Справа № 540/879/22
Суддя: Бітов А.І.
Дата ухвалення: 2023-12-05 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

05 грудня 2023 р.м. ОдесаСправа № 540/879/22

Категорія:111030200 Головуючий в 1 інстанції: Хурса О.О.

Місце ухвалення: м. Одеса

Дата складання повного тексту:30.06.2023р.

Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду у складі:

головуючого Бітова А.І.

суддів Лук`янчук О.В.

Ступакової І.Г.

при секретарі Чоран А.О.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Одесі адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 30 червня 2023 року у справі за позовом фермерського господарства "Каховське" до Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И Л А :

У лютому 2022 року фермерське господарство (далі ФГ) "Каховське" звернулося до суду з позовом до Головного управління (далі ГУ) ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі про:

- визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення (далі ППР) №2 від 17 грудня 2021 року, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 55 862,78 грн. (в тому числі 51 118,27 грн. за податковим зобов`язанням та 4744,51 грн. за штрафними санкціями) та нараховано 17 361,88 грн. пені;

- визнання протиправним та скасування ППР №2 від 17 грудня 2021 року, в частині збільшення позивачу грошового зобов`язання з військового збору на 4 655,24 грн. (в тому числі 4 259,86 грн. за податковим зобов`язанням та 395,38 грн. за штрафними санкціями) та нараховано 1 446,82 грн. пені.

Обґрунтовуючи свої вимоги, позивач вказував, що висновки Акта перевірки не відповідають фактичним обставинам справи, а податкові повідомлення-рішення, винесені на його підставі є протиправними та такими, що підлягають скасуванню.

Відповідач позов не визнав, вказуючи, що згідно ППР №2 від 17 грудня 2021 року ФГ "Каховське", в порушення п.п.288.1, 288.4 ст. 288, п.п.164.25, 164.2 ст. 164, п.167,1 ст. 167, пп.168.1.1 п.168.1 ст. 168, пп.170.1.1 п.170.1 ст.170 ПК України, занижено податкові зобов`язання з доходів, що нараховуються громадянам-власникам земельних ділянок згідно умов укладених договорів оренди земельних ділянок сільськогосподарського призначення за період з 01 липня 2017 року по 30 червня 2021 року на суму 51 118,27 грн (у т.ч на суму 40 096,29 гри у грудні звітного 2017 року, на суму 3 674,38 грн у грудні звітного 2018 року, на суму 3 674,38 у грудні 2019 року та на суму 3 673,22 грн у грудні звітного 2020 року).

Щодо ППР №2 від 17 грудня 2021 року відповідач вказував, що за результатами документальної перевірки та правильності справляння військового збору з виплаченої орендної плати повноти встановлено: в порушення п.п.288.1, 288.4 ст. 288, пп.164.2.5 п.164.2 ст. 164, п.167.1 ст. 167, пп.168.1.1 п.168.1 ст. 168, пп.170.1.1 п.170.1 ст. 170, пп.1.3-1.6 п.16 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ФГ "Каховське" занижено податкові зобов`язання з військового збору з доходів, що нараховуються (виплачуються, надаються) громадянам власникам земельних у вигляді орендної плати за період з 01 липня 2017 року по 30 червня 2021 року на суму 4 259,86 грн (у т.ч на суму 3 341,36 грн у 2017 році, на суму 306,20 грн. у 2018 році, на суму 306,20 грн. у 2019 році та на суму 306,10 грн. у 2020 році).

Вказані порушення податкового законодавства відбулися з підстав заниження ФГ "Каховське" бази оподаткування податком з доходів фізичних осіб та військовим збором, у зв`язку з виплатою орендної плати в розмірі меншому від 3 відсотків від нормативно грошової оцінки земельної ділянки підвищену на коефіцієнт її індексації.

Справу розглянуто за правилами спрощеного позовного провадження в порядку письмового провадження.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 30 червня 2023 року позов ФГ "Каховське" до ГУ ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, задоволено.

Визнано протиправним та скасовано ППР №2 від 17 грудня 2021 року, яким ФГ "Каховське" збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 55 862,78 грн. (в тому числі 51 118.27 грн. за податковим зобов`язанням та 4 744,51 грн. за штрафними санкціями) та нараховано 17 361,88 грн. пені.

Визнано протиправним та скасовано ППР №2 від 17 грудня 2021 року, в частині збільшення позивачу грошового зобов`язання з військового збору на 4 655,24 грн. (в тому числі 4 259,86 грн. за податковим зобов`язанням та 395,38 грн. за штрафними санкціями) та нарахуванні 1 446,82 грн. пені.

Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань з ГУ ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі на користь Фермерського господарства "Каховське" судовий збір в розмірі 2481 грн.

В апеляційній скарзі ГУ ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі ставиться питання про скасування судового рішення в зв`язку з тим, що воно постановлено з неправильним застосуванням норм матеріального права, з порушенням норм процесуального права.

Доводи апеляційної скарги:

- податковим агентом ФГ "Каховське" у порушення вимог пп.170.1.1 п.170.1 ст. 170 ПК України, п.1 Указу Президента України "Про додаткові заходи щодо соціального захисту селян власників земельних ділянок та земельних часток (паїв)" від 02 лютого 2002 року, №92/2002, п.9 підрозділу 6 розділу XX ПК України, ФГ "Каховське" при встановленні суми плати за оренду фізичним особам власникам земельних ділянок (паїв) в укладених договорах не дотримано вимоги щодо мінімально встановленого розміру плати за оренду (не нижче 3 відсотків визначної відповідно до законодавства вартості земельної ділянки, земельної частки (паю) та при розрахунку суми орендної плати фізичним особам власникам земельних ділянок (паїв) не застосовано коефіцієнти індексації до нормативної грошової оцінки орендованих земельних ділянок (паїв) з моменту розрахунку нормативно грошової оцінки земельної ділянки (паю) згідно доданого до укладеного договору Витягу по момент нарахування (виплати, видачі) орендної плати пайщикам, а саме не застосовано коефіцієнти індексації;

- у зв`язку з вищенаведеним порушенням, за результатами документальної перевірки повноти та правильності справляння військового збору з виплаченої орендної плати встановлено: в порушення п.п.288.1, 288.4 ст. 288, пп.164.2.5, 164.2. ст. 164 , п.167.1 ст. 167, п.168.1 ст. 168, пп.170.1.1 п.170.1 ст. 170, пп.1.3-1.6 п.16 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень підприємством ФГ "Каховське" занижено податкові зобов`язання з військового збору з доходів, що нараховуються (виплачуються, надаються) громадянам-власникам земельних ділянок у вигляді орендної плати за вказані періоди.

Розглянувши матеріали справи, заслухавши доповідача, доводи апеляційної скарги ГУ ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів приходить до наступного.

Обставини встановлені судом першої інстанції, підтверджені судом апеляційної інстанції та неоспорені учасниками апеляційного провадження:

ФГ "Каховське" зареєстровано 15 січня 2001 року, номер запису 1 000321, код юридичної особи 24751455.

Основним видом економічної діяльності є 01.11 Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур.

Відповідно договору оренди землі від 18 грудня 2009 року №13, орендодавець надає в оренду орендарю визначені цим договором земельні ділянки на строк 25 років.

Відповідно договорів оренди землі від 20 березня 2015 року, орендодавець надає в оренду орендарю визначені цими договорами земельні ділянки на строк 49 років.

ГУ ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі на підставі наказу від 29 вересня 2021 року №1139-ж1 "Про проведення документальної планової виїзної перевірки ФГ "Кахвоське", відповідно до п.п.20.1.4 п.20.1 ст. 20, п.п.75.1.2 п.75.1 ст. 75, п.п.77.1, 77.4 ст. 77, п.82.1 ст. 82 ПК України (зі змінами та доповненнями), було проведено документальну позапланову виїзну перевірку ФГ "Каховське", з питань дотримання законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору за період діяльності з 01 липня 2017 року по 30 червня 2021 року, з питань правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 січня 2011 року по 30 червня 2021 року.

За результатами перевірки, складено акт №4425/21-22-07-14/24751455 від 19 листопада 2021 року. Контролюючим органом було встановлено порушення позивачем вимог п.п. "а" п.176.2 ст. 176, пп.1.6 п.16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень, пп.168.1.4 п.168.1 ст. 168, пп.170.1.1 п.170.1 ст. 170, п.п.288.1, 288.4 ст. 288, пп.164.2.5 п.164.2. ст. 164, п.167.1 ст. 167 ПК України та занижено суми податку на доходи фізичних осіб та військового збору за період з 01 липня 2017 року по 30 червня 2021 року.

На підставі акту перевірки контролюючим органом було прийнято податкові повідомлення-рішення №2 від 17 грудня 2021 року та №2 від 17 грудня 2021 року.

Вважаючи вказані ППР протиправними та такими, що підлягають скасуванню, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.

Вирішуючи справу, суд першої інстанції виходив з того, що чинним законодавством України не встановлено мінімального розміру орендного платежу за земельні ділянки приватної власності, що вказує на хибність висновків органу ДПС про необхідність застосування до спірних правовідносин пп.170.1.1 п.170.1 ст. 170 ПК України в частині встановлення такого розміру на рівні 3 відсотків від нормативної грошової оцінки земельних ділянок сільськогосподарського призначення, які використовуються ФГ "Каховське" на умовах оренди.

Колегія суддів вважає ці висновки суду першої інстанції правильними і такими, що відповідають вимогам ст.ст. 2, 6-12, 77 КАС України, пп.20.1.2 п.20.1 ст. 20, п.п.75.1.2 п.75.1 ст. 75, п.288.4 ст. 288 ПК України.

Колегія суддів не приймає до уваги доводи апелянта, виходячи з наступного.

Відповідно до вимог ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулюються ПК України, який, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Відповідно пп.20.1.2 п.20.1 ст. 20 ПК України, контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Пунктом 75.1 ст. 75 ПК України визначено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Згідно п.п.75.1.2 п.75.1 ст. 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.

Як вбачається з матеріалів справи, ФГ "Каховське" укладено договори оренди з фізичними особами власниками земельних ділянок (паїв). Орендована земля використовувалась для вирощування сільгоспкультур, зокрема, для вирощування зернових культур, що відображено у поданих звітах про площі та валові збори сільськогосподарських культур, плодів, ягід і винограду.

Згідно наданих до перевірки оборотно-сальдових відомостей рах.377 ФГ "Каховське" у перевіряємому періоді, було нараховано орендної плати пайщикам у розмірі 205 305,31 грн.

Згідно п.164.2.5 п.164.2 ст. 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються: дохід від надання майна в лізинг, оренду або суборенду (строкове володіння та/або користування), визначений у порядку, встановленому пунктом 170.1 статті 170 цього Кодексу.

Податковим агентом платника податку-орендодавця щодо його доходу від надання в оренду земельної ділянки сільськогосподарського призначення, земельної частки (паю), майнового паю є орендар.

При цьому, об`єкт оподаткування визначається виходячи з розміру орендної плати, зазначеної в договорі оренди, але не менше ніж мінімальна сума орендного платежу, встановлена законодавством з питань оренди землі (пп.170.1.1 п.170.1 ст. 170 ПК України).

Відповідно п.288.1 ст.288 ПК України, підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки.

Об`єктом оподаткування є земельна ділянка, надана в оренду (п.288.3 ст. 288 ПК України), а розмір та умови внесення орендної плати встановлюються у договорі оренди між орендодавцем (власником) і орендарем (п.288.4 ст. 288 ПК України).

Так, одночасно, за правилами пп.288.5.1 п.288.5 ст. 288 ПК України (в редакції, що діяла до 01 квітня 2014 року), розмір орендної плати встановлюється у договорі оренди, але річна сума платежу не може бути меншою: для земель сільськогосподарського призначення - розміру земельного податку, що встановлюється цим розділом; для інших категорій земель - трикратного розміру земельного податку, що встановлюється цим розділом.

Згідно пп.288.5.1, 288.5.2 п.288.5 ст. 288 ПК України (в редакції Закону України від 27 березня 2014 року, чинній з 01 квітня 2014 року) розмір орендної плати встановлюється у договорі оренди, але річна сума платежу: не може бути меншою 3 відсотків нормативної грошової оцінки; не може перевищувати 12 відсотків нормативної грошової оцінки.

Для визначення розміру податку та орендної плати використовується нормативна грошова оцінка земельної ділянки (далі НГОЗД) (абз.1 п.289.1 ст. 289 ПК України).

НГОЗД використовується, зокрема, для: визначення розміру земельного податку; орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності (ст. 5 Закону України "Про оцінку земель"). У цьому випадку, згідно ст. 13 цього Закону України встановлено обов`язкове проведення грошової оцінки земельних ділянок.

Обґрунтовуючи зафіксовані порушення, посадові особи податкового органу зазначають, що в ході перевірки питання утримання податку на доходи під час виплати за оренду земельних часток (паїв) було виявлено порушення позивачем вимог ст. 288 ПК України, а саме застосована понижена ставка орендної плати (менш, ніж 3%), а також не була врахована проіндексована НГОЗ, що мало наслідком заниження суми орендної плати як бази оподаткування податком на доходи, що призвело до порушення також і вимог ст. 170 ПК України (п.п.170.1.1 п.170.1).

Відповідно ст. 93 ЗК України право оренди земельної ділянки це засноване на договорі строкове платне володіння і користування земельною ділянкою, необхідною орендареві для провадження підприємницької та іншої діяльності.

Згідно ст. 13 Закону №161 договір оренди землі це договір, за яким орендодавець зобов`язаний за плату передати орендареві земельну ділянку у володіння і користування на певний строк, а орендар зобов`язаний використовувати земельну ділянку відповідно до умов договору та вимог земельного законодавства оренди землі.

Пунктом 288.1 ст. 288 ПК України визначено, що підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки.

Пунктом 288.4 ст. 288 ПК України визначено, що розмір та умови внесення орендної плати встановлюються у договорі оренди між орендодавцем (власником) і орендарем.

Згідно ст. 21 Закону №161 орендна плата за землю це платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою згідно з договором оренди землі.

Розмір, умови і строки внесения орендної плати за землю встановлюються за згодою сторін у договорі оренди (крім строків внесення орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, які встановлюються відповідно до Податкового кодексу України).

Наведені приписи ПК України, ЗК України та Закону №161 повністю узгоджуються з вимогами ст. 627 ЦК України, згідно яких відповідно ст. 6 цього Кодексу сторони є вільними в укладенні договору, виборі контрагента та визначенні умов договору з урахуванням вимог цього Кодексу, інших актів цивільного законодавства, звичаїв ділового обороту, вимог розумності та справедливості.

Колегія суддів враховує, що ані Законом України "Про запобігання фінансової катастрофи та створення передумов для економічного зростання в Україні", ані ПК України, положення чинного законодавства України, якими врегульовані відносини з оренди землі, що перебуває у приватній власності громадян України, у тому числі ст. 1 Указу Президента України від 02 лютого 2002 року "Про додаткові заходи щодо соціального захисту селян власників земельних ділянок та земельних часток (паїв)", не покладають на учасників правовідносин з оренди землі приватного сектору обов`язку ініціювати приведення орендної плати у відповідність до податкового законодавства України.

Разом з тим, вищезазначена частина п.п.170.1.1. ст. 170 ПК України є бланкетною, диспозицією даної норми не встановлено мінімальну суму орендного платежу, а передбачено існування інших норм в нормативно-правових актах, що стосуються законодавства з питань оренди землі, в яких такий розмір установлений.

Такими законодавчими актами з питань оренди землі є зокрема ЗК України, Закон України "Про оренду землі", Закон України "Про оцінку земель", якими не встановлена мінімальна сума орендної плати.

Відповідно п.1 Указу Президента України №92/2002 визнано одним із пріоритетних завдань пореформеного розвитку аграрного сектора економіки забезпечення підвищення рівня соціального захисту сільського населення, зокрема шляхом запровадження плати за оренду земельних ділянок сільськогосподарського призначення, земельних часток (паїв) у розмірі не менше 3 відсотків визначеної відповідно до законодавства вартості земельної ділянки, земельної частки (паю) та поступового збільшення цієї плати залежно від результатів господарської діяльності та фінансово економічного стану орендаря.

Аналіз вимог Указу Президента України №92/2002 свідчить, що наведений розмір орендної плати має рекомендаційний характер.

Вказана позиція узгоджується з висновками Верховного Суду, викладеними в постановах від 18 травня 2020 року у справі №539/232/18 та від 10 березня 2021 року у справі 704/1559/15-ц.

Крім того, як вже зазначалося вище, відповідно ст. 93 ЗК України правовідносини сторін за договором оренди землі регулюються законом, що виключає можливість їх регулювання іншими, відмінним від законів нормативними актами, в тому числі Указом Президента України №92/2002.

Порівнюючи положення Указу Президента України №92/2002 та ст. 21 Закону №161-XIV, суд першої інстанції правильно керувався нормами ст. 21 вказаного Закону, оскільки норми закону мають вищу юридичну силу, ніж положення підзаконного акту.

Також, колегія суддів погоджуються з судом першої інстанції, що до спірних правовідносин не можуть бути застосовані вимоги п.п.288.1 та 288.4 ст. 288 ПК України, оскільки предметом правового регулювання цих норм не є правовідносини сторін за договором оренди земельних ділянок приватної власності.

Відповідно пп.269.1.2 п.269.1 ст. 269 ПК України платниками плати за землю визнаються платники орендної плати землекористувачі (орендарі) земельних ділянок державної та комунальної власності на умовах оренди.

Згідно пп.14.1.73 п.14.1 ст. 14 ПК України землекористувачами визнаються юридичні та фізичні особи (резиденти і нерезиденти), яким відповідно до закону надані у користування земельні ділянки державної та комунальної власності, у тому числі на умовах оренди.

Отже, чинним законодавством України не встановлено мінімального розміру орендного платежу за земельні ділянки приватної власності, що вказує на хибність висновків органу ДПС про необхідність застосування до спірних правовідносин пп.170.1.1 п.170.1 ст. 170 ПК України в частині встановлення такого розміру на рівні 3 відсотків від нормативної грошової оцінки земельних ділянок сільськогосподарського призначення, які використовуються ФГ "Каховське" на умовах оренди.

З огляду на встановлені обставини, колегія суддів погоджується з судом першої інстанції про наявність підстав для задоволення позову ФГ "Каховське".

Враховуючи все вищевикладене, колегія судів вважає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, а наведені в скарзі доводи правильність висновків суду не спростовують, відповідно, апеляційна скарга задоволенню не підлягає.

Колегія суддів не змінює розподіл судових витрат відповідно ст. 139 КАС України.

Оскільки дана справа правомірно віднесена судом першої інстанції до категорії незначної складності та розглядалась за правилами спрощеного провадження, постанова суду апеляційної інстанції відповідно до ч.5 ст. 328 КАС України в касаційному порядку оскарженню не підлягає.

Керуючись ст.ст. 308, 310, п.1 ч.1 ст. 315, ст.ст. 316, 321, 322, 325, ч.5 ст. 328 КАС України, колегія суддів,

П О С Т А Н О В И Л А :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі залишити без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 30 червня 2023 року залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, оскарженню в касаційному порядку не підлягає, крім випадків передбачених п.2 ч.5 ст. 328 КАС України.

Повне судове рішення складено 12 грудня 2023 року.

Головуючий: Бітов А.І.

Суддя: Лук`янчук О.В.

Суддя: Ступакова І.Г.