Справа № 280/6466/23
Суддя: Чепурнов Д.В.
Дата ухвалення: 2023-12-19 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

19 грудня 2023 року м. Дніпросправа № 280/6466/23
Суддя І інстанції Артоуз О.О.

Третій апеляційний адміністративний суд

у складі колегії суддів: головуючого - судді Чепурнова Д.В. (доповідач),

суддів: Коршуна А.О., Сафронової С.В.,

розглянувши в порядку письмового провадження у місті Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області

на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 29 вересня 2023 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Запорізький авіаційний ремонтний завод «МІГРЕМОНТ» до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

ВСТАНОВИВ:

ТОВ «Запорізький авіаційний ремонтний завод «МІГРЕМОНТ» звернулося до суду з вищевказаним позовом в якому просило визнати протиправним та скасувати у повному обсязі податкове повідомлення-рішення від 27.04.2023 № 6, що прийнято Головним управлінням ДПС у Запорізькій області.

В обґрунтування позовних вимог позивач посилається на безпідставність висновків податкового органу щодо відмови в наданні сум бюджетного відшкодування за грудень 2022 року на суму 13357 грн.

Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 29 вересня 2023 року позовні вимоги задоволено.

Не погодившись з прийнятим рішенням Головне управління ДПС у Запорізькій області подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просило рішення суду скасувати та прийняти нове рішення яким відмовити у задоволенні позовних вимог в повному обсязі. Вказує що перевіркою дотримання податкового законодавства при декларуванні за грудень 2022 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, було встановлено, що ТОВ «ЗАРЗ «МІГРЕМОНТ» порушено п. 200.1, пп. «б» п. 200.4, п. 200.7, п. 200.8, п. 200.9, пп. «в» п. 200.14 ст. 200 ПК України, в результаті чого підприємству відмовлено в бюджетному відшкодуванні з податку на додану вартість на суму 13357 грн. за грудень 2022 року.

У письмовому відзиві на апеляційну скаргу ТОВ «Запорізький авіаційний ремонтний завод «МІГРЕМОНТ» просить відмовити у її задоволенні та залишити без змін рішення суду першої інстанції.

Перевіривши матеріали справи, законність і обґрунтованість постанови суду в межах доводів апеляційної скарги і заявлених позовних вимог, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційна скарга задоволенню не підлягає виходячи з наступного.

Судом встановлено та матеріалами справи підтверджено, що Товариство з обмеженою відповідальністю «Запорізький авіаційний ремонтний завод «МІГРЕМОНТ» () (далі ТОВ «ЗАРЗ «МІГРЕМОНТ») зареєстроване як юридична особа 15.02.2023 в результаті реорганізації Державного підприємства «Запорізький авіаційний ремонтний завод «МІГРЕМОНТ» (Код ) (далі ДП «ЗАРЗ «МІГРЕМОНТ»).

Згідно з даних Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань ТОВ «ЗАРЗ «МІГРЕМОНТ» є правонаступником ДП «ЗАРЗ «МІГРЕМОНТ».

Відповідно Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, ТОВ «ЗАРЗ «МІГРЕМОНТ» зареєстроване за адресою: Україна, 69013, Запорізька обл., місто Запоріжжя, вул. Військбуд, буд. 124, і здійснює наступні види економічної діяльності за КВЕД:

30.30 Виробництво повітряних і космічних літальних апаратів, супутнього устаткування (основний);

33.11 Ремонт і технічне обслуговування готових металевих виробів;

33.16 Ремонт і технічне обслуговування повітряних і космічних літальних апаратів;

46.90 Неспеціалізована оптова торгівля;

52.23 Допоміжне обслуговування авіаційного транспорту;

72.19 Дослідження й експериментальні розробки у сфері інших природничих і технічних наук.

14 серпня 2020 року між ДП «ЗАРЗ «МІГРЕМОНТ» (Комітент) та Дочірнім підприємством Державної компанії «УКРСПЕЦЕКСПОРТ» ДП «СПЕЦІАЛІЗОВАНА ЗОВНІШНЬОТОРГІВЕЛЬНА ФІРМА «ПРОГРЕС» () (Комісіонер) укладено Договір комісії № Д-91-02/2020/П (далі - Договір комісії від 14.08.2020 № Д-91-02/2020/П).

Пунктом 1.1 Договору комісії від 14.08.2020 № Д-91-02/2020/П передбачено, що Комітент доручає Комісіонеру, а Комісіонер бере на себе зобов`язання за комісійну плату на умовах даного Договору вчинити правочини від свого імені, в інтересах і за рахунок Комітента та укласти зовнішньоекономічний контракт із Акціонерним товариством «Військовий авіаційний завод № 2», Республіка Польща, іменованим надалі «Замовник», на виконання наступних поставок та робіт і надання послуг для Замовника, призначених для споживання за межами митної території України: надання послуг з ремонту (далі по тексту іменовані як «Ремонт») запасних частин, блоків, вузлів, агрегатів та запасних частин до агрегатів, комплектуючих виробів, контрольно-вимірювальної апаратури (КВА), контрольно-перевірочної апаратури (КПА), стендового спеціалізованого і супутнього обладнання, витратних матеріалів, надалі іменованих «Майно», до літаків типу Су-17/Су-22, та інших літаків, падалі іменованих «Вироби»; надання послуг з технічних консультацій, організації і проведення тренінгів для технічного персоналу Замовника, пов`язаних з виконанням Ремонту Виробів, Майна і технічного обслуговування Виробів, Майна надалі іменованих «Послуги»; постачання Майна та витратних матеріалів (разом далі по тексту іменовані як «Товар») до Виробів; постачання технічної документації по експлуатації, розбиранню, ремонту, збиранню, перевірці й випробуванням Виробів, Майна, надалі іменованої «Документація».

Кількість і номенклатура Товару, Документації, Майна для Ремонту, вид та обсяг Ремонту і Послуг будуть визначатися Сторонами в кожному конкретному випадку в Додаткових договорах до даного Договору (п. 2.1. Договору комісії від 14.08.2020 № Д-91-02/2020/П).

Ціни на Товар, Документацію, Ремонт і Послуги встановлюються в євро або доларах США і будуть погоджені та визначені Сторонами в Додаткових договорах до Договору (п. 6.1. Договору комісії від 14.08.2020 № Д-91-02/2020/П).

Загальна ціна Договору складається з суми цін всіх Додаткових договорів до Договору (п. 6.2. Договору комісії від 14.08.2020 № Д-91-02/2020/П).

У відповідності до п. 7.1 7.4. Договору комісії від 14.08.2020 № Д-91-02/2020/П розрахунки за Договором за Товар, Документацію, Ремонт, Послуги, будуть здійснюватися в порядку і па умовах, погоджених Сторонами в Додаткових договорах до даного Договору.

Кошти, які надходять на рахунок Комісіонера від Замовника за Контрактом за Товар, Документацію, Ремонт, Послуги, згідно п. 1.1. даного Договору, перераховуються Комітенту за вирахуванням сум комісійної плати разом з нарахованим на неї податком на додану вартість, а також витрат, понесених Комісіонером у зв`язку з виконанням даного Договору, протягом 7 (сім) робочих днів з дня надходження на рахунок Комісіонера відповідного платежу від Замовника за Товар, Документацію, Ремонт, Послуги.

Розмір комісійної плати Комісіонера за Договором встановлюється у сумі гривні, еквівалентній сумі валюти Контракту і буде визначатись Сторонами в Додаткових договорах до Договору.

Після вчинення правочинів, визначених п. 1.1. Договору, Комісіонер повинен щомісячно надавати Комітенту Звіти Комісіонера протягом 10 (десяти) календарних днів з дати закінчення звітного періоду, які підтверджують надходження від Замовника валютних коштів на рахунок Комісіонера та перерахування Комісіонером належних Комітенту валютних коштів, а також витрати Комісіонера, здійснені за рахунок коштів Комітента, протягом звітного періоду з підтверджуючими документами згідно із зразком наведеним в Додатку № 10 до даного Договору.

Договір набуває чинності з дати його підписання та скріплення печатками Сторін і діє до 31.12.2023 (п. 14.1. Договору комісії від 14.08.2020 № Д-91-02/2020/П).

Пунктом 5.1. Додаткового договору № 1 від 14.08.2020 до Договору комісії від 14.08.2020 № Д-91-02/2020/П передбачено, що Комісіонер зобов`язаний передбачити в умовах Додаткового договору до Контракту наступні умови оплати: Замовник перераховує на рахунок Комісіонера 15 (п`ятнадцять)% від ціни ремонту партії Майна за Контрактом прямим платежем протягом не більше 10 (десять) календарних днів з дня підписання Акту здачі-приймання Майна в Ремонт на підприємстві Комітента (за формою Додатку № 1 до Договору комісії).

Замовник перераховує на рахунок Комісіонера 85 (вісімдесят п`ять)% від ціни Ремонту партії Майна за Контрактом прямим платежем протягом не більше 30 (тридцять) календарних днів з дня оформлення товаротранспортних документів (міжнародна транспортна накладна СМК) і вантажної митної декларації на відремонтоване Майно (партію Майна) та підписання Акту здачі-приймання Майна після Ремонту (за формою Додатку № 2 до Договору комісії).

Згідно з п. 5.2. Додаткового договору № 1 від 14.08.2020 до Договору комісії від 14.08.2020 № Д-91-02/2020/П за виконання передбачених даним Договором доручень Комітента Комісіонер отримує комісійну плату, яка складає суму у гривнях еквівалентну 1 889 788,96 (один мільйон вісімсот вісімдесят дев`ять тисяч сімсот вісімдесят вісім) доларів США 96 центів США, крім того ПДВ 20% в сумі 377 957,79 (триста сімдесят сім тисяч дев`ятсот п`ятдесят сім) доларів США 79 центів США, всього - 2 267 746,75 (два мільйони двісті шістдесят сім тисяч сімсот сорок шість) доларів США 75 центів США та дорівнює 25% (двадцять п`ять відсотків) від ціни Ремонту Майна заданим Договором.

Під комісійною платою мається на увазі оплата послуг, наданих Комісіонером Комітенту згідно з п. 1.1. Договору, та супроводження виконання Контракту.

Право Комісіонера на комісійну плату виникає з моменту укладання Контракту.

Комітент надає Комісіонеру право самостійно утримувати суму комісійної плати у тому числі ПДВ (20%), з валютних коштів, що надходять до Комісіонера від Замовника за Контрактом (у тому числі право утримувати суму комісійної плати в пропорційних частинах з усіх сум валютних коштів, що надходять до Комісіонера від Замовника за Контрактом та доручає Комісіонеру продавати за посередництвом уповноваженої фінансової установи на міжбанківському валютному ринку цю частину утриманих валютних коштів. Комісіонер набуває право власності на кошти, утримані в якості комісійної плати виключно у національній валюті України.

Моментом нарахування та утримання комісійної плати є дата перерахування Комісіонером належної Комітенту валютної виручки, яка надійшла від Замовника за Контрактом на рахунок Комісіонера.

По виконанню доручень Комітента Комісіонер зобов`язується надавати Комітенту Звіти Комісіонера разом з Актами наданих Комісіонером послуг за кожний звітний період (календарний місяць), в якому відбувалися будь-які фінансові операції за дорученням Комітента. Звіт надається не пізніше 10-го числа місяця наступного за звітнім. (п. 5.6. Додаткового договору № 1 від 14.08.2020 до Договору комісії від 14.08.2020 № Д-91-02/2020/П).

Комітент зобов`язаний прийняти Звіти Комісіонера та Акти наданих Комісіонером послуг, розглянути їх та затвердити і підписати їх протягом 10 (десять) календарних днів в разі відсутності заперечень, після чого повернути затверджені Звіти Комісіонера і підписані Акти наданих Комісіонером послуг на адресу Комісіонера.

В разі наявності заперечень до Звітів Комісіонера та Актів наданих Комісіонером послуг, Комітент зобов`язаний протягом 30 (тридцять) календарних днів письмово повідомити Комісіонера про наявність та зміст таких заперечень.

Якщо такі заперечення не надійдуть протягом 30 (тридцяти) календарних днів з моменту отримання Звітів Комісіонера, то такі Звіти вважаються прийнятими Комітентом. (п. 5.7. Додаткового договору № 1 від 14.08.2020 до Договору комісії від 14.08.2020 № Д-91-02/2020/П).

Прийняття Комітентом Звіту Комісіонера без заперечень у визначений строк є підтвердженням виконання зобов`язань Комісіонера за даним Договором. (п. 5.8. Додаткового договору № 1 від 14.08.2020 до Договору комісії від 14.08.2020 № Д-91-02/2020/П).

Згідно Акту наданих Комісіонером послуг від 01.03.2022 надано послуги комісіонера на суму 80 139, 12 грн. в тому числі 66 782,60 комісійна плата та 13 356,52 грн. ПДВ.

В Звіті Комісіонера № 11 від 31.01.2022 вказано, що Комісіонером надано послуги та здійснено платежі: на рахунок Комісіонера перераховано кошти Замовника у сумі 10 957,35 дол. США; комісіонером утримано кошти у сумі 80 139, 12 грн. в тому числі 66 782,60 комісійної плати та 13 356,52 грн. ПДВ; перераховано Комітенту 8 218,01 дол. США; витрати комісіонера за рахунок коштів, які належать комітенту та підлягають відшкодуванню 3 485,00 грн. та 124,56 дол. США.

На підставі наказу, виданого ГУ ДПС у Львівській області від 12.02.2023 № 509-ПП проведено документальну позапланову невиїзну перевірку ДП ЗАРЗ МІГРЕМОНТ () щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за грудень 2022 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету.

Згідно з Акту про результати документальної позапланової невиїзної перевірки ДП «ЗАРЗ «МІГРЕМОНТ» () щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за грудень 2022 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету від 23.03.2023 №5606/13-01-07-07/07917635 (далі Акт перевірки) перевіркою достовірності і правильності визначення суми від`ємного значення, яка підлягає бюджетному відшкодуванню (показник рядка 20.2 Декларації) встановлено її завищення на 13 357 грн. внаслідок не надання до перевірки платіжних доручень, які підтверджують, що суми ПДВ, заявлені до бюджетного відшкодування, є фактично сплаченими у попередніх та звітному (податкових) періодах постачальникам товарів/послуг або до Державного бюджету України, а саме ДП СЗТФ «Прогрес» в сумі 13 357 грн. Встановлено порушення п. 200.1, пп. «б» п. 200.4, п. 200.7, п. 200.8, п. 200.9, пп. «в» п. 200.14 ст. 200 Податкового кодексу України в результаті чого підприємству відмовлено в бюджетному відшкодування з податку на додану вартість на суму 13 357 грн. за грудень 2022 року.

04 квітня 2023 року ТОВ «ЗАРЗ «МІГРЕМОНТ» подано заперечення за № 12/864 на Акт перевірки.

На підставі Акт перевірки та з врахуванням висновку постійно діючої комісії по розгляду спірних питань від 20.04.2023 № 72/12-01-07-07/07917635 Головним управлінням ДПС у Запорізькій області 27.04.2023 винесено податкове повідомлення-рішення № 6 яким ТОВ «ЗАРЗ «МІГРЕМОНТ» відмовлено у наданні бюджетного відшкодування на суму 13 357 грн.

За результатами адміністративного оскарження вказане податкове повідомлення-рішення залишено без змін.

Задовольняючи позовні суд першої інстанцій дійшов висновку, що при проведенні перевірки відповідачем не встановлено та не зафіксовано у акті перевірки фактів нереєстрації отриманої позивачем податкової накладної у реєстрі податкових накладних, а також суду не надано жодних доказів відмови органу податкової служби у реєстрації (блокуванні) податкових накладних, складених контрагентами позивача. Податковим органом не враховано специфіку та особливості правового регулювання правовідносин, які виникають на підставі договору комісії, що призвело до формування хибних висновків про завищення позивачем суми бюджетного відшкодування

Колегія суддів апеляційного суду погоджується з позицією суду першої інстанцій, виходячи з наступного.

Спірні правовідносини регламентуються положеннями ПК України, Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та нормативними актами, прийнятими на їх виконання, у відповідних редакціях.

У відповідності до п.п. 14.1.181 п. 14.1 ст. 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

За змістом підпункту 14.1.18 пункту 14.1 статті 14 ПК України, бюджетне відшкодування - відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника.

Відповідно до пункту 198.1 статті ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Відповідно до пункту 198.3 цієї ж статті ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу , та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 ПК України, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

За правилами пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Із системного аналізу положень цих норм законодавства України вбачається, що право на формування податкового кредиту з податку на додану вартість виникає у платника податків за наступних умов: наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності (особа, що видає податкову накладну, повинна бути зареєстрованою як платник податку на додану вартість); фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій постачальником на користь покупця; наявності причинно-наслідкового зв`язку між операцією з придбання товарів чи послуг та потребою використання в господарській діяльності; документального підтвердження факту здійснення господарської операції сукупністю належним чином складених (оформлених) первинних та інших документів (у т.ч. платіжних), які супроводжують операції певного виду та підтверджують їх фактичне виконання; наявності у покупця належним чином складеної податкової накладної, яка має усі обов`язкові реквізити.

Крім цього, відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними або оформлені з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу).

Відповідно абз. 3 п. 198.6 ст. 198 ПК України податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Отже, виникнення права платника податку на податковий кредит є наслідком фактичного проведення господарської операції, яка є об`єктом оподаткування податком на додану вартість, за наявності первинних документів.

Стаття 200 Податкового кодексу України регламентує порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків.

Відповідно до п.200.1 цієї статті сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Згідно з п.200.2 цієї статті при позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.

При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу), а в разі відсутності податкового боргу - зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (п. 200.3).

Згідно п.200.4 ст. 200 Податкового кодексу України, якщо в наступному податковому періоді сума, розрахована згідно з пунктом 200.1 цієї статті, має від`ємне значення, то: а)бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від`ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, а в разі отримання від нерезидента послуг на митній території України сумі податкового зобов`язання, включеного до податкової декларації за попередній період за отримані від нерезидента послуги отримувачем товарів/послуг; б) залишок від`ємного значення попередніх податкових періодів після бюджетного відшкодування включається до складу сум, що відносяться до податкового кредиту наступного податкового періоду.

Отже, від`ємне значення як категорія Кодексу - це також математична (об`єктивна) категорія; різниця між зменшуваним (податкове зобов`язання) та від`ємником (податковим кредитом). Від`ємне (позитивне) значення є результатом математичної дії - віднімання, і в силу дії об`єктивних законів не може бути змінено будь-чиєю волею.

Згідно з пунктом 200.7 статі 200 ПК України, платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.

Отже, сума від`ємного значення ПДВ набуває статусу суми заявленої до бюджетного відшкодування у разі подання платником податків контролюючому органу заяви про таке бюджетне відшкодування.

Згідно з пунктом 200.8 статті 200 ПК України до податкової декларації або уточнюючих розрахунків (в разі їх подання) платником податків додаються розрахунок суми бюджетного відшкодування та оригінали митних декларацій. У разі якщо митне оформлення товарів, вивезених за межі митної території України, здійснювалося з використанням електронної митної декларації, така електронна митна декларація надається контролюючим органом за місцем митного оформлення контролюючому органу за місцем обліку такого платника податків в порядку, затвердженому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації кваліфікованого електронного підпису відповідно до закону.

Відповідно до пункту 200.10 статті 200 ПК України у строк, передбачений абзацом першим пункту 76.3 статті 76 згаданого Кодексу, контролюючий орган проводить камеральну перевірку даних податкової декларації або уточнюючих розрахунків (в разі їх подання).

Платники податку, які мають право на бюджетне відшкодування відповідно до цієї статті та подали заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, отримують таке бюджетне відшкодування в разі узгодження контролюючим органом заявленої суми бюджетного відшкодування за результатами камеральної перевірки, а у випадках, визначених пунктом 200.11 вказаної статті, - за результатами перевірки, зазначеної у такому пункті, що проводяться відповідно до згаданого Кодексу.

Контролюючий орган має право протягом 60 календарних днів, що настають за граничним строком подання податкової декларації, а в разі якщо така податкова декларація надана після закінчення граничного строку - за днем її фактичного подання провести документальну перевірку платника податку в разі, якщо розрахунок суми бюджетного відшкодування було зроблено за рахунок від`ємного значення, сформованого за операціями: за періоди до 1 липня 2015 року, що не підтверджені документальними перевірками; з придбання товарів/послуг за період до 1 січня 2017 року у платників податку, що використовували спеціальний режим оподаткування, визначений відповідно до статті 209 згаданого Кодексу.

Згідно з пунктом 200.12 статті 200 ПК України зазначена у заяві сума бюджетного відшкодування вважається узгодженою в Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування з однієї із таких дат: ґ) з дня визнання протиправним та/або скасування податкового повідомлення-рішення.

На підставі даних Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, після дня набуття статусу узгодженої суми бюджетного відшкодування перераховує таку суму з бюджетного рахунка на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку та/або на бюджетні рахунки для перерахування у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету, протягом п`яти операційних днів (пункт 200.12 статті 200 ПК України).

Водночас, пункт 200.14 статті 200 ПК України передбачено, що якщо за результатами камеральної або документальної перевірки, контролюючий орган виявляє невідповідність суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, то такий орган:

- у разі перевищення заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування над сумою, визначеною контролюючим органом за результатами перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого перевищення та підстави для її вирахування;

- у разі з`ясування за результатами проведення перевірок факту, за яким платник податку не має права на отримання бюджетного відшкодування, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються підстави відмови в наданні бюджетного відшкодування.

Аналіз зазначених правих норм свідчить, що, платники податку отримують бюджетне відшкодування за умови узгодження контролюючим органом заявленої суми бюджетного відшкодування за результатами камеральної перевірки, а у випадках, визначених пунктом 200.11 статті 200 ПК України, за результатами документальної перевірки.

При цьому, для отримання права сформувати податковий кредит із сум податку на додану вартість платник податку на додану вартість повинен мати податкові накладні, видані на реально отриманий товар (роботи, послуги), призначений для використання у власній господарській діяльності. При цьому, право на бюджетне відшкодування частини від`ємного значення виникає лише у разі фактичної сплати податку на додану вартість в ціні придбаного товару (робіт, послуг) отримувачем товарів/послуг у попередніх податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг.

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Аналіз зазначених правових норм дає підстави для висновку, що витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність здійснення господарської операції.

Як встановлено частиною 1 статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» №996-ХІV від 16.07.1999 року (далі - Закон № 996-ХІV) первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення, у той час як під господарською операцією розуміється дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

При цьому за змістом статті 9 Закону №996-ХIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис, аналог власноручного підпису або підпис, прирівняний до власноручного підпису відповідно до Закону України «Про електронний цифровий підпис», або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Згідно з положеннями частини 3 цієї статті інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку. Операції в іноземній валюті відображаються також у валюті розрахунків та платежів по кожній іноземній валюті окремо. Дані аналітичних рахунків повинні бути тотожні відповідним рахункам синтетичного обліку на кінець останнього дня кожного місяця.

Отже, сукупний аналіз вищенаведених норм законодавства свідчить, що обов`язок платника податку з декларування податкового зобов`язання з податку на додану вартість є, перш за все у даній ситуації, похідним від самого факту здійснення відповідних господарських операцій, при цьому перевірка правильності відображення господарської операції у податковому обліку вимагає дослідження дійсного переміщення активу між учасниками поставки та аналіз змін їх майнового стану з урахуванням усіх доводів та доказів, наданих учасниками провадження.

Таким чином, вказані норми податкового законодавства у взаємозв`язку із положеннями законодавства з питань бухгалтерського обліку та фінансової звітності визначають, що однією з головних умов документального підтвердження задекларованих платником податків у податковій звітності показників є можливість на підставі наявних первинних документів зробити висновок про те, що витрати фактично понесені та спрямовані на отримання позитивного економічного ефекту (доходу) в результаті здійснення господарських операцій.

При цьому первинний документ має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення, натомість сама собою наявність або відсутність окремих документів не свідчить про наявність факту порушення з боку платника податків, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце. Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

Підпунктом 2.15 пункту 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України №88 від 24.05.1995, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України за №168/704 від 05.06.1995, визначено, що первинні документи підлягають обов`язковій перевірці працівниками, які ведуть бухгалтерський облік, за формою і змістом, тобто перевіряється наявність у документі обов`язкових реквізитів та відповідність господарської операції діючому законодавству, логічна ув`язка окремих показників.

Відтак, єдиною підставою документального підтвердження спірних сум податкового кредиту мають бути належним чином складені та підписані повноважними особами первинні документи у розумінні наведених норм законодавства. Отже, умовами реалізації права платника на податковий кредит, а також на зменшення оподатковуваного доходу на суму понесених витрат є фактичне придбання товарів (робіт, послуг) та наявність первинних документів (зокрема, податкових накладних), оформлених у відповідності з вимогами чинного законодавства.

Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Процесуальна діяльність суду з встановлення обґрунтованості права платника податку на податковий кредит та/або бюджетне відшкодування з податку на додану вартість повинна включати такі етапи: 1) встановлення факту здійснення господарської операції; 2) встановлення спеціальної податкової правосуб`єктності учасників господарської операції; 3) встановлення зв`язку між фактом придбання товарів (послуг), спорудженням основних фондів, імпортом товарів (послуг) і господарською діяльністю платника податку; 4) встановлення дотримання платником податку спеціальних вимог щодо документального підтвердження сум податкового кредиту та/або бюджетного відшкодування з податку на додану вартість; 5) встановлення факту надмірної сплати податку на додану вартість у ціні товарів (послуг), що придбані платником податку.

З акта перевірки вбачається, що посадові особи відповідача дійшли висновку про відсутність права на бюджетне відшкодування у позивача через не надання до перевірки платіжних доручень, які підтверджують, що суми ПДВ, заявлені до бюджетного відшкодування, є фактично сплаченими у попередніх та звітному (податкових) періодах постачальникам товарів/послуг або до Державного бюджету України, а саме по ДП СЗТФ «Прогрес» в сумі 13 357 грн.

В той же час як вірно зауважив суд першої інстанції, відповідно до Акту наданих Комісіонером послуг від 01.03.2022 надано послуги комісіонера на суму 80 139, 12 грн. в тому числі 66 782,60 комісійна плата та 13 356,52 грн. ПДВ

З матеріалів справи вбачається, що на підтвердження сплати суми податку на додану вартість у складі комісійної плати за договором комісії від 14.08.2020 № Д-91-02/2020/П ДП СЗТФ «ПРОГРЕС» складено податкову накладну від 01.03.2022 № 7.

Вказану податкову накладну було зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних, що не заперечується відповідачем.

Висновки акта перевірки зроблені відповідно до наявної в інформаційних базах ДПС податкової інформації, яка зібрана станом на дату складання акту перевірки в рамках організації і проведення даної документальної перевірки, у тому числі представлена платником.

Однак будь-яка податкова інформація, що наявна в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагентів суб`єкта господарювання по ланцюгах постачання, а також податкова інформація надана іншими контролюючими органами, в тому числі і складена з причин неможливості проведення документальних перевірок, носить виключно інформативний характер не є належним доказом у розумінні процесуального закону, про що вірно заначено судом першої інстанції.

Умовами п. 7.2 Договору комісії від 14.08.2020 № Д-91-02/2020/П, п.п 5.2.3 п. 2.3 Додаткового договору № 1 до Договору комісії від 14.08.2020 № Д-91-02/2020/П визначено право Комісіонера утримати суму комісійної плати та ПДВ з коштів, що надходять до нього від Замовника.

Утримання комісійної плати в тому числі ПДВ з коштів, що надійшли до Комісіонера від Замовника підтверджується Звітом Комісіонера № 11 від 31.01.2022.

Згідно ч. 1 ст. 1013 Цивільного кодексу України комітент повинен виплатити комісіонерові плату в розмірі та порядку, встановлених у договорі комісії.

Положеннями ст. 1020 Цивільного кодексу України передбачено, що комісіонер має право відраховувати належні йому за договором суми з усіх грошових коштів, що надійшли до нього для комітента, якщо інші кредитори комітента не мають переважного перед ним права на задоволення своїх вимог із грошових коштів, що належать комітентові.

З огляду на зазначені обставини судом першої інстанції вірно зауважено, що контролюючим органом не враховано специфіку та особливості правового регулювання правовідносин, які виникають на підставі договору комісії, що призвело до хибних висновків про завищення позивачем суми бюджетного відшкодування.

За таких обставин відповідачем не доведено правомірності прийнятого ним податкового повідомлення-рішення, а тому колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про доведеність позовних вимог та їх задоволення.

Колегія суддів апеляційного суду вважає, що в межах апеляційної скарги порушень судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права при вирішенні цієї справи не допущено. Правова оцінка обставин у справі дана вірно, а тому апеляційну скаргу слід відхилити, а оскаржуване судове рішення залишити без змін.

Керуючись п.1 ч. 1 ст. 315, ст.ст. 316, 321, 322 Кодексу адміністративного судочинства України суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області залишити без задоволення.

Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 29 вересня 2023 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення в повному обсязі.

В повному обсязі постанова складена 19 грудня 2023 року.

Головуючий - суддя Д.В. Чепурнов

суддя А.О. Коршун

суддя С.В. Сафронова