Справа № 200/2853/23
Суддя: Сіваченко Ігор Вікторович
Дата ухвалення: 2023-12-19 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПЕРШИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

19 грудня 2023 року справа №200/2853/23

м. Дніпро

Перший апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого судді: Сіваченка І.В., суддів: Блохіна А.А., Гайдара А.В., розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Вінницькій області на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 08 вересня 2023 року (повне судове рішення складено 08 вересня 2023 року) у справі № 200/2853/23 (суддя в І інстанції Голуб В.А.) за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Укрбудінвест-Торг» до Головного управління ДПС у Донецькій області, Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Вінницькій області про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії,

УСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «УКРБУДІНВЕСТ-ТОРГ» (далі ТОВ «УКРБУДІНВЕСТ-ТОРГ», платник податків) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Донецькій області, Головного управління ДПС у Вінницькій області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 27.02.2023 № 8337258/43445183, рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Державної податкової служби України № 27828/43445183/2 від 20.03.2023, а також зобов`язання зареєструвати в Єдиному державному реєстрі податкову накладну № 21 від 08.12.2022.

В обґрунтування позовних вимог представник ТОВ «УКРБУДІНВЕСТ-ТОРГ» зазначав, що між ними та Комунальним підприємством багатогалузевого об`єднання комунального господарства Мирноградської міської ради було укладено договір поставки суміші соляно-мінеральної № 42/22-Т. На виконання умов договору № 42/22-Т від 05.12.2022 було відвантажено товар на суму 1 449 000, 00 грн. першою подією стало відвантаження товару. Позивачем було складено податкову накладну № 21 від 08.12.2022, яку 30 грудня 2022 року було подано на реєстрацію. Втім, 30.12.2022 реєстрація податкової накладної № 21 була зупинена, а позивачу запропоновано надати пояснення та копії документів, щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Після надання Товариством з обмеженою відповідальністю «УКРБУДІНВЕСТ-ТОРГ» додаткових документів та пояснень позивач отримав рішення від 27.02.2023 № 8337258/43445183 комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної № 21 від 08.12.2022 через ненадання копій документів - первинних, щодо постачання/придбання товару, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження, складських документів (інвентарної описи) у тому числі рахунків-фактур, інвойсів, актів приймання-передачі товару (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (документи, які не подано підкреслити) та розрахункових документів та/або банківських виписок з особового рахунку.

13.03.2023 позивачем було подано скаргу до Державної податкової служби України. 20.03.2023 комісією вищого рівня ДПС України було прийнято рішення № 27828/43445183/2, яким позивачу у задоволенні скарги відмовлено з підстав ненадання платником податків копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси.

На переконання позивача така поведінка відповідачів є неправомірною, оскільки господарські відносини різних суб`єктів господарювання мають певні особливості в залежності від виду діяльності та інших факторів. Відповідачі поставили своїми рішеннями позивача у стан правової невизначеності і не надають можливості виконати вимоги Податкового кодексу України щодо обов`язку зареєструвати податкову накладну. Позивач наголошував, що податковий орган не звернув увагу на той факт, що позивач реалізував товар, придбаний за договором комісії, місцем зберігання товару є орендований майданчик в місті Покровськ, Донецької області. З цього ж майданчику відбувся продаж товару Комунальному підприємству багатогалузевого об`єднання комунального господарства Мирноградської міської ради, що не суперечить вимогам чинного законодавства, а загальна кількість придбаного та проданого товару відображається в бухгалтерському обліку, регістри були надані відповідачам. Транспортування та завантаження товару відбувалось за рахунок покупця.

На підставі вищевикладеного, позивач просив суд визнати протиправним та скасувати рішення:

Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Вінницькій області від 27.02.2023 № 8337258/43445183 про відмову у реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, податкової накладної № 21 від 08.12.2022, складеної позивачем;

Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Державної податкової служби України № 27828/43445183/2 від 20.03.2023 та зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному державному реєстрі податкову накладну № 21 від 08.12.2022, складену позивачем.

Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 08 вересня 2023 року позов задоволено частково.

Визнано протиправним та скасовано рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Вінницькій області від 27.02.2023 № 8337258/43445183 про відмову у реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної № 21 від 08.12.2022, складеної ТОВ «УКРБУДІНВЕСТ-ТОРГ».

Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну ТОВ «УКРБУДІНВЕСТ-ТОРГ» № 21 від 08.12.2022 на суму 1 449 000,00 грн (в т.ч. ПДВ 241 500,00 грн) датою її фактичного подання 30.12.2022.

У задоволенні іншої частини позовних вимог - відмовлено.

Не погодившись з таким рішенням, Головне управління ДПС у Вінницькій області подало апеляційну скаргу, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просило рішення місцевого суду скасувати та прийняти нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог.

Аргументами на підтвердження правомірності свого рішення зазначає, що за результатом розгляду наданих платником документів ГУ ДПС у Вінницькій області винесено рішення про відмову у зв`язку з тим, що по ланцюгу постачання не прослідковуються відповідні обсяги придбання, не надано акти взаєморозрахунків з постачальниками та покупцями.

На переконання представника податкового органу, за таких обставин, позивач фактично просить суд перебрати на себе функцію контролюючого органу в частині дослідження документів та визначення права позивача на реєстрацію даної податкової накладної, що на думку органу ДПС є неправомірною вимогою та не може бути задоволеною.

Крім того податковий орган наводить перелік постанов Верховного Суду, правові висновку яких, на його думку, необхідно врахувати під час розгляду цих спірних правовідносин.

Щодо позовної вимоги про зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати податкову накладну, відповідач наголошує, що вказані повноваження контролюючого органу є дискреційними.

У відзиві на апеляційну скаргу позивачем висловлено згоду з висновками місцевого суду та прохання залишити апеляційну скаргу без задоволення.

Справа розглянута у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами відповідно до ст. 311 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги.

Суд апеляційної інстанції, заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши матеріали справи і обговоривши доводи апеляційної скарги, перевіривши юридичну оцінку обставин справи та повноту їх встановлення, дослідивши правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, вважає за необхідне вимоги, викладені в апеляційній скарзі, залишити без задоволення, з таких підстав.

Судами першої та апеляційної інстанції встановлено таке.

Товариство з обмеженою відповідальністю «УКРБУДІНВЕСТ-ТОРГ» зареєстровано у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань () за адресою: вулиця Шмідта, 161А, місто Покровськ, Донецька область, 85306 та діє на підставі статуту від 10 січня 2020 року.

01 грудня 2022 року між Товариством з обмеженою відповідальністю «УПК ТРЕЙДІНГ» (комітент) та ТОВ «УКРБУДІНВЕСТ-ТОРГ» (комісіонер) було укладено договір комісії на продаж товару № 58/22-К, відповідно до якого комісіонер зобов`язався за дорученням комітента реалізовувати товар комітента, а саме суміш соляно-мінеральну.

Видатковою накладної від 08.12.2022 № 876 підтверджено передання позивачу суміші соляно-мінеральної на суму 1 646 961,00 грн (в т. ч. ПДВ 274 493, 50 грн).

Відповідно до акту надання послуг від 30 грудня 2022 року № 1 були надані послуги за договором від 01.12.2022 № 58/22-К на суму 164,70 грн. Факт взаємних розрахунків за договором від 01.12.2022 № 58/22-К підтверджено актами звірки за грудень 2022 року та за період з 01.01.2023 по 10.02.2023, платіжною інструкцією від 10 лютого 2023 року № 5286, оборотно-сальдовими відомостями.

Крім того, за актом вчинення вказаної господарської операції було складено податкову накладну від 08.12.2022 № 74, яка була зареєстрована в ЄРПН.

05 грудня 2022 року між позивачем (постачальник) та Комунальним підприємством багатогалузевого об`єднання комунального господарства Мирноградської міської ради (покупець) було укладено договір поставки суміші соляно-мінеральної № 42/22-Т. Згідно з умовами договору приймання товару здійснюється на складі Постачальника - позивача, датою поставки партії товару є дата належного оформлення та підписання видаткової накладної.

На виконання умов договору № 42/22-Т від 05.12.2022 було відвантажено товар на суму 1 449 000,00 грн (в т. ч. ПДВ 241 500, 00 грн), про що свідчить видаткова накладна № 916 від 08.12.2022.

Проведення розрахунку за договором № 42/22-Т від 05.12.2022 підтверджено рахунком на оплату № 976 від 08 грудня 2022 року на загальну суму 1 449 000,00 грн (в т. ч. ПДВ 241 500, 00 грн), а також платіжною інструкцією від 15.12.2022 № 709.

У зв`язку з відвантаженням товару позивачем складено податкову накладну № 21 від 08.12.2022 на суму 1 449 000,00 грн (в т. ч. ПДВ 241 500, 00 грн).

30 грудня 2022 року ТОВ «УКРБУДІНВЕСТ-ТОРГ» подало на реєстрацію податкову № 21, проте як свідчить квитанція від 30.12.2022, реєстрація вказаної накладної була зупинена.

Зупиняючи реєстрацію податкової накладної Комісія з питань зупинення реєстрації регіонального рівня зазначила, що коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуги 6815, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку, обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операції, показник D = 1995%, P = 22046, 5 %.

23.02.2023 позивачем були надані пояснення та первинні документи, про що свідчить повідомлення № 7.

Втім, 27.02.2023 Комісією регіонального рівня прийнято рішення № 8337258/43445183 про відмову у реєстрації податкової накладної № 21. В якості підстави для відмови податковим органом зазначено «ненадання копій документів - первинних, щодо постачання/придбання товару, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження, складських документів (інвентарної описи) у тому числі рахунків-фактур, інвойсів, актів приймання-передачі товару (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (документи, які не подано підкреслити) - розрахункових документів та/або банківських виписок з особового рахунку».

13.03.2023 позивачем було подано скаргу до комісії вищого рівня.

Проте, 20.03.2023 Державною податковою службою України було прийнято рішення № 27828/43445183/2, яким позивачу у задоволенні скарги відмовлено з підстав ненадання платником податків первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентарних описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси.

Вважаючи протиправними вищевказані рішення відповідачів, позивач звернувся до суду з цим позовом.

Надаючи оцінку спірним правовідносинам, суд виходив з наступного.

В першу чергу, суд вважає за необхідне звернути увагу, що позивач перебуває на обліку в Головному управління ДПС у Донецькій області. Разом з тим, відповідно до наказу ДПС України від 19.09.2022 № 645 «Про внесення змін до наказу ДПС від 28.03.2022 № 173», виконання повноважень Головного управління ДПС у Донецькій області закріплено за Головним управлінням ДПС у Вінницькій області. Таким чином, на момент винесення спірного рішення від 27.02.2023 № 8337258/43445183, повноваження ГУ ДПС у Донецькій області виконувало ГУ ДПС у Вінницькій області, та спірне рішення прийнято Головним управлінням ДПС у Вінницькій області. Таким чином, належним відповідачем у справі є Головне управління ДПС у Вінницькій області, як орган, що прийняв спірне рішення.

Також слід зазначити, що рішення місцевого суду оскаржено лише відповідачем. Відповідно до частини першої статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Таким чином, оскільки судове рішення позивачем не оскаржене, апеляційному перегляду підлягає рішення місцевого суду лише в частині, в якій задоволені позовні вимоги. В іншій частині судове рішення апеляційному перегляду не підлягає і має бути залишено без змін.

Відповідно до пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу (далі - ПК України) на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Згідно з пунктом 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.

Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.

Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.

Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України. Покупець має право звіряти дані отриманої податкової накладної на відповідність із даними Єдиного реєстру податкових накладних.

Відповідно до пункту 12 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України № 1246 від 29.12.2010 (далі - Порядок № 1246) після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 ПК України; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 ПК України (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; відповідності податкових накладних та/або розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення їх реєстрації відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України; дотримання вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.

Відповідно до пункту 13 Порядку № 1246 за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).

Аналогічні приписи наведені у пункті 201.16 статті 201 ПК України, згідно з якими реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінету Міністрів України.

Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів визначено Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165, який набрав чинності з 01.02.2020 (далі - Порядок № 1165).

Відповідно до пунктів 4, 5 Порядку № 1165 у разі коли за результатами перевірки податкової накладної / розрахунку коригування визначено, що податкова накладна / розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.

Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну / розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).

Податкова накладна / розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).

Згідно з пунктами 6, 7, 10, 11 Порядку № 1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну / розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється.

У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної / розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної / розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється.

У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації (пункт 11 Порядку №1165).

Судами встановлено, що реєстрацію податкової накладної позивача зупинено з тих підстав, що коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 6815, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяги постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Позивачу запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Додатково повідомлено: показник «D» = 1995%, «Р» = 22046,5%.

Так, відповідно доп.1 Додатку № 3 до Порядку № 1165 визначено, що до критеріїв ризиковості господарських операцій належать: відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному вебсайті ДПС.

Водночас, матеріали справи не містять доказів на підтвердження вказаного висновку податкового органу, зазначеного в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної.

Ураховуючи наведене, колегія суддів погоджується з судом першої інстанції суд вважає, що підстави для зупинення реєстрації податкової накладної від 08.12.2022 № 21 були відсутні.

Верховний Суд у постановах від 30.07.2019 у справі № 200/14026/18-а та від 23.10.2019 у справі № 826/8693/18 зазначив, що первинним об`єктом судового дослідження у даній справі є обставини, за яких відповідачі вчинили дії щодо зупинення реєстрації податкових накладних та приймали рішення про відмову у їх реєстрації. Підставою для таких дій мають бути: чіткі критерії оцінки ступеня ризиків відповідних господарських операцій; конкретний перелік документів, встановлений податковим законодавством, який підлягав наданню контролюючому органу для дослідження при прийнятті ним оспорюваних рішень.

Згідно з ч. 5 ст. 242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

Частиною 6 статті 13 Закону України «Про судоустрій і статус суддів» передбачено, що висновки щодо застосування норм права, викладені у постановах Верховного Суду, враховуються іншими судами при застосуванні таких норм права.

Слід зазначити, що невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності. Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом, зокрема у постанові від 04.12.2018 у справі № 821/1173/17.

Механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначає Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений Наказом Міністерства фінансів України 12 грудня 2019 року № 520 (далі - Порядок № 520).

Пунктом 2 Порядку № 520 встановлено, що прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).

Відповідно до пункту 3 Порядку № 520 комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.

Згідно з пунктом 4 Порядку № 520 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.

Відповідно до пункту 5 Порядку № 520 перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.

Пунктом 7 Порядку № 520 передбачено, що письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.

Письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня (пункт 9 Порядку № 520).

Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком до цього Порядку (пункт 10 Порядку № 520).

Згідно з пунктом 11 Порядку № 520 комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі в разі:

- ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;

- та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;

- та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Відповідно до пункту 12 вказаного Порядку № 520 рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі набирає чинності в день прийняття відповідного рішення.

Форма такого рішення передбачає, що у разі відмови в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН через ненадання платником податку копій документів, документи, які не надано, повинні бути підкресленими, тобто конкретно вказані.

З матеріалів справи слідує, що в оскаржуваному рішенні Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Вінницькій області від 27.02.2023 № 8337258/43445183 про відмову у реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, податкової накладної № 21 від 08.12.2022 вказано про не надання платником податку первинних документів щодо постачання/придбання товару, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження, складських документів (інвентарної описи) у тому числі рахунків-фактур, інвойсів, актів приймання-передачі товару (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; розрахункових документів та/або банківських виписок з особового рахунку.

Також, додатково зазначено: по ланцюгу постачання не прослідковуються відповідні обсяги придбання. Не надано акти взаєморозрахунків з постачальниками та покупцями.

При цьому, матеріалами справи підтверджено наступне.

05 грудня 2022 року між позивачем (постачальник) та Комунальним підприємством багатогалузевого об`єднання комунального господарства Мирноградської міської ради (покупець) було укладено договір поставки суміші соляно-мінеральної № 42/22-Т. Згідно з умовами договору приймання товару здійснюється на складі Постачальника - позивача, датою поставки партії товару є дата належного оформлення та підписання видаткової накладної.

На виконання умов договору № 42/22-Т від 05.12.2022 було відвантажено товар на суму 1 449 000,00 грн (в т. ч. ПДВ 241 500, 00 грн), про що свідчить видаткова накладна № 916 від 08.12.2022.

У зв`язку з відвантаженням товару позивачем складено податкову накладну № 21 від 08.12.2022 на суму 1 449 000,00 грн (в т. ч. ПДВ 241 500,00 грн).

Проведення розрахунку за договором № 42/22-Т від 05.12.2022 підтверджено рахунком на оплату № 976 від 08 грудня 2022 року на загальну суму 1 449 000,00 грн (в т. ч. ПДВ 241 500,00 грн), а також платіжною інструкцією від 15.12.2022 № 709.

При цьому, в бухгалтерському обліку позивача відображений рух коштів за вказаною операцією.

Стосовно ланцюга постачання, слід зазначити таке.

Так, товар який продавав позивач, був отриманий ним на підставі договору комісії від 01 грудня 2022 року № 58/22-К, який укладено між Товариством з обмеженою відповідальністю «УПК ТРЕЙДІНГ» (комітент) та Товариством з обмеженою відповідальністю «УКРБУДІНВЕСТ-ТОРГ» (комісіонер).

Видатковою накладної від 08.12.2022 № 876 підтверджено передання позивачу суміші соляно-мінеральної на суму 1 646 961,00 грн (в т. ч. ПДВ 274 493,00 грн).

Відповідно до акту надання послуг від 30 грудня 2022 року № 1 були надані послуги за договором від 01.12.2022 № 58/22-К на суму 164,70 грн. Факт взаємних розрахунків за договором від 01.12.2022 № 58/22-К підтверджено актами звірки за грудень 2022 року та за період з 01.01.2023 по 10.02.2023, платіжною інструкцією від 10 лютого 2023 року № 5286, оборотно-сальдовими відомостями.

Крім того, за актом вчинення вказаної господарської операції було складено податкову накладну від 08.12.2022 № 74, яка була зареєстрована в ЄРПН.

На переконання суду, належними та допустимими доказами підтверджено ланцюг постачання товару позивачеві.

Разом з тим, суд звертає увагу на те, що в оскаржуваному рішенні не наведені мотиви неврахування чи відхилення наданих позивачем пояснень та документів, а також не зазначено, якої саме інформації не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної та конкретного переліку документів.

Також варто зазначити, що відповідно до пункту 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Як встановлено судом та підтверджується матеріалами справи, не спростовувалось у ході розгляду справи ані відповідачами, ані позивачем, податкова накладна № 21 від 08.12.2022 складена у зв`язку із настанням першої події здійснення оплати товару.

Слід зазначити, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.

Відповідна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 07.12.2022 у справі № 500/2237/20, від 16.09.2022 у справі № 380/7736/21, висновок якого суд враховує при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин (частина 5 статті 242 КАС України).

Ураховуючи наведене вище, окружний суд дійшов правильного висновку, що подані позивачем документи для реєстрації податкової накладної № 21 від 08.12.2022 підтверджують зазначені у ній дані та є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Крім того, аналіз змісту оспорюваного рішення дає підстави стверджувати, що Комісія ГУ ДПС у Вінницькій області, розглядаючи подані позивачем документи, не з`ясовувала специфіку проведеної господарської операції та не визначала перелік документів, який є необхідним для підтвердження наявності підстав для реєстрації поданої позивачем податкової накладної від 08.12.2022 № 21.

Водночас, з матеріалів справи слідує, що позивачем надані до контролюючого органу всі наявні у нього документи на підтвердження здійснених господарської операції.

При цьому суд вважає, що ненадання платником окремих необхідних документів пояснюється, передусім, відсутністю чіткої вимоги податкового органу стосовно переліку документів, необхідних для підтвердження конкретних господарських операцій.

Одночасно, в межах цієї спірної ситуації слід звернути особливу увагу на той факт, що, приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарської операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. У свою чергу, при реєстрації податкових накладних фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. Тому і суд за результатами розгляду цієї справи не робить висновків щодо реальності господарських операцій за участю позивача, а лише оцінює наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкової накладної.

Верховний Суд у постанові від 01.02.2023 у справі № 2240/2900/18 зазначив, що при вирішенні питання про реєстрацію податкових накладних адміністративний суд не досліджує зміст господарських правовідносин. Завдання суду полягає у дослідженні документів первинного бухгалтерського обліку в аспекті їх належності для цілей підтвердження реальності господарських операцій. Необхідність підтвердження реальності господарських операцій переслідує публічно-правові цілі - встановлення належності виконання платниками податків визначених законодавством податкових обов`язків.

Таким чином, зважаючи на наявність достатніх документів для спростування сумнівів щодо ризиковості платника податку, та на те, що наданих контролюючому органу документів та письмових пояснень було достатнім для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, відповідач-3 не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації податкової накладної.

Відповідач-3, як суб`єкт владних повноважень, не надав суду доказів, які спростовували б твердження позивача, та не навів обґрунтованих мотивів прийняття рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.

У постановах від 12 листопада 2019 року у справі № 816/2183/18, від 21 травня 2019 року у справі № 0940/1240/18, від 18 лютого 2020 року у справі № 360/1776/19, від 27 квітня 2020 року у справі № 360/1050/19, від 18 червня 2020 року у справі № 824/245/19-а та ряду інших суд касаційної інстанції наголошував на тому, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.

Відповідно до ч. 2 ст. 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.

Слід зазначити, що Комісія Головного управління ДПС у Вінницькій області, не зважаючи на надіслане позивачем повідомлення та додані до нього документи, прийняла спірне рішення про відмову в реєстрації податкової накладної, без зазначення, як було вказано вище, мотивів неврахування поданих позивачем документів.

Крім того, спірне рішення про відмову у реєстрації податкової накладної прийнято з підстав ненадання первинних документів щодо постачання/придбання товару, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження, складських документів (інвентаризаційні описи) у тому числі рахунків-фактур, інвойсів, актів приймання-передачі товару (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних. Вказане рішення вимагає від податкового органу підкреслити документи, які не подано платником податку. Втім, відповідачем не було конкретизовано та підкреслено, яких саме документів не вистачало.

Отже, колегія суддів вважає правильним висновок місцевого суду про визнання протиправним та скасування рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Вінницькій області від 27.02.2023 № 8337258/43445183 про відмову у реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, податкової накладної № 21 від 08.12.2022.

Стосовно тверджень відповідача щодо втручання суду в дискреційні повноваження суб`єкта владних повноважень, у разі зобов`язання ДПС України зареєструвати податкову накладну.

Частина 3 ст. 245 КАС України встановлює, що у разі скасування нормативно-правового або індивідуального акта суд може зобов`язати суб`єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав, свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду.

Згідно з пунктами 19, 20 Порядку № 1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій:

- прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування;

- набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення);

- неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.

У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.

Отже, нормами Порядку № 1246 визначено компетенцію Державної податкової служби України щодо реєстрації податкових накладних, розрахунку коригування в ЄРПН на підставі рішення суду.

Суд зазначає, що законодавством не передбачений інший ефективний спосіб захисту порушеного права у спірних правовідносинах, відмінний від зобов`язання ДПС зареєструвати податкову накладну в ЄРПН.

Тож, оскільки спірне рішення підлягає скасуванню то, з урахуванням положень пунктів 19, 20 Порядку № 1246, суд вважає за необхідне зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в ЄРПН податкову накладну.

Аналогічний підхід щодо обрання способу захисту порушеного права застосовано Верховним Судом у складі Касаційного адміністративного суду у постановах від 31.01.2018 у справі № 825/849/17, від 06.03.2018 у справі № 826/4475/16.

У цьому випадку суд не вважає повноваження ДПС України, як дискреційними, оскільки даний суб`єкта владних повноважень не наділений повноваженнями за конкретних фактичних обставин діяти не за законом, а на власний розсуд.

Відповідно до судової практики Європейського суду з прав людини (рішення по справі «Олссон проти Швеції» від 24 березня 1988 року) запорукою вірного застосування дискреційних повноважень є високий рівень правової культури державних службовців, водночас, суди повинні відновлювати порушене право шляхом зобов`язання суб`єкта владних повноважень, у тому числі колегіальний орган, прийняти конкретне рішення про надання можливості, якщо відмова визнана неправомірною, а інших підстав для відмови не вбачається.

Слід заначити, що відповідно до статті 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» практика ЄСПЛ підлягає застосуванню судами як джерело права.

З урахуванням викладеного вище, місцевий суд дійшов обґрунтованого висновку, що належним способом захисту порушеного прав позивача є визнання протиправним та скасування рішення про відмову у реєстрації податкової накладної та зобов`язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну ТОВ «УКРБУДІНВЕСТ-ТОРГ» № 21 від 08.12.2022 датою її фактичного подання 30.12.2022.

Отже, розглянувши подані документи, всебічно і повно з`ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтуються позовні вимоги, об`єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, колегія суддів приходить до висновку, що місцевий суд прийняв рішення з дотриманням як матеріального так і процесуального права, а позовні вимоги підлягають частковому задоволенню.

Оцінюючи доводи апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції зазначає, що такі були перевірені та проаналізовані судом першої інстанції та їм була надана належна правова оцінка.

При цьому, посилання в апеляційній скарзі на правові висновки Верховного Суду не можуть вважатися ревалентними, з огляду на відмінні фактичні обставини справи.

Щодо посилання на постанову апеляційного суду у справі № 200/6012/20 слід зазначити, що постановою Верховного Суду від 20 червня 2023 року у цій справі касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Тар Альянс» задоволено, постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 26.01.2021 у справі №200/6012/20-а скасовано, а рішення Донецького окружного адміністративного суду від 10.08.2020 у справі № 200/6012/20-а, яким позов задоволено повністю, залишено в силі.

Крім того, судове рішення суду апеляційної інстанції не є рішенням, які є обов`язковими до врахування, та таким що мають преюдиційне значення для вирішення справи.

Відповідно до положень ч. 1 ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись статями 291, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329, 331 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Вінницькій області залишити без задоволення.

Рішення Донецького окружного адміністративного суду від 08 вересня 2023 року в справі № 200/2853/23 залишити без змін.

Повне судове рішення 19 грудня 2023 року.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення в порядку, передбаченому статтею 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Колегія суддів І. В. Сіваченко

А. А. Блохін

А. В. Гайдар