Справа № 340/768/22
Суддя: Дашутін І.В.
Дата ухвалення: 2023-12-20 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

20 грудня 2023 року

м. Київ

справа № 340/768/22

адміністративне провадження № К/990/32241/23

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Дашутіна І.В.,

суддів: Шишова О.О., Яковенка М.М.

розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Прогрес» на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 21 серпня 2023 року у складі колегії суддів: Головко О.В., Суховарова А.В., Ясенової Т.І. у справі № 340/768/22 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Прогрес» до Головного управління ДПС у Кіровоградській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ОПИСОВА ЧАСТИНА

Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Прогрес» (далі - ТОВ «Прогрес», позивач) звернулося до суду з позовом, у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Кіровоградській області від 11.01.2022 № 2 та № 2.

Рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 16 березня 2023 року позов задоволено.

Визнано протиправним і скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Кіровоградській області від 11 січня 2022 року, яким Товариству з обмеженою відповідальністю «Прогрес» збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 474236 грн і накладено штрафну санкцію у сумі 118559 грн.

Визнано протиправним і скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Кіровоградській області від 11 січня 2022 року, яким Товариству з обмеженою відповідальністю «Прогрес» зменшено від`ємне значення суми податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, на 159565 грн за червень 2021 року.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що надані позивачем до матеріалів справи документи в сукупності з іншими первинними документами, які надавалися позивачем при проведенні перевірки, відповідно до приписів статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» є підставою для ведення бухгалтерського і податкового обліку, оскільки фіксують факти здійснення господарських операцій позивача з контрагентами, а тому спірні податкові повідомлення-рішення прийняті відповідачем протиправно.

Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 21 серпня 2023 року апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Кіровоградській області задоволено.

Рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 16 березня 2023 року в адміністративній справі № 340/768/22 скасовано.

У задоволенні позову Товариства з обмеженою відповідальністю «Прогрес» відмовлено.

Скасовуючи указане рішення, суд апеляційної інстанції зазначив, що суд першої інстанції допустив формальний розгляд справи, не дослідив надані позивачем докази у сукупності з доводами відповідача та не надав належну оцінку останнім. Наголошував, що надані позивачем на підтвердження реальності господарських операцій ТОВ «Прогрес» з ТОВ «МІФАЛЬ ОІЛ» та ТОВ «КИЇВТРАНСЕНЕРГО» первинні документи є суперечливими. Крім того, щодо господарських операцій здійснених позивачем з ТОВ «ЕЛЕКТРІКЛ ІНСТАЛЕШН» суд зазначив, що первинні документи на їх підтвердження, що містяться в матеріалах справи, позивачем під час перевірки та на час її завершення не надавалися, тому суд їх до уваги не взяв.

З урахуванням викладеного, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про відсутність реального характеру господарських операцій позивача з контрагентами та правомірності оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

Судами попередніх інстанцій під час розгляду справи встановлено:

Посадовими особами Головного управління ДПС у Кіровоградській області було проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Прогрес» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, а також з питань правильності нарахування, обчислення єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.10.2017 по 30.06.2021, за результатами якої складено Акт № 4390/11-28-07-02/05526770 від 16.12.2021.

На підставі акту перевірки відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення від 11.01.2022: № 2, відповідно до якого позивачеві збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ у розмірі 592795,00 грн; № 2, згідно з яким позивачеві зменшено від`ємне значення суми ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду в розмірі 159565,00 грн.

Підставою для прийняття спірних податкових повідомлень-рішень стали висновки, викладені в акті перевірки, згідно з якими правочини, укладені TOB «Прогрес» з ТОВ «МІФАЛЬ ОІЛ», ТОВ «КИЇВТРАНСЕНЕРГО», ТОВ «ЕЛЕКТРІКЛ ІНСТАЛЕШН», не були спрямовані на реальне настання правових наслідків.

Уважаючи спірні податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду з цим позовом.

Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:

Не погодившись із судовим рішенням суду апеляційної інстанції, ТОВ «Прогрес» звернулося з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати судове рішення та залишити в силі рішення суду першої інстанції.

На обґрунтування касаційної скарги позивач зазначає, що підставою касаційного оскарження судового рішення є пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), а саме суд апеляційної інстанцій неправильно застосував норми матеріального права (п. 44.1 ст. 44 та п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, п. 201.10 ст. 201, ст. 112 ПК України та ст. 9 ЗУ «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні) без урахування висновків щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 19.03.2019 у справі № 809/1718/15, від 02.03.2023 у справі № 804/644/16, від 26.07.2023 у справі №160/25972/21, від 27.07.2023 у справі №808/3833/15, від 07.07.2022 у справі 160/3364/19.

У вказаних висновках, зокрема, зазначено, що для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій, договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку. Відповідно до частини 1 статті 626 Цивільного кодексу України, договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну чи припинення цивільних прав й обов`язків. Отже, договір свідчить лише про намір виконання дій (операцій) у майбутньому, а не про їх фактичне виконання. Тож господарська операція пов`язана не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків і руху його капіталу. Також, посилання контролюючого органу на аналіз зібраної та опрацьованої узагальненої податкової інформації не є допустимим доказом у розумінні процесуального закону. Верховний Суд наголошував, що відповідні наслідки для податкового обліку створює фактичних рух активів та реальні зміни власного майнового стану. Поряд із цим, суд звернув увагу на презумпцію добросовісності платника податків.

Крім того, позивач зазначав, що надав загальних доступ до усіх первинних бухгалтерських документів на підтвердження господарських взаємовідносин між ТОВ «Прогрес» та ТОВ «ЕЛЕКТРІКЛ ІНСТАЛЕШН».

Відповідачем не подано відзив на касаційну скаргу ТОВ «Прогрес», що не перешкоджає її розгляду по суті вимог.

МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА

Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів врегульовані положеннями ПК України.

Відповідно до пункту 200.1 статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.

За положеннями пункту 200.2 статті 200 ПК України для перерахування податку до бюджету центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, надсилає центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, реєстр платників, в якому зазначаються назва платника, податковий номер та індивідуальний податковий номер платника, звітний період та сума податку, що підлягає перерахуванню до бюджету. На підставі такого реєстру центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, не пізніше останнього дня строку, встановленого цим Кодексом для самостійної сплати податкових зобов`язань, перераховує суми податку до бюджету.

Пунктом 200.4 ст. 200 ПК України встановлено, що при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу; б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації; в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Згідно з пунктами 200.8, 200.9 статті 200 ПК України до податкової декларації або уточнюючих розрахунків (в разі їх подання) платником податків додаються розрахунок суми бюджетного відшкодування та оригінали митних декларацій. У разі якщо митне оформлення товарів, вивезених за межі митної території України, здійснювалося з використанням електронної митної декларації, така електронна митна декларація надається контролюючим органом за місцем митного оформлення контролюючому органу за місцем обліку такого платника податків в порядку, затвердженому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації кваліфікованого електронного підпису відповідно до закону.

Форма заяви про відшкодування та форма розрахунку суми бюджетного відшкодування визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики.

Підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Згідно з пунктом 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій, зокрема, з придбання або виготовлення товарів та послуг.

Пунктом 198.2 статті 198 ПК України передбачено, що датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

За положеннями пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку, зокрема, з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Згідно зі статтею 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Відповідно до статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Таким чином, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій із придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.

Так, про відсутність фактичного характеру відповідних операцій можуть свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних засобів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням права на податковий кредит або бюджетне відшкодування, якщо для даного виду діяльності також потрібне здійснення і облік інших господарських операцій, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.

Аналогічних висновків дійшов Верховний Суд у постановах від 31.03.2020 у справі № 820/7521/15, від 18.09.2020 у справі № 816/2211/18, від 28.04.2021 у справі № 160/1283/19.

Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо.

Водночас, сама собою наявність або відсутність окремих документів, а також недоліки в їх оформленні не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарських операцій та відмови у формуванні податкового кредиту, якщо з інших даних вбачаються зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі платника у зв`язку з його господарською діяльністю.

Отже, лише за умови підтвердження первинними документами господарських операцій, які є об`єктом оподаткування, платник податків має право на відображення результатів таких операцій у бухгалтерському обліку, на даних якого ґрунтується податкова звітність.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що між ТОВ «Прогрес» (Покупець) та ТОВ «МІФАЛЬ ОІЛ» (Постачальник) було укладено Договір № 27/07/20 від 27.07.2020, за умовами якого Постачальник зобов`язується передати (поставити), а Покупець прийняти та оплатити: корма для тварин. Найменування, якість, умови та строки поставки, ціна за одиницю та загальна вартість товару зазначається у специфікаціях та/або видаткових накладних, які є невід`ємною частиною договору.

На підтвердження виконання умов договору позивачем надано до суду: Специфікацію № 1 від 27.07.2020 на постачання товару макуху ріпакову, в кількості 150 т +/- 10% на суму 795000,00 грн з ПДВ +/- 10% з терміном поставки до 31.08.2020; сертифікат якості від 20.08.2020 підприємства-виробника ТОВ «МІФАЛЬ ОІЛ»; видаткові накладні: від 30.07.2020 в обсязі товару 30.180 т на суму 159954,00 грн з ПДВ, від 12.08.2020 в обсязі товару 26.220 т на суму 138966,00 грн з ПДВ, від 20.08.2020 в обсязі товару 26.750 т на суму 141775,00 грн з ПДВ, від 27.07.2020 в обсязі товару 29.300 т на суму 155290,00 грн з ПДВ, від 01.09.2020 в обсязі товару 30.040 т на суму 159212,00 грн з ПДВ, від 03.09.2020 в обсязі товару 24.480 т на суму 129744,00 грн з ПДВ; ТТН № 87 від 30.07.2020, ТТН № 75 від 20.08.2020, ТТН № 73 від 12.08.2020, ТТН № 77 від 01.09.2020, ТТН № 76 від 27.08.2020, № 78 від 03.09.2020; виписку по рахунку за оплату макухи ріпакової на суму 159000,00 грн.

Між цими самими сторонами був укладений аналогічний договір № 15/05/21 від 18.05.2021, до якого складено Специфікацію № 1 від 18.05.2021 на постачання товару шрот соняшниковий, в кількості 100 т +/- 10% на суму 1160000,00 грн з ПДВ +/- 10%.

Сторонами договору складено видаткові накладні: від 19.05.2021 в обсязі 21.400 т на суму 248240,00 грн з ПДВ, від 20.05.2021 в обсязі 21.980 т на суму 254968,00 грн з ПДВ, від 20.05.2021 в обсязі 21.500 т на суму 249400,00 грн з ПДВ, від 24.05.2021 в обсязі 21.700 т на суму 251720,00 грн з ПДВ, від 25.05.2021 в обсязі 21.580 т на суму 250328,00 грн. з ПДВ; товарно-транспортні накладні: від 19.05.2021, від 20.05.2021, від 20.05.2021, від 24.05.2021, від 25.05.2021.

В якості доказів оплати поставленого товару шроту соняшникового, позивачем надано виписку по рахунку на суму 2029622,00 грн.

Також матеріали справи містять звіти про рух матеріальних цінностей.

Між ТОВ «Прогрес» (Покупець) та ТОВ «КИЇВТРАНСЕНЕРГО» (Постачальник) укладено договір № 22-04/20 від 22.04.2020 про постачання шроту соняшникового.

На підтвердження реальності виконання указаного договору позивачем надано: Специфікацію № 1 від 22.04.2020 на постачання товару в кількості 60 т +/- 5% на суму 408000,00 грн з ПДВ з терміном поставки 24.04.2020; Специфікацію № 2 від 08.05.2020 на постачання товару в кількості 50 т +/- 5% на суму 345000,00 грн з ПДВ з терміном поставки 12.05.2020; Специфікацію № 3 від 12.05.2020 на постачання товару в кількості 60 т +/- 5% на суму 414000,00 грн з ПДВ з терміном поставки 18.05.2020; Специфікацію № 4 від 02.06.2020 на постачання товару в кількості 60 т +/- 5% на суму 420000,00 грн з ПДВ з терміном поставки 3-6.06.2020; Специфікацію № 5 від 09.06.2020 на постачання товару в кількості 60 т +/- 5% на суму 420000,00 грн з ПДВ та 30 т тріски на суму 399000,00 грн з ПДВ з терміном поставки 24.04.2020; Специфікацію № 6 від 25.06.2020 на постачання товару в кількості 31 т +/- 5% на суму 409200,00 грн з ПДВ з терміном поставки 29.06.2020; Специфікацію № 7 від 01.07.2020 на постачання товару в кількості 60 т +/- 5% на суму 420000,00 грн з ПДВ та 30 т макухи соєвої на суму 405000,00 грн з ПДВ з терміном поставки 10.07.2020; видаткову накладну від 24.04.2020 в обсязі 30,7 т на суму 208760,00 грн з ПДВ; видаткову накладну від 30.04.2020 в обсязі 33,38 т на суму 213384,00 грн з ПДВ; видаткову накладну від 12.05.2020 в обсязі 23,36 т на суму 161184,00 грн з ПДВ; видаткову накладну від 12.05.2020 в обсязі 26,12 т на суму 180228,00 грн з ПДВ; видаткову накладну від 18.05.2020 в обсязі 37,14 т на суму 256266,00 грн з ПДВ; видаткову накладну від 18.05.2020 в обсязі 25,26 т на суму 174294,00 грн з ПДВ; видаткову накладну від 03.06.2020 в обсязі 23,26 т на суму 162820,00 грн з ПДВ; видаткову накладну від 06.06.2020 в обсязі 28,82 т на суму 201740,00 грн з ПДВ; видаткову накладну від 12.06.2020 в обсязі 22,93 т на суму 304969,00 грн з ПДВ; видаткову накладну від 17.06.2020 в обсязі 32,04 т на суму 224280,00 грн з ПДВ; видаткову накладну від 17.06.2020 в обсязі 27,22 т на суму 190540,00 грн з ПДВ; видаткову накладну від 06.07.2020 в обсязі 33,688 т на суму 235816,00 грн з ПДВ; ТТН від 24.04.2020, ТТН від 30.04.2020, ТТН від 12.05.2020, ТТН від 12.05.2020, ТТН від 18.05.2020, ТТН від 18.05.2020, ТТН від 03.06.2020, ТТН від 06.06.2020, ТТН від 17.06.2020, ТТН від 17.06.2020, ТТН від 06.07.2020; виписку по рахунку за оплату товару на суму 2176000,00 грн; звіти про рух матеріальних цінностей.

Також між ТОВ «Прогрес» (Замовник) та ТОВ «ЕЛЕКТРІКЛ ІНСТАЛЕШН» (Підрядник) було укладено Договір № ЕІ-12/19 від 12.12.2019, відповідно до якого Підрядник бере на себе зобов`язання своїми силами і засобами, на власний ризик виконати електромонтажні роботи по монтажу та встановленню системи компенсації реактивної потужності. Склад, вартість (ціна) та обсяг робіт визначаються на підставі завдання Замовника та зазначаються в кошторисній документації, складеній Підрядником. Підрядник має право за письмовим погодженням із Замовником залучати до виконання робіт субпідрядників. Вартість виконання робіт складає 268848,78 грн з ПДВ.

У межах цього Договору складено: довідку про вартість виконаних робіт за квітень 2020 року в сумі 268848,78 грн; погодження договірної ціни в сумі 268848,78 грн; локальний кошторис; рахунок на оплату допоміжних робіт від 12.12.2019 на суму 8020,80 грн; Акт від 13.01.2020 надання послуг допоміжних робіт; рахунок на оплату № 1 від 11.01.2020 на суму 268848,78 грн з ПДВ; Акт приймання виконаних робіт за квітень 2020 року на суму 268848,78 грн з ПДВ.

Оплата в сумі 276869,58 грн проведена в безготівковій формі, що підтверджується випискою по рахунку ТОВ «Прогрес».

Водночас, встановивши зазначені обставини, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про відсутність документального підтвердження реальності здійснення господарських операцій позивача з контрагентами, з огляду на таке.

Так, Третій апеляційний адміністративний суд зазначав, щодо взаємовідносини позивача з ТОВ «МІФАЛЬ ОІЛ» стосувалися постачання макухи ріпакової в кількості 150 т +/- 10% на суму 795000,00 грн з ПДВ +/- 10%, а також шроту соняшникового в кількості 100 т +/- 10% на суму 1160000,00 грн з ПДВ +/- 10%.

З аналізу наданих позивачем первинних документів убачається, що відповідно до видаткових накладних загальна маса макухи ріпакової склала 166.97 т, загальна вартість 884941,00 грн. При цьому суд апеляційної інстанції обрахував можливу похибку 10% від визначеного обсягу та ціни в Специфікації, в результаті чого загальна маса продукції могла становити 165 т, загальна вартість 874500,00 грн.

Таким чином, надані позивачем видаткові накладні не відповідають умовам Договору № 27/07/20 від 27.07.2020 та Специфікації № 1 від 27.07.2020.

У результаті аналізу товарно-транспортних накладних, суд апеляційної інстанції встановив, що було поставлено 107.38 т товару, а випискою по рахунку підтверджено оплату товару в розмірі 159000,00 грн.

Згідно з видатковими накладними щодо постачання шроту соняшникового, загальна вага останнього склала 108.16 т, загальна вартість 1254656,00 грн.

Ураховуючи допустиму згідно зі Специфікацією похибку 10% від визначеного обсягу та ціни, загальна маса продукції може становити 110 т, загальна вартість 1276000,00 грн, що не відповідає визначеним у Договорі № 15/05/21 від 18.05.2021 та Специфікації № 1 від 18.05.2021 ціні та обсягу товару.

При цьому, відповідно до товарно-транспортних накладних, на адресу позивача було поставлено шрот соняшниковий в обсязі 89.50 т.

Суттєві невідповідності були виявлені судом апеляційної інстанції й під час аналізу первинних документів за Договором № 22-04/20 від 22.04.2020, укладеним між ТОВ «Прогрес» та ТОВ «КИЇВТРАНСЕНЕРГО».

Так, за умовами цього договору, позивачеві постачався товар шрот соняшниковий, натомість до окремих специфікацій та видаткових накладних було включено товар, не передбачений договором (макуха соєва та тріска), за який також було проведено оплату в межах договору № 22-04/20. Відтак відповідні документи не можуть бути прийняті як належні докази на виконання умов Договору № 22-04/20 від 22.04.2020.

Щодо постачання шроту соняшникового, за Специфікаціями загальна маса товару склала 381 т, загальна вартість якого становить 2836200,00 грн. Відповідно до обрахованої судом допустимої 5% похибки загальна маса товару може становити 400.05 т, загальна вартість 2978010,00 грн.

Утім позивачем надано видаткові накладні на загальну масу 343.918 т з загальною вартістю 2514281,00 грн, при цьому згідно з ТТН товар було поставлено в обсязі 318.988 т на суму 2209312,00 грн. Оплата проведена в розмірі 2176000,00 грн.

Відтак, суд апеляційної інстанції висновував, що надані первинні документи не підтверджують реальність виконання умов договорів № 27/07/20 від 27.07.2020, № 15/05/21 від 18.05.2021 та № 22-04/20 від 22.04.2020 і в сукупності з доводами відповідача, які ґрунтуються на зібраній податковій інформації, свідчать про їх формальне складання.

Разом із цим, надаючи оцінку зазначеним обставинам, Верховний Суд уважає за необхідне звернути увагу на правову позицію Верховного Суду, викладену у постанові від 19.03.2019 у справі № 809/1718/15, про що також зазначає і позивач у касаційній скарзі, відповідно до якої, для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій, договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку. Відповідно до частини 1 статті 626 Цивільного кодексу України, договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну чи припинення цивільних прав й обов`язків. Отже, договір свідчить лише про намір виконання дій (операцій) у майбутньому, а не про їх фактичне виконання. Тож господарська операція пов`язана не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків і руху його капіталу.

З цього приводу, в контексті взаємовідносин ТОВ «Прогрес» та ТОВ «МІФАЛЬ ОІЛ», позивачем зазначено, що факт поставки макухи ріпакової на 1.97 т більше ніж визначено умовами договору, ураховуючи здійснення повної оплати товару покупцем, свідчить лише про відповідність таких дій вільному волевиявленню сторін.

Крім того, позивач указав, що суд апеляційної інстанції, аналізуючи надані позивачем товарно-транспортні накладні, помилково вирахував суми в розділах «відомості про вантаж», в графі «кількість місць», позначка «т:» (тара), натомість правильному підрахунку в тій же графі товарно-транспортних накладних підлягає саме вага поставленого товару (макухи ріпакової) з позначкою «н» (нетто).

При цьому колегія суддів наголошує, що Верховний Суд у постанові від 02.03.2023 у справі № 804/644/16 виклав правову позицію, що наявність або відсутність ТТН та недоліки у їх оформленні не є підставою для висновків про безтоварність господарської операції з придбання або продажу ТМЦ, якщо інші дані свідчать про рух активів або зміни у зобов`язаннях платника податків. Крім того, ТТН є доказом факту перевезення (переміщення) товару, тому є обов`язковими при оподаткуванні операцій за договорами саме перевезення, натомість факт передання товару та, відповідно, набуття права власності на нього має підтверджуватись видатковою накладною.

Також у касаційній скарзі позивач зазначав, що судом апеляційної інстанції взято до уваги лише копію банківської виписки по рахунку позивача за період з 01.07.2020 до 31.07.2020, та не ураховано наявну у справі банківську виписку по рахунку позивача за період з 01.10.2017 до 30.06.2021, які разом підтверджують здійснення повної оплати товару у сумі 884 941 грн.

Аналогічних помилок, на думку позивача, допустив суд апеляційної інстанції і під час оцінки інших господарських операцій ТОВ «Прогрес» з ТОВ «МІФАЛЬ ОІЛ» та ТОВ «КИЇВТРАНСЕНЕРГО».

Крім того, щодо господарських операцій здійснених позивачем з ТОВ «ЕЛЕКТРІКЛ ІНСТАЛЕШН», суд апеляційної інстанції зазначив, що первинні документи на їх підтвердження, що містяться в матеріалах справи, позивачем під час перевірки та на час її завершення не надавалися, тому суд їх до уваги не взяв. При цьому суд указав, що позивач не надав пояснення щодо поважності причин ненадання цих документів податковому органу.

Натомість зі змісту касаційної скарги убачається, що позивачем було надано до суду першої інстанції додаткові пояснення щодо ненадання податковому органу первинних документів по взаємовідносинах з контрагентом ТОВ «ЕЛЕКТРІКЛ ІНСТАЛЕШН», у яких позивач наголошував, що не одержував від відповідача запиту щодо надання первинних бухгалтерських документів по взаємовідносинах з указаним контрагентом.

До того ж позивач доводить, що під час планової виїзної перевірки, відповідачу був наданих загальний доступ до усіх без виключення первинних бухгалтерських документів на підтвердження господарських взаємовідносин з контрагентами позивача за весь період, який охоплювала перевірка (01.10.2017 по 30.06.2021).

Крім того, Суд ураховує сталу і послідовну практику Верховного Суду, викладену, зокрема у постанові від 27.04.2022 по справі №420/13197/20, за якою наслідки, передбачені пунктом 44.6. статті 44 ПК України, стосуються документів, що відповідають сукупно наступним умовам: документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки; на підставі яких платник веде облік доходів, витрат та інших показників; безпосередньо пов`язані із визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань; зберігання яких є законодавчим обов`язком платника податків; вимога щодо надання яких містилася у належно оформленому запиті контролюючого органу.

Указаним обставинам суд апеляційної інстанції належної оцінки не надав, при цьому принцип офіційного з`ясування всіх обставин справи, закріплений частиною четвертою статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України, зобов`язує суди вживати заходи для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі шляхом виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.

З огляду на викладене, Верховний Суд уважає, що висновки суду апеляційної інстанції не ґрунтуються на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі.

Згідно з частиною другою статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України предметом доказування є обставини, якими обґрунтовуються позовні вимоги чи заперечення або які мають інше значення для вирішення справи та які належить установити при ухваленні судового рішення у справі.

Суд звертає увагу, що встановлюючи наявність або відсутність фактів, якими обґрунтовувалися вимоги чи заперечення, визнаючи одні та відхиляючи інші докази, суди повинні належним чином мотивувати свої висновки та враховувати, що доказування не може ґрунтуватися на припущеннях.

Таким чином, для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які міститься в матеріалах справи або витребовується, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

При цьому дослідженню підлягають усі первинні документи, які належить складати залежно від певного виду господарської операції: договори, акти виконаних робіт, документи про перевезення, зберігання товарів тощо. В обов`язковому порядку необхідно досліджувати наявність господарської мети при вчиненні відповідних дій платника податку.

За змістом частини 2 статті 341 КАС України, суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Відповідно до частини 2 статті 353 КАС України, підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо, зокрема, суд не дослідив зібрані у справі докази.

З огляду на обмежений обсяг процесуальних повноважень Верховного Суду та на те, що суд апеляційної інстанції не перевірив й не встановив ті фактичні обставини, від яких залежить правильне вирішення позовних вимог, зважаючи на приписи статті 353 КАС України, касаційну скаргу необхідно задовольнити частково, постанову суду апеляційної інстанції скасувати, а справу направити до суду апеляційної інстанції на новий розгляд.

З огляду на наведене, касаційна скарга ТОВ «Прогрес» підлягає частковому задоволенню.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В :

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Прогрес» задовольнити частково.

Постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 21 серпня 2023 року у справі № 340/768/22 скасувати, а справу направити на новий розгляд до Третього апеляційного адміністративного суду.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач І.В. Дашутін

Судді О.О. Шишов

М.М. Яковенко