Справа № 640/2/22
Суддя: Файдюк Віталій Васильович
Дата ухвалення: 2023-12-12 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Справа № 640/2/22 Суддя (судді) першої інстанції: Арсірій Р.О.
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 грудня 2023 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

Головуючого судді Файдюка В.В.

суддів: Мєзєнцева Є.І.

Собківа Я.М.

При секретарі: Масловській К.І.

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 23 листопада 2022 року у справі за адміністративним позовом Акціонерного товариства «УкрСиббанк» до Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И В :

Акціонерне товариство «УкрСиббанк» (далі - позивач, АТ «УкрСиббанк») звернулося до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - відповідач) в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № від 23.01.2020 року.

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначає, що по двом епізодам встановлених податковим органом як порушення, банк діяв правомірно.

Так, банк правомірно застосував ставку 0% податку на доходи нерезидентів при виплаті дивідендів нерезиденту, адже на виконання вимог ст.103 ПК України та Конвенції, перед виплатою дивідендів Банк отримав від нерезидента належним чином оформлені довідки (свідоцтва) резидентності від 22.02.2018 р. та від 04.03.2019 р. на підтвердження статусу BNP Paribas SA як податкового резидента Французької Республіки. Довідки резидентності, надані BNP Paribas SA, підтверджують, що останній був податковим резидентом Французької Республіки для цілей податку на прибуток та Конвенції протягом 2018-2019 рр.

Крім того, позивач зазначає, що відповідач в акті перевірки безпідставно стверджує, що операція з купівлі облігацій є також і операцією з виплати BNP Paribas SA пасивного доходу у вигляді процентів з джерелом походження з України, у зв`язку з чим Банк нібито мав окремо оподаткувати таку виплату доходу податком на доходи нерезидентів. Натомість за поясненнями позивача у Банку з BNP Paribas SA виникли саме правовідносини з купівлі-продажу облігацій, що підтверджується відповідними документами, наданими у якості доказів.

Рішенням Оружного адміністративного суду міста Києва від 23 листопада 2022 року даний адміністративний позов задоволено.

Приймаючи таке рішення, суд першої інстанції вказав, що компетентні органи кожної із договірних держав підтверджують, що довідка резидентності за формою 730-FR-ANG-SD без зазначення суми доходу є достатньою підставою для застосування пільгової ставки податку на доходи нерезидентів, передбаченої ст. 10,11,12 Конвенції, при виплаті резиденту Франції доходу у вигляді дивідендів, процентів чи роялті. Крім того, суд вважає безпідставним висновок відповідача про неправомірність отримання Банком посвідчень резиденції BNP Paribas SA до визначення суми дивідендів, яка планувалась до сплати, адже, відповідно до норм ПК України та Конвенції, платник податків повинен переконатися у наявності у контрагента статусу резидента відповідної країни саме до моменту виплати доходу на його користь.

Також суд дійшов висновку, що у правовідносинах щодо продажу цінних паперів Банку, нерезидент не здійснює будь-яких дій щодо інвестування коштів в українські облігації, кошти фізично не надходять, а навпаки інвестуються Банком в іноземні облігації. Тобто, оплата Банком вартості облігацій є витратами на придбання цінних паперів, інвестицією з джерелом походження з України, а не виплатою процентів з джерелом походження з України.

Таким чином, з огляду на наведене вище, суд прийшов до висновку, що податкове повідомлення-рішення № від 23.01.2020 р., прийняте відповідачем на підставі висновків Акту перевірки, є протиправним в цілому та підлягає скасуванню.

Не погоджуючись з судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нову постанову про відмову в задоволенні позову в повному обсязі.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначено, що сертифікати посвідчення резидентності були видані Податковою службою Франції раніше, ніж було затверджене рішення про виплату дивідендів акціонерам банку. Відтак, на час оформлення сертифікатів сума дивідендів до виплати було не відома. Так, в наданих до перевірки сертифікатах Податкової служби Франції від 22.02.2018 (апостиль 12.03.2018 № 64043) та від 04.03.2019 (апостиль 20.03.2019 № 7741) не вказано суми доходу, отже надані сертифікати не відповідають вимогам до п.2 ст. 29 Конвенції з Францією. Таким чином, відповідач вважає, що виплата на користь нерезидента «BNP Paribas SA» (Франція) дивідендів підлягає оподаткуванню податком з доходів нерезидентів в розмірі 15% у відповідності до вимог п.п.141.4.2 п.141.4 ст. 141 ПКУ, оскільки застосування Конвенції з Францією до зазначених виплат є неможливим так як посвідчення резидентності не відповідає ст.29 Конвенції з Францією.

Крім того, апелянт зазначає, що до перевірки позивач - АТ «УКРСИББАНК» не надав форму посвідчення резиденції, яка передбачає, зокрема, характер і суму доходу і включає посвідчення податкової адміністрації Французької республіки для застосування Конвенції при виплаті нерезиденту «BNP Paribas SA» накопиченого купонного (процентного) доходу, який є складовою виплат за договорами купівлі облігацій.

Таким чином, враховуючи норми п.2 ст. 29 Конвенції з Францією виплата на користь нерезидента «BNP Paribas SA» (Франція) накопиченого купонного (процентного) доходу підлягає оподаткуванню податком з доходів нерезидентів в розмірі 15%.

19.09.2023 р. від представника позивача до суду надійшов відзив на апеляційну скаргу відповідача. В даному відзиві зазначено, що рішення суду першої інстанції відповідає вимогам законності та обґрунтованості, оскільки ухвалене судом на підставі повно та всебічно з`ясованих обставин справи, підтверджених дослідженими доказами, з наданням оцінки всіх аргументам учасників справи, з правильним застосуванням норм матеріального права та при дотриманні норм процесуального права. Відтак, позивач вважає, що відсутні будь-які обґрунтовані підстави для його скасування.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши повноту встановлення окружним адміністративним судом фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла наступного висновку.

Судом першої інстанції встановлено, що Офіс великих платників податків Державної податкової служби правонаступником якого є Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків, було проведено документальну планову виїзну перевірку АКЦІОНЕРНОГО ТОВАРИСТВА «УКРСИББАНК», з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2016 р. по 30.06.2019 р., та правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2015 р. по 30.06.2019 р.

За результатами планової документальної виїзної перевірки Офіс великих платників податків Державної податкової служби склав Акт документальної планової виїзної перевірки №812/28-10-05-02-01/09807750 від 20.12.2019 р.

У підпункті 3.1.1.3 Розділу III Акту перевірки вказано, що Банком не утримано та не перераховано до бюджету податок з доходів нерезидента з джерелом походження з України: - в розмірі 335 417 746,24 грн. при виплаті дивідендів нерезиденту «BNP Paribas SA» (Франція), в розмірі 1 000 256,49 грн. при придбанні цінних паперів у нерезидента «BNP Paribas SA» (Франція).

Відповідно до розділу IV «Висновок» на сторінці 65 Акту перевірки Офіс великих платників податків Державної податкової служби серед іншого встановив наступне порушення, вчинене Банком:

« 3. п.п.141.4.5 п.141.4 cт. 141 ПКУ, що призвело до заниження податку з доходів нерезидентів у загальній сумі 336 417 732,95 грн., в т.ч. по періодах: II квартал 2018 року- 108 000 000,00 грн.; за IV квартал 2018 року - 453 513,93 грн.; за І квартал 2019 року - 426 877,29 грн.; за II квартал 2019 року - 227 537 341,73 грн;».

Не погоджуючись з висновками Акту перевірки, Банк подав Заперечення від 10.01.2020 р. до Акту перевірки, які були розглянуті Офісом великих платників податків Державної податкової служби 16.01.2020 р. за участю представників Банку.

Відповідач проінформував Банк листом № 2640/10/28-10-05-02-01 від 20.01.2020 р., що за результатами розгляду заперечень АТ «УКРСИББАНК» Офіс великих платників податків Державної податкової служби прийняв рішення про залишення без змін висновки акту перевірки від 20.12.2019 № 812/28-10-05-02-01/09807750.

На підставі акта перевірки від №812/28-10-05-02-01/09807750 від 20.12.2019 прийнято податкове повідомлення-рішення № від 23.01.2020 р., згідно із яким встановлено порушення Банком пп. 141.4.5 п. 141.5 ст. 141 Податкового кодексу України, у зв`язку з чим AT «УКРСИББАНК» визначено грошове зобов`язання на загальну суму 420 522 166,25 грн., з яких 336 417 733,00 грн. становить сума грошового зобов`язання з податку на доходи нерезидентів з джерелом його походження з України та 84 104 433,25 грн. - штрафні (фінансові) санкції.

05 лютого 2020 року Банк, керуючись положеннями п. 56.2, п. 56.3 ст. 56 ПК України, з метою адміністративного оскарження протиправних податкових повідомлень-рішень, подав до Державної податкової служби України скаргу.

06.07.2021 року в приміщенні ДПС за участі представників ДПС, Банку, офісу Ради бізнес-омбудсмена та посольства Республіки Франція у Україні відбувся розгляд скарги Банку.

14.12.2021 року АТ «УКРСИББАНК» отримано від ДПС Рішення про результати розгляду скарги від 08.12.2021 року за №27679/6/99-00-06-01-02-06. За результатами розгляду скарги податкове повідомлення-рішення залишено без змін.

AT «УКРСИББАНК» не погоджуючись з висновками Податкового органу про порушення Банком вимог Податкового кодексу України, з визначеною податковим повідомленням-рішенням сумою грошового зобов`язання з податку на доходи нерезидентів з джерелом його походження з України та штрафу на загальну суму 420 522 166,25 грн, вважає, що Офісом великих платників податків Державної податкової служби прийнято неправомірне Податкове повідомлення-рішення № від 23.01.2020р., яке підлягає скасуванню.

Надаючи правову оцінку вищевикладеним обставинам справи, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов вірного висновку про наявність підстав для задоволення позову, виходячи з такого.

Відповідно до статті 18 Конституції України, зовнішньополітична діяльність України спрямована на забезпечення її національних інтересів і безпеки шляхом підтримання мирного і взаємовигідного співробітництва з членами міжнародного співтовариства за загальновизнаними принципами і нормами міжнародного права.

Стаття 9 Конституції України, встановлює, чинні міжнародні договори, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України, є частиною національного законодавства України. Укладення міжнародних договорів, які суперечать Конституції України, можливе лише після внесення відповідних змін до Конституції України.

Вказану норму дублює і стаття 19 Закону України «Про міжнародні договори України» від 29.06.2004 № 1906-IV, чинні міжнародні договори України, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України, є частиною національного законодавства і застосовуються у порядку, передбаченому для норм національного законодавства. Якщо міжнародним договором України, який набрав чинності в установленому порядку, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені у відповідному акті законодавства України, то застосовуються правила міжнародного договору.

Суспільні відносини з приводу суті та меж податкового обов`язку, змісту податкової дисципліни, обсягу повноважень органів публічної адміністрації у галузі податкової справи, механізмів та заходів податкового контролю, приводів та порядку і способів та підстав застосування заходів податкового примусу, складу протиправних діянь у вигляді податкових правопорушень, міри юридичної відповідальності винних осіб та правил її реалізації з 01.01.2011 унормовані, насамперед, приписами Податкового кодексу України.

Відносини з приводу оподаткування доходів нерезидентів із джерелом походження доходів із України на момент виникнення спірних правовідносин були регламентовані, насамперед, приписами ст. 103 та п. 141.4 ст. 141 Податкового кодексу України.

Так, відповідно до п. 103.1 ст. 103 Податкового кодексу України застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.

Згідно з п. 103.2 ст. 103 Податкового кодексу України особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором) і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

Звідси слідує, що умовами застосування під час виплати іноземній юридичній особі доходу із джерелом походження з України правила звільнення від оподаткування або правила зменшеної ставки податку є одночасна сукупність: 1) існування в одержувача доходу правового статусу бенефіціара; 2) існування в одержувача доходу правового статусу резидента країни, з якою укладено міжнародний договір.

За приписами п. 103.4 ст. 103 Податкового кодексу України підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.

Пункт 103.5 ст. 103 Податкового кодексу України вказує, що довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.

Відповідно до п. 103.10. ст. 103 Податкового кодексу України у разі неподання нерезидентом довідки відповідно до пункту 103.4 цієї статті доходи нерезидента із джерелом їх походження з України підлягають оподаткуванню відповідно до законодавства України з питань оподаткування.

Разом з цим, Законом України від 03.03.98 р. № 150/98-ВР була ратифікована Конвенція між Урядом України та Урядом Французької Республіки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і майно (далі за текстом - Конвенція про уникнення подвійного оподаткування).

Ця Конвенція поширюється на податки на доходи і на майно, що стягуються від імені Договірної Держави або її політико-адміністративних підрозділів чи місцевих органів влади, незалежно від способу їх стягнення.

Відповідно до п. 1 ст. 4 Конвенції про уникнення подвійного оподаткування для цілей цієї Конвенції термін «резидент Договірної Держави» означає будь-яку особу, яка за законодавством цієї Держави підлягає оподаткуванню в ній на підставі місця проживання, місцеперебування, місця знаходження керівного органу, місця реєстрації або іншого аналогічного критерію. Але цей термін не включає будь-яку особу, яка підлягає оподаткуванню в цій Державі, тільки на підставі одержання доходів з джерел у цій Державі або стосовно майна, що в ній знаходиться.

Водночас, відповідно до п.1 ст. 29 Конвенції «Спосіб застосування» компетентні органи Договірних Держав можуть вирішувати спільно або окремо спосіб застосування Конвенції.

Згідно з положенням п. 2 ст. 29 Конвенції, з метою одержання в Договірній Державі переваг, передбачених статтями 10,11 і 12, резиденти другої Договірної Держави повинні, якщо інше не вирішено компетентними органами, представити форму посвідчення резиденції, яка передбачає, зокрема, характер і суму даного доходу і включає посвідчення податкової адміністрації цієї другої Держави.

Як вбачається з матеріалів справи, позивач надав довідку видану компетентним органом Франції форми 730_FR_ANG_SD, яка є затвердженою згідно із законодавством Франції (дані офіційного сайту Міністерства Франції: https://www.impots.gouv.fr/portail/formulaire/730-sd/attestation-de-residence-fiscale-en-france).

Пунктом 3.2 статті 3 Податкового кодексу України встановлено, якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування (або застосування пониженої ставки податку) дозволяється тільки за умови дотримання вимог статті 103 ПК України, а саме: надання нерезидентом документа, який підтверджує його статус. У разі незастосування міжнародного договору з ціллю оподаткування в частині звільнення від оподаткування (або застосування пониженої ставки податку) доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку й за ставками, визначеними п. 141.4 ст. 141 ПК України.

Право на застосування зменшеної ставки податку, передбачену відповідним міжнародним договором України, виникає, за умови одночасного виконання таких вимог:

- нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України;

- нерезидентом надано довідку (або її нотаріально засвідчену копію), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

- нерезидент є бенефіціарним власником доходу. (Постанова від 24.01.2020 № 803/188/17 Верховного Суду).

Так, на підтвердження бенефіціарного стутусу, банк звернувся із запитом до BNP Paribas SA підтвердити статус бенефіціарного (фактичного) власника дивідендів.

Листом від 29.01.2020 р. BNP Paribas SA підтвердили статус бенефіціарного отримувача доходу у вигляді дивідендів від Банку (п. 9 листа, том.1 аркуш 123).

Жодних доказів на підтвердження протилежного в матеріалах справи не міститься, в Акті перевірки Офісом великих Платників податків даний факт не заперечувався.

Судом першої інстанції встановлено, що спірним питанням є право позивача застосовувати п.2 ст. 29 Конвенції, надаючи на підтвердження резиденції Франції довіку визначену за формою 730-FR-ANG-SD без зазначення суми доходу.

Статтею 25 Конвенції встановлена процедура взаємного узгодження, відповідно до якої:

Якщо особа вважає, що дії однієї або обох Договірних Держав призводять або призведуть до її оподаткування невідповідно до положень цієї Конвенції, вона може, незалежно від засобів захисту, передбачених національним законодавством цих Держав, подати свій випадок до компетентних органів Договірної Держави, резидентом якої вона є, або, якщо її випадок підпадає під дію пункту 1 статті 24, тієї Договірної Держави, громадянином якої вона є. Справа повинна бути подана протягом трьох років з моменту першого повідомлення про дію, яка призводить до оподаткування, що не відповідає положенням Конвенції.

Компетентні органи Договірних Держав прагнутимуть вирішувати за взаємною згодою будь-які труднощі або сумніви, що виникають при тлумаченні або застосуванні Конвенції. Вони можуть також консультуватись один з одним щодо уникнення подвійного оподаткування у випадках, які не передбачені Конвенцією.

Компетентні органи Договірних Держав або їх представники можуть вступати в прямі контакти один з одним з метою досягнення згоди в розумінні попередніх пунктів. Якщо для досягнення згоди потрібний усний обмін думками, то такий обмін може відбутися через комісію, що складається з компетентних органів Договірних Держав або їх представників.

Незважаючи на будь-який інший договір, угоду або конвенцію, в якій Договірні Держави є сторонами, податкові питання між Договірними Державами (включаючи сперечання щодо застосування цієї Конвенції) вирішуються лише згідно з цією статтею, якщо тільки компетентні органи не домовляться інакше.

Термін «компетентний орган» означає стосовно України - Міністерство фінансів або його повноважного представника і стосовно Франції - Міністра управління бюджетом або його повноважного представника .

Міністерство фінансів України, у листі від 08.09.2020 р. № 44010-08-10/27442 підтверджує, що надання довідки за формою 730-FR-ANG-SD без зазначення суми доходу є належною підставою для цілей застосування пільгової ставки податку на доходи нерезидентів за Конвенцією.

В даному листі зазначено, що підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених п.103.5 і п.103.6 статті 103 ПК України, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки про підтвердження статусу резидента Франції, виданої за формою 730-FR-ANG-SD, в якій не передбачене зазначення відомостей, зокрема, про суму одержуваного доходу. (том.1, арк.126).

Щодо призначення форм 5000, 5001, 5002 та 5003, які також наводить податковий орган, то, як зрозуміло зі змісту листа Міністерства фінансів України від 08.09.2020 р., їх отримують безпосередньо українські резиденти при виплаті їм доходів із джерелом походження з Франції з метою подальшого повернення чи зарахування сплаченого податку (одна із форм застосування Конвенції), а не для підтвердження статусу отримувача доходів з джерелом походження з України як резидента Франції. В таких формах дійсно може бути вказана сума виплаченого доходу, оскільки він вже отриманий і відомий.

Суд першої інстанції вірно вказав, що вказані форми 5000, 5001, 5002 та 5003 не стосуються предмету спору та не мали отримуватися позивачем, оскільки в межах спірних правовідносин, що аналізуються в цій справі, позивач не отримував доходів у вигляді дивідендів від BNP Paribas SA.

З іншої сторони, у Франції компетентний орган реалізував своє право визначати спосіб застосування положень Конвенції шляхом затвердження довідки форми 730_FR_ANG_SD, яка є єдиною формою, затвердженою згідно із законодавством Франції відповідно до Конвенції (дані офіційного сайту Міністерства Франції: https://www.impots.gouv.fr/portail/formulaire/730-sd/attestation-de-residence-fiscale-en-france). Формою такої довідки взагалі не передбачена така графа як «сума доходу».

Відповідно до листа від 20.12.2019 р. від компетентного (уповноваженого) органу Франції форма довідки 730_FR_ANG_SD є чинною та формою затвердженою Францією. Ця форма довідки не вказує суму доходу, отриманого резидентом Франції. Така довідка без зазначення суми визнається підставою для звільнення від оподаткування доходів у вигляді дивідендів, отриманих BNP Paribas SA на території України.

Таким чином, з матеріалів справи вбачається, що компетентні органи кожної із договірних держав підтверджують, що довідка резидентності за формою 730-FR-ANG-SD без зазначення суми доходу є достатньою підставою для застосування пільгової ставки податку на доходи нерезидентів, передбаченої ст. 10,11,12 Конвенції, при виплаті резиденту Франції доходу у вигляді дивідендів, процентів чи роялті.

Крім того, суд першої інстанції вірно звернув увагу, що в даних правовідносинах наявний дискримінаційний та вибірковий підхід податкового органу щодо відмови позивачу у застосуванні пільгової ставки податку на доходи нерезидентів при виплаті дивідендів на користь BNP Paribas SA на підставі довідки резидентності без зазначення суми доходу.

Матеріали справи містять докази, що інші компанії з французьким капіталом отримували та надавали до податкових органів України абсолютно аналогічні довідки за формою 730_FR_ANG_SD з метою застосування Конвенції при виплаті дивідендів. Такі довідки були прийняті податковими органами без жодних застережень та зауважень, що свідчить про упередженість відповідача саме відносно позивача та є прямим проявом податкової дискримінації та порушенням принципу рівності усіх платників перед законом (пп. 4.1.2 п. 4.1 ст. 4 ПКУ).

Відповідачем не були спростовані надані докази, а також не надано підтвердження щодо застосування санкцій до цих чи інших резидентів Франції за застосування п.2 статті 29 Конвенції при подачі форми 730-FR-ANG-SD без зазначення суми доходу. Також не надано доказів, які б підтвердили що за період дії Конвенції (з 1999 року) податковий орган отримав довідки резидентності, яка б містила зазначення суми виплачуваних процентів, дивідендів чи роялті.

Зазначені докази не надані і до суду апеляційної інстанції.

Отже, вибірковий підхід відповідача застосований до позивача порушує принцип визначеності як одну із складових верховенства права, що визнається і діє в Україні, оскільки має місце зміна умов регулювання спірних правовідносин без зміни норм права. Також таке правозастосування є очевидно дискримінаційним і суперечить ст.24 Конвенції.

Крім того, у випадку визнання правомірним правозастосування та тлумачення Відповідача, втрачається зміст і призначення норм ст. 10, 11, 12 Конвенції. Так, метою прийняття Конвенції є уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи. Детально види та форми усунення подвійного оподаткування визначає ст.23 Конвенції «Усунення подвійного оподаткування».

В свою чергу, угоди про уникнення подвійного оподаткування мають на меті не допустити ситуації, за якої один і той самий дохід у нерезидента оподатковується двічі - у країні, яка є джерелом доходу, і в країні резиденції отримувача доходу.

Крім того, Банк отримав Лист-підтвердження щодо сум сплачених податків від 03.02.2020 р. від компетентних органів Франції, відповідно до якого підтверджено, що: - BNP Paribas SA задекларував відображення дивідендів у сумі 22 925 664,52 евро (720 000 000 грн.), отриманих від Банку у 2018 р., у фінансовій звітності за 2018 р. та декларації з податку на прибуток, та оподаткував такі дивіденди відповідно до податкового законодавства Франції; - BNP Paribas SA задекларував відображення дивідендів у сумі 51 211 455,77 евро (1516118 308,27 грн.), отриманих від Банку у 2019 р., у фінансовій звітності за 2019 р. та декларації з податку на прибуток, та оподаткував такі дивіденди відповідно до податкового законодавства Франції.

Щодо тверджень відповідача, що з аналізу норми п.2 ст. 29 Конвенції з Францією випливає що, посвідчення нерезидентності повинно отримуватися в період з дати коли відома сума виплати (в даному випадку з дати протоколу річних загальних зборів акціонерів товариства) до дати виплати, колегія суддів погоджується з наступним висновком суду першої інстанції.

По-перше, зазначений висновок відповідача суперечить нормам п. 103.2 та 103.8 ст. 103 ПК України, якими чітко визначений порядок та період надання нерезидентом (або отримання резидентом) документа, який підтверджує статус податкового резидента, а саме:

- п. 103.2 ст. 103 ПКУ - Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами п. 103.2, п. 103.4 ст. 103 ПКУ.

- п. 103.8 ст. 103 ПКУ - Особа, яка виплачує доходи нерезиденту у звітному (податковому) році, у разі подання нерезидентом довідки з інформацією за попередній звітний податковий період (рік) може застосувати правила міжнародного договору України, зокрема щодо звільнення (зменшення) від оподаткування, у звітному (податковому) році з отриманням довідки після закінчення звітного (податкового) року.

Таким чином, довідку за попередній звітний податковий період (рік), можна використовувати як підставу для звільнення (зменшення) від оподаткування у звітному (податковому) році за умови подання нерезидентом довідки за цей звітний податковий період (рік) після закінчення цього звітного (податкового) року.

По-друге, чинне податкове законодавство жодним чином не встановлює вимог щодо конкретної дати (або періоду), коли саме має відбуватися посвідчення резидентності, а навпаки - дозволяє використовувати для звільнення (зменшення) від оподаткування довідку з інформацією за попередній звітний податковий період (рік) з отриманням довідки після закінчення звітного (податкового) року.

Таким чином, колегія суддів вважає безпідставним висновок Відповідача про неправомірність отримання Банком посвідчень резиденції BNP Paribas SA до визначення суми дивідендів, яка планувалась до сплати, адже, відповідно до норм ПК України та Конвенції, платник податків повинен переконатися у наявності у контрагента статусу резидента відповідної країни саме до моменту виплати доходу на його користь.

Щодо встановленого відповідачем порушення при оподаткуванні правочину купівлі-продажу облігацій, колегія суддів зазначає таке.

Відповідно до Акту перевірки від 20.12.2019 №812/28-10-05-02-01/09807750 перевіркою, проведеною за період з 01.07.2016 по 30.06.2019, встановлено здійснення AT «УКРСИББАНК» виплат доходів нерезидентам джерелом походження з України без утримання податку.

Так, АТ «УКРСИББАНК» протягом періоду, що перевіряється на підставі договорів придбано у нерезидента «BNP Paribas SA» (ФРАНЦІЯ) облігації в загальній кількості 50 000 штук 49 592 614,02 дол. США (еквів. 1 347 079 093,06 грн. на дату придбання за курсом НБУ).

На дату придбання вартість облігацій обчислена сторонами та визначена в сумі, що складалась з номіналу, накопиченого купонного (процентного) доходу та дисконту.

Відповідно до п. 141.4.1 п.14.1 ст.14 ПК України доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами є, серед іншого:

а) проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов`язаннями, випущеними (виданими) резидентом.

Відповідно до пп. 14.1.206 п.14.1 ст.14 ПК України, проценти - дохід, який сплачується (нараховується) позичальником на користь кредитора як плата за використання залучених на визначений або невизначений строк коштів або майна.

Проценти нараховуються у вигляді відсотків на основну суму заборгованості чи вартості майна або у вигляді фіксованих сум. У разі якщо залучення коштів здійснюється шляхом продажу облігацій, казначейських зобов`язань чи ощадних (депозитних) сертифікатів, емітованих позичальником, або шляхом врахування векселів та здійснення операцій з придбання цінних паперів із зворотним викупом, сума процентів визначається шляхом нарахування їх на номінал такого цінного паперу, виплати фіксованої премії чи виграшу або шляхом визначення різниці між ціною розміщення (продажу) та ціною погашення (зворотного викупу) такого цінного паперу.

Платежі за іншими цивільно-правовими договорами незалежно від того, встановлені вони в абсолютних (фіксованих) цінах або у відсотках суми договору або іншої вартісної бази, не є процентами.

Відповідно до п.4 ст.11 Конвенції між Урядом України і Урядом Французької Республіки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і майно, термін «проценти» при використанні в цій статті означає дохід від боргових вимог будь-якого виду, незалежно від іпотечного забезпечення і незалежно від володіння правом на участь у прибутках боржника, і зокрема, доход від урядових цінних паперів і облігацій чи боргових вимог, включаючи премії та винагороди, що сплачуються стосовно таких цінних паперів, облігацій або боргових зобов`язань.

Тобто, в розумінні норм податкового законодавства та Конвенції, процентами є платіж за використання залучених коштів або майна. В такому випадку, дохід нерезидента на території України у вигляді процентів виникає при наданні таким нерезидентом грошових коштів у користування резидента та отримання грошової виплати за використання коштів, отриманих у позику.

В свою чергу, відповідно до ст. 7 Закону України «Про цінні папери та фондовий ринок» облігація - цінний папір, що посвідчує внесення його першим власником коштів, визначає відносини позики між власником облігації та емітентом, підтверджує зобов`язання емітента повернути власникові облігації її номінальну вартість у передбачений проспектом або рішенням про емісію цінних паперів (для державних облігацій України - умовами їх розміщення) строк та виплатити доход за облігацією, якщо інше не передбачено проспектом або рішенням про емісію цінних паперів.

Перехід права власності на облігації емітента до іншої особи не є підставою для звільнення емітента від виконання зобов`язань, що підтверджуються облігацією.

За своєю природою облігації є борговим зобов`язаннями емітента що випустив ці документи, перед особами, що, купивши такі документи, стали їх власниками. Зобов`язання передбачають виплату власникам цінних паперів доходу у вигляді дивідендів чи процентів.

Відносинам, які виникають при обігу облігацій, притаманні властивості правовідносин позики, а саме:

1) передача однією стороною (власником (першим власником) облігацій) іншій стороні (емітенту) грошових коштів;

2) обов`язок сторони, яка одержала грошові кошти (емітента) повернути стороні, яка надала такі грошові кошти (власникові (першому власникові) облігацій) таку ж суму грошових коштів (вартість облігацій) та сплатити дохід за такими облігаціями.

Така правова позиція викладена у постанові Верховного Суду у від 25.07.2019 р. у справі № 910/10553/18.

Випускаючи та реалізуючи облігації, емітент отримує суму вартості таких цінних паперів в борг від інвестора, який стає кредитором емітента. Емітент зобов`язується виплатити власникові облігації після закінчення терміну її обертання номінальну вартість облігації і заздалегідь відомий або прогнозований дохід у вигляді процентів від номінальної вартості.

Тобто, проценти за облігацією у розумінні Податкового кодексу України та Конвенції - це дохід, який виплачується емітентом облігації на користь її власника, за використання грошових коштів, залучених емітентом облігації внаслідок її придбання власником.

Водночас, як зрозуміло з документів, наданих позивачем, суть правочину між сторонами полягає саме у купівлі-продажу цінних паперів, що не заперечується відповідачем, а також в акті перевірки не зазначено порушень чи заперечень щодо форми чи змісту договору купівлі-продажу облігацій. Правила укладення договорів купівлі-продажу врегульовано положеннями глави 54 Цивільного кодексу України. Проаналізувавши надані позивачем документи, суд першої інстанції прийшов вірного висновку, що спірна операція облікована як придбання фінансового активу, тобто фінансова інвестиція Банку. За наведеними в Цивільному кодексі України суттєвими умовами договору купівлі-продажу.

Зміст правочину між сторонами визначений у тікетах - документах, що фіксують досягнення домовленості з контрагентом щодо здійснення операції. Тікети містять відомості про те, що BNP Paribas SA, діючи із залученням трейдера, продає цінні папери, емітовані International Bank for Reconstruction, European Development Bank, Asian Development Bank, також у тікетах визначено ціну однієї облігації, кількість облігацій, що придбають, дохідність даних цінних паперів та загальну суму операції і порядок її розрахунку.

Безпосередньо підтвердженням здійснення даної операції є SWIFT-повідомлення, якими обмінялися сторони договору. Дані SWIFT-повідомлення також містять пряму вказівку, що зміст операції між Банком полягає у купівлі-продажу фінансового активу (ряд. Swift Output: client confirmation of purchase or sale / Повідомлення SWIFT: підтвердження клієнту покупки або продажу).

При цьому, дані документи, якими оформлені аналізовані операції, не містять положень про обов`язок Банку виплатити проценти на користь BNP Paribas SA чи наявність між Банком та BNP Paribas SA правовідносин позики. Єдина операція, здійснена Банком в межах даних правовідносин, як вбачається з аналізу тікетів та SWIFT-повідомлень - придбання облігацій, ціна яких включає номінальну вартість та нараховані, але ще не виплачені емітентом проценти.

Суми, які відповідач трактує як проценти, - накопичений купонний дохід - це складова частина вартості облігації, і попередньо розрахований дохід за такою облігацією, однак не власне проценти за облігацією у розумінні податкового законодавства та Конвенції, оскільки такі проценти буде виплачувати саме емітент облігацій на дату, визначену проспектом емісії. Визначення такого показника вартості облігації здійснюється виключно для цілей оцінки вартості та бухгалтерського обліку, але не є підставою для визнання доходів у розумінні податкового законодавства.

Дані суми позначаються у наданих документах (тікетах та свіфтах) як accruals, accrued (нарахування), а не interest (проценти). Тому, в межах даних правовідносин такі суми нарахувань саме придбаються Банком для отримання права на отримання подальшої виплати їх від емітента облігацій, а не виплачуються в межах правовідносин позики з поточним власником облігацій. Натомість сплата процентів, погашення облігацій буде здійснюватися емітентом облігацій в установленому проспектом емісії порядку. Відповідно, саме емітент таких облігацій має обов`язок перед поточним власником облігацій (тобто перед Банком) щодо виплати номінальної вартості облігації та процентного доходу.

Відповідачем не сформульовано в акті документальної планової виїзної перевірки №812/28-10-05-02-01/09807750 від 20.12.2019 р. висновок про укладання позивачем додатково до договору купівлі-продажу цінних паперів також і договору по виплаті процентів у будь-якій формі, не доведено факт виплати емітентом процентного доходу в рамках вище названого умовно договору. Із наведених відомостей бухгалтерського обліку Банку зрозуміло, що спірна операція облікована відповідно до її правової природи саме як придбання фінансового активу та фінансова інвестиція Банку.

Крім того, позивач зазначає, у бухгалтерському обліку дана операція також відображається саме як придбання фінансового активу з використанням рахунків 3541 та 3739, що є рахунками 3 класу та використовуються для узагальнення інформації про розрахунки між підприємством та контрагентами.

Як стверджує представник позивача, на відміну від обліку цінних паперів, придбаних Банком як інвестором у нерезидента, облік цінних паперів власного боргу, випущених Банком, та виплата процентів за такими борговими зобов`язаннями здійснювалася б згідно з Інструкцією №14 відповідно вимог розділу XXII з використанням принципово інших рахунків.

Отже, за фактичними обставинами справи, Банк таких операцій по відношенню до BNP Paribas SA не здійснював, жодних процентів не виплачував і не обліковував, що фактично підтверджує і сам відповідач в Акті перевірки, адже наводить на підтвердження своєї позиції проводки, що не обліковують виплату процентів, а стосуються обліку складової вартості фінансового активу на балансі.

Судом першої інстанції враховано, що для цілей оподаткування податком на доходи нерезидентів обов`язковою умовою є походження такого доходу саме з України. Тобто оподаткуванню підлягають саме ті виплати, які мають економічний зв`язок з територією України та виникли саме внаслідок інвестування нерезидентом коштів на територію України.

Зокрема, відповідно до п. 14.1.54 ПК України дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді: а) процентів, дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених резидентами України.

У даному випадку у правовідносинах щодо продажу цінних паперів Банку, нерезидент не здійснює будь-яких дій щодо інвестування коштів в українські облігації, кошти фізично не надходять, а навпаки інвестуються Банком в іноземні облігації. Тобто, оплата Банком вартості облігацій є витратами на придбання цінних паперів, а інвестицією з джерелом походження з України, а не виплатою процентів з джерелом походження з України.

Таким чином суд першої інстанції прийшов вірного висновку, що податкове повідомлення-рішення № від 23.01.2020 р., прийняте відповідачем на підставі висновків Акту перевірки, є протиправним в цілому та підлягає скасуванню.

Згідно ч. 1 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Всі наведені апелянтом доводи не спростовують вірних висновків суду першої інстанції.

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів дійшла висновку, що судом першої інстанції було правильно встановлено фактичні обставини справи, надано належну оцінку дослідженим доказам, правильно застосовано норми матеріального та процесуального права, а тому підстави для його скасування відсутні.

Відповідно до статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись ст. ст. 243, 246, 308, 315, 316, 321, 325, 329, 331 КАС України суд,

ПОСТАНОВИВ :

Апеляційну скаргу Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків - залишити без задоволення.

Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 23 листопада 2022 року - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена безпосередньо до адміністративного суду касаційної інстанції в порядку і строки, встановлені статтями 329, 331 КАС України.

Повний текст постанови виготовлено 12 грудня 2023 року.

Головуючий суддя: В.В. Файдюк

Судді: Є.І. Мєзєнцев

Я.М. Собків