Справа № 580/489/23
Суддя: Кобаль Михайло Іванович
Дата ухвалення: 2023-12-12 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Справа № 580/489/23 Прізвище судді (суддів) першої інстанції: Руденко А.В.,
Суддя-доповідач Кобаль М.І.
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 грудня 2023 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого Кобаля М.І.,

суддів Бужак Н.П., Костюк Л.О.,

при секретарі Литвин С.В.

за участю:

представника позивача: Нор А.Г.

представника відповідача: Поліщука О.О.

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Державної податкової служби України на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 29 вересня 2023 року по справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Золотоніський лікеро-горілчаний завод «Златогор» до Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування розпорядження , -

В С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Золотоніський лікеро-горілчаний завод «Златогор» (далі по тексту - позивач, ТОВ «Золотоніський лікеро-горілчаний завод «Златогор») звернулося до суду із адміністративним позовом до Державної податкової служби України (далі по тексту - відповідач, ДПС України) в якому просило (з урахуванням заяви про збільшення позовних вимог):

- визнати протиправним і скасувати розпорядження ДПС України від 23.01.2023 №27-р/л «Про анулювання ліцензії» щодо анулювання ліцензії на виробництво алкогольних напоїв №00060, дата реєстрації 29.06.2021, терміном дії з 03.07.2021 по 03.07.2026, виданої ТОВ «Золотоніський лікеро-горілчаний завод «Златогор»;

- зобов`язати ДПС України видалити з Єдиного реєстру ліцензіатів з виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах інформацію про анулювання ліценції на виробництво алкогольних напоїв №00060, дата реєстрації 29.06.2021, терміном дії з 03.07.2021 по 03.07.2026, виданої ТОВ «Золотоніський лікеро-горілчаний завод «Златогор», та поновити відповідну інформацію шляхом внесення до вказаного реєстру відомостей щодо наявності у позивача зазначеної ліцензії.

Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 29 вересня 2023 року зазначений адміністративний позов задоволено повністю.

Не погоджуючись із прийнятим судовим рішенням, відповідачем подано апеляційну скаргу, в якій останній просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким в задоволенні позову відмовити повністю.

Свої вимоги апелянт обґрунтовує тим, що судом першої інстанції було порушено норми матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи.

Заслухавши суддю-доповідача, представників сторін, які з`явилися в призначене судове засідання, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, а оскаржуване рішення - без змін, виходячи з наступного.

Згідно із ч. 1 ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Частиною 1 ст. 242 КАС України передбачено, що рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

Як вірно встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, позивач ТОВ «Золотоніський лікеро-горілчаний завод «Златогор», відповідно до відомостей Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань є юридичною особою (). Одним із видів господарської діяльності позивача є «Дистиляція, ректифікація та змішування спиртних напоїв», код КВЕД 11.01 (основний), «Виробництво сидру та інших плодово-ягідних вин», код КВЕД 11.03, та «Оптова торгівля напоями», код КВЕД 46.34.

29.06.2021 року ТОВ «Золотоніський лікеро-горілчаний завод «Златогор» отримав ліцензію на виробництво алкогольних напоїв № 00060, термін дії з 03.07.2021 до 03.07.2026 року.

Державною податковою службою України на виконання наказу від 22.12.2022 року № 937 «Про проведення фактичної перевірки» проведено фактичну перевірку позивача за адресою: Черкаська обл., м. Золотоноша, вул. Січова, буд. 22, за результатами якої складено акт від 30.12.2022 № 44/Ж5/99-00-09-02-01/31082518 (далі - акт перевірки).

Актом перевірки встановлено, що позивач виробляє напої плодово-ягідні зброджені за ТУ У15.9-4:2009 міцністю 14%, які класифікує у товарній позиції згідно УКТ ЗЕД 2206 00 51 00 (сидр і перрі), розлиті у пляшки ємністю 0,5 л. Згідно з наданою та завіреною бухгалтерською довідкою про виробництво готової продукції за період з 01.08.2022 по 23.12.2022 ТОВ «Золотоніський лікеро-горілчаний завод «Златогор» реалізовано на внутрішній ринок напоїв зброджених 1 318 606 пляшок об`ємом 0,5 л міцністю 14 відсотків.

У липні 2022 року ДПС було проведено фактичну перевірку позивача, в результаті чого було складено акт фактичної перевірки від 11.07.2022 №3/Ж5/99-00-09-02-01/31082518, в якому описано процес виробництва напоїв плодово-ягідних зброджених та їх фізико-хімічні показники згідно з технічною документацією.

Під час проведення контролюючим органом такої фактичної перевірки встановлено виробництво напоїв плодово-ягідних зброджених міцністю 14%, які підприємство класифікує у товарній позиції згідно УКТ ЗЕД 2206 00 5 1 00 (сидр і перрі).

Виробництво такої продукції здійснюється на комунікаціях, обладнанні товариства з неухильним дотриманням вимог ТУ У 15.9-4:2009 Напої плодово-ягідні зброджені. Технічні умови зі змінами (далі - ТУ 15.9-4:2009). Згідно з пунктом 3.1 частини 3 ТУ 15.9-4:2009 напої плодово-ягідні зброджені виробляються за технологічною інструкцією та рецептурам, затвердженим у встановленому порядку з дотриманням чинних державних санітарних норм і правил.

Відповідно до товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД 2206 00 51 00 віднесено - сидр і перрі (без додання спирту). Сидр виготовляється відповідно до ДСТУ 4836:2007 Сидри. Загальні технічні умови (далі ДСТУ 4836:2007). При цьому, відповідно до ДСТУ 4836:2007 передбачена максимально допустима частка етилового спирту-становить 8,5 відсотків.

Виготовлення напоїв плодово-ягідних зброджених міцністю 14%, які підприємство виготовляє за ТУ 15.9-4:2009 та класифікує у товарній позиції згідно з УКТ ЗЕД 2206 00 51 00 (сидр і перрі), суттєво відрізняється від вимог ДСТУ 4836:2007 та вимагало проведення дослідження та/або порівняння таких показників, як органолептична характеристика, фізико-хімічні показники сировини та допоміжних матеріалів.

З метою визначення правильності віднесення напоїв плодово-ягідних зброджених, що виробляються та реалізовуються ТОВ «Золотоніський лікеро-горілчаний завод «Златогор», до коду товарної підкатегорії згідно УКТ ЗЕД, провести оцінку відповідності вказаних в ТУ У15.9-4:2009 напоїв до ДСТУ 4836:2007 до Державної митної служби (далі ДМС) направлено запит.

Відповідно до отриманої інформації ДМС, використовувана сировина та вимоги до фізико-хімічних показників напоїв плодово-ягідних зброджених з ТУ У15.9-4:2009 відрізняються від показників використовуваної сировини та відповідних фізико-хімічних показників (зокрема, об`ємної частки спирту) сидру згідно ДСТУ 4836:2007.

Напої плодово-ягідні зброджені згідно ТУ У15.9-4:2009 не є сидром у визначенні ДСТУ 4836:2007 та у розумінні пояснень до товарної позиції 2206 УКТ ЗЕД.

Також у листі зазначено, що для однозначної ідентифікації напоїв з метою їх подальшої класифікації згідно УКТ ЗЕД необхідна достовірна інформація щодо технології виготовлення, природи сировини, що використовується у виробництві, а також дослідження органолептичних та фізико-хімічних характеристик (відповідність смаку, запаху, зовнішнього вигляду напою, отриманого з певного фрукта чи натурального продукту) конкретних зразків продукції.

Для ідентифікації напоїв плодово-ягідних зброджених та отримання додаткової інформації, в тому числі отриманої за результатами досліджень конкретних зразків продукції, посадові особи ГУ ДПС у Черкаській області провели фактичну перевірку ТОВ «Золотоніський лікеро-горілчаний завод «Златогор», за результатами якої складено акт/довідку, зразки напоїв плодово-ягідних зброджених було направлено на дослідження.

Відповідно до роз`яснення результатів випробувань ДНУ «УкрНДІспиртбіопрод», газохроматографічні випробування зразків напоїв плодово-ягідних зброджених виготовлених за: ТУ У 15.9-4:2009, відносяться до напоїв плодово-ягідних зброджених.

При проведенні фактичної перевірки встановлено факт маркування напоїв плодово-ягідних зброджених за ТУ У15.9-4:2009 марками акцизного податку із зазначенням суми акцизного податку в розрахунку 1,11 грн. за 1 літр, який відповідно до п.п. 215.3.1 п. 215.3 ст. 215 ПК України передбачений при маркуванні сидру і перрі (без додання спирту) згідно УКТ ЗЕД 2206 00 51 00.

Така ставка акцизного податку не відповідає типу продукції, яку виготовляє та реалізує на внутрішній ринок позивач, а саме: напої плодово-ягідні зброджені міцністю 14%.

Відповідач дійшов висновку, що ТОВ «Золотоніський лікеро-горілчаний завод «Златогор» здійснює незаконне використання марок акцизного податку шляхом маркування алкогольних напоїв вітчизняного виробництва, а саме: напоїв плодово-ягідних зброджених марками акцизного податку, де сума акцизного податку не відповідає сумі, визначеній з урахуванням чинних на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари, які згідно п.п. 215.3.1 п. 215.3 ст. 215 ПК України повинні використовуватись при маркуванні таких напоїв як сидр і перрі (без додання спирту).

Тобто, за висновком перевірки позивач порушив ст. 226 ПК України та ст. 3, 11 Закону від 19.12.1995 № 481/95-ВР.

Також зазначено, що висновки та відповідні рішення щодо застосування ставки акцизного податку до напоїв плодово-ягідних зброджених міцністю 14%, які підприємство виготовляє за ТУ У15.9-4:2009 та класифікує у товарній позиції згідно УКТЗЕД 2206 00 51 00 (сидр і перрі) буде зроблено після отримання відповіді від Державної митної служби.

Відповідно до доповідної записки відповідача від 10.01.2023 № 1/99-00-09-02-01-08, з метою визначення товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД напоїв плодово-ягідних зброджених, що виробляються та реалізуються позивачем, до коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, до ДМС направлено відповідний запит від 06.01.2023 № 307/5/99-00-09-02-01-05. Також запропоновано направити матеріали до управління ліцензування Департаменту контролю за підакцизними товарами для вжиття заходів в частині анулювання ліценції згідно ст. 3 Закону № 481/95-ВР (т. 2 а. с. 38 - 42).

Розпорядженням Державної податкової служби України від 23.01.2023 № 27-р/л «Про анулювання ліцензії» анульовано ліцензії ТОВ «Золотоніський лікеро-горілчаний завод «Златогор» на виробництво алкогольних напоїв № 00060, дата реєстрації 29.06.2021, терміном дії з 03.07.2021 до 03.07.2026, на підставі акта про встановлення факту незаконного використання суб`єктом господарювання (у тому числі іноземним суб`єктом господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) марок акцизного податку (далі по тексту - оскаржуване розпорядження)(т. 1 а. с. 21).

Вважаючи оскаржуване розпорядження протиправним, позивач звернувся з позовом до суду за захистом своїх прав та законних інтересів.

Приймаючи рішення про задоволення адміністративного позову, суд першої інстанції виходив з того, що позивач на законних підставах маркував напої плодово-ягідні зброджені ТМ «Стигла» марками акцизного податку 1,11 грн за 1 літр, чим спростовується порушення ним вимог ст. 226 ПК України та свідчить про відсутність підстав для анулювання ліцензії на виробництво алкогольних напоїв.

Колегія суддів апеляційної інстанції погоджує висновок суду першої інстанції, оскільки він знайшов своє підтвердження під час апеляційного розгляду справи.

Надаючи правову оцінку відносинам, що виникли між сторонами, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.

Спірні правовідносини регулюються нормами Конституції України, Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI, Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» від 19.12.1995 №481/95-ВР.

Основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі пальним, а також посилення боротьби з незаконним його виробництвом та обігом на території України регулює Закон України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 19.12.1995 №481/95-ВР (далі Закон № 481/95-ВР).

Відповідно до положень статті 1 Закону № 481/95-ВР:

- алкогольні напої - продукти, одержані шляхом спиртового бродіння цукровмісних матеріалів або виготовлені на основі харчових спиртів з вмістом спирту етилового понад 0,5 відсотка об`ємних одиниць, які зазначені у товарних позиціях 2203, 2204, 2205, 2206 (крім квасу «живого» бродіння), 2208 згідно з УКТ ЗЕД, а також з вмістом спирту етилового 8,5 відсотка об`ємних одиниць та більше, які зазначені у товарних позиціях 2103 90 30 00, 2106 90 згідно з УКТ ЗЕД;

- ліцензія (спеціальний дозвіл) - документ, що засвідчує право суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) на провадження одного із зазначених у цьому Законі видів діяльності протягом визначеного строку;

Єдиний державний реєстр суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва), які отримали ліцензії на право виробництва та оптової торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах (далі - Єдиний реєстр ліцензіатів з виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах), - перелік суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва), які отримали ліцензії на право виробництва та оптової торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах.

Єдиний реєстр ліцензіатів з виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, у порядку, затвердженому Кабінетом Міністрів України, та розміщується у вільному доступі.

У свою сергу, анулювання ліцензії - позбавлення суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) права на провадження діяльності, зазначеної в ліцензії.

Статтею 3 Закону № 481/95-ВР визначено порядок видачі, анулювання ліцензій на виробництво спирту етилового, коньячного і плодового та зернового дистиляту, спирту етилового ректифікованого виноградного, спирту етилового ректифікованого плодового, дистиляту виноградного спиртового, спирту-сирцю плодового, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, і пального.

Так, відповідно до зазначеної статті ліцензії на виробництво спирту етилового, коньячного і плодового та зернового дистиляту, спирту етилового ректифікованого виноградного, спирту етилового ректифікованого плодового, дистиляту виноградного спиртового, спирту-сирцю плодового, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, видаються та анулюються органом виконавчої влади, уповноваженим Кабінетом Міністрів України.

Ліцензії на виробництво спирту етилового, коньячного і плодового та зернового дистиляту, спирту етилового ректифікованого виноградного, спирту етилового ректифікованого плодового, дистиляту виноградного спиртового, спирту-сирцю плодового, біоетанолу видаються суб`єктам господарювання (у тому числі іноземним суб`єктам господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) - юридичним особам, а на виробництво алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, - усім суб`єктам господарювання (у тому числі іноземним суб`єктам господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва).

Ліцензія анулюється шляхом прийняття органом, який видав ліцензію, відповідного рішення про анулювання у формі розпорядження про таке анулювання на підставі, зокрема, акта про встановлення факту незаконного використання суб`єктом господарювання (у тому числі іноземним суб`єктом господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) марок акцизного податку.

Орган ліцензування на наступний робочий день після прийняття розпорядження про анулювання ліцензії:

- вносить інформацію щодо розпорядження про анулювання ліцензії до Єдиного реєстру ліцензіатів та місць обігу пального та/або Єдиного реєстру ліцензіатів з виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, а також оприлюднює його на своєму офіційному веб-сайті;

- направляє суб`єкту господарювання (у тому числі іноземному суб`єкту господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) розпорядження про анулювання ліцензії в порядку, встановленому статтею 42 Податкового кодексу України.

Ліцензія анулюється та вважається недійсною з дня оприлюднення розпорядження про анулювання ліцензії на офіційному веб-сайті органу ліцензування.

Згідно з положеннями ст. 15 Закону №481/95-ВР (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) оптова торгівля на території України алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, здійснюється за наявності у суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) всіх форм власності ліцензії на оптову торгівлю алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах.

Статтею 15 Закону №481/95-ВР передбачено, що ліцензія анулюється шляхом прийняття органом, який видав ліцензію, відповідного розпорядження, з підстав, зокрема, встановлення факту торгівлі суб`єктом господарювання (у тому числі іноземним суб`єктом господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) алкогольними напоями або тютюновими виробами без марок акцизного податку.

Ліцензія анулюється та вважається недійсною з моменту одержання суб`єктом господарювання (у тому числі іноземним суб`єктом господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) розпорядження про її анулювання в електронній формі засобами електронного зв`язку.

Отже, встановлення факту торгівлі суб`єктом господарювання (у тому числі іноземним суб`єктом господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) алкогольними напоями без марок акцизного податку є підставою для анулювання ліцензії на виробництво алкогольних напоїв.

Частиною 4 статті 11 Закону №481/95-ВР передбачено, що алкогольні напої та тютюнові вироби, які виробляються в Україні, а також такі, що імпортуються в Україну, позначаються марками акцизного податку в порядку, визначеному законодавством.

Порядок маркування алкогольних напоїв марками акцизного податку визначений статтею 226 ПК України.

У разі виробництва на митній території України алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, чи ввезення таких товарів на митну територію України платники податку зобов`язані забезпечити їх маркування марками встановленого зразка у такий спосіб, щоб марка акцизного податку розривалася під час відкупорювання (розкривання) товару (пункт 226.1 вказаної статті).

Маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, здійснюється марками акцизного податку, зразки яких затверджуються Кабінетом Міністрів України (пункт 226.5 вказаної статті).

Маркуванню підлягають усі (крім зазначених у пункті 226.10 цієї статті) алкогольні напої з вмістом спирту етилового понад 8,5 відсотка об`ємних одиниць. Маркування вироблених в Україні алкогольних напоїв із вмістом спирту етилового до 8,5 відсотка об`ємних одиниць не здійснюється (пункт 226.6 вказаної статті).

Кожна марка акцизного податку на алкогольні напої повинна мати окремий номер, місяць і рік випуску марки та позначення про суму сплаченого акцизного податку за одиницю маркованої продукції, крім суми акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі алкогольних напоїв (пункт 226.7 вказаної статті).

Вважаються такими, що немарковані, вироблені в Україні алкогольні напої з марками акцизного податку, на яких зазначення суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням чинних на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари; (пункт 226.9 вказаної статті).

Відповідно до п. 20 Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, затвердженого постановою кабінету Міністрів України від 27..12.2010 №1251 (далі Положення №1251) маркування алкогольних напоїв вітчизняного виробництва здійснюється виробниками зазначеної продукції.

Згідно з абз. 2 п. 20 Положення №1251 для алкогольних напоїв вітчизняного виробництва використовуються марки із зазначенням суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, з точністю до тисячного знака, яка відповідає сумі, визначеній з урахуванням діючих на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари.

Ставки акцизного податку на спирт етиловий та інші спиртові дистиляти, алкогольні напої, пиво визначені п.п. 215.3.1 п. 215.3 ст. 215 Податкового кодексу України.

За змістом вказаних приписів у разі маркування алкогольних напоїв марками акцизного податку за ставкою іншою, ніж передбачено п.п. 215.3.1 п. 215.3 ст. 215 ПК України, алкогольні напої вважаються немаркованими, що є підставою для анулювання ліцензії.

Як встановлено судом, у даному випадку, предметом спору є ставка акцизного податку, яку застосовує ТОВ «Золотоніський лікеро-горілчаний завод «Златогор» при маркуванні напоїв плодово-ягідних зброджених ТМ «Стигла».

Проведеною податковим органом перевіркою встановлено, що позивач при маркуванні напоїв плодово-ягідних зброджених, виготовлених за ТУ У15.9-4:2009, використовує марки акцизного податку із зазначенням суми акцизного податку в розрахунку 1,11 грн. за 1 літр, встановленого для сидру і перрі (без додання спирту) за кодом УКТ ЗЕД 2206 0051 00.

Відповідач вважає, що така сума акцизного податку повинна застосовуватись для таких напоїв як сидр та перрі, що не відповідає типу продукції, яку виготовляє та реалізує позивач на внутрішньому ринку, оскільки міцність сидру і перрі згідно ДСТУ 4836:2007 становить 8,5%, а міцність напоїв плодово-ягідних зброджених згідно ТУ У15.9-4:2009 становить 14%.

Підпунктом 215.3.1 пункту 215.3 статті 215 ПК України визначено ставки акцизного податку зі спирту етилового та інших спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, пива, згідно з якими ставка акцизного податку 1,11 грн за 1 літр встановлена для сидру і перрі (без додання спирту) за кодами УКТ ЗЕД 2206 00 31 00, 2206 00 51 00, 2206 00 81 00.

Тобто, визначення ставки акцизного податку залежить від того, який код має алкогольний напій відповідно до УКТ ЗЕД.

У свою чергу, класифікація товарів здійснюється згідно з положеннями Української класифікації товарів зовнішньоекономічної діяльності,, яка базується на Гармонізованій системі опису та кодування товарів та є товарною номенклатурою Митного тарифу України, затвердженого Законом України «Про Митний тариф України» від 19.10.2022 №2697-1Х.

Відповідно до підпункту 39 пункту 4 Положення про Державну митну службу України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 06.03.2019 №227, ведення Української класифікації товарів зовнішньоекономічної діяльності здійснює Державна митна служба України.

Отже, визначення коду товару згідно УКТ ЗЕД відноситься до компетенції Державної митної служби України.

Згідно Положення про Державну фіскальну службу України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 21.05.2014 № 236, Державна фіскальна служба України (ДФС) є центральним органом виконавчої влади, діяльність якого спрямовується і координується Кабінетом Міністрів України через Міністра фінансів і який реалізує, зокрема, державну політику у сфері державної митної справи,.

Підпунктом 15 пункту 4 вказаного Положення передбачено, що ДФС відповідно до покладених на неї завдань: 15) здійснює ведення митної статистики та Української класифікації товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТЗЕД).

Колегія суддів апеляційної інстанції зазначає, що у відповідь на звернення позивача, листом від 18.11.2014 №7009/6/99-99-25-04-03-15 ДФС України повідомила, що з урахуванням наданої інформації щодо способу виготовлення продуктів ТМ «Стигла» та їх компонентного складу, згідно правил 1,6 Основних правил інтерпретації УКТ ЗЕД вони розглядаються в межах товарної позиції 2206, в залежності від місткості тари, а саме: у посудинах місткістю 2 л або менше у товарній підкатегорії 2206 00 51 00, у посудинах місткістю більш як 2 л у товарній підкатегорії 2206 00 81 00 (т. 1, а. с. 116 - 117).

У свою чергу, листом від 01.08.2022 № 15/15-04-01/8.16/2660 ДМС України повідомила ДПС України про те, що використовувана сировина та вимоги до фізико-хімічних показників напоїв плодово-ягідних зброджених згідно з ТУ У відрізняються від показників використовуваної сировини та відповідних фізико-хімічних показників (зокрема, об`ємної частки спирту) сидру згідно з ДСТУ;

напої плодово-ягідні зброджені згідно з ТУ У не є сидром у визначенні ДСТУ 4836 та у розумінні пояснень до товарної позиції 2206 УКТ ЗЕД.

Для однозначної ідентифікації напоїв, з метою їх подальшої класифікації, згідно з УКТ ЗЕД, необхідна достовірна інформація щодо технології виготовлення, природи сировини що використовується при виробництві, а також дослідження органолептичних та фізико-хімічних характеристик (відповідність смаку, запаху, зовнішньому вигляду напою, отриманого з певного фрукта чи натурального продукту) конкретних зразків продукції (т. 3, а. с. 14 - 15).

З доданих до матеріалів справи копій митних декларацій №902050/2019/512145 від 31.08.2019, №902050/2019/516982 від 07.12.2019, №902020/2022/205031 від 07.07.2022, №902020/2022/207016 від 10.09.2022, №902020/2022/208702 від 06.11.2022 вбачається, що напої плодово-ягідні зброджені негазовані «Стигла вишня», «Стигла горобина», «Стигла лісова ягода», «Стигла клюква», «Стигла ожина», «Стигла годжи», «Стигла обліпиха з імбірем» клисифіковані у товарній позиції 2206 00 51 00 (т. 1, а. с. 118 - 122).

Отже, саме до компетенції митних органів відноситься питання щодо класифікації товару, з огляду на що, колегія суддів апеляційної інстанції погоджує висновок суду першої інстанції, що відповідач не довів належними та допустимими доказами ту обставину, що напої плодово-ягідні зброджені ТМ «Стигла» не відносяться до товарної підкатегорії 2206 00 51 00.

Згідно з правовою позицією, викладеною у Рішенні у справі «Рисовський проти України» (заява № 29979/04) від 20.10.2011 року (набуло статусу остаточного 20.01.2012 року) принцип «належного урядування» полягає у тому, що: державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб, у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права; на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок і сприятимуть юридичній визначеності у цивільних правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси; принцип «належного урядування», як правило, не повинен перешкоджати державним органам виправляти випадкові помилки, навіть ті, причиною яких є їхня власна недбалість Будь-яка інша позиція була б рівнозначною, inter alia, санкціонуванню неналежного розподілу обмежених державних ресурсів, що саме по собі суперечило б загальним інтересам; потреба виправити минулу «помилку» не повинна непропорційним чином втручатися в нове право, набуте особою, яка покладалася на легітимність добросовісних дій державного органу. Іншими словами, державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків; ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися коштом осіб, яких вони стосуються; у контексті скасування помилково наданого права на майно принцип «належного урядування» може не лише покладати на державні органи обов`язок діяти невідкладно, виправляючи свою помилку, а й потребувати виплати відповідної компенсації чи іншого виду належного відшкодування колишньому добросовісному власникові.

Аналіз наведених вище правових норм дає підстави для висновку, колегії суддів, що класифікуючи напої плодово-ягідні зброджені ТМ «Стигла» за кодом УКТ ЗЕД 2206 00 51 00, позивач покладався на висновок компетентного органу - ДФС України, який на час розгляду справи не спростований, а отже податковий орган не мав права втручатися у господарську діяльність позивача шляхом позбавлення його ліцензії на виробництво алкогольних напоїв.

Суд не погоджується з доводами відповідача про те, що напої плодово-ягідні зброджені не класифікуються за кодом УКТ ЗЕД , оскільки не є сидром, який виготовляється відповідно до ДСТУ 4836:2007 і має міцність 8,5%.

Позивач не заперечує вказані обставини, проте стверджує, що до коду УКТ ЗЕД 2206 00 51 00 відносяться не лише сидри, виготовлені відповідно до ДСТУ 4836:2007, а й інші зброджені напої, зокрема, плодово-ягідні напої зброджені ТМ «Стигла».

Згідно з листом ДФС України від 18.11.2014 №7009/6/99-99-25-04-03-15 за наданими до розгляду рецептурами до складу напоїв плодово-ягідних зброджених ТМ «Стигла» входять сік яблучний відновлений зброджений некріплений оброблений, інші соки концентровані, цукор білий кристалічний.

За текстовим описом товарної позиції 2206 згідно УКТ ЗЕД до неї, серед іншого, включаються інші зброджені напої (наприклад, сидр, перрі (грушевий напій), напій медовий).

Відповідно до пояснень до товарної позиції 2206 УКТ ЗЕД до неї включаються всі зброджені напої, крім напоїв товарних позицій 2203-2205.

Згідно з вимогами УКТ ЗЕД сидр алкогольний напій, одержуваний шляхом зброджування яблучного соку. Відповідно до Додаткових пояснень до товарних категорій 2206 00 51 -2206 0089 до них, зокрема, включаються неігристі зброджені напої.

Таким чином, на підставі вищевикладеного, з урахуванням наданої інформації щодо способу виготовлення вищезазначених продуктів ТМ «Стигла» та їх компонентного складу, згідно правил 1, 6 Основних правил інтерпретації УКТ ЗЕД вони розглядаються в межах товарної позиції 2206, в залежності від місткості тари, а саме: у посудинах місткістю 2 л або менше у товарній підкатегорії 2206 00 51 00, у посудинах місткістю більше як 2 л у товарній підкатегорії 2206 00 81 00.

Згідно з Висновком експерта ТОВ «Бюро судових експертиз «Надія» від 10.03.2023 №09/19-03/23 (т. 2, а. с. 201 - 220) встановлено, що за результатами проведення товарознавчої експертизи по визначенню коду товару згідно УКТ ЗЕД, в адміністративній справі №580/489/23, виходячи з компонентного складу та способу виготовлення напої плодово-ягідні зброджені неігристі в асортименті: «Стигла вишня», «Стигла ожина», «Стигла горобина», «Стигла клюква», «Стигла лісова ягода», «Стигла годжі оригінальна», «Стигла обліпиха імбир», з об`ємною часткою етилового спирту 14 об. %, що є продуктами зброджування, в яких етиловий спирт, який міститься в готовому продукті, має повністю ферментне (ендогенне) походження, у посудинах місткістю 2 л або менше, які виготовляються ТОВ «Золотоніський лікеро-горілчаний завод «Златогор», згідно ТУ У15.9-4:2009 «Напої плодово-ягідні зброджені. Технічні умови» (зі змінами) за визначальними характеристиками відносяться до товарної позиції 2206 згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) та відповідають коду: 2206 00 51 00 сидр і перрі з підстав, наведених у дослідницькій частині.

У дослідницькій частині вказаного Висновку зазначено, що основним компонентом у складі досліджуваних напоїв плодово-ягідних зброджених з об`ємною часткою етилового спирту 14 об.% є яблучний сік орієнтовно 3/4 складу, більшу частину решти 1/4 складу становить сік виноградний та цукор, і зовсім малу часточку інші компоненти.

За основними визначальними характеристиками (за складом та способом виготовлення) та згідно правила 3б «Основних правил інтерпретації класифікації товарів» - 3(b) суміші, багатокомпонентні товари, які складаються з різних матеріалів або вироблені з різних компонентів, товари, що надходять у продаж у наборах для роздрібної торгівлі, класифікація яких не може здійснюватися згідно з правилом 3(а), повинні класифікуватися за тим матеріалом чи компонентом, який визначає основні властивості цих товарів, за умови, що цей критерій можна застосувати.

Досліджувані напої плодово-ягідні зброджені неігристі в асортименті мають повністю ферментне (ендогенне) походження, а основним визначальним компонентом у складі напоїв є яблучний сік, що і надає їм основної розпізнавальної ознаки та подібності до сидру.

Згідно пояснень до товарної позиції 2206 до цієї товарної позиції включаються всі зброджені напої, крім напоїв товарних позицій 2203 - 2205 (пиво з солоду, вина виноградні). До неї включаються, серед іншого (inter alia):

(1) сидр, алкогольний напій, одержуваний шляхом зброджування яблучного соку;

(2) перрі, зброджений напій, виготовлений з грушевого соку, дещо схожий на сидр.

В поясненнях товарної позиції 2206 в товарній підкатегорії сидр і перрі об`ємна частка етилового спирту за об`ємом не зазначається (не регламентується), це означає, що підстави невіднесення досліджуваних напоїв за цією обставиною відсутні, оскільки до товарної позиції 2206 включаються всі зброджені напої.

У свою чергу, контролюючий орган не надав доказів на спростування висновків, зазначених у листі ДФС України від 18.11.2014 №7009/6/99-99-25-04-03-15 та висновку експерта від 10.03.2023 №09/19-03/23, а отже не довів, що напої плодово-ягідні зброджені ТМ «Стигла» не відносяться до товарної підкатегорії 2206 00 51 00.

Суд зазначає, що за своїм змістом лист Державної митної служби України №15/15-04-4664175 від 02.08.2022 (т. 2, а.с. 73-74) підтверджує лише ту обставину, що напої плодово-ягідні зброджені ТМ «Стигла» не є сидром у розумінні ДСТУ 4836, проте не підтверджує ту обставину, що вони не відносяться до коду УКТ ЗЕД 2206 0051 00.

Отже, колегія суддів апеляційної інстанції доходить висновку, що позивач на законних підставах маркував напої плодово-ягідні зброджені ТМ «Стигла» марками акцизного податку 1,11 грн за 1 літр, чим спростовується порушення ним вимог ст. 226 ПК України та свідчить про відсутність підстав для анулювання ліцензії на виробництво алкогольних напоїв.

Відповідно до ч. 2 статті 77 КАС України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Аналіз наведених правових положень та вищезазначених обставин справи дає підстави колегії суддів апеляційної інстанції для висновку, що оскаржуване розпорядження ДПС України від 23.01.2023 № 27-р/л про анулювання ліцензії на виробництво алкогольних напоїв № 00060, дата реєстрації 29.06.2021, є протиправним та підлягає скасуванню, відповідно позовні вимоги підлягають задоволенню.

Статтею 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» встановлено, що суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.

Аналізуючи оскаржувані рішення, суд вказує, що принцип обґрунтованості рішення суб`єкта владних повноважень, відповідно до ч. 2 статті 2 КАС України, має на увазі, що рішення повинно бути прийнято з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії).

Європейським Судом з прав людини у рішенні по справі «Суомінен проти Фінляндії» (Suominen v. Finland), № 37801/97, п. 36, від 01 липня 2003 року, яке, відповідно до ч. 1 статті 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини», підлягає застосуванню судами як джерело права, вказано, що орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.

У рішенні від 10 лютого 2010 року у справі «Серявін та інші проти України» Європейський суд з прав людини вказав, що у рішеннях суддів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються.

Отже, рішення суб`єкта владних повноважень повинно ґрунтуватися на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення. Мають значення, як правило, ті обставини, які передбачені нормою права, що застосовується. Суб`єкт владних повноважень повинен врахувати усі ці обставини, тобто надати їм правову оцінку: прийняти до уваги або відхилити. У разі відхилення певних обставин висновки повинні бути мотивованими, особливо, коли має місце несприятливе для особи рішення.

Принцип обґрунтованості рішення вимагає від суб`єкта владних повноважень враховувати як обставини, на обов`язковість урахування яких прямо вказує закон, так і інші обставини, що мають значення у конкретній ситуації. Для цього він має ретельно зібрати і дослідити матеріали, що мають доказове значення у справі, наприклад, документи, пояснення осіб, тощо.

При цьому, суб`єкт владних повноважень повинен уникати прийняття невмотивованих висновків, обґрунтованих припущеннями та неперевіреними фактами, а не конкретними обставинами. Так само недопустимо надавати значення обставинам, які насправді не стосуються справи. Несприятливе для особи рішення повинно бути вмотивованим.

Разом з тим, приймаючи рішення або вчиняючи дію, суб`єкт владних повноважень не може ставати на сторону будь-якої з осіб та не може виявляти себе заінтересованою стороною у справі, виходячи з будь-якого нелегітимного інтересу, тобто інтересу, який не випливає із завдань цього суб`єкта, визначених законом.

При цьому, прийняття рішення, вчинення (не вчинення) дії вимагає від суб`єкта владних повноважень діяти добросовісно, тобто з щирим наміром щодо реалізації владних повноважень та досягнення поставлених цілей і справедливих результатів, з відданістю визначеним законом меті та завданням діяльності, передбачувано, без корисливих прагнень досягти персональної вигоди, привілеїв або переваг через прийняття рішення та вчинення дії.

Таким чином, висновки та рішення суб`єкта владних повноважень можуть ґрунтуватися виключно на належних, достатніх, а також тих доказах, які одержані з дотриманням закону.

Колегія суддів вважає, що суд першої інстанції ухвалив законне та обґрунтоване рішення, з дотриманням норм матеріального та процесуального права.

Колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги правову позицію, яка висвітлена в п. 9 мотивувальної частини рішення Конституційного суду України від 30.01.2003 р. N 3-рп/2003, а саме: «Правосуддя за своєю суттю визнається таким лише за умови, що воно відповідає вимогам справедливості і забезпечує ефективне поновлення в правах. Загальною декларацією прав людини 1948 року передбачено, що кожна людина має право на ефективне поновлення в правах компетентними національними судами у випадках порушення її основних прав, наданих їй конституцією або законом (стаття 8). Право на ефективний засіб захисту закріплено також у Міжнародному пакті про громадянські та політичні права (стаття 2) і в Конвенції про захист прав людини та основних свобод (стаття 13)».

Щодо інших доводів апелянта, колегія суддів зазначає наступне.

Згідно з п. 30. Рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Hirvisaari v. Finland» від 27 вересня 2001 р., рішення судів повинні достатнім чином містити мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були заслухані, та для того, щоб забезпечити нагляд громадськості за здійсненням правосуддя .

Однак, згідно з п. 29 Рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Ruiz Torija v. Spain» від 9 грудня 1994 р., статтю 6 п. 1 не можна розуміти як таку, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін. Відповідно, питання, чи дотримався суд свого обов`язку обґрунтовувати рішення може розглядатися лише в світлі обставин кожної справи.

Колегія суддів апеляційної інстанції приходить до висновку, що інші доводи апелянта не знайшли свого підтвердження під час апеляційного розгляду, а тому судом до уваги не приймаються.

Отже, колегія суддів апеляційної інстанції вважає, що судом першої інстанції було вірно встановлено фактичні обставини справи, надано належну оцінку дослідженим доказам, прийнято законне та обґрунтоване рішення у відповідності з вимогами матеріального та процесуального права.

Обставини, викладені в апеляційній скарзі, до уваги не приймаються, оскільки є необґрунтованими та не є підставами для скасування рішення суду першої інстанції.

В зв`язку з цим колегія суддів вважає необхідним апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.

Керуючись ст.ст. 242, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Державної податкової служби України - залишити без задоволення.

Рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 29 вересня 2023 року - залишити без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду у порядку та строки, визначені ст.ст. 328-331 КАС України.

Головуючий суддя: М.І. Кобаль

Судді: Н.П. Бужак

Л.О. Костюк

Повний текст виготовлено 19.12.2023 року