першої інстанції на висновки щодо застосування пункту 12 підрозділу 5 розділу ХХ Податкового кодексу України в сукупності з пунктом 128-1.1 статті 128-1 Податкового кодексу України, які містяться у постанові Верховного Суду від 19.01.2023р. у справі №580/9246/21. У наведеній справі Верховний Суд надавав правову оцінку правомірності рішення контролюючого органу про застосування до суб`єкта господарювання штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію рівномірів/витратомірів-лічильників на акцизних складах.

На підставі викладеного у сукупності колегія суддів доходить висновку про правомірність податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Закарпатській області від 02.05.2023р. №2 та відсутність підстав для його скасування.

Відповідно до п.2 ч.1 ст.315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.

Оскільки при вирішенні спору судом першої інстанції не повно з`ясовано обставини справи та допущено порушення норм матеріального права, тому, тому, відповідно до п.1, п.4 ч.1 статті 317 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги відповідача на рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції задовольняє таку скаргу, скасовує рішення суду від 16.10.2023р., з ухваленням по справі нового судового рішення про відмову в задоволенні позову ТОВ «ВСТ-ОЙЛ».

Враховуючи, що дана справа правомірно віднесена судом першої інстанції до категорії незначної складності та розглядалась за правилами спрощеного провадження, тому постанова суду апеляційної інстанції, відповідно до ч.5 ст.328 КАС України, в касаційному порядку оскарженню не підлягає.

Керуючись ст.ст. 308, 311, п.2 ч.1 ст.315, ст.ст. 317, 321, 322, 325, 328 КАС України, колегія суддів, -

П О С Т А Н О В И Л А :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Закарпатській області задовольнити.

Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 16 жовтня 2023 року скасувати.

Ухвалити по справі нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову товариства з обмеженою відповідальністю «ВСТ-ОЙЛ» до Головного управління ДПС у Закарпатській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 02.05.2023р. №2.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню в касаційному порядку не підлягає, крім випадків, передбачених п.2 ч.5 ст.328 КАС України.

Повний текст судового рішення виготовлений 26 грудня 2023 року.

Головуючий: І.Г. Ступакова

Судді: А.І. Бітов

О.В. Лук`янчук