Справа № 420/6118/23
Суддя: Ступакова І.Г.
Дата ухвалення: 2023-12-19 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

19 грудня 2023 р.м. ОдесаСправа № 420/6118/23

Головуючий в 1 інстанції: Іванов Е.А. Дата і місце ухвалення: 12.10.2023р., м. Одеса
Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду

у складі:

головуючого Ступакової І.Г.

суддів Коваля М.П.

Турецької І.О.

при секретарі Кавчак К.Ю.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Одесі адміністративну справу за апеляційною скаргою Південного міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 12 жовтня 2023 року по справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю «СКВО» до Південного міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И Л А :

В березні 2023 року товариство з обмеженою відповідальністю «СКВО» звернулося до Одеського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Південного міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 27 січня 2022 року №1, №1 та №1.

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначав, що при проведенні планової документальної виїзної перевірки ТОВ «СКВО» щодо своєчасності достовірності повноти нарахування та сплати податків та зборів, дотримання іншого законодавства за період з 01.07.2018р. по 31.03.2021р. Південне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків дійшло необґрунтованого висновку про недоведеність фактичного здійснення позивачем господарських операцій з контрагентами-постачальниками ТОВ «Кропівницький завод нафтопродуктів», ТОВ «НАФТАПРОМГРУП», ТОВ «ПРОМНАФТО ТРЕЙД», ТОВ «Газоторгова компанія», ТОВ «Белігрін» та ТОВ «МАКСІОПТ». Під час проведення перевірки ТОВ «СКВО» надало контролюючому органу всю належним чином оформлену первинну документацію по взаємовідносинах з вказаними контрагентами. Відсутність товарно-транспортних накладних по операціях з ТОВ «Кропівницький завод нафтопродуктів», ТОВ «ПРОМНАФТО ТРЕЙД» не може бути самостійним доказом безтоварності господарських операцій, оскільки їх оформлення є обов`язковим при здійсненні операцій щодо перевезення вантажів, а не поставки чи купівлі-продажу товару. Натомість, факт передавання та відповідно, набуття права власності на товар, підтверджується видатковими накладними. Забруднення атмосферного повітря здійснювалось обладнанням, яке не належало на праві власності ТОВ «НАФТАПРОМГРУП», ТОВ «ПРОМНАФТО ТРЕЙД», з урахуванням чого отримувати дозвіл на викиди забруднюючих речовин в атмосферне повітря та сплачувати екологічний податок повинен був сам власник. Податковим органом не направлялись запити до контрагентів та зустрічні звірки не проводились. Також, позивач посилався на те, що Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих па забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 30 березня 2020 року №540-ІХ внесено зміни до ПК України, зокрема, підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнено пунктом 52-2, яким установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COV1D-19). Перевірка була проведена у період з 29.07.2021р. по 21.12.2021р., тобто в період установленого на території України карантину та в період дії мораторію на проведення податкових перевірок на період такого карантину.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 12 жовтня 2023 року позов задоволено.

Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 27.01.2022р. №1, №1 та №1.

Стягнуто з Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків за рахунок бюджетних асигнувань на користь ТОВ «СКВО» судові витрати по сплаті судового збору у сумі 26840,00 грн.

Не погоджуючись з вказаним рішенням, Південне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права та порушення норм процесуального права, не повне з`ясування обставин справи, просить скасувати рішення від 12.10.2023р. з ухваленням по справі нового судового рішення - про відмову в задоволенні позову ТОВ «СКВО».

В своїй скарзі апелянт зазначає, що при вирішенні спору суд першої інстанції дійшов помилкового висновку про проведення Південним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків перевірки товариства під час дії мораторію на проведення документальних та фактичних перевірок, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України. Судом не враховано, що Законом України від 17.09.2020р. №909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано Кабінету Міністрів України право скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19. На підставі вказаного Закону КМУ прийняв постанову від 03.02.2021р. №89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині мораторію на проведення деяких видів перевірок», якою, серед іншого, скорочено строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, та дозволено проведення документальних перевірок юридичних осіб, право на проведення яких надається з дотриманням п.77.4 ст.77 ПК України. А відтак, Південне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків мало право на проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «СКВО», призначеної на підставі наказу від 12.07.2021р. №80.

Також, апелянт посилається на те, що судом не враховано, що у разі допуску платником податків контролюючого органу до перевірки та не використання ним норм, передбачених п.81.1 ст.81 ПК України, щодо не допуску до перевірки з підстав її незаконності, правова оцінка правомірності здійснення перевірки в подальшому не може надаватися судом. Саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання її необґрунтованості. Водночас, допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень; якщо допуск до перевірки відбувся, то в подальшому предметом розгляду в суді буде суть виявлених порушень податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Апелянт просить суд апеляційної інстанції врахувати, що ТОВ «СКВО» ні в запереченнях на акт перевірки, ні в скарзі до ДПС, а ні в позовній заяві не посилалося на неправомірність проведення самої перевірки, а зазначало лише про неправомірність податкових повідомлень-рішень по суті виявлених та зафіксованих актом порушеннях, про фактичне виконання умов договорів з його контрагентами.

Посилається апелянт і на те, що проведеною перевіркою встановлено неможливість реального здійснення платниками податків ТОВ «Кропівницький завод нафтопродуктів», ТОВ «НАФТАПРОМГРУП», ТОВ «ПРОМНАФТО ТРЕЙД», ТОВ «Газоторгова компанія», ТОВ «Белігрін» та ТОВ «МАКСІОПТ» господарських операцій, задекларованих ТОВ «СКВО», з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, а також здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку.

Розглянувши матеріали справи, заслухавши суддю-доповідача та представників сторін, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Як вбачається з матеріалів справи та правильно встановлено судом першої інстанції, на підставі наказу Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 12.07.2021р. №80, відповідно до п.п.20.1.4 п.20.1 ст.20, пп.75.1.2 п.75.1 ст.75, ст.77, п.82.1 ст.82 ПК України, у період з 29.07.2021р. по 21.12.2021р. ревізорами-інспекторами Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків було проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «СКВО» з питань своєчасності, достовірності повноти нарахування і сплати податків та зборів, дотримання валютного та іншого законодавства з 01.07.2018р. по 31.03.2021р. та правильності нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове соціальне страхування за період діяльності з 01.07.2018р. по 31.03.2021р.

Результати перевірки оформлено актом від 22.12.2021р. 396/34-00-07-01/31982116, у висновках якого зафіксовано порушення ТОВ «СКВО»:

- п.44.1, п.44.2 ст.44, п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134, п.135.1 ст.135 ПК України, п.7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999р. №290, в результаті чого завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування на загальну суму 220 783 399,00 грн. та занижено податок на прибуток всього на суму 58 724 936,00 грн.;

- п.44.1 ст.44, п.198.1, п.198.2, п.198.3 ст.198 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість всього на суму 88 033 591,00 грн.

Зокрема, в акті перевірки зазначено, що документальною перевіркою встановлено заниження ТОВ «СКВО» доходів внаслідок отримання товарно-матеріальних цінностей від постачальників ТОВ «Кропівницький завод нафтопродуктів» (), ТОВ «НАФТАПРОМГРУП» (), ТОВ «ПРОМНАФТО ТРЕЙД» (), ТОВ «Газоторгова компанія» (), ТОВ «Белігрін» () та ТОВ «МАКСІОПТ» (), операції з якими не підтверджуються наданими до перевірки первинними документами.

27 січня 2022 року, на підставі акту перевірки від 22.12.2021р. 396/34-00-07-01/31982116, Південне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків прийняло податкові повідомлення-рішення:

№1, яким товариству збільшило суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 110 041 989,00 грн. (в т.ч. 88 033 591,00 грн. податкове зобов`язання, 22 008 398,00 грн. штрафні санкції);

№1, яким товариству збільшило суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств на 58 724 936,00 грн. (в т.ч. 58 724 936,00 грн. податкове зобов`язання);

№1, яким товариству зменшило суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 220 783 399,00 грн.

Не погоджуючись з правомірністю зазначених податкових повідомлень-рішень ТОВ «СКВО» оскаржило їх в судовому порядку.

Суд першої інстанції, задовольняючи позов товариства та скасовуючи спірні податкові повідомлення-рішення, виходив з того, що Південне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків призначило і провело документальну планову перевірку ТОВ «СКВО» в період дії запровадженого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України мораторію на проведення перевірок, у зв`язку з чим акт перевірки від 22.12.2021р. 396/34-00-07-01/31982116 не може вважатися допустимим доказом зафіксованих ним порушень. При вирішенні спору судом враховано, що Постановою Кабінету Міністрів України від 03.02.2021р. № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», яка набрала чинності 09.02.2021р., було дозволено проведення, в тому числі, документальних перевірок юридичних осіб. Однак, за висновками суду, Постанова №89 не змінила і не могла змінити пункт 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, а також не є нормативно-правовим актом, прийнятим на підставі та на виконання Податкового кодексу України (не є частиною податкового законодавства).

Колегія суддів погоджується з такими висновками суду першої інстанції виходячи з наступного.

Відповідно до підпункту 19-1.1.1 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України контролюючі органи, зокрема, здійснюють адміністрування податків, зборів, платежів, у тому числі проводять відповідно до законодавства перевірки та звірки платників податків.

Порядок проведення документальних планових виїзних перевірок визначає стаття 77 ПК України, а строки їх проведення, в тому числі й підстави для зупинення, визначено статтею 82 ПК України.

18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року №533-IX «Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнено пунктами 52-1 - 52-5.

Зокрема, пунктом 52-2 установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу. Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня по 31 травня 2020 року та на день набрання чинності Законом України «Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 березня 2020 року. Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період до 31 травня 2020 року. Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом. На період з 18 березня по 31 травня 2020 року зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.

Законом України від 30 березня 2020 року №540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» внесено зміни, зокрема, до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України і абзац перший пункту 52-2 замінено сімома новими абзацами такого змісту: Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім: документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу. У зв`язку з цим абзаци другий четвертий слід вважати відповідно абзацами восьмим десятим.

29 травня 2020 року набрав чинності Закон України від 13 травня 2020 року №591-IX «Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким внесені зміни, зокрема до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, в абзацах першому і дев`ятому слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами « 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)».

Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також зупинив на цей період проведення документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними.

Водночас, 4 жовтня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 вересня 2020 року №909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» (далі - Закон №909-ІХ), пунктом 4 розділу ІІ «Прикінцевих положень» якого встановлено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.

На виконання вказаного Закону Кабінет Міністрів України прийняв постанову від 03 лютого 2021 року №89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» (далі - Постанова №89), якою постановив скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, зокрема, тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними; документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу.

Таким чином, виникла суперечність між нормами ПК України та Постановою №89 в частині можливості здійснювати контрольні заходи шляхом проведення деяких видів перевірок у період з дня набрання чинності такої Постанови по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого КМУ на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби.

Надаючи правову оцінку такій суперечності колегія суддів виходить з такого.

Відповідно до статті 8 Конституції України в Україні визнається і діє принцип верховенства права. Конституція України має найвищу юридичну силу. Закони та інші нормативно-правові акти приймаються на основі Конституції України і повинні відповідати їй. Норми Конституції України є нормами прямої дії. Звернення до суду для захисту конституційних прав і свобод людини і громадянина безпосередньо на підставі Конституції України гарантується.

За приписами статті 6 Конституції України державна влада в Україні здійснюється на засадах її поділу на законодавчу, виконавчу та судову. Органи законодавчої, виконавчої та судової влади здійснюють свої повноваження у встановлених цією Конституцією межах і відповідно до законів України.

Статтею 113 Конституції України встановлено, що Кабінет Міністрів України є вищим органом у системі органів виконавчої влади. Кабінет Міністрів України відповідальний перед Президентом України та підконтрольний і підзвітний Верховній Раді України у межах, передбачених у статтях 85, 87 Конституції України. Кабінет Міністрів України у своїй діяльності керується Конституцією і законами України, актами Президента України.

Згідно з приписами статті 116 Конституції України Кабінет Міністрів України, зокрема, забезпечує проведення фінансової, цінової, інвестиційної та податкової політики; забезпечує рівні умови розвитку всіх форм власності; здійснює управління об`єктами державної власності відповідно до закону; розробляє проект закону про Державний бюджет України і забезпечує виконання затвердженого Верховною Радою України Державного бюджету України, подає Верховній Раді України звіт про його виконання; організовує і забезпечує здійснення зовнішньоекономічної діяльності України, митної справи; спрямовує і координує роботу міністерств, інших органів виконавчої влади.

Відповідно до статті 117 Конституції України Кабінет Міністрів України в межах своєї компетенції видає постанови і розпорядження, які є обов`язковими до виконання.

Аналогічні положення стосовно основних завдань Кабінету Міністрів України також містить у собі ч.1 ст.2 Закону України «Про Кабінет Міністрів України», де зазначено, що до основних завдань КМУ належать, зокрема, забезпечення проведення бюджетної, фінансової, цінової, інвестиційної, у тому числі амортизаційної, податкової, структурно-галузевої політики, політики у сферах праці та зайнятості населення, соціального захисту, охорони здоров`я, освіти, науки і культури, охорони природи, екологічної безпеки і природокористування; організація і забезпечення провадження зовнішньоекономічної діяльності, митної справи; спрямування та координація роботи міністерств, інших органів виконавчої влади, здійснення контролю за їх діяльністю.

Згідно з пунктом 1 частини першої статті 20 Закону України від 27 лютого 2014 року №794-VII «Про Кабінет Міністрів України» (далі - Закон №794-VII) Кабінет Міністрів України у сфері економіки, фінансів, трудових відносин, зайнятості населення, трудової міграції, оплати та охорони праці, зокрема: забезпечує проведення державної економічної політики, здійснює прогнозування та державне регулювання національної економіки; забезпечує розроблення і виконання загальнодержавних програм економічного та соціального розвитку; забезпечує проведення державної фінансової та податкової політики, сприяє стабільності грошової одиниці України; розробляє та схвалює Бюджетну декларацію, розробляє проекти законів про Державний бюджет України та про внесення змін до Державного бюджету України, забезпечує виконання затвердженого Верховною Радою України Державного бюджету України, подає Верховній Раді України звіт про його виконання; приймає рішення про використання коштів резервного фонду Державного бюджету України; організовує та забезпечує здійснення митної справи.

Відповідно до частини першої статті 49 Закону №794-VII Кабінет Міністрів України на основі та на виконання Конституції і законів України, актів Президента України, постанов Верховної Ради України, прийнятих відповідно до Конституції та законів України, видає обов`язкові для виконання акти - постанови і розпорядження.

Разом з тим, відповідно до статті 75 Конституції України єдиним органом законодавчої влади в Україні є парламент - Верховна Рада України.

Саме до повноважень Верховної Ради України, згідно з пунктами 3 та 4 частини першої статті 85 Конституції України, належить прийняття законів, затвердження Державного бюджету України та внесення змін до нього, контроль за виконанням Державного бюджету України, прийняття рішення щодо звіту про його виконання.

Виключно законами України встановлюється, зокрема, Державний бюджет України і бюджетна система України; система оподаткування, податки і збори.

Колегія суддів звертає увагу, що Конституційний Суд України неодноразово роз`яснював, що

- «право приймати закони, вносити до них зміни у разі, коли воно не здійснюється безпосередньо народом (статті 5, 38, 69, 72 Конституції України), належить виключно Верховній Раді України (пункт 3 частини першої статті 85 Конституції України) і не може передаватись іншим органам чи посадовим особам. Закони та інші нормативно-правові акти приймаються на основі Конституції України і повинні відповідати їй (частина друга статті 8 Конституції України)» (Рішення Конституційного Суду України від 14 грудня 2000 року №15-рп/2000);

- «права делегування законодавчої функції парламентом іншому органу влади (у даному випадку Кабінету Міністрів України) Конституцією України не передбачено» (Рішення Конституційного Суду України від 9 жовтня 2008 року №22-рп/2008).

Делегування законодавчої функції парламентом іншому органу влади порушує вимоги Основного Закону України, згідно з яким органи законодавчої, виконавчої та судової влади здійснюють свої повноваження у встановлених цією Конституцією межах і відповідно до законів України (частина друга статті 6), а органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України (частина друга статті 19); прийняття законів належить до повноважень парламенту - Верховної Ради України як єдиного законодавчого органу в Україні (Рішення Конституційного Суду України від 23 червня 2009 року №15-рп/2009).

Спірні у цій справі правовідносини охоплюються сферою дії ПК України, який відповідно до приписів пункту 1.1 статті 1 цього Кодексу регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Податкові відносини є окремим і самостійним різновидом відносин, урегульованих, окрім Конституції України, спеціальними актами законодавства за вичерпним і остаточним переліком, не належать ані до господарських відносин, ані до адміністративних відносин між регуляторними органами або іншими органами державної влади та суб`єктами господарювання.

При цьому, за змістом статті 2 ПК України, зміна його положень може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу.

Отже, зміна положень ПК України здійснюється виключно законами про внесення змін до цього Кодексу, відповідно зміна строків, дії мораторію може бути здійснення виключно шляхом прямого внесення змін до ПК України (постанова об`єднаної палати Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у справі №0940/2301/18).

Відповідно до пункту 3.1 статті 3 ПК України податкове законодавство України складається з Конституції України; цього Кодексу; Митного кодексу України та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв`язку з оподаткуванням митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України (далі - законами з питань митної справи); чинних міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування; нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання цього Кодексу та законів з питань митної справи; рішень Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийнятих за правилами, встановленими цим Кодексом.

За вказаних обставин, колегія суддів вважає правильним висновок суду першої інстанції, що Постанова №89 прийнята не на підставі та не на виконання ПК України та законів з питань митної справи, у зв`язку з чим не може вважатися складовою податкового законодавства, а тому не підлягає застосуванню у питаннях, пов`язаних з оподаткуванням.

Висновки колегії суддів у даній справі відповідають правовій позиції Верховного Суду, викладеній у постановах від 27.04.2022р. по справі №140/1846/21, від 24.05.2023р. по справі №420/10433/22, від 27.07.2023р. по справі №380/12782/22, від 27.09.2023р. по справа №280/958/22, від 11.10.2023р. по справі справа №520/1832/22, від 12.10.2023р. по справі 520/4900/22, від 26.10.2023р. по справі №440/7328/22, від 09.11.2023р. по справі №160/13134/22.

З урахуванням наведеного вище нормативно-правового обґрунтування, а також враховуючи єдність та послідовність практики Верховного Суду з даного питання, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що проведення податковим органом перевірки на підставі постанови КМУ №89 від 03.02.2021р. всупереч чинному і не скасованому мораторію на проведення перевірок є неправомірним.

Питання щодо впливу таких процедурних порушень на правомірність податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами проведення відповідної податкової перевірки, неодноразово вирішувалось Верховним Судом. У постановах від 28.12.2022р. у справах №420/22374/21, №540/5445/21, №160/14248/21, від 28.10.2022р. у справі №600/1741/21-а, від 12.10.2022р. у справі №160/24072/21, від 01.09.2022р. у справі №640/16093/21 Верховний Суд констатував, що проведення перевірки на підставі постанови КМУ №89 (в умовах чинності пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України) є протиправним і тягне за собою наслідки у вигляді скасування прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень.

Під час ухвалення постанов від 28.10.2022р. у справі №600/1741/21-а, від 12.10.2022р. у справі №160/24072/21 Верховний Суд також враховував висновок Великої Палати Верховного Суду, викладений у постанові від 08.09.2021р. у справі №816/228/17, і зазначив, що доводи про неправомірність дій контролюючого органу, а саме - невиконання вимог норм ПК України щодо процедури проведення перевірки, можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками.

А відтак, встановлення обставин щодо неправомірності проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої й було прийнято Південним міжрегіональним управлінням Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків спірні податкові повідомлення-рішення від 27 січня 2022 року №1, №1 та №1, є достатнім для висновку про їх протиправність без надання правової оцінки суті виявленим порушенням.

Колегія суддів не приймає до уваги посилання апелянта на правові висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 20.07.2023р. по справі №280/5316/21, оскільки, як слідує зі змісту вказаного судового рішення, суд касаційної інстанції не прийняв до уваги посилання позивача про проведення перевірки під час установленого на період дії карантину мораторію та, як наслідок, порушення контролюючим органом норми п. 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, та не надав їм правової оцінки у зв`язку з тим, що відповідні обґрунтування заявлено платником податків на стадії касаційного розгляду справи. Суд зазначив, що порушення контролюючим органом норми п. 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України (проведення перевірки під час установленого на період дії карантину мораторію) не були підставою позову в суді першої інстанції, позивач не скористався правом змінити підстави позову, а фактично виклав в касаційній скарзі нове обґрунтування, яке існувало на момент подання позову, але не визначалося в якості підстави позову.

Натомість, у даній справі, ТОВ «СКВО» на стадії розгляду справи в суді першої інстанції в обґрунтування своїх вимог, серед іншого, посилалося на проведення Південним міжрегіональним управлінням Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків перевірки з порушенням п.52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України (відповідь на відзив від 21.08.2023р.). А відтак, суд першої інстанції правомірно надав правову оцінку таким доводам позивача.

Більше того, при вирішенні даного спору колегія суддів враховує, що Велика Палата Верховного Суду неодноразово у своїх рішеннях, зокрема у справах у справах №265/6582/16-ц, №487/10128/14-ц, №487/10132/14-ц, №924/1473/15 звертала увагу на те, що відповідно до принципу jura novit curia («суд знає закони») навіть неправильна юридична кваліфікація сторонами спірних правовідносин не звільняє суд від обов`язку застосувати для вирішення спору належні приписи юридичних норм.

Колегія суддів акцентує увагу на тому, що надання судом оцінки всім важливим аргументам, що були передумовою прийняття суб`єктом владних повноважень відповідного індивідуального акта, який є предметом судового контролю, є визначеною процесуальним законом гарантією справедливого судового розгляду, одним із елементів якого є мотивована оцінка кожного аргументу, наведеного учасниками справи, щодо наявності чи відсутності підстав для задоволення позову.

Обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.

Аналогічні висновки викладені, зокрема, у постановах Верховного Суду від 27 січня 2022 року у справі №520/845/2020 та від 04 травня 2022 року у справі №120/6683/20-а.

Таким чином, доводи апеляційної скарги Південного міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків висновків суду не спростовують, а тому підстав для задоволення апеляційної скарги відповідача та скасування рішення суду першої інстанції колегія суддів не вбачає.

Оскільки судом першої інстанції правильно встановлено обставини справи та постановлено судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, тому, відповідно до ст.316 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.

З огляду на залишення рішення суду першої інстанції без змін, відповідно до приписів статті 139 КАС України, підстави для розподілу судових витрат відсутні.

Керуючись ст.ст. 308, 310, п.1 ч.1 ст.315, ст.ст. 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, колегія суддів, -

П О С Т А Н О В И Л А :

Апеляційну скаргу Південного міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення, рішення Одеського окружного адміністративного суду від 12 жовтня 2023 року залишити без змін.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом 30 днів з дня складення повного судового рішення.

Повний текст судового рішення виготовлений 19 грудня 2023 року.

Головуючий: І.Г. Ступакова

Судді: М.П. Коваль

І.О. Турецька