Справа № 440/2986/23
Суддя: Мінаєва О.М.
Дата ухвалення: 2023-12-25 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

25 грудня 2023 р. Справа № 440/2986/23
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: Мінаєвої О.М.,

Суддів: Калиновського В.А. , Кононенко З.О. ,

розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою приватного підприємства "Август-Плюс" на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 10.07.2023 року, головуючий суддя І інстанції: Н.І. Слободянюк, м. Полтава, повний текст складено 10.07.03 року у справі № 440/2986/23

за позовом приватного підприємства "Август-Плюс"

до Головного управління ДПС у Кіровоградській області

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:

Позивач, приватне підприємство "Август-Плюс", звернулось до Полтавського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Кіровоградській області, в якому просило суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №2 від 07 листопада 2022 року.

Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 10.07.2023 року у справі № 440/2986/23 у задоволенні позову відмовлено.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, позивач подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить суд апеляційної інстанції рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 10.07.2023 року у справі № 440/2986/23 скасувати, та прийняти нове рішення, яким позов задовольнити.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги позивач посилається на те, що судом першої інстанції під час ухвалення рішення не було враховано тих обставин, що запит відповідача до ДПС у Львівській області стосувався надання інформації про те, на яку продукцію проводилось замовлення марок акцизного податку (далі МАП), у той час як виробник мав передбачене ПК України право здійснити замовлення МАП зі сплатою мінімального акцизного податку та ставок податку, діючих відповідно до норм ПК України, використати такі МАП на тютюнові вироби, відмінні від тих, на які здійснювалось їх замовлення, та провести доплату акцизного податку на дату подання відповідної податкової акцизної декларації. Таким чином, визначальною обставиною для встановлення порушення суб`єктом господарювання п. 226.9 ст. 226 ПК України, що кореспондує з абзацом 3 ч. 4 ст. 11 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» є інформація не про те, на яку тютюнову продукцію проводилось замовлення марок, а інформація щодо їх фактичного використання, та відповідність сум сплаченого акцизного податку згідно зареєстрованої декларації зі сплати акцизного податку за відповідний звітний період.

Також зазначено, що фактична перевірка, за наслідками якої було ухвалено оскаржуване податкове повідомлення-рішення, була проведена за відсутності будь-якої з передбачених ст. 80 Податкового кодексу України підстав для проведення фактичної перевірки, без їх зазначення в наказі про проведення перевірки, тому податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками цієї перевірки, не може вважатися законним та підлягає скасуванню.

Розглянувши матеріали справи, перевіривши правильність застосування судом першої інстанції норм чинного законодавства, колегія суддів апеляційної інстанції, переглядаючи судове рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги у відповідності до ч. 1 ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства України (далі КАС України), дійшла висновку, що апеляційна скарга підлягає задоволенню, виходячи з наступного.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено в суді апеляційної інстанції, що відповідно до Витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців та громадських формувань приватне підприємство "Август-Плюс" пройшло передбачену законодавством процедуру державної реєстрації юридичної особи за основним зареєстрованим видом діяльності 47.11: "Роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами (основний)".

Наказом Головного управління ДПС у Кіровоградській області "Про проведення фактичної перевірки ПП «АВГУСТ ПЛЮС»" №999-п від 26 вересня 2022 року наказано провести фактичну перевірку господарського об`єкту - магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 », розташованого за адресою: Кіровоградська область, м. Кропивницький, вул. Євгена Тельнова, 15, в якому здійснює господарську діяльність ПП «АВГУСТ ПЛЮС" (податковий номер 38742694) з 26 вересня 2022 року тривалістю не більше 5 діб за період діяльності з 26 вересня 2022 року по дату завершення перевірки з метою здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та контролю за дотриманням платником податків порядку здійснення обігу підакцизних товарів.

Керуючись статтею 19-1, пунктами 20.1.2, 20.1.4, 20.1.6, 20.1.8 - 20.1.13, 20.1.17 пункту 20.1 статті 20, підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 та на підставі підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України та наказу Головного управління ДПС у Кіровоградській області №999-п від 26 вересня 2022 року Головним управлінням ДПС у Кіровоградській області видано направлення на перевірку №1619 та №1620 від 27 вересня 2022 року про проведення з 26 вересня 2022 року фактичної перевірки ПП «АВГУСТ ПЛЮС» з метою здійснення контролю за дотриманням суб`єктами господарювання вимог законодавства України у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах.

Завідуючій магазину ОСОБА_1 27 вересня 2022 року пред`явлено службові посвідчення та направлення на перевірку №1619 та №1620 від 27 вересня 2022 року, а також вручено копію наказу Головного управління ДПС у Кіровоградській області №999-п від 26 вересня 2022 року, що підтверджується відповідними відмітками про вручення та підписом уповноваженої особи у направленнях на перевірку, копії яких містяться у матеріалах справи.

28 вересня 2022 року Головним управлінням ДПС у Кіровоградській області проведено фактичну перевірку магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 », що розташований за адресою: м. Кропивницький, вул. Євгена Тельнова, 15, та належить суб`єкту господарювання ПП "Август-Плюс".

За результатами фактичної перевірки складено акт №1813/11-28-09-01/38742694 від 28 вересня 2022 року, в якому, зокрема, зафіксовано, що у ході проведення перевірки встановлено, що у торгівельній точці з метою реалізації знаходяться тютюнові вироби виробник ТОВ "Марвел Інтернешнл Тобакко Груп", а саме: 1) сигарили «Київ класичні» (20 шт в пачці) - 2 пачки: МАП 13ААТН 592791 ТВ інший 20/2; МАП 13ААТН 592793 ТВ інший 20/2; МРЦ вказана на пачці 39,53 грн, ціна реалізації 41,50 грн, на загальну суму 83,00 грн; 2) сигарили «Стронг роял» (10 шт в пачці) - 20 пачок, МРЦ вказана на пачці 20,48 грн, ціна реалізації 21,50 грн за пачку, на загальну суму 43,00 грн. Марки акцизного податку, якими марковано вказані тютюнові вироби, описано вибірково: МАП ААФЄ 764552 ТВ інший 20/3; МАП ААФЄ 764551 ТВ інший 20/3. Інформацію по марках акцизного податку, перелічених у даних матеріалах, буде направлено продавцю МАП. У випадку невідповідності МАП видам тютюнових виробів, які ними марковані, або неаутентичності МАП будуть вжиті заходи згідно чинного законодавства.

Головним управлінням ДПС у Кіровоградській області надіслано лист №1158/7/11-28-09-02-08 від 03 жовтня 2022 року до Головного управління ДПС у Львівській області, в якому просило надати інформацію щодо реалізації (видачі) ГУ ДПС у Львівській області суб`єктам господарювання марок акцизного податку, зокрема: МАП 13ААТН 592791 ТВ ІНШІ, дата: 20/2; МАП 13ААТН 592793 ТВ ІНШІ, дата: 20/2; МАП ААФЄ 764552 ТВ ІНШІ, дата: 20/3; МАП ААФЄ 764551 ТВ ІНШІ, дата: 20/3, а саме на який вид продукції (кількість сигарил в пачці) були видані вказані марки акцизного податку відповідно до коду товару згідно УКТ ЗЕД, тощо.

Листом Головного управління ДПС у Львівській області №2926/7/13-01-09-06-04 від 25 жовтня 2022 року повідомлено Головному управлінню ДПС у Кіровоградській області про те, що марки акцизного податку для маркування тютюнових виробів ТВ ІНШІ, що зазначені у листі, видавалися для маркування сигар, включаючи сигари з відрізаними кінцями, сигарил (тонкі сигари) та сигарет, цигарок з тютюном або його замінниками: сигар, включаючи сигари з відрізаними кінцями та сигарил (тонкі сигари), з вмістом тютюну, код УКТЗЕД , кількість штук у пачці 2 сигарили.

На підставі акту перевірки №1813/11-28-09-01/38742694 від 28 вересня 2022 року та листа Головного управління ДПС у Львівській області №2926/7/13-01-09-06-04 від 25 жовтня 2022 року Головним управлінням ДПС у Кіровоградській області винесено податкове повідомлення рішення №2 від 07 листопада 2022 року, яким на підставі абзацу 20 частини другої статті 17 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" від 19 грудня 1995 року №481/95-ВР за порушення вимоги абзацу 3 частини четвертої статті 11 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" від 19 грудня 1995 року №481/95-ВР до ПП "Август-Плюс" застосовано штрафну (фінансову) санкцію (штраф) за платежем Адміністративні штрафи та штрафні санкції за порушення законодавства у сфері виробництва та обігу алкогольних напоїв та тютюнових виробів в сумі 17000,00 грн.

Відповідно до розрахунку штрафних (фінансових) санкцій штрафна санкція за зберігання немаркованих тютюнових виробів становить 17000,00 грн.

Не погодившись з вищевказаним податковим повідомленням рішенням, позивач звернувся до суду з цим позовом.

Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з доведеності допущення позивачем порушень вимог абзацу 3 частини четвертої статті 11 вказаного Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» та наявності підстав для прийняття відповідачем податкового повідомлення-рішення №2 від 07 листопада 2022 року відповідно до положень абзацу 20 частини другої статті 17 вказаного Закону.

Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам апеляційної скарги, виходячи з меж апеляційного перегляду справи, колегія суддів не погоджується з висновком суду першої інстанції про відсутність підстав для задоволення позовних вимог, виходячи з наступного.

Згідно ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Пунктом 75.1 статті 75 ПК України визначено право контролюючих органів проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) (підпункт 75.1.3 пункт 75.1 статті 75 ПК України).

Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (пункт 80.1 статті 80 ПК України).

За приписами пункту 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, зокрема, копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.

Порядок проведення фактичних перевірок, в тому числі й підстави їх призначення, регламентовано статтею 80 ПК України.

Відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.

З аналізу підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України слідує, що здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального є самостійною підставою, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання за умови дотримання процедурних питань (прийняття наказу, вручення наказу, направлень, пред`явлення службових посвідчень) та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства.

В даному випадку достатньо факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин (виробництво і обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального).

Тобто норма зазначеного вище підпункту дозволяє проведення фактичної перевірки, у тому числі на виконання функцій контролюючого органу, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального, які в силу приписів статті 16 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального" покладені на відповідача.

Відповідні функції контролю передбачені також і підпунктами 19-1.1.14, 19-1.1.19, 19-1.1.20 пункту 19-1.1 статті 19-1 Податкового кодексу України, зокрема контролюючі органи виконують такі функції: проводять відповідно до законодавства перевірки платників податків; здійснюють контроль у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечують міжгалузеву координацію у цій сфері; забезпечують контроль за дотриманням суб`єктами господарювання, які провадять роздрібну торгівлю тютюновими виробами, вимог законодавства щодо максимальних роздрібних цін на тютюнові вироби, встановлених виробниками або імпортерами таких виробів; забезпечують контроль за дотриманням суб`єктами господарювання, які провадять оптову або роздрібну торгівлю алкогольними напоями, вимог законодавства щодо мінімальних оптово-відпускних або роздрібних цін на такі напої.

Отже, контролюючий орган має право на проведення фактичної перевірки господарюючого суб`єкту з підстав здійснення функцій контролю, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.

Аналогічні висновки щодо застосування норм права викладені Верховним Судом у постановах від 21 липня 2022 року у справі №320/1864/21, від 11 травня 2022 року у справі №540/4141/20, від 12 серпня 2021 року у справі №140/14625/20, які підлягають обов`язковому врахуванню відповідно до частини п`ятої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України.

За змістом наказу від 26 вересня 2022 року №999-п контролюючий орган призначив перевірку з підстав здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, що відповідає підставі, визначеній у підпункті 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України.

У вказаному наказі про проведення перевірки зазначена: дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта, адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені ПК України, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки містить підпис в.о. керівника контролюючого органу та скріплений печаткою контролюючого органу.

Зважаючи на викладене вище, колегія суддів вважає доводи позивача про допущені відповідачем порушенням вимог Податкового кодексу України при призначенні наказом від 26 вересня 2022 року №999-п фактичної перевірки та, як наслідок, про неправомірність спірного податкового повідомлення-рішення, прийнятого за результатами такої перевірки, необґрунтованими.

Щодо встановленого контролюючим органом порушення, колегія суддів виходить з наступного.

З матеріалів справи вбачається, що в акті перевірки №1813/11-28-09-01/38742694 від 28 вересня 2022 року зафіксовано наявність у торгівельній точці позивача з метою реалізації тютюнових виробів виробництва ТОВ «Марвел Інтернешнл Тобакко Груп», а саме: 1) сигарил «Київ класичні» (20 шт в пачці) 2 пачки: МАП 13ААТН 592791 ТВ інший 20/2; МАП 13ААТН 592793 ТВ інший 20/2; МРЦ вказана на пачці 39,53 грн, ціна реалізації 41,50 грн, на загальну суму 83,00 грн; 2) сигарил «Стронг роял» (10 шт в пачці) 20 пачок, МРЦ вказана на пачці 20,48 грн, ціна реалізації 21,50 грн за пачку, на загальну суму 43,00 грн. Марки акцизного податку, якими марковано вказані тютюнові вироби, описано вибірково: МАП ААФЄ 764552 ТВ інший 20/3; МАП ААФЄ 764551 ТВ інший 20/3.

Наведені обставини слугували для висновку ГУ ДПС у Кіровоградській області про порушення позивачем вимог абзацу 3 частини четвертої статті 11 Закону №481/95-ВР в частині зберігання та реалізації тютюнових виробів (сигарил), які згідно пункту 226.9 статті 226 ПК України вважаються такими, що немарковані.

Немаркованими такі товари контролюючий орган вважає з тих підстав, що згідно наданого на запит відповідача листа ГУ ДПС у Львівській області перелічені у запиті відповідача марки акцизного податку видавалися для маркування сигар, включаючи сигари з відрізаними кінцями, сигарил (тонкі сигари) та сигарет, цигарок з тютюном, або його замінниками: сигар, включаючи сигари з відрізними кінцями, та сигарил (тонкі сигари) зі вмістом тютюну УКТЗУД , кількість штук у пачці - 2 сигарили, у той час як під час фактичної перевірки було встановлено зберігання та реалізацію позивачем сигарил у кількості 20 штук, 25 штук сигарил у пачці, які були марковані марками акцизного податку для сигарил з 2 (двома) сигарилами у пачці.

Так, відповідно до абзацу 3 частини 4 статті 11 Закону України №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (далі Закон №481/95-ВР), алкогольні напої та тютюнові вироби, які виробляються в Україні, а також такі, що імпортуються в Україну, позначаються марками акцизного збору в порядку, визначеному законодавством.

За приписами підпункту 14.1.107 пункту 14.1 статті 14 ПК України марка акцизного податку - спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизного податку, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів.

Згідно з підпунктом 14.1.109 пункту 14.1 статті 14 ПК України маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, - наклеювання марки акцизного податку на пляшку (упаковку) алкогольного напою, пачку (упаковку) тютюнового виробу чи ємність (упаковку) з рідиною, що використовується в електронних сигаретах, в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України щодо виробництва, зберігання та продажу марок акцизного податку.

За правилами пунктів 226.1 226.3 статті 226 ПК України у разі виробництва на митній території України алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, чи ввезення таких товарів на митну територію України платники податку зобов`язані забезпечити їх маркування марками встановленого зразка у такий спосіб, щоб марка акцизного податку розривалася під час відкупорювання (розкривання) товару.

Наявність наклеєної в установленому порядку марки акцизного податку встановленого зразка на пляшці (упаковці) алкогольного напою, пачці (упаковці) тютюнового виробу чи ємності (упаковці) з рідиною, що використовується в електронних сигаретах, є однією з умов для ввезення на митну територію України і продажу таких товарів споживачам, а також підтвердженням сплати податку та легальності ввезення товарів.

Виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, здійснюються відповідно до положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України.

У відповідності до пункту 20 Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України 27.12.2010 № 1251 (далі - Положення № 1251), маркування алкогольних напоїв вітчизняного виробництва, тютюнових виробів, тютюновмісних виробів для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, здійснюється виробниками зазначеної продукції.

Вважаються такими, що немарковані алкогольні напої, тютюнові вироби, тютюновмісні вироби для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням і рідини, що використовуються в електронних сигаретах, у випадках, зокрема, визначених пунктом 226.9 статті 226 Податкового кодексу України.

Згідно з пунктом 226.9 статті 226 ПК України вважаються такими, що немарковані, зокрема, алкогольні напої, тютюнові вироби та рідини, що використовуються в електронних сигаретах, марковані з відхиленням від вимог положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України, відповідно до якого здійснюються виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або марками, що не видавалися безпосередньо виробнику або імпортеру зазначеної продукції; сигарети, цигарки та сигарили, що вироблені після 1 січня 2021 року, в яких кількість одиниць у пачці (упаковці) не відповідає кількості одиниць, зазначеній на марках акцизного податку.

Згідно абзацу 17 частини другої статті 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) до суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі виробництва, зберігання, транспортування, реалізації фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів; алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку, - 200 відсотків вартості товару, але не менше 17000 гривень.

Таким чином, законодавцем визначена міра відповідальності у вигляді штрафу за виробництво, зберігання, транспортування, реалізацію алкогольних напоїв чи тютюнових виробів, що вироблені після 1 січня 2021 року, без марок акцизного податку встановленого зразка.

Разом з тим, колегією суддів під час розгляду справи встановлено, що виявлені в ході фактичної перевірки відповідачем тютюнові вироби були вироблені у другому та третьому кварталах 2020 року.

Згідно з пунктом 226.8 статті 226 ПК України в редакції, діючій до 01 січня 2021 року, кожна марка акцизного податку на тютюнові вироби повинна мати окремий номер та позначення про квартал і рік випуску марки.

Отже, на тютюнових виробах, наявних у торговому залі, були наклеєні марки акцизного податку, що випущені у другому та третьому кварталах 2020 року, а відтак зазначення на таких марках кількості штук у пачці (упаковці) законодавством на момент випуску цих марок не вимагалося.

Відповідно до пункту 226.8 статті 226 ПК України в редакції, діючій з 01 січня 2021 року, кожна марка акцизного податку на тютюнові вироби повинна мати окремий номер та позначення про квартал і рік випуску марки. На марку акцизного податку на сигарети, цигарки та сигарили додатково наноситься кількість штук у пачці (упаковці).

З наведеного вбачається, що акцизні марки з 01.01.2021 мають відмінність від попередніх, оскільки на них з`явилась додаткова інформація про кількість штук сигарил у пачці.

Водночас, не реалізовані кінцевому споживачу тютюнові вироби, виготовлені до 01.01.2021 року, з наявними акцизними марками зразка 2020 року не стають автоматично немаркованими через майбутні зміни у законодавстві.

Таким чином, оскільки у спірних правовідносинах марки видавалися виробнику на пачку сигарил із кількістю штук у пачці -2 у 2020 році, тютюнові вироби, що зберігалися у позивача на час здійснення фактичної перевірки, вважаються маркованими.

Також колегія суддів вважає за необхідне зазначити про неврахування контролюючим органом приписів, чинної на час виробництва виявлених тютюнових виробів, редакції п. 3 Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27 грудня 2010 р. № 1251 (далі Положення № 1251) згідно яких підприємства-виробники та імпортери алкогольних напоїв і тютюнових виробів (далі - покупці марок) подають засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» щомісяця до 8 числа продавцю марок акцизного податку (далі - продавець марок) для задоволення через два місяці потреби в марках таку інформацію: попередню заявку-розрахунок про потребу в марках за їх видами, реквізити платіжного документа/платіжних документів (номер, дата платіжного доручення та сума перерахованих коштів) на перерахування плати за виготовлення марок та звіт про використання марок, придбаних у попередньому місяці.

У відповідності до п. 10 Положення № 1251 продаж марок здійснюється на підставі поданих покупцем марок за місцем його реєстрації як платника акцизного податку в електронній формі: заявки-розрахунку кількості марок; копії платіжного документа про перерахування суми акцизного податку з відміткою банку про дату виконання платіжного доручення - для імпортерів. Видача марок акцизного податку виробникам тютюнових виробів здійснюється з урахуванням вимог підпункту 222.1.2пункту 222.1 статті 222 Податкового кодексу України.

Згідно п. 14 Положення № 1251 продавцю марок забороняється вимагати від покупців марок документи, що не передбачені цим Положенням, для придбання марок.

У відповідності до підпункту 222.1.2 пункту 222.1 статті 222 ПК України, суми податку з урахуванням мінімального акцизного податкового зобов`язання із сплати акцизного податку на тютюнові вироби та ставок податку, діючих відповідно до норм цього Кодексу, виробниками тютюнових виробів сплачуються до бюджету протягом п`ятнадцяти робочих днів після отримання марок акцизного податку з доплатою (у разі потреби) на день подання податкової декларації. Якщо зазначений строк припадає на день наступного бюджетного року, сума акцизного податку сплачується виробниками тютюнових виробів до закінчення бюджетного року, в якому отримані марки.

Аналіз вищенаведених норм дає підстави дійти висновку про те, що виробник тютюнових виробів для можливості здійснення їх маркування МАП, зобов`язаний не менш ніж за два місяці до початку маркування замовити у відповідного Головного Управління ДПС за місцем його реєстрації як платника акцизного податку відповідну кількість МАП певного виду, та не більше ніж протягом п`ятнадцяти робочих днів після отримання МАП сплатити до бюджету суми податку з урахуванням мінімального акцизного податкового зобов`язання із сплати акцизного податку на тютюнові вироби та ставок податку, діючих відповідно до норм ПК України, та здійснити доплату (у разі потреби) на день подання податкової декларації.

Отже, у випадку маркування виробником тютюнових виробів МАП з кількістю сигарил у пачці, відмінною від двох штук у пачці, він зобов`язаний здійснити відповідну доплату акцизного податку на день подання податкової декларації за відповідний звітний період.

Таким чином, для встановлення наявності порушення суб`єктом господарювання п.226.9 ст. 226 ПК України, що кореспондують з абз. 3 ч. 4 ст. 11 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» має значення інформація щодо фактичного використання таких МАП відповідним платником акцизного податку (виробником тютюнових виробів), та відповідність сум сплаченого акцизного податку згідно зареєстрованої декларації зі сплати акцизного податку за відповідний звітний період.

Як встановлено з листа Головного управління ДПС у Львівській області №2926/7/13-01-09-06-04 від 25 жовтня 2022 року на запит Головного управління ДПС у Кіровоградській області від 03 жовтня 2022 року, марки акцизного податку для маркування тютюнових виробів ТВ ІНШІ, що зазначені у листі (зокрема: МАП 13ААТН 592791 ТВ ІНШІ, дата: 20/2; МАП 13ААТН 592793 ТВ ІНШІ, дата: 20/2; МАП ААФЄ 764552 ТВ ІНШІ, дата: 20/3; МАП ААФЄ 764551 ТВ ІНШІ, дата: 20/3), видавалися для маркування сигар, включаючи сигари з відрізаними кінцями, сигарил (тонкі сигари) та сигарет, цигарок з тютюном або його замінниками: сигар, включаючи сигари з відрізаними кінцями та сигарил (тонкі сигари), з вмістом тютюну, код УКТЗЕД , кількість штук у пачці 2 сигарили. Також зазначено, що стосовно сплати та доплати акцизного податку необхідно звертатися за місцем перебування на обліку суб`єкта господарювання до Північного МУ ДПС по роботі з ВПП (а.с. 43 зворот).

Отже, ГУ ДПС у Львівській області відповідачу було повідомлено про те, що з приводу сплати та доплати акцизного податку необхідно звертатися за місцем перебування на обліку суб`єкта господарювання до Північного МУ ДПС по роботі з ВПП.

Проте, ГУ ДПС у Кіровоградській області під час проведення перевірки з приводу сплати та доплати акцизного податку відповідним платником акцизного податку (виробником тютюнових виробів) за місцем перебування його на обліку, а саме до Північного МУ ДПС по роботі з ВПП, не звертався. Будь-які докази такого звернення відповідача матеріали справи не містять.

Таким чином, висновок ГУ ДПС у Кіровоградській області про порушення ПП «Август-Плюс» вимог абзацу 3 частини четвертої статті 11 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» в частині реалізації та зберігання тютюнових виробів (сигарил), які відповідно до пункту 226.9 статті 226 ПК України вважаються такими, що немарковані, зроблений без перевірки інформації щодо сплати та доплати до бюджету акцизного податку виробниками цих тютюнових виробів при використанні відповідних МАП, що має безпосереднє значення для встановлення наявності відповідного порушення.

Жодних доказів, що спростовували б вищевикладені встановлені у цій справі обставини, матеріали справи не містять.

При цьому, згідно долучених позивачем до матеріалів справи повідомлення Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з ВПП, наданих керівнику ТОВ «Марвел інтернешнл Тобакко груп» №3655/6/35-00-04-06-18 від 23.10.2021 року, стосовно обсягів сплати акцизного податку виробником тютюнових виробів, в т.ч. здійсненні доплати за період з 01.01.2021 року по 30.09.2021 рік, а також повідомлення Офісу великих платників податків ДПС України №40180/10/28-10-52-03 від 31.12.2020 про підтвердження сплати акцизного податку за 2020 рік, в т.ч. суми акцизного податку, доплаченого за результатами діяльності виробника у відповідний звітний період та кількості пачок тютюнових виробів, за які була здійснена відповідна доплата, станом на 30.09.2021 року в інтегрованій картці зазначеного платника обліковується переплата за платежем акцизний податок на тютюн та тютюнові вироби, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, на суму 60806616,15 грн. (а.с. 54).

З огляду на вищезазначене, висновок суду першої інстанції про доведеність допущення позивачем порушень вимог абзацу 3 частини четвертої статті 11 вказаного Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» та про наявність підстав для прийняття відповідачем податкового повідомлення-рішення №2 від 07 листопада 2022 року відповідно до положень абзацу 20 частини другої статті 17 вказаного Закону, є помилковим.

Інші доводи сторін на висновки колегії суддів не впливають.

При цьому, колегія суддів враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у апеляційному провадженні), сформовану, зокрема у справах «Салов проти України» (№ 65518/01; пункт 89), «Проніна проти України» (№ 63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (№ 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (RuizTorijav.Spain) серія A. 303-A; пункт 29).

З огляду на вищевикладене, колегія суддів приходить до висновку про наявність підстав для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №2 від 07.11.2022 року.

Відповідно до ст. 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Відповідно до ст. 317 КАС України, підставами для скасування судового рішення першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення, є, зокрема, неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Згідно з ч. 2 ст. 317 КАС України неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.

Отже, враховуючи те, що судом першої інстанції неповно з`ясовано всі обставини, що мають значення для справи, неправильно застосовано норми матеріального права, колегія суддів дійшла висновку про необхідність задоволення апеляційної скарги позивача, скасування рішення суду першої інстанції з прийняттям нового про задоволення позовних вимог приватного підприємства "Август-Плюс".

Щодо розподілу судових витрат.

Згідно з ч. 6 ст. 139 КАС України, якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.

Відповідно до ч.ч. 1, 3, 4 ст. 139 КАС України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Згідно з ч. 7 ст. 139 КАС України розмір витрат, які сторона сплатила або має сплатити у зв`язку з розглядом справи, встановлюється судом на підставі поданих сторонами доказів (договорів, рахунків тощо).

Як свідчать матеріали справи, позивачем за подання позовної заяви сплачено судовий збір у розмірі 2684,0 грн. (а.с. 13), а за подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції 4056,0 грн. (а.с. 95).

Оскільки за наслідками розгляду апеляційної скарги позов приватного підприємства "Август-Плюс" задоволено, колегія суддів дійшла висновку, що на користь позивача підлягають стягненню судові витрати зі сплати судового збору у загальному розмірі 6740,0 грн. (2684,0 грн. за подання позивачем позовної заяви та 4056,0 грн. за подання апеляційної скарги).

Керуючись ст. ст. 311, 315, 317, 321, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу приватного підприємства "Август-Плюс" задовольнити.

Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 10.07.2023 по справі № 440/2986/23 скасувати.

Прийняти постанову, якою позов Приватного підприємства «Август-Плюс» до Головного управління ДПС у Кіровоградській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Кіровоградській області №2 від 07 листопада 2022 року.

Стягнути з бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Кіровоградській області (, вул. Велика Перспективна, 55, м. Кропивницький, 25006) на користь Приватного підприємства «Август-Плюс» (, вул. Київська, 20, м. Кременчук, Полтавська область, 39600) судові витрати зі сплати судового збору розмірі 6740 грн. (шість тисяч сімсот сорок) грн. 00 коп.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя О.М. Мінаєва
Судді В.А. Калиновський З.О. Кононенко