Справа № 580/569/23
Суддя: Ганечко Олена Миколаївна
Дата ухвалення: 2023-12-13 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Справа № 580/569/23 Суддя (судді) першої інстанції: Алла РУДЕНКО
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 грудня 2023 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Ганечко О.М.,

суддів Василенка Я.М.,

Кузьменка В.В.,

за участі секретаря судового засідання Фищук Н.А.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Черкаській області на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 01 серпня 2023 р. у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Золотоніський лікеро-горілчаний завод "Златогор" до Головного управління Державної податкової служби у Черкаській області про визнання протиправним та скасування розпорядження про анулювання ліцензії, зобов`язання видалити інформацію з Єдиного реєстру ліцензіатів з виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних,

У С Т А Н О В И В :

До Черкаського окружного адміністративного суду звернулося Товариство з обмеженою відповідальністю «Золотоніський лікеро-горілчаний завод «Златогор» з позовною заявою до Головного управління ДПС у Черкаській області, в якій, з урахуванням заяви про збільшення позовних вимог від 14.02.2023 № 81, просило:

- визнати протиправним та скасувати розпорядження відповідача від 25.01.2023 № 90-рл щодо анулювання ліцензії на право оптової торгівлі алкогольними напоями - сидром та перрі (без додавання спирту) № 00015, дата реєстрації 05.04.2022, терміном дії з 05.04.2022 по 05.04.2027, виданої Товариству з обмеженою відповідальністю «Золотоніський лікеро-горілчаний завод «Златогор», ідентифікаційний код 31082518;

- зобов`язати відповідача видалити з Єдиного реєстру ліцензіатів з виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах інформацію про анулювання ліценції на право оптової торгівлі алкогольними напоями - сидром та перрі (без додавання спирту) № 00015, дата реєстрації 05.04.2022, терміном дії з 05.04.2022 по 05.04.2027, виданої Товариству з обмеженою відповідальністю «Золотоніський лікеро-горілчаний завод «Златогор», ідентифікаційний код 31082518, та поновити відповідну інформацію шляхом внесення до вказаного реєстру відомостей щодо наявності у позивача зазначеної ліцензії.

Обґрунтовуючи позовні вимоги, позивач зазначив, що розпорядження відповідача від 25.01.2023 № 90-рл щодо анулювання ліцензії на право оптової торгівлі алкогольними напоями - сидром та перрі (без додавання спирту) № 00015 є протиправаним та підлягає скасуванню, оскільки зазначена підстава для анулювання ліцензії вказана як загальне посилання на норми статті 15 Закону, проте без належної конкретизації та мотивування правової підстави анулювання. На переконання позивача, висновки перевірки є хибними та не узгоджуються з фактичними обставинами.

Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 01 серпня 2023 р. позов задоволено повністю.

Визнано протиправним та скасовано розпорядження Головного управління ДПС у Черкаській області від 25.01.2023 № 90-рл щодо анулювання ліцензії на право оптової торгівлі алкогольними напоями сидром та перрі (без додання спирту) № 00015, дата реєстрації 05.04.2022, терміном дії з 05.04.2022 по 05.04.2027, виданої Товариству з обмеженою відповідальністю «Золотоніський лікеро-горілчаний завод «Златогор» (вул. Січова, 22. М. Золотоноша, Черкаська область. 19700. код СДРПОУ 31082518).

Зобов`язано Головне управління ДПС у Черкаській області включити Товариство з обмеженою відповідальністю «Золотоніський лікеро-горілчаний завод «Златогор» до Єдиного реєстру ліцензіатів з виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, шляхом внесення відомостей про скасування розпорядження Головного управління ДПС у Черкаській області від 25.01.2023 № 90-рл щодо анулювання ліцензії на право оптової торгівлі алкогольними напоями сидром та перрі (без додання спирту) № 00015, дата реєстрації 05.04.2022, терміном дії з 05.04.2022 ро 05.04.2027.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, Головне управління Державної податкової служби у Черкаській області подало апеляційну скаргу, в якій вказує на неповне з`ясування всіх обставин справи, порушення норм матеріального права, тому, просить рішення суду скасувати та постановити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити у повному обсязі.

Ухвалами Шостого апеляційного адміністративного суду від 31.10.2023 відкрито апеляційне провадження та призначено справу до розгляду у відкритому судовому засіданні на 13.12.2023.

01.12.2023, під № 46478 до суду від сторони позивача надійшов відзив на апеляційну скаргу.

У судовому засіданні в режимі відеоконференції з використанням власних технічних засобів представник апелянта вимоги апеляційної скарги підтримала повністю, просила їх задовольнити.

Представник позивача у судовому засіданні зперечував проти задоволення апеляційної скарги, просив залишити рішення суду першої інстанції без змін.

Заслухавши суддю доповідача, вислухавши пояснення представників сторін, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів зазначає таке.

За матеріалами справи, Товариство з обмеженою відповідальністю «Золотоніський лікеро-горілчаний завод «Златогор» відповідно до відомостей Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань є юридичною особою ().

Одним із видів господарської діяльності позивача є «Дистиляція, ректифікація та змішування спиртних напоїв», код КВЕД 11.01 (основний), «Виробництво сидру та інших плодово-ягідних вин», код КВЕД 11.03, та «Оптова торгівля напоями», код КВЕД 46.34.

05.04.2022 позивач отримав ліцензію на право оптової торгівлі алкогольними напоями - сидром та перрі (без додання спирту) № 00015, термін дії з 05.04.2022 до 05.04.2027 (т. 1 а. с. 24).

Державною податковою службою України на виконання наказу від 22.12.2022 № 937 «Про проведення фактичної перевірки», проведено фактичну перевірку позивача за адресою: Черкаська обл., м. Золотоноша, вул. Січова, буд. 22, за результатами якої складено акт від 30.12.2022 № 44/Ж5/99-00-09-02-01/31082518 (далі - акт перевірки) (т. 1 а. с. 27-30).

Актом перевірки встановлено, що позивач виробляє напої плодово-ягідні зброджені за ТУ У15.9-4:2009 міцністю 14%, які класифікує у товарній позиції згідно УКТ ЗЕД 2206 00 51 00 (сидр і перрі), розлиті у пляшки ємністю 0,5 л. Згідно з наданою та завіреною бухгалтерською довідкою про виробництво готової продукції за період з 01.08.2022 по 23.12.2022, ТОВ «Золотоніський лікеро-горілчаний завод «Златогор» реалізовано на внутрішній ринок напоїв зброджених - 1318606 пляшок об`ємом 0,5 л міцністю 14 відсотків.

У липні 2022 року ДПС було проведено фактичну перевірку Товариства, в результаті чого, було складено акт фактичної перевірки від 11.07.2022 № 3/Ж5/99-00-09-02-01/31082518, в якому описано процес виробництва напоїв плодово-ягідних зброджених та їх фізико-хімічні показники згідно з технічною документацією.

Під час проведення контролюючим органом фактичної перевірки, було встановлено виробництво напоїв плодово-ягідних зброджених міцністю 14%, які підприємство класифікує у товарній позиції згідно УКТ ЗЕД (сидр і перрі).

Виробництво такої продукції здійснюється на комунікаціях, обладнанні товариства з неухильним дотриманням вимог ТУ У 15.9-4:2009 Напої плодово-ягідні зброджені. Технічні умови зі змінами (далі - ТУ 15.9-4:2009). Згідно з пунктом 3.1 частини 3 ТУ 15.9-4:2009, напої плодово-ягідні зброджені виробляються за технологічною інструкцією та рецептурам, затвердженим у встановленому порядку з дотриманням чинних державних санітарних норм і правил.

Відповідно до товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД 2206 00 51 00, віднесено - сидр і пері (без додання спирту). Сидр виготовляється відповідно до ДСТУ 4836:2007 Сидри. Загальні технічні умови (далі ДСТУ 4836:2007). При цьому, відповідно до ДСТУ 4836:2007 передбачена максимально допустима частка етилового спирту-становить 8,5 відсотків.

Виготовлення напоїв плодово-ягідних зброджених міцністю 14%, які підприємство виготовляє за ТУ 15.9-4:2009 та класифікує у товарній позиції згідно з УКТ ЗЕД 2206 00 51 00 (сидр і перрі), суттєво відрізняється від вимог ДСТУ 4836:2007 та вимагало проведення дослідження та/або порівняння таких показників, як органолептична характеристика, фізико-хімічні показники сировини та допоміжних матеріалів.

З метою визначення правильності віднесення напоїв плодово-ягідних зброджених, що виробляються та реалізовуються ТОВ «Золотоніський лікеро-горілчаний завод «Златогор», до коду товарної підкатегорії згідно УКТ ЗЕД, провести оцінку відповідності вказаних в ТУ У15.9-4:2009 напоїв до ДСТУ 4836:2007 до Державної митної служби направлено запит.

Відповідно до отриманої інформації ДМС, використовувана сировина та вимоги до фізико-хімічних показників напоїв плодово-ягідних зброджених з ТУ У15.9-4:2009 відрізняються від показників використовуваної сировини та відповідних фізико-хімічних показників (зокрема, об`ємної частки спирту) сидру згідно ДСТУ 4836:2007. Напої плодово-ягідні зброджені згідно ТУ У15.9-4:2009 не є сидром у визначенні ДСТУ 4836:2007 та у розумінні пояснень до товарної позиції 2206 УКТ ЗЕД. Також у листі зазначено, що для однозначної ідентифікації напоїв з метою їх подальшої класифікації згідно УКТ ЗЕД необхідна достовірна інформація щодо технології виготовлення, природи сировини, що використовується у виробництві, а також дослідження органолептичних та фізико-хімічних характеристик (відповідність смаку, запаху, зовнішнього вигляду напою, отриманого з певного фрукта чи натурального продукту) конкретних зразків продукції.

Для ідентифікації напоїв плодово-ягідних зброджених та отримання додаткової інформації, в тому числі отриманої за результатами досліджень конкретних зразків продукції, працівники ГУ ДПС у Черкаській області провели фактичну перевірку ТОВ «Золотоніський лікеро-горілчаний завод «Златогор», за результатами якої складено акт/довідку, зразки напоїв плодово-ягідних зброджених було направлено на дослідження.

Відповідно до роз`яснення результатів випробувань ДНУ «УкрНДІспиртбіопрод», газохроматографічні випробування зразків напоїв плодово-ягідних зброджених виготовлених за: ТУ У 15.9-4:2009, відносяться до напоїв плодово-ягідних зброджених.

При проведенні фактичної перевірки встановлено факт маркування напоїв плодово-ягідних зброджених за ТУ У15.9-4:2009 марками акцизного податку із зазначенням суми акцизного податку в розрахунку 1,11 грн. за 1 літр, який відповідно до п.п. 215.3.1 п. 215.3 ст. 215 ПК України, передбачений при маркуванні сидру і перрі (без додання спирту) згідно УКТ ЗЕД 2206 00 51 00. Така ставка акцизного податку не відповідає типу продукції, яку виготовляє та реалізує на внутрішній ринок позивач, а саме: напої плодово-ягідні зброджені міцністю 14%.

Відповідно до ст. 226 ПК України, вважаються такими, що не марковані, вироблені в Україні алкогольні напої з марками акцизного податку, на яких зазначення суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням чинних на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари.

Таким чином, контролюючий орган дійшов висновку про те, що ТОВ «Золотоніський лікеро-горілчаний завод «Златогор» здійснює незаконне використання марок акцизного податку шляхом маркування алкогольних напоїв вітчизняного виробництва, а саме: напоїв плодово-ягідних зброджених марками акцизного податку, де сума акцизного податку не відповідає сумі, визначеній з урахуванням чинних на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари, які згідно п.п. 215.3.1 п. 215.3 ст. 215 ПК України повинні використовуватись при маркуванні таких напоїв як сидр і перрі (без додання спирту).

З метою визначення правильності віднесення напоїв плодово-ягідних зброджених до коду товарної підкатегорії згідно УКТ ЗЕД до ДМС буде направлено відповідний запит.

За висновком перевірки, позивачем порушено ст. 226 ПК України та ст. 3, 11 Закону від 19.1.2.1995 № 481/95-ВР .

Висновки та відповідні рішення щодо застосування ставки акцизного податку до напоїв плодово-ягідних зброджених міцністю 14%, які підприємство виготовляє за ТУ У15.9-4:2009 та класифікує у товарній позиції згідно УКТЗЕД 2206 00 51 00 (сидр і перрі) буде зроблено після отримання відповіді від Державної митної служби.

06.01.2023 ДПС України направила до ДМС України лист за № 307/5/99-00-09-02-01-05, яким просила визначити код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД напоїв плодово-ягідних зброджених, що виготовляються позивачем.

Листом ДПС України від 24.01.2023 № 1752/7/99-00-09-02-01-07, надано доручення про вжиття відповідних заходів, у тому числі прийняття рішення відповідно до вимог ст. 15 Закону № 481/95-ВР за результатами фактичної перевірки ТОВ «ЗЛГЗ «Златогор» відповідно до акту від 30.12.2022 № 44/Ж5/99-00-09-02-01/31082518 (т. 2 а. с. 19).

Наказом ГУ ДПС у Черкаській області від 25.01.2023 № 17, створено тимчасову комісію з метою врегулювання проблемних питань з прийняття об`єктивних рішень при реалізації вимог листа ДПС від 24.01.2023 № 1752/7/99-00-09-02-01-07 (т. 2 а. с. 33-34).

Відповідно до протоколу засідання комісії від 24.01.2023 №1752/7/99-00-09-02-01-07, під час проведення контролюючим органом перевірки Товариства встановлено виробництво напоїв плодово-ягідних зброджених за ТУ У 15.9-4:2009 міцністю 14%, які підприємство класифікує у товарній позиції згідно з УКТ ЗЕД 2206 00 51 00 (сидр і перрі) (далі - напої плодово-ягідні зброджені), розлиті у пляшки ємністю 0,5 л. Згідно з наданою та належним чином завіреною Товариством довідкою з додатками до неї за період з 01.08.2022 по 23.12.2022 ТОВ «ЗЛГЗ «Златогор» вироблено та реалізовано на території України 1318 606 пляшок об`ємом 0,5 літра міцністю 14%.

За результатом засідання комісії, ухвалено анулювати ліцензію позивача на право оптової торгівлі алкогольними напоями - сидром та перрі (без додання спирту) № 00015 терміном дії з 05.04.2022 до 05.04.2027 (т. 2 а. с. 35-38).

Розпорядженням Головного управління ДПС у Черкаській області від 25.01.2023 № 90-рл «Про анулювання дії ліцензії на право оптової торгівлі», анульовано дію ліцензії ТОВ «Золотоніський лікеро-горілчаний завод «Златогор» на право оптової торгівлі алкогольними напоями - сидром та перрі (без додання спирту) № 00015 терміном дії з 05.04.2022 до 05.04.2027 на підставі встановлення факту торгівлі суб`єктом господарювання алкогольними напоями без марок акцизного податку (абз. 6 ч. 52 ст. 15 Закону України № 481/95-ВР) (т. 2 а. с. 39).

Відповідні відомості про анулювання ліцензії на право оптової торгівлі алкогольними напоями - сидром та перрі (без додання спирту) №00015 внесено до Єдиного державного реєстру суб`єктів господарювання, які отримали ліцензії на право виробництва та оптової торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом- сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах.

Листом №15/15-04-01/8.16/598 від 08.02.2023, ДМС України повідомила ДПС України, що в наданих для розгляду документах відсутні органолептичні характеристики, а саме смаку, запаху, та/або зовнішнього вигляду зразків продукції. Класифікація продуктів «Стигла горобина», «Стигла лісова ягода», «Стигла слива червона», «Стигла вишня з шоколадом», «Стигла вишня», «Стигла клюква», «Стигла ожина», «Стигла вишня панська гуральня», «Стигла годжі оригінальна», «Стигла обліпиха та імбир» у межах товарної позиції 2206 УКТЗЕД здійснюється з урахуванням їх органолептичних показників.

Вважаючи оскаржуване розпорядження від 25.01.2023 № 90-рл протиправним, позивач звернувся з позовом до суду.

Суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги, виходив з того, що відповідач не надав доказів на спростування висновків, зазначених у листі ДФС України від 18.11.2014 № 7009/6/99-99-25-04-03-15 та висновку експерта № 10/20-03/23 від 14.03.2023, а отже, не довів, що напої плодово-ягідні зброджені ТМ «Стигла» не відносяться до товарної підкатегорії 2206 00 51 00, тому, позивач на законних підставах маркував напої плодово-ягідні зброджені ТМ «Стигла» марками акцизного податку 1,11 грн за 1 літр, чим спростовується порушення ним вимог ст. 226 ПК України та свідчить про відсутність підстав для анулювання ліцензії на право оптової торгівлі алкогольними напоями - сидром та перрі (без додання спирту).

Натомість, апелянт вважає вказані висновки суду першої інстанції необґрунтованими та помилковими з огляду на встановлення факту незаконного використання позивачем марок акцизного податку, шляхом маркування алкогольних напоїв вітчизняного виробництва, а саме, напоїв плодово- ягідних зброджених ТМ «Стигла» марками акцизного податку, на яких сума акцизного податку не відповідає сумі, визначеній з урахуванням чинних на дату розливу ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари, які згідно підпункту 215.3.1 пункту 215.3 ст. 215 Податкового кодексу України повинні використовуватися при маркуванні таких напоїв як сидр і перрі (без додавання спирту). Враховуючи встановлені факти реалізації позивачем напоїв плодово-ягідних зброджених згідно з УКТ ЗЕД 2206 00 51 00 з порушенням ст. 226 ПК України, ст. 3, 11 Закону України № 481/95 - ВР, апелянт вважає, що виникли законні правові підстави щодо анулювання ліцензії на право оптової торгівлі алкогольними напоями - сидром та перрі (без додання спирту) відповідно до абз. 6 ч. 52 ст. 15 Закону № 481 на підставі встановлення факту торгівлі суб`єктом господарювання алкогольними напоями без марок акцизного податку.

З урахуванням наведеного, колегія суддів вважає за необхідне звернути увагу на таке.

Так, спірні відносини регулюються нормами Податкового кодексу України, Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» від 19.12.1995 № 481/95-ВР.

Основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі пальним, а також посилення боротьби з незаконним його виробництвом та обігом на території України регулює Закон України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 19.12.1995 № 481/95-ВР (далі Закон № 481/95-ВР).

Відповідно до визначень у ст. 1 Закону № 481/95-ВР: алкогольні напої - продукти, одержані шляхом спиртового бродіння цукровмісних матеріалів або виготовлені на основі харчових спиртів з вмістом спирту етилового понад 0,5 відсотка об`ємних одиниць, які зазначені у товарних позиціях 2203, 2204, 2205, 2206 (крім квасу "живого" бродіння), 2208 згідно з УКТ ЗЕД, а також з вмістом спирту етилового 8,5 відсотка об`ємних одиниць та більше, які зазначені у товарних позиціях 2103 90 30 00, 2106 90 згідно з УКТ ЗЕД; ліцензія (спеціальний дозвіл) - документ, що засвідчує право суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) на провадження одного із зазначених у цьому Законі видів діяльності протягом визначеного строку;

Статтею 3 Закону № 481/95-ВР, визначено порядок видачі, анулювання ліцензій на виробництво спирту етилового, коньячного і плодового та зернового дистиляту, спирту етилового ректифікованого виноградного, спирту етилового ректифікованого плодового, дистиляту виноградного спиртового, спирту-сирцю плодового, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, і пального.

Відповідно до змісту зазначеної статті, ліцензії на виробництво спирту етилового, коньячного і плодового та зернового дистиляту, спирту етилового ректифікованого виноградного, спирту етилового ректифікованого плодового, дистиляту виноградного спиртового, спирту-сирцю плодового, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, видаються та анулюються органом виконавчої влади, уповноваженим Кабінетом Міністрів України.

Ліцензії на виробництво спирту етилового, коньячного і плодового та зернового дистиляту, спирту етилового ректифікованого виноградного, спирту етилового ректифікованого плодового, дистиляту виноградного спиртового, спирту-сирцю плодового, біоетанолу видаються суб`єктам господарювання (у тому числі іноземним суб`єктам господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) - юридичним особам, а на виробництво алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, - усім суб`єктам господарювання (у тому числі іноземним суб`єктам господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва).

Ліцензія анулюється шляхом прийняття органом, який видав ліцензію, відповідного рішення про анулювання у формі розпорядження про таке анулювання на підставі, зокрема, акта про встановлення факту незаконного використання суб`єктом господарювання (у тому числі іноземним суб`єктом господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) марок акцизного податку.

Орган ліцензування на наступний робочий день після прийняття розпорядження про анулювання ліцензії: вносить інформацію щодо розпорядження про анулювання ліцензії до Єдиного реєстру ліцензіатів та місць обігу пального та/або Єдиного реєстру ліцензіатів з виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, а також оприлюднює його на своєму офіційному веб-сайті; направляє суб`єкту господарювання (у тому числі іноземному суб`єкту господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) розпорядження про анулювання ліцензії в порядку, встановленому статтею 42 Податкового кодексу України.

Ліцензія анулюється та вважається недійсною з дня оприлюднення розпорядження про анулювання ліцензії на офіційному веб-сайті органу ліцензування.

Згідно з положеннями ст. 15 Закону № 481/95-ВР (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), оптова торгівля на території України алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, здійснюється за наявності у суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) всіх форм власності ліцензії на оптову торгівлю алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах.

Приписами ст. 15 Закону №481/95-ВР, передбачено, що ліцензія анулюється шляхом прийняття органом, який видав ліцензію, відповідного розпорядження, з підстав, зокрема, встановлення факту торгівлі суб`єктом господарювання (у тому числі іноземним суб`єктом господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) алкогольними напоями або тютюновими виробами без марок акцизного податку.

Ліцензія анулюється та вважається недійсною з моменту одержання суб`єктом господарювання (у тому числі іноземним суб`єктом господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) розпорядження про її анулювання в електронній формі засобами електронного зв`язку.

З наведеного слідує, що встановлення факту торгівлі суб`єктом господарювання (у тому числі іноземним суб`єктом господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) алкогольними напоями без марок акцизного податку, є передбаченою законом підставою для скасування ліцензії на право оптової торгівлі алкогольними напоями.

Також, за частиною 4 статті 11 Закону № 481/95-ВР, алкогольні напої та тютюнові вироби, які виробляються в Україні, а також такі, що імпортуються в Україну, позначаються марками акцизного податку в порядку, визначеному законодавством.

Порядок маркування алкогольних напоїв марками акцизного податку визначений статтею 226 ПК України.

За п. 226.1, 226.5, 226.6, 226.7 ст. 226 ПК України, у разі виробництва на митній території України алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, чи ввезення таких товарів на митну територію України платники податку зобов`язані забезпечити їх маркування марками встановленого зразка у такий спосіб, щоб марка акцизного податку розривалася під час відкупорювання (розкривання) товару.

Маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, здійснюється марками акцизного податку, зразки яких затверджуються Кабінетом Міністрів України.

Маркуванню підлягають усі (крім зазначених у пункті 226.10 цієї статті) алкогольні напої з вмістом спирту етилового понад 8,5 відсотка об`ємних одиниць. Маркування вироблених в Україні алкогольних напоїв із вмістом спирту етилового до 8,5 відсотка об`ємних одиниць не здійснюється.

Кожна марка акцизного податку на алкогольні напої повинна мати окремий номер, місяць і рік випуску марки та позначення про суму сплаченого акцизного податку за одиницю маркованої продукції, крім суми акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі алкогольних напоїв.

Вважаються такими, що немарковані, вироблені в Україні алкогольні напої з марками акцизного податку, на яких зазначення суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням чинних на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари; (пункт 226.9 вказаної статті).

Відповідно до п. 20 Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, затвердженого постановою кабінету Міністрів України від 27..12.2010 № 1251 (далі - Положення № 1251), маркування алкогольних напоїв вітчизняного виробництва здійснюється виробниками зазначеної продукції.

Ставки акцизного податку на спирт етиловий та інші спиртові дистиляти, алкогольні напої, пиво визначені п.п. 215.3.1 п. 215.3 ст. 215 Податкового кодексу України.

За змістом вказаних приписів, у разі маркування алкогольних напоїв марками акцизного податку за ставкою іншою, ніж передбачено п.п. 215.3.1 п. 215.3 ст. 215 ПК України, алкогольні напої вважаються немаркованими, що є підставою для анулювання ліцензії.

Під час розгляду даного спору в суді першої інстанції було досліджено, що предметом спору у вказаній справі, є ставка акцизного податку, яку застосовує позивач при маркуванні напоїв плодово-ягідних зброджених ТМ «Стигла», адже проведеною перевіркою встановлено, що позивач при маркуванні напоїв плодово-ягідних зброджених, виготовлених за ТУ У15.9-4:2009, використовує марки акцизного податку із зазначенням суми акцизного податку в розрахунку 1,11 грн. за 1 літр, встановленого для сидру і перрі (без додання спирту) за кодом УКТ ЗЕД 2206 0051 00.

За таких обставин, відповідач вважає, що така сума акцизного податку повинна застосовуватись для таких напоїв як сидр та перрі, що не відповідає типу продукції, яку виготовляє та реалізує позивач на внутрішньому ринку, оскільки міцність сидру і перрі згідно ДСТУ 4836:2007 становить 8,5%, а міцність напоїв плодово-ягідних зброджених згідно ТУ У15.9-4:2009 становить 14%.

Підпунктом. 215.3.1 п. 215.3 ст. 215 ПК України, визначено ставки акцизного податку зі спирту етилового та інших спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, пива, згідно з якими ставка акцизного податку 1,11 грн за 1 літр встановлена для сидру і перрі (без додання спирту) за кодами УКТ ЗЕД 2206 00 31 00, 2206 00 51 00, 2206 00 81 00.

Тобто, визначення ставки акцизного податку залежить від того, який код має алкогольний напій відповідно до УКТ ЗЕД, водночас, класифікація товарів здійснюється згідно з положеннями Української класифікації товарів зовнішньоекономічної діяльності,, яка базується на Гармонізованій системі опису та кодування товарів та є товарною номенклатурою Митного тарифу України, затвердженого Законом України «Про Митний тариф України» від 19.10.2022 № 2697-1Х.

Відповідно до підпункту 39 пункту 4 Положення про Державну митну службу України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 06.03.2019 №227, ведення Української класифікації товарів зовнішньоекономічної діяльності здійснює Державна митна служба України.

Тож, визначення коду товару згідно УКТ ЗЕД відноситься до компетенції Державної митної служби України.

Судом досліджено, що у відповідь на звернення позивача до ДФС України, остання листом від 18.11.2014 № 7009/6/99-99-25-04-03-15, повідомила позивача, що з урахуванням наданої інформації щодо способу виготовлення продуктів ТМ «Стигла» та їх компонентного складу, згідно правил 1,6 Основних правил інтерпретації УКТ ЗЕД вони розглядаються в межах товарної позиції 2206, в залежності від місткості тари, а саме: у посудинах місткістю 2 л або менше - у товарній підкатегорії 2206 00 51 00, у посудинах місткістю більш як 2 л - у товарній підкатегорії 2206 00 81 00 (т. 1, а.с. 170).

У свою чергу, листом № 15/15-04-01/8.16/598 від 08.02.2023, ДМС України повідомила ДПС України про те, що класифікація продуктів «Стигла горобина», «Стигла лісова ягода», «Стигла слива червона», «Стигла вишня з шоколадом», «Стигла вишня», «Стигла клюква», «Стигла ожина», «Стигла вишня панська гуральня», «Стигла годжі оригінальна», «Стигла обліпиха імбир» у межах товарної позиції 2206 УКТ ЗЕД здійснюється з урахуванням їх органолептичних показників.

З доданих до матеріалів справи копій митних декларацій № 902050/2019/512145 від 31.08.2019, № 902050/2019/516982 від 07.12.2019, № 902020/2022/205031 від 07.07.2022, № 902020/2022/207016 від 10.09.2022 вбачається, що напої плодово-ягідні зброджені негазовані «Стигла вишня», «Стигла горобина», «Стигла лісова ягода», «Стигла клюква», «Стигла ожина», «Стигла годжи», «Стигла обліпиха з імбірем» клисифіковані у товарній позиції 2206 00 51 00 (т. 1, а.с. 206-210).

Як правильно зауважив суд першої інстанції, саме до компетенції митних органів відноситься питання щодо класифікації товару, з огляду на що, слід застосовувати висновки ДФС України, викладені у листі від 18.11.2014 № 7009/6/99-99-25-04-03-15, які не спростовані у листі ДМС України від № 15/15-04-01/8.16/598 від 08.02.2023, з чого слідує, що відповідач не довів належними та допустимими доказами ту обставину, що напої плодово-ягідні зброджені ТМ «Стигла» не відносяться до товарної підкатегорії 2206 00 51 00.

Згідно з позицією ЄСПЛ, викладеною у Рішенні у справі «Рисовський проти України» (заява № 29979/04) від 20.10.2011 року (набуло статусу остаточного 20.01.2012 року) принцип «належного урядування» полягає у тому, що: державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб, у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права; на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок і сприятимуть юридичній визначеності у цивільних правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси; принцип «належного урядування», як правило, не повинен перешкоджати державним органам виправляти випадкові помилки, навіть ті, причиною яких є їхня власна недбалість Будь-яка інша позиція була б рівнозначною, inter alia, санкціонуванню неналежного розподілу обмежених державних ресурсів, що саме по собі суперечило б загальним інтересам; потреба виправити минулу «помилку» не повинна непропорційним чином втручатися в нове право, набуте особою, яка покладалася на легітимність добросовісних дій державного органу. Іншими словами, державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків; ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися коштом осіб, яких вони стосуються; у контексті скасування помилково наданого права на майно принцип «належного урядування» може не лише покладати на державні органи обов`язок діяти невідкладно, виправляючи свою помилку, а й потребувати виплати відповідної компенсації чи іншого виду належного відшкодування колишньому добросовісному власникові.

Надавши оцінку встановленим обставинам справи, застосувавши принцип «належного урядування», варто виснувати, що класифікуючи напої плодово-ягідні зброджені ТМ «Стигла» за кодом УКТ ЗЕД 2206 00 51 00, позивач покладався на висновок компетентного органу - ДФС України, який на час розгляду справи не спростований, а отже, податковий орган не мав права втручатися у господарську діяльність позивача, шляхом позбавлення його ліцензії на оптову торгівлю алкогольними напоями - сидром і перрі (без додання спирту), без достатньо опрацованого висновку та позиції, яка спростовує попередню позицію по класифікації.

Позивач стверджує, що до коду УКТ ЗЕД 2206 00 51 00 відносяться не лише сидри, виготовлені відповідно до ДСТУ 4836:2007, а й інші зброджені напої, зокрема, плодово-ягідні напої зброджені ТМ «Стигла».

Згідно листа ДФС України від 18.11.2014 № 7009/6/99-99-25-04-03-15, за наданими до розгляду рецептурами до складу напоїв плодово-ягідних зброджених ТМ «Стигла» входять сік яблучний відновлений зброджений некріплений оброблений, інші соки концентровані, цукор білий кристалічний.

За текстовим описом товарної позиції 2206 згідно УКТ ЗЕД до неї, серед іншого, включаються інші зброджені напої (наприклад, сидр, перрі (грушевий напій), напій медовий).

Відповідно до пояснень до товарної позиції 2206 УКТ ЗЕД до неї включаються всі зброджені напої, крім напоїв товарних позицій 2203-2205.

Згідно з вимогами УКТ ЗЕД сидр - алкогольний напій, одержуваний шляхом зброджування яблучного соку. Відповідно до Додаткових пояснень до товарних категорій 2206 00 51-2206 0089 до них, зокрема, включаються неігристі зброджені напої.

Процес зброджування таких напоїв, зазвичай, починається при доданні дріжджів. Цукор також може додаватися до сусла перед або під час бродіння. Продукт, одержуваний цим процесом, може наприкінці бути, зокрема, підсолоджений або купажований.

Таким чином, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що з урахуванням наданої інформації щодо способу виготовлення вищезазначених продуктів ТМ «Стигла» та їх компонентного складу, згідно правил 1, 6 Основних правил інтерпретації УКТ ЗЕД, вони розглядаються в межах товарної позиції 2206, в залежності від місткості тари, а саме: у посудинах місткістю 2 л або менше - у товарній підкатегорії 2206 00 51 00, у посудинах місткістю більше як 2 л - у товарній підкатегорії 2206 00 81 00.

Також, слід врахувати й те, що згідно Висновку експерта ТОВ «Бюро судових експертиз «Надія» № 10/20-03/23 від 14.03.2023 (т. 2, а.с. 128-146), за результатами проведення товарознавчої експертизи по визначенню коду товару згідно УКТ ЗЕД в адміністративній справі № 580/569/23 виходячи з компонентного складу та способу виготовлення напої плодово-ягідні зброджені неігристі в асортименті: «Стигла вишня», «Стигла ожина», «Стигла горобина», «Стигла клюква», «Стигла лісова ягода», «Стигла годжі оригінальна», «Стигла обліпиха імбир», з об`ємною часткою етилового спирту 14 об. %, що є продуктами зброджування, в яких етиловий спирт, який міститься в готовому продукті, має повністю ферментне (ендогенне) походження, у посудинах місткістю 2 л або менше, які виготовляються ТОВ «Золотоніський лікеро-горілчаний завод «Златогор» згідно ТУ У15.9-4:2009 «Напої плодово-ягідні зброджені. Технічні умови» (зі змінами) за визначальними характеристиками відносяться до товарної позиції 2206 згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) та відповідають коду: 2206 00 51 00 сидр і перрі з підстав, наведених у дослідницькій частині.

У дослідницькій частині вказаного Висновку зазначено, що основним компонентом у складі досліджуваних напоїв плодово-ягідних зброджених з об`ємною часткою етилового спирту 14об.% є яблучний сік - орієнтовно складу, більшу частину решти складу становить сік виноградний та цукор, і зовсім малу часточку - інші компоненти.

За основними визначальними характеристиками (за складом та способом виготовлення) та згідно правила 3б «Основних правил інтерпретації класифікації товарів» - 3(b) суміші, багатокомпонентні товари, які складаються з різних матеріалів або вироблені з різних компонентів, товари, що надходять у продаж у наборах для роздрібної торгівлі, класифікація яких не може здійснюватися згідно з правилом 3(а), повинні класифікуватися за тим матеріалом чи компонентом, який визначає основні властивості цих товарів, за умови, що цей критерій можна застосувати.

Досліджувані напої плодово-ягідні неігристі в асортименті мають повністю ендогенне походження, а основним визначальним компонентом у складі напоїв є яблучний сік, що і надає їм основної розпізнавальної ознаки та подібності до сидру.

Згідно пояснень до товарної позиції 2206 до цієї товарної позиції включаються всі зброджені напої, крім напоїв товарних позицій 2203 - 2205 (пиво з солоду, вина виноградні). До неї включаються, серед іншого (inter alia): (1) сидр, алкогольний напій, одержуваний шляхом зброджування яблучного соку; (2) перрі, зброджений напій, виготовлений з грушевого соку, дещо схожий на сидр.

У поясненнях товарної позиції 2206 в товарній підкатегорії сидр і перрі об`ємна частка етилового спирту за об`ємом не зазначається (не регламентується), це означає, що підстави невіднесення досліджуваних напоїв за цією обставиною відсутні, оскільки до товарної позиції 2206 включаються всі зброджені напої.

З урахуванням наведеного, колегія суддів вважає логічними та правильними висновки суду першої інстанції в контексті того, що контролюючий орган не надав доказів на спростування висновків, зазначених у листі ДФС України від 18.11.2014 № 7009/6/99-99-25-04-03-15 та висновку експерта № 10/20-03/23 від 14.03.2023, а отже, не довів, що напої плодово-ягідні зброджені ТМ «Стигла» не відносяться до товарної підкатегорії 2206 00 51 00, що дає підстави для висновку, що позивач на законних підставах маркував напої плодово-ягідні зброджені ТМ «Стигла» марками акцизного податку 1,11 грн за 1 літр, чим спростовується порушення ним вимог ст. 226 ПК України та свідчить про відсутність підстав для анулювання ліцензії на право оптової торгівлі алкогольними напоями - сидром та перрі (без додання спирту).

Отже, розпорядження Головного управління ДПС у Черкаській області від 25.01.2023 № 90-рл про анулювання ліцензії на право торгівлі алкогольними напоями - сидром та перрі (без додання цукру) № 00015, дата реєстрації 05.04.2022, є таким, що прийняте за відсутності правових підстав, є протиправним і підлягає скасуванню.

Підсумовуючи, колегія суддів висновує, що: 1) зі змісту апеляційної скарги слідує, що вона ґрунтується на твердженнях відповідача, які фактично дублюються в запереченнях останнього на адміністративний позов та які вже були розглянуті судом попередньої інстанції та їм була надана відповідна правова оцінка; 2) апеляційна скарга являє собою по суті відображення фактичних обставин здійснення заходів податкового контролю та цитування норм податкового законодавства, а відповідачем не зазначено, у чому саме полягає неправильність чи неповнота дослідження місцевим адміністративним судом доказів і встановлення обставин у справі та порушення чи застосування ним норм матеріального чи процесуального права під час прийняття оскаржуваного рішення; 3) зазначені в акті перевірки висновки про порушення позивачем вимог ст. 226 Податкового кодексу України, ст. ст. 3, 11 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» в частині незаконності використання марок акцизного податку під час маркування напоїв плодово-ягідних зброджених ТМ «Стигла» протирічать власним же висновкам контролюючого органу щодо необхідності прийняття висновків і рішень щодо застосування ставки акцизного податку для таких напоїв лише після отримання відповіді від Державної митної служби України щодо їх класифікації у товарній підкатегорії згідно кодів УКТ ЗЕД, що свідчить про невідповідність оскаржуваного розпорядження критеріям правомірності рішень суб`єктів владних повноважень, визначених ч. 2 ст. 2 КАС України, зокрема, обґрунтованості, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) як на етапі придбання позивачем марок акцизного податку, так і під час наступного звітування про їх використання, відповідачем здійснюється контроль за правильністю нарахування і сплати акцизного податку з вироблених алкогольних напоїв відповідних кодів згідно з УКТЗЕД, що виключає наявність в діях позивача інкримінованих йому порушень законодавства під час маркування марками акцизного податку напоїв плодово-ягідних зброджених ТМ «Стигла», що підтверджується також постановою прокурора прокуратури Голосіївського району м. Києва від 29.01.2015 року про закриття кримінального провадження № 0011319, внесеного до Єдиного реєстру досудових розслідувань 05.12.2014 року за ознаками складу злочину, передбаченого ч. 1 ст. 366 КК України, за фактами службового підроблення посадовими особами позивача офіційних документів, що виразилося у внесенні завідомо неправдивих даних в заявки-розрахунки на отримання марок акцизного податку, довідки про сплати суми акцизного податку та звіту про використання марок акцизного податку при виготовленні напоїв плодово- ягідних зброджених ТМ «Стигла».

Таким чином, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про те, що позовні вимоги є обґрунтованими та підлягають задоволенню, а доводи апеляційної скарги відповідача не спростовують висновків суду першої інстанції та не є підставою для скасування чи зміни оскаржуваного рішення суду першої інстанції.

Згідно з приписами ч. 1 ст. 315 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.

У відповідності до ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Колегія суддів вважає, що судом першої інстанції правильно встановлено обставини справи та прийнято судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження під час апеляційного розгляду, з огляду на що, рішення суду першої інстанції підлягає залишенню без змін.

Керуючись ст. ст. 243, 250, 315, 316, 321, 322, 325, 328 - 331 КАС України, суд,

П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Черкаській області - залишити без задоволення.

Рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 01 серпня 2023 р. - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена, з урахуванням положень ст. 329 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя О.М. Ганечко

Судді В.В. Кузьменко

Я.М. Василенко

Повний текст постанови складено 13.12.2023.