Справа № 160/14048/23
Суддя: Білак С.В.
Дата ухвалення: 2023-11-08 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

08 листопада 2023 року м. Дніпросправа № 160/14048/23

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого - судді Білак С.В. (доповідач), суддів: Юрко І.В., Чабаненко С.В., секретаря судового засідання Рівна В.В., за участю представника позивача Войтенко К.В., представника відповідача Крутоузова Д.Ю., розглянувши у відритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків та Товариства з обмеженою відповідальністю «ГАЗ-ІКС» на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11.09.2023 року (головуючий у першій інстанції Кальник В.В.) в адміністративній справі №160/14048/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ГАЗ-ІКС» до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «ГАЗ-ІКС» (далі позивач, ТОВ «ГАЗ-ІКС») звернулось до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі відповідач, ЦМУ ДПС), в якому просило: визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №495-Ж10-31-00- 07-01-01-25 від 13.03.23 року; визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №1092/Ж10/31-00-07-01-02-25 від 31.05.2023 року; визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №499-Ж10-31-00-07-01-01-25 від 13.03.23 року; визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №501-Ж10-31-00-07-01-01-25 від 13.03.23 року; визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №504-Ж10-31-00-07-01-01-25 від 13.03.23 року.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11 вересня 2023 року задоволено частково позовні вимоги, а саме суд: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення №495/Ж10/31-00-07-01-01-25 від 13.03.2023 року; визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення №1092/Ж10/31-00-07-01-02-25 від 31.05.2023 року; визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення №499/Ж10/31-00-07-01-01-25 від 13.03.2023 року; визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення №504/Ж10/31-00-07-01-01-25 від 13.03.2023 року. Стягнув за рахунок бюджетних асигнувань Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «ГАЗ-ІКС» судові витрати у розмірі 26 839,46 грн. В задоволенні решти позовних вимог - відмовив.

Позивач, не погодившись з рішенням суду першої інстанції в частині відмови у задоволенні позовних вимог, подав апеляційну скаргу, в якій з підстав порушення судом норм матеріального та процесуального права, просив скасувати рішення суду першої інстанції у цій частині та прийняти нове, яким задовольнити позовні вимоги.

Обґрунтовано апеляційну скаргу тим, що в процесі перевірки 27.01.2023 року, 30.01.2023 Центральним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків було складено акт про ненадання документів та пояснень до перевірки ТОВ «ГАЗ-ІКС» на запити. На підставі вищевказаних актів Центральним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків було винесено спірне податкове повідомлення-рішення №501- Ж10-31-00-07-01-01-25 від 13.03.23 року.

На думку позивача акти про ненадання документів від 27.01.2023 року та від 30.01.2023 року складені безпідставно, а висновки не відповідають дійсності, зважаючи на наступні обставини.

Наведені відповідачем запити були надані з метою отримання первинних та бухгалтерських документів щодо підтвердження витрат на отримання гарантій у ТОВ «ФІНАНСОВА КОМПАНІЯ «ФІН2ГОУ» та ТОВ «ФІНАНСОВА КОМПАНІЯ «ВЕСТМІНСТЕР» для забезпечення договірних зобов`язань та витрат на сплаті штрафу за договором позики на користь ТОВ «СТЕЛЛА ФІНАНС».

Проте, ТОВ "ГАЗ-ІКС" не мало об`єктивної можливості надати запитувані документи, зважаючи на наступні обставини.

Так, слідчим слідчого відділу розслідування злочинів у сфері господарської та службової діяльності СВ Печорського УП ГУНП в м. Києві здійснюється досудове розслідування кримінального провадження №0000023 від 28.02.2018 року, у рамках якого на підставі ухвали слідчого судді Печерського районного суду м. Києва від 14.10.2022 року у справі №757/28094/22-к відповідно до протоколу тимчасового доступу до речей і документів від 07.11.2022 року працівниками СВ Печерського управління поліції Головного управління Національної поліції у місті Києві у ТОВ "ГАЗ-ІКС" були вилучені документи, що стосувалися господарської діяльності товариства: договори з контрагентами, зокрема договори про надання гарантії.

Під час перевірки ТОВ "ГАЗ-ІКС" стало відомо, що Печорське УП ГУНП у м. Києві направило на адресу заступника начальника Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків Державної податкової служби України лист, в якому зазначено, що вилучені документи повернуті ТОВ "ГАЗ-ІКС".

30.01.2023 року на підставі запиту ТОВ "ГАЗ-ІКС" було отримало згаданий лист, в якому було вказано про те, що вилучені на підставі ухвали слідчого судді Печерського районного суду- м. Києва від 14.10.2022 року у справі №757 28094/22-к документи, які належать ТОВ "ГАЗ- ІКС", були скеровані на адресу власника, а саме ТОВ "ГАЗ-ІКС" 12.12.2022 року шляхом направлення листа через кур`єрську службу «DIMEX» (ТОВ «НІКТАРІН.ЮА») за №345370838.

При цьому жодних документів, які підтверджували б отримання листа з документами від слідчого не надано.

З метою встановлення всіх обставин відправлення, місцезнаходження документів та виконання вимог законодавства щодо надання документів до перевірки, ТОВ "АСТРОНВЕСТ- УКРАЇНА" звернулось до Печерського УП ГУ НП у місті Києві, Кур`єрської служби.

У відповідь отримано лист ТОВ «НЕКТАРІН.ІОА» відповідно до якого документи До ТОВ "ГАЗ-ІКС доставлені не були та вони втрачені.

У даному випадку контролюючим органом не виконано обов`язку передбаченого пунктом 85.9 статті 85 ПК України, зокрема, не перенесено розпочату перевірку до дати отримання копії документів або забезпечення доступу до фінансово-господарських документів по взаємовідносинах Товариства з наведеними контрагентами, що були вилучені на підставі ухвали суду.

Закінчення проведення перевірки та оформлення результатів проведення перевірки є передчасним без дослідження первинних документів, які контролюючий орган повинен був отримати за умови виконання вимог пункту 85.6 статті 85 ПК України. Аналогічна позиція міститься у постанові Верховного Суду від 01 листопада 2022 року у справі № 804/1026/17 .

Позивач звертає увагу, що повідомлення про неможливість надання документів та договір про надання гарантії № 0107-21 від 01.07.2021 року з гарантією та актом надання послуг від 31.07.2021 року, договір про надання гарантії № 0110-21 від 01.10.2021 року з гарантією та актом надання послуг від 31.12.2021 року, договір про надання гарантії № 1 від 25 січня 2022 року з гарантією та актом надання послуг від 31.03.2022 року, договір про надання коштів у позику № 21-1811-1/ПП від 18.11.2021 року, вимога №03/12-1 від 03.12.2021 року та лист- відповідь на вимогу № 03/12-1 від 03.12.2021 року, відповідь на запит ТОВ «ЕНЕРГОТРЕЙД № 67-02/23 від 10.02.2023 року, відповідь на запит ТОВ «ЕРУ ТРЕЙДІНГ» були надані разом з запереченнями.

Запит № 8/07-01 від 26.01.2023 року було надано з метою отримання документів щодо перевірки нарахування ПДВ за результатом ліквідації пошукової свердловини №1 Пірківського НГКР та ліквідації пошукової свердловини № 2 Пірківського НГКР. Усі документи були надані в процесі перевірки, про що зазначено в акті перевірки.

Запит №4/07-01 від 07.12.2022 року було направлено з метою перевірки правильності оподаткування доходів нерезидентів. Під час перевірки надавались первинні та бухгалтерські документи щодо господарських відносин з «КАДОГАН ПЕТРОЛЕУМ ОСОБА_1 » та порушень щодо оподаткування доходів нерезидентів не встановлено.

Акт про ненадання документів повинен деталізовано відображати перелік документів, які не були надані, та відповідати встановленим висновкам про вчинене платником податків порушення. Акт повинен бути сформульовано таким чином, щоб платник податків міг зрозуміти в чому, на думку податкового органу, полягає склад вчиненого правопорушення та, заперечуючи проти встановлених у висновках акта перевірки порушень, на підставі яких прийнято податкове повідомлення-рішення, мав змогу подати заперечення проти акта перевірки чи звернутися до суду з позовом про оскарження прийнятих за наслідками такої перевірки рішень контролюючого органу.

У даному випадку судом першої інстанції прийнято рішення всупереч нормам права, судом не досліджено докази, які були надані позивачем для підтвердження своєї позиції, натомість в основу рішення було покладено позицію Відповідача, яка ґрунтується на припущеннях та не підтверджена жодним доказом. Також, необхідно зазначити, що судом першої інстанції проігноровано усталену правову позицію щодо застосування норм права в аналогічних правовідносинах, сформовану Верховним Судом.

Відповідач, не погодившись з рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій з підстав порушення судом норм матеріального та процесуального права, просив скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким відмовити в задоволені позовних вимог.

Обґрунтовано апеляційну скаргу тим, що дослідивши умови договори купівлі-продажу природного газу з додатками та додатковими угодами, банківські документи та дані бухгалтерського обліку щодо наявності зобов`язань, зокрема дебіторської заборгованості перевіркою не встановлено надання претензій, листів щодо втраченої вигоди ТОВ «ГАЗ-ІКС» по не виконанню ТОВ «Євроенерготрейд», ТОВ «Еру трейдінг», ТОВ «Центренерджи», ТОВ «Укр Газ Ресурс», умов договору відповідно до п. 5 Відповідальність сторін.

Не надано погодження сторонами щодо досягнення взаємної згоди, що за невиконання умов договорів та додаткових угод щодо невиконання зобов`язань покупця та постачальника будуть укладені договори про надання гарантії, відповідно до ст. 631 ЦКУ, умови Договору застосовуються до відносин між Сторонами, які виникли до його укладання.

Так, перевіркою встановлено, що відповідно до регістрів бухгалтерського обліку по обороту рахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» та картці рахунку 949 «Інші операційні витрати» сформовано витрати: по Дт 949 Кт 631 ТОВ «ГАЗ-ІКС» по взаємовідносинам з ТОВ «Фінансова Компанія «ФІН2ГОУ» по договорам за послуги з винагороди гаранта, згідно бухгалтерських довідок. При цьому відбулась заміна кредитора (передача/відступлення права грошової вимоги): заборгованість по договорам та передано на ТОВ «Гвадіана капітал» , по договору факторингу. Таким чином, послуги отримані від ТОВ «Фінансова компанія «ФІН2ГОУ» по договорам передано на ТОВ «Гвадіана капітал» по договору факторингу.

Листом від 13.12.2022 року №13/12-01 (вх. №9426/6 від 30.12.2022 року) ТОВ «ГАЗ-ІКС» надано копію Протоколу тимчасового доступу до речей і документів від 07.11.2022 року та додаток до нього «Опис речей і документів», що були вилучені слідчим відділення розслідування злочинів у сфері господарської та службової діяльності слідчого відділу Печерського управління поліції Головного управління Національної поліції у місті Києві на підставі ухвали слідчого судці Печерського районного суду м. Києва від 14.10.2022 року у справі № 757/28094/22-к (детально перелік документів наведено в акті перевірки).

До контролюючого органу від слідчого управління головного управління національної поліції в м. Києві надійшов лист від 18.01.2023 року № 1291/125/23/1/04-2023 (вх. № 235/5 від 25.01.2023 року) та надійшов лист від слідчого відділу Печерського управління поліції Головного управління Національної поліції у місті Києві надійшов від 11.01.2023 року №274/12/52-23 (вх.№257/5 від 26.01.2023 року), якими повідомлено, що документи вилучені на підставі ухвали слідчого судді Печерського районного суду м. Києва Підпалого В.В., від 14.10.2022 року у справі № 757/28094/22-к відповідно до протоколу тимчасового доступу до речей і документів були скеровані на адресу ТОВ «ГАЗ-ІКС» 12.12.2022 року засобами поштового зв`язку.

Під час перевірки ТОВ «ГАЗ-ІКС» не надано письмові пояснення та документальне підтвердження: відносно виникнення основного зобов`язання, що забезпечується поточною гарантією по Договору №0107-21 про надання гарантії від 01.07.21 року, інформацію надати в розрізі договорів та суб`єктів господарювання. Надати підтверджуючи документи щодо припинення такого основного зобов`язання перед ТОВ «ГАЗ-ІКС»; відносно фактичного надання послуг гарантій підприємством ТОВ «Фінансова компанія «ФІН2ГОУ» за період з 01.07.2021 року по 30.09.2021 року. Надати до перевірки первинні документи (зокрема акт наданих послуг, тощо), які підтверджують, що Гарант (ТОВ «Фінансова компанія «ФІН2ГОУ») надав, а ТОВ «ГАЗ- ІКС» прийняв від Гаранта послуги з надання гарантій згідно Договору № 0107-21 про надання гарантії від 01.07.21 року та відповідно до якого сторони підтверджують, що послуги Гарантом були надані в повному обсязі і є належної якості, тощо.

Відображенні в бухгалтерському обліку взаємовідносини ТОВ «ГАЗ-ІКС» з контрагентами по договорам про надання гарантії є такими, що не підтверджують жодного факту здійснення будь-яких господарських операцій, створені на підставі документів, технічно створених суб`єктами господарювання, виключно для формування фіктивних витрат у фінансовій звітності, задля заниження податкового зобов`язання з податку на прибуток до сплати у деклараціях з податку на прибуток у значних розмірах.

За результатами дослідження копій документів, наданих до заперечення, контролюючим органом встановлено ряд ознак фіктивності.

Отже, враховуючи вищенаведене, ТОВ «ГАЗ-ІКС» не надано до перевірки та до заперечення документів, які підтверджують вчинення певної дії або провадження певної діяльності щодо надання послуг гарантій.

Також, ТОВ «ФК «ФІН2ГОУ» ТОВ «Стелла Фінанс», ТОВ «ФК «Вестмінстер» є суб`єктами господарювання зі значними ознаками ризику.

Крім того скаржник зазначає, що з урахуванням наданих до перевірки вищенаведених документів та письмових пояснень ТОВ «ГАЗ-ІКС» перевіркою встановлено, що підприємством визнано, що подальший промисловий видобуток розвіданих запасів корисних копалин у визначених свердловинах є технічно неможливим та економічно недоцільним, проте виконали своє економічне призначення - розвідку, отже витрати на розвідку запасів корисних копалин (придбані необоротні матеріальні активи, зокрема спеціальні транспортні засоби, бурове устаткування), товари/послуги для виконання робіт з розвідки запасів корисних копалин) не визнано активами у складі основних засобів товариства та, які в подальшому не приймають участь у формуванні витрат з собівартості готової продукції (природного газу).

Враховуючи вищенаведене, у податковому обліку, якщо витрати, що понесені у зв`язку з споруджанням пошукової свердловини, не включаються до складу вартості готової продукції, то при ліквідації пошукової свердловини у ТОВ «ГАЗ-ІКС» виникає обов`язок щодо нарахування податкових зобов`язань з ПДВ за правилами, встановленими п. 198.5 ст. 198 ПК України: за товарами/послугами, необоротними активами - придбаними для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Разом з тим, проведеною перевіркою вказані операції не знайшли свого відображення при декларуванні податкових зобов`язань з ПДВ в податкових деклараціях з ПДВ.

Скаржник зазначає, що при ліквідації пошукових свердловин та списанні в бухгалтерському обліку витрат з придбаних (отриманих) підприємством необоротних матеріальних активів (зокрема спеціальні транспортні засоби, бурове устаткування), товарів/послуг для виконання робіт з розвідки запасів корисних копалин у ТОВ «ГАЗ- ІКС» виник обов`язок щодо нарахування податкових зобов`язань з ПДВ, визначених відповідно до п. 198.5 ст. 198 ПКУ.

Також, на підставі акту перевірки з урахуванням висновку про результати розгляду заперечення встановлено порушення п. 44.1, п. 44.6 ст. 44, п. 85.2 ст. 85 ПКУ, а саме: ненадання документів до перевірки документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Суд, заслухавши суддю-доповідача, представників сторін, дослідивши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, здійснюючи апеляційний перегляд у межах доводів та вимог апеляційної скарги, відповідно до частини 1 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України, встановив наступне.

Відповідно до п.п 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, 75.1.2 п. 72.1 ст. 75, п. 78.1.7, п. 78.1 ст. 78, п. 82.2 ст. 82, п.п. 69.2 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України (далі ПК України) у зв`язку з початком процедури припинення юридичної особи (рішення засновників (учасників) юридичної особи або уповноваженого ними органу щодо припинення юридичної особи в результаті ліквідації від 28.09.2022 року №043046664 Центральним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків було проведено позапланову документальну виїзну перевірку ТОВ «ГАЗ-ІКС» (попередня назва ТОВ «АСТРОІНВЕСТ-УКРАЇНА») з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2018 року по 30.09.2022 року та правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.04.2018 року по 30.09.2022 року.

За результатами перевірки було складено акт № 274/Ж5/31-00-07-01-01-20/31389304 від 06.02.2023 року, відповідно до висновків якого встановлено наступні порушення:

- п.44.1, п.44.2, п.44.6 ст.44, пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755-VI із змінами та доповненнями, вимог ст. 1, 3, 5, 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 року № 996 (із змінами та доповненнями), вимог п. 16 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України 07.02.2013 року № 73, вимог 5, 6, 7, 9, 11, 15 Національним положенням (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 року №318 (із змінами та доповненнями), в результаті чого занижено податок на прибуток всього на суму 229 643 815 грн., в т.ч. в розрізі звітних періодів: III квартали 2021 року на суму 21 394 759 грн.; 2021 рік на суму 128 000 720 гр.; І квартал 2022 року на суму 80 241 336 грн.;

- п.189.1 ст.189, абз «г» п.198.5 ст.198 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755-V1 зі змінами та доповненнями, в результаті чого занижено податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету на загальну суму 32 449 585 гри, в т.ч. в розрізі звітних періодів: вересень 2018 на суму 8 183 866 грн, жовтень 2018 на суму 26 526 грн, лютий 2019 на суму 1 397 406 грн, березень 2019 на суму 493 067 грн, квітень 2019 на суму 20 638 720 грн, травень 2019 на суму 37 722 грн, липень 2019 на суму 41 517 грн, вересень 2020 на суму 1 310 912 грн, жовтень 2020 на суму 27 522 грн, листопад 2020 на суму 113 941 грн, грудень 2020 на суму 145 510 грн, січень 2021 на суму 28 173 грн, травень 2021 на суму 4 703 грн;

- п.189.1 ст.189, абз. «г» п.198.5 ст.198, п.201.1, п.201.10 ст., 201 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755-У1 із змінами та доповненнями, п.5 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 року №1246 (31 змінами та доповненнями), а саме: відсутність складання зведених податкових накладних та відсутність реєстрації платником податків - продавцем товарів/послуг зведених податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних в установлені терміни Кодексом;

- п.44.1, п.44.6 ст.44, п.85.2. ст.85 Податкового кодексу України №2755-VI від 02.12.2010 року із змінами та доповненнями, а саме: ненадання до перевірки документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством;

- абз. 2 п. 287.1 ст. 287 Податкового Кодексу України змінами та доповненнями, що призвело до заниження орендної плати за землю на суму 8568,44 грн, в т.ч. в розрізі звітних періодів: 2019 рік на суму 8 568,44 грн.

ТОВ «ГАЗ-ІКС» (попередня назва ТОВ «АСТРОІНВЕСТ-УКРАЇНА»), не погодившись з висновками Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, викладеними в акті від 06.02.2022 року № 274/Ж5/31-00-07-01-01-20/31389304, звернулось із запереченнями.

Відповідно до відповіді на заперечення №195/Ж12/31-00-07-01-02-27 від 06.03.2023 року, висновки акту були викладені в новій редакції, а саме, встановлено наступні порушення:

- п.44.1, п.44.2, п.44.6 ст.44, пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755-VI із змінами та доповненнями, вимог ст. 1, 3, 5, 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 року № 996 (із змінами та доповненнями), вимог п. 16 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України 07.02.2013 року № 73, вимог 5, 6, 7, 9, 11, 15 Національним положенням (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 року №318 (із змінами та доповненнями), в результаті чого занижено податок на прибуток всього на суму 223 609 877 грн, в т.ч. в розрізі звітних періодів: ІІІ квартали 2021 року на суму 21 394 759 грн, 2021 рік на суму 149 402 479 грн, І квартал 2022 року на суму 80 241 336 грн, Півріччя 2022 року на суму 80 241 336 грн, ІІІ квартали 2022 року на суму 74 207 398 грн, та завищено від`ємне значення об`єкту оподаткування всього на суму 33 521 879 грн, в т.ч. в розрізі звітних періодів: за ІІІ квартали 2022 року на суму 33 521 879 гривень;

- п.189.1 ст.189, абз. «г» п.198.5 ст.198 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755-V1 зі змінами та доповненнями, в результаті чого занижено податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету на загальну суму 32 449 585 грн, в т.ч. в розрізі звітних періодів: вересень 2018 на суму 8 183 866 грн, жовтень 2018 на суму 26 526 грн, лютий 2019 на суму 1 397 406 грн, березень 2019 на суму 493 067 грн, квітень 2019 на суму 20 638 720 грн, травень 2019 на суму 37 722 грн, липень 2019 на суму 41 517 грн, вересень 2020 на суму 1 310 912 грн, жовтень 2020 на суму 27 522 грн, листопад 2020 на суму 113 941 грн, грудень 2020 на суму 145 510 грн, січень 2021 на суму 28 173 грн, травень 2021 на суму 4 703 грн;

- п.189.1 ст.189, абз. «г» п.198.5 ст.198, п.201.1, п.201.10 ст., 201 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755-VI із змінами та доповненнями, п.5 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 року №1246 (31 змінами та доповненнями), а саме: відсутність складання зведених податкових накладних та відсутність реєстрації платником податків - продавцем товарів/послуг зведених податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних в установлені терміни Кодексом;

- п.44.1, п.44.6 ст.44, п.85.2. ст.85 Податкового кодексу України №2755-VI від 02.12.2010 року із змінами та доповненнями, а саме: ненадання до перевірки документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством;

- абз. 2 п. 287.1 ст. 287 Податкового Кодексу України змінами та доповненнями, що призвело до заниження орендної плати за землю на суму 8568,44 грн., в т.ч. в розрізі звітних періодів: 2019 рік на суму 8 568,44 грн.

На підставі висновків, зроблених під час перевірки, та за результатами розгляду заперечень Центральним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків були винесені податкові повідомлення-рішення №495/Ж10/31-00-07-01-01-25 від 13.03.2023 року, №1092/Ж10/31-00- 07-01-02-25 від 31.05.2023 року, №499/Ж10/31-00-07-01-01-25 від 13.03.2023 року, №504/Ж10/31-00-07-01-01-25 від 13.03.2023 року.

Вищевказані податкові повідомлення-рішення було отримано позивачем 15.03.2023 року.

Товариство з обмеженою відповідальністю «ГАЗ-ІКС» (попередня назва ТОВ «АСТРОІНВЕСТ-УКРАЇНА») звернулося із скаргою до ДПС України на вищевказані податкові повідомлення-рішення.

Рішенням ДПС України про результати розгляду скарги № 13050/6/99-00-06-01-02-06 від 25.05.2023 року було скасовано податкове повідомлення-рішення № 497/Ж10/31-00-07-01-01-25 від 13.03.23 року в частині застосування штрафних санкцій у сумі 37 350 619,75 грн., в іншій частині вищевказане податкове повідомлення-рішення та податкові повідомлення-рішення №495/Ж10/31-00-07-01-01-25 від 13.03.23, №499/Ж10/31-00-07-01-01-25 від 13.03.23, №501/Ж10/31-00-07-01-01-25 від 13.03.23, №504/Ж10/31-00-07-01-01-25 від 13.03.23 залишені без змін.

Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та фактам, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.

Згідно підпункту 14.1.35 пункту 14.1 статті 14 ПК України, вуглеводнева сировина - нафта, природний газ (у тому числі нафтовий (попутний) газ, газ (метан) вугільних родовищ, газ сланцевих товщ, газ центрально-басейнового типу, газ колекторів щільних порід), газовий конденсат, що є товарною продукцією.

Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України, господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Відповідно до підпункту 14.1.81 та 14.1.81-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України, інвестиції - господарські операції, які передбачають придбання основних засобів, нематеріальних активів, корпоративних прав та/або цінних паперів в обмін на кошти або майно. Інвестиційний прибуток для цілей розділу IV цього Кодексу - дохід у вигляді позитивної різниці між доходом, отриманим платником податку від проведення операцій з цінними паперами з урахуванням курсової різниці, деривативами та корпоративними правами, випущеними в інших, ніж цінні папери, формах, та витратами на придбання таких інвестиційних активів.

Згідно підпункту 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 ПК України, постачання товарів - будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду.

З метою застосування терміна "постачання товарів" електрична та теплова енергія, газ, пар, вода, повітря, охолоджене чи кондиційоване, вважаються товаром.

За положенням підпункту 14.1.203 пункту 14.1 статті 14 ПК України, продаж результатів робіт (послуг) - будь-які операції господарського, цивільно-правового характеру з виконання робіт, надання послуг, надання права на користування або розпоряджання товарами, у тому числі нематеріальними активами та іншими об`єктами власності, що не є товарами, за умови компенсації їх вартості, а також операції з безоплатного надання результатів робіт (послуг). Продаж результатів робіт (послуг) включає, зокрема, надання права на користування товарами за договорами оперативного лізингу (оренди), продажу, передачі права відповідно до авторських або ліцензійних договорів, а також інші способи передачі об`єктів авторського права, патентів, знаків для товарів і послуг, інших об`єктів права інтелектуальної, у тому числі промислової власності.

Відповідно до пп.14.1.231 п.14.1 ст.14 ПК України, розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності. Економічний ефект, зокрема, але не виключно, передбачає приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.

Згідно з підпунктом «а» пп. 14.1.81 п.14.1 ст.14 ПК України, капітальні інвестиції - господарські операції, що передбачають придбання будинків, споруд, інших об`єктів нерухомої власності, інших основних засобів і нематеріальних активів, що підлягають амортизації відповідно до норм ПКУ,

Підпунктом 14.1.138 п. 4.1 ст. 14 ПК України визначено, що основні засоби - матеріальні активи, у тому числі запаси корисних копалин наданих у користування ділянок надр (крім вартості землі, незавершених капітальних інвестицій, автомобільних доріг загального користування, бібліотечних і архівних фондів, матеріальних активів, вартість яких не перевищує 6000 гривень, невиробничих основних засобів і нематеріальних активів), що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку, вартість яких перевищує 6 000 гривень і поступово зменшується у зв`язку з фізичним або моральним зносом та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік).

Згідно з пунктом 44.1, 44.2, 44.6 ст. 44 ПК України, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Платники податку, які відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" застосовують міжнародні стандарти фінансової звітності, ведуть облік доходів і витрат та визначають об`єкт оподаткування з податку на прибуток за такими стандартами з урахуванням положень цього Кодексу. Такі платники податку при застосуванні положень цього Кодексу, в яких міститься посилання на положення (стандарти) бухгалтерського обліку, застосовують відповідні міжнародні стандарти фінансової звітності.

Юридичні особи - платники єдиного податку, які відповідають критеріям, визначеним підпунктом 3 пункту 291.4 статті 291 цього Кодексу, ведуть спрощений бухгалтерський облік доходів та витрат з метою обрахунку об`єкта оподаткування за методикою, затвердженою центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України визначено, що об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу (пункт 135.1 статті 135 Податкового кодексу України).

За приписами п. 185.1 ст. 185 ПК України, об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу у володіння та користування лізингоодержувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

З метою оподаткування цим податком до операцій з ввезення товарів на митну територію України та вивезення товарів за межі митної території України прирівнюється поміщення товарів у будь-який митний режим, визначений Митним кодексом України.

Відповідно до п.187.1 ст.187 ПК України, датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", незалежно від дати накладення електронного підпису.

За операціями з виконання підрядних будівельних робіт суб`єкти підприємницької діяльності (підрядники та субпідрядники) можуть застосовувати касовий метод податкового обліку відповідно до підпункту 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.

За приписами п. 189.1 статті 189 ПК України, у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.

Відповідно до положень пункту 198.1 статті 198 ПК України, до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Згідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

За положенням 198.5 статті 198 ПК України, платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися: а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України; б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу); в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів; г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.

З метою застосування цього пункту податкові зобов`язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах: придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання; придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні.

У разі якщо на момент перевірки платника податку контролюючим органом в акті вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу такого органу, виявлено нестачу придбаних таким платником товарів (крім випадку, якщо така нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджується відповідно до законодавства), для цілей розділу V цього Кодексу такі товари вважаються використаними платником податку в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Згідно пункту 198.6 статті 198 ПК України, не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У пункті 201.1 статті 201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Відповідно до п. 201.7 ст. 201 зазначеного Кодексу, податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).

Відповідно до пункту 201.10 статті 201 цього Кодексу, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Відповідно до статті 1 Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-XIV (далі Закон № 996-XIV), активи - ресурси, контрольовані підприємством у результаті минулих подій, використання яких, як очікується, приведе до отримання економічних вигод у майбутньому; господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; економічна вигода - потенційна можливість отримання підприємством грошових коштів від використання активів; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію; витрати - зменшення економічних вигод у вигляді зменшення активів або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками); доходи - збільшення економічних вигод у вигляді збільшення активів або зменшення зобов`язань, яке призводить до зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків власників); власний капітал - різниця між активами і зобов`язаннями підприємства.

За частиною 1 та 2 статті 3 Закону № 996-XIV, метою ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансовий стан та результати діяльності підприємства.

Бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Інформація, яка міститься в документах первинного обліку, в силу норми частини 2 статті 3 Закону № 996-XIV, є підставою для податкового обліку лише за умови, що вона відповідає дійсності.

Відповідно до частини 1, 5, 7, 8 статі 9 цього Закону, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені.

Підприємство вживає всіх необхідних заходів для запобігання несанкціонованому та непомітному виправленню записів у первинних документах і регістрах бухгалтерського обліку та забезпечує їх належне зберігання протягом встановленого строку.

Відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи.

Відповідно до пунктів 1.2, 2.1, 2.2, 2.4, 2.5, 2.14, 2.15 Положення про документальне забезпечення записів в бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 88 від 24.05.1995 року, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 року за № 168/704 (далі Положення № 88), господарські операції відображаються у бухгалтерському обліку методом їх суцільного і безперервного документування. Записи в облікових регістрах провадяться на підставі первинних документів, створених відповідно до вимог цього Положення.

Первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, які містять відомості про господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення.

Господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов`язань і фінансових результатів.

Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. При реалізації товарів за готівку допускається складання первинного документа не рідше одного разу на день на підставі даних касових апаратів, чеків тощо. Для контролю та впорядкування обробки інформації на основі первинних документів можуть складатися зведені документи (далі первинні документи).

Первинні документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Залежно від характеру операції та технології обробки даних до первинних документів можуть бути включені додаткові реквізити: ідентифікаційний код підприємства, установи з Державного реєстру, номер документа, підстава для здійснення операцій, дані про документ, що засвідчує особу-одержувача тощо.

Документ має бути підписаний особисто, а підпис може бути скріплений печаткою. Електронний підпис накладається відповідно до законодавства про електронні документи та електронний документообіг.

Використання при оформленні первинних документів факсимільного відтворення підпису допускається у порядку, встановленому законом, іншими актами цивільного законодавства.

Повноваження на здійснення господарської операції особи, яка в інтересах юридичної особи або фізичної особи - підприємця одержує основні засоби, запаси, нематеріальні активи, грошові документи, цінні папери та інші товарно-матеріальні цінності згідно з договором, підтверджуються відповідно до законодавства. Такі повноваження можуть бути підтверджені, зокрема, письмовим договором, довіреністю, актом органу юридичної особи тощо.

Відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці первинні документи.

Первинні документи підлягають обов`язковій перевірці (в межах компетенції) працівниками, які ведуть бухгалтерський облік, за формою і змістом, тобто перевіряється наявність у документі обов`язкових реквізитів та відповідність господарської операції чинному законодавству у сфері бухгалтерського обліку, логічна ув`язка окремих показників.

Отже, підставою для відображення господарських операцій у податковому обліку є фактичне здійснення таких операцій у межах господарської діяльності та наявність первинних документів, оформлених у відповідності з вимогами чинного законодавства, які розкривають суть та зміст операцій та відображають їх реальне вчинення. Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування об`єкту оподаткування. Доводи податкового органу про отримання платником необґрунтованої податкової вигоди мають ґрунтуватись на сукупності доказів, що безспірно підтверджують існування обставин, які виключають право платника, зокрема, на декларування показників податків. У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит, сформував витрати тощо, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.

Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції. За відсутності ж факту придбання товарів чи послуг відповідні суми не можуть включатись до складу податкового кредиту навіть за наявності формально складених, але недостовірних документів.

У зв`язку з наведеним, недоведеність фактичного здійснення господарської операції (нездійснення операції) позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкової вигоди навіть за наявності правильно оформлених за зовнішніми ознаками та формою, але недостовірних та у зв`язку з цим юридично дефектних первинних документів, якщо рух коштів не забезпечений зв`язком з господарською діяльністю учасників цих операцій. При цьому відсутність ділової мети також є підставою для відмови у наданні податкової вигоди.

Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, суб`єкт підприємницької діяльності повинно мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.

Судами проаналізовано надані сторонами документи на підтвердження здійснення господарських операцій по договорам, що укладені між позивачем та його контрагентами.

У межах господарської діяльності ТОВ «ГАЗ-ІКС» було укладено наступні договори: Договір купівлі-продажу природного газу від 21.01.2020 року № ПГ02-21-01-20 з ТОВ «УКР ГАЗ РЕСУРС»; Договір купівлі-продажу природного газу від 27.08.2021 року № ПГ01-27-08-21 з ТОВ «ЦЕНТРЕНЕРДЖИ»; Договір купівлі-продажу природного газу від 14.02.2020 року № ПГ01-14-02-02 з ТОВ «ЄВРОЕНЕРГОТРЕЙД»; Договір купівлі-продажу природного газу від 14.02.2020 року № ПГ02-14-02-20 з ТОВ «ЕРУ ТРЕЙДІНГ».

З метою забезпечення своїх договірних зобов`язань за вищевказаними договорами ТОВ «ГАЗ-ІКС» було укладено договір про надання гарантії № 0107-21 від 01.07.2021 року з ТОВ «ФІНАНСОВА КОМПАНІЯ «ФІН2ГОУ», відповідно до умов якого гарант гарантує перед бенефіціарами (ТОВ «УКР ГАЗ РЕСУРС», ТОВ «ЦЕНТРЕНЕРДЖИ», ТОВ «ЄВРОЕНЕРГОТРЕЙД», ТОВ «ЕРУ ТРЕЙДІНГ») виконання принципалом своїх обов`язків за договорами купівлі-продажу природного газу.

Сутністю зобов`язань, забезпечених гарантією, є безумовна сплата гарантом бенефіціарам суми заборгованості принципалу за непоставлений та/або несвоєчасно поставлений товар за основними договорами та/або виконання зобов`язань принципала щодо постачання товару за основними договорами (п. 2.1 Договору).

За надання послуг за цим договором принципал сплачує гаранту винагороду у розмірі 6,4% від гарантійної суми, визначеної у п. 2.2 Договору, що складає 230 400 000,00 грн.(п. 3.1 Договору).

Принципал зобов`язується сплатити гаранту визначену в п. 3.1 Договору винагороду до 30.11.2021 року (включно) (п.3.2 Договору).

Договір вважається укладеним та набуває чинності з 01 липня 2021 року та діє до повного виконання Сторонами зобов`язань по Договору (п. 7.1 Договору).

За цим договором ТОВ «ФІНАНСОВА КОМПАНІЯ «ФІН2ГОУ» видало відповідну гарантію № 1/0107-21 від 01.07.2021 року на виконання зобов`язань ТОВ «ГАЗ-ІКС» за договорами: від 21.01.2020 року № ПГ02-21-01-20 (Бенефіціар - ТОВ «УКР ГАЗ РЕСУРС»); від 27.08.2021 року № ПГ01-27-08-21 (Бенефіціар - ТОВ «ЦЕНТРЕНЕРДЖИ»); від 14.02.2020 року № ПГ01-14-02-02 (Бенефіціар - ТОВ «ЄВРОЕНЕРГОТРЕЙД»); від 14.02.2020 року № ПГ02-14-02-20 (Бенефіціар - ТОВ «ЕРУ ТРЕЙДІНГ»), строк дії якої з 01.07.2021 року по 30.09.2021 року (включно).

За результатом наданої послуги між ТОВ «ФІНАНСОВА КОМПАНІЯ «ФІН2ГОУ» та ТОВ «ГАЗ-ІКС» було підписано акт здачі-приймання робіт (надання послуг) № 2 від 30.09.2021 року.

ТОВ «ГАЗ-ІКС» здійснювало оплату на користь ТОВ «ФІНАНСОВА КОМПАНІЯ «ФІН2ГОУ» на підставі укладеного договору про надання гарантії № 0107-21 від 01.07.2021 року, яким встановлено обов`язок сплатити гаранту винагороду у розмірі 6,4% від гарантійної суми, визначеної у п. 2.2 Договору, що складає 230 400 000,00 грн. При цьому, суми винагород фінансовій компанії не залежать від фактичного проведення фінансовою компанією на користь бенефіціара виплат.

Оплата ТОВ «ГАЗ-ІКС» на користь ТОВ «ФІНАНСОВА КОМПАНІЯ «ФІН2ГОУ» вартості фінансових послуг з видачі гарантії підтверджується наданими до суду банківськими виписками і не заперечується контролюючим органом.

Зазначені витрати безпосередньо пов`язані з господарською діяльністю ТОВ «ГАЗ-ІКС», оскільки необхідність укладення вказаного договору обумовлена необхідністю забезпечити виконання зобов`язань за договорами: від 21.01.2020 року № ПГ02-21-01-20 (з ТОВ «УКР ГАЗ РЕСУРС»); від 27.08.2021 року № ПГ01-27-08-21 (з ТОВ «ЦЕНТРЕНЕРДЖИ»); від 14.02.2020 року № ПГ01-14-02-02 (з ТОВ «ЄВРОЕНЕРГОТРЕЙД»); від 14.02.2020 року № ПГ02-14-02-20 (з ТОВ «ЕРУ ТРЕЙДІНГ»).

В межах господарської діяльності ТОВ «ГАЗ-ІКС-УКРАЇНА» було укладено наступні договори: Договір купівлі-продажу природного газу від 21.01.2020 року № ПГ02-21-01-20 з ТОВ «УКР ГАЗ РЕСУРС»; Договір купівлі-продажу природного газу від 27.08.2021 року № ПГ01-27-08-21 з ТОВ «ЦЕНТРЕНЕРДЖИ»; Договір купівлі-продажу природного газу від 21.01.2020 року № ПГ01-21-01-20 з ТОВ «СКЕЛА ТЕРЦИУМ»; Договір купівлі-продажу природного газу від 14.02.2020 року № ПГ02-14-02-20 з ТОВ «ЕРУ ТРЕЙДІНГ».

З метою забезпечення своїх договірних зобов`язань за вищевказаними договорами ТОВ «ГАЗ-ІКС» було укладено договір про надання гарантії № 0110-21 від 01.10.2021 року з ТОВ «ФІНАНСОВА КОМПАНІЯ «ФІН2ГОУ», відповідно до умов якого гарант гарантує перед бенефіціарами (ТОВ «УКР ГАЗ РЕСУРС», ТОВ «ЦЕНТРЕНЕРДЖИ», ТОВ «СКЕЛА ТЕРЦИУМ», ТОВ «ЕРУ ТРЕЙДІНГ») виконання принципалом своїх обов`язків за договорами купівлі-продажу природного газу.

Сутністю зобов`язань, забезпечених гарантією, є безумовна сплата гарантом бенефіціарам суми заборгованості принципалам за непоставлений та/або несвоєчасно поставлений товар за основними договорами та/або виконання зобов`язань принципала щодо постачання товару за основними договорами (п. 2.1 Договору).

За надання послуг за цим договором принципал сплачує гаранту винагороду у розмірі 6,4% від гарантійної суми, визначеної у п. 2.2 Договору, що складає 403 200 000,00 грн.(п. 3.1 Договору).

Принципал зобов`язується сплатити гаранту визначену в п. 3.1 Договору винагороду до 31.03.2022 року (включно) (п.3.2 Договору).

Договір вважається укладеним та набуває чинності з 01 жовтня 2021 року та діє до повного виконання Сторонами зобов`язань по Договору (п. 7.1 Договору).

За цим договором ТОВ «ФІНАНСОВА КОМПАНІЯ «ФІН2ГОУ» видало відповідну гарантію № 1/0110-21 від 01.10.2021 року на виконання зобов`язань ТОВ «ГАЗ-ІКС» за договорами: від 21.01.2020 року № ПГ02-21-01-20 (Бенефіціар - ТОВ «УКР ГАЗ РЕСУРС»); від 27.08.2021 року № ПГ01-27-08-21 (Бенефіціар - ТОВ «ЦЕНТРЕНЕРДЖИ»); від 14.02.2020 року № ПГ02-14-02-20 (Бенефіціар - ТОВ «ЕРУ ТРЕЙДІНГ»); від 21.01.2020 року № ПГ01-21-01-20 (Бенефіціар - ТОВ «СКЕЛА ТЕРЦИУМ»), строк дії якої з 01.10.2021 року по 31.12.2021 року (включно).

За результатом наданої послуги між ТОВ «ФІНАНСОВА КОМПАНІЯ «ФІН2ГОУ» та ТОВ «ГАЗ-ІКС-УКРАЇНА» було підписано акт здачі-приймання робіт (надання послуг) № 3 від 31.12.2021 року.

ТОВ «ГАЗ-ІКС» здійснювало оплату на користь ТОВ «ФІНАНСОВА КОМПАНІЯ «ФІН2ГОУ» на підставі укладеного договору про надання гарантії № 0110-21 від 01.10.2021 року, яким встановлено обов`язок сплатити гаранту винагороду у розмірі 6,4% від гарантійної суми, визначеної у п. 2.2 Договору, що складає 403 200 000,00 грн. При цьому, суми винагород фінансовій компанії не залежать від фактичного проведення фінансовою компанією на користь бенефіціара виплат.

Оплата ТОВ «ГАЗ-ІКС» на користь ТОВ «ФІНАНСОВА КОМПАНІЯ «ФІН2ГОУ» вартості фінансових послуг з видачі гарантії підтверджується наданими банківськими виписками, що також не заперечується контролюючим органом.

Зазначені витрати безпосередньо пов`язані з господарською діяльністю ТОВ «ГАЗ-ІКС», оскільки необхідність укладення вказаного договору була обумовлена необхідністю забезпечити виконання зобов`язань за договорами: від 21.01.2020 року № ПГ02-21-01-20 (з ТОВ «УКР ГАЗ РЕСУРС»); від 27.08.2021 року № ПГ01-27-08-21 (з ТОВ «ЦЕНТРЕНЕРДЖИ»); від 14.02.2020 року № ПГ02-14-02-20 (з ТОВ «ЕРУ ТРЕЙДІНГ»); від 21.01.2020 року № ПГ01-21-01-20 (з ТОВ «СКЕЛА ТЕРЦИУМ»).

Також, у межах господарської діяльності ТОВ «ГАЗ-ІКС» було укладено Договір купівлі-продажу природного газу від 21.01.2020 року № ПГ02-21-01-20 з ТОВ «УКР ГАЗ РЕСУРС».

З метою забезпечення своїх договірних зобов`язань за вищевказаними договорами ТОВ «ГАЗ-ІКС» було укладено договір про надання гарантії № 1 від 25 січня 2022 року з ТОВ «ФІНАНСОВА КОМПАНІЯ «ВЕСТМІНСТЕР», відповідно до умов якого гарант зобов`язаний видати кредиторам гарантії у відповідності до умов цього договору, загальна сума гарантії за якими складатиме 4 050 000 000,00 грн (п. 1.1 Договору).

Принципал зобов`язаний оплатити послуги гаранта, що надаються за цим договором у розмірі 8,5% від розміру гарантії, яку гарант зобов`язаний видати кредитору за цим договором (п. 3.1 Договору).

Сума оплати принципала за цим договором згідно з п. 3.1 договору становить 344 250 000,00 грн., яку принципал зобов`язаний сплатити у строк до 30.09.2022 року шляхом перерахування грошових коштів на поточний рахунок гаранта (п. 3.2 Договору).

Строк дії договору становить з 25 січня 2022 року до повного виконання сторонами своїх зобов`язань за цим договором (п. 7.1 Договору).

За цим договором ТОВ «ФІНАНСОВА КОМПАНІЯ «ВЕСТМІНСТЕР» видало відповідну гарантію №1 від 25.01.2022 року на виконання зобов`язань ТОВ «ГАЗ-ІКС» за договором від 21.01.2020 року № ПГ02-21-01-20 з ТОВ «УКР ГАЗ РЕСУРС», строк дії якої становить 66 днів з моменту її видачі до 23:59 (за Київським часом останнього дня її дії (включно).

За результатом наданої послуги між ТОВ «ФІНАНСОВА КОМПАНІЯ «ВЕСТМІНСТЕР» та ТОВ «ГАЗ-ІКС» було підписано акт здачі-приймання робіт (надання послуг) № 3103/22 від 31.03.2022 року.

ТОВ «ГАЗ-ІКС-УКРАЇНА» здійснювало оплату на користь ТОВ «ФІНАНСОВА КОМПАНІЯ «ВЕСТМІНСТЕР» на підставі укладеного договору про надання гарантії № 1 від 25 січня 2022 року, яким встановлено обов`язок сплатити гаранту винагороду у розмірі 344 250 000,00 грн. При цьому, суми винагород фінансовій компанії не залежать від фактичного проведення фінансовою компанією на користь бенефіціара виплат.

Оплата ТОВ «ГАЗ-ІКС» на користь ТОВ «ФІНАНСОВА КОМПАНІЯ «ВЕСТМІНСТЕР» вартості фінансових послуг з видачі гарантії підтверджується наданими банківськими виписками і не заперечується контролюючим органом.

Зазначені витрати безпосередньо пов`язані з господарською діяльністю ТОВ «ГАЗ-ІКС», оскільки необхідність укладення вказаного договору обумовлена необхідністю забезпечити виконання зобов`язань за договорами: від 21.01.2020 року № ПГ02-21-01-20 (з ТОВ «УКР ГАЗ РЕСУРС»).

При цьому, матеріали справи свідчать, що до заперечень на акт перевірки ТОВ «ГАЗ-ІКС» надавались договір про надання гарантії № 0107-21 від 01.07.2021 року з гарантією та актом надання послуг від 31.07.2021 року, договір про надання гарантії № 0110-21 від 01.10.2021 року з гарантією та актом надання послуг від 31.12.2021 року, договір про надання гарантії № 1 від 25 січня 2022 року з гарантією та актом надання послуг від 31.03.2022 року, договір про надання коштів у позику № 21-1811-1/ПП від 18.11.2021 року, вимога №03/12-1 від 03.12.2021 року та лист-відповідь на вимогу № 03/12-1 від 03.12.2021 року.

Відповідно до положень статті 546 Цивільного кодексу України, гарантія є одним із способів забезпечення виконання зобов`язань.

Відповідно до статті 560 цього Кодексу, за гарантією банк, інша фінансова установа, страхова організація (гарант) гарантує перед кредитором (бенефіціаром) виконання боржником (принципалом) свого обов`язку. Гарант відповідає перед кредитором за порушення зобов`язання боржником.

Отже, суд зазначає, що суми винагород фінансовій компанії за послуги з надання гарантій не залежать від фактичного проведення фінансовою компанією на користь бенефіціара виплат, а ТОВ «ГАЗ-ІКС» відповідно до умов договорів про надання гарантій в обов`язковому порядку повинно було сплачувати і сплачувало на користь ТОВ «ФІНАНСОВА КОМПАНІЯ «ФІН2ГОУ» вартість послуг з видачі гарантій, що підтверджується зазначеними вище виписками банку і не заперечується контролюючим органом. Крім того, нездійснення фінансовою компанією на користь бенефіціара гарантійних платежів не спростовує факту отримання платником податків гарантійних послуг, а суть фінансової послуги полягає в наданні гарантії, а не у фактичному здійсненні платежів гарантом на користь бенефіціара (кредитора).

Аналогічна позиція міститься в постанові Верховного Суду від 11 лютого 2021 року у справі № 813/6509/14 (адміністративне провадження № К/9901/26687/18).

Також, 18 листопада 2021 року між ТОВ «ГАЗ-ІКС» та ТОВ «СТЕЛЛА ФІНАНС» було укладено договір про надання коштів у позику № 21-1811-1/ПП, відповідно до умов якого позикодавець зобов`язується надати грошові кошти позичальникові у сумі 4 200 000 000,00 грн., що надаються до 30.11.2021 року на умовах зворотності, строковості, цільового характеру, платності та забезпеченості, а позичальник зобов`язується повернути позику та сплатити проценти за користування позикою у розмірі 18% процентів річних (п. 1.1 Договору).

Позикодавець надає позичальнику позику з цільовим призначенням: на поповнення обігових коштів відповідно до статутних цілей діяльності товариств позичальника (п. 1.2 Договору).

Позичальник зобов`язаний звернутись до позикодавця із заявкою про надання позики (траншу позики) та отримати позику у повному розмірі, визначеному в п.п. 1.1 Договору, не пізніше 30.11.2021 року. Така заявка надсилається позикодавцеві засобами електронного зв`язку або на поштову адресу, зазначену в розділі 7 Договору (п.п 2.2.2 Договору).

Сторони несуть відповідальність за порушення умов цього договору згідно чинного законодавства України (п. 4.1 Договору).

Порушення умов цього Договору є його невиконання або неналежне виконання, тобто виконання з порушенням умов, визначених змістом цього Договору (п. 4.2 Договору).

За порушення обов`язку, визначеного в п. 1 п.п 2.2.2 Договору, позичальник сплачує позикодавцеві штраф у розмірі 9,7% від суми позики, що визначена в. п.1.1 Договору (п.4.4 Договору).

Після укладення вищевказаного договору необхідність у залученні коштів відпала, проте ТОВ «СТЕЛЛА ФІНАНС» направило вимогу № 03/12-1 від 03.12.2021 року щодо застосування штрафної санкції в порядку п.п. 4.4 Договору. У зв`язку з тим, що в даному випадку дійсно мало місце порушення умов договору позики, ТОВ «СТЕЛЛА ФІНАНС» визнало штрафну санкцію в розмірі 407 400 000,00 грн.

Пунктом 6 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 року № 318 зі змінами та доповненнями (далі НП(С)БО 16), визначено, що витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

Визнані штрафи, пеня, неустойка включаються до інших операційних витрат (п. 20 НП(С)БО 16).

Таким чином, витрати у вигляді штрафів, пені, неустойок за порушення правил здійснення господарської діяльності, невиконання або неналежне виконання господарського зобов`язання враховуються при визначенні фінансового результату до оподаткування згідно з правилами бухгалтерського обліку.

Також, відповідно до протоколу геолого-технічної наради постійно діючої комісії з питань ліквідації пошукової свердловини №1 Пірківського НГКР в 18.12.2018 року та протоколу геолого-технічної наради постійно діючої комісії з питань ліквідації пошукової свердловини №2 Пірківського НГКР в 11.06.2018 року прийнято рішення ліквідувати свердловини, як такі, що не виконали своє призначення, у зв`язку з відсутністю промислових припливів вуглеводів та економічною недоцільністю проведення подальших робіт по свердловинах.

Підставою для прийняття рішення ліквідації пошукової свердловини №1 Пірківського НГКР стали наступні документи: протокол геолого-технічної наради постійно діючої комісії з питань ліквідації пошукової свердловини №1 Пірківського НГКР в 18.12.2018 року; акт обстеження від 20.12.2018 року пошукової свердловини №1 Пірківського НГКР визначеної до ліквідації; довідка про вартість пошукової свердловини №1 Пірківського НГКР; довідка про неможливість і недоцільність використання пошукової свердловини №1 Пірківського НГКР для виробничо-господарських потреб; лист управління Держпраці у Полтавській області від 08.05.2019 року №09-12/3101; обґрунтування на ліквідацію пошукової свердловини №1 Пірківського НГКР; структурна карта проектна по покрівлі відкладів турнейського ярусу, нижнього карбону пошукової свердловини №1 Пірківського НГКР; структурна карта фактична по покрівлі відкладів верхньовізейського ярусу нижнього карбону пошукової свердловини №1 Пірківського НГКР; зведена коротажна діаграма пошукової свердловини №1 Пірківського НГКР; висновки за результатами інтерпретації матеріалів геофізичних досліджень в пошуковій свердловині №1 Пірківського НГКР; акт про герметичність спущених колон та про відсутність заколонних перетоків і сполучення горизонтів в пошуковій свердловині №1 Пірківського НГКР; копія акту про випробування ОК 324мм П секції від 23.02.2007 року; копія акту про випробування ОК 324мм І секції від 24.02.2007 року; копія акту про випробування ОК 245 мм Ш секція від 17.09.2007 року; копія акту про випробування ОК 245 мм ІІ секція від 12.10.2007; копія акту про випробування ОК 245 мм ІІ секція від 20.10.2007 року; копія акту про випробування зони негерметичності ОК 245 мм на глибині 2139м від 23.02.2008 року; копія акту про випробування зони негерметичності ОК 245 мм на глибині 3277м від 24.02.2008; копія акту про випробування ОК 168 мм ІІ секції від 12.09.2008 року; копія акту про випробування ОК 168мм І секції від 17.09.2008 року; акт про закачувания інгібітора в нафтові та газові пласти в свердловині №1 Пірківського НГКР; план ліквідаційних робіт в пошуковий свердловині №1 Пірківського НГКР; акт про проведення ізоляційно-ліквідувальних робіт по пошуковій свердловині №1 Пірківського НГКР; акт приймання-передачі рекультивованих земель; акт проведення ліквідаційного тампонажу в водозабірній свердловині.

Підставою для прийняття рішення ліквідації пошукової свердловини №2 Пірківського НГКР стали наступні документи: обґрунтування на ліквідацію пошукової свердловини № 2 Пірківського НГКР; акт обстеження в 18.06.2018 року пошукової свердловини №2 Пірківського НГКР; довідка про вартість пошукової свердловини №2 Пірківського НЕКР; Довідка про неможливість і недоцільність використання пошукової свердловини №2 Пірківського НГКР для виробничо-господарських потреб; протокол геолого-технічної наради постійно діючої комісії з питань ліквідації пошукової свердловини №2 Пірківського НГКР від 11.06.2018 року; лист Управління Держпраці у Полтавській області від 19.09.2018 року №09-12/5156; структурна карта проектна по покрівлі відкладів турнейського ярусу, нижнього карбону пошукової свердловини №2 Пірківського НГКР; структурна карта фактична по покрівлі відкладів верхньовізейського ярусу нижнього карбону пошукової свердловини №2 Пірківського НГКР; зведена коротажна діаграма пошукової свердловини №2 Пірківського НГКР; висновки за результатами інтерпретації матеріалів геофізичних досліджень в пошуковій свердловині №2 Пірківського НГКР; акт про герметичність спущених колон та про відсутність заколонних перетоків і сполучення горизонтів в пошуковій свердловині №2 Пірківського НГКР; копія акту на випробування стику секцій обсадної колони 324мм від 25.05.2007 року; акт про закачування інгібітора в нафтові та газові пласти в свердловині №2 Пірківського НГКР; план ліквідаційних робіт в пошуковий свердловині №2 Пірківського НГКР; акт про проведення ізоляційно-ліквідувальних робіт по пошуковій свердловині №2 Пірківського НГКР; акт приймання-передачі рекультивованих земель; акт проведення ліквідаційного тампонажу в водозабірній свердловині.

Інструкція про застосування плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, яку затверджено Наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 1999 року № 291, визначає назву 94 рахунку як "Інші витрати операційної діяльності", що має субрахунок 941 "Витрати на дослідження і розробки".

Відповідно до пункту 5 розділу ІІІ П(С)БУ 33 "Витрати на розвідку запасів корисних копалин" витрати на розвідку запасів корисних копалин визнаються активами з розвідки запасів корисних копалин у складі нематеріальних активів після визнання підприємством технічної можливості та/або економічної доцільності подальшого їх видобутку.

До спірних правовідносин не належить застосовувати положення П(С)БУ 16 "Витрати", оскільки зазначений нормативно-правовий акт визначає витрати активами, проте в даному випадку, витрати платника податків не набули такого статусу.

Як зазмагалось, за статтею 1 Закону Закон № 996-XIV визначено, що активами є ресурси, контрольовані підприємством у результаті минулих подій, використання яких, як очікується, приведе до отримання економічних вигод у майбутньому.

Аналогічна позиція міститься в листі Міністерства фінансів України №31-34000-01-10/7443 від 17 березня 2009 року щодо відображення в бухгалтерському обліку операцій, пов`язаних з витратами на розвідку запасів корисних копалин, зміст яких зводиться до того, що витрати на розвідку корисних копалин визнаються витратами операційної діяльності у тому випадку, якщо подальший промисловий видобуток розвіданих запасів корисних копалин є технічно неможливим та/або економічно недоцільним, та/або за наявності інших умов, зазначених у пункті 3 розділу ІІІ П(С)БО 33.

Так, враховуючи специфіку виробничого та технологічного процесу на етапі створення (спорудження) основних засобів та нематеріальних активів виникають обставини, коли внаслідок зовнішніх і внутрішніх чинників вірогідність отримання майбутніх економічних вигод від частини таких активів припиняє існування, внаслідок чого економічно доцільною є відмова від подальшого розвитку таких об`єктів та списання понесених раніше витрат (капітальних інвестицій).

Оскільки одним з видів діяльності ТОВ "ГАЗ-ІКС" є процес геологічної розвідки та геологічного вивчення, в тому числі дослідно-промислова розробка корисних копалин, яка характеризується високою капіталоємністю та підвищеними ризиками отримання результатів успішно завершених розвідувань (очікуваного дебіту вуглеводнів).

Тобто, провадження виробничої діяльності платника податків неможливе без здійснення витрат, що не призвели до виявлення економічно доцільного для видобутку обсягу відокремлюваних запасів.

При цьому, при плануванні основних показників виробничої діяльності Товариства та складанні інвестиційних планів, нормативні втрати від здійснення капітальних інвестицій, які не принесли очікуваного економічного ефекту, враховуються при визначенні рівня прибутковості та ціни кінцевої реалізації виробленої продукції.

Оскільки будівництво свердловин це довгостроковий вид розвідки, тому ці витрати спочатку накопичувалися на 15 рахунку до визначення результату.

У разі позитивного результату ці витрати визнаються активами відповідно до п.5 розділу ІІІ П(С)БУ 33 "Витрати на розвідку запасів корисних копалин", тобто у разі визнання підприємством доцільності подальшого видобутку запасів корисних копалин.

У разі надходження висновку щодо недоцільності використання, такі витрати включаються до складу витрат звітного періоду відповідно до п. 3 розділу ІІІ П(С)БУ 33 "Витрати на розвідку запасів корисних копалин" та відносяться на 941, 949 рахунок.

Оскільки ТОВ "ГАЗ-ІКС" визнано, що подальший промисловий видобуток розвіданих запасів корисних копалин у зазначених свердловинах є технічно неможливим та економічно недоцільним, проте відповідні витрати були здійснені саме під час розвідки запасів корисних капалин, витрати на розвідку запасів корисних копалин не визнано активами у складі основних засобів товариства, а визнані у бухгалтерському обліку іншими витратами операційної діяльності та відображено в бухгалтерському обліку у складі інших витрат операційної діяльності по рахунку 949 «Інші витрати операційної діяльності» та 941 "Витрати на дослідження і розробки".

При цьому, висновок контролюючого органу про протиправність формування витрат платником податків у перевіреному періоді вплинув на констатацію порушень в частині обліку та справляння ТОВ "ГАЗ-ІКС-Україна " податку на додану вартість.

Суд зазначає, що при списанні капітальних інвестицій, які складаються в тому числі з власних витрат на придбання товарів/послуг, вартості послуг та робіт по будівництву, та які включаються до складу вартості готової продукції, податкові зобов`язання за правилами, встановленими пунктом 198.5 статті 198 Податкового кодексу України, не визначаються, оскільки такі складові капітальних інвестицій (товари/послуги) візьмуть участь в операціях з постачання готової продукції, що підлягають оподаткуванню ПДВ у загальновстановленому порядку.

Згідно з визначенням поняття розвідки, яке міститься в Галузевому стандарті № 320.00013741.017-2002, розвідка родовищ нафти і газу це етап (комплекс) геологорозвідувальних робіт, що здійснюються з метою визначення геометричних, фільтраційно-ємнісних, геолого-промислових та інших параметрів відкритих родовищ нафти і газу, підрахунку розвіданих запасів вуглеводнів, визначення всіх параметрів, необхідних для складання проекту розробки родовища.

У Правилах розробки нафтових та газових родовищ, що затверджені Міністерством нафтової промисловості СРСР від 15 жовтня 1984 року № 44 передбачено, що розвідка це комплекс робіт, що включають буріння за визначеною системою оптимального числа розвідувальних свердловин, їх випробування та пробну експлуатацію, проведення на них промислово-геофізичних та гідродинамічних досліджень, лабораторних досліджень відібраного з них керна та пластових флюїдів з метою підготовки запасів у відповідностях, необхідних для складання технологічної схеми розробки.

30 червня 2017 року діють Правила розробки нафтових і газових родовищ, що затверджені наказом Міністерства екології та природних ресурсів України від 15 березня 2017 року № 118, зареєстровані в Міністерстві юстиції України 02 червня 2017 року за № 692/30560 (далі - Правила № 118).

Відповідно до пункту 36 Правил № 118 - Розвідка родовищ (покладів) нафти і газу складається із комплексу робіт, що включають буріння мінімального числа розвідувальних свердловин за певною системою і в певній послідовності, їх випробування, пробну експлуатацію і здійснення комплексу геологічних, геофізичних і гідродинамічних досліджень з метою підготовки запасів нафти, газу і конденсату промислових категорій у необхідних співвідношеннях, передбачених чинним законодавством, і одержання відомостей, необхідних для складання проекту (технологічної схеми) промислової розробки родовища (покладу).

Тобто основною складовою розвідки є саме бурові роботи, що в результаті формують вартість розвідувальної свердловини.

В проекті на спорудження розвідувальної свердловини визначено, що така свердловина не призначена для розробки родовища, а лише для розвідки корисних копалин (нафти і газу).

В Положенні про Порядок ліквідації нафтових, газових та інших свердловин і списання витрат на їх будівництво, затвердженому постановою Держгіртехнагляду СРСР від 27 грудня 1989 року № 19, визначені причини за наявності яких може відбуватись ліквідація свердловин.

Матеріали щодо ліквідації свердловин надаються постійно діючими комісіями на підприємстві до Держохоронпраці України.Підтвердженням неможливості подальшого використання свердловини обов`язково має бути відповідний Висновок територіального управління Держнаглядохоронпраці України. Лише в разі наявності відповідного висновку Товариство отримує право ліквідувати свердловину. Держохоронпраці України здійснює розгляд наданих матеріалів, після чого за наявності позитивного висновку, ліквідація та списання витрат проводиться на підставі наказу керівника підприємства. Акти обстеження свердловин, акти про неможливість використання свердловин в господарських цілях, плани проведення ліквідаційних робіт постійно діючих комісій платника податків, експертні висновки Держнаглядохоронпраці, є підставами для видання наказів підприємством про ліквідацію свердловин.

Рід час перевірки ТОВ "ГАЗ-ІКС" надавало всі документи, передбачені Положенням № 19 від 27 грудня 1989 року, та які є підставою для списання витрат на будівництво ліквідованих свердловин платником податків.

В Узагальнюючій податковій консультації щодо документального підтвердження знищення або зруйнування основних виробничих або невиробничих засобів, затвердженій наказом Міністерства фінансів України від 03 серпня 2018 року № 673 "Про затвердження узагальнюючих податкових консультацій з деяких питань оподаткування податком на додану вартість", роз`яснено, що у випадку ліквідації основних засобів у зв`язку з їх розібранням або перетворенням у інший спосіб, внаслідок чого вони не можуть використовуватися за первісним призначенням, платник податку не нараховує податкові зобов`язання з податку на додану вартість (у тому числі, відповідно до норм пункту 198.5 статті 198 ПК України).

Отже, у випадку ліквідації свердловин, при оформленні документів, які підтверджують обставини/випадки знищення (без згоди платника), платнику податку не нараховуються податкові зобов`язання.

Враховуючи пов`язаність витрат ТОВ "ГАЗ-ІКС" на розвідку запасів корисних копалин з виробничою діяльністю позивача та, як наслідок, правомірність віднесення до складу витрат платником податків витрат, пов`язаних з розвідкою запасів корисних копалин, та ТОВ "ГАЗ-ІКС-Україна" не мало обов`язку нараховувати податкові зобов`язання з податку на додану вартість (в тому числі, відповідно до норм пункту 198.5 статті 198 ПК України) та реєструвати податкові накладні за такими операціями.

Аналогічна позиція викладена в постанові Верховного Суду 14 вересня 2022 року у справі № 440/364/20 (адміністративне провадження № К/9901/228/21)

Колегія суддів зазначає, що наявні у цій справі копії первинних документів, які скріплені печаткою підприємства, містять усі необхідні реквізити, визначені ст. 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні, тому є первинними документами бухгалтерського та податкового обліку, та у відповідності до ст.94 КАС України є належними та допустимими доказами.

Вищезазначені документи надавалися податковому органу під час проведення перевірки та суду першої інстанції, що підтверджується матеріалами справи. Відповідно до акту перевірки, відповідачем під час перевірки були дослідженні первинні документи позивача, при цьому, як встановлено судом відповідач не надав належну оцінку наданим позивачем документам.

Як вбачається з акту перевірки, висновки податкового органу ґрунтуються на недостатності первинних документів по взаємовідносинам з контрагентами, разом з цим з цього приводу суд зазначає, що оцінка господарських операцій повинна даватись на підставі комплексного, всебічного аналізу специфіки та умов укладення конкретного правочину з обов`язковим врахуванням його господарської мети, економічної доцільності, а також використання отриманих товарів чи послуг у подальшій діяльності підприємства. При цьому, наявність певних недоліків при заповненні не може свідчити на невідповідність вказаних документів та, за умови наявності інших первинних документів, оформлених у відповідності до приписів Закону № 996-XIV, які підтверджують здійснення фінансово-господарських операцій, не може бути безумовною підставою для висновків про безпідставність формування позивачем показників податкової звітності за вказаними господарськими операціями.

Отже, первинні документи надані до перевірки та суду, оформлені відповідно до вимог, встановлених Законом № 996 та Положенням № 88 та складені в момент проведення кожної господарської операції або (якщо це неможливо) безпосередньо після її завершення є підставою для включення даних по проведеним господарським операціям до податкового обліку платника податку.

На підставі викладеного, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що ,податкові-повідомлень рішення №495/Ж10/31-00- 07-01-01-25 від 13.03.23, №504/Ж10/31-00-07-01-01-25 від 13.03.23, №1092/Ж10/31-00-07-01-02-25 від 31.05.2023, №499/Ж10/31-00-07-01-01-25 від 13.03.23 є протиправними та такими, що підлягають скасуванню.

Щодо висновків викладених в податковому повідомленні-рішенні №1092/Ж10/31-00- 07-01-02-25 від 31.05.2023 року, в частині ненадання позивачем до перевірки документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством, суд зазначає наступне.

Згідно ст. 44 ПК України, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

У випадках, передбачених статтею 216 Цивільного кодексу України, платники податків мають право вносити відповідні зміни до податкової звітності у порядку, визначеному статтею 50 цього Кодексу.

Для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Платники податку, які відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" застосовують міжнародні стандарти фінансової звітності, ведуть облік доходів і витрат та визначають об`єкт оподаткування з податку на прибуток за такими стандартами з урахуванням положень цього Кодексу. Такі платники податку при застосуванні положень цього Кодексу, в яких міститься посилання на положення (стандарти) бухгалтерського обліку, застосовують відповідні міжнародні стандарти фінансової звітності.

Юридичні особи - платники єдиного податку, які відповідають критеріям, визначеним підпунктом 3 пункту 291.4 статті 291 цього Кодексу, ведуть спрощений бухгалтерський облік доходів та витрат з метою обрахунку об`єкта оподаткування за методикою, затвердженою центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених пунктом 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом визначених законодавством термінів, але не менш як 1095 днів (2555 днів - для документів та інформації, необхідної для здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до статей 39 та 39-2 цього Кодексу) з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а в разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності, та документів, пов`язаних з виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, - не менш як 1095 днів з дня здійснення відповідної господарської операції (для відповідних дозвільних документів - не менш як 1095 днів з дня завершення терміну їх дії).

У разі ліквідації платника податків документи, визначені пунктом 44.1 цієї статті, за період діяльності платника податків не менш як 1095 днів (2555 днів - для документів та інформації, необхідної для здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до статей 39 та 39-2 цього Кодексу), що передували даті ліквідації платника податків, в установленому законодавством порядку передаються до архіву.

Передбачені цим пунктом терміни зберігання документів продовжуються на період зупинення відліку строку давності у випадках, передбачених пунктом 102.3 статті 102 цього Кодексу.

Якщо документи, визначені у пункті 44.1 цієї статті, пов`язані з предметом перевірки, проведенням процедури адміністративного оскарження прийнятого за її результатами податкового повідомлення-рішення або судового розгляду, такі документи повинні зберігатися до закінчення перевірки та передбаченого законом строку оскарження прийнятих за її результатами рішень та/або вирішення справи судом, але не менше строків, передбачених пунктом 44.3 цієї статті.

У разі втрати, пошкодження або дострокового знищення документів, зазначених в пунктах 44.1 і 44.3 цієї статті, платник податків зобов`язаний у п`ятиденний строк з дня такої події письмово повідомити (із наданням оформлених відповідно до законодавства документів, підтверджуючих настання події, що призвела до такої втрати, пошкодження або дострокового знищення документів) контролюючий орган за місцем обліку в порядку, встановленому цим Кодексом для подання податкової звітності, та контролюючий орган, яким було здійснено митне оформлення відповідної митної декларації, надано авторизацію відповідно до Митного кодексу України або дозвіл на застосування спеціальних (у тому числі транзитних) спрощень.

Платник податків зобов`язаний відновити втрачені документи протягом 90 календарних днів з дня, що настає за днем надходження повідомлення до контролюючого органу.

У разі надання платником податків у порядку та строки, визначені абзацом першим цього підпункту, повідомлення та неможливості проведення перевірки платника податків у зв`язку з втратою, пошкодженням або достроковим знищенням платником податків документів строки проведення таких перевірок переносяться до дати відновлення та надання документів до перевірки в межах визначених цим підпунктом строків, але на строк не більше ніж 120 днів.

У разі не відновлення документів, зазначених у пунктах 44.1 і 44.3 цієї статті, або їх повторної втрати, пошкодження чи дострокового знищення, що відбулися після використання платником податків права на їх відновлення у порядку, передбаченому цим пунктом, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності або на час виконання ним вимог митного, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

У разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту 86.7 статті 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

У разі якщо посадова особа контролюючого органу, яка здійснює перевірку, відмовляється з будь-яких причин від врахування документів, наданих платником податків під час проведення перевірки, платник податків має право до закінчення перевірки надіслати листом з повідомленням про вручення та з описом вкладеного або надати безпосередньо до контролюючого органу, який проводить перевірку, копії таких документів (засвідчені печаткою платника податків (за наявності печатки) та підписом платника податків - фізичної особи або посадової особи платника податків - юридичної особи).

У разі якщо під час проведення перевірки платник податків надає документи менше ніж за три дні до дня її завершення або коли надіслані у передбаченому абзацом першим цього пункту порядку документи надійшли до контролюючого органу менше ніж за три дні до дня завершення перевірки, проведення перевірки продовжується на строк, визначений статтею 82 цього Кодексу.

У разі якщо надіслані у передбаченому абзацом першим цього пункту порядку документи надійшли до контролюючого органу після завершення перевірки, контролюючий орган має право не приймати рішення за результатами проведеної перевірки та призначити позапланову документальну перевірку такого платника податків.

Відокремлені підрозділи, які визначені платником окремого податку, повинні вести облік з такого податку за правилами, встановленими цим Кодексом.

Відповідно до частини 1 пункту 85.2 статті 85 ПК України, платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

При проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).Відповідний запит на отримання копій документів повинен бути поданий посадовою (службовою) особою контролюючого органу не пізніше ніж за п`ять робочих днів до дати закінчення перевірки (пункт 85.4).

Згідно з пунктом 85.9 статті 85 ПК України, у У разі коли до початку або під час проведення перевірки оригінали первинних документів, облікових та інших регістрів, фінансової та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів, а також виконання вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, були вилучені правоохоронними та іншими органами, зазначені органи зобов`язані надати для проведення перевірки контролюючому органу копії зазначених документів або забезпечити доступ до перевірки таких документів.

Такі копії, засвідчені печаткою та підписами посадових (службових) осіб правоохоронних та інших органів, якими було здійснено вилучення оригіналів документів, або яким було забезпечено доступ до перевірки вилучених документів, повинні бути надані протягом трьох робочих днів з дня отримання письмового запиту контролюючого органу.

У разі якщо документи, зазначені в абзаці першому цього пункту, було вилучено правоохоронними та іншими органами, терміни проведення такої перевірки, у тому числі розпочатої, переносяться до дати отримання вказаних копій документів або забезпечення доступу до них.

Отже, підтвердження платником податків первинними документами задекларованих показників податкового обліку під час проведення перевірки є обов`язковою умовою для визнання контролюючим органом таких показників як фактичних. Обов`язок платника податків зберігати первинні документи й надавати їх під час перевірки контролюючому органу кореспондує з обов`язком контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі, перш за все, таких документів. Не надання платником податків відповідних документів прирівнюється нормами пункту 44.6 статті 44 ПК до їх відсутності. Винятком є випадки виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними чи іншими компетентними органами. Якщо до початку або під час проведення перевірки оригінали первинних документів, облікових та інших регістрів, фінансової та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів вилучені правоохоронними та іншими органами, зазначені органи зобов`язані надати контролюючому органу для проведення перевірки їх копії або забезпечити доступ до них. У такому випадку, в разі необхідності, терміни проведення перевірки, незалежно від того, чи вона розпочалася, переносяться до дати отримання копій витребуваних документів або забезпечення доступу до них.

Підтверджене належним чином вилучення первинних документів правоохоронними органами у платника податків не прирівнюється до відсутності документів як підстави для того, щоб перевірка була проведена, виходячи тільки з податкової інформації, яка є в розпорядженні контролюючого органу.

Такий висновок відповідає висновку Верховного Суду, зробленому, зокрема у постанові від 19 березня 2021 року у справі № П/811/936/17, від 06.08.2019 року у справі №2340/4818/18.

Також у постановах від 08 серпня 2019 року у справі №802/1069/13-а, від 01 квітня 2020 року у справі №640/637/19 Верховний Суд висловив позицію про те, що законодавцем передбачено право платника податків надати контролюючому органу документи, які були відсутні під час перевірки. При цьому, якщо платник податків у запереченнях на акт перевірки посилається на обставини, що не були досліджені під час перевірки, до прийняття рішення за результатами такої перевірки це зумовлює обов`язок податкового органу щодо призначення та проведення позапланової перевірки.

При цьому, суд не може обмежити право платника податків довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги, поданням виключно тих доказів, що надавались ним під час проведення податкової перевірки. Право надавати заперечення щодо висновків контролюючого органу та долучати до матеріалів справи докази на підтвердження таких заперечень надається платнику як на усіх стадіях податкового контролю, так і на стадіях судового процесу, на яких допускається подання учасником процесу нових доказів.

Аналогічна правова позиції викладена у постанові Верховного Суду від 24 вересня 2019 року №804/14/15, від 16 лютого 2021 року у справі № 820/7105/16, від 24 березня 2021 року у справі № 820/2867/16, від 24 лютого 2020 року у справі №440/4443/18, від 27 квітня 2022 року у справі №420/13197/20.

Частиною 1-2 статті 77 КАС України унормовано, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

У постанові від 08 листопада 2021 року у справі №640/21601/19 Верховний Суд сформулював висновок, відповідно до якого в частині ненадання документів під час здійснення податкового контролю склад вказаного правопорушення полягає саме в поведінці платника податків, направленої на ухилення ним від виконання обов`язку з надання контролюючим органам оригіналів чи копій документів на їх законну вимогу, тим самим створюючи перешкоди для здійснення податкового контролю. В той же час у разі відсутності підстав для висновку про створення перешкод у його здійсненні, в тому числі шляхом ухилення від надання документів чи їх копій, зокрема через поважні та об`єктивні причини, поведінку платника податків не можна кваліфікувати як таку, що утворює склад правопорушення.

Крім того, суд зауважує, що вимога пункту 44.6 статті 44 ПК стосується тих документів, які є підставою бухгалтерського та податкового обліку, інші документи знаходяться поза межами дії норми цього пункту, а саме стосуються документів, що відповідають сукупно наступним умовам: це документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки; на підставі яких платник веде облік доходів, витрат та інших показників; безпосередньо пов`язані із визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань; їх зберігання є законодавчим обов`язком платника податків; а вимога щодо їх надання містилася у належно оформленому запиті контролюючого органу. Аналогічна правова позиції викладена у постанові Верховного Суду від 13 червня 2022 року у справі №420/5345/19, від 27 квітня 2022 року у справі №420/13197/20.

Згідно з п.121.1 ст.121 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених статтею 44 цього Кодексу строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 1020 гривень.

Таким чином, з моменту початку проведення перевірки у позивача виникає обов`язок надання контролюючому органу на виконання відповідного запиту інформації та її документального підтвердження з питань в межах предмету перевірки із зазначенням конкретного переліку документів та інформації, що запитуються. Невиконання платником таких вимог має наслідком застосування до нього відповідальності у вигляді штрафу.

Вищевикладене узгоджується з правовою позицією Верховного Суду викладеною в постанові від 10.06.2019р. у справі № 804/5840/16, адміністративне провадження №К/9901/35378/18.

Відповідно до правової позиції, викладеної у постанові Верховного Суду від 18 березня 2020 року по справі №804/708/16, ненадання платниками податків контролюючим органам оригіналів документів чи їх копій є самостійним порушенням, не пов`язаним з наявністю фактів незабезпечення зберігання документів.

У постанові Верховного Суду від 27 лютого 2020 року по справі №822/1212/16 зазначено, що у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам органу державної податкової служби, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності, а тому доводи позивача не спростовують обґрунтованість прийнятих контролюючим органом оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

Аналогічна думка висвітлена в постановах Верховного Суду від 29 травня 2020 року по справі №826/27811/15 від 06 серпня 2019 року в справі №160/8441/18.

Матеріали справи підтверджено, що позивачем в ході перевірки не надано у повному обсязі первинних документів, а саме: регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством, про що 27.01.2023 року Центральним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків було складено акт про ненадання документів та пояснень до перевірки ТОВ "ГАЗ-ІКС" на запити №2/07-01 від 07.12.2022 року, №3/07-01 від 07.12.2022 року, №4/07-01 від 07.12.2022 року, №5/07-01 від 07.12.2022 року, №6/07-01 від 09.12.2022 року, №7/07-01 від 25.01.2023 року та 30.01.2023 року Центральним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків було складено акт про ненадання документів та пояснень до перевірки ТОВ "ГАЗ-ІКС" на запити №8/07-01 від 26.01.2023 року, № 9/07-01 від 26.01.2023 року та №10/07-01 від 27.01.2023 року.

Суд зазначає, що слідчим слідчого відділу розслідування злочинів у сфері господарської та службової діяльності СВ Печерського УП ГУНП в м. Києві здійснюється досудове розслідування кримінального провадження №0000023 від 28.02.2018 року, в рамках якого на підставі ухвали слідчого судді Печерського районного суду м. Києва від 14.10.2022 року у справі №757/28094/22-к відповідно до протоколу тимчасового доступу до речей і документів від 07.11.2022 року, працівниками СВ Печерського управління поліції Головного управління Національної поліції у місті Києві у ТОВ "ГАЗ-ІКС" були вилучені документи, що стосувалися господарської діяльності позивача: договори з контрагентами, зокрема, договори про надання гарантії.

Печерське УП ГУНП у м. Києві на запит Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків Державної податкової служби України №1372/5/31-00-07-01-01-05 щодо отримання доступу до вилучених документів в рамках кримінального провадження №0000023 від 28.02.2018 року листом від 11.01.2023 року №274/12/52-23 повідомило контролюючий орган про те, що документи, вилучені на підставі ухвали слідчого судді Печерського районного суду м. Києва від 14.10.2022 року у справі №757/28094/22-к відповідно до протоколу тимчасового доступу до речей і документів від 07.11.2022 року, були скеровані на адресу позивача 12.12.2022 року засобами поштового зв`язку (направлення листа через кур`єрську службу «DIMEX» (ТОВ «НІКТАРІН.ЮА») накладною від 12.12.2022 року за №45370838).

02.02.2022 року позивач звернувся до ТОВ «НЕКТАРІН.ЮА» з запитом вих.№02/02-01 від 02.02.2023 року про надання інформації про кур`єрське відправлення та про стан доставки переказу на адресу отримувача.

ТОВ «НЕКТАРІН.ЮА» листом від 02.02.2023 року повідомило позивача про те, що відправлення за накладною №45370838 не доставлено у зв`язку з втратою пакета на етапі транспортування для подальшої доставки.

Проте, під час судового розгляду позивачем не надано, а судом не отримано доказів повідомлення, в порядку вимог пункту 44.3. статті 44 Податкового кодексу України, податкового органу про втрату документів.

Отже, у розумінні положень Податкового кодексу України позивач порушив приписи законодавства у частині надання документів на перевірку.

При цьому, суд зазначає, що порушення позивачем приписів законодавства в частині не надання до перевірки документів та застосування до нього відповідальності, не позбавляє з огляду на вищевикладені приписи законодавства та правову позицію Верховного Суду, під час розгляду справи врахувати такі документи.

Таким чином, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції щодо правомірності податкового повідомлення-рішення №1092/Ж10/31-00-07-01-02-25 від 31.05.2023 року, яким до позивача застосовано штрафні санкції, передбачені п.121.1 ст.121 Податкового кодексу України, у розмірі 1020,00 грн.

Також, суд апеляційної інстанції зазначає, що фактично доводи апеляційної скарги ґрунтуються на поясненнях та обставинах які надавались апелянтом суду першої інстанції в ході розгляду справи, які судом було досліджено та надано їм оцінку. Апелянтом в скарзі не наведено жодного доводу та доказів в спростування або помилковість висновків суду першої інстанції, не зазначено в чому саме полягає порушення судом першої норм матеріального права або помилковість оцінки обставин в справі.

Доводи апеляційної скарги не дають підстав для висновку про те, що при розгляді справи судом першої інстанції було неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.

Статтею 316 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Колегія суддів вважає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, тому при таких обставинах апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а рішення суду - без змін.

Керуючись статями 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків та Товариства з обмеженою відповідальністю «ГАЗ-ІКС» на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11.09.2023 року в адміністративній справі №160/14048/23 - залишити без задоволення.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11.09.2023 року в адміністративній справі №160/14048/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ГАЗ-ІКС» до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень - залишити без змін.

Вступна та резолютивна частини постанови складені в нарадчій кімнаті та проголошені в судовому засіданні 08 листопада 2023 року, повний текст постанови складено 20.12.2023 року.

Постанова суду апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду набирає законної сили з дати її прийняття та відповідно до ст.328 Кодексу адміністративного судочинства України може бути оскаржена до Верхового суду протягом тридцяти днів з дати складення повного судового рішення.

Головуючий - суддя С.В. Білак

суддя І.В. Юрко

суддя С.В. Чабаненко