Справа № 520/13132/23
Суддя: Перцова Т.С.
Дата ухвалення: 2023-12-21 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 грудня 2023 р. Справа № 520/13132/23
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: Перцової Т.С.,

Суддів: Русанової В.Б. , Жигилія С.П. ,

розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 07.08.2023, головуючий суддя І інстанції: Мельников Р.В., м. Харків, повний текст складено 07.08.23 по справі № 520/13132/23

за позовом Приватного підприємства "МЕТАЛ ІНВЕСТ ГРУП"

до Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України , Державної податкової служби України

про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії,

ВСТАНОВИВ

Приватне підприємство «МЕТАЛ ІНВЕСТ ГРУП» (далі ПП «МЕТАЛ ІНВЕСТ ГРУП», позивач) звернулось до Харківського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС в Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України (далі ГУ ДПС в Харківській області, перший відповідач), Державної податкової служби України (далі ДПС України, другий відповідач), в якому просило суд:

- визнати протиправним та скасувати рішення комісії ГУ ДПС у Харківській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, від 12.04.2023 року № 8610336/36225809;

- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних, в порядку встановленому чинним законодавством, складену ПРИВАТНИМ ПІДПРИЄМСТВОМ «МЕТАЛ ІНВЕСТ ГРУП» податкову накладну № 12 від 16.01.2023;

- стягнути з Державної податкової служби України (ідентифікаційний код 43005393) за рахунок бюджетних асигнувань на користь ПРИВАТНЕ ПІДПРИЄМСТВО «МЕТАЛ ІНВЕСТ ГРУП» (Ідентифікаційний код 36225809; 61033, м. Харків, вул. Шевченка, б.371, корп. В7) понесені судові витрати (судовий збір за подання цієї позовної заяви) у розмірі 2684,00 (дві тисячі шістсот вісімдесят чотири грн. 00 коп) грн.

В обґрунтування позовних вимог послався на протиправність оскаржуваного рішення про відмову у реєстрації податкової накладної (далі ПН) № 12 від 16.01.2023, оскільки на вимогу ГУ ДПС в Харківській області ПП «МЕТАЛ ІНВЕСТ ГРУП» було надано усі необхідні документи, які беззаперечно підтверджують реальність здійснення операцій по взаємовідносинам із контрагентом ТОВ «ЗАВОД ЗАЛІЗОБЕТОННИХ КОНСТРУКЦІЙ «ЕТАЛОН» станом на 16.01.2023, факт укладення договору (досягнення згоди щодо усіх істотних умов договору) та рух коштів відповідно до умов такого договору. Стверджував, що товари, які постачає позивач не відповідають критеріям ризиковості операцій, а господарська операція за податковою накладною № 12 від 16.01.2023 є реальною, однотипною, має стабільний, повторюваний характер та повністю відповідає статутному виду діяльності, а відтак жодних ознак ризиковості не містить. Крім того, ПП «МЕТАЛ ІНВЕСТ ГРУП» займається діяльністю, яка повністю відповідає статутним та реєстраційним документам, має стабільну позитивну податкову історію. Однак, при винесенні спірного рішення першим відповідачем не враховано специфіку діяльності позивача, а саме те, що останній є виробником поставленого товару та має матеріально-технічну базу, достатню для ведення профільних видів господарської діяльності,

Звернув увагу, що ПП «МЕТАЛ ІНВЕСТ ГРУП» надавався вичерпний перелік документів, як додаток до повідомлення про подання пояснень та копій документів №1 від 28.03.2023, зокрема первинні документи, що підтверджують придбання товару (видаткові накладні, докази придбання товару, картка рахунку 361 по контрагенту ТОВ «ЗАВОД ЗАЛІЗОБЕТОННИХ КОНСТРУКЦІЙ «ЕТАЛОН», банківська виписка за 12.12.2022 року на підтвердження оплати за матеріал, з якого був виготовлений товар, банківська виписка за 26.01.2023-30.01.2023 року на підтвердження надходження оплати за проданий товар, картка рахунку 361 по контрагенту-постачальнику ТОВ «ВОСТОК СІТКА» та документи, що підтверджують транспортування товару.

Вважав за необхідне зазначити, що надані первинні документи, оформлені в межах договору поставки, не мають дефекту форми, змісту або походження, котрі в силу ст.ст. 198, 201 Податкового кодексу України, ч. 2 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність», п.2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку (затверджено наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995р. № 88) спричиняють втрату первинними документами юридичної сили і доказовості.

Вимогу про надання рахунків-фактур розцінив, як формальну, спрямовану на штучне створення підстав для відмови та створення видимості законності оскаржуваного рішення, оскільки такі рахунки-фактури виписувалися на підставі договорів поставки, що укладені позивачем.

Вважає необґрунтованим посилання у квитанції №1 від 14.02.2023 про зупинення реєстрації спірної ПН на відсутність кодів УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 7217 в таблиці платника податку та те, що обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбаного товару/послуги та обсягу його постачання, оскільки подання такої таблиці є правом платника податків, та, крім того, остання станом на 14.02.2023 позивачем до контролюючого органу не направлялася.

Повідомив, що позивачем подавались документи до контролюючого органу на власний розсуд, оскільки ГУ ДПС в Харківській області не було зазначено, які саме документи, що визначені п. 6 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, який затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165 (далі за текстом Порядок № 1165), та п. 5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 № 520 (далі Порядок № 520), необхідно надати.

Також, зауважив, що позивачем вживалися заходи досудового врегулювання спору щодо визнання протиправним та скасувати рішення комісії ГУ ДПС у Харківській області від 12.04.2023 року №8610336/36225809 шляхом оскарження рішення в адміністративному порядку до ДПС України. Однак рішенням ДПС України скаргу позивача залишено без задоволення, а спірне рішення без змін.

Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 07.08.2023 у справі № 520/13132/23 адміністративний позов Приватного підприємства "МЕТАЛ ІНВЕСТ ГРУП" (вул. Шевченка, буд. 371, корп. В7,м. Харків,61033) до Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України (вул. Пушкінська, буд. 46, м. Харків, 61057), Державної податкової служби України (Львівська площа буд. 8, м. Київ, 04053) про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії задоволено.

Визнано протиправним та скасовано рішення комісії ГУ ДПС у Харківській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, від 12.04.2023 року № 8610336/36225809.

Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в порядку встановленому чинним законодавством, складену Приватним підприємством МЕТАЛ ІНВЕСТ ГРУП податкову накладну № 12 від 16.01.2023 року.

Стягнуто на користь Приватного підприємства "МЕТАЛ ІНВЕСТ ГРУП" (вул. Шевченка, буд. 371, корп. В7,м. Харків,61033, код ЄДРПОУ - 36225809) сплачену суму судового збору у розмірі 2694 (дві тисячі шістсот дев`яносто чотири) грн. 00 коп. за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Харківській області (вул. Пушкінська, буд. 46, м. Харків, 61057, код ЄДРПОУ ВП - 43983495).

Перший відповідач, не погодившись з вказаним рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосуванням норм матеріального права (приписи п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України), п. 4, п. 5, п. 11 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 № 520 (далі Порядок № 520), невідповідність висновків обставинам справи, просив скасувати рішення Харківського окружного адміністративного суду від 07.08.2023 у справі № 520/13132/23 та прийняти по справі нове судове рішення, яким у задоволенні позову відмовити у повному обсязі.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги наполягав на правомірності спірного рішення з огляду на ненадання ПП «МЕТАЛ ІНВЕСТ ГРУП» після зупинення реєстрації спірної податкової накладної копій первинних документів щодо зберігання товару.

Звернув увагу, що Верховний Суд дотримується такої позиції, що основною первинною ознакою господарської операції є її реальність, а наявність первинних документів є вторинною, похідною ознакою. Належне документальне оформлення господарської операції відповідними первинними документами не свідчить про безумовну їх відповідність самому змісту операції. Правові наслідки створює саме господарська операція, а не первинні документи (постанова Верховного Суду від 27.01.2020 у справі № 640/19386/18).

Пославшись на правову позицію Верховного суду, викладену у постановах від 13.02.2018 у справі № 361/7567/15-а, від 12.04.2018 у справі № 826/8803/15, від 06.04.2021 у справі № 805/696/18-а, стверджував, що суд, зобов`язавши податковий орган зареєструвати податкові накладні/розрахунки коригування, фактично бере на себе повноваження суб`єкта владних повноважень (відповідача у справі), до компетенції якого, у даному випадку, віднесено розгляд пояснень та документів щодо прийняття рішення про реєстрацію або у відмові у реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування, що в свою чергу є ознакою втручання в дискреційні повноваження контролюючого органу.

Позивач правом подання відзиву на апеляційну скаргу не скористався.

Відповідно до пункту 3 частини 1 статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).

Згідно з частиною 4 статті 229 КАС України фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.

Колегія суддів, вислухавши суддю-доповідача, перевіривши в межах апеляційної скарги, рішення суду першої інстанції та доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.

Судом першої інстанції встановлено, що ПП "МЕТАЛ ІНВЕСТ ГРУП", код ЄДРПОУ 36225809, зареєстровано у встановленому законодавством порядку, як суб`єкт господарювання, за адресою: вул. Шевченко, буд. 317, корп. В7, м. Харків, 61033.

Основний вид діяльності підприємства позивача - 24.34 холодне волочіння дроту.

У січні 2023 року ТОВ «ЗАВОД ЗАЛІЗОБЕТОННИХ КОНСТРУКЦІЙ «ЕТАЛОН» здійснило замовлення у ПП "МЕТАЛ ІНВЕСТ ГРУП" металопродукції - дріт ВР-1, д.5 мм; катанка 8 мм, що відбулось в рамках виконання умов договору поставки № 1508/2022 від 15.08.2022 року.

Згідно з умовами вказаного договору постачальник, яким є позивач, зобов`язується поставляти та передати у власність покупця, яким є ТОВ «ЗАВОД ЗАЛІЗОБЕТОННИХ КОНСТРУКЦІЙ «ЕТАЛОН», продукцію, визначену у п. 2.2 цього договору, а покупець прийняти та оплатити продукцію в асортименті, кількості та за цінами, викладеними у додатках до цього договору, які є невід`ємною частиною даного договору.

Згідно з п. 6.2 договору поставки № 1508/2022 від 15.08.2022 року 100 % вартості партії продукції сплачується покупцем в якості попередньої оплати на підставі наданого постачальником рахунку протягом трьох банківських днів з дати отримання покупцем відповідного рахунку постачальника, але не пізніше дня отримання покупцем відповідної партії продукції.

На виконання вказаного договору також сторонами було укладено додаткову угоду від 04.01.2023 року, якою сторони змінили порядок розрахунків, відповідно до якого 100 % вартості партії продукції сплачується покупцем протягом 30 календарних днів з дати отримання покупцем відповідної партії продукції.

Зі змісту позовної заяви встановлено, що у зв`язку з виконання умов вищевказаного договору 16.01.2023 ПП "МЕТАЛ ІНВЕСТ ГРУП" здійснило передачу, а ТОВ «ЗАВОД ЗАЛІЗОБЕТОННИХ КОНСТРУКЦІЙ «ЕТАЛОН» прийняло металопродукцію.

Представником позивача вказано, що оплата за поставлений товар від 16.01.2023 року надійшла у період 26.01.2023 - 30.01.2023 року.

На виконання вимог п. 201.10. ст. 201 Податкового кодексу України ПП "МЕТАЛ ІНВЕСТ ГРУП" було складено податкову накладну № 12 від 16.01.2023 та направлено 14.02.2023 для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. При цьому, представником позивача надано пояснення, в яких повідомлено, що з огляду на специфіку діяльності ПП "МЕТАЛ ІНВЕСТ ГРУП", а саме те, що останній є виробником, позивач здійснює придбання катанки, із якої за допомогою волочильного стану виробляє дріт. Позивач має матеріально-технічну базу, достатню для ведення профільних видів господарської діяльності: орендовані виробничі приміщення достатньої площі (1080 м.кв), обладнання для виробництва (стан волочильний) тощо. Також зазначено, що з метою належного виконання вказаного договору поставки позивачем у контрагентів були придбані: катанка 5,5 мм у ТОВ "ВОСТОК СІТКА" за видатковою накладною № 34 від 12.12.2022, катанка 6,5 мм у ТОВ "ВОСТОК СІТКА" за видатковою накладною № 34 від 12.12.2022, катанка 8 мм у ПП «МЕЛІОР» за видатковою накладною №108 від 15.11.2022 року.

14.02.2023 ПП "МЕТАЛ ІНВЕСТ ГРУП" було отримано квитанцію № 1 такого змісту: «Документ прийнято. Реєстрація зупинена. Відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК від 16.01.2023 № 12 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 7217; відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Пропонуємо надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Додатково повідомляємо: показник "D"=.4793%, "P" = 121263,88».

З метою реєстрації зазначеної податкової накладної позивачем було направлено на адресу контролюючого органу повідомлення № 1 від 28.03.2023 з вичерпним переліком документів, які необхідні для реєстрації ПН/РК в ЄРПН.

В подальшому, 04.04.2023 позивачем отримано повідомлення № 8554138/36225809 про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, відповідно до змісту якого контролюючим органом було запитано документи, а саме: інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, розрахункові документи та/ або банківські виписки з особових рахунків, а в графі «Додаткова інформація» вказано про відсутність актів виконаних робіт з перевізником та виконавцем послуги по виготовленню дротів та цвяхів, розрахунків з перевізником та виконавцем послуги по виготовленню, рахунків-фактур, згідно яких здійснено оплата покупцем готової продукції.

Представником позивача у позовній заяві вказано, що запитувані контролюючим органом документи вже були надані підприємством позивача разом із поданням повідомлення про подання пояснень та копій документів № 1 від 28.03.2023.

Судовим розглядом встановлено, що комісією Головного управління ДПС у Харківській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, 12.04.2023 року було прийнято рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних №8610336/36225809 щодо податкової накладної № 12 від 16.01.2023 з підстав ненадання / часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платників податку.

Позивачем було оскаржено зазначене рішення контролюючого органу у адміністративному порядку до Державної податкової служби України, однак рішенням № 38973/36225809/2 від 28.04.2023 скаргу позивача залишено без задоволення, а рішення комісії ГУ ДПС у Харківській області про відмову у реєстрації податкової накладної /розрахунку коригування в ЄРПН без змін із посиланням на ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт/послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.

Вважаючи свої права порушеними, позивач звернувся до суду з даним позовом.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з протиправності зупинення реєстрації спірної податкової накладної на підставі п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, оскільки відповідачем до суду не надано належних доказів на підтвердження існування вказаних ризиків та наявності законних підстав для вчинення таких дій. Судом взято до уваги, що позивачем після отримання квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної на виконання норм діючого законодавства було направлено на адресу відповідача пояснення разом із переліком документів, що підтверджують здійснення господарських операцій, які слугували підставою для складання та реєстрації спірної податкової накладної, та в подальшому після отримання повідомлення від 04.04.2023 року № 8554138/36225809 також подано письмові пояснення разом з первинними документами, яким не було надано належної оцінки.

За висновками суду можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Вживання податковим органом загального посилання на п. 1 Критеріїв є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд. Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.

Врахувавши обставини справи, з огляду на положення ст. 5 КАС України суд дійшов висновку, що належним та повним способом захисту порушених прав та інтересів позивача є зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних, в порядку встановленому чинним законодавством, складену ПП «МЕТАЛ ІНВЕСТ ГРУП» податкову накладну № 12 від 16.01.2023.

Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам апеляційної скарги, а також виходячи з меж апеляційного перегляду справи, визначених статтею 308 КАС України, колегія суддів зазначає таке.

За змістом підпункту «а» пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України (далі за текстом ПК України, у редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.

Пунктом 187.1 статті 187 ПК України визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Відповідно до абзацу 1 пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Абзацами першим, другим пункту 201.10 статті 201 ПК України встановлено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Функціонування Єдиного реєстру податкових накладних відбувається в автоматизованому режимі за правилами, визначеними Порядком ведення єдиного реєстру податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246 (далі за текстом Порядок № 1246).

Зокрема, пункт 12 Порядку № 1246 передбачає, що саме в автоматизованому режимі здійснюється перевірка одержаної від платника податків податкової накладної на предмет наявності підстав для зупинення реєстрації.

Згідно з пунктом 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Колегія суддів зазначає, що обставини зупинення реєстрації податкових накладних обов`язково підлягають дослідженню, оскільки є юридично значимими та такими, що тягнуть за собою прийняття в подальшому рішення про реєстрацію податкової накладної або відмову в реєстрації на підставі витребуваних документів у платника податку за результатами зупинення реєстрації.

Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування (далі за текстом ПН/РК) в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі за текстом ЄРПН, Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації ПН/РК в Реєстрі, права та обов`язки їх членів визначено 5 затверджено Порядком з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року №1165 (далі - Порядок №1165, в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин).

За визначенням, наведеним у пункті 2 Порядку № 1165, автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.

Відповідно до пункту 5 Порядку № 1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).

Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).

Згідно з приписами пункту 7 Порядку № 1165 у разі встановлення за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування відповідності відображених в них операцій хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Платник податку отримує інформацію щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, через електронний кабінет (пункт 8 Порядку № 1165).

Відповідно до пункту 10 Порядку № 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

Згідно з пунктом 11 Порядку № 1165 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

Як вбачається зі змісту отриманої позивачем копії квитанції від 14.02.2023, підставою для зупинення реєстрації спірної податкової накладної слугувало те, що обсяг постачання товару/послуги 7217 дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН. Додатково повідомлено показники «D» = .4793 %, «Р» = 121263.88.

Таким чином, підставою для зупинення реєстрації спірної податкової накладної є її відповідність п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.

Критерії ризиковості здійснення операцій визначені у Додатку № 3 до Порядку № 1165.

Відповідно до пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій під таке визначення підпадає випадок в якому, обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі.

Аналіз п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій свідчить про те, що для того, аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку (підпункт 2 пункту 11 Порядку № 1165).

Так, з дослідженої колегією суддів копії квитанції встановлено, що перший відповідач, наводячи числові показники: «D», «Р», не надає при цьому розрахунку за критерієм підпункту 2 пункту 11 Порядку № 1165, а також не вказує чіткого переліку документів, які слід подати до контролюючого органу, для прийняття позитивного рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН, що в свою чергу дозволяє дійти висновку про невмотивованість та безпідставність зупинення її реєстрації.

Крім того, в наданій квитанції про зупинення реєстрації ПН № 12 від 16.01.2023, оскаржуваному рішенні ГУ ДПС у Харківській області та апеляційній скарзі не викладено обставин, за яких контролюючий орган дійшов висновку про те, що обсяг постачання товару/послуг перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання.

Відповідно до пункту 5 Порядку № 520 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.

Відповідно до п. 9 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.

За результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку:

або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку;

або направляє повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та / або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/ розрахунку коригування;

або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.

Платник податку має право подати до контролюючого органу додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення.

За результатами розгляду поданих додаткових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем їх отримання, приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.

Якщо платник податку не надав додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі протягом 5 робочих днів, що настають за днем граничного строку їх подання, визначеного абзацом шостим цього пункту.

Згідно з п. 10 Порядку № 520 Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі у разі:

ненадання / часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення;

та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Аналіз наведених правових норм дає підстави для висновку, що рішення комісії державної податкової служби повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної.

За результатами аналізу наведених норм Верховний Суд у постанові від 18 листопада 2021 року у справі № 380/3498/20 зазначив, що чинними нормативно-правовими актами наведено вичерпний перелік обставин, які можуть слугувати підставою для прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних.

При цьому, як підтверджується змістом пункту 5 Порядку № 520 передбачений цим пунктом перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, не є вичерпним. В залежності від виду господарської операції, за наслідками якої подається податкова декларація для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, а також відповідних договірних зобов`язань між суб`єктами господарювання, обсяг документів може бути відмінним.

Крім того, можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної до реєстрації в ЄРПН прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за вичерпним переліком відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.

Аналогічний правовий висновок викладено у постанові Верховного Суду від 3 листопада 2021 року у справі № 360/2460/20.

Колегія суддів зауважує, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.

Така правова позиція вже неодноразово викладалась Верховним Судом у своїх рішеннях, зокрема, у постановах від 23 жовтня 2018 року у справі № 822/1817/18, від 21 травня 2019 року у справі № 0940/1240/18, від 20 серпня 2019 року у справі № 2540/3009/18.

Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як актів правозастосування, є їх обґрунтованість і вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав їх прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів їх прийняття.

Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акту індивідуальної дії призводить до його протиправності.

Аналогічний висновок наведено у постановах Верховного Суду від 23 жовтня 2018 року у справі № 822/1817/18, від 02 квітня 2019 року у справі № 822/1878/18.

Натомість, у квитанції про зупинення реєстрації спірної податкової накладної не наведено, не відображено сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, які б вказували на ризиковість платника податку, та вичерпного переліку документів, який необхідно надати, що свідчить про необґрунтованість та невмотивованість такого рішення, оскільки позивач не міг передбачити відсутність яких саме документів може слугувати підставою для відмови в реєстрації податкової накладної.

Як встановлено судом першої інстанції та підтверджено в суді апеляційної інстанції ПП «МЕТАЛ ІНВЕСТ ГРУП» на вимогу ГУ ДПС в Харківській області було надано повідомлення про подання пояснень від 28.03.2023 № 1 та копії документів у т.ч. щодо податкової накладної № 12 від 16.01.2023, реєстрацію якої зупинено (10 додатків) (а.с. 26-27), а саме: видаткова накладна № РН-0000148 від 16.01.2023, товарно-транспортна накладна від 16.01.2023 року; договір поставки № 1508/2022 від 15.08.2022, договір суборенди № ДС-01/21/13 від 01.06.2022, картка рахунку 361 по контрагенту ТОВ «ЗАВОД ЗАЛІЗОБЕТОННИХ КОНСТРУКЦІЙ «ЕТАЛОН», картка рахунку 361 по контрагенту ТОВ «ВОСТОК СІТКА», виписка з банківського рахунку ПП «МЕТАЛ ІНВЕСТ ГРУП» за 12.12.2022 (оплата за матеріали, з яких була виготовлена продукція, що постачалася), виписка з банківського рахунку ПП «МЕТАЛ ІНВЕСТ ГРУП» за січень 2023 року, договір на виконання робіт, договір поставки № б/н від 09.12.2022, видаткова накладна № 34 від 12.12.2022 разом із товарно-транспортною накладною від 12.12.2022, договір перевезення.

Отримання контролюючим органом документів підтверджується наявними в матеріалах справи квитанціями ( а.с. 28-37).

Однак, контролюючий орган вважав недостатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної документи, подані позивачем з повідомленням від 28.03.2023 № 1, у зв`язку з чим на виконання вимог п. 9 Порядку № 520 надіслав ПП «МЕТАЛ ІНВЕСТ ГРУП» повідомлення від 04.04.2023 № 8554138/36225809, у якому зазначив про необхідність надання копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній, а саме: інвентаризаційних описів, у т.ч. рахунків-фактури, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних форм та галузевої специфіки, розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків. В додатковій інформації зазначено про відсутність актів виконаних робіт з перевізником та виконавцем послуги по виготовленню дротів та цвяхів, розрахунків з перевізником та виконавцем послуги по виготовленню, рахунків-фактур, згідно яких здійснено оплату з покупцем готової продукції та постачальником.

На вказане повідомлення позивачем не було надано відповідь, оскільки ПП «МЕТАЛ ІНВЕСТ ГРУП» вважало, що всі запитувані документи були надані з первісними поясненнями від 28.03.2023.

Так, відсутність розрахунків та актів виконаних робіт з виконавцем послуги по виготовленню дротів та цвяхів позивач пояснив тим, що він самостійно виготовляє такі товари, у зв`язку з чим вказаних документів в його розпорядженні не може бути.

При цьому, придбання катанки, із якої за допомогою волочильного стану виробляється дріт позивач підтвердив видатковими накладними № 34 від 12.12.2022, № 108 від 15.11.2022.

Судом апеляційної інстанції з ЄДРФОП та ГФ встановлено, що основними видами діяльності позивача є 24.34 Холодні волочіння дроту (основний), 25.93 Виробництво виробів із дроту, ланцюгів і пружин, 45.20 Технічне обслуговування та ремонт автотранспортних засобів, 46.12 Діяльність посередників у торгівлі паливом, рудами, металами та промисловими хімічними речовинами, 46.72 Оптова торгівля металами та металевими рудами, 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля.

З огляду на вказане, виготовлення ПП «МЕТАЛ ІНВЕСТ ГРУП» дротів та цвяхів узгоджується з видами господарської діяльності позивача та підтверджується документально.

Також, у позовній заяві та поясненнях, поданих до контролюючого органу позивач вказав, що самостійно здійснює перевезення вироблених товарів на орендованому транспортному засобі.

Наведені обставини підтверджуються наявним в матеріалах справи договором оренди автомобіля № 1601/1 від 16.01.2023 ( а.с. 82) та актом прийому-передачі предмета оренди згідно вказаного договору від 16.01.2023. При цьому, згідно з товарно-транспортною накладною від 16.01.2023, складеною під час здійснення спірної господарської операції, металопродукція (товар) перевозилась саме орендованим автомобілем.

Посилання контролюючого органу на відсутність розрахункових документів не відповідає дійсності, оскільки позивачем до повідомлення були надані виписки з банківського рахунку на підтвердження придбання сировини, тобто оплата за матеріали, з яких була виготовлена продукція, що постачалася, а також на підтвердження оплати за відвантажену продукцію надано виписку з банківського рахунку ПП «МЕТАЛ ІНВЕСТ ГРУП» за січень 2023 року.

Щодо відсутності рахунків-фактур з покупцем товару, колегія суддів зазначає, що вказані документи, зокрема рахунок-фактура № СФ-0000144 від 16.01.2023, не були надані разом з повідомленням від 28.03.2023, однак були надіслані до ДПС України під час адміністративного оскарження, а також долучені до матеріалів справи. Крім того, рахунок-фактура не є документом, що підтверджує факт відвантаження товару та, як наслідок, виникнення податкового зобов`язання у платника.

При цьому, варто зазначити, що контролюючим органом жодним чином необґрунтовано необхідність витребування саме вищезазначених документів, та яким чином їх наявність або відсутність впливає на можливість встановлення факту першої події та виникнення у позивача обов`язку зі складення спірної податкової накладної.

Так, колегією суддів встановлено, що 16.01.2023 на виконання умов договору поставки № 1508/2022 від 15.08.2022 позивач поставив на адресу ТОВ «ЗАВОД ЗАЛІЗОБЕТОННИХ КОНСТРУКЦІЙ «ЕТАЛОН» металопродукцію, що підтверджується видатковою накладною № РН-0000148 від 16.01.2023 та товарно-транспортною накладною від 16.01.2023.

Вважаючи, що у зв`язку з відвантаженням товару у позивача виникло податкове зобов`язання відповідно до частини 1 статті 187 ПК України (за правилом першої події), керуючись пунктом 201.1 статті 201 ПК України, ПП «МЕТАЛ ІНВЕСТ ГРУП» сформувало на адресу контрагента ТОВ «ЗАВОД ЗАЛІЗОБЕТОННИХ КОНСТРУКЦІЙ «ЕТАЛОН» податкову накладну №12 від 16.01.2023, та подало її на реєстрацію.

Варто зазначити, що незважаючи на те, що складення спірної ПН відбулось по факту відвантаження, позивач надав до контролюючого органу, а також до суду документи на підтвердження отримання оплати за здійснену поставку, зокрема рахунок-фактуру № СФ-0000144 від 16.01.2023 та банківську виписку по рахунку ПП «МЕТАЛ ІНВЕСТ ГРУП» за період з 26.01.2023 по 30.01.2023.

Проте, незважаючи на подані документи, ГУ ДПС у Харківській області прийнято рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних від 12.04.2023 № 8610336/36225809 з посиланням на ненадання / часткове надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та / або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.

При цьому, у графі «Додаткова інформація», в якій зазначаються конкретні документи, що не були надані, ГУ ДПС в Харківській області не вказаного жодного документу, якого б не вистачало для прийняття рішення про реєстрацію спірної податкової накладної.

Варто зазначити, що відповідно до п. 3 ч. 2 ст.2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони, зокрема обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії).

У постанові Верховного Суду від 28 листопада 2022 року у справі № 826/6029/18 викладено правовий висновок, відповідно до якого у контексті вимог частини другої статті 2 КАС України нормативне обґрунтування прийнятого рішення та його співвідношення з фактичними обставинами не є формальною вимогою, оскільки суд має перевірити чи діяв суб`єкт владних повноважень, у тому числі (…) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України, з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано, обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії).

У цій справі Суд також вважає за необхідне звернути увагу на практику Європейського суду з прав людини (наприклад, рішення у справі «Suominen v. Finland», заява № 37801/97, пункт 36), відповідно до якої орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень; принцип обґрунтованості рішення суб`єкта владних повноважень полягає у тому, щоб рішенням було прийнято з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії), на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення.

Отже, критеріями обґрунтованості рішення суб`єкта владних повноважень є: 1) логічність та структурованість викладення мотивів, що стали підставою для прийняття відповідного рішення; 2) пов`язаність наведених мотивів з конкретно наведеними нормами права, що становлять правову основу такого рішення; 3) наявність правової оцінки фактичних обставин справи (поданих документів, інших доказів), врахування яких є обов`язковим у силу вимог закону під час прийняття відповідного рішення; 4) відповідність висновків, викладених у такому рішенні, фактичним обставинам справи; 5) відсутність немотивованих висновків та висновків, які не ґрунтуються на нормах права.

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 12.09.2023 у справі № 420/14943/21.

Разом з цим, у спірному рішенні від 12.04.2023 № 8610336/36225809 взагалі не відображено підстав його прийняття, не наведено жодних мотивувань та обґрунтувань, що слугували підґрунтям його ухвалення, а відтак, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про невідповідність вказаного рішення вимогам ст. 2 КАС України.

Колегія суддів зазначає, що суб`єкти владних повноважень, ухвалюючи рішення, якими, зокрема, обмежується права платника податків, повинні уникати надмірного формалізму. Обсяг документів, які надаються платниками податку на додану вартість з метою усунення сумнівів у контролюючих органів щодо легальності відповідної операції за наслідками якої складено податкову накладну, яку подано для реєстрації якої в ЄРПН і, хоч і є визначеним у Порядку № 520, проте завжди є унікальним та залежить від організації господарських взаємовідносин між суб`єктами господарювання, змісту договірних відносин між такими, а також особливостями законодавчого врегулювання діяльності тієї чи іншої сфери бізнесу. Саме за результатами детального дослідження змісту документів (в тому числі договору), наданих на підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, можливим є формування висновків щодо можливості чи неможливості реєстрації є ЄРПН податкової накладної, реєстрація якої була зупинена згідно із відповідною квитанцією.

Вказані висновки викладені у постанові Верховного Суду від 19 липня 2023 року у справі № 420/7850/22.

Колегія суддів враховує, що відповідно до сталої практики Верховного Суду в аналогічних спорах, при розгляді таких спорів судами, крім іншого, має бути встановлено настання обставин, якими обумовлено обов`язок платника податків скласти податкову накладну та зареєструвати її в ЄРПН.

У постанові від 21 лютого 2023 року по справі № 2240/3271/18 Верховний Суд зауважив на тому, що предметом доказування при вирішенні вимог про зобов`язання податкового органу зареєструвати податкову накладну (у разі скасування рішення Комісії про відмову в реєстрації податкової накладної) мають бути встановленими обставини достатності документів для її реєстрації.

Такий же підхід продемонстровано Верховним Судом і у постанові від 27 квітня 2023 року по справі № 460/8040/20, у якій Суд висловився про те, що саме лише зазначення про відсутність документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкової накладної, оскільки контролюючим органом повинні бути вказані об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку.

В свою чергу, з настанням першої події, із визначених пунктом 187.1 статті 187 ПК України, зокрема, здійснення відвантаження товару за договором поставки № 1508/2022 від 15.08.2022, що підтверджується видатковою та товарно-транспортною накладними, і було пов`язано складання спірної податкової накладної та подача її на реєстрацію.

Колегія суддів зазначає, що обов`язок податкового органу для цілей визначення наявності підстав для реєстрації податкової накладеної зводиться до встановлення належного та достатнього підтвердження поданими документами даних податкової накладної. При цьому за відсутності чіткого переліку документів, достатніх у розумінні контролюючого органу для реєстрації податкової накладної, стверджувати щодо неналежного обсягу поданих платником податків документів для реєстрації податкової накладної, на чому зауважував апеляційний суд, недостатньо.

Натомість, у даній справі податковий орган вдався до передчасного встановлення реальності/нереальності господарської операції, у зв`язку з чим не досліджуючи надані документи, які складені безпосередньо в межах господарської операції між позивачем та ТОВ «ЗАВОД ЗАЛІЗОБЕТОННИХ КОНСТРУКЦІЙ «ЕТАЛОН», на адресу якого складено податкову накладну, повідомив про необхідність надання документів на придбання матеріалів (товарів), з яких виготовлялась продукція для спірної поставки, у інших контрагентів.

Крім того, контролюючим органом не було враховано специфіку діяльності позивача, а саме те, що він є виробником товару, що був предметом спірної поставки, а також не було досліджено подані платником разом з повідомленням від 28.03.2023 документи, у зв`язку з чим безпідставно вдруге витребувано документи на підтвердження наявності підстав для складання податкової накладної № 12 від 16.01.2023.

Суд апеляційної інстанції зауважує, що зі змісту пункту 5 Порядку № 520 випливає, що платник може подати контролюючому органу документи, що стосуються конкретної господарської операції в межах якої складено податкову накладну, а не взагалі всі документи, що стосуються здійснення ним господарської діяльності або його контрагентами.

Таким чином, враховуючи встановлені обставини цієї справи колегія суддів дійшла висновку, що подані позивачем документи для реєстрації податкової накладної № 12 від 16.01.2023 підтверджують зазначені у ній дані та є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію в ЄРПН.

Варто зазначити, що реальність господарської операції, а також наявність недоліків у документах, що були складені в межах господарських операцій між позивачем та його контрагентами, підлягають дослідженню в межах проведення податкової перевірки.

Суд вважає за доцільне наголосити, що прозорість адміністративних процедур є ефективним запобіжником державному свавіллю. Вмотивоване рішення демонструє особі, що вона була почута, дає стороні можливість апелювати проти нього. Лише за умови прийняття обґрунтованого рішення може забезпечуватися належний публічний та, зокрема, судовий контроль за адміністративними актами суб`єкта владних повноважень.

Про дотримання податковим органом вимог обґрунтованості під час прийняття відповідного акту індивідуальної дії свідчитиме належна мотивація його висновку, зокрема зі встановленням обставин, що мають значення для реєстрації ПН/РК, а також за умови посилання на докази, якими такі обставини можуть бути підтверджені, із зазначенням причин їх прийняття чи відхилення.

І навпаки, ненаведення мотивів прийнятих рішень «суб`єктивізує» акт державного органу та не дає змогу суду встановити дійсні підстави та причини, за яких цей орган прийшов саме до таких висновків, надати їм правову оцінку та встановити законність, обґрунтованість, пропорційність прийнятого рішення.

Суд також звертає увагу на те, що у випадку неконкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації ПН платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції прийняття рішення про відмову в реєстрації ПН.

Зупинення реєстрації податкової накладної не на підставі, не в межах повноважень та не у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, а також прийняття негативного для платника податків рішення без зазначення конкретних мотивів, дає підстави для висновку про необхідність відновлення порушеного права позивача шляхом скасування рішення про відмову в реєстрації податкової накладної.

Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 10 квітня 2020 року у справі № 819/330/18.

Водночас, позивачем своєчасно, за встановленою формою та в повному обсязі, відповідно до приписів пункту 6 Порядку № 1165, пункту 5 Порядку № 520 і підпунктів 201.16.1, 201.16.2 пункту 201.16 статті 201 ПК України подано до ГУ ДПС у Харківській області інформацію та документи, які підтверджують здійснення господарської операції та є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію спірної податкової накладної.

Колегія суддів зауважує, що в силу частини 2 статті 2 КАС України будь-які рішення чи дії суб`єкта владних повноважень мають бути законними та обґрунтованими, прийнятими чи вчиненими в межах наданих повноважень, містити конкретні об`єктивні факти, на підставі яких його ухвалено або вчинено, а суд у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень перевіряє чи прийнято такі рішення на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, з використанням повноважень з метою, з якою це повноваження надано, обґрунтовано, тобто з урахуванням всіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, безсторонньо (неупереджено), добросовісно, розсудливо, з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації, пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення, з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення, своєчасно, тобто протягом розумного строку.

ГУ ДПС у Харківській області під час судового розгляду справи не доведено наявності достатніх підстав для зупинення та відмови в реєстрації спірної ПН в ЄРПН.

З огляду на встановлені у справі фактичні обставини та досліджені докази колегія суддів вважає, що ГУ ДПС у Харківській області при прийнятті рішення 12.04.2023 № 8610336/36225809 про відмову в реєстрації податкової накладної від 16.01.2023 № 12 діяло необґрунтовано, без урахування всіх обставин, що мали значення для прийняття таких рішень, не на підставі та не у спосіб, що передбачені ПК України, без дотримання вимог частини 2 статті 2 КАС України, а тому наявні підстави для визнання його протиправним та скасування, що зумовлює задоволення позовних вимог в цій частині.

Як установлено пунктами 19, 20 Порядку № 1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.

Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому, вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку.

Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.

Колегія суддів наголошує, що спосіб відновлення порушеного права позивача має бути ефективним та таким, що виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.

Зазначена позиція повністю кореспондується з висновками Європейського суду з прав людини, відповідно до яких обираючи спосіб захисту порушеного права слід зважати на його ефективність з точки зору статті 13 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, яка вимагає щоб норми національного правового засобу стосувалися сутності «небезпідставної заяви» за Конвенцією та надавали відповідне відшкодування. Зміст зобов`язань за статтею 13 також залежить від характеру скарги заявника за Конвенцією. Тим не менш, засіб захисту, що вимагається згаданою статтею, повинен бути «ефективним» як у законі, так і на практиці, зокрема, у тому сенсі, щоб його використання не було ускладнене діями або недоглядом органів влади відповідної держави (пункт 75 рішення Європейського суду з прав людини у справі «Афанасьєв проти України» від 5 квітня 2005 року (заява № 38722/02)).

Отже, «ефективний засіб правого захисту» в розумінні статті 13 Конвенції повинен забезпечити поновлення порушеного права й одержання особою бажаного результату.

Згідно з положеннями рекомендації Комітету Міністрів Ради Європи № (80)2 стосовно здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятої Комітетом Міністрів Ради Європи 11 березня 1980 року, під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.

Таким чином, дискреція це елемент управлінської діяльності. Вона пов`язана з владними повноваженнями і їх носіями органами державної влади та місцевого самоврядування, їх посадовими і службовими особами. Дискрецію не можна ототожнювати тільки з формалізованими повноваженнями вона характеризується відсутністю однозначного нормативного регулювання дій суб`єкта.

На законодавчому рівні поняття «дискреційні повноваження» суб`єкта владних повноважень відсутнє. У судовій практиці сформовано позицію щодо поняття дискреційних повноважень, під якими слід розуміти такі повноваження, коли у межах, які визначені законом, адміністративний орган має можливість самостійно (на власний розсуд) вибирати один з кількох варіантів конкретного правомірного рішення. Водночас, повноваження державних органів не є дискреційними, коли є лише один правомірний та законно обґрунтований варіант поведінки суб`єкта владних повноважень. Тобто, у разі настання визначених законодавством умов відповідач зобов`язаний вчинити конкретні дії і, якщо він їх не вчиняє, його можна зобов`язати до цього в судовому порядку.

Тобто, дискреційне повноваження може полягати у виборі діяти чи не діяти, а якщо діяти, то у виборі варіанту рішення чи дії серед варіантів, що прямо або опосередковано закріплені у законі. Важливою ознакою такого вибору є те, що він здійснюється без необхідності узгодження варіанту вибору будь-ким.

У справі, що переглядається, умови, за наявності яких контролюючий орган зобов`язаний був зареєструвати спірну податкову накладну, були виконані позивачем, а тому у першого відповідача був лише один вид правомірної поведінки зареєструвати таку накладну. За законом у контролюючого органу не було вибору між декількома можливими правомірними рішеннями.

Зважаючи на те, що підстави для відмови в реєстрації спірної податкової накладної не знайшли свого підтвердження під час судового розгляду в суді першої та апеляційної інстанцій колегія суддів вважає, що належним способом захисту порушеного права позивача є зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 16.01.2023 №12 датою подання її на реєстрацію.

Доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження в ході розгляду справи судом апеляційної інстанції, спростовані зібраними по справі доказами та встановленими обставинами, з наведених підстав висновків суду не спростовують.

Відповідно до пункту 1 частини 1 статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право: залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення без змін.

За визначенням, наведеним у статті 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

На підставі викладеного колегія суддів, погоджуючись з висновками суду першої інстанції, вважає, що суд прийшов до вичерпних юридичних висновків щодо встановлення фактичних обставин справи та правильно застосував до спірних правовідносин норми матеріального права.

Доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують.

Керуючись ч. 4 ст. 229, ч. 4 ст. 241, ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 327-329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-

ПОСТАНОВИВ

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області - залишити без задоволення.

Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 07.08.2023 по справі № 520/13132/23 - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя Т.С. Перцова
Судді В.Б. Русанова С.П. Жигилій