Справа № 160/11422/23
Суддя: Букіна Лілія Євгенівна
Дата ухвалення: 2023-12-18 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД РІШЕННЯ ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Дніпропетровський окружний адміністративний суд у складі головуючого судді: Букіної Л.Є., розглянувши у спрощеному позовному провадженні без повідомлення (виклику) учасників справи (у письмовому провадженні) адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «КЛАЙНЕР» до Головного управління ДПС у Миколаївській області, Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-
Позовні вимоги обґрунтовані протиправністю оскаржених рішень, як таких, що прийняті із порушенням пункту 86.9 Податкового кодексу України. Також звертає увагу, що контролюючий орган помилково ототожнив господарську діяльність зі зберігання пального з його оптовою торгівлею. Зауважує, що за відповідним договором прийняв на зберігання паливо на своєму акцизному складі та внаслідок цієї операції в нього відсутній як об`єкт так і база оподаткування цього палива.
Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29.05.2023 р. відкрито спрощене позовне провадження без повідомлення учасників процесу. Тією ж ухвалою суду запропоновано відповідачам надати відзив на позовну заяву.
Ухвалою суду від 28.07.2023 року позовну заяву після відкриття провадження залишено без руху.
Ухвалою суду від 18.12.2023 року продовжено розгляд справи.
Відповідачі скористалися наданим правом та надіслали на адресу суду відзиви на позовну заяву, в якому указали про відсутність підстав для задоволення позовних вимог з огляду на їх необгрунтованість.
Дослідивши письмові докази, долучені до матеріалів справи, проаналізувавши відповідні норми чинного законодавства, суд виходить із такого.
Також встановлено, що Підприємство є платником акцизного податку та має ліцензії на зберігання пального (виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки), а також на оптову торгівлю пальним із строком дії до 2025-2026 років.
Період проведення перевірки з 04.01.2022 року по 11.01.2022 року.
За результатами перевірки складено акт від 18.01.2022 року №244/14-29-07-03/43248568, у висновку якого встановлено порушення Підприємством вимог п.185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187, п. 188.1. ст. 188, п. 198.5 ст. 198, п. 200.1., п. 200.2 ст.200 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість за жовтень 2021 року на суму ПДВ 1 242 954 грн.; п. 185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187, п. 188.1 ст. 188, п. 198.1, п. 198.3, п. 198.5, ст. 198, п. 200.1, п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України., в результаті чого занижено суму від`ємного значення з податку на додану вартість на загальну суму ПДВ 1 415 636 грн.
Під час проведення перевірки працівниками контролюючого органу проаналізовано дані податкової декларації з ПДВ Підприємства, згідно із якої останнім задекларовано виникнення від`ємного значення в розмірі 1 415 636 грн: значення різниці податкового зобов`язання (1 555 120 грн) та сумою податкового кредиту (2 970 756), яке (кредит) сформовано за рахунок включення до податкового кредиту суми операцій з придбання автозапчастин, ППМ, які також ввезені на митну територію України в жовтні 2021 року в розмірі 1 076 142 грн (рядок 10.1) та 597 580 грн. (рядок 11.1) та за рахунок включення суми від`ємного значення рядка 21 попереднього звітного періоду за вересень 2021 року в сумі 1 297 101, а також з урахуванням коригування мінус 67 грн.
Перевіряючими зазначено, що Підприємством занижено показник «Усього податкових зобов`язань» в сумі 775 502 грн., внаслідок неврахування податкових зобов`язань, з операцій з придбання імпортованих товарів, використання яких у господарській діяльності не встановлено на суму 609 592 грн, а також не декларування реалізованого на адресу ТОВ «АДР ЛОГІСТІК» авіаційного бензину на суму ПДВ 165 910 грн.
Також за відсутності можливості здійснити «товарність» господарських операцій за жовтень 2021 року щодо придбання товарів/послуг внаслідок не надання платником податків жодних підтверджуючих документів, працівники контролюючого органу дійшли висновку про завищено податковий кредит на суму 1 076 142 грн.
Крім того, за аналогічних підстав ненадання позивачем відповідних документів зроблено висновок відповдіачем-1 щодо завищення від`ємного значення рядка 21 попереднього звітного періоду за вересень 2021 року в сумі 806 945 грн.
Наказом ДПС України №173 (зі змінами) на ГУ ДПС у Волинській покладено повноваження щодо проведення контрольно-перевірочних заходів та внесення податкових повідомлень рішень по суб`єктах господарювання, які перебувають на обліку в ГУ ДПС у Миколаївській області.
Позиція позивача у спірних правовідносинах полягає у тому що, за договором від 27.09.2021 року №1 він прийняв на зберігання від ТОВ «АДР ЛОГІСТІК» ППМ, однак не є власником пального, яке передане йому на зберігання, й не вправі здійснювати його реалізацію. Позивач не є покупцем/продавцем пального, а бере участь у відповідних правовідносинах як суб`єкт, що надає послуги (в даному випадку послуги зі зберігання).
Звертає увагу на те, що в цьому випадку застосування податковим органом норм ПК України до даних правовідносин є помилковим, оскільки питання ліцензування оптової торгівлі пальним регулюються Законом №481/95-ВР. При цьому складання та реєстрація у відповідному реєстрі акцизних накладних жодним чином не свідчить про факт оптової торгівлі пальним, а є лише свідченням руху пального.
При вирішені спору суд виходить із того, що відповідно до пп. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України документальна позапланова перевірка з підстав, визначених у цьому підпункті, проводиться виключно щодо законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість та/або з від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.
Згідно з п. 200.1 ст. 200 Податкового кодексу України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
За приписами п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200---1.3 статті 200- 1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;
в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Відповідно до п.п. «а» п. 198.1 ст. 198 Податкового кодексу України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.
Згідно з п. 198.3 ст. 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/ послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
При цьому, приписами п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України встановлено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-ХІУ (далі - Закон № 996-ХІУ).
Відповідно до ст. 1 цього Закону, первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Підпунктом 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України визначено, що господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Згідно зі статтею 1 Закону № 996-ХГУ, господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.
За змістом ч.ч. 1 та 2 ст. 9 Закону № 996-ХІУ, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Тобто, для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарської операції.
Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондується з наведеними вище нормами Податкового кодексу України.
Також виходячи з аналізу наведених норм Кодексу в сукупності слід дійти висновку, що правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкового кредиту виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій; документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності; наявності у покупця належним чином складеної податкової накладної; наявності ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції.
Встановлено, що 27.09.2021 року між Підприємством та ТОВ «АДР ЛОГІСТІК» (код 44084839) укладено договір відповідального зберігання без права власності №1, за умовами якого ТОВ «КЛАЙНЕР» (Поклажодавець) та ТОВ «АДР ЛОГІСТІК» (Збергігач) прийняв на відповідальне зберігання (без права власності) Бензини авіаційні (моторні) паливо для поршневих двигунів марки AVGAS 100LL. Товар вважається переданим на зберігання з моменту підписання Сторонами цього Договору. Право власності на товар до Зберігача не переходить. Поставка товару на зберігання здійснюється автомобільним транспортом за рахунок та під ризик Поклажодавця (п.1.1., 1.2, 2.1. Договору). Відповідно до накладної на передачу товару на відповідальне зберігання №85 від 11.10.2021 року та ТТН №Р337 від 11.10.2021 року здійснено передачу бензину авіаційного AVGAS 100LL у кількості 33 120 л. на відповідальне зберігання на адресу ТОВ "АДР ЛОГІСТІК".
Основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та пальним, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального на території України визначені Законом України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» № 481/95-ВР від 19.12.1995 (із змінами та доповненнями, далі Закон № 481).
Відповідно до ст. 1 Закону № 481, оптова торгівля пальним - діяльність із придбання та подальшої реалізації пального із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик суб`єктам господарювання (у тому числі іноземним суб`єктам господарювання, які діють через своє зареєстроване постійне представництво) роздрібної та/або оптової торгівлі та/або іншим особам.
Наведене свідчить про те, що для того, щоб господарська діяльність суб`єкта господарювання підпадала під визначення «оптова торгівля пальним», така діяльність має складатись одночасно із двох складових: 1) придбання пального; 2) реалізація пального іншим особам (оптова або роздрібна торгівля).
Відповідно до ст. 936 Цивільного кодексу України, за договором зберігання одна сторона (зберігач) зобов`язується зберігати річ, яка передана їй другою стороною (поклажодавцем), і повернути її поклажодавцеві у схоронності. Договором зберігання, в якому зберігачем є особа, що здійснює зберігання на засадах підприємницької діяльності (професійний зберігач), може бути встановлений обов`язок зберігати річ, яка буде передана зберігачеві в майбутньому. Договір зберігання є публічним, якщо зберігання речей здійснюється суб`єктом підприємницької діяльності на складах (у камерах, приміщеннях) загального користування.
Положенням ст. 944 ЦК України встановлено, що зберігач не має права без згоди власника користуватися річчю, переданою йому на зберігання, а також передавати її у користування іншій особі. Зберігач зобов`язаний на першу вимогу поклажодавця повернути річ, навіть якщо строк її зберігання не закінчився (ст. 953 ЦК України).
Як уже попередньо зазначено, згідно п. 1.2 Договору №1 від 27.09.2021 року укладеного між позивачем та ТОВ «АДР ЛОГІСТІК» до останнього не переходить право власності на авіаційні (моторні) - паливо, передане йому Поклажодавцем на зберігання.
Тобто, згідно з укладеного з ТОВ «АДР ЛОГІСТІК» договором, останній приймає на відповідальне зберігання (без права власності) паливо на своєму акцизному складі, та повертає зі зберігання його власнику і згідно вимог законодавства, не має права розпоряджатись даним паливом, а може лише повернути паливо зі зберігання його власнику, або уповноваженій ним особі, в межах договору зберігання палива.
За правилами пп. 14.1.6. п. 14.1 ст. 14 ПК України, акцизний склад - це: а) спеціально обладнані приміщення на обмеженій території (далі - приміщення), розташовані на митній території України, де під контролем постійних представників контролюючого органу розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, пакування, фасування, зберігання, одержання чи видачі, а також реалізації спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів;
б) приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального.
Відповідальне зберігання - господарська операція, що здійснюється платником податків і передбачає передачу згідно з договорами схову матеріальних цінностей на зберігання іншій фізичній чи юридичній особі без права використання у господарському обороті такої особи з подальшим поверненням таких матеріальних цінностей платнику податків без зміни якісних або кількісних характеристик (пп. 14.1.32. п. 14.1 ст. 14 ПК України).
За приписами пп. 14.1.202 п. 14.1 ст.14 ПК України, продаж (реалізація) товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів.
Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари.
Отже, наведеною нормою чітко визначено, що не є продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів відповідального зберігання, які не передбачають передачі прав власності на такі товари.
Особливості оподаткування бензинів авіаційних та палива для реактивних двигунів визначено пунктом 229.8 Податкового кодексу України. Згідно з підпунктом 229.8.1 пункту 229.8 статті 229 ПК України ввезення на митну територію України або реалізація вироблених в Україні бензинів авіаційних (код 2710 12 31 00 згідно з УКТ ЗЕД) та палива для реактивних двигунів (код 2710 12 70 00, 2710 19 21 00 згідно з УКТ ЗЕД) може здійснюватися із сплатою акцизного податку за ставками, визначеними підпунктом 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу без застосування підвищувального коефіцієнта 10.
Встановлено, що підставою для висновків щодо зміни умов оподаткування та сплати акцизного податку позивачем є факт реєстрації останнім акцизних накладних, однак в розглянутому випадку відсутній факт продажу відповідного пального.
Відповідно до п. 231.3 ст. 231 ПК України, особа, яка реалізує пальне або спирт етиловий, зобов`язана скласти акцизну накладну в двох примірниках у разі реалізації пального або спирту етилового: а)з акцизного складу до іншого акцизного складу, в тому числі через трубопровід або з використанням акцизного складу пересувного, у разі якщо до реалізації пального або спирту етилового такий інший акцизний склад уже відомий; б)з акцизного складу до акцизного складу пересувного; в)з акцизного складу пересувного до іншого акцизного складу пересувного; г)з акцизного складу пересувного до акцизного складу. Особа, яка склала акцизну накладну в двох примірниках, зобов`язана зареєструвати перший примірник такої акцизної накладної в Єдиному реєстрі акцизних накладних, а другий примірник такої акцизної накладної в день її складання надіслати розпоряднику акцизного складу - отримувачу пального або спирту етилового. Аналогічні норми наведені і в Порядку №262.
Слід зазначити, що акцизні накладні позивач реєстрував згідно вимог п. 231.3 ст. 231 ПК України, і в момент передання пального на зберігання відбуватиметься «реалізація пального» в розумінні розділу VI ПК України. Однак, при такій передачі не відбудеться торгівля пальним, оскільки позивач не є продавцем пального, а передає таке пальне на зберігання третій особі, та бере участь у відповідних правовідносинах, як суб`єкт що отримує послуги (зберігання).
Відповідно до підпункт 4.1.4. пункту 4.1 статті 4 ПК України податкове законодавство України ґрунтується, зокрема, на принципові презумпції правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.
У силу приписів пункту 56.21 статті 56 ПК України у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.
На думку суду, підпункт 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 ПК України та підпункт 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України припускають неоднозначне трактування прав та обов`язків платників податків в частині визначення поняття реалізація пального, тому для застосування Закону №481/95-ВР мають прийматись положення підпункту 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 ПК України, тобто на користь платника податку.
У цьому випадку судом враховується, що під час проведення перевірки від Підприємства вимагалось безліч документів шляхом спрямування на користь останнього відповідних запитів щодо їх витребування, на жоден із яких платник податків відповіді не надав, що зрештою й обумовило ситуацію, за якою контролюючий орган не мів встановити дійсні обставини, що складали предмет перевірки.
Разом з цим, під час тривалого розгляду справи ані відповідачем-1, ані відповідачем-2, на яких за приписами процесуального законодавства покладається обов`язок із доведеності правомірності прийнятого рішення, такого обов`язку не виконали та не надали жодних письмових пояснень із приводу заявлених позовних вимог.
Через наведене вище, у взаємозв`язку з неоднозначним трактуванням прав та обов`язків платників податків в частині визначення поняття "реалізація пального" суд дійшов висновку, що прийняті контролюючим органом оскаржені рішення не відповідають критеріям, які висуваються до них ст. 2 КАС України, у зв`язку з чим є протиправними та підлягають скасуванню, а позовні вимоги задоволенню.
Розподіл судових витрат здійснюється за правилами статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України за рахунок бюджетних асигнувань відповідача-2, який прийняв оскаржені рішення.
Керуючись ст. 241-246, 295 Кодексу адміністративного судочинства України, -
Позовні вимоги Товариства з обмеженою відповідальністю «КЛАЙНЕР» задовольнити повністю.
Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «КЛАЙНЕР» понесені судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 26 840 (двадцять шість тисяч вісімсот сорок), 00 грн. за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Волинській області.
Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, у разі якщо її не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після закінчення апеляційного перегляду справи.

Рішення суду оскаржується до Третього апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня його складення.

Учасник справи, якому повне рішення суду не вручено у день його проголошення або складення, має право на поновлення пропущеного строку на апеляційне оскарження, якщо апеляційна скарга подана протягом тридцяти днів з дня вручення йому повного рішення суду.

Суддя Л.Є. Букіна