Справа № 280/118/23
Суддя: Білак С.В.
Дата ухвалення: 2023-11-08 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

08 листопада 2023 року м. Дніпросправа № 280/118/23

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого - судді Білак С.В. (доповідач), суддів: Чабаненко С.В., Юрко І.В., секретаря судового засідання Бендес А.Г., за участю представника відповідача Лозінської І.А., представника третьої особи Школової Ю.В., розглянувши у відритому судовому засіданні в режимі відеоконференції за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 11.04.2023 року (головуючий у першій інстанції Новікова І.В.) в адміністративній справі №280/118/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Барвінок Інвест» до Головного управління ДПС у Вінницькій області , третя особа: Головне управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення рішення,-

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Барвінок Інвест» (надалі позивач) звернулось до Запорізького окружного адміністративного суду із позовом до Головного управління ДПС у Вінницькій області (далі відповідач), третя особа: Головне управління ДПС у Запорізькій області (далі третя особа), в якому просило: визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення рішення від 04.08.2022 року №.

Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 11.04.2023 року задоволено позовні вимоги, а саме суд: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Вінницькій області від 04.08.2022 року №; стягнув на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Барвінок Інвест» судовий збір в розмірі 24810 грн. (двадцять чотири тисячі вісімсот десять гривень 00 копійок) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Вінницькій області.

Головне управління ДПС у Запорізькій області, не погодившись з рішенням суду першої інстанції подав апеляційну скаргу, в якій з підстав порушення судом норм матеріального та процесуального права, просив скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове яким відмовити в задоволені позовних вимог.

В обґрунтування апеляційної скарги зазначено, що аналіз наданих позивачем договорів постачання свідчить, що угоди, як підстави постачання пального, потребують підтвердження такого постачання на адресу АЗС № 13 з підтвердженням його приймання відповідним оператором. Натомість до перевірки не надано таких документів, зокрема, ТГН від вантажовідправників ТОВ «ТД КАРПАТИНАФТОТРЕЙД», ТОВ «ТРАНСОІЛГАЗ», ПАТ «ТФПНК «Укртатнафта», не надано актів приймання-передачі пального на АЗС з підписами операторів, не надано паспортів якості та сертифікатів відповідності на пальне.

Скаржник наголошує, що тільки угоди на постачання пального не підтверджують постачання такого пального саме на АЗС, яка перевірялась.

Щодо посилання на договір з ТОВ «Лівайн Торг» та акти приймання-передачі нафтопродуктів, скаржник зазначає, що позивачем не надані акти приймання нафтопродуктів, підписаних саме оператором АЗС № 13 тож відсутні документи, пов`язані з зазначеною угодою, в підтвердження постачання пального саме на АЗС, яка перевірялась.

Товаро-транспортні накладні від вантажовідправника ТОВ «Нафтасіті» потребують підтвердження підстав для такого постачання та супровідних документів на пальне, але позивачем не надано угоди постачання пального між вантажовідправником та позивачем, не надано паспортів якості та сертифікатів відповідності та актів приймання-передачі пального на АЗС з підписами операторів АЗС.

Тож, на думку скаржника, надані ТТН не підтверджують правомірність постачання пального саме на АЗС позивача, яка перевірялась.

Таким чином, на думку скаржника, позивач не надав документів, які підтверджують відвантаження пального саме на АЗС, яка перевірялась, зокрема, актів приймання-передачі з підписами операторів АЗС, накладних на внутрішнє переміщення, ТТН від постачальника та відповідної угоди на постачання. Надані позивачем до перевірки угоди не підтверджують постачання пального на адресу АЗС, ТТН без сертифікатів та паспортів не підтверджують походження пального, тому що неможлива ідентифікація такого пального, а надані акти приймання-передачі пального свідчать про отримання пального за межами АЗС, яка перевірялась. Документи на внутрішнє переміщення пального позивачем також не надавались.

Скаржник зазначає, що фіскальні звітні чеки (Z-звіти), які формуються РРО, не є основним та єдиним доказом ведення обліку пального.

Відповідно до Постанови КМ України "Про затвердження Технічного регламенту щодо вимог до автомобільних бензинів, дизельного, суднових та котельних палив" від 01.08.2013 року N 927, кожна партія палива, що вводиться в обіг або перебуває в обігу, повинна мати документ про якість (паспорт якості) палива.

Зазначені нормативні акти щодо обліку нафтопродуктів та газів свідчать про обов`язкову наявність на АЗС товаротранспортної накладної разом з сертифікатом відповідності і паспортом якості та акту приймання (у разі його наявності), а також підтверджують, що особа, яка приймає та обліковує пальне на АЗС - це саме оператор.

Враховуючи ненадання до перевірки документів, що підтверджують облік та походження пального, яке надійшло протягом перевіряємого періоду та знаходилось в резервуарах на АЗС, зокрема, документів про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документів на внутрішнє переміщення товарів, висновок суду щодо відсутності необлікованого товару на АЗС.

Від позивача надійшов відзив на апеляційну скаргу в якому просив залишити її без задоволення, а рішення суду залишити без зміню.

В обґрунтування зазначено, що до договорів, укладених з ПАТ Транснаціональна фінансово - промислова нафтова компанія «Укртатнафта», були надані акти приймання передачі товару, що підтверджується листом вих.№ 102 від 20.06.2022 року, листом вих.№ 102/1 від 23.06.2022 року, запереченнями вих.№ 215 від 14.07.2022 року до акту перевірки. Тобто передача товару від ПАТ «УКРТАТНАФТА» належним чином, відповідно до умов договорів, підтверджена актами приймання-передачі товарів.

Відсутність товарно-транспортної накладної на переміщення товару саме на АЗС № 13, в якій би ПАТ «УКРТАТНАФТА» був зазначений як вантажовідправник.

Отже, у зазначеному випадку передавання товару здійснювалося не самим постачальником (ПАТ «УКРТАТНАФТА»), а іншим суб`єктом господарювання, з яким ТОВ «БАРВІНОК- ІНВЕСТ» укладений відповідний договір.

Позивач щодо договорів, укладених з ТОВ «Торговий Дім Карпатинафтотрейд», ТОВ «Трансоілгаз», зазначає, що акти приймання-передачі до вказаних вище договорів були надані до перевірки, що підтверджується листом вих.№ 102 від 20.06.2022 року, листом вих. № 102/1 від 23.06.2022 року, запереченнями вих.№ 215 від 14.07.2022 року до акту перевірки.

Згідно з умовами вказаних договорів, приймання-передача товару за кількістю і якістю здійснюється з оформленням акту приймання-передачі товару або іншого документа, який засвідчує передачу товару від постачальника до покупця.

Зазначені акти приймання-передачі підписані уповноваженими представниками сторін (директорами товариств). Підписів операторів АЗС на вказаних актах не вимагається ані умовами договору, ані нормами чинного законодавства.

Також, між ТОВ «БАРВІНОК-ІНВЕСТ» та ТОВ «Нафтасіті» укладений договір зберігання, за яким ТОВ «Нафтасіті» (зберігач), зобов`язується приймати та зберігати нафтопродукти та інші товарно-матеріальні цінності, які передаються поклажедавцем (ТОВ «БАРВІНОК-ІНВЕСТ») і повернути їх у схоронності за його першою вимогою.

Зазначений договір є договором зберігання, тому він не підтверджує ані придбання товару, ані реалізацію товару. Цей договір не є договором «на придбання» чи договором «на реалізацію» товару, тому він не повинен був надаватися до перевірки.

На підтвердження обліку пального позивачем в рамках перевірки надані всі документи, що були запитані контролюючим органом, а не лише звітні чеки (z-звіти).

З урахуванням надання до ГУ ДПС всіх документів, що підтверджують облік товару, які складені у відповідності до вимог нормативно-правових актів, зазначених вище, облік пального на загальну суму 17 302 511,94 грн., здійснений та підтверджений в установленому порядку.

Відтак, висновок про порушення з боку ТОВ «БАРВІНОК-ІНВЕСТ» пункту 12 статті 3, на підставі якого до ТОВ «БАРВІНОК-ІНВЕСТ» застосовано фінансову санкцію, передбачену статтею 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», не підтверджений жодними належними та допустимими доказами та є безпідставним, а рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 11 квітня 2023 року у справі № 280/118/23 є законним і обґрунтованим.

Представники відповідача та третьої особи в судовому засіданні доводи апеляційної скарги підтримали.

Представник позивача у судове засідання не з`явися, про час, дату та місце розгляду справи був повідомлений належним чином, що дає суду право провести апеляційний перегляд справи у його відсутність.

Суд, заслухавши суддю-доповідача, представників відповідача та третьої особи, дослідивши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, здійснюючи апеляційний перегляд у межах доводів та вимог апеляційної скарги, відповідно до частини 1 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України, встановив наступне.

10.06.2022 року співробітниками ГУ ДПС у Запорізькій області проведено фактичну перевірку господарської одиниці АЗС №13, що розташована за адресою: м.Запоріжжя, вул.Хортицьке шосе, буд.1А, та належить ТОВ «Барвінок-Інвест», за результатами якої складено Акт перевірки зареєстрований в органі ДПС за місцем здійснення діяльності суб`єкта господарювання №2370/08/01/07/09/40385546 від 27.96.2022 року.

Відповідно до висновків Акту перевірки встановлено порушення позивачем п.12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме порушення встановленого порядку ведення обліку запасів за місцем їх реалізації та зберігання на загальну суму 17302511,94 грн., а саме: в ході аналізу наданих до перевірки первинних документів встановлено відсутність документів, що підтверджують походження палива на загальну суму 17302511,94 грн.

04.08.2022 року ГУ ДПС у Вінницькій області, на підставі висновків Акту перевірки №2370/08/01/07/09/40385546 від 27.06.2022 року, прийнято податкове повідомлення рішення №, яким до позивача застосовано штрафні санкції в розмірі 17 302 511,94 грн.

Не погодившись з правомірністю прийняття податкового повідомлення рішення, позивач оскаржив його в адміністративному порядку до ДПС України.

Рішенням ДПС України від 14.11.2022 року №14476/6/99-00-06-03-02-06 скаргу ТОВ «Барвінок - Інвест» залишено без задоволення, а спірне податкове повідомлення рішення без змін.

Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та фактам, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.

Стосовно питання дотримання відповідачем порядку проведення перевірки, суд зазначає наступне.

Матеріали справи свідчать, що з наказу № 600-п від 10.09.2022 року (а.с.154 т.2), який був підставою для проведення перевірки, вбачається, що підставою для проведення фактичної перевірки відносно позивача зазначено пп 80.2.2, 80.2.3 п. 80.2 ст. 80, пп.69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України.

Згідно із підпунктом 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Відповідно до п. 75.1 ст. 75 ПК України, контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Підпунктом 75.1.3 п. 75.1 ст. 75 ПК України передбачено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

За положенням п. 80.1 ст. 80 ПК України, фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

Так, для прийняття рішення контролюючого органу щодо проведення фактичної перевірки на підставі підпункту 80.2.2, 80.2.3 пункту 80.2 статті 80 ПК України законодавцем чітко передбачено підстави для проведення податкового контролю.

Відповідно до пп 80.2.2, 80.2.3 п. 80.2 ст. 80 ПК України, фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:

- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів (пп. 80.2.2);

- письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, у тому числі незабезпечення можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, касових операцій, патентування або ліцензування (пп. 80.2.3)

Отже, зазначений пунктом передбачено декілька підстав для призначення фактичної перевірки.

При цьому, передумовою проведення фактичної перевірки на підставі п.80.2.2, 80.2.3 п.80.2 ст.80 ПК України є отримання або наявність інформації (письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону) про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на органи державної податкової служби.

У п. 81.1 ст. 81 ПК України закріплено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення перевірки; копії наказу про проведення перевірки; службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Відповідно до абз. 3 п. 81.1 ст. 81 ПК України, копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;

Суд зазначає, що повинні існувати конкретні фактичні обставини та передумови, які дозволяють податковому органу керуватись вказаною правовою нормою при призначенні (проведенні) такої перевірки, а підстави проведення перевірки, зазначені в документах на перевірку, повинні бути очевидними і зрозумілими не лише для контролюючого органу, але й для платника податків, що безпосередньо пов`язано з реалізацією останнім права на захист своїх інтересів.

Тобто, оскільки стаття 80 ПК України передбачає вичерпні підстави для проведення фактичної перевірки. Застосовуючи конкретну правову підставу для призначення такої перевірки, у наказі на перевірку контролюючий орган зобов`язаний не тільки зазначити відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України, але й обґрунтувати (пояснити), які саме фактичні підстави (обставини) зумовлюють необхідність проведення фактичної перевірки.

За практикою Верховного Суду (зокрема, постанови від 11 липня 2022 року у справі №120/5728/20-а, від 21 грудня 2022 року у справі №500/1331/21) формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу, однак, з обов`язковим дотриманням вимог норм абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК щодо змісту наказу про проведення перевірки. У разі встановлення в одному підпункті статті декількох самостійних підстав для проведення перевірки, кожна з них не обов`язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі.

У свою чергу відповідачем, в наказі, в акті перевірки, у відзивах на позовну заяву та апеляційній скарзі, жодним чином не обґрунтував наявність підстав для перевірки Товариства, передбачених підпунктом 80.2.2, 80.2.3 пункту 80.2 статті 80 ПК України, а є лише посилання на загальні формулювання, без конкретної підстави для проведення перевірки.

Отже, відповідач як суб`єкт владних повноважень не надав письмових та належним чином оформлених доказів, які б підтвердили, що підставою для прийняття оскаржуваного наказу слугувала інформація про порушення позивачем вимог законодавства. У спірному наказі відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють, у наказі не відображено в рамках яких заходів контролюючого органу встановлено невідповідність діяльності позивача вимогам чинного законодавства, на підставі яких відомостей або документів (дата, номер, підпис уповноваженої особи) були встановлені факти сумнівності, сумнівність яких саме операцій (дата операції, характер та наслідки такої операції та інші докази вчинення таких операцій, показання свідків, працівників) встановлена податковим органом.

Тобто, залишається незрозумілим на підставі, яких саме документів відповідач дійшов до висновку про те, що підставою для проведення перевірки позивача стала наявна у контролюючого органу інформація про порушення платником умов реалізації пального та необхідністю у зв`язку із цим здійснення перевірочних функцій, визначених законодавством у сфері обігу пального.

Верховний Суд у постанові від 5 березня 2019 року по справі № 820/4893/18 зазначив, що інформація, яка надходить до податкових органів, може бути підставою для проведення фактичної перевірки згідно статті 80 ПК України, лише у тому випадку, якщо в такій йдеться посилання на конкретні порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на податкові органи.

При цьому, у постанові від 18.12.2018 року у справі № 820/4895/18 Верховний Суд в подібних правовідносинах вказав, що у наказі про призначення фактичної перевірки, має бути крім посилання на норми, що їх регулюють, посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, інформація, яка слугувала підставою.

У той же час, у постанові від 11 червня 2019 року у справі №1440/2045/18 (адміністративне провадження №К/9901/10812/19) Верховний Суд зауважив, що для зазначення підстави для проведення перевірки не достатньо вказати номер підпункту статті Податкового кодексу України, особливо, якщо вказаний підпункт містить декілька обґрунтувань для проведення перевірки.

Таким чином, відповідач не мав права проводити фактичну перевірку на підставі пп. 80.2.2, 80.2.3 п. 80.2 ст. 80 ПК України.

Оскільки фактична перевірка позивача призначена не з конкретних питань, за відсутності у податкового органу інформації про порушення податкового законодавства на час призначення перевірки, підтверджує відсутність у відповідача законних підстав для призначення такої перевірки.

Аналогічної позиції дотримується Верховний Суд, зокрема у постанові по справі № 640/21536/19 від 08 вересня 2020 року, від 04 березня 2021 року у справі №803/1171/17, від 12 жовтня 2021 року у справі N 120/5229/20-а, від 02 серпня 2023 року справа № 380/1454/21.

Таким чином, відповідачем не доведено наявність підстав в розумінні підпунктів 80.2.2, 80.2.3 пункту 80.2 статті 80 ПК України для проведення фактичної перевірки позивача, а саме наявність інформації про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на органи державної податкової служби.

Відповідно до п. 80.10 статті 80 ПК України, порядок оформлення результатів фактичної перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу.

Відповідно до п. 86.1 ст. 86 ПК України, результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Акт (довідка), складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку, або особами, уповноваженими на це у встановленому порядку, у строки, визначені цим Кодексом, надається платнику податків або його законному представнику, який зобов`язаний його підписати.

Акт перевірки - документ, який складається у передбачених цим Кодексом випадках, підтверджує факт проведення перевірки та відображає її результати.

За положенням п. 86.5 ст.86 ПК України, акт (довідка) про результати фактичних перевірок, визначених статтею 80 цього Кодексу, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючих органів, які проводили перевірку, реєструється не пізніше наступного робочого дня після закінчення перевірки. Акт (довідка) про результати зазначених перевірок підписується особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та його законними представниками (у разі наявності).

Підписання акта (довідки) таких перевірок особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та/або його представниками та посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, здійснюється за місцем проведення перевірки або у приміщенні контролюючого органу.

У разі відмови платника податків, його законних представників або особи, яка здійснювала розрахункові операції, від підписання акта (довідки), посадовими особами контролюючого органу складається акт, що засвідчує факт такої відмови. Один примірник акта або довідки про результати перевірки не пізніше наступного робочого дня після його складення реєструється в журналі реєстрації актів контролюючого органу і не пізніше наступного дня після його реєстрації вручається або надсилається платнику податків, його законному представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції.

Здійснення перевірки є необхідною передумовою для винесення податкових повідомлень-рішень у разі встановлення контролюючим органом порушень податкового та іншого законодавства, дотримання якого контролюється податковими органами, тому за відсутності проведеної перевірки, як юридичного факту, у контролюючого органу відсутня компетенція на винесення податкового повідомлення-рішення.

Така компетенція не виникає в силу самого лише факту вчинення платником податків податкового правопорушення. Для визначення контролюючим органом грошових зобов`язань платникові податків шляхом прийняття податкового повідомлення-рішення, у зв`язку з допущеними таким платником порушеннями необхідно дотриматися певних умов, а саме - спочатку провести податкову перевірку.

З огляду на викладене, перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій податковим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачений Конституцією України та законами України. Дотримання умов та порядку прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок, є обов`язковою умовою для проведення перевірки та реалізації її наслідків.

Суд зазначає, що акт перевірки, отриманий в результаті фактичної перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених Кодексом адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, якщо він одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Податкові повідомлення-рішення, прийняті за наслідками незаконної перевірки, на підставі висновків акта перевірки, який є недопустимим доказом, не можуть вважатись правомірними та підлягають скасуванню.

Аналогічна правова позиція висловлена колегією суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України, зокрема, у постановах від 16 лютого 2016 року справа №826/12651/14, від 27 січня 2015 року справа №21-425а14, у постанові Верховного Суду від 17 березня 2018 року справа N1570/7146/12, від 24 жовтня 2018 року справа №808/1746/15, від 18 грудня 2018 року справа №805/406/17-а, від 20 вересня 2019 року справа №0340/1931/18.

Відповідно до п. 80.5 ст. 80 ПК України, допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із ст. 81 Податкового кодексу України.

За вимогами п. 81.1 та 81.2 ст. 81 ПК України, відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється.

У разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) розписатися у направленні на перевірку посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, який засвідчує факт відмови. У такому випадку акт про відмову від підпису у направленні на перевірку є підставою для початку проведення такої перевірки.

У разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) у допуску посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення перевірки посадовими (службовими) особами контролюючого органу за місцем проведення перевірки, невідкладно складається та реєструється в контролюючому органі не пізніше наступного робочого дня у двох примірниках акт, що засвідчує факт відмови, із зазначенням заявлених причин відмови, один примірник якого вручається під підпис, відразу після його складання, платнику податків та/або уповноваженій особі платника податків.

Отже, саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання щодо необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного та необґрунтованого здійснення податкового контролю щодо себе. Водночас, допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні податкової перевірки.

Зважаючи на викладене, суд звертає увагу, що платник податку, який вважає порушеним порядок та підстави призначення податкової перевірки щодо нього має захищати свої права шляхом не допуску посадових осіб контролюючого органу до такої перевірки.

Якщо ж допуск до податкової перевірки відбувся, в подальшому предметом розгляду в суді буде суть виявлених порушень податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Натомість, позов платника податків, спрямований на оскарження рішень, дій або бездіяльності контролюючих органів щодо призначення та/або проведення перевірок можуть бути задоволені, якщо до моменту винесення судового рішення не відбулося допуску посадових осіб контролюючого органу до спірної перевірки. В іншому разі в задоволенні відповідних позовів має бути відмовлено, оскільки правові наслідки оскаржуваних дій за таких обставин є вичерпаними, а отже, задоволення позову не може призвести до відновлення порушених прав платників податків, оскільки після проведення перевірки права платника податків порушують лише наслідки проведення відповідної перевірки.

Зазначена правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 03.12.2019 року у справі № 803/990/15-a, від 29.03.2019 року у справі №805/3449/18-а, від 24.01.2019 року у справі №826/13963.

Так, Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08 вересня 2021 року справа № 816/228/17 зазначила, що аналізованими нормами ПК з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів установлено умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок, зокрема документальних позапланових невиїзних. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки. З наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку.

Також, Велика Палата Верховного Суду зазначила, що у разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права.

Проте, судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів КАС ВС сформулювала новий правовий висновок у постанові від 21 лютого 2020 року у справі №826/17123/18, відповідно до якого, незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

У постанові Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суд від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18, окрім наведених вище висновків, погодився із висновками судів попередніх інстанцій про те, що перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує жодних правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками такої перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню. Встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення - рішення, є достатніми для висновку про протиправність податкового повідомлення - рішення. З урахуванням цього Суд касаційної інстанції зазначив про відсутність необхідності перевірки порушення позивачем вимог Податкового кодексу України, як підстави для донарахування суми грошового зобов`язання.

Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17 виходила з того, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні та проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставою позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та, відповідно, на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Таким чином, головним критерієм, покладеним в основу визнання правових актів органу державної влади незаконними з процесуальних підстав, є порушення адміністративних процедур, покликаних забезпечувати платникам податків реалізацію й захист їх прав.

Вказані висновки також є релевантними та неодноразово були застосовані судами в справах, предметом розгляду яких виступали податкові повідомлення-рішення, прийняті за наслідками фактичних податкових перевірок (постанови Верховного Суду від 29 грудня 2021 року по справі №140/2889/21, від 01 червня 2022 року по справі №520/7331/21, від 04 травня 2022 року по справі № 120/6683/20-а, від 11 липня 2022 року справа №120/5728/20-а, від 22 червня 2022 року справа № 580/2615/21, від 03 серпня 2023 року справа № 640/7480/19, від 04 вересня 2020 року справа № 821/1274/18.).

В ході розгляду справи, колегія суддів дійшла до висновку, що наказ про призначення перевірки не відповідає положенням підпункту 80.2.2, 80.2.3 пункту 80.2 статті 80 та пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України.

При цьому, контролюючий орган, не довівши до відома позивача інформацію, яка стала підставою для призначення і проведення перевірки, позбавив позивача можливості знати та оцінити цю інформацію, для того, щоб скористатися своїм правом на допуск чи не допуск працівників контролюючого органу до перевірки.

У Рішенні від 20.10.2011 у справі «Rysovskyy v. Ukraine» Європейський суд з прав людини зазначив, що принцип «належного урядування» передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб («Beyeler v. Italy», «Oneryildiz v. Turkey», «Megadat.com S.r.l. v. Moldova», «Moskal v. Poland»). На державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок («Lelas v. Croatia» і «Toscuta and Others v. Romania») і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси («Oneryildiz v. Turkey», та «Beyeler v. Italy»).

Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків («Lelas v. Croatia»).

Зважаючи на допущені відповідачем порушення статей 75-81 Податкового кодексу України, суд дійшов висновку, що вони унеможливлюють застосування до позивача наслідків фактичної перевірки - прийняття податкового повідомлення-рішення, свідчать про невідповідність цього рішення визначеним частиною другою статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України критеріям правомірного рішення суб`єкта владних повноважень. Тому такі рішення є протиправними та підлягають скасуванню.

Таким чином, суд погоджується з висновком суду першої інстанції, що заявлені позивачем вимоги підлягають задоволенню, а податкове повідомлення рішення є протиправним та підлягає скасуванню.

Доводи апеляційної скарги не дають підстав для висновку про те, що при розгляді справи судом першої інстанції було неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.

Статтею 316 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Суд вважає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, тому при таких обставинах апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а рішення суду - без змін.

Керуючись статями 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 11.04.2023 року в адміністративній справі №280/118/23 - залишити без задоволення.

Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 11.04.2023 року в адміністративній справі №280/118/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Барвінок Інвест» до Головного управління ДПС у Вінницькій області , третя особа: Головне управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення рішення - залишити без змін.

Вступна та резолютивна частина постанови складені в нарадчій кімнаті та проголошені в судовому засіданні 25 жовтня 2023 року.

Постанова суду апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду набирає законної сили з дати її прийняття та відповідно до ст.328 Кодексу адміністративного судочинства України може бути оскаржена до Верхового суду протягом тридцяти днів з дати складення повного судового рішення.

Головуючий - суддя С.В. Білак

суддя С.В. Чабаненко

суддя І.В. Юрко