Справа № 240/2817/23
Суддя: Капустинський М.М.
Дата ухвалення: 2023-12-12 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 240/2817/23

Головуючий суддя 1-ої інстанції - Горовенко Анна Василівна

Суддя-доповідач - Капустинський М.М.

12 грудня 2023 року

м. Вінниця

Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді: Капустинського М.М.

суддів: Сапальової Т.В. Ватаманюка Р.В. ,

за участю:

секретаря судового засідання: Довганюк В.В.,

представника позивача: Камінського Анатолія Францовича;

представника позивача: Чорноморець Олега Васильовича;

представника позивача: Шахрая Тараса Сергійовича;

представника відповідача: П`ятигорця Дмитра Андрійовича,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області, як відокремлений підрозділ ДПС на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 03 жовтня 2023 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Ноуліміт" до Головного управління ДПС у Київській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В :

у лютому 2023 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Ноуліміт" звернулося до Житомирського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Київській області, у якому просило:

- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Київській області від 25.10.2022 №3, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 1166497,00 грн., з яких 1060452,00 грн. - сума за податковими зобов`язаннями, 106045,00 грн. - сума штрафних санкцій;

- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Київській області від 25.10.2022 №3, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість 8867662,00 грн.

В обґрунтування позовних вимог зазначило, що відповідачем проведено документальну позапланову перевірку діяльності Товариства з обмеженою відповідальністю "Ноуліміт" (далі - ТОВ"Ноуліміт"). За результатами перевірки складено акт №8467/10-36-07-03-14/43291849 від 22.09.2022 відповідно до висновків якого контролюючим органом встановлено, що позивачем протиправно завищено від`ємне значення різниці між сумою податкових зобов`язань та податкового кредиту з податку на додану вартість в періоді, що перевірявся на суму 8867662 грн.; занижено податкове зобов`язання з ПДВ до сплати у сумі розміром 1060452 грн., у зв`язку з чим прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення.

Вказало, що відповідачем встановлена технічна помилка при заповненні товариством Додатку 2 (Д2) до податкової декларації з податку на додану вартість за травень 2022 року (22.02.2021 року №), а саме: невірне визначення періоду виникнення від`ємного значення в додатку 2 до декларації за травень 2022 року в сумі розміром 8867662 грн., внаслідок чого завищено суму значення рядка 19 податкової декларації на суму 8867662 грн. Саме тому, товариством під час оформлення податкової декларації з ПДВ за травень 2022 року допущено лише технічну помилку (описку) в рядку 1 таблиці 1 додатку №2 до декларації в звітному (податковому) періоді, у якому виникло від`ємне значення, а саме в місяці. Однак, некоректне заповнення звітного (податкового) періоду, у якому виникло від`ємне значення самостійно не призвело до формування необґрунтованих сум від`ємного значення і не може бути підставою для його зменшення.

Зазначило, що помилкове зазначення ТОВ "Ноуліміт" звітного (податкового) періоду не вплинуло на розрахунки з бюджетом, тому зменшення суми від`ємного значення, яке зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, в цьому випадку є необґрунтованим.

Не погоджуючись із прийнятими податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду з даним позовом.

Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 03 жовтня 2023 року позов задоволено.

Не погоджуючись із вказаним судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить рішення суду першої інстанції скасувати, прийняти постанову про відмову в задоволенні позовних вимог, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, невідповідність висновків суду обставинам справи, що призвело до неповного з`ясування обставин справи і, як наслідок, невірного вирішення справи та прийняття необґрунтованого рішення.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначає, що перевіркою встановлено, що ТОВ «Ноуліміт» у довідці про суму від`ємного значення звітного (податкового) періоду, яка зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (Д2) від 22.06.2022 № зазначило, що звітним (податковим) періодом, у якому виникла сума від`ємного значення є травень 2022 року. Проведеною перевіркою відображеного показника за період з 01.05.2022 по 31.05.2022 у сумі розміром 9928114 грн. встановлено завищення задекларованих ТОВ «Ноуліміт» показників у рядку 16 Декларацій «Від`ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) період): значення рядка 21 попереднього звітного (податкового) періоду» всього у сумі 9928114 грн. Вказує, що під час проведення перевірки, відповідно до пп.20.1.9 п.20.1 ст.20 Податкового кодексу України та п.7 Положення про інвентаризацію активів та зобов`язань, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 02.09.2014 №879, ТОВ «Ноуліміт» вручено під розписку вимогу «Про проведення інвентаризації» ГУ ДПС у Київській області від 07.09.2022 за №21256/6/10-36-07-03 щодо проведення 14.09.2022 інвентаризації фактично наявних основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей та готівки підприємства за всіма адресами їх розташування (у власних па/або орендованих приміщеннях, місцях відповідального зберігання). За результатами проведеної інвентаризації встановлено, наявність активів ТОВ «Ноуліміт» станом на 13.09.2022, а саме: одноразових електронних сигарет PLONQ та BRO у загальній кількості 298772 штук. При цьому відсутні результати інвентаризації за іншими адресами ТОВ «Ноуліміт»: вулиця Фурманова, будинок 21, м. Мукачево. Від ГУ ДПС у Закарпатській області надійшов лист від 15.09.2022 №625/7/07-16-01-05 та акт №67/07-16-07-01-17/43291849 про неможливість проведення перевірки ТОВ «Ноуліміт». Таким чином, не можливо підтвердити або спростувати задекларовані показники ТОВ «Ноуліміт».

Сьомий апеляційний адміністративний суд ухвалою від 04 грудня 2023 року призначив справу до апеляційного розгляду у відкритому судовому засіданні на 14 год. 00 хв.

У судовому засіданні представник відповідача підтримав доводи апеляційної скарги та просив її задовольнити.

Представники позивача у судовому засіданні заперечили проти задоволення вимог апеляційної скарги, просили рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 03 жовтня 2023 року залишити без змін.

Заслухавши представників сторін, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів дійшла наступних висновків.

Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, Товариство з обмеженою відповідальністю "Ноуліміт" (далі - ТОВ"Ноуліміт") () зареєстроване як юридична особа 16.10.2019, основний вид діяльності за КВЕД46.35оптова торгівля тютюновими виробами (т.1 а.с.14-15).

У період з 07.09.2022 по 13.09.2022 Головним управлінням Державної податкової служби у Київській області проведена документальна позапланова виїзна перевірка ТОВ "Ноуліміт" на предмет дотримання вимог податкового законодавства при декларуванні за травень 2022 року від`ємного значення з податку на додану вартість (далі Декларація).

За результатами перевірки складено акт №8467/10-36-07-03-14/.09.2022 (далі - акт перевірки). Відповідно до висновків, викладених в акті перевірки, за її результатами встановлено порушення позивачем, зокрема:

- п.44.1 ст.44, п.198.1, п.198.3 ст.198, п.200.1, п.200.4 ст. 200 Податкового кодексу України, оскільки Товариством завищено від`ємне значення різниці між сумою податкових зобов`язань та податкового кредиту з податку на додану вартість в періоді, що перевірявся на суму 8867662 грн.

- п.44.1 ст.44, п.198.1, п.198.3 ст.198, п.200.1, п.200.4 ст. 200 Податкового кодексу України, оскільки ним занижено податкове зобов`язання з ПДВ до сплати у сумі 1060452грн (т.1 а.с.50-60).

На підставі акту перевірки відповідачем 25.10.2022 прийнято податкові повідомлення-рішення:

- №3, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 1166497 гривень 00 копійок, з яких: 1060452 гривні 00 копійок сума за податковими зобов`язаннями; 106045 грн. 00 коп. - сума за штрафними санкціями (т.1 а.с.75-78);

- №3, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 8867662 грн. 00 коп. (т.1 а.с.71-74).

Вважаючи, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийняті контролюючим органом неправомірно, позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.

Приймаючи рішення, суд першої інстанції дійшов висновку про обґрунтованість позовних вимог та наявність правових підстав для їх задоволення.

Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіряючи дотримання судом першої інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ним норм матеріального права, колегія суддів виходить із наступного.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно з ч.2 ст.2 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства врегульовані Податковим кодексом України (далі - ПК України).

Приписами п.75.1 ст.75 ПК України визначено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Згідно з пп.75.1.2 п.75.1 ст.75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.

Згідно з п.78.4 ст.78 Податкового кодексу України передбачено, що про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.

Підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78ПК України передбачено, що документальна позапланова перевірка здійснюється у випадку, якщо платником подано декларацію, в якій заявлено до відшкодування з бюджету податок на додану вартість, за наявності підстав для перевірки, визначених у розділі V цього Кодексу, та/або з від`ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.

Документальна позапланова перевірка з підстав, визначених у цьому підпункті, проводиться виключно щодо законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість та/або від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.

Верховний Суд неодноразово (зокрема, але не виключно, у постановах від 19 лютого 2021 року (справа №821/1235/17), від 21 липня 2021 року (справа №420/2382/20)) за наслідками аналізу вищенаведеної норми права висловлював правову позицію, що зміст наведеної норми свідчить про два окремі випадки проведення документальної позапланової перевірки: перший - подання декларації, в якій заявлено до відшкодування з бюджету суми податку на додану вартість; другий - подання декларації з від`ємним значенням податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.

Матеріали справи свідчать, що працівниками податкового органу на підставі наказу Головного управління Державної податкової служби у Київській області від 05.09.2022 №984-п проведена документальна позапланова виїзна перевірка ТОВ «Ноуліміт» з питань дотримання вимог податкового законодавства при декларуванні за травень 2022 року у податковій декларації з податку на додану вартість від 22.06.2022 № від`ємного значення з податку на додану вартість у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету. Оскільки задеклароване платником податків від`ємне значення з ПДВ перевищувало 100 тис. гривень, правомірно призначена документальна позапланова перевірка на підставі підпункту78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України (т.1 а.с.27-33)

Визначаючись щодо порушення Головним управлінням Державної податкової служби у Київській області процедури проведення перевірки, колегія суддів зазначає наступне.

Звертаючись до суду позивач вказав, що ГУ ДПС України у Київській області у відповіді про результати розгляду заперечення №11148/12/10-36-07-03 від 19.10.2022 вказало, що податкова перевірка відповідно до акту перевірки від 22.09.2022 №8467/10-36-07-03-14/43291849 була «невиїзною», що повністю суперечить формі та суті проведеної податкової перевірки, наказам на перевірку та, на думку позивача, не дає права на формування податкових повідомлень-рішень, у зв`язку з порушенням порядку розгляду.

Однак суд вважає такі доводи безпідставними, оскільки будь-які процедурні порушення (в тому числі описки), пов`язані із самим процесом оформлення результатів діяльності суб`єктів владних повноважень по фіксації недотримання суб`єктом приватного права вимог законодавства, оцінюється судом з урахуванням всіх обставин справи та необхідністю досягненням балансу, зокрема, між інтересами особи правопорушника, публічними інтересами, які проявляються у забезпеченні дотриманні в даному випадку податкового законодавства та захисті інтересів платників податків. Саме тому, такі формальні неточності не можуть бути, за загальним правилом, самостійною підставою для скасування по суті правомірних рішень суб`єктів владних повноважень, спрямованих на забезпечення законності та захист інтересів працівників у процесі реалізації ними конституційного права.

Таким чином, колегія суддів зазначає, що описки при складенні вказаних документів не є самостійною підставою для скасування спірного рішення.

Визначаючись щодо встановленого контролюючим органом заниження ТОВ «Ноуліміт» показника рядка 18 Декларації на суму 1060452 грн. та завищення показника рядка 19 Декларації на суму 8867662 грн., колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до положень пп.14.1.36 п.14.1 ст.14 ПК України господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Згідно з нормами пп.14.1.181 п.14.1 ст.14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду.

Положеннями п.44.1 ст.44 ПК України встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Відповідно до пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень ПК України.

Згідно з п.135.1 ст.135 ПК України базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із ст.134 ПК України з урахуванням положень цього Кодексу.

У відповідності до вимог п.198.1 ст.198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Відповідно до вимог п.198.2 ст.198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Згідно з вимогами п.198.3 ст.198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п.193.1 ст.193 ПК України, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Пунктом 198.6 ст.198 ПК України передбачено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201цього Кодексу.

Статтею 2 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-ХІV(далі - Закон №996-ХІV) визначено, що його дія поширюється на всіх юридичних осіб створених відповідно до законодавства України, незалежно від їх організаційно - правових форм власності.

Виходячи з вимог п.2 ст.3 Закону №996-ХІV, бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Статтею 9 Закону №996-ХІVвстановлено вимоги до первинних документів, які є підставою для бухгалтерського та податкового обліку.

Згідно з даною нормою, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.

Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Такі первинні документи повинні мати обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документи; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Відповідності до ст.1 Закону №996-XIVгосподарська операція це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкових вигод.

Недоведеність наявності вказаних умов позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкових вигод, а покупця - права на їх формування та відображення у бухгалтерському та податковому обліку.

Таки, наведені вище норми вказують на те, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат та податкового кредиту з податку на додану вартість наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

В то же час фінансовий результат до оподаткування визначається платником податку на прибуток у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням відповідних коригувань.

Отже, якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.

Системний аналіз вказаних положень свідчить про те, що правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод (витрат та податкового кредиту) виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності та належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника.

Наведені вище норми податкового законодавства у взаємозв`язку з приписами законодавства з питань бухгалтерського обліку та звітності визначають окремі випадки, за яких неможливе формування витрат та податкового кредиту, зокрема, це: непов`язаність здійсненої операції (понесених витрат) з господарською діяльністю покупця (придбання товарів/послуг без мети їх використання у господарській діяльності); фіктивність операцій/нездійснення оподатковуваних операцій; видача податкової накладної особою, яка не є платником податку на додану вартість; відсутність у платника податків юридично значимих первинних документів.

Наслідки в податковому обліку платника створюють лише реально вчинені господарські операції, тобто такі, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають змісту, відображеному в укладених платником податку договорах.

Необґрунтована податкова вигода характеризується відсутністю фактичного виконання господарських операцій, здійсненням операцій без ділової мети та обліком операцій безвідносно до їх реального економічного змісту, узгодженістю дій покупця та постачальника для штучного створення умов бюджетного відшкодування.

Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності на підставі даних, не підтверджених документами. При цьому для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції. У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податкові зобов`язання, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.

Так, під час перевірки відповідачем встановлено, що ТОВ «Ноуліміт» у довідці про суму від`ємного значення звітного (податкового) періоду, яка зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (Д2) від 22.06.2022 № зазначило, що звітним (податковим) періодом, у якому виникла сума від`ємного значення є травень 2022 року. У акті перевірки вказано, що згідно з даними Єдиного реєстру податкових накладних сума податкових зобов`язань з урахуванням коригувань податкових зобов`язань становить 1068646 грн. Проведеною перевіркою відображеного показника за період з 01.05.2022 по 31.05.2022 на підставі оборотно-сальдової відомості 643 «Податкові зобов`язання» встановлено, що розмір податкових зобов`язань у звітному (податковому) періоді становлять - 1068646 грн.

Згідно з даними Єдиного реєстру податкових накладних сума податкового кредиту, включеного до декларації, з урахуванням коригувань становить 8194 грн.

Перевіркою відображеного показника за період з 01.05.2022 по 31.05.2022 на підставі оборотно-сальдової відомості 644 «Податковий кредит» встановлено, що розмір податкового кредиту у звітному (податковому) періоді становить лише 8194 грн.

Проведеною перевіркою відображеного показника за період з 01.05.2022 по у сумі 9928114 грн. встановлено завищення задекларованих ТОВ «Ноуліміт» показників у рядку 16 Декларацій «Від`ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) період): значення рядка 21 попереднього звітного (податкового) періоду» всього у сумі 9928114 грн. (т.1 а.с.50-60).

Колегія суддів зауважує, що податковим правопорушенням є не будь-які арифметичні чи методологічні помилки, а лише ті, які призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, встановлених Податковим кодексом України та іншим законодавством, а саме до невірного формування податкового кредиту та завищення суми від`ємного значення ПДВ.

Порядком заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 №21, який зареєстрований в Міністерстві юстиції України 29 січня 2016 року за №159/28289 (далі Порядок №21), визначено вимоги до заповнення податкової декларації з податку на додану вартість (надалі Декларація), зокрема, до рядків 16, 16.1, 16.2 та 21 Декларації, а саме:

- у рядку 16 відображається від`ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду;

- у рядок 16.1 переноситься значення рядка 21 декларації за попередній звітний (податковий) період;

- у рядку 16.2 вказуються суми збільшення/зменшення залишку від`ємного значення за результатами уточнюючих розрахунків, поданих протягом звітного (податкового) періоду;

- сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 19.1 + рядок 20.3), відображається у рядку 21 та переноситься до рядка 16.1 наступного звітного (податкового) періоду.

Таким чином, сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, розраховується з наростаючим підсумком з моменту виникнення податкових зобов`язань та нарахування податкового кредиту на підставі наступних документів:

- податкова накладна, за наявності усіх обов`язкових реквізитів, визначених п.201.1 ПК України, заповнених без помилок; наявності реєстрації в ЄРПН,

- митна декларація (тимчасова, додаткова й інший вид митної декларації, за якими сплачують суми податку до бюджету в разі ввезення товарів на митну територію України), яка згідно з п.201.12 ПКУ в разі ввезення товарів на митну територію України є документом, що посвідчує право на віднесення сум податку до податкового кредиту та підтверджує сплату ПДВ.

В той же час, апелянт вказує, що ТОВ «Ноуліміт» до перевірки не надано первинних та інших документів, які підтверджують показник формування від`ємного значення, що відображений у рядку 16.1 Декларації, за перевіряємий період (травень 2022 року), як наслідок відповідач дійшов висновку про завищення позивачем значення різниці між сумою податкових зобов`язань та податкового кредиту з податку на додану вартість в періоді, що перевірявся на суму 8867662 грн.

Однак, як вказав представник позивача - в Декларації за період, що перевірявся (з 01.05.2022 по 31.05.2022) податкові зобов`язання і податковий кредит відображені наступним чином: у рядок 16.1 Декларації за травень 2022 року перенесено значення рядка 21 декларації за попередній звітний (податковий) період - квітень 2022 року, а саме, сума 9928114,00 грн., що не суперечить вимогам, визначеним Порядком №21. Вказаний показник за квітень 2022 року підтверджений поданою позивачем Податковою декларацією з податку на додану вартість за квітень 2022 року, що не заперечується відповідачем та підтверджується наявною у справі податковою Декларацією з податку на додану вартість ТОВ «Ноуліміт» за квітень 2022 року (т.2 а.с.104-112).

Вищевказані обставини підтверджують те, що відповідачем протиправно не враховано положення підпункту 5) пункту 4 розділу V Порядку №21, відповідно до якого у рядку 16 відображається від`ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду, оскільки у рядок 16.1 переноситься значення рядка 21 декларації за попередній звітний (податковий) період.

Водночас матеріали справи свідчать, що саме в травні 2022 року різниця між сумою податкових зобов`язань та сумою податкового кредиту була позитивною, а не від`ємною.

Однак саме із врахуванням від`ємного значення попереднього періоду (рядок 16.1 Декларації) в сумі 9928114 грн., залишок від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (рядок 21 Декларації) становив 8867662 грн.

Представником позивача вказано, що в акті перевірки контролюючим органом встановлена технічна помилка при заповненні позивачем Додатку 2 (Д2) до податкової декларації з податку на додану вартість за травень 2022 року, а саме: невірне визначення періоду виникнення від`ємного значення в додатку 2 до декларації - замість лютий 2022 року вказано травень 2022 року в сумі 8867662 грн., внаслідок чого завищено суму значення строки 19 податкової декларації на суму 8867662 грн. Тобто при заповненні додатку №2 до декларації з ПДВ за травень 2022 року, позивачем не вірно зазначено період виникнення від`ємного значення податкового кредиту, а не суму від`ємного значення.

В свою чергу, на підтвердження правомірність формування показника строки 16.1 податкової декларації (травень 2022 року) у розмірі 9928114 грн., позивачем надано до суду копії первинних документами , а саме:

- ВМД UA100040/2021/333477 від 06.10.2021 (т.1 а.с. 128-129, 130);

- ВМД UA100040/2021/341399 від 08.12.2021 (т.1 а.с. 131-133);

- ВМД UA100040/2021/342814 від 09.12.2021 (т.1 а.с. 134- 135, 136);

- ВМД UA100340/2022/510752 від 09.02.2022 (т.1 а.с. 1137-139, 140);

- ВМД UA100040/2022/604099 від 09.02.2022 (т.1 а.с. 141-142, 143);

- ВМД UA100040/2022/605292 від 17.02.2022 (т.1 а.с. 145-146, 147).

Загальна сума податкового кредиту визнаного за результатами оформлення вказаних митних декларацій складає 12750773 грн.

Колегія суддів враховує, що зауваження контролюючого органу, що містяться в акті перевірки стосуються лише твердження про недостовірність формування показника строки 16.1 Декларації (травень 2022 року), при цьому податковий орган не ставить під сумнів достовірність даних, які містять вказані первинні бухгалтерські документи, а також не зазначає про невідповідність первинних бухгалтерських документів вимогам чинного податкового законодавства.

Отже, ТОВ «Ноуліміт» у декларації з податку на додану вартість за травень 2022 року, декларуючи від`ємне значення (рядок 21 Декларації за квітень 2022) в сумі 9928114 грн (від`ємне значення, яке переходить на наступний період у ряд. 16.1) та складаючи додаток Д2 до податкової декларації з ПДВ за травень 2022 року у якому конкретизує (розшифровує) від`ємне значення за періодами його виникнення, невірно визначає період, а саме Товариство декларує у додатку Д2 декларації з ПДВ за період - травень 2022 року у сумі 8867662 грн. Тобто, в даному випадку має місце лише некоректне заповнення зазначеного рядка.

Колегія суддів зауважує, що некоректне заповнення звітного (податкового) періоду, у якому виникло від`ємне значення саме по собі не призвело до формування необґрунтованих сум від`ємного значення та як наслідок не може бути підставою для його зменшення.

З огляду на вищезазначене, судом під час розгляду справи не встановлено, а відповідачем належними та допустимими доказами не доведено, наявність порушення позивачем положень пунктів 200.1, 200.4 статті 200 Податкового кодексу України, а саме формування податкового кредиту та декларування суми від`ємного значення, яке враховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду у декларації за травень 2022 року.

Під час розгляду даної справи колегія суддів враховує висновки Верховного Суду у постанові від 11.09.2018 у справі №810/3697/16, у якій суд вказав, що припущення платником податків технічної помилки (описки) при заповненні декларації та додатків до неї не може бути підставою для висновку про завищення бюджетного відшкодування у разі якщо фактична сплата ПДВ підтверджується відповідними первинними документами.

Аналогічна правова позиція викладена і в постановах Верховного Суду від 12.06.2018 (справа №812/1294/17), від 28.08.2018 (справа №810/2744/13-a), від 10.09.2019 у справі №826/11818/13-а, від 15.06.2020 (справа №440/17/19).

Враховуючи положення п.50.2 та 50.3 ПК України, а саме, наявність у платника податків права на виправлення значень податкових зобов`язань у разі самостійного виявлення помилки шляхом відображення відповідних сум в податковій декларації за звітний податковий період або внесення змін до податкової звітності у порядку, визначеному статтею 50 ПК України, ТОВ «Ноуліміт» прийнято рішення про подання уточнюючого розрахунку до податкової декларації з ПДВ за травень 2022 року щодо зазначення періоду виникнення податкового кредиту з урахуванням хронології виникнення від`ємного значення. Відповідний уточнюючий розрахунок надіслано 08 листопада 2022 року, тобто після складення акту перевірки, що не оспорюється відповідачем.

Отже, помилкове зазначення товариством звітного (податкового) періоду, у якому виникло значення - травень місяць, не потягло за собою помилкове визначення суми податку, фактично сплаченої у попередніх та звітному (податковому) періодах постачальниками товарів/послуг до Державного бюджету України у червні 2022 року.

Таким чином, з огляду на досліджені судом обставини у справі та вищевикладені висновки суду, доводи податкового органу про порушення ТОВ «Ноуліміт» вимог податкового законодавства, у зв`язку з допущеною платником податку помилки при подачі декларації, що виразилась у неправильному зазначені звітного (податкового) періоду, у якому виникло від`ємне значення, є безпідставними.

Застосування до позивача відповідальності у вигляді зменшення суми від`ємного значення, яке зараховується до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду, є неспівмірним до вчиненої ним технічної помилки при заповненні декларації.

Визначаючись щодо доводів контролюючого органу про неможливості підтвердження наявності товару на складі у м.Мукачево Закарпатської області по вул. Фурманова, 21, колегія суддів зазначає таке.

Представник позивача вказано, що внаслідок повномасштабного вторгнення російської федерації на територію України, робота як товариства так і його контрагентів призупинилась, товар з метою його збереження та запобігання псуванню був вивезений до іншого міста, яке не потерпало від активних бойових дій, а саме до м. Мукачева Закарпатської області, вул.Фурманова, 21. На підтвердження вказаного, а саме розміщення товару на складі за вищевказаною адресою, позивачем надано до суду копію Договору про надання складських послуг №21/03-NL від «21» березня 2022 року, укладеного між ТОВ «Ноуліміт» та ФОП ОСОБА_1 (т.1 а.с.162-167,168)

Переміщення товару з м.Житомира до м.Мукачево Закарпатської області підтверджується: накладними на приміщення №6 від 23.03.2022, №13 від 26.04.2022, №15 від 28.04.2022, актами про надання послуг, накладноювимогою на відпуск, договір перевезення вантажів автомобільним транспортом №06/05-NL, на транспортно-експедиційне обслуговування, а також відповідними товаро-транспортними накладними та супроводжуючими документами (т.1 а.с.169-184).

Позивач зазначено, що після зникнення погрози втрати та пошкодження товару та поновлення роботи товариства, товар поетапно вивозився зі складу в м.Мукачево, а саме: 26.04.2022 року самовивіз; 28.04.2022 - самовивіз; 18.05.2022 перевізником ФОП ОСОБА_1 у відповідності до Договору перевезення вантажів автомобільним транспортом №06/05-NLвід 06.05.2022; 26.05.2022 за допомогою служби кур`єрської доставки ТОВ ТД «Міст-Експрес»; 03.06.2022 за допомогою служби кур`єрської доставки ТОВ ТД «Міст-Експрес»; 06.06.2022 за допомогою служби кур`єрської доставки ТОВ ТД «Міст-Експрес»; 29.07.2022 за допомогою служби кур`єрської доставки ТОВ ТД «Міст-Експрес» (т.1 а.с.185-215)

Відповідно до вищевказаних первинних документів, договір про надання складських послуг №21/03-NL від «21» березня2022 року був розірваний (припинений) з 30.07.2022, про що укладено Додаткову угоду №1 від «30» травня 2022 року, в свою чергу, товар до дати розірвання (припинення) вказаного Договору переміщено до складу у м.Житомирі, в повному обсязі (т.1 а.с.168).

Окрім того, на дату розірвання (припинення) договору про надання складських послуг №21/03-NL від «21» березня2022 року ТОВ «Ноуліміт» проведено інвентаризацію на складі в м.Мукачево за адресою: м.Мукачево Закарпатської область, вул.Фурманова, 21 (т.1 а.с.216, 217, 218- 223).

Однак відповідачем в Акті перевірки, при розгляді заперечень до акту перевірки та прийнятті оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, не відображено переміщення товару з м.Житомира до м.Мукачева та в зворотньому напрямку.

Таким чином, враховуючи, що згідно з п.200.1, п.200.4 ст.200 Податкового кодексу України та Порядку №21 визначальними показниками для розрахунку від`ємного значення є податкові зобов`язання та податковий кредит, тоне встановивши заниження податкових зобов`язань чи завищення податкового кредиту, відповідач не мав законних підстав для висновку про завищення від`ємного значення різниці між сумою податкових зобов`язань та податкового кредиту з податку на додану вартість за травень 2022 року, на загальну суму 8867662 грн.

За наведених обставин, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції щодо необхідності визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Головного управління Державної податкової служби у Київській області від 25.10.2022 №3 та №3.

Відповідно до ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

Зазначеним вимогам закону судове рішення відповідає.

Підсумовуючи викладене, колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції при вирішенні даного публічно-правового спору правильно встановив фактичні обставини справи та надав їм належну правову оцінку, а доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують та не дають правових підстав для скасування оскаржуваного судового рішення.

Згідно з п.1 ч.1 ст.315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.

Відповідно до ст.316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В :

апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області, як відокремлений підрозділ ДПС залишити без задоволення, а рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 03 жовтня 2023 року - без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.

Постанова суду складена в повному обсязі 14 грудня 2023 року.

Головуючий Капустинський М.М.

Судді Сапальова Т.В. Ватаманюк Р.В.