Справа № 520/12900/23
Суддя: Перцова Т.С.
Дата ухвалення: 2023-12-22 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22 грудня 2023 р. Справа № 520/12900/23
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: Перцової Т.С.,

Суддів: Русанової В.Б. , Жигилія С.П. ,

розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 16.08.2023, головуючий суддя І інстанції: Білова О.В., м. Харків, повний текст складено 16.08.23 по справі № 520/12900/23

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Дриллекс"

до Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України , Державної податкової служби України

про визнання протиправними та скасування рішень,

ВСТАНОВИВ

Товариство з обмеженою відповідальністю «Дриллекс» (далі ТОВ «Дриллекс», позивач) звернулось до Харківського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС в Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу (далі ГУ ДПС в Харківській області, перший відповідач), Державної податкової служби України (далі ДПС України, другий відповідач), у якому просило суд:

- визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Харківській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у Харківській області від 24.04.2023 р. № 8685548/34954359;

- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкову «Дриллекс» № 10 від 24.12.2021, виписану на адресу Товариства з обмеженою відповідальністю «Техекс-газ», на суму ПДВ 48670.75 грн;

- визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Харківській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у Харківській області від 24.04.2023 № 8685550/34954359;

- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну Товариства з обмеженою відповідальністю «Дриллекс» № 4 від 14.01.2022, виписану на адресу Товариства з обмеженою відповідальністю «Техекс-газ», на суму ПДВ 58823,71 грн.

В обґрунтування позовних вимог послався на протиправність оскаржуваних рішень про відмову у реєстрації податкових накладних № 10 від 24.12.2021 та № 4 від 14.01.2022, оскільки позивачем на вимогу ГУ ДПС в Харківській області було надано пояснення та первинні документи, які підтверджують реальність здійснення господарських операцій з ТОВ «Техекс-газ» по договору поставки № Д-56 від 16.10.2021, та настання обставин, з якими закон пов`язує виникнення податкових зобов`язань та права виписки податкових накладних. Однак контролюючим органом залишено поза увагою надані документи та витребувано їх повторно, незважаючи на фактичне їх надання.

Наголосив, що оскаржувані рішення не містять посилань контролюючого органу на конкретні недоліки поданих документів або їх недостатність, що слугувало підставою для відмови у реєстрації спірних податкових накладних.

Просив врахувати, що сторонами по договору поставки № Д-56 від 16.10.2012 акти приймання-передачі товару не складались, оскільки сторони домовились про складання видаткових накладних за результатами здійснення поставок, які і були надані на вимогу контролюючого органу.

Крім того, зауважив, що інші податкові накладні, виписані ТОВ «Дриллекс» на адресу ТОВ «Техекс-газ» при виконанні вищевказаного договору поставки були зареєстровані податковим органом без зауважень.

Пославшись на правову позицію Верховного Суду, викладену в постанові від 07.12.202 у справі № 500/2237/20, вказав, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України.

Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 16.08.2023 у справі № 520/12900/23 адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Дриллекс" задоволено.

Визнано протиправним та скасовано рішення комісії Головного управління ДПС у Харківській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у Харківській області від 24.04.2023 № 8685548/34954359.

Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну Товариства з обмеженою відповідальністю "Дриллекс" № 10 від 24.12.2021, виписану на адресу Товариства з обмеженою відповідальністю «Техекс-газ», на суму ПДВ - 48670,75 грн.

Визнано протиправним та скасовано рішення комісії Головного управління ДПС у Харківській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у Харківській області від 24.04.2023 № 8685550/3495435.

Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну Товариства з обмеженою відповідальністю «Дриллекс» № 4 від 14.01.2022, виписану на адресу Товариства з обмеженою відповідальністю «Техекс-газ», на суму ПДВ 58823,71 грн.

Стягнуто з Головного управління ДПС у Харківській області (вул. Пушкінська, буд. 46, м. Харків, 61057, код ЄДРПОУ ВП 43983495) за рахунок бюджетних асигнувань витрати по оплаті судового збору на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Дриллекс" (просп. Ювілейний, буд. 54 А, офіс 318, м. Харків, 61153, ) у розмірі 2684,00 грн (дві тисячі шістсот вісімдесят чотири гривні 00 копійок).

Стягнуто з Державної податкової служби України (Львівська площа, буд.8, м. Київ, 04053, ) за рахунок бюджетних асигнувань витрати по оплаті судового збору на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Дриллекс" (просп. Ювілейний, буд. 54 А, офіс 318, м. Харків, 61153, ) у розмірі 2684,00 грн (дві тисячі шістсот вісімдесят чотири гривні 00 копійок).

Перший відповідач, не погодившись із вказаним рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права, просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення Харківського окружного адміністративного суду від 16.08.2023 у справі № 520/12900/23, ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити в повному обсязі.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначив, що суд першої інстанції неправильно застосував приписи п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України та не взяв до уваги положення Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, який затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165 (далі Порядок № 1165), Порядку прийняття рішень про реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 № 520 (далі за текстом Порядок № 520), внаслідок чого помилково визначив предмет доказування по даній справі, яким є не дослідження господарських операцій, а відповідність наданих платником документів вичерпному переліку, визначеному у Порядку № 1165 та Порядку № 520, чого в даному випадку не відбулось. Відтак, рішення комісії ГУ ДПС в Харківській області від 24.04.2023 № 8685548/34954359, № 8685550/34954359 про відмову у реєстрації спірних податкових накладних є такими, що прийняті відповідно до норм чинного законодавства.

Позовні вимоги в частині зобов`язання ДПС України зареєструвати податкові накладні вважає такими, що взагалі не підлягають задоволенню, оскільки повноваження ДПС України щодо реєстрації податкових накладних є дискреційними, у зв`язку з чим суд не може перебирати на себе такі функції суб`єкта владних повноважень.

Позивач у надісланому до суду відзиві на апеляційну скаргу заперечував проти задоволення її вимог, просив рішення суду першої інстанції залишити без змін як законне і обґрунтоване. Підтримавши власну позицію, викладену у позові, зазначив, що апелянтом жодним чином не доведено порушення судом першої інстанції норм матеріального чи процесуального права.

Відповідно до пункту 3 частини 1 статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).

Згідно з частиною 4 статті 229 КАС України фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.

Колегія суддів, вислухавши суддю-доповідача, перевіривши в межах апеляційної скарги, рішення суду першої інстанції та доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.

Судом першої інстанції встановлено, що позивач є юридичною особою та платником податку на додану вартість. Для здійснення господарської діяльності використовуються складські приміщення, орендовані у ТОВ «Харківська СПМК № 29» відповідно до договору оренди № 2 від 01.07.2019 р. Середня штатна чисельність складає 13 осіб.

Між ТОВ «Дриллекс» (постачальник) та ТОВ «Техекс-газ» (покупець) укладено договір поставки № Д-56 від 16.10.2012, відповідно до п. 1.1 якого постачальник зобов`язується протягом дії даного договору передавати покупцеві товар окремими партіями за цінами, в асортименті (по номенклатурі) і кількості, що узгоджуються сторонами в накладних або рахунках, які є невід`ємною частиною договору, а покупець зобов`язується прийняти товар і оплатити його на умовах, установлених договором.

Відповідно до пункту 3 Договору № Д-56 від 16.10.2012 ціна Товару, що поставляється, зазначається з урахуванням ПДВ в рахунках-фактурах (видаткових накладних). У випадку зменшення Національним банком України офіційного курсу гривні по відношенню до долара США більше ніж на 1%, ціна на поставлений, але ще не оплачений Товар, підлягає збільшенню пропорційно зміні курсу гривні до долару США на день фактичної оплати Товару.

Загальна сума Договору визначається, виходячи з цін на Товар, асортименту і загальної кількості Товару всіх партій, проданого відповідно до умов Договору.

Покупець зобов`язується здійснити 100% передплату товару.

Розрахунок за Товар Покупець здійснює шляхом безготівкового перерахування відповідних грошових коштів в зазначений банк на розрахунковий рахунок, вказаний Продавцем у реквізитах цього Договору. Датою оплати вважається дата надходження коштів за поставлені Товари на розрахунковий рахунок Продавця. Розрахунки вважаються проведеними після того, як Постачальник підтверджує отримання коштів і правильність сплати за кожною поставкою.

Відповідно до п. 4 Договору № Д-56 від 16.10.2012 виставлений Постачальником рахунок дійсний протягом вказаного у ньому строку. В разі пропуску по строку оплати, визначеному в рахунку, Покупець зобов`язаний повторно звернутись до Постачальника для узгодження номенклатури, кількості та ціни Товару.

Постачальник здійснює поставку Товару не пізніше 10 календарних днів з моменту отримання попередньої оплати. Поставка здійснюється на умовах DAP (Правила Інкотермс 2010) на склад Покупця за адресою м. Харків, ву Ісполкомівська, 32 транспортом Продавця.

Прийом Товару по кількості та якості проводиться згідно діючого законодавства на складі Покупця і підписується видаткова накладна уповноваженим дорученням представником Покупця.

Постачальник за день до відвантаження товару повідомляє Покупця про визначеного ним перевізника. Повідомлення може бути надіслане Покупцю засобами факсимільного, електронного зв`язку або за допомогою CMC.

Товар, поставлений Постачальником Покупцю у період дії цього Договору, вважається таким, що поставлений на підставі цього Договору і на його умовах, в незалежності від наявності посилання на цей Договір, як на підставу виписки видаткових накладних.

24.12.2021 за договором № Д-56 від 16.10.2012 постачальником виставлено рахунок № 145 щодо 135 найменувань товару будівельного призначення (свердло, насадки, пилки, тощо) на загальну суму 292024,48 грн, у т.ч. ПДВ - 48670.75 грн. Рахунок було повністю оплачено 24.12.2021 покупцем, що підтверджується платіжним дорученням № 1229 від 24.12.2021.

Поставку товару здійснено також 24.12.2021, про що складено видаткову накладну № Д-161 від 24.12.2021. Приймання товару з боку покупця здійснено заступником директора по виробництву Головакіним К.В. на підставі довіреності на отримання товарно-матеріальних цінностей № 120 від 24.12.2021.

Транспортування товару від постачальника до покупця здійснено ФОП ОСОБА_1 на автомобілі Renault Kangoo, держ. номер НОМЕР_1 , про що складено товарно-транспортну накладну № Д-161 від 24.12.2021.

Оскільки відповідно до умов договору поставки № Д-56 від 16.10.2012 поставка здійснюється транспортом продавця, перевізник ФОП ОСОБА_1 був залучений постачальником відповідно до договору про надання транспортних послуг № 1 від 01.08.2020.

15.01.2022 ТОВ «Дриллекс» було подано на реєстрацію податкову накладну № 10 від 24.12.2021.

Згідно з квитанцією від 15.01.2022 реєстрацію вказаної податкової накладної зупинено, зазначено, що відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК від 24.12.2021 № 10 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку. Пропонуємо надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Додатково повідомлено: показник "D"=17.4221%, "Р"=45873.25

10.04.2023 позивачем подано на розблокування податкової накладної повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, пояснення та первинні документи на підтвердження реальності та законності господарської операції з ТОВ «Техекс-газ» загалом 100 документів, серед яких договори, рахунки на оплату, платіжні доручення, контракти, специфікації ДМД, видаткові накладні, договори оренди, штатний розклад, накази, протоколи зборів, договори про надання транспортних послуг, ТТН.

Відповідно до повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією з питання зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС рішення про реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних комісія вирішила витребувати додаткові документи, а саме: первинні документи щодо постачання/придбання товарів, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, зокрема: первинні документи щодо транспортування продукції та акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності типових форм та галузевої специфіки, а також розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків.

Позивач зазначив, що всі витребувані документи були подані ним як додаток до повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено.

Рішенням комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 24.04.2023 № 8685548/34654359 було відмовлено в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних у зв`язку з ненаданням/частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній, при отримані повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку.

Крім того, 14.01.2022 ТОВ «Дриллекс» за вказаним вище договором поставки від 16.10.2012 № Д-56 виставлено ТОВ «Техекс-газ» рахунок на оплату № 4 щодо 98 найменувань товару будівельного призначення (свердло, насадки, пилки, тощо) на загальну суму 353 942.27 грн, у т.ч. ПДВ - 58 823,71 грн. Рахунок № 4 від 14.01.2022 було оплачено покупцем 14.01.2022, що підтверджується платіжним дорученням № 1262.

Товар було відвантажено 14.01.2022, про що складено видаткову накладну № Д-004 від 14.01.2022. Товар з боку покупця отримано заступником директора по виробництву Головакіним Костянтином Володимировичем на підставі довіреності на отримання товарно-матеріальних цінностей № 6 від 14.01.2022.

Транспортування товару від постачальника до покупця здійснено ФОП ОСОБА_1 на автомобілі Renault Kangoo, держ. номер НОМЕР_1 , про що складено товарно-транспортну накладну № Д-004 від 14.01.2022.

Перевізник ФОП ОСОБА_1 , як зазначалось вище, був залучений постачальником на підставі договору про надання транспортних послуг № 1 від 01.08.2020.

Враховуючи викладене, 14.01.2022 ТОВ «Дриллекс» було подано на реєстрацію податкову накладну № 4 від 14.01.2022, реєстрацію якої було зупинено.

Відповідно до квитанції від 31.01.2022 реєстрацію вказаної податкової накладної зупинено, зазначено, що відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК від 24.12.2021 №10 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку. Пропонуємо надати _ пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Додатково повідомлено: показник "D"=18.3717%, "Р"=1819.82.

10.04.2023 позивачем подано на розблокування податкової накладної повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, пояснення та первинні документи на підтвердження реальності та законності господарської операції з ТОВ «Техекс- газ» загалом 52 документи, серед яких договори, рахунки на оплату, платіжні доручення, контракти, специфікації ДМД, видаткові накладні, договори оренди, штатний розклад, накази, протоколи зборів, договори про надання транспортних послуг, ТТН.

Відповідно до повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією з питання зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС рішення про реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних комісія вирішила витребувати додаткові документи: первинні документи щодо постачання/придбання товарів, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів, а саме: первинні документи щодо транспортування продукції та акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності типових форм та галузевої специфіки, а також розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків.

Позивач зазначив, що всі витребувані документи були подані ним, як додаток до повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено.

Рішенням комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 24.04.2023 № 8685550/34654359 було відмовлено в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних у зв`язку з ненаданням/частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній, при отримані повідомлення про необхідність надання додатковий пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку.

Не погодившись з вказаними рішеннями про відмову у реєстрації спірних податкових накладних, позивач звернувся до суду з даним позовом.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції першої інстанції виходив з недоведеності ГУ ДПС у Харківській області правомірності прийняття рішень про відмову в реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних від 24.04.2023 № 8685548/34954359 та від 24.04.2023 № 8685550/34954359, оскільки ненадання платником податку документів, які зазначені в рішеннях Комісії та повідомленнях, не відповідає дійсності та спростовується наявними у матеріалах справи доказами.

За висновками суду посилання контролюючого органу в квитанціях на обставину «ПН/РК відповідає вимогам п. 8 «Критеріїв ризиковості платника податку» не є достатньо чітким та не визначає конкретного порядку дій платника податків позивача щодо переліку необхідних для подання документів для розблокування реєстрації податкової накладної. Крім того, відповідачами під час розгляду справи не надано копію податкової інформації, яка покладена в основу спірного рішення, як і не зазначено у відзиві, яка саме податкова інформація слугувала підставою для зупинення реєстрації спірних податкових накладних.

З метою ефективного захисту прав та інтересів позивача від порушень з боку суб`єкта владних повноважень суд вважав, що позовні вимоги про зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати у Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні № 10 від 24.12.2021 та № 4 від 14.01.2022, як похідні вимоги, є також обґрунтованими та підлягають задоволенню.

Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам апеляційної скарги, а також виходячи з меж апеляційного перегляду справи, визначених статтею 308 КАС України, колегія суддів зазначає таке.

За змістом підпункту «а» пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України (далі за текстом ПК України, у редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.

Пунктом 187.1 статті 187 ПК України визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Відповідно до абзацу 1 пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Абзацами першим, другим пункту 201.10 статті 201 ПК України встановлено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Функціонування Єдиного реєстру податкових накладних відбувається в автоматизованому режимі за правилами, визначеними Порядком ведення єдиного реєстру податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246 (далі за текстом Порядок № 1246).

Зокрема, пункт 12 Порядку № 1246 передбачає, що саме в автоматизованому режимі здійснюється перевірка одержаної від платника податків податкової накладної на предмет наявності підстав для зупинення реєстрації.

Згідно з пунктом 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Колегія суддів зазначає, що обставини зупинення реєстрації податкових накладних обов`язково підлягають дослідженню, оскільки є юридично значимими та такими, що тягнуть за собою прийняття в подальшому рішення про реєстрацію податкової накладної або відмову в реєстрації на підставі витребуваних документів у платника податку за результатами зупинення реєстрації.

Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування (далі за текстом ПН/РК) в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі за текстом ЄРПН, Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації ПН/РК в Реєстрі, права та обов`язки їх членів визначено 5 затверджено Порядком з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року №1165 (далі - Порядок №1165, в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин).

За визначенням, наведеним у пункті 2 Порядку № 1165, автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.

Відповідно до пункту 5 Порядку № 1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).

Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).

Згідно з приписами пункту 7 Порядку № 1165 у разі встановлення за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування відповідності відображених в них операцій хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Платник податку отримує інформацію щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, через електронний кабінет (пункт 8 Порядку № 1165).

Відповідно до пункту 10 Порядку № 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

Згідно з пунктом 11 Порядку № 1165 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

Як вбачається зі змісту отриманих позивачем копій квитанцій від 15.01.2022 та від 31.01.2022 (а.с. 14, 25), підставою для зупинення реєстрації спірних податкових накладних слугувала відповідність платника податків п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН. Додатково повідомлено показники D та Р.

При цьому, контролюючим органом не було зазначено, яка саме податкова інформація зумовила висновки про відповідність позивача критеріям ризиковості платника податку. Також ГУ ДПС у Харківській області не надано суду доказів наявності у контролюючих органів податкової інформації, яка б свідчила про відповідність позивача критеріям ризиковості платника податку. Зокрема, в матеріалах справи відсутні рішення контролюючого органу про відповідність ТОВ «Дриллекс» критеріям ризиковості.

Критерії ризиковості платника податку визначені у Додатку № 1 до Порядку № 1165.

Відповідно до пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.

Аналіз пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку свідчить про те, що для того аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку (підпункт 2 пункту 11 Порядку № 1165).

Так, з досліджених колегією суддів копій квитанцій про зупинення реєстрації ПН від 24.12.2021 № 10 та від 14.01.2022 № 4 встановлено, що другий відповідач, наводячи числові показники D та Р, не надає при цьому розрахунку за критерієм підпункту 2 пункту 11 Порядку № 1165, а також не вказує чіткого переліку документів, які слід подати до контролюючого органу в цьому випадку, що дозволяє дійти висновку про невмотивованість зупинення реєстрації спірної податкової накладної.

Колегія суддів зауважує, що статтею 62 Конституції України установлена презумпція невинуватості, яка передбачає, що особа вважається невинуватою у вчиненні злочину і не може бути піддана кримінальному покаранню, доки її вину не буде доведено в законному порядку і встановлено обвинувальним вироком суду.

Частиною 1 статті 627 Цивільного кодексу України передбачено, що відповідно до статті 6 цього Кодексу сторони є вільними в укладенні договору, виборі контрагента та визначенні умов договору з урахуванням вимог цього Кодексу, інших актів цивільного законодавства, звичаїв ділового обороту, вимог розумності та справедливості.

З огляду на вищезазначені правові норми ТОВ Дриллекс має право укладати договори з будь-яким суб`єктом і визначати умови такого договору за домовленістю на власний розсуд, а будь-які сумніви контролюючого органу, повинні бути обґрунтовані належним чином та доведені в установленому законом порядку. Контролюючий орган має право здійснити податкову перевірку або будь-які інші заходи контролю у разі наявності на те законних підстав, однак підміняти такі перевірки рішеннями про зупинення реєстрації податкової накладної та про відмову у реєстрації останньої, на думку колегії суддів, є проявом свавілля, що несумісно з принципами демократичного суспільства.

Відповідно до пункту 5 Порядку № 520 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.

Відповідно до п. 9 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.

За результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку:

або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку;

або направляє повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та / або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/ розрахунку коригування;

або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.

Платник податку має право подати до контролюючого органу додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення.

За результатами розгляду поданих додаткових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем їх отримання, приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.

Якщо платник податку не надав додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі протягом 5 робочих днів, що настають за днем граничного строку їх подання, визначеного абзацом шостим цього пункту.

Згідно з п. 10 Порядку № 520 Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі у разі:

ненадання / часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення;

та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Аналіз наведених правових норм дає підстави для висновку, що рішення комісії державної податкової служби повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної.

За результатами аналізу наведених норм Верховний Суд у постанові від 18 листопада 2021 року у справі № 380/3498/20 зазначив, що чинними нормативно-правовими актами наведено вичерпний перелік обставин, які можуть слугувати підставою для прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних.

При цьому, як підтверджується змістом пункту 5 Порядку № 520 передбачений цим пунктом перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, не є вичерпним. В залежності від виду господарської операції, за наслідками якої подається податкова декларація для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, а також відповідних договірних зобов`язань між суб`єктами господарювання, обсяг документів може бути відмінним.

Крім того, можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної до реєстрації в ЄРПН прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за вичерпним переліком відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.

Аналогічний правовий висновок викладено у постанові Верховного Суду від 3 листопада 2021 року у справі № 360/2460/20.

Колегія суддів зауважує, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.

Така правова позиція вже неодноразово викладалась Верховним Судом у своїх рішеннях, зокрема, у постановах від 23 жовтня 2018 року у справі № 822/1817/18, від 21 травня 2019 року у справі № 0940/1240/18, від 20 серпня 2019 року у справі № 2540/3009/18.

Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як актів правозастосування, є їх обґрунтованість і вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав їх прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів їх прийняття.

Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акту індивідуальної дії призводить до його протиправності.

Аналогічний висновок наведено у постановах Верховного Суду від 23 жовтня 2018 року у справі № 822/1817/18, від 02 квітня 2019 року у справі № 822/1878/18.

Натомість, у квитанціях про зупинення реєстрації спірних податкових накладних не наведено, не відображено сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, які б вказували на ризиковість платника податку, та вичерпного переліку документів, який необхідно надати, що свідчить про необґрунтованість та невмотивованість такого рішення, оскільки позивач не міг передбачити відсутність яких саме документів може слугувати підставою для відмови в реєстрації податкових накладних.

Як встановлено судом апеляційної інстанції ТОВ «Дриллекс» на вимогу ГУ ДПС в Харківській області було надано повідомлення про подання пояснень від 10.04.2023 № 11 та копії документів щодо податкової накладної № 10 від 24.12.2021, реєстрацію якої зупинено (100 додатків) (а.с. 17), а саме: рахунок на оплату № 145 від 24.12.21, видаткова накладна №Д-161 від 24.12.2021, довіреність №120 від 24.12.2021, TTH № Д-161 від 24.12.2021, платіжне доручення № 1229 від 24.12.2021, договір Д-56 від 16.10.2012, договір оренди № 2 від 01.07.2019, договір про надання транспортних послуг № 1 від 01.08.2020, штатний розклад станом на 01.12.2021, наказ про призначення директора №2-к від 01.03.2010, наказ про призначення головного бухгалтера № 10-ок від 21.05.2018, протокол загальних зборів учасників № б/н від 24.01.2023, а також інші документи щодо придбання позивачем постановлено товару за зовнішньо-економічними контрактами (контракти, специфікації, митні декларації, платіжні доручення).

Також, щодо податкової накладної № 4 від 14.01.2022 позивачем надсилалось до контролюючого органу повідомлення про подання пояснень від 10.04.2023 №13 та копії документів (52 додатки) (а.с. 17), а саме: рахунок на оплату № 4 від 14.01.2022, видаткова накладна № Д-004 від 14.01.2022, довіреність № 6 від 14.01.2022, TTH № Д-004 від 14.01.2022, платіжне доручення № 1262 від 14.01.2022, договір Д-56 від 16.10.2012, договір оренди № 2 від 01.07.2019, договір про надання транспортних послуг № 1 від 01.08.2020, штатний розклад станом на 01.12.2021, наказ про призначення директора № 2-к від 01.03.2010, наказ про призначення головного бухгалтера № 10-ок від 21.05.2018, протокол загальних зборів учасників № б/н від 24.01.2023, а також інші документи щодо придбання позивачем постановлено товару за зовнішньо-економічними контрактами (контракти, специфікації, митні декларації, платіжні доручення).

Однак, контролюючий орган вважав недостатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних документи, подані позивачем з повідомленнями від 10.04.2023 № 11 та №13, у зв`язку з чим на виконання вимог п. 9 Порядку № 520 надіслав ТОВ «Дрилекс» аналогічні за змістом повідомлення від 14.04.2023 № 8635435/34954359 та № 8635478/34954359 (а.с. 20,30), у яких зазначив про необхідність надання копій документів на підтвердження інформації, зазначених у податкових накладних, а саме: первинних документів щодо транспортування продукції, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних форм та галузевої специфіки, розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків. В додатковій інформації контролюючим органом нічого не зазначено.

На вказані повідомлення позивачем не було надано відповіді, оскільки ТОВ «Дриллекс» вважало, що всі запитувані документи були надані з первісними поясненнями від 10.04.2023.

Щодо відсутності актів приймання-передачі колегія суддів зазначає, що складання вказаних документів за умовами договору поставки від 16.10.2012 № Д-56 не передбачено, натомість згідно з пунктом 4.3 вказаного договору за результатами поставки сторонами складається видаткова накладна. Таким чином, належним документом на підтвердження здійснення поставки по спірним господарським операціям є саме видаткові накладні, які були надані позивачем до ГУ ДПС в Харківській області.

Також не відповідає дійсності посилання контролюючого органу на ненадання розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків, оскільки, як вбачається з матеріалів справи, платіжні доручення № 1229 від 24.12.2021 та № 1262 від 14.01.2022, були надані ТОВ «Дриллекс» разом з повідомленням про надання пояснень.

Колегія суддів вважає безпідставним витребування у позивача первинних документів щодо транспортування товару, оскільки останнім було надано товарно-транспортні накладні від 24.12.2021 та від 14.01.2022, а також договір про надання транспортних послуг № 1 від 01.08.2020, укладений між позивачем та ФОП ОСОБА_1 .

З огляду на вказане, суд апеляційної інстанції вважає, що податковим органом взагалі не надавалась оцінка поданим позивачем документам.

Відтак, враховуючи, що позивачем вже були надані всі витребувані документи колегія суддів дійшла висновку, що у ГУ ДПС у Харківській області були відсутні підстави для додаткового витребування документів у позивача та направлення повідомлень про необхідність надання відповідних пояснень та/або документів від 14.04.2022.

Колегією суддів встановлено, що 24.12.2021 на виконання умов договору № Д-56 від 16.10.2012 позивачем виставлено ТОВ «Техекс-газ» рахунок № 145 щодо 135 найменувань товару будівельного призначення (свердло, насадки, пилки, тощо) на загальну суму 292024,48 грн, у т.ч. ПДВ - 48670,75 грн, який сплачено відповідно до платіжного доручення № 1229 від 24.12.2021.

При цьому, поставка товару також відбувалась 24.12.2021, що підтверджується видатковою накладною № Д-161 від 24.12.2021, довіреністю на отримання товарно-матеріальних цінностей № 120 від 24.12.2021 та товарно-транспортною накладною № Д-161 від 24.12.2021.

Також, 14.01.2022 ТОВ «Дриллекс» за вказаним вище договором поставки від 16.10.2012 № Д-56 виставлено ТОВ «Техекс-газ» рахунок на оплату № 4 щодо 98 найменувань товару будівельного призначення (свердло, насадки, пилки, тощо) на загальну суму 353 942,27 грн, у т.ч. ПДВ - 58 823,71 грн, який оплачено відповідно до платіжного доручення № 1262.

Товар було відвантажено цього ж дня 14.01.2022, що підтверджується видатковою накладною № Д-004 від 14.01.2022, довіреністю на отримання товарно-матеріальних цінностей № 6 від 14.01.2022 та товарно-транспортною накладною № Д-004 від 14.01.2022.

Вважаючи, що у зв`язку з одночасним отримання оплати за товар та відвантаженням товару у позивача виникло податкове зобов`язання відповідно до частини 1 статті 187 ПК України (за правилом першої події), керуючись пунктом 201.1 статті 201 ПК України, ТОВ «Дриллекс» сформувало на адресу контрагента ТОВ «Техекс-газ» податкові накладні №10 від 24.12.2021 та № 4 від 14.01.2022, та подало їх на реєстрацію.

Проте, незважаючи на подані документи, ГУ ДПС у Харківській області прийнято аналогічні за змістом рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних від 24.04.2023 № 8685548/34954359, №8685550/3495359 з посиланням на ненадання / часткове надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та / або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.

При цьому, у графі «Додаткова інформація», в якій зазначаються конкретні документи, що не були надані, ГУ ДПС в Харківській області не вказаного жодного документу, якого б не вистачало для прийняття рішень про реєстрацію спірних податкових накладних.

Варто зазначити, що відповідно до п. 3 ч. 2 ст.2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони, зокрема обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії).

У постанові Верховного Суду від 28 листопада 2022 року у справі № 826/6029/18 викладено правовий висновок, відповідно до якого у контексті вимог частини другої статті 2 КАС України нормативне обґрунтування прийнятого рішення та його співвідношення з фактичними обставинами не є формальною вимогою, оскільки суд має перевірити чи діяв суб`єкт владних повноважень, у тому числі (…) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України, з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано, обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії).

У цій справі Суд також вважає за необхідне звернути увагу на практику Європейського суду з прав людини (наприклад, рішення у справі «Suominen v. Finland», заява № 37801/97, пункт 36), відповідно до якої орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень; принцип обґрунтованості рішення суб`єкта владних повноважень полягає у тому, щоб рішенням було прийнято з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії), на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення.

Отже, критеріями обґрунтованості рішення суб`єкта владних повноважень є: 1) логічність та структурованість викладення мотивів, що стали підставою для прийняття відповідного рішення; 2) пов`язаність наведених мотивів з конкретно наведеними нормами права, що становлять правову основу такого рішення; 3) наявність правової оцінки фактичних обставин справи (поданих документів, інших доказів), врахування яких є обов`язковим у силу вимог закону під час прийняття відповідного рішення; 4) відповідність висновків, викладених у такому рішенні, фактичним обставинам справи; 5) відсутність немотивованих висновків та висновків, які не ґрунтуються на нормах права.

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 12.09.2023 у справі № 420/14943/21.

Разом з цим, у спірних рішеннях взагалі не відображено підстав їх прийняття, не наведено жодних мотивувань та обґрунтувань, що слугували підґрунтям для їх ухвалення, а відтак, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про невідповідність рішень ГУ ДПС в Харківській області від 24.04.2023 № 8685548/34954359, №8685550/3495359 вимогам ст. 2 КАС України.

Колегія суддів зазначає, що суб`єкти владних повноважень, ухвалюючи рішення, якими, зокрема, обмежується права платника податків, повинні уникати надмірного формалізму. Обсяг документів, які надаються платниками податку на додану вартість з метою усунення сумнівів у контролюючих органів щодо легальності відповідної операції за наслідками якої складено податкову накладну, яку подано для реєстрації якої в ЄРПН і, хоч і є визначеним у Порядку № 520, проте завжди є унікальним та залежить від організації господарських взаємовідносин між суб`єктами господарювання, змісту договірних відносин між такими, а також особливостями законодавчого врегулювання діяльності тієї чи іншої сфери бізнесу. Саме за результатами детального дослідження змісту документів (в тому числі договору), наданих на підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, можливим є формування висновків щодо можливості чи неможливості реєстрації є ЄРПН податкової накладної, реєстрація якої була зупинена згідно із відповідною квитанцією.

Вказані висновки викладені у постанові Верховного Суду від 19 липня 2023 року у справі № 420/7850/22.

Колегія суддів враховує, що відповідно до сталої практики Верховного Суду в аналогічних спорах, при розгляді таких спорів судами, крім іншого, має бути встановлено настання обставин, якими обумовлено обов`язок платника податків скласти податкову накладну та зареєструвати її в ЄРПН.

У постанові від 21 лютого 2023 року по справі № 2240/3271/18 Верховний Суд зауважив на тому, що предметом доказування при вирішенні вимог про зобов`язання податкового органу зареєструвати податкову накладну (у разі скасування рішення Комісії про відмову в реєстрації податкової накладної) мають бути встановленими обставини достатності документів для її реєстрації.

Такий же підхід продемонстровано Верховним Судом і у постанові від 27 квітня 2023 року по справі № 460/8040/20, у якій Суд висловився про те, що саме лише зазначення про відсутність документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкової накладної, оскільки контролюючим органом повинні бути вказані об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку.

В свою чергу, з настанням першої події, із визначених пунктом 187.1 статті 187 ПК України, зокрема, отримання оплати за товар з одночасним здійснення відвантаження товару за договором поставки № Д-56 від 16.10.2012, що підтверджується документально, і було пов`язано складання спірних податкових накладних та подача їх на реєстрацію.

Колегія суддів зазначає, що обов`язок податкового органу для цілей визначення наявності підстав для реєстрації податкової накладеної зводиться до встановлення належного та достатнього підтвердження поданими документами даних податкової накладної. При цьому за відсутності чіткого переліку документів, достатніх у розумінні контролюючого органу для реєстрації податкової накладної, стверджувати щодо неналежного обсягу поданих платником податків документів для реєстрації податкової накладної, на чому зауважував апеляційний суд, недостатньо.

Натомість, у даній справі податковий орган, не досліджуючи надані документи, які складені безпосередньо в межах господарської операції між позивачем та ТОВ «Техекс-газ», на адресу якого складено податкову накладну, безпідставно вдруге витребувано документи на підтвердження наявності підстав для складання спірних податкових накладних.

Суд апеляційної інстанції зауважує, що зі змісту пункту 5 Порядку № 520 випливає, що платник може подати контролюючому органу документи, що стосуються конкретної господарської операції в межах якої складено податкову накладну, а не взагалі всі документи, що стосуються здійснення ним господарської діяльності або його контрагентами.

Таким чином, враховуючи встановлені обставини цієї справи колегія суддів дійшла висновку, що подані позивачем документи для реєстрації податкових накладних від 24.12.2021 № 10 та від 14.01.2022 № 4 підтверджують зазначені у них дані та є достатніми для прийняття рішень про реєстрацію в ЄРПН.

Варто зазначити, що реальність господарської операції, а також наявність недоліків у документах, що були складені в межах господарських операцій між позивачем та його контрагентами, підлягають дослідженню в межах проведення податкової перевірки.

Суд вважає за доцільне наголосити, що прозорість адміністративних процедур є ефективним запобіжником державному свавіллю. Вмотивоване рішення демонструє особі, що вона була почута, дає стороні можливість апелювати проти нього. Лише за умови прийняття обґрунтованого рішення може забезпечуватися належний публічний та, зокрема, судовий контроль за адміністративними актами суб`єкта владних повноважень.

Про дотримання податковим органом вимог обґрунтованості під час прийняття відповідного акту індивідуальної дії свідчитиме належна мотивація його висновку, зокрема зі встановленням обставин, що мають значення для реєстрації ПН/РК, а також за умови посилання на докази, якими такі обставини можуть бути підтверджені, із зазначенням причин їх прийняття чи відхилення.

І навпаки, ненаведення мотивів прийнятих рішень «суб`єктивізує» акт державного органу та не дає змогу суду встановити дійсні підстави та причини, за яких цей орган прийшов саме до таких висновків, надати їм правову оцінку та встановити законність, обґрунтованість, пропорційність прийнятого рішення.

Суд також звертає увагу на те, що у випадку неконкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації ПН платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції прийняття рішення про відмову в реєстрації ПН.

Зупинення реєстрації податкової накладної не на підставі, не в межах повноважень та не у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, а також прийняття негативного для платника податків рішення без зазначення конкретних мотивів, дає підстави для висновку про необхідність відновлення порушеного права позивача шляхом скасування рішення про відмову в реєстрації податкової накладної.

Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 10 квітня 2020 року у справі № 819/330/18.

Водночас, позивачем своєчасно, за встановленою формою та в повному обсязі, відповідно до приписів пункту 6 Порядку № 1165, пункту 5 Порядку № 520 і підпунктів 201.16.1, 201.16.2 пункту 201.16 статті 201 ПК України подано до ГУ ДПС у Харківській області інформацію та документи, які підтверджують здійснення господарських операцій та є достатніми для прийняття рішень про реєстрацію спірних податкових накладних.

Колегія суддів зауважує, що в силу частини 2 статті 2 КАС України будь-які рішення чи дії суб`єкта владних повноважень мають бути законними та обґрунтованими, прийнятими чи вчиненими в межах наданих повноважень, містити конкретні об`єктивні факти, на підставі яких його ухвалено або вчинено, а суд у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень перевіряє чи прийнято такі рішення на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, з використанням повноважень з метою, з якою це повноваження надано, обґрунтовано, тобто з урахуванням всіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, безсторонньо (неупереджено), добросовісно, розсудливо, з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації, пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення, з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення, своєчасно, тобто протягом розумного строку.

ГУ ДПС у Харківській області під час судового розгляду справи не доведено наявності достатніх підстав для зупинення та відмови в реєстрації спірних ПН в ЄРПН.

З огляду на встановлені у справі фактичні обставини та досліджені докази колегія суддів вважає, що ГУ ДПС у Харківській області при прийнятті рішень від 24.04.2023 № 8685548/34954359, №8685550/3495359 діяло необґрунтовано, без урахування всіх обставин, що мали значення для прийняття таких рішень, не на підставі та не у спосіб, що передбачені ПК України, без дотримання вимог частини 2 статті 2 КАС України, а тому наявні підстави для визнання його протиправним та скасування, що зумовлює задоволення позовних вимог в цій частині.

Як установлено пунктами 19, 20 Порядку № 1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.

Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому, вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку.

Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.

Колегія суддів наголошує, що спосіб відновлення порушеного права позивача має бути ефективним та таким, що виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.

Зазначена позиція повністю кореспондується з висновками Європейського суду з прав людини, відповідно до яких обираючи спосіб захисту порушеного права слід зважати на його ефективність з точки зору статті 13 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, яка вимагає щоб норми національного правового засобу стосувалися сутності «небезпідставної заяви» за Конвенцією та надавали відповідне відшкодування. Зміст зобов`язань за статтею 13 також залежить від характеру скарги заявника за Конвенцією. Тим не менш, засіб захисту, що вимагається згаданою статтею, повинен бути «ефективним» як у законі, так і на практиці, зокрема, у тому сенсі, щоб його використання не було ускладнене діями або недоглядом органів влади відповідної держави (пункт 75 рішення Європейського суду з прав людини у справі «Афанасьєв проти України» від 5 квітня 2005 року (заява № 38722/02)).

Отже, «ефективний засіб правого захисту» в розумінні статті 13 Конвенції повинен забезпечити поновлення порушеного права й одержання особою бажаного результату.

Згідно з положеннями рекомендації Комітету Міністрів Ради Європи № (80)2 стосовно здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятої Комітетом Міністрів Ради Європи 11 березня 1980 року, під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.

Таким чином, дискреція це елемент управлінської діяльності. Вона пов`язана з владними повноваженнями і їх носіями органами державної влади та місцевого самоврядування, їх посадовими і службовими особами. Дискрецію не можна ототожнювати тільки з формалізованими повноваженнями вона характеризується відсутністю однозначного нормативного регулювання дій суб`єкта.

На законодавчому рівні поняття «дискреційні повноваження» суб`єкта владних повноважень відсутнє. У судовій практиці сформовано позицію щодо поняття дискреційних повноважень, під якими слід розуміти такі повноваження, коли у межах, які визначені законом, адміністративний орган має можливість самостійно (на власний розсуд) вибирати один з кількох варіантів конкретного правомірного рішення. Водночас, повноваження державних органів не є дискреційними, коли є лише один правомірний та законно обґрунтований варіант поведінки суб`єкта владних повноважень. Тобто, у разі настання визначених законодавством умов відповідач зобов`язаний вчинити конкретні дії і, якщо він їх не вчиняє, його можна зобов`язати до цього в судовому порядку.

Тобто, дискреційне повноваження може полягати у виборі діяти чи не діяти, а якщо діяти, то у виборі варіанту рішення чи дії серед варіантів, що прямо або опосередковано закріплені у законі. Важливою ознакою такого вибору є те, що він здійснюється без необхідності узгодження варіанту вибору будь-ким.

У справі, що переглядається, умови, за наявності яких контролюючий орган зобов`язаний був зареєструвати спірну податкову накладну, були виконані позивачем, а тому у першого відповідача був лише один вид правомірної поведінки зареєструвати таку накладну. За законом у контролюючого органу не було вибору між декількома можливими правомірними рішеннями.

Зважаючи на те, що підстави для відмови в реєстрації спірної податкової накладної не знайшли свого підтвердження під час судового розгляду в суді першої та апеляційної інстанцій колегія суддів вважає, що належним способом захисту порушеного права позивача є зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні від 24.12.2021 № 10 та від 14.01.2022 № 4 датою подання їх на реєстрацію.

Доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження в ході розгляду справи судом апеляційної інстанції, спростовані зібраними по справі доказами та встановленими обставинами, з наведених підстав висновків суду не спростовують.

Відповідно до пункту 1 частини 1 статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право: залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення без змін.

За визначенням, наведеним у статті 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

На підставі викладеного колегія суддів, погоджуючись з висновками суду першої інстанції, вважає, що суд прийшов до вичерпних юридичних висновків щодо встановлення фактичних обставин справи та правильно застосував до спірних правовідносин норми матеріального права.

Доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують.

Керуючись ч. 4 ст. 229, ч. 4 ст. 241, ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 327-329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-

ПОСТАНОВИВ

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області - залишити без задоволення.

Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 16.08.2023 по справі № 520/12900/23 - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя Т.С. Перцова
Судді В.Б. Русанова С.П. Жигилій