Справа № 380/1792/23
Суддя: Судова-Хомюк Наталія Михайлівна
Дата ухвалення: 2023-12-12 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 грудня 2023 рокуЛьвівСправа № 380/1792/23 пров. № А/857/18769/23

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді Судової-Хомюк Н.М.

суддів Онишкевича Т.В., Сеника Р.П.

за участі секретаря судового засідання Демчик Л.Р.

представник позивача: Онисько М.М.

представник відповідача: Шаркаєва Х.С.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відео конференції у м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 13 вересня 2023 року у справі № 380/1792/23 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Броди Агро» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання дії та бездіяльності протиправними,

суддя у І інстанції Москаль Р.М.,

час винесення рішення не зазначено,

місце винесення рішення м. Львів,

дата складання повного тексту рішення не зазначена.

В С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Броди Агро» (далі ТЗОВ «Броди Агро») звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Львівській області ( далі ГУДПС ) в якому просить:

-визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 14.12.2022 - №14186/13-01-07-05, згідно з яким зменшено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту у розмірі 108 682 грн. та №14190/13-01-07-05, згідно з яким застосовано штраф у розмірі 54340,76 грн. за нескладену податкову накладну.

На обґрунтування позовних вимог зазначає, що платник податку вважає помилковими висновки контролюючого органу про нестачу зерна в кількості 40824 кг, яке знаходилося на відповідальному зберіганні на елеваторі. Повідомив, що позивач як сільськогосподарський товаровиробник на підставі договору складського зберігання від 23.06.2021 №7/23- 06/21 передав ТОВ «Радивилівський елеватор» (зерновий склад) на зберігання та доведення до певних показників якості сою нестандартну врожаю 2021 року (за умовами правочину передбачено доведення зерновим складом продукції до певних показників якості внаслідок пониження вологості, зниження смітної домішки тощо). Так, відповідно до п. 2.10 договору продукція, яка передається на зберігання, повинна бути доведена зерновим складом до таких показників якості: соя - вологістю 12 %, а смітна домішка не повинна перевищувати 3%. По закінченню зберігання зерновий склад видав сою у кількості 3865736 кг, а отримав на зберігання 3906560 кг, убуток в масі становить 40824 кг, що підтверджується актом від 13.03.2022 №ФРАДФК00021. Зі змісту цього акту вбачається, що розмір убутку в масі складається з: - 32034 кг. за рахунок пониження вологості або 0,82% від загальної маси переданої на зберігання сої; - 7813 кг. за рахунок зниження смітної домішки або 0,2% від загальної маси переданої на зберігання сої; - 977 кг. природній убуток від зберігання зерна, або 0,04% від загальної маси переданої на зберігання сої. При сушінні відбувається випаровування вологи, яка впливає на вагу зернових, хоча втрата зернових не відбувається. Крім того, смітна домішка - це домішки органічного і неорганічного походження в зерні основної культури, які підлягають вилученню під час використання його за цільовим призначенням. Тобто вилучення домішки (сміття) з зернових, олійних культур не може розглядатись як постачання зернових зберігачу. Також податковий орган мав би врахувати, що розмір убутку як по вазі, так і по смітній домішці відповідає ДСТУ 4964:2008. Отже, в процесі зберігання сої не відбулося її втрати зберігачем, а відбувся убуток у масі зерна за рахунок зниження відсотку його вологості та відсотку смітної домішки, а також за рахунок природніх втрат. Тому висновок ГУДПС про те, що соя в кількості 40824 кг на суму 776296,53 грн вважається поставленою ТЗОВ «Радивилівський Елеватор» як зберігачу, що допустив нестачу у відносинах відповідального зберігання не відповідає дійсності.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 13 вересня 2023 року позов задоволено.

Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 14.12.2022 №14186/13-01-07-05, №14190/13-01-07-05.

Не погодившись з таким рішенням суду першої інстанції, відповідач оскаржив його в апеляційному порядку, вважає, що судом першої інстанції неправильно застосовано норми матеріального та процесуального права.

В обґрунтування апеляційних вимог зазначає, що відповідачем було проведено документальну позапланову виїзну перевірку позивача з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за червень 2022 року від`ємного значення з ПДВ, тому числі заявленого до відшкодування з бюджету. Під час проведення перевірки встановлено, що згідно акту-розрахунку від 13.03.2022 №ФРАДФК00021 складеного ТЗОВ «Радивилівський елеватор» зі змісту якого вбачається надходження з 29.09.2021 по 13.03.2022 сої нестандартної, 2021 року масою 390956 кг середньозважена якість-вологості 12,18%, смітна домішка 3,25%, по закінченню зберігання елеватором було видано сою нестандартну, 2021 року масою 3851550 кг за мінусом втрати, які виникли у період зберігання. Згідно п.11 Акту зазначено різницю між надходженням і видатком в кількості 40824 кг, середній строк зберігання 60 днів, розмір убутку у масі становить за рахунок пониження вологості у розмірі 0,82% - 32034 кг; зменшення у масі від зниження смітної домішки 0,2% - 7813 кг природнє зменшення при зберіганні зерна 0,04% - 977 кг.

При цьому позивач нестачу сої нестандартної в кількості 11879 кг в березні 2022 року не відобразив в регістрах бухгалтерського обліку. Також позивачем під час перевірки не надано документів, що б підтверджували списання ТМЦ в межах природніх витрат.

Апелянт вважає, що нестача зерна, яке знаходилось у зберігача на відповідному зберіганні в кількості 40824 кг вважається поставленим ТЗОВ «РАДИВИЛІВСЬКИЙ ЕЛЕВАТОР» на загальну суму 776 296,53 грн. з них ПДВ -108681,51 грн.. Позивачем не складено та не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних дану податкову накладну у зв`язку із чим позивачем занижена ставка податкового зобов`язання з податку на додану вартість.

Заслухавши суддю доповідача, пояснення сторін, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, апеляційний суд при розгляді цієї справи виходить з наступних міркувань.

Судом встановлено та підтверджується матеріалами справи, що ТЗОВ «Броди Агро» зареєстровано як юридична особа 26.06.2007, перебуває на спрощеній системі оподаткування (платник єдиного податку четвертої групи сільськогосподарський товаровиробник) та зареєстрований платником податку на додану вартість, основний вид діяльності « 01.11 Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур (основний)».

ТЗОВ «Броди Агро» (Поклажодавець) 23.06.2021 уклало з ТЗОВ «Радивилівський Елеватор» (Зерновий склад) Договір складського зберігання №7/23-06/21, відповідно до умов якого сторони, окрім інших умов, домовилися про таке:

1.1 В порядку, строки та на умовах, визначених Договором, Поклажодавець зобов`язується передати на зберігання сільськогосподарську продукцію зернових, зернобобових та олійних культур врожаю 2021 року ( далі «Продукція»), сплатити Зерновому складу усі визначені Договором платежі, а також отримати Продукцію зі зберігання, а Зерновий склад зобов`язується прийняти Продукцію на зберігання, надати послуги та виконати роботи, передбачені Договором стосовно Продукції, та повернути її Поклажодавцеві. Строк зберігання та кількість Продукції визначена в п. 1.2. Договору.

1.2 Остаточна кількість Продукції, яка передається на зберігання, визначається відповідно до складських документів, що видаються Зерновим складом на прийняте зерно.

1.3 Сторони визначають, що право власності на Продукцію, яка передається на зберігання, належить Поклажодавцю, і Зерновий склад не має права розпоряджатися Продукцією, крім випадків, передбачених законодавством та цим Договором.

1.4 Зерновий склад надає Поклажодавцю послуги по доведенню якості Продукції до вимог, обумовлених п.2.10. Договору, і послуги зі зберігання Продукції, та виконує роботи для уникнення псування і втрати якості (далі по тексту «послуги», «роботи»). Такі послуги та роботи можуть надаватися (виконуватися) як за згодою Поклажодавця, так і без його згоди (у випадку, якщо надання таких послуг передбачено цим Договором, або їх не надання призведе до зниження якісних показників Продукції).

1.8 Незважаючи на те, що вказаний нижче нормативно-правовий акт втратив чинність, Сторони у своїх взаємовідносинах за цим Договором домовилися використовувати Інструкцію про ведення обліку й оформлення операцій із зерном і продуктами його переробки на хлібоприймальних та зернопереробних підприємствах, затверджену наказом Мінагрополітики України від 13.10.2008 року №661, далі - Інструкція (в редакції станом на день, що передував даті втрати чинності цим нормативним актом), до моменту прийняття відповідного-правового акту уповноваженим органом державної влади, що буде регулювати порядок обліку та оформлення операцій із зерном (вимоги, форми, зразки, технічні умови, формули та інші положення ), які раніше були встановлені Інструкцією.

2. Приймання Продукції та вимоги до якості Продукції.

2.10. Продукція, що передається на зберігання, повинна бути доведена до наступних показників якості:

№ Назва культури -Показники для розрахунків вологість (%) - смітна домішка (%)

Соя 12,0% 3,0%

2.11. Поклажодавець, за свій рахунок, цим Договором доручає Зерновому складу довести Продукцію до якісних показників, встановлених п 2.10. цього Договору, згідно з тарифами, зазначеними у відповідному додатку до цього Договору, що є його невід`ємною частиною.

3.Обовязки сторін

3.1. Зерновий склад зобов`язується:

3.1.1.Прийняти на зберігання у Поклажодавця Продукцію та довести її до якісних показників, зазначених у п.2.10. даного Договору, а також забезпечити її кількісне та якісне зберігання.

- повернути Поклажодавцеві Продукцію у стані, передбаченому даним Договором, з урахуванням зменшення кількості Продукції в результаті:

- доробки та сушіння при прийманні;

- природних втрат;

- поліпшення якості Продукції при виконанні оздоровчих заходів.

3.2.Поклажодавець зобов`язується:

3.2.1.Своєчасно розраховуватися за надані йому послуги з приймання, сушіння, очищення, зберігання, вентилювання, відвантаження та надання додаткових послуг, пов`язаних зі зберіганням Продукції, відшкодувати вартість оформлення та реєстрації складських документів за тарифами, визначеними у відповідному додатку до цього Договору, що є його невід`ємною частиною.

3.2.2.Поклажодавець визнає природне зменшення Продукції під час зберігання згідно показників, зазначених у Нормах природних втрат зерна та продуктів його переробки при зберіганні на зернових складах та зернопереробних підприємствах та Порядку розрахунку норм природних втрат зерна та продуктів його переробки при зберіганні на зернових складах та зернопереробних підприємства, затверджених Наказом Міністерства аграрної політики та продовольства України від 12 червня 2019 № 316, а також зміни кількості Продукції, викликані покращенням/погіршенням якості Продукції.

3.2.10. Поклажодавець визнає втрату ваги Продукції відповідно до досягнутого при зберіганні та доопрацюванні поліпшення якості та норм природного убутку при зберіганні.

За результатами виконання умов цього договору щодо зберігання та доведення якості сої урожаю 2021 року сторони склали акт-розрахунок від 13.03.2022 №ФРАДФК00021, відповідно до якого передано на зберігання сої нестандартної 2021 року 3906560 кг, видано 3865736 кг, 40824 кг становить убуток в масі, котрий складається з: - 32034 кг за рахунок пониження вологості (0,82% від загальної маси сої, переданої на зберігання); - 7813 кг за рахунок зниження смітної домішки (0,2% від загальної маси сої, переданої на зберігання); - 977 кг - природній убуток від зберігання зерна (0,04% від загальної маси сої, переданої на зберігання).

Посадові особи ГУДПС в період з 09.11.2022 по 17.11.2022 провели документальну позапланову виїзну перевірку ТЗОВ «Броди Агро» з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за червень 2022 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, за наслідками якої склали акт від 24.11.2022 № 15744/13-01-07-05/35116440 з такими висновками:

«Перевіркою дотримання ТЗОВ «Броди Агро» податкового законодавства при декларуванні за період червень 2022 року у Декларації з податку на додану вартість від`ємного значення з ПДВ, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, встановлено порушення платником податків: - п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п.188.1 ст.188, п.200.1, п.200.4 ст.200 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VІ (із змінами та доповненнями), в результаті чого підприємством завищено від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за червень 2022 року у сумі 108682 гривень; - п.201.1, п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VІ (із змінами та доповненнями) встановлено відсутність факту реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної за період березень 2022 року на загальну суму 776 296,53 грн. в тому числі ПДВ 108681,51 гривень.

В акті від 24.11.2022 № 15744/13-01-07-05/35116440 зафіксовано такі обставини, що мають значення для формування його висновків: «Проведеною перевіркою відображеного показника за період березень 2022, квітень 2022, травень 2022, червень 2022 на підставі таких документів: оборотно-сальдові відомості по бухгалтерських рахунках 271 «Продукція рослинництва», 28 «Товари», 31 «Рахунки в банках», 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками», 37 «Розрахунки з іншими дебіторами», 643 «Податкові зобов`язання, (з врахуванням субрахунків)», 947 «Нестачі і втрати від псування цінностей» договорів купівлі-продажу, накладних, рахунків, актів здачі-приймання робіт (наданих послуг), договорів купівлі-продажу, накладних, рахунків, актів здачі-приймання робіт (наданих послуг), товарно-транспортних накладних, ЖД накладних, банківських виписок, податкових накладних, податкових декларацій з податку на додану вартість, даних ЄРПН, інших необхідних документів, які перевірено у вибірковому порядку, встановлено заниження задекларованих ТЗОВ «Броди Агро» показників у рядку 1.3 кол.Б Декларацій Операції на митній території України, що оподатковуються за ставкою 14 % на загальну суму 108 682 грн., в тому числі за березень 2022 року в сумі 108 682 гривень.

До перевірки надано Договір складського зберігання від 23.06.2021 №7/22-06/21 (надалі - Договір) укладений у м. Радивилів та підписаний зі сторони ТЗОВ «Броди Агро» (надалі - Поклажодавець), в особі генерального директора Міненко Олега Миколайовича, зі сторони ТЗОВ «Радивилівський Елеватор»(надалі - Зерновий склад), в особі генерального директора Пікули Андрія Івановича про наступне: [далі в акті перевірки наведено текст договору на 5 аркушах].

На виконання умов Договору складського зберігання від 23.06.2021 №7/22-06/21 ТЗОВ «Броди Агро» передало на зберігання сою нестандартну, 2021 року ТЗОВ «Радивилівський Елеватор» (35882888).

В ході проведення перевірки встановлено, що згідно акту-розрахунку від 13.03.2022 №ФРАДФК00021 складеного ТЗОВ «Радивилівський Елеватор» за змістом якого надходження з 29.09.2021 по 13.03.2022 сої нестандартної, 2021 року масою 3909560 кг, середньозважена якість-вологість 12,18%, смітна домішка- 3,25%, по закінченню зберігання, вищенаведеним елеватором було видано сою нестандартну, 2021 року масою 3851550 кг за мінусом втрати, які виникли у період зберігання.

Згідно п.11 Акту зазначено різницю між надходженням і видатком в кількості 40 824 кг, за рахунок нестачі - 40 824 кг., середній строк зберігання (тривалість) 60 днів, розмір убутку у масі становить: за рахунок пониження вологості у розмірі 0,82% -32034 кг; убуток у масі від зниження смітної домішки -0,2%-7813 кг; природній убуток при зберіганні зерна-0,04% -977 кг.

Перевіркою встановлено, що підприємством відображено в бухгалтерському обліку нестачу сої нестандартної не в повному обсязі, а саме ТЗОВ «Броди Агро» в березні 2022 року списано сільськогосподарську продукцію соя нестандартна 28945 кг, на загальну суму 372 014,71 гривень.

В бухгалтерському обліку ТЗОВ «Броди Агро» операції з списання сільськогосподарської продукції в кількості 28945 кг відображені кореспонденцією рахунків: Д-т рах. 947 «Нестачі і втрати від псування цінностей - К-т рах.271 «Продукція рослинництва».

При цьому, ТЗОВ «Броди Агро» нестачу сої нестандартної в кількості 11879 кг в березні 2022 року (період складання первинного документу акту-розрахунку від 13.03.2022 №ФРАДФК00021) не відображено в регістрах бухгалтерського обліку.

ТЗОВ «Броди Агро» в ході проведення перевірки не надано документів, що б підтверджували списання ТМЦ в межах природніх втрат, як і не наводить законодавчо встановлені норми природного убутку.

Підприємство відображенням в бухгалтерському обліку операцію списання втрат зернових по Дт бал.рах. 947 «Нестачі і втрати від псування цінностей» самостійно підтверджує факт нестачі внаслідок понаднормового списання ТМЦ.

На дату виникнення податкових зобов`язань поклажодавцем складається податкова накладна та реєструється в ЄРПН.

Згідно Єдиного реєстру податкових накладних в березні 2022 ТЗОВ «Броди Агро» реалізація зерна сої відображена по ціні 19015,69 грн. за тону.

Враховуючи вищеописане, перевіркою встановлено, що нестача зерна яке знаходилося у «зберігача» на відповідальному зберіганні в кількості 40824 кг, такий товар вважається поставленим ТЗОВ «Радивилівський Елеватор» на загальну суму 776296,53 гривень.

Отже, порушуючи вимоги п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п.188.1 ст.188, п.200.1, п.204 ст.200 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VІ (із змінами та доповненнями), за період березень 2022 року підприємством занижено податкове зобов`язання з податку на додану вартість, у зв`язку не нарахування податкових зобов`язань при постачанні товарів ТЗОВ «Радивилівський Елеватор» на загальну суму 108 682 гривень.

Враховуючи вищенаведене, на порушення п.201.1, п.201.10 ст.201 Податкового кодексу ТЗОВ «Броди Агро» не складено та не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну за березень 2022 року у сумі 776 296,53 грн., з них ПДВ 108681,51 грн..

На підставі наведених висновків за наслідками перевірки платника податків (акт від 24.11.2022 №15744/13-01-07-05/35116440) ГУДПС 14.12.2022 прийняло два податкові повідомлення рішення:

№14186/13-01-07-05, відповідно до якого ТЗОВ «Броди Агро» занижено зобов`язання з податку на додану вартість за період березень 2022 року у зв`язку із не нарахуванням податкових зобов`язань при постачанні товару ТЗОВ «Радивилівський Елеватор», сої нестандартної 2021 року в кількості 40842 кг на загальну суму 776 296,53 грн., в результаті чого встановлено завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за червень 2022 року у сумі 108682 грн. Це становить порушення п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п.188.1 ст.188, п.200.1, п.200.4 ст.200 ПК України, тому контролюючий орган зменшив розмір від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту ТЗОВ «Броди Агро» за червень 2022 року, на 108682 грн;

№14190/13-01-07-05, відповідно до якого встановлено відсутність факту складення та/або реєстрації ТЗОВ «Броди Агро» в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом граничного строку, передбаченого п.201.1, п.201.10 ст.201 ПК України, податкової накладної на контрагента ТЗОВ «Радивилівський Елеватор» за період березень 2022 року на загальну суму 776 296,53 грн., в тому числі ПДВ 108681,51 грн., тому контролюючий орган на підставі ст. 120-1 ПК України застосував до ТЗОВ «Броди Агро» штраф у розмірі 54340,76 грн.

Відповідно до ч.1 ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції виходив з того, що убуток Продукції (сої нестандартної врожаю 2021 року в кількості 3906560 кг) в масі в розмірі 40824 кг виник внаслідок надання Зерновим складом послуг Поклажодавцю щодо зниження її вологості та відсотку смітної домішки, а також внаслідок природнього убутку при зберіганні зерна. З огляду на це убуток в масі в розмірі 40824 кг, зафіксований в акті-розрахунку від 13.03.2022 №ФРАДФК00021, не є нестачею в розумінні ст.ст. 950, 951 ЦК України. Тому немає підстав вважати убуток Продукції в масі в розмірі 40824кг таким, що в розумінні ПК України поставлений позивачем його контрагенту ТЗОВ «Радовилівський Елеватор», а також оподатковувати цю «операцію» податком на додану вартість як поставку виходячи з бази оподаткування, визначеної на підставі п.188.1 ст. 188 розділу V ПК України.

З огляду на ці мотиви ТЗОВ «Броди Агро» не повинно було здійснювати нарахування податкових зобов`язань податку на додану вартість з операції постачання ТЗОВ «Радивилівський Елеватор» 40824 кг сої на суму 776 296,53 грн., тому висновки контролюючого органу про заниження позивачем в березні 2022 року податкового зобов`язання з податку на додану вартість на 108 682 грн. є безпідставними. Отже, контролюючий орган протиправно зменшив ТЗОВ «Броди Агро» розмір від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту ТЗОВ «Броди Агро» за червень 2022 року, на 108 682 грн., тому податкове повідомлення рішення від 14.12.2022 №14186/13-01-07-05 слід скасувати.

Суд також зауважив, що контролюючий орган не надав будь-якої оцінки нормативно-правовим актам, якими сторони відповідно до умов договору домовилися користуватися при визначенні норм природної втрати зерна (п.1.8, 2.1, 2.6, 3.2.2 договору): - Інструкція про ведення обліку й оформлення операцій із зерном і продуктами його переробки на хлібоприймальних та зернопереробних підприємствах, затверджена наказом Мінагрополітики України від 13.10.2008 року №661; - ДСТУ на відповідний вид Продукції; - Норми природних втрат зерна та продуктів його переробки при зберіганні на зернових складах та зернопереробних підприємствах та Порядок розрахунку норм природних втрат зерна та продуктів його переробки при зберіганні на зернових складах та зернопереробних підприємства, затверджених Наказом Міністерства аграрної політики та продовольства України від 12 червня 2019 № 316. Натомість контролюючий орган обрав «простіший» та водночас помилковий шлях визнання всього убутку продукції в масі (в т.ч. сформованого внаслідок зниження відсотку вологості та відсотку сміттєвої домішки) нестачею за операцією відповідального зберігання, що вважається поставленою зберігачу (детально описано вище).

За сукупністю встановлених обставин справи суд дійшов висновку, що немає підстав кваліфікувати убуток Продукції в масі в розмірі 40824кг, зафіксований в акті від 13.03.2022 №ФРАДФК00021, таким, що в розумінні ПК України вважається поставленим ТЗОВ «Броди-Агро» його контрагенту ТЗОВ «Радивилівський Елеватор», а також оподатковувати цю «операцію» податком на додану вартість як поставку виходячи з бази оподаткування, визначеної на підставі п.188.1 ст. 188 розділу V ПК України, то станом на 13.03.2022 в позивача не виник податковий обов`язок складати податкову накладну з податку на додану вартість на поставку ТЗОВ «Радивилівський Елеватор» товару на суму 776 296,53 грн., з них ПДВ 108681,51 грн. А отже, немає підстав для застосування до платника податків штрафу на підставі ст. 120-1 ПК України в розмірі 54340,76грн. (108681,51*50%), тому податкове повідомлення рішення від 14.12.2022 №14190/13-01-07-05 слід скасувати.

Враховуючи зазначені висновки суду першої інстанції, колегія суддів погоджується з такими та зазначає таке.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Статтею 92 Конституції України визначено, що виключно законами України встановлюються, зокрема, система оподаткування, податки і збори.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Відповідно до підпункту14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Згідно з підпунктом14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Підпунктом 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України зазначено, що розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Відповідно до підпунктів 16.1.2,16.1.4 пункту 16.1 статті 16 ПК України платник податків зобов`язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів; сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.

Податковим обов`язком визнається обов`язок платника податку обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені цим Кодексом, законами з питань митної справи (пункт36.1 статті 36 ПК України).

Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

У силу пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку, зокрема, з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.

Відповідно до пункту 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Пунктом 198.1 статті 198 ПК України передбачено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Податковий кредит звітного періоду, відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України, визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Згідно з підпунктом «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Згідно з пунктом 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Пунктом 201.7 статті 201 ПК України зазначено, що податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).

У разі якщо частка товарів/послуг, послуг не містить відокремленої вартості, перелік (номенклатура) частково поставлених товарів/послуг зазначається в додатку до податкової накладної у порядку, встановленому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, та враховується при визначенні загальних податкових зобов`язань.

Відповідно до пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Як вірно зазначив суд першої інстанції, що згідно із умовами договору складського зберігання від 23.06.2021 №7/22-06/21 прав та обов`язків сторін, відповідно до частини другої статті 628 ЦК України є змішаним договором, в якому містяться елементи кількох договорів: зберігання, надання послуг та виконання робіт.

Зерновий склад зобов`язується не лише прийняти на зберігання у Поклажодавця Продукцію, а й довести її до якісних показників (соя 12% вологості, 3% смітна домішка), після чого забезпечити кількісне та якісне зберігання продукції. При цьому продукція повертається Поклажодавцеві у стані, передбаченому п. 2.10 договору, з урахуванням зменшення кількості продукції в результаті: - доробки та сушіння при прийманні; - природних втрат; - поліпшення якості продукції при виконанні оздоровчих заходів. В свою чергу Поклажодавець зобов`язується своєчасно розраховуватися за надані йому послуги з приймання, сушіння, очищення, зберігання, вентилювання, відвантаження продукції, а також визнає природне зменшення Продукції під час зберігання згідно показників, зазначених у Нормах природних втрат зерна та продуктів його переробки при зберіганні на зернових складах та зернопереробних підприємствах та Порядку розрахунку норм природних втрат зерна та продуктів його переробки при зберіганні на зернових складах та зернопереробних підприємства, затверджених Наказом Міністерства аграрної політики та продовольства України від 12 червня 2019 № 316, а також зміни кількості Продукції, викликані покращенням/погіршенням якості Продукції; також визнає втрату ваги Продукції відповідно до досягнутого при зберіганні та доопрацюванні поліпшення якості та норм природного убутку при зберіганні.

Отже, убуток Продукції (сої нестандартної врожаю 2021 року в кількості 3906560 кг) в масі в розмірі 40824 кг виник внаслідок надання Зерновим складом послуг Поклажодавцю щодо зниження її вологості та відсотку смітної домішки, а також внаслідок природнього убутку при зберіганні зерна. З огляду на це убуток в масі в розмірі 40824 кг, зафіксований в акті-розрахунку від 13.03.2022 №ФРАДФК00021, не є нестачею в розумінні ст.ст. 950, 951 ЦК України. Тому немає підстав вважати убуток Продукції в масі в розмірі 40824кг таким, що в розумінні ПК України поставлений позивачем його контрагенту ТЗОВ «Радивилівський Елеватор», а також оподатковувати цю «операцію» податком на додану вартість як поставку виходячи з бази оподаткування, визначеної на підставі п.188.1 ст. 188 розділу V ПК України.

З огляду на фактичні обставини справи колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що позивач не повинний був здійснювати нарахування податкових зобов`язань податку на додану вартість з операції постачання ТЗОВ «Радивилівський Елеватор» 40824 кг сої на суму 776296,53 грн., тому висновки контролюючого органу про заниження позивачем в березні 2022 року податкового зобов`язання з податку на додану вартість на 108682 грн. є безпідставними.

Отже, контролюючий орган протиправно зменшив ТЗОВ «Броди Агро» розмір від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту ТЗОВ «Броди Агро» за червень 2022 року, на 108682 грн., тому податкове повідомлення рішення від 14.12.2022 №14186/13-01-07-05 слід скасувати.

Судом також встановлено, що згідно змісту акта перевірки та додаткових пояснень позивача описані контролюючим органом бухгалтерські проводки на суму 28945 кг стосуються різниці між фізичною та умовно заліковою вагою продукції при прийнятті сої на зберігання. Проте контролюючий орган, поставивши в акті перевірки під сумнів обґрунтованість певних бухгалтерських проводок ТЗОВ «Броди Агро» щодо списання втрат сої урожаю 2021 року, не провів належно перевірку цього питання, не встановив фактичних обставин справи та не сформував будь-яких документально обґрунтованих висновків, що могли б бути підставою для нарахування платнику податків податкових зобов`язань з податку на додану вартість на підставі пп. г) 198.5 ст. 198 ПК України.

З огляду на фактичні обставини справи, апеляційний суд погоджується із висновком суду першої інстанції про обґрунтованість позовних вимог та наявність підстав для їх задоволення.

Відтак, колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи.

Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права.

За наведених обставин колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду, тому оскаржуване рішення слід залишити без змін.

Керуючись ч. 4 ст. 243, ст. 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд,-

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 13 вересня 2023 року у справі № 380/1792/23 - без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України.

Головуючий суддя Н. М. Судова-Хомюк
судді Т. В. Онишкевич
Р. П. Сеник
Повне судове рішення складено 18 грудня 2023 року