Справа № 380/2415/23
Суддя: Онишкевич Тарас Володимирович
Дата ухвалення: 2023-12-12 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 грудня 2023 рокуЛьвівСправа № 380/2415/23 пров. № А/857/14845/23
№ А/857/14891/23

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Онишкевича Т.В.,

суддів Сеника Р.П., Судової-Хомюк Н.М.,

з участю секретаря судових засідань Максим Х.Б.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні у м. Львові апеляційні скарги Головного управління ДПС у Львівській області на рішення від 05 липня 2023 року та додаткове рішення від 17 липня 2023 року Львівського окружного адміністративного суду у справі за позовом Фермерського господарства «УЛАР» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

суддя у І інстанції Кравців О.Р.,

час ухвалення судового рішення 11 год 18 хв,

місце ухвалення судового рішення м. Львів,

дата складення повного тексту рішення 17 липня 2023 року,

ВСТАНОВИВ:

У лютому 2023 року Фермерське господарство «УЛАР» (далі ФГ «УЛАР») звернулося до суду із адміністративним позовом, у якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення (далі ППР) Головного управління ДПС у Львівській області (далі ГУ ДПС) від 26 січня 2023 року №1390/13-01-07-03, яким позивачу збільшено суму податкового зобов`язання з податку на додану вартість (далі ПДВ) на суму 5 217 918,00 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) на суму 1 304 479,50 грн.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 05 липня 2023 року у справі № 380/2415/23 позов було задоволено.

При цьому суд першої інстанції виходив із того, що ФГ «УЛАР» склало первинні документи за результатом фактично проведених господарських операцій із його контрагентами з дотриманням положень Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», що містять достатні дані про зміст господарських операцій, їх учасників та підтверджують реальність здійснення таких операцій, а отже позивачем правомірно сформовано дані податкового обліку за такими господарськими операціями. Тому оспорюване ППР від 26 січня 2023 року №1390/13-01-07-03 є безпідставним та необґрунтованим і підлягає скасуванню.

Додатковим рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 17 липня 2023 року заяву представника позивача було задоволено частково. Стягнуто на користь ФГ «УЛАР» за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС відшкодування витрат на професійну правничу допомогу адвоката в сумі 10000 грн. У задоволенні решти вимог заяви відмовлено.

У поданій апеляційній скарзі ГУ ДПС просило скасувати рішення суду першої інстанції та відмовити у задоволенні позову ФГ «УЛАР» у повному обсязі.

Свої апеляційні вимоги обґрунтовує тим, що у ході проведення перевірки було досліджено ланцюг постачання товарно-матеріальних цінностей (далі ТМЦ), реалізованих ТОВ «Агроднестр», ТОВ «Нова Агро плюс», ТОВ «Карен Торггруп», ТОВ «Евенс Трейд», ТОВ «Зерно-Ташлик», ТОВ «Альфа-Стронг», ТОВ «Маріам Агро», ТОВ «СМА Лоджістик» на адресу ФГ «УЛАР», та встановлено відсутність реального (законного) джерела походження ідентифікованого товару, що унеможливлює його рух за ланцюгом всіх платників податків, які брали участь у здійсненні взаємопов`язаних нереальних господарських операцій.

Наполягає на тому, що усі наведені суб`єкти господарювання, задіяні в схемі постачання ТМЦ до ФГ «УЛАР», не є імпортерами та виробниками реалізованих товарів, згідно з проведеним аналізом інформаційних систем баз даних ДПС встановлено відсутність у них умов щодо введення в обіг таких товарів, зокрема, відсутність матеріально-технічної і технологічної можливості здійснення перевезення (навантаження/ розвантаження), зберігання відповідних обсягів товару в обмежені проміжки часу, відсутність трудових ресурсів, які фізично необхідні при здійснення задекларованих операцій.

Представлені видаткові накладні та товарно-транспортні накладні є неналежними документами для підтвердження факту приймання-передачі товарно-матеріальних цінностей, оскільки останні не відповідають вимогам статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність».

Позивачем не надано ні до перевірки, ні суду документів, які б підтверджують факт зберігання зерна, як і не надано документів складського обліку, оформлення яких передбачено Законом України «Про зерно та ринок зерна в Україні».

Відтак, на думку скаржника, висновок суду про реальність здійснення господарських операцій між ФГ «УЛАР» та ТОВ «Агроднестр», ТОВ «Нова Агро плюс», ТОВ «Карен Торггруп», ТОВ «Евенс Трейд», ТОВ «ЗерноТашлик», ТОВ «Альфа-Стронг», ТОВ «Маріам Агро», ТОВ «СМА Лоджістик» ґрунтується на формальному дослідженні наявності первинних документів без встановлення внутрішньої сторони господарських операцій.

У апеляційній скарзі на додаткове рішення суду першої інстанції від 17 липня 2023 року ГУ ДПС просило його скасувати та відмовити у стягненні витрат на професійну правничу допомогу. Аргументує свої вимоги тим, що в оскаржуваному судовому рішенні відсутні будь-які обґрунтування з приводу визначеної суми у розмірі 10000 грн. Розмір розподілених судом витрат на надання правової допомоги, на думку скаржника, не є справедливим і співмірним із наданими послугами.

Представник ГУ ДПС у судовому засіданні апеляційного суду підтримала подані апеляційні скарги доводами, аналогічними до тих, що зазначені у їх тексті. Просила скасувати рішення суду першої інстанції та у задоволенні позову ФГ «УЛАР» відмовити.

Представник ФГ«УЛАР» підтримав доводи, викладені у оскаржуваних судових рішеннях усними та письмовими поясненнями, заперечив обґрунтованість апеляційних вимог та просив залишити рішення суду першої інстанції без змін, а апеляційні скарги без задоволення.

Переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог апеляційних скарг, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального та процесуального права, апеляційний суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення вимог скаржника, виходячи із такого.

Як безспірно встановлено судом першої інстанції, ГУ ДПС було проведено документальну позапланову виїзну перевірку дотримання ФГ«УЛАР» податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, за наслідками якої складено акт №324/13-01-07-03/32461669 від 06 січня 2023 року.

Під час проведення вказаної перевірки контролюючий орган дійшов висновку про встановлення порушення ФГ«УЛАР» приписів:

пунктів 198.1, 198.2, 198.3 статті 198, пунктів 200.1, 200.2 статті 200 Податкового кодексу України (далі ПК), що призвело до заниження ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету, на суму 5 217 918,00 грн;

пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187 ПК, що призвело до завищення податкового зобов`язання з ПДВ за нереальними операціями та безпідставно виписаними податковими накладними на адресу ТОВ «М`ЯСОТОРГ», ТОВ «АГРОТЕХКОМПАНІ», ТОВ «СІТІСМАРТ», ТОВ «ДЕЙРАН», ТОВ «ТОРГОВИЙ - АЛЬЯНС», ТОВ «МІТАГРОІНВЕСТ», ТОВ «ЄВРОВЕТПЛЮС», ТОВ «МІКРО СОФТ КОМПАНІ», ТОВ «АГРОІНДЕКС», ТОВ «КФ «ФАБРИКА ОРГАНІЧНИХ ДОБРИВ», ТОВ «СПЕЙС АГРО», ТОВ «АГРО ТРЕЙДІНГ ЛІМІТЕД», ТОВ ВК «АГРО-АЛЬЯНС», ТОВ «ВК АГРО-ТРЕЙД», ТОВ «ВК «МП ТРЕЙД», ТОВ «МАРТЕКС», ТОВ «АЛЬБЕРТІ», ТОВ «ЯКІСНИЙ СИСТЕМНИЙ СЕРВІС 2020», ТОВ «ІНШУРІНС ГРУПП», ТОВ «ІРАДА КОМПАНІ КИЇВ», ТОВ «КОМА ІНУ», ТОВ «ДИВНА ЛОГІСТИКА 2020», ОСОБА_1 на загальну суму 59 792 400,67 грн;

пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188 ПК, що призвело до заниження податкового зобов`язання з ПДВ через ненарахування податкових зобов`язань при реалізації товарів невстановленим особам у загальній сумі 59 792 400,67 грн;

пункту 201.1 статті 201 ПК, в результаті чого було порушено терміни реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних за період лютий-вересень 2022 року;

підпункту 14.1.175 пункту 14.1 статті 14, підпункту 16.1.4 пункту 16.1 статті 16, підпунктів 168.1.1, 168.1.2 пункту 168.1 статті 168, пункту 171.2 статті 171, пункту 176.2 статті 176 ПК у зв`язку із несвоєчасним (із затримкою до 30 календарних днів) перерахуванням податку з доходів фізичних осіб у сумі 54804,98 грн;

підпункту 168.1.2 пункту 168.1 статті 168, підпунктів 1.3, 1.5, 1.6 пункту 161 підрозділу ХХ Перехідних положень ПК , встановленими Законом України від 31 липня 2014 року №1621 «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів» у зв`язку із несвоєчасним (із затримкою до 30 календарних днів) перерахуванням військового збору у розмірі 4567,08 грн та несвоєчасним (із затримкою більше 30 календарних днів) перерахуванням військового збору у розмірі 5742,23 грн.

З урахуванням висновків, викладених у зазначеному акті перевірки, ГУ ДПС було винесено, зокрема, ППР форми «Р» №1390/13-01-07-03 від 26 січня 2023 року, яким збільшено ФГ«УЛАР» суму податкового зобов`язання з ПДВ на 5 217 918,00 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) на суму 1 304 479,50 грн.

ФГ«УЛАР» не погодилося із таким рішенням контролюючого органу та звернулося до адміністративного суду із позовом, що розглядається.

При наданні правової оцінки правильності вирішення судом першої інстанції цього публічно-правового спору оскаржуваним рішенням та доводам апелянта, що викладені у апеляційній скарзі, суд апеляційної інстанції виходить із такого.

Відповідно до частини 1 статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України обставини, які визнаються учасниками справи, не підлягають доказуванню, якщо суд не має обґрунтованого сумніву щодо достовірності цих обставин або добровільності їх визнання. Обставини, які визнаються учасниками справи, зазначаються в заявах по суті справи, поясненнях учасників справи, їх представників.

Частиною 1 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Згідно з приписами частини 3 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції досліджує докази, що стосуються фактів, на які учасники справи посилаються в апеляційній скарзі та (або) відзиві на неї.

Відповідно до приписів частини 2 статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Статтею 67 Конституції України передбачено, що кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регламентовано приписами ПК.

Необхідність підтвердження господарських операцій первинними документами та вимоги до таких документів передбачено приписами пункту 1.2 статті 1, підпунктів 2.1, 2.4, 2.15, 2.16 статті 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88, який зареєстровано в Міністерстві юстиції України 5 червня 1995 року за № 168/704, статей 2, 3, 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК господарська діяльність діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Згідно з підпунктом 14.1.18 пункту 14.1 статті 14 ПК бюджетне відшкодування це відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника, у тому числі автоматичне бюджетне відшкодування у порядку та за критеріями, визначеними у розділі V цього Кодексу.

Підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК встановлено, що податковий кредит сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду.

За правилами пункту 185.1 статті 185 ПК об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з:

а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України; відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю;

б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу;

в) ввезення товарів на митну територію України;

г) вивезення товарів за межі митної території України;

е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

Вимогами пункту 198.1 статті 198 ПК передбачено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:

а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг;

б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);

в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;

г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Згідно із приписами пункту 198.2 статті 198 ПК датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту, вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:

придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;

придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);

ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Разом із тим, приписами пункту 198.6 статті 198 ПК встановлено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/ розрахунками коригування до таких податкових накладних чи нр підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Відповідно до пункту 200.1 статті 200 ПК сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Згідно з пунктом 200.2 статті 200 ПК при позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.

За змістом пункту 200.4 цієї статті при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:

а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту200-1.3 статті 200-1цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу;

б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту200-1.3 статті 200-1цьогоКодексуна момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;

в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

За правилами пункту 200.7 статті 200 ПК платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному органу державної податкової служби податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.

На підставі аналізу матеріалів справи та позицій сторін, викладених у заявах по суті справи та наданих суду поясненнях, апеляційний суд дійшов переконання, що на стадії апеляційного перегляду суть публічно-правового спору, що розглядається, зводиться до перевірки висновків сторін щодо наявності у позивача достатніх доказів про реальність його господарських операцій з ФГ «Агроднестр», ФГ «Нива Агроплюс», ТОВ «Карен Торггруп», ТОВ «Евенс Трейд», ФГ «Зерно-Ташлик», ТОВ «Альфа-Стронг», ПП «Маріам Агро», ТОВ «СМА Лоджистик», а відтак правомірність відображення результатів таких господарських операцій у його податковому обліку.

У відповідності до матеріалів справи ФГ «УЛАР» придбавало у ФГ «Агроднестр» кукурудзу, соєві боби на підставі податкових накладних, видаткових накладних, договору, платіжних доручень, ТТН з наступним відображенням суми придбаного товару у складі виробничих витрат підприємства та у складі податкового кредиту з ПДВ на загальну суму 337 924,00 грн за періоди: січень 2021 року 199 445,00 грн, лютий 2021 року 138 479,00 грн. Станом на 30 вересня 2022 року відповідно до оборотно-сальдової відомості по рахунку 631 дебіторська заборгованість по взаєморозрахунках з зазначеним контрагентом становила 32 456,00 грн.

ФГ «УЛАР» за період грудень 2020 року, січень 2021 року задекларувало операції з придбання у ФГ «Агроднестр» кукурудзи, соєвих бобів у кількості 196,49 т на загальну суму 2 027 544,00 грн.

Висновки ГУ ДПС про нереальність таких господарських операцій ґрунтуються на інформації з баз даних контролюючого органу, відповідності до яких у контрагента позивача відсутні необхідні матеріально-технічні, технологічні та трудових ресурсів для введення в обіг відповідних товарів, відсутні. Під час проведення перевірки було досліджено ланцюг постачання ТМЦ, реалізованих ФГ «Агроднестр» позивачу, та зроблено висновок про відсутність реального (законного) джерела походження ідентифікованого товару. Основним постачальником ФГ «Агроднестр» є ФГ «Галоагро Бізнес», стосовно якого 10 лютого 2021 року прийнято рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку і яке не є імпортером та виробником реалізованих товарів.

Щодо господарських операцій ФГ «УЛАР» із ФГ «Нива Агроплюс» контролюючим органом встановлено придбання сої, соєвих бобів, пшениці від контрагента позивача на підставі податкових накладних, видаткових накладних, договору, платіжних доручень, ТТН із наступним відображенням суми придбаного товару у складі виробничих витрат підприємства та у складі податкового кредиту з ПДВ на загальну суму 886 607,91 грн за періоди: лютий 2021 року 220 477,50 грн, вересень 2021 року - 666 130,41 грн. Станом на 30 вересня 2022 року дебіторська заборгованість по взаєморозрахунках із цим контрагентом становила 27 219,09 грн.

ФГ «УЛАР» за період лютий 2021 року, вересень 2021 року задекларувало операції з придбання у ФГ «Нива Агроплюс» сої, соєвих бобів у кількості 439,82 т на суму 6 747 069,76 грн.

Висновки ГУ ДПС про нереальність таких господарських операцій ґрунтуються на інформації з баз даних контролюючого органу, відповідності до яких у контрагента позивача відсутні необхідні матеріально-технічні, технологічні та трудових ресурсів для введення в обіг відповідних товарів, відсутні. Під час проведення перевірки було досліджено ланцюг постачання ТМЦ, реалізованих ФГ «УЛАР», та зроблено висновок про відсутність реального (законного) джерела походження ідентифікованого товару. Основними постачальниками ФГ «Нива Агроплюс» є ТОВ «ЛІНАМПРОМ», ТОВ «СКЕПТРУМ», щодо яких прийнято рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку (10 березня 2021 року щодо ТОВ «ЛІНАМПРОМ», 23 вересня 2021 року щодо ТОВ «СКЕПТРУМ»). ТОВ «ЛІНАМПРОМ», ТОВ «СКЕПТРУМ» не є імпортерами та виробниками реалізованих товарів.

Щодо господарських операцій ФГ «УЛАР» із ТОВ «Карен Торггруп» контролюючим органом було встановлено придбання сої та пшениці на підставі податкових накладних, видаткових накладних, договору, платіжних доручень, ТТН із наступним відображенням суми придбаного товару у складі виробничих витрат підприємства та податкового кредиту з ПДВ на загальну суму 1 259 123,05 грн за періоди: червень 2021 року - 160305,90 грн; липень 2021 року - 317304,69 грн; серпень 2021 року - 110751,40 грн; вересень 2021 року - 670761,06 грн. Станом на 30 вересня 2022 року дебіторська заборгованість по взаєморозрахунках із зазначеним контрагентом відсутня.

ФГ «УЛАР» за період червень-вересень 2021 року задекларувало операції з придбання у ТОВ «Карен Торггруп» сої, пшениці у кількості 1117,08 т на загальну суму 10 252 859,03 грн.

Висновки ГУ ДПС про нереальність таких господарських операцій ґрунтуються на інформації з баз даних контролюючого органу, відповідності до яких у контрагента позивача відсутні необхідні матеріально-технічні, технологічні та трудових ресурсів для введення в обіг відповідних товарів, відсутні. Під час проведення перевірки було досліджено ланцюг постачання ТМЦ, реалізованих ФГ «УЛАР», та зроблено висновок про відсутність реального (законного) джерела походження ідентифікованого товару. Основними постачальниками ТОВ «Карен Торггруп» є ТОВ «РАЙНЕЛ СИСТЕМ», ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ КЛЕМПОСТАВ», ТОВ «ОАВРА ПЛЮС», стосовно яких прийнято рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку (19 серпня 2021 року щодо ТОВ «РАЙНЕЛ СИСТЕМ», 21 жовтня 2021 року щодо ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ КЛЕМПОСТАВ», 05 лютого 2020 року щодо ТОВ «ОАВРА ПЛЮС»). Вказані контрагенти ТОВ «Карен Торггруп» не є імпортерами та виробниками реалізованих товарів.

Щодо господарських операцій ФГ «УЛАР» із ТОВ «Евенс Трейд» контролюючим органом встановлено придбання сої та пшениці на підставі податкових накладних, видаткових накладних, договору, платіжних доручень, ТТН із наступним відображенням суми придбаного товару у складі виробничих витрат та податкового кредиту з ПДВ позивача на загальну суму 1 268 332,02 грн за періоди: червень 2021 року - 514937,37 грн, липень 2021 року - 137409,90 грн, жовтень 2021 року - 435722,53,94 грн, листопад 2021 року - 180262,18 грн. Станом на 30 вересня 2022 року дебіторська заборгованість по взаєморозрахунках із зазначеним контрагентом становила 11029,65 грн.

ФГ «Улар» за період червень 2021 року, липень 2021 року, жовтень 2021 року, листопад 2021 року задекларувало операції з придбання у ТОВ «Евенс Трейд» сої, пшениці у кількості 716,28т на загальну суму 10327846,05 грн.

Висновки ГУ ДПС про нереальність таких господарських операцій ґрунтуються на інформації з баз даних контролюючого органу, відповідності до яких у контрагента позивача відсутні необхідні матеріально-технічні, технологічні та трудових ресурсів для введення в обіг відповідних товарів, відсутні. Під час проведення перевірки було досліджено ланцюг постачання ТМЦ, реалізованих ФГ «УЛАР», та зроблено висновок про відсутність реального (законного) джерела походження ідентифікованого товару. Основними постачальниками ТОВ «Евенс Трейд» є ФГ «АГРОЛЮКС ПРОГРЕС», ТОВ «МАРІАМПІЛЬ», ТОВ «ФГ «ВРАНІШНЯ ЗОРЯ», ТОВ «ФГ «ВОЛОСЬКИЙ ГАЙ», щодо яких прийнято рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку 09 грудня 2021 року, 08 грудня 2021 року, 10 грудня 2021 року та 08 грудня 2021 року відповідно. Вказані контрагенти ТОВ «Евенс Трейд» не є імпортерами та виробниками реалізованих товарів.

Щодо господарських операцій ФГ «УЛАР» із ФГ «Зерно Ташлик» контролюючим органом встановлено придбання позивачем сої та пшениці на підставі податкових накладних, видаткових накладних, договору, платіжних доручень, ТТН із наступним відображенням суми придбаного товару у складі виробничих витрат підприємства та податкового кредиту з ПДВ на загальну суму 482 304,95 грн за періоди: липень 2021 року - 107328,90 грн, вересень 2021 року - 134443,16 грн, жовтень 2021 року - 240532,89 грн. Станом на 30 вересня 2022 року дебіторська заборгованість по взаєморозрахунках з зазначеним контрагентом становила 2624,30 грн.

ФГ «Улар» за період липень-жовтень 2021 року задекларувало операції з придбання у ФГ «Зерно Ташлик» сої, пшениці у кількості 464,3 т на загальну суму 3927340,30 грн.

Висновки ГУ ДПС про нереальність таких господарських операцій ґрунтуються на інформації з баз даних контролюючого органу, відповідності до яких у контрагента позивача відсутні необхідні матеріально-технічні, технологічні та трудових ресурсів для введення в обіг відповідних товарів, відсутні. Під час проведення перевірки було досліджено ланцюг постачання ТМЦ, реалізованих ФГ «УЛАР», та зроблено висновок про відсутність реального (законного) джерела походження ідентифікованого товару. Основними постачальниками ФГ «Зерно-Ташлик» є ТОВ «ВІНТАЖ-ГРУП»», ТОВ «АГРОКОМ ГРАНТ», щодо яких прийнято рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку 30 липня 2021 року та 14 грудня 2021 року відповідно. Вказані контрагенти ФГ «Зерно-Ташлик» не є імпортерами та виробниками реалізованих товарів.

Щодо господарських операцій ФГ «УЛАР» із ТОВ «Альфа-Стронг» контролюючим органом встановлено придбання позивачем пшениці від ТОВ «Альфа-Стронг» на підставі податкових накладних, видаткових накладних, договору, платіжних доручень, ТТН із наступним відображенням суми придбаного товару у складі виробничих витрат підприємства та податкового кредиту з ПДВ на загальну суму 383 170,78 грн за періоди: серпень 2021 року 361 269,37 грн, вересень 2021 року - 21901,41 грн. Станом на 30 вересня 2022 року дебіторська заборгованість по взаєморозрахунках із ТОВ «Альфа-Стронг» становила 104,80 грн.

ФГ «Улар» за період липень-жовтень 2021 року задекларувало операції з придбання у ТОВ «Альфа-Стронг» пшениці у кількості 424,34 т на загальну суму 3 120 104,80 грн.

Висновки ГУ ДПС про нереальність таких господарських операцій ґрунтуються на інформації з баз даних контролюючого органу, відповідності до яких у контрагента позивача відсутні необхідні матеріально-технічні, технологічні та трудових ресурсів для введення в обіг відповідних товарів, відсутні. Під час проведення перевірки було досліджено ланцюг постачання ТМЦ, реалізованих ФГ «УЛАР», та зроблено висновок про відсутність реального (законного) джерела походження ідентифікованого товару. Основними постачальниками ТОВ «Альфа-Стронг» є ФГ «НИВА АГРОПЛЮС», ТОВ «АРАЗ-АГРО», щодо яких прийняті рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку 18 листопада 2021 року та 21 липня 2022 року відповідно. Вказані контрагенти ТОВ «Альфа-Стронг» не є імпортерами та виробниками реалізованих товарів.

Щодо господарських операцій ФГ «УЛАР» із ПП «Маріам Агро» контролюючим органом встановлено придбання позивачем сої та пшениці від ПП «Маріам Агро» на підставі податкових накладних, видаткових накладних, договору, платіжних доручень, ТТН із наступним відображенням суми придбаного товару у складі виробничих витрат підприємства та податкового кредиту з ПДВ на загальну суму 478 174,41 грн за періоди: серпень 2021 року - 69332,05 грн, вересень 2021 року - 281602,99 грн, жовтень 2021 року - 33842,67 грн, листопад 2021 року - 9396,70 грн. Податкові накладні №35 від 12 серпня 2021 року та №37 від 19 серпня 2021 року позивач не включив до складу податкового кредиту. Станом на 30 вересня 2022 року дебіторська заборгованість по взаєморозрахунках із ПП «Маріам Агро» становила 83900,00 грн.

ФГ «УЛАР» за період серпень, вересень, листопад 2021 року задекларувало операції з придбання у ПП «Маріам Агро» сої, пшениці, кукурудзи у кількості 412,48 т на загальну суму 4 440 442,00 грн.

Висновки ГУ ДПС про нереальність таких господарських операцій ґрунтуються на інформації з баз даних контролюючого органу, відповідності до яких у контрагента позивача відсутні необхідні матеріально-технічні, технологічні та трудових ресурсів для введення в обіг відповідних товарів, відсутні. Під час проведення перевірки було досліджено ланцюг постачання ТМЦ, реалізованих ФГ «УЛАР», та зроблено висновок про відсутність реального (законного) джерела походження ідентифікованого товару. Основними постачальниками ПП «Маріам Агро» є ФГ «ЗОЛОТА РУНА», ФГ «АГРОЗЕР ОІЛ», ТОВ «ТД «ЗЛАТА ОІЛ», щодо яких прийнято рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку 08 грудня 2021 року, 23 липня 2021 року та 08 грудня 2021 року відповідно. Вказані контрагенти ПП «Маріам Агро» не є імпортерами та виробниками реалізованих товарів.

Щодо господарських операцій ФГ «УЛАР» із ТОВ «СМА Лоджистик» контролюючим органом встановлено придбання позивачем сої та пшениці від ТОВ «СМА Лоджистик» на підставі податкових накладних, видаткових накладних, договору, платіжних доручень, ТТН із наступним відображенням суми придбаного товару у складі виробничих витрат підприємства та податкового кредиту з ПДВ на загальну суму 122 280,92 грн за жовтень 2021 року. Станом на 30 вересня 2022 року дебіторська заборгованість по взаєморозрахунках із ТОВ «СМА Лоджистик» становила 0,06 грн.

ФГ «Улар» за період жовтень 2021 року задекларовано операції з придбання у ТОВ «СМА Лоджистик» сої у кількості 63,02 т на загальну суму 995 716,06 грн.

Висновки ГУ ДПС про нереальність таких господарських операцій ґрунтуються на інформації з баз даних контролюючого органу, відповідності до яких у контрагента позивача відсутні необхідні матеріально-технічні, технологічні та трудових ресурсів для введення в обіг відповідних товарів, відсутні. Під час проведення перевірки було досліджено ланцюг постачання ТМЦ, реалізованих ФГ «УЛАР», та зроблено висновок про відсутність реального (законного) джерела походження ідентифікованого товару. Основним постачальником ТОВ «СМА Лоджистик» є ПП «ХУТОРОК GV», який не є імпортером та виробником реалізованих товарів.

У ході апеляційного розгляду представник ГУ ДПС не заперечувала сам факт отримання ФГ «УЛАР» ТМЦ, зазначених у відповідних первинних документах, долучених до матеріалів справи, а також проведення позивачем розрахунку у безготівковій формі за отриманий товар.

При цьому суть заперечень контролюючого органу зводиться до того, що позивачем сформований податковий кредит внаслідок оформлення господарських операцій з його контрагентами, які не мали реальної можливості введення в обіг придбаного ФГ «УЛАР» згідно із представленими первинними документами товару. Водночас контролюючий орган акцентував увагу на наявність недоліків у наданих первинних документа, а також відсутності складських документів на зерно.

При наданні оцінки зазначеним доводам апелянта суд апеляційної інстанції виходить із такого.

Згідно із приписами статі 37 Закону України «Про зерно та ринок зерна в Україні» зерновий склад на підтвердження прийняття зерна видає один із таких документів: подвійне складське свідоцтво; просте складське свідоцтво; складську квитанцію.

Складський документ на зерно виписується після передачі зерна на зберігання не пізніше наступного робочого дня.

Після заповнення обов`язкових реквізитів простого або подвійного складського свідоцтва на зерно, реєстрації їх у реєстрі з присвоєнням порядкового номера заповнений бланк простого або подвійного складського свідоцтва на зерно передається особі, яка здала зерно на зберігання.

Зерновий склад зобов`язаний виписувати окремо складські документи на зерно для партій зерна, що належать різним товарним класам, відповідно до державних стандартів.

За приписами пункту 1 Порядку випуску бланків складських документів на зерно, їх передачі та продажу зерновим складам та типового договору складського зберігання зерна, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11 квітня 2003 року № 510, підставою для видачі складських документів на зерно (далі складські документи) є прийняття зерна зерновим складом на зберігання.

Згідно із пунктом 1.9 Положення про обіг складських документів на зерно, затвердженого наказом Мінагрополітики від 27 червня 2003 оку № 198, зареєстрованого у Міністерстві юстиції України 16 липня 2003 року за № 605/7926, зерновий склад не повинен видавати поклажодавцю складські документи на зерно, якщо зерно не було прийняте зерновим складом на зберігання.

Відповідно до пункту 15 частини 1 статті 1 Закону України «Про зерно та ринок зерна в Україні» зерновий склад - суб`єкт підприємництва, що є власником зерносховища і надає фізичним та юридичним особам послуги із зберігання зерна з видачею складських документів на зерно та в передбаченому законом порядку отримав право на здійснення такої діяльності шляхом участі в Гарантійному фонді виконання зобов`язань за складськими документами на зерно.

Пунктом 24 частини 1 статті 1 цього ж Закону складські документи на зерно - товаророзпорядчі документи, що видаються зерновим складом власнику зерна як підтвердження прийняття зерна на зберігання та посвідчення наявності зерна і зобов`язання зернового складу повернути його володільцеві такого документа.

Відтак, слід погодитися із доводами позивача про те, що складські документи на зерно не можуть бути у нього чи його контрагента, оскільки таке не придбавалося через зерновий склад і не зберігалося у ньому.

Водночас апеляційний суд, в силу приписів частини 5 статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України та частини 6 статті 13 Закону України «Про судоустрій і статус суддів», вважає за необхідне при вирішенні спору орієнтуватися на висновки, викладені у постановах Верховного Суду.

Так, апеляційний суд погоджується із судом першої інстанції у тому, що наявність або відсутність окремих документів, як і деякі помилки чи неточності у їх оформленні, не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних випливає, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце (відбулися), а певні недоліки в заповненні первинних документів носять оціночний характер.

До подібних висновків дійшов Верховний Суд у постановах від 20 березня 2018 року по справі № 804/939/16, від 26 червня 2018 року по справі №826/3006/14, від 06 листопада 2018 року по справі № К/9901/3443/18.

Попри те, апеляційний суд звертає увагу на висновки, що містяться у постановах Верховного Суду від 25 лютого 2021 року по справі № 803/1684/17, від 21 січня 2021 року по справі №813/2204/17, від 24 травня 2019 року по справі №826/7423/16, відповідно до яких транспортні документи на перевезення товарно-матеріальних цінностей з наслідками формування бази оподаткування податком на прибуток та на додану вартість не є обов`язковими при оподаткуванні операцій за договорами купівлі-продажу або поставки. Вони є обов`язковими при оподаткуванні операцій за договорами саме перевезення, а отже відсутність у позивача деяких товарно-транспортних накладних або наявність в них певних недоліків не може бути самостійним доказом безтоварності господарських операцій.

Водночас апеляційний суд погоджується із доводами позивача про те, що за умовами господарських договорів той не зобов`язаний контролювати договірні відносини своїх контрагентів щодо оренди складів та транспортування придбаного товару.

Виходячи із правових позицій Верховного Суду у постановах від 18 грудня 2018 року у справі № 816/1118/17, від 15 січня 2019 року у справі № 809/2918/13-а, суд апеляційної інстанції наголошує на тому, що порушення, допущені одним платником податків, за загальним правилом не впливають на права та обов`язки іншого платника податків; чинне законодавство не покладає на підприємство обов`язок збирання інформації про стан господарської діяльності та порушення підприємств-контрагентів; так само невиконання контрагентами своїх податкових обов`язків не може бути безумовним свідченням відсутності ділової мети та/або обізнаності платника податків із протиправним характером діяльності його контрагентів та відповідно недостовірності задекларованих даних податкового обліку платника податків.

Принцип індивідуальної відповідальності платника податків також застосував Європейський суд з прав людини (далі ЄСПЛ) у рішеннях у справах «Бізнес Супорт Центр проти Болгарії», «Булвес АД проти Болгарії», «Інтерсплав проти України», визначивши, що платник податків не може нести відповідальність за зловживання свого контрагента, якщо не буде доведено залученість цього платника до таких зловживань.

Зокрема, у пунктах 70, 71 рішення у справі «Булвес АД проти Болгарії» ЄСПЛ дійшов висновків, що коли національна влада за відсутності будь-яких вказівок на пряму участь фізичної або юридичної особи у зловживаннях, пов`язаних зі сплатою ПДВ, що нараховується при низці операцій з поставок, або будь-яких вказівок на обізнаність про таке порушення все-таки карає одержувача оподатковуваної ПДВ поставки, який повністю виконав свої зобов`язання, за дії чи бездіяльність постачальника, який знаходився поза контролем одержувача і по відношенню до якого не було засобів відстеження і забезпечення його старанності, то влада виходить за розумні межі і порушує справедливий баланс, який повинен підтримуватися між вимогами загальних інтересів і вимогами захисту права власності. Ураховуючи своєчасне і повне виконання компанією-заявником своїх обов`язків з декларування ПДВ, неможливості з її сторони забезпечити дотримання постачальником його обов`язків щодо декларування ПДВ і той факт, що не було ніякого шахрайства стосовно системи оподаткування, про яке компанія-заявник знала чи могла знати, Суд вважає, що компанія-заявник не повинна нести відповідальність за наслідки невиконання постачальником його обов`язків щодо своєчасного декларування ПДВ і, як наслідок, сплачувати ПДВ повторно разом з пенею. Суд вважає, що такі вимоги прирівнюються до надзвичайного обтяження для компанії-заявника, що порушило справедливий баланс, який повинен був підтримуватися між вимогами загальних інтересів та вимогами захисту права власності.

Водночас апеляційний суд зазначає, що згідно з усталеною практикою Верховного Суду (зокрема, постанови від 02 квітня 2019 року у справі № 826/6245/18; від 20 серпня 2020 року у справі №380/10381/20) непідтвердження операцій за ланцюгом постачання, так само як і податкова інформація про інші порушення податкової дисципліни, допущені контрагентом платника податків або третіми особами у відносинах з контрагентом, не є свідченням нереальності господарських операцій, за умови їх підтвердження належними і допустимими первинними документами, як підставами формування бухгалтерського обліку.

Висновки про відсутність у контрагентів позивача трудових та матеріальних ресурсів зроблено контролюючим органом на підставі аналізу зібраної та опрацьованої узагальненої податкової інформації, однак така податкова інформація носить виключно інформативний характер. Посилання контролюючого органу на таку інформацію, як критерій оцінки реальності господарських операцій, є безпідставними, така інформація не відповідає критерію юридичної значимості та не є допустимим і достовірним доказом у розумінні процесуального закону, сама собою не доводить та не може свідчити про наявність податкових правопорушень, на які посилається відповідач.

Як вказав Верховний Суд у постанові від 03 жовтня 2019 року у справі №П/811/3228/14, будь-яка податкова інформація, наявна в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагентів суб`єкта господарювання по ланцюгах постачання, а також податкова інформація, надана іншими контролюючими органами, у тому числі і складена з причин неможливості проведення документальних перевірок, носить виключно інформативний характер та не є належним доказом в розумінні процесуального Закону. Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту.

Суд апеляційної інстанції зауважує, що відсутність у підприємства матеріальних та трудових ресурсів не виключає можливості реального виконання ним господарських операцій та не свідчить про одержання необґрунтованої податкової вигоди покупцем, оскільки залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу). Основні та транспортні засоби можуть перебувати в постачальника на праві оренди або лізингу. Норми ПК не ставлять у залежність право платника податків на податковий кредит від виконання податкового обов`язку іншими платниками - постачальниками товарів (послуг). Лише у разі встановлення в судовому процесі обставин, які свідчать, що платник податків був чи міг бути обізнаний щодо протиправної діяльності його контрагента, яка полягає в незаконній мінімізації податкових зобов`язань, зокрема у створенні штучних підстав для збільшення валових витрат та/чи податкового кредиту, або у разі коли платник податків діяв без належної обачності чи обережності при виборі контрагента, який не виконує податкового обов`язку, при встановлених обставинах, які не підтверджують реальність господарських операцій, отримана таким платником податків податкова вигода у вигляді права на податковий кредит є безпідставною.

Припускаючи, що певні ТМЦ могли бути передані, а роботи виконані іншими контрагентами позивача за спірний період, придбані в необлікованому порядку чи здійснені власними силами за рахунок робочої сили власних працівників, відповідач не вказав якими саме суб`єктами господарювання здійснено таке постачання товарів і виконання робіт, якими ідентичними по кількості, сумі і характеристиці бухгалтерськими документами із іншими постачальниками і контрагентами сформовано податковий облік позивача на спірну суму податкового кредиту з ПДВ і обліковано його витрати.

У постанові від 16 квітня 2020 року у справі №805/5017/15-а Верховний суд зазначив, що податковим органом не спростовано, що внаслідок проведення даних операцій позивач мав намір одержати економічний ефект у результаті підприємницької або іншої економічної діяльності, не підтверджено, що позивач не прагнув отримати вигоду виключно переважно за рахунок відшкодування з державного бюджету податку на додану вартість (безпідставного формування податкового кредиту). Відповідачем не доведено неотримання позивачем товару та послуг.

У податкового органу наявні зауваження щодо формальних реквізитів первинних документів по господарським операціям. При цьому відповідачем не надано до суду доказів притягнення до юридичної відповідальності службових осіб контрагента щодо наведених господарських операцій. Також, відповідачем не надано доказів визнання судом недійсними правочинів, укладених позивачем з контрагентом.

Відповідачем у встановленому законом порядку не спростовано презумпцію правомірності правочинів, добросовісності платника податку та достовірності поданих документів.

Касаційний суд зазначив, що будь-яке автоматизоване співставлення, чи дані отримані з автоматизованих систем контролюючого органу не є належними доказами в розумінні процесуального закону, оскільки, автоматизоване співставлення, зокрема задекларованих податкових зобов`язань та податкового кредиту, не віднесено до засобів перевірки правильності та повноти визначення таких податкових зобов`язань.

Як слушно зауважив суд першої інстанції, згідно з висновками Великої Палати Верховного Суду, викладеними у постанові від 07 липня 2022 року у справі №160/3364/19, платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.

Окрім того, слід погодитися із висновком суду першої інстанції про те, що, включення платника податків до переліку ризикових платників податку не свідчить про нереальність здійснених ним господарських операцій та само по собі не спростовує наданої таким платником податків інформації щодо такої діяльності, як і не має прямим наслідком відмову в реєстрації чи скасування реєстрації податкових накладних складених зазначеним суб`єктом. Наслідки подібного роду створює лише рішення про відмову в реєстрації ПН, однак доказів того, що за спірними операціями прийнято рішення про відмову в реєстрації ПН відповідачем не надано.

Водночас контролюючий орган не надав належних доказів, які б свідчили про наявність фактів протиправної поведінки позивача та про обізнаність платника податків щодо протиправної поведінки його контрагентів і злагодженості дій між ними, що встановлені судами, однак не були враховані під час прийняття рішення судом апеляційної інстанції.

При цьому згідно із усталеною практикою Верховного Суду платник (покупець товарів/робіт/послуг) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо суд не встановить фактів , які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними (постанови Касаційного адміністративного суду від 12 жовтня 2022 року у справі № 520/2388/2020, від 05 жовтня 2022 року у справі № 640/12691/19, від 06 жовтня 2022 року у справі № 160/8965/19, від 23 травня 2023 року у справі №360/1283/20).

Згідно із приписами частини 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Відповідно до статті 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» суди застосовують як джерело права при розгляді справ положення Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та протоколів до неї, а також практику Європейського суду з прав людини та Європейської комісії з прав людини.

Частиною 2 статті 6 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.

У пункті 110 рішення Європейського суду з прав людини від 23 липня 2002 року у справі «Компанія «Вестберґа таксі Актіеболаґ» та Вуліч проти Швеції» (Vastberga taxi Aktiebolag and Vulic v. Sweden № 36985/97) Суд визначив, що «…адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління».

У пункті 38 рішення Європейського суду з прав людини у справі «Інтерсплав проти України» від 09 січня 2007 року Суд вказав на те, що якщо державні органи мають інформацію про зловживання в системі оподаткування конкретною компанією, вони повинні застосовувати відповідні заходи саме до цього суб`єкта, а не розповсюджувати негативні наслідки на інших осіб при відсутності зловживання з їх боку.

Одночасно апеляційний суд вважає за можливе врахувати позицію Європейського суду з прав людини, яку він висловив у справі «Федорченко та Лозенко проти України» (заява № 387/03, 20 вересня 2012 року, п.53), відповідно до якої суд при оцінці доказів керується критерієм доведення «поза розумними сумнівом», тобто, аргументи сторони мають бути достатньо вагомими, чіткими та узгодженими.

У пункті 58 рішення у справі «Серявін та інші проти України» (Заява № 4909/04) від 10 лютого 2010 року Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» від 9 грудня 1994 року, серія A, № 303-A, п. 29).

У Висновку № 11(2008) Консультативної ради європейських суддів щодо якості судових рішень (пункти 32 - 41), серед іншого, звертається увага на те, що усі судові рішення повинні бути обґрунтованими, зрозумілими, викладеними чіткою і простою мовою і це є необхідною передумовою розуміння рішення сторонами та громадськістю; у викладі підстав для прийняття рішення необхідно дати відповідь на доречні аргументи та доводи сторін, здатні вплинути на вирішення спору; виклад підстав для прийняття рішення не повинен неодмінно бути довгим, оскільки необхідно знайти належний баланс між стислістю та правильним розумінням ухваленого рішення; обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент заявника на підтримку кожної підстави захисту; обсяг цього обов`язку суду може змінюватися залежно від характеру рішення.

Відтак, на думку апеляційного суду, у суду першої інстанції були належні правові та фактичні підстави для висновку про протиправність оспорюваного позивачем ППР ГУ ДПС від 26 січня 2023 року №1390/13-01-07-03 та необхідність його скасування задля відновлення порушеного права платника податків.

При наданні оцінки доводам ГУ ДПС щодо протиправності додаткового рішення Львівського окружного адміністративного суду від 17 липня 2023 року у справі, що розглядається, апеляційний суд зазначає таке.

Як свідчать матеріали справи, скаржником не оспорюється ні передбачене процесуальним законом право ФГ «УЛАР» на отримання відшкодування витрат на професійну правничу допомогу при розгляді адміністративної справи, ні самого факту надання такої позивачу адвокатом Богдановим О.В. При цьому відповідачем заперечується обґрунтованість саме визначеного судом розміру відшкодування у 10000 грн.

Переглянувши додаткове судове рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального та процесуального права, апеляційний суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення вимог скаржника, виходячи із такого.

Відповідно до приписів частини 1 статті 132 Кодексу адміністративного судочинства України судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов`язаних з розглядом справи.

Згідно із пунктом 1 частини 3 статті 132 цього Кодексу до витрат, пов`язаних з розглядом справи, належать, зокрема, витрати на професійну правничу допомогу.

При цьому положеннями частини 6 та частини 7 статті 132 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що у разі недотримання вимог частини п`ятої цієї статті суд може, за клопотанням іншої сторони, зменшити розмір витрат на правничу допомогу, які підлягають розподілу між сторонами.

Обов`язок доведення не співмірності витрат покладається на сторону, яка заявляє клопотання про зменшення витрат на оплату правничої допомоги адвоката, які підлягають розподілу між сторонами.

За змістом статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України витрати, пов`язані з правничою допомогою адвоката, несуть сторони, крім випадків надання правничої допомоги за рахунок держави.

За результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката.

Для цілей розподілу судових витрат:

1) розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою;

2) розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат.

Для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги.

Розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із:

1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг);

2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг);

3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт;

4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.

У разі недотримання вимог частини п`ятої цієї статті суд може, за клопотанням іншої сторони, зменшити розмір витрат на правничу допомогу, які підлягають розподілу між сторонами.

Частиною 7, 9 статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України унормовано, що розмір витрат, які сторона сплатила або має сплатити у зв`язку з розглядом справи, встановлюється судом на підставі поданих сторонами доказів (договорів, рахунків тощо).

При вирішенні питання про розподіл судових витрат суд враховує:

1) чи пов`язані ці витрати з розглядом справи;

2) чи є розмір таких витрат обґрунтованим та пропорційним до предмета спору, значення справи для сторін, в тому числі чи міг результат її вирішення вплинути на репутацію сторони або чи викликала справа публічний інтерес;

3) поведінку сторони під час розгляду справи, що призвела до затягування розгляду справи, зокрема, подання стороною явно необґрунтованих заяв і клопотань, безпідставне твердження або заперечення стороною певних обставин, які мають значення для справи, тощо;

4) дії сторони щодо досудового вирішення спору (у випадках, коли відповідно до закону досудове вирішення спору є обов`язковим) та щодо врегулювання спору мирним шляхом під час розгляду справи, стадію розгляду справи, на якій такі дії вчинялись.

Окрім того, за змістом частини 9 статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України при вирішенні питання про розподіл судових витрат суд враховує, зокрема, чи є розмір таких витрат обґрунтованим та пропорційним до предмета спору.

Верховний Суд у постанові від 11 грудня 2019 року у справі № 2040/6747/18 вказав, що при визначенні суми відшкодування витрат на правничу допомогу суд враховує критерії реальності адвокатських послуг (встановлення їхньої дійсності та необхідності), а також критерії розумності, виходячи з конкретних обставин справи та фінансового стану обох сторін.

Відповідно до практики Європейського суду з прав людини, викладеної у рішеннях від 26 лютого 2015 року у справі «Баришевський проти України», від 10 грудня 2009 року у справі «Гімайдуліна і інших проти України», від 12 жовтня 2006 року у справі «Двойних проти України», від 30 березня 2004 року у справі «Меріт проти України», заявник має право на відшкодування судових та інших витрат лише у разі, якщо доведено, що такі витрати були фактичними і неминучими, а їх розмір обґрунтованим.

У справі «East/West Alliance Limited» проти України» Європейський суд із прав людини, оцінюючи вимогу заявника щодо здійснення компенсації витрат у розмірі 10 % від суми справедливої сатисфакції, виходив із того, що заявник має право на компенсацію судових та інших витрат лише якщо буде доведено, що такі витрати були фактичними і неминучими, а їхній розмір обґрунтованим.

У пункті 269 цього рішення зазначено, що угода, за якою клієнт адвоката погоджується сплатити в якості гонорару певний відсоток від суми, яку присудить позивачу суд у разі якщо така сума буде присуджена та внаслідок якої виникають зобов`язання виключно між адвокатом та його клієнтом, не може бути обов`язковою для Суду, який повинен оцінити рівень судових та інших витрат, що мають бути присуджені з урахуванням того, чи були такі витрати понесені фактично, але й також чи була їх сума обґрунтованою.

Відтак, суд не зобов`язаний присуджувати стороні, на користь якої відбулося рішення, всі його витрати на адвоката, якщо, керуючись принципом справедливості, як одного з основних елементів принципу верховенством права, встановить, що розмір гонорару, визначений стороною та його адвокатом, зважаючи на складність справи, якість підготовлених документів, витрачений адвокатом час, тощо є неспівмірним.

Вказане узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, викладеною у постановах від 14 листопада 2019 року у справі № 826/15063/18, від 11 грудня 2019 року у справі № 2040/6747/18, від 19 грудня 2019 у справі № 520/1849/19, від 22 грудня 2020 року у справі № 520/8489/19 та від 11 лютого 2021 року у справі № 520/9115/19.

При цьому Велика Палата Верховного Суду у постанові від 27 червня 2018 року у справі № 826/1216/16 зазначила, що склад та розмір витрат, пов`язаних з оплатою правової допомоги, входить до предмета доказування у справі. На підтвердження цих обставин суду повинні бути надані договір про надання правової допомоги (договір доручення, договір про надання юридичних послуг та ін.), документи, що свідчать про оплату гонорару та інших витрат, пов`язаних із наданням правової допомоги, оформлені у встановленому законом порядку (квитанція до прибуткового касового ордера, платіжне доручення з відміткою банку або інший банківський документ, касові чеки, посвідчення про відрядження). Зазначені витрати мають бути документально підтверджені та доведені. Відсутність документального підтвердження витрат на правову допомогу, а також розрахунку таких витрат є підставою для відмови у задоволенні вимог про відшкодування таких витрат.

У постанові від 14 листопада 2019 року у справі № 826/15063/18 Верховний Суд висловив думку, що при визначенні суми компенсації витрат, понесених на професійну правничу допомогу, необхідно досліджувати на підставі належних та допустимих доказів обсяг фактично наданих адвокатом послуг і виконаних робіт, кількість витраченого часу, розмір гонорару, співмірність послуг категоріям складності справи, витраченому адвокатом часу, об`єму наданих послуг, ціні позову та (або) значенню справи.

Згідно з пунктом 4 частини 1 статті 1 Закону України «Про адвокатуру та адвокатську діяльність» (далі Закон №5076-VI) договір про надання правової допомоги-домовленість, за якою одна сторона (адвокат, адвокатське бюро, адвокатське об`єднання) зобов`язується здійснити захист, представництво або надати інші види правової допомоги другій стороні (клієнту) на умовах і в порядку, що визначені договором, а клієнт зобов`язується оплатити надання правової допомоги та фактичні витрати, необхідні для виконання договору.

У пункті 9 частини 1 статті 1 Закону №5076-VI зазначено, що представництво - вид адвокатської діяльності, що полягає в забезпеченні реалізації прав і обов`язків клієнта в цивільному, господарському, адміністративному та конституційному судочинстві, в інших державних органах, перед фізичними та юридичними особами, прав і обов`язків потерпілого під час розгляду справ про адміністративні правопорушення, а також прав і обов`язків потерпілого, цивільного позивача, цивільного відповідача у кримінальному провадженні.

Інші види правової допомоги-види адвокатської діяльності з надання правової інформації, консультацій і роз`яснень з правових питань, правового супроводу діяльності клієнта, складення заяв, скарг, процесуальних та інших документів правового характеру, спрямованих на забезпечення реалізації прав, свобод і законних інтересів клієнта, недопущення їх порушень, а також на сприяння їх відновленню в разі порушення (пункт 6 частини 1 статті 1 Закону №5076-VI).

За змістом статті 19 Закону №5076-VI видами адвокатської діяльності є:

1) надання правової інформації, консультацій і роз`яснень з правових питань, правовий супровід діяльності юридичних і фізичних осіб, органів державної влади, органів місцевого самоврядування, держави;

2) складення заяв, скарг, процесуальних та інших документів правового характеру;

3) захист прав, свобод і законних інтересів підозрюваного, обвинуваченого, підсудного, засудженого, виправданого, особи, стосовно якої передбачається застосування примусових заходів медичного чи виховного характеру або вирішується питання про їх застосування у кримінальному провадженні, особи, стосовно якої розглядається питання про видачу іноземній державі (екстрадицію), а також особи, яка притягається до адміністративної відповідальності під час розгляду справи про адміністративне правопорушення;

4) надання правової допомоги свідку у кримінальному провадженні;

5) представництво інтересів потерпілого під час розгляду справи про адміністративне правопорушення, прав і обов`язків потерпілого, цивільного позивача, цивільного відповідача у кримінальному провадженні;

6) представництво інтересів фізичних і юридичних осіб у судах під час здійснення цивільного, господарського, адміністративного та конституційного судочинства, а також в інших державних органах, перед фізичними та юридичними особами;

7) представництво інтересів фізичних і юридичних осіб, держави, органів державної влади, органів місцевого самоврядування в іноземних, міжнародних судових органах, якщо інше не встановлено законодавством іноземних держав, статутними документами міжнародних судових органів та інших міжнародних організацій або міжнародними договорами, згода на обов`язковість яких надана ВРУ;

8) надання правової допомоги під час виконання та відбування кримінальних покарань.

Згідно із визначенням, наведеним у статті 30 Закону №5076-VI, гонорар є формою винагороди адвоката за здійснення захисту, представництва та надання інших видів правової допомоги клієнту.

Порядок обчислення гонорару (фіксований розмір, погодинна оплата), підстави для зміни розміру гонорару, порядок його сплати, умови повернення тощо визначаються в договорі про надання правової допомоги. При встановленні розміру гонорару враховуються складність справи, кваліфікація і досвід адвоката, фінансовий стан клієнта та інші істотні обставини. Гонорар має бути розумним та враховувати витрачений адвокатом час.

Отже, вказані положення процесуального закону дають підстави для висновку, що для включення всієї суми гонорару у відшкодування за рахунок відповідача має бути встановлено не лише те, що рішення ухвалене на користь сторони, яка користувалася послугами адвоката, а також і те, що за конкретних обставин справи витрати сторони на правничу допомогу були необхідними, а їх розмір є розумним та виправданим.

На підтвердження витрат, понесених на професійну правничу допомогу, мають бути надані договір про надання правової допомоги (договір доручення, договір про надання юридичних послуг та ін.), документи, що свідчать про оплату гонорару та інших витрат, пов`язаних із наданням правової допомоги, оформлені у встановленому законом порядку (квитанція до прибуткового касового ордера, платіжне доручення з відміткою банку або інший банківський документ, касові чеки, посвідчення про відрядження). Зазначені витрати мають бути документально підтверджені та доведені. Відсутність документального підтвердження витрат на правову допомогу, а також розрахунку таких витрат є підставою для відмови у задоволенні вимог про відшкодування таких витрат.

Як слідує з матеріалів справи, професійна правнича допомога у цій справі надавалася позивачу Адвокатським бюро «Богданов» на підставі договору про надання правової (професійної правничої) допомоги від 01 лютого 2023 року. Відповідно до пункту 4.1 договору сторони погодили, що статочна сума оплата за правову допомогу визначається в акті виконаних робіт.

Згідно з актом виконаних робіт по наданню правової (професійної правничої) допомоги від 05 липня 2023 року з наведенням детального переліку виконаного загальна вартість робіт адвоката склала 17500 грн.

На підтвердження оплати послуг адвоката представником позивача до матеріалів справи долучено квитанцію до прибуткового касового ордеру №41 від 05 липня 2023 року на суму 17500 грн.

Відтак, з урахуванням об`єму матеріалів справи, що були підготовлені та опрацьовані адвокатом, складності самої справи, обсягу та якістю наданих послуг, принципу співмірності та розумності судових витрат, значущості спору для позивача з урахуванням розміру визначених відповідачем зобов`язань, суд апеляційної інстанції погоджується із висновком суду першої інстанції, який визначив розмір відшкодування вказаних витрат у 10000,00 грн.

Підсумовуючи викладене, апеляційний суд дійшов висновку про безпідставність доводів скаржника про необхідність скасування додаткового рішення суду першої інстанції та відмови у задоволенні заяви позивача про відшкодування витрат на професійну правничу допомогу.

Керуючись статтями 241, 243, 308, 310, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд,

ПОСТАНОВИВ :

апеляційні скарги Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення, а рішення від 05 липня 2023 року та додаткове рішення від 17 липня 2023 року Львівського окружного адміністративного суду у справі № 380/2415/23 без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуючий суддя Т. В. Онишкевич
судді Р. П. Сеник
Н. М. Судова-Хомюк
Постанова у повному обсязі складена 18 грудня 2023 року.