Справа № 440/726/23
Суддя: Перцова Т.С.
Дата ухвалення: 2023-12-11 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 грудня 2023 р. Справа № 440/726/23
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: Перцової Т.С.,

Суддів: Жигилія С.П. , Спаскіна О.А. ,

розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 19.05.2023, головуючий суддя І інстанції: Н.І. Слободянюк, м. Полтава, повний текст складено 19.05.23 по справі № 440/726/23

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Квант Плюс"

до Державної податкової служби України , Головного управління ДПС у Полтавській області за участю третьої особи Товариства з обмеженою відповідальністю "Спецмехсервіс"

про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії,

ВСТАНОВИВ

Товариство з обмеженою відповідальністю «КВАНТ ПЛЮС» ( далі ТОВ «КВАНТ ПЛЮС», позивач) звернулося до Полтавського окружного адміністративного суду з позовом до Державної податкової служби України (далі ДПС України, перший відповідач), Головного управління ДПС в Полтавській області (далі ГУ ДПС в Полтавській області, другий відповідач), третя особа Товариства з обмеженою відповідальністю "Спецмехсервіс", в якому просив суд:

- визнати протиправними та скасувати рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 7965966/31618527 від 28 грудня 2022 року, № 7965967/31618527 від 28 грудня 2022 року, № 7965965/31618527 від 28 грудня 2022 року;

- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні, складені та подані на реєстрацію Товариством з обмеженою відповідальністю "КВАНТ ПЛЮС", в строки, визначені нормами діючого законодавства, № 64 від 30 листопада 2021 року на суму 2400001,20 грн, в т.ч. ПДВ - 400000,20 грн, що була направлена на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних 13 грудня 2021 року, реєстраційний номер документу , № 65 від 30 листопада 2021 року на суму 996216,00 грн, в т.ч. ПДВ - 166036,00 грн, що була направлена на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних 13 грудня 2021 року, реєстраційний номер документу , № 66 від 30 листопада 2021 року на суму 297000,00 грн, в т.ч. ПДВ - 49500,00 грн, що була направлена на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних 13 грудня 2021 року, реєстраційний номер документу .

В обґрунтування позовних вимог послався на протиправність оскаржуваних рішень про відмову у реєстрації податкових накладних, оскільки ТОВ «КВАНТ ПЛЮС» на вимогу ГУ ДПС в Полтавській області було надано пояснення та копії всіх документів, які беззаперечно спростовують сумніви контролюючого органу про ризиковість здійснених операцій по договору оренди від 16.08.2021 № 1708/2021ОР, за результатами яких складено та подано на реєстрацію в ЄРПН податкові накладні № 64 від 30.11.2021, № 65 від 30.11.2021 та № 66 від 30.11.2021. Однак, вказані документи не були досліджені та враховані другим відповідачем при прийнятті спірних рішень.

Наполягав, що позивачем подавались документи, відсутність яких слугувала підставою для прийняття спірних рішень, зокрема документи на транспортування труби бурильної від постачальників ТОВ «КВАНТ ПЛЮС» до м. Полтава, провулок Спортивний З а, звідки відбувалося транспортування до покупця ТОВ «СПЕЦМЕХСЕРВІС», зокрема : акти прийому-передачі товару №40 від 26.06.2017, № 44 від 04.07.2017, № 46 від 06.07.2017 (місцем передачі труб бурильних зазначено: м. Полтава, вул. Дружби, 12), наказ № 31.03.2018 від 31.03.2018 «Про переміщення ТМЦ та основних засобів», відповідно до якого переміщення ТМЦ з майданчика за адресою м. Полтава, вул. Дружби, 12, на майданчик за адресою м. Полтава, пров. Спортивний 3а, Акт приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів № 39-1 від 31.03.2018, Акт прийому-передачі товару № 93 від 13.08.2018, де місцем передачі труб бурильних зазначено: м. Полтава, пров. Спортивний 3, акт приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів № 93 від 31.07.2021, № 69 від 01.04.2021.

Наголосив, що реальність здійснення вищезазначених господарських операцій з придбання ТОВ «КВАНТ ПЛЮС» товарів у постачальників ТОВ «КОМПЛЕКС ЮА», ТОВ «ЛАДА-ЛТД-ПЛЮС» підтверджена під час проведення податкових перевірок позивача, результати яких оформлені Актом документальної позапланової виїзної перевірки «КВАНТ ПЛЮС» () податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи від 2018 № 1215/16-31-14-03-14/31618527, з урахуванням рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 05.03.2019 по справі № 440/3906/18.

Крім того, вважає неприпустимим дії другого відповідача щодо дослідження реальності господарських операцій, оскільки приймаючи рішення про реєстрацію податкових накладних, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій платника податку на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої передбачено нормами Податкового кодексу України. У свою чергу, при реєстрації податкових накладних фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями.

Також зазначив, що всі документи бухгалтерського та податкового обліку, що складені на виконання договірних відносин між ТОВ «КВАНТ ПЛЮС» та його контрагентом, відповідають вимогам ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та містять обов`язкові реквізити.

Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 19.05.2023 у справі № 440/726/23 адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «КВАНТ ПЛЮС» (вул. Конституції, буд. 13, м. Полтава, Полтавська область, 36020, ідентифікаційний код 31618527) до Державної податкової служби України (Львівська площа, буд. 8, м. Київ, 04053, ідентифікаційний код 43005393) та Головного управління ДПС у Полтавській області (вул. Європейська, буд. 4, м. Полтава, Полтавська область, 36014, ідентифікаційний код ВП 44057192), третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору, на стороні позивача, - Товариство з обмеженою відповідальністю "СПЕЦМЕХСЕРВІС" (вулиця Клінкерна, 1, м. Полтава, Полтавська область, 36041, ідентифікаційний код 33660476) про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії задоволено.

Визнано протиправними та скасовано рішення Комісії Головного управління ДПС у Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 7965966/31618527 від 28 грудня 2022 року, № 7965967/31618527 від 28 грудня 2022 року, № 7965965/31618527 від 28 грудня 2022 року.

Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні № 64 від 30 листопада 2021 року, № 65 від 30 листопада 2021 року та № 66 від 30 листопада 2021 року датами її фактичного подання на реєстрацію.

Стягнуто з Головного управління ДПС у Полтавській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «КВАНТ ПЛЮС» судовий збір в сумі 8052,00 грн (вісім тисяч п`ятдесят дві гривні нуль копійок).

Другий відповідач, не погодившись з вказаним рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на неповне з`ясування обставин справи, порушення судом норм матеріального та процесуального права, просив суд апеляційної інстанції скасувати рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 19.05.2023 у справі № 440/726/23 та винести нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог ТОВ «Квант Плюс» в повному обсязі.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги вказав, що суд першої інстанції обмежився лише перевіркою формального дотримання платником податкового законодавства без надання будь-якої правової оцінки доводам відповідача, що в свою чергу спричиняє необхідність встановлення юридично значимих фактів в межах даних спірних правовідносин з урахуванням правових приписів, визначених у ст. ст. 74, 185, 187, 201 Податкового кодексу України та положень Критеріїв ризиковості здійснення операцій.

Просив врахувати, що постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 р. № 1165 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН» (далі Порядок 1165) не передбачено можливості контролюючого органу ведення з платником податків листування, направлення будь-яких додаткових запитів, крім квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної, в якій містяться відомості щодо необхідності надання платником пояснень та/або копій документів. Водночас, у спірних квитанціях було зазначено критерій ризиковості платника податків із розрахованим показником за цим критерієм, а також містилась пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, що свідчить про те, що вказані квитанції відповідають вимогам пункту 11 Порядку № 1165.

Пославшись на приписи п. 5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 № 520 (далі Порядок № 520), переконував, що на підтвердження правомірності факту реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування платник податків повинен мати відповідні документи, з якими пов`язані події, що слугували підставою для направлення на реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування. Однак, судом першої інстанції не були досліджені у повній мірі взаємовідносини позивача з ТОВ «Спецмехсервіс», а лише було зазначено про наявність у ТОВ «КВАНТ ПЛЮС» передбачених чинним законодавством документів, необхідних для складання та реєстрації податкових накладних від 30.11.2021 № 64, від 30.11.2021 № 65, від 30.11.2021 № 66.

Наполягав на правомірності прийняття другим відповідачем рішень від 28.12.2022 № 7965966/31618527, № 7965967/31618527, № 7965965/31618527 про відмову в реєстрації податкових накладних № 64, № 65, № 66 від 30.11.2021, оскільки в ході опрацювання копій первинних документів, поданих TOB «КВАНТ ПЛЮС» було встановлено відсутність документів на транспортування труби бурильної до м. Полтава, провулок Спортивний 3а, від постачальників TOB «Квант Плюс», звідки відбувалося транспортування на адресу покупця TOB «Спецмехсервіс».

Пославшись на п. 11 Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 14.10.1997 № 363, та постанову Верховного Суду від 29.04.2021 у справі № 810/3713/16, зауважив, що одним із доказів реальності здійснення господарської операції є товарно-транспортна накладна, яка підтверджує факт надання послуг з перевезення товарів та документує рух матеріальних цінностей. Разом з цим, після зупинення реєстрації податкових накладних від 30.11.2021 № 64, № 65, № 66 позивачем до повідомлення не було надано копій документів, що підтверджують факт транспортування, місце навантаження/розвантаження, транспортування (марка автомобіля, модель, тип, причеп) ТМЦ, які придбані у контрагентів постачальників ТОВ «Квант Плюс».

Просив врахувати, що ТОВ «Квант Плюс» внесено до переліку ризикових платників податку по п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку згідно з Постановою № 1165, як учасника схеми формування, використання та розповсюдження ймовірно ризикового податкового кредиту. Відповідно до інформаційних баз ДПС ТОВ «Квант Плюс» подано повідомлення про невідповідність Критерії ризиковості платника податку на додану вартість від 24.12.2021 № 1.

Позивач, у надісланому до суду відзиві на апеляційну скаргу, заперечував проти задоволення її вимог, просив рішення суду першої інстанції залишити без змін, як законне і обґрунтоване. Вважає, що обставини, зазначені апелянтом, були всебічно та в повній мірі досліджені судом першої інстанції, а нових належних та допустимих доказів на спростування висновків суду податковим органом не надано.

Відповідно до пункту 3 частини 1 статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).

Згідно з частиною 4 статті 229 КАС України фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.

Колегія суддів, вислухавши суддю-доповідача, перевіривши в межах апеляційної скарги, рішення суду першої інстанції та доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.

Судом першої інстанції встановлено, що Товариство з обмеженою відповідальністю «КВАНТ ПЛЮС» (ідентифікаційний код 31618527) пройшло державну реєстрацію юридичної особи та відповідно до відомостей, внесених до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, одним із зареєстрованих видів діяльності ТОВ «КВАНТ ПЛЮС» є: 77.39 «Надання в оренду інших машин, устаткування та товарів».

16 серпня 2021 року між Товариством з обмеженою відповідальністю «КВАНТ ПЛЮС» (Орендодавець) та Товариством з обмеженою відповідальністю «СПЕЦМЕХСЕРВІС» (Орендар) укладено договір оренди бурового обладнання № 1708/2121ОР, відповідно до якого орендодавець зобов`язується передати, а орендар прийняти в строкове платне володіння та користування (оренду) обладнання з метою використання в господарській діяльності орендаря (пункт 1.1); передача і повернення обладнання проводиться по Акту прийому-передачі обладнання за адресою: м. Полтава, пров. Спортивний, 3А. Витрати на транспортування обладнання несе орендар (пункт 2.3); розмір орендної плати зазначається в Додатку, що є невід`ємною частиною договору (пункт 3.1); орендна плата сплачується щомісячно не пізніше 15 числа, наступного за звітним місяцем, на підставі виставленого рахунку орендаря або попередньою оплатою за домовленістю сторін ( пункт 3.3).

Додатком від 16 серпня 2021 року до договору оренди бурового обладнання № 1708/2021ОР від 16 серпня 2021 року сторони погодили перелік обладнання, що передається в оренду та розмір орендної плати: «труба бурильна 73х9,19 мм, G-105, ціна 15,65 грн з ПДВ», «труба бурильна 127х9,19 мм, G-105, ціна 16,50 грн з ПДВ».

Додатком від 01 жовтня 2021 року до договору оренди бурового обладнання № 1708/2021ОР від 16 серпня 2021 року сторони погодили перелік обладнання, що передається в оренду та розмір орендної плати: «труба бурильна 73х9,19 мм, G-105, ціна 13,03 грн без ПДВ», «труба бурильна 127х9,19 мм, G-105, ціна 13,75 грн без ПДВ».

Додатком від 01 листопада 2021 року до договору оренди бурового обладнання № 1708/2021ОР від 16 серпня 2021 року сторони погодили перелік обладнання, що передається в оренду та розмір орендної плати: «труба бурильна 127х9,19 мм, G-105, ціна 13,75 грн без ПДВ».

Додатковою угодою № 1 від 01 вересня 2021 року до договору оренди бурового обладнання № 1708/2021ОР від 16 серпня 2021 року погоджено нарахування з 01 вересня 2021 року орендної плати за користування обладнанням, переданим за актом прийому-передачі обладнання в оренду від 01 вересня 2021 року.

На підтвердження здійснення господарських операцій за договором оренди бурового обладнання № 1708/2021ОР від 16 серпня 2021 року сторонами (відповідною стороною) договору оформлено: акт прийому-передачі обладнання в оренду від 01 вересня 2021 року щодо передачі обладнання: «труба бурильна 73х9,19 мм, G-105, кількість 2360 м»; «труба бурильна 127х9,19 мм, G-105, кількість 2610 м»; товарно-транспортну накладну серії № 495162 від 18 серпня 2021 року; товарно-транспортну накладну серії № 495163 від 18 серпня 2021 року; товарно-транспортну накладну серії № 495164 від 19 серпня 2021 року; товарно-транспортну накладну серії № 495165 від 19 серпня 2021 року; товарно-транспортну накладну серії № 495166 від 20 серпня 2021 року; товарно-транспортну накладну серії № 496130 від 25 серпня 2021 року; товарно-транспортну накладну серії № 496131 від 26 серпня 2021 року; товарно-транспортну накладну серії № 496132 від 27 серпня 2021 року; акт надання послуг оренди № 748 від 30 листопада 2021 року щодо виконання послуг оренди на загальну суму 2400001,20 грн, в тому числі ПДВ 400000,20 грн; рахунок на оплату № 597 від 30 листопада 2021 року щодо загальної вартості товарів - 2400001,20 грн, в тому числі ПДВ 400000,20 грн; платіжне доручення № 1193 від 03 грудня 2021 року щодо перерахування грошових коштів в сумі 2400001,20 грн згідно рахунку на оплату № 597 від 30 листопада 2021 року; акт прийому-передачі обладнання в оренду від 01 жовтня 2021 року щодо передачі обладнання: «труба бурильна 73х9,19 мм, G-105, кількість 1000 м»; «труба бурильна 127х9,19 мм, G-105, кількість 1000 м»; товарно-транспортну накладну серії № 728154 від 01 жовтня 2021 року; товарно-транспортну накладну серії № 728155 від 01 жовтня 2021 року; товарно-транспортну накладну серії № 728156 від 01 жовтня 2021 року; акт надання послуг оренди № 749 від 30 листопада 2021 року щодо виконання послуг оренди на загальну суму 996216,00 грн, у тому числі ПДВ 166036,00 грн; рахунок на оплату № 599 від 30 листопада 2021 року щодо загальної вартості товарів - 996216,00 грн, у тому числі ПДВ 166036,00 грн; платіжне доручення № 1195 від 03 грудня 2021 року щодо перерахування грошових коштів в сумі 996216,00 грн згідно рахунку на оплату № 599 від 30 листопада 2021 року; акт прийому-передачі обладнання в оренду від 01 листопада 2021 року щодо передачі обладнання: «труба бурильна 127х9,19 мм, G-105, кількість 600 м»; товарно-транспортну накладну серії № 729992 від 01 листопада 2021 року; акт надання послуг оренди № 747 від 30 листопада 2021 року щодо виконання послуг оренди на загальну суму 297000,00 грн, у тому числі ПДВ 49500,00 грн; рахунок на оплату № 598 від 30 листопада 2021 року щодо загальної вартості товарів - 297000,00 грн, у тому числі ПДВ 49500,00 грн; платіжне доручення № 1194 від 03 грудня 2021 року щодо перерахування грошових коштів в сумі 297302,40 грн згідно рахунку на оплату № 598 від 30 листопада 2021 року.

На виконання пункту 201.10 статті 201 ПК України ТОВ «КВАНТ ПЛЮС» направило для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних:

- податкову накладну № 64 від 30 листопада 2021 року, складену по факту оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг з оренди обладнання загальною вартістю 2400001,20 грн, у тому числі ПДВ 400000,20 грн відповідно до акту надання послуг оренди № 748 від 30 листопада 2021 року;

- податкову накладну № 65 від 30 листопада 2021 року, складену по факту оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг з оренди обладнання загальною вартістю 996216,00 грн, в тому числі ПДВ 166036,00 грн відповідно до акту надання послуг оренди № 749 від 30 листопада 2021 року;

- податкову накладну № 66 від 30 листопада 2021 року, складену по факту оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг з оренди обладнання загальною вартістю 297000,00 грн, в тому числі ПДВ 49500,00 грн відповідно до акту надання послуг оренди № 747 від 30 листопада 2021 року.

За результатами розгляду вказаних податкових накладних 14 грудня 2021 року контролюючим органом направлено ТОВ "КВАНТ ПЛЮС" квитанції про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, в яких зазначено: "Документ прийнято. Реєстрація зупинена. Відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України реєстрація ПН/РК № 64 від 30 листопада 2021 року в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Пропонуємо надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН» Також додатково повідомлено показник D"=.8550%, Р=1247743.21.

У зв`язку із зупиненням реєстрації спірних податкових накладних ТОВ "КВАНТ ПЛЮС" направило контролюючому органу повідомлення № 62, № 61, № 63 від 23 грудня 2022 року із письмовими поясненнями та документами щодо податкових накладних від 30 листопада 2021 року № 64, № 65, № 66.

Відповідно до наявного в матеріалах справи Витягу з протоколу засідання Комісії ГУ ДПС у Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 186 від 28 грудня 2022 року до повідомлень про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних № № 64, 65, 66 від 30 листопада 2021 року платником не надано документів на транспортування труби бурильної до м. Полтава, провулок Спортивний, 3а від постачальників ТОВ «КВАНТ ПЛЮС», звідки відбувалося транспортування на адресу покупця ТОВ «СПЕЦМЕХСЕРВІС».

28 грудня 2022 року Комісією ГУ ДПС у Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийнято рішення № 7965966/31618527, № 7965967/31618527 , № 7965965/31618527 про відмову в реєстрації податкових накладних від 30 листопада 2021 року № 64, № 65, № 66 відповідно.

Не погодившись з рішеннями Комісії ГУ ДПС у Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 7965966/31618527 від 28 грудня 2022 року, № 7965967/31618527 від 28 грудня 2022 року, № 7965965/31618527 від 28 грудня 2022 року, позивач звернувся до суду з даним позовом.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що позивачем до податкового органу був поданий пакет документів, достатній для прийняття рішень про реєстрацію податкових накладних за № № 64, 65, 66 від 30 листопада 2021 року, а відтак рішення Комісії Головного управління ДПС у Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 7965966/31618527 від 28 грудня 2022 року, № 7965967/31618527 від 28 грудня 2022 року, № 7965965/31618527 від 28 грудня 2022 року є протиправними, у зв`язку із чим підлягають скасуванню.

Посилання другого відповідача в оскаржуваних рішеннях на факт ненадання платником податку документів на транспортування труби бурильної до м. Полтава, провулок Спортивний, 3а, від постачальників ТОВ «КВАНТ ПЛЮС», звідки відбувалося транспортування на покупця ТОВ «СПЕЦМЕХСЕРВІС», як на підставу для відмови у реєстрації податкових накладних, суд вважав такими, що не відповідають правильному застосуванню норми статті 201 ПК України в системному взаємозв`язку із нормами пунктів 5 та 11 Порядку № 520.

Врахувавши висновки Верховного Суду у постанові від 17 травня 2023 року у справі № 140/14282/20, суд наголосив, що на етапі вирішення питання щодо реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарської операції платника податку на предмет її реальності. Саме за результатами детального дослідження змісту документів (в тому числі договору), наданих на підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, можливим є формування висновків щодо можливості чи неможливості реєстрації є ЄРПН податкової накладної, реєстрація якої була зупинена згідно із відповідною квитанцією.

Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам апеляційної скарги, а також виходячи з меж апеляційного перегляду справи, визначених статтею 308 КАС України, колегія суддів зазначає таке.

За змістом підпункту «а» пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України (далі за текстом ПК України, у редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.

Пунктом 187.1 статті 187 ПК України визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Відповідно до абзацу 1 пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Абзацами першим, другим пункту 201.10 статті 201 ПК України встановлено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Функціонування Єдиного реєстру податкових накладних відбувається в автоматизованому режимі за правилами, визначеними Порядком ведення єдиного реєстру податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246 (далі за текстом Порядок № 1246).

Зокрема, пункт 12 Порядку № 1246 передбачає, що саме в автоматизованому режимі здійснюється перевірка одержаної від платника податків податкової накладної на предмет наявності підстав для зупинення реєстрації.

Згідно з пунктом 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Колегія суддів зазначає, що обставини зупинення реєстрації податкових накладних обов`язково підлягають дослідженню, оскільки є юридично значимими та такими, що тягнуть за собою прийняття в подальшому рішення про реєстрацію податкової накладної або відмову в реєстрації на підставі витребуваних документів у платника податку за результатами зупинення реєстрації.

Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування (далі за текстом ПН/РК) в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі за текстом ЄРПН, Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації ПН/РК в Реєстрі, права та обов`язки їх членів визначено Порядком № 1165.

За визначенням, наведеним у пункті 2 Порядку № 1165, автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.

Відповідно до пункту 5 Порядку № 1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).

Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).

Згідно з приписами пункту 7 Порядку № 1165 у разі встановлення за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування відповідності відображених в них операцій хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Платник податку отримує інформацію щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, через електронний кабінет (пункт 8 Порядку № 1165).

Відповідно до пункту 10 Порядку № 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

Згідно з пунктом 11 Порядку № 1165 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

Як вбачається зі змісту отриманих позивачем аналогічних за змістом копій квитанцій від 14.12.2021 (т. 1, а.с. 17, 25, 66), підставою для зупинення реєстрації спірних податкових накладних слугувала відповідність платника податків п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН. Додатково повідомлено показники «D» = .8550%, «Р» = 1247743.21.

Критерії ризиковості платника податку визначені у Додатку № 1 до Порядку № 1165.

Відповідно до пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.

Аналіз пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку свідчить про те, що для того аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку (підпункт 2 пункту 11 Порядку № 1165).

Так, з досліджених колегією суддів копії квитанції про зупинення реєстрації ПН від 30.11.2021 № 34, № 65, № 66 встановлено, що другий відповідач, наводячи числові показники «D» та «Р», не надає при цьому розрахунку за критерієм підпункту 2 пункту 11 Порядку № 1165, а також не вказує чіткого переліку документів, які слід подати до контролюючого органу в цьому випадку, що дозволяє дійти висновку про невмотивованість зупинення реєстрації спірної податкової накладної.

Наданим до суду Витягом з протоколу засідання Комісії ГУ ДПС в Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 01 грудня 2021 року № 231 підтверджено, що 01 грудня 2021 року Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС в Полтавській області ухвалено прийняти Рішення про відповідність ТОВ "КВАНТ ПЛЮС" критерію ризиковості платника податку, визначеному пунктом 8 Критеріїв ризиковості платника податку.

Рішенням про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку № 86432 від 01 грудня 2021 року ТОВ " КВАНТ ПЛЮС" визнано таким, який відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку, оскільки товариство є учасником схеми формування, використання та розповсюдження ймовірно ризикового податкового кредиту.

Колегія суддів зауважує, що статтею 62 Конституції України установлена презумпція невинуватості, яка передбачає, що особа вважається невинуватою у вчиненні злочину і не може бути піддана кримінальному покаранню, доки її вину не буде доведено в законному порядку і встановлено обвинувальним вироком суду.

Частиною 1 статті 627 Цивільного кодексу України передбачено, що відповідно до статті 6 цього Кодексу сторони є вільними в укладенні договору, виборі контрагента та визначенні умов договору з урахуванням вимог цього Кодексу, інших актів цивільного законодавства, звичаїв ділового обороту, вимог розумності та справедливості.

З огляду на вищезазначені правові норми ТОВ «КВАНТ ПЛЮС» має право укладати договори з будь-яким суб`єктом і визначати умови такого договору за домовленістю на власний розсуд, а будь-які сумніви контролюючого органу або віднесення останнім ТОВ «КВАНТ ПЛЮС» до переліку суб`єктів господарювання, які знаходяться на контролі ДПС України, повинні бути обґрунтовані належним чином та доведені в установленому законом порядку. Контролюючий орган має право здійснити податкову перевірку або будь-які інші заходи контролю у разі наявності на те законних підстав, однак підміняти такі перевірки рішеннями про зупинення реєстрації податкової накладної та про відмову у реєстрації останньої, на думку колегії суддів, є проявом свавілля, що несумісно з принципами демократичного суспільства.

Також, варто зазначити, що вказане рішення № 86432 від 01 грудня 2021 прийнято контролюючим органом вже після дати складання позивачем спірних податкових накладних, а відтак останнє жодним чином не підтверджує, що станом на дату здійснення господарських операцій та складання спірних податкових накладних - 30.11.2021 ТОВ «КВАНТ ПЛЮС» відповідало п. 8 Критеріїв ризиковості платника, що слугувало підставою для зупинення реєстрації останніх.

Відповідно до пункту 5 Порядку № 520, перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.

Згідно з вимогами пунктів 9-11 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.

Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком до цього Порядку.

Підставами для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до п. 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Аналіз наведених правових норм дає підстави для висновку, що рішення комісії державної податкової служби повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної.

За результатами аналізу наведених норм Верховний Суд у постанові від 18 листопада 2021 року у справі № 380/3498/20 зазначив, що чинними нормативно-правовими актами наведено вичерпний перелік обставин, які можуть слугувати підставою для прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних.

При цьому, як підтверджується змістом пункту 5 Порядку № 520 передбачений цим пунктом перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, не є вичерпним. В залежності від виду господарської операції, за наслідками якої подається податкова декларація для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, а також відповідних договірних зобов`язань між суб`єктами господарювання, обсяг документів може бути відмінним.

Крім того, можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної до реєстрації в ЄРПН прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за вичерпним переліком відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.

Аналогічний правовий висновок викладено в постанові Верховного Суду від 3 листопада 2021 року у справі № 360/2460/20.

Колегія суддів зауважує, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.

Така правова позиція вже неодноразово викладалась Верховним Судом у своїх рішеннях, зокрема, у постановах від 23 жовтня 2018 року у справі № 822/1817/18, від 21 травня 2019 року у справі № 0940/1240/18, від 20 серпня 2019 року у справі № 2540/3009/18.

Суд апеляційної інстанції враховує, що Порядок № 1165 не передбачає можливості проведення контролюючим органом консультацій, листування з платником податку на етапі прийняття рішення про реєстрацію/відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН чи залучення платника податку до процесу прийняття цього рішення в інший спосіб. Тобто, у даному випадку платник податку фактично позбавлений можливості на участь у процесі прийняття суб`єктом владних повноважень відповідного рішення. Як наслідок, визначальне значення для дотримання законності цієї процедури і забезпечення прав платника податку під час її проведення має конкретизація контролюючим органом підстав для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН та зазначення у квитанції про зупинення чітких і зрозумілих вказівок такому платнику щодо того, які саме пояснення та копії документів має надати цей платник задля розгляду питання про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.

Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як актів правозастосування, є їх обґрунтованість і вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав їх прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів їх прийняття.

Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акту індивідуальної дії призводить до його протиправності.

Аналогічний висновок наведено у постановах Верховного Суду від 23 жовтня 2018 року у справі № 822/1817/18, від 02 квітня 2019 року у справі № 822/1878/18.

Натомість, у квитанціях про зупинення реєстрації спірних податкових накладних не наведено, не відображено сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, які б вказували на ризиковість платника податку, та вичерпного переліку документів, який необхідно надати, що свідчить про необґрунтованість та невмотивованість такого рішення, оскільки позивач не міг передбачити відсутність яких саме документів може слугувати підставою для відмови в реєстрації податкової накладної.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено в суді апеляційної інстанції встановлено, що на виконання вимог другого відповідача позивачем до ГУ ДПС у Полтавській області було надіслано повідомлення від 23.12.2022 № 62, № 61, № 63 про подання пояснень та копії документів щодо податкових накладних від 30.11.2021 та № 64, № 65, № 66 відповідно, реєстрацію яких зупинено, (т. 1 а.с. 18, 30, 31), зокрема:

- до податкової накладної № 64 від 30 листопада 2021: договір оренди бурового обладнання № 1708/2121ОР від 16 серпня 2021 року; додаток від 16 серпня 2021 року до договору оренди бурового обладнання № 1708/2021ОР від 16 серпня 2021 року; додаткову угоду № 1 від 01 вересня 2021 року до договору оренди бурового обладнання № 1708/2021ОР від 16 серпня 2021 року; акт прийому-передачі обладнання в оренду від 01 вересня 2021 року; ТТН № 495162 від 18 серпня 2021 року; № 495163 від 18 серпня 2021 року; № 495164 від 19 серпня 2021 року; № 495165 від 19 серпня 2021 року; № 495166 від 20 серпня 2021 року; № 496130 від 25 серпня 2021 року; № 496131 від 26 серпня 2021 року; № 496132 від 27 серпня 2021 року; акт надання послуг оренди № 748 від 30 листопада 2021 року; рахунок на оплату № 597 від 30 листопада 2021 року; платіжне доручення № 1193 від 03 грудня 2021 року;

- до податкової накладної № 65 від 30 листопада 2021 року: договір оренди бурового обладнання № 1708/2121ОР від 16 серпня 2021 року; додаток від 01 жовтня 2021 року до договору оренди бурового обладнання № 1708/2021ОР від 16 серпня 2021 року; акт прийому-передачі обладнання в оренду від 01 жовтня 2021 року; ТТН № 728154 від 01 жовтня 2021 року; № 728155 від 01 жовтня 2021 року; № 728156 від 01 жовтня 2021 року; актом надання послуг оренди № 749 від 30 листопада 2021 року; рахунок на оплату № 599 від 30 листопада 2021 року; платіжне доручення № 1195 від 03 грудня 2021 року;

- до податкової накладної № 66 від 30 листопада 2021 року: договір оренди бурового обладнання № 1708/2121ОР від 16 серпня 2021 року; додаток від 01 листопада 2021 року до договору оренди бурового обладнання № 1708/2021ОР від 16 серпня 2021 року; акт прийому-передачі обладнання в оренду від 01 листопада 2021 року; ТТН № 729992 від 01 листопада 2021 року; акт надання послуг оренди № 747 від 30 листопада 2021 року; рахунок на оплату № 598 від 30 листопада 2021 року; платіжне доручення № 1194 від 03 грудня 2021 року.

Дослідивши вищевказані документи, колегією суддів встановлено, що на виконання умов договору оренди від 16.08.2021 № 1708/2021ОР позивач передав у користування ТОВ «Спецмехцервіс» наступне обладнання: «труба бурильна 73х9,19 мм, G-105, кількість 2360 м»; «труба бурильна 127 х 9,19 мм, G-105, кількість 2610 м», що підтверджується актом прийому-передачі обладнання в оренду від 01 вересня 2021 року (т. 1, а.с. 70); «труба бурильна 73х9,19 мм, G-105, кількість 1000 м»; «труба бурильна 127 х 9,19 мм, G-105, кількість 1000 м», що підтверджується актом прийому-передачі обладнання в оренду від 01 жовтня 2021 року (т. 1, а.с. 83); труба бурильна 127 х 9,19 мм, G-105, кількість 600 м», що підтверджується актом прийому-передачі обладнання в оренду від 01 листопада 2021 року (т. 1 а.с. 91). Фактичне перевезення вказаного обладнання підтверджується наявними в матеріалах справи товарно-транспортними накладними, що також були у розпорядженні контролюючого органу.

На підтвердження факту надання послуг оренди на адресу ТОВ «СПЕЦМЕХСЕРВІС» позивачем надано до матеріалів справи акт від 30.11.2021 № 748 на суму 2400001,20 грн, у т.ч. ПДВ 40000,20 грн, акт від 30.11.2021 № 749 на суму 996216,00 грн, у т.ч. ПДВ 166036,00 грн, акт від 30.11.2021 № 747 на суму 297000 грн, у т.ч. ПДВ 49500,00 грн.

Вважаючи, що у зв`язку з підписанням вищевказаних актів, якими підтверджується надання послуг оренди, у ТОВ «КВАНТ СЕРВІС» виникли податкові зобов`язання згідно з частиною 1 статті 187 ПК України, позивач, діючи відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України, сформував податкові накладні від 30.11.2021 № 64 на суму 2400001,20 грн, у т.ч. ПДВ 40000,20 грн, № 65 на суму 996216,00 грн, у т.ч. ПДВ 166036,00 грн, № 66 на суму 297000 грн, у т.ч. ПДВ 49500,00, та направив їх на реєстрацію.

На підтвердження отримання оплати за надані послуги ТОВ «КВАНТ ПЛЮС» долучено до матеріалів справи рахунок на оплату № 597 від 30 листопада 2021 року та платіжне доручення № 1193 від 03 грудня 2021 року на суму 2400001,20 грн (т. 1 а.с. 80, 81), рахунок на оплату № 599 від 30 листопада 2021 року та платіжне доручення № 1195 від 03 грудня 2021 року на суму 996216,00 грн ( т. 1 а.с. 88,89), рахунок на оплату № 598 від 30 листопада 2021 року та платіжне доручення № 1194 від 03 грудня 2021 року на суму 297000 грн ( т. 1 а.с. 94, 95), а також лист про зміну призначення платежу від 06.12.2021 № 662 (а.с. 96).

Проте, незважаючи на подані документи, ГУ ДПС у Полтавській області прийнято аналогічні за змістом рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних № 7965966/31618527 від 28 грудня 2022 року, № 7965967/31618527 від 28 грудня 2022 року, № 7965965/31618527 від 28 грудня 2022 року з посиланням на ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактур/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних, а саме: документів на транспортування труби бурильної до м. Полтава, пров. Спортивний, 3а, від постачальників ТОВ «КВАНТ ПЛЮС», звідки відбувалося транспортування на покупця ТОВ «СПЕЦМЕХСЕРВІС».

Колегія суддів зазначає, що фактично підставою для відмови у реєстрації спірних податкових накладних слугувала недостатність документів по господарським операціям ТОВ «КВАНТ ПЛЮС» з іншими контрагентами, а саме щодо постачання обладнання до позивача, які жодним чином не стосуються виникнення податкових зобов`язань за наслідками виконання умов по договору оренди від 16.08.2021 № 1708/2021ОР, укладеного з ТОВ «СПЕЦМЕХСЕРВІС».

Крім того, позивачем, разом з поясненнями до контролюючого органу надавались документи, відсутність яких слугувала підставою для прийняття спірних рішень, зокрема документи на транспортування труби бурильної від постачальників ТОВ «КВАНТ ПЛЮС» до м. Полтава, провулок Спортивний, 3а, звідки відбувалося транспортування на покупця ТОВ «СПЕЦМЕХСЕРВІС», а саме: акти прийому-передачі товару № 40 від 26.06.2017, № 44 від 04.07.2017, № 46 від 06.07.2017 (місцем передачі труб бурильних зазначено: м. Полтава, вул. Дружби, 12), Наказ № 31.03.2018 від 31.03.2018 «Про переміщення ТМЦ та основних засобів» де зазначено про переміщення ТМЦ з майданчика за адресою м. Полтава, вул. Дружби, 12, на майданчик за адресою м. Полтава, пров. Спортивний 3а, Акт приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів № 39-1 від 31.03.2018; Акт прийому-передачі товару № 93 від 13.08.2018, де місцем передачі труб бурильних зазначено: м. Полтава, пров. Спортивний 3, акт приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів № 93 від 31.07.2021, № 69 від 01.04.2021.

Також, позивачем було роз`яснено, що реальність здійснення вищезазначених господарських операцій з придбання ТОВ «КВАНТ ПЛЮС» товарів у постачальників ТОВ «КОМПЛЕКС ЮА», ТОВ «ЛАДА-ЛТД-ПЛЮС» підтверджена під час проведення податкових перевірок позивача, результати яких оформлені Актом документальної позапланової виїзної перевірки «КВАНТ ПЛЮС» () податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи від 2018 № 1215/16-31-14-03-14/31618527, з урахуванням рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 05.03.2019 по справі № 440/3906/18.

З огляду на вищенаведене, колегія суддів вважає, що податковий орган вийшов за межі наданих йому повноважень на етапі перевірки податкових накладних з метою їх реєстрації в ЄРПН та вдався до передчасного встановлення реальності господарських операцій позивача з його контрагентами-постачальниками.

Суд апеляційної інстанції вважає слушними висновки суду першої інстанції щодо того, що зауважень до форми, змісту та достовірності первинних документів, наданих платником податків до податкових накладних № № 64, 65, 66 від 30 листопада 2021 року, у контролюючого органу не виникло, а відтак на етапі розгляду документів для реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних контролюючий орган погодився з повнотою та достовірністю зазначених в них реквізитів і відомостей. Так само не виникло зауважень у Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних і до оформлення товарно-транспортних накладних № 495162 від 18 серпня 2021 року; № 495163 від 18 серпня 2021 року; № 495164 від 19 серпня 2021 року; № 495165 від 19 серпня 2021 року; № 495166 від 20 серпня 2021 року; № 496130 від 25 серпня 2021 року; № 496131 від 26 серпня 2021 року; № 496132 від 27 серпня 2021 року, № 728154 від 01 жовтня 2021 року; № 728155 від 01 жовтня 2021 року; № 728156 від 01 жовтня 2021 року, № 729992 від 01 листопада 2021 року.

Колегія суддів зазначає, що суб`єкти владних повноважень, ухвалюючи рішення, якими, зокрема, обмежується права платника податків, повинні уникати надмірного формалізму. Обсяг документів, які надаються платниками податку на додану вартість з метою усунення сумнівів у контролюючих органів щодо легальності відповідної операції за наслідками якої складено податкову накладну, яку подано для реєстрації якої в ЄРПН і, хоч і є визначеним у Порядку № 520, проте завжди є унікальним та залежить від організації господарських взаємовідносин між суб`єктами господарювання, змісту договірних відносин між такими, а також особливостями законодавчого врегулювання діяльності тієї чи іншої сфери бізнесу. Саме за результатами детального дослідження змісту документів (в тому числі договору), наданих на підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, можливим є формування висновків щодо наявності підстав для реєстрації в ЄРПН податкової накладної, реєстрація якої була зупинена згідно із відповідною квитанцією.

Вказані висновки викладені у постанові Верховного Суду від 19 липня 2023 року у справі № 420/7850/22.

Колегія суддів враховує, що відповідно до сталої практики Верховного Суду в аналогічних спорах, при розгляді таких спорів судами, крім іншого, має бути встановлено настання обставин, якими обумовлено обов`язок платника податків скласти податкову накладну та зареєструвати її в ЄРПН.

У постанові від 21 лютого 2023 року по справі № 2240/3271/18 Верховний Суд зауважив на тому, що предметом доказування при вирішенні вимог про зобов`язання податкового органу зареєструвати податкову накладну (у разі скасування рішення Комісії про відмову в реєстрації податкової накладної) мають бути встановленими обставини достатності документів для її реєстрації.

Такий же підхід продемонстровано Верховним Судом і у постанові від 27 квітня 2023 року по справі № 460/8040/20, у якій Суд висловився про те, що саме лише зазначення про відсутність документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкової накладної, оскільки контролюючим органом повинні бути вказані об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку.

В свою чергу, з настанням першої події, із визначених пунктом 187.1 статті 187 ПК України, зокрема, наданням послуг з оренди обладнання по договору № 1708/2021ОР від 16.08.2021, що підтверджується відповідними актами приймання-передачі, і було пов`язано складання спірних податкових накладних та подача її на реєстрацію.

Таким чином, враховуючи встановлені обставини цієї справи колегія суддів дійшла висновку, що подані позивачем документи для реєстрації податкових накладних від 30.11.2021 № 64, № 65, № 66 підтверджують зазначені у них дані та є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію в ЄРПН.

Крім того, слід зазначити, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України.

Такий же підхід продемонстровано Верховним Судом у постановах від 7 грудня 2022 року по справі № 500/2237/20 та від 1 лютого 2023 року по справі № 140/506/22.

Натомість, у даній справі податковий орган вдався до передчасного встановлення реальності/нереальності господарської операції між позивачем та ТОВ «СПЕЦМЕХСЕРВІС», на адресу якого складено податкову накладну, змістовна оцінка яких може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податку.

Суд вважає за доцільне наголосити, що прозорість адміністративних процедур є ефективним запобіжником державному свавіллю. Вмотивоване рішення демонструє особі, що вона була почута, дає стороні можливість апелювати проти нього. Лише за умови прийняття обґрунтованого рішення може забезпечуватися належний публічний та, зокрема, судовий контроль за адміністративними актами суб`єкта владних повноважень.

Про дотримання податковим органом вимог обґрунтованості під час прийняття відповідного акту індивідуальної дії свідчитиме належна мотивація його висновку, зокрема зі встановленням обставин, що мають значення для реєстрації ПН/РК, а також за умови посилання на докази, якими такі обставини можуть бути підтверджені, із зазначенням причин їх прийняття чи відхилення.

І навпаки, ненаведення мотивів прийнятих рішень «суб`єктивізує» акт державного органу та не дає змогу суду встановити дійсні підстави та причини, за яких цей орган прийшов саме до таких висновків, надати їм правову оцінку та встановити законність, обґрунтованість, пропорційність прийнятого рішення.

Суд також звертає увагу на те, що у випадку неконкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації ПН платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції прийняття рішення про відмову в реєстрації ПН.

Зупинення реєстрації податкової накладної не на підставі, не в межах повноважень та не у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, а також прийняття негативного для платника податків рішення без зазначення конкретних мотивів, дає підстави для висновку про необхідність відновлення порушеного права позивача шляхом скасування рішення про відмову в реєстрації податкової накладної

Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 10 квітня 2020 року у справі № 819/330/18.

Водночас, позивачем своєчасно, за встановленою формою та в повному обсязі, відповідно до приписів пункту 6 Порядку № 1165, пункту 5 Порядку № 520 і підпунктів 201.16.1., 201.16.2. пункту 201.16. статті 201 ПК України подано до ГУ ДПС у Полтавській області інформацію та документи, які підтверджують здійснення господарських операцій та є достатніми для прийняття рішень про реєстрацію спірних податкових накладних.

Колегія суддів зауважує, що в силу частини 2 статті 2 КАС України будь-які рішення чи дії суб`єкта владних повноважень мають бути законними та обґрунтованими, прийнятими чи вчиненими в межах наданих повноважень, містити конкретні об`єктивні факти, на підставі яких його ухвалено або вчинено, а суд у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень перевіряє чи прийнято такі рішення на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, з використанням повноважень з метою, з якою це повноваження надано, обґрунтовано, тобто з урахуванням всіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, безсторонньо (неупереджено), добросовісно, розсудливо, з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації, пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення, з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення, своєчасно, тобто протягом розумного строку.

ГУ ДПС у Полтавській області під час судового розгляду справи не доведено наявності достатніх підстав для зупинення та відмови в реєстрації спірних ПН в ЄРПН.

З огляду на встановлені у справі фактичні обставини та досліджені докази колегія суддів вважає, що ГУ ДПС у Полтавській області при прийнятті рішень № 7965966/31618527 від 28 грудня 2022 року, № 7965967/31618527 від 28 грудня 2022 року, № 7965965/31618527 від 28 грудня 2022 року про відмову в реєстрації податкових накладних від 30.11.2021 № 64, № 65, № 66 відповідно діяло необґрунтовано, без урахування всіх обставин, що мали значення для прийняття таких рішень, не на підставі та не у спосіб, що передбачені ПК України, без дотримання вимог частини 2 статті 2 КАС України, а тому наявні підстави для визнання їх протиправними та скасування, що зумовлює задоволення позовних вимог в цій частині.

Як установлено пунктами 19, 20 Порядку № 1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.

Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому, вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку.

Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.

Колегія суддів наголошує, що спосіб відновлення порушеного права позивача має бути ефективним та таким, що виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.

Зазначена позиція повністю кореспондується з висновками Європейського суду з прав людини, відповідно до яких обираючи спосіб захисту порушеного права слід зважати на його ефективність з точки зору статті 13 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, яка вимагає щоб норми національного правового засобу стосувалися сутності «небезпідставної заяви» за Конвенцією та надавали відповідне відшкодування. Зміст зобов`язань за статтею 13 також залежить від характеру скарги заявника за Конвенцією. Тим не менш, засіб захисту, що вимагається згаданою статтею, повинен бути «ефективним» як у законі, так і на практиці, зокрема, у тому сенсі, щоб його використання не було ускладнене діями або недоглядом органів влади відповідної держави (пункт 75 рішення Європейського суду з прав людини у справі «Афанасьєв проти України» від 5 квітня 2005 року (заява № 38722/02)).

Отже, «ефективний засіб правого захисту» в розумінні статті 13 Конвенції повинен забезпечити поновлення порушеного права й одержання особою бажаного результату.

Згідно з положеннями рекомендації Комітету Міністрів Ради Європи № (80)2 стосовно здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятої Комітетом Міністрів Ради Європи 11 березня 1980 року, під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.

Таким чином, дискреція це елемент управлінської діяльності. Вона пов`язана з владними повноваженнями і їх носіями органами державної влади та місцевого самоврядування, їх посадовими і службовими особами. Дискрецію не можна ототожнювати тільки з формалізованими повноваженнями вона характеризується відсутністю однозначного нормативного регулювання дій суб`єкта.

На законодавчому рівні поняття «дискреційні повноваження» суб`єкта владних повноважень відсутнє. У судовій практиці сформовано позицію щодо поняття дискреційних повноважень, під якими слід розуміти такі повноваження, коли у межах, які визначені законом, адміністративний орган має можливість самостійно (на власний розсуд) вибирати один з кількох варіантів конкретного правомірного рішення. Водночас, повноваження державних органів не є дискреційними, коли є лише один правомірний та законно обґрунтований варіант поведінки суб`єкта владних повноважень. Тобто, у разі настання визначених законодавством умов відповідач зобов`язаний вчинити конкретні дії і, якщо він їх не вчиняє, його можна зобов`язати до цього в судовому порядку.

Тобто, дискреційне повноваження може полягати у виборі діяти чи не діяти, а якщо діяти, то у виборі варіанту рішення чи дії серед варіантів, що прямо або опосередковано закріплені у законі. Важливою ознакою такого вибору є те, що він здійснюється без необхідності узгодження варіанту вибору будь-ким.

У справі, що переглядається, умови, за наявності яких контролюючий орган зобов`язаний був зареєструвати спірну податкову накладну, були виконані позивачем, а тому у першого відповідача був лише один вид правомірної поведінки зареєструвати таку накладну. За законом у контролюючого органу не було вибору між декількома можливими правомірними рішеннями.

Зважаючи на те, що підставами для відмови в реєстрації спірної податкової накладної були обставини, які не знайшли свого підтвердження під час судового розгляду в суді першої та апеляційної інстанцій колегія суддів вважає, що належним способом захисту порушеного права позивача є зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні від 30.11.2021 № 64, № 65, № 66 датами їх подання на реєстрацію.

Доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження в ході розгляду справи судом апеляційної інстанції, спростовані зібраними по справі доказами та встановленими обставинами, з наведених підстав висновків суду не спростовують.

Відповідно до пункту 1 частини 1 статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право: залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення без змін.

За визначенням, наведеним у статті 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

На підставі викладеного колегія суддів, погоджуючись з висновками суду першої інстанції, вважає, що суд прийшов до вичерпних юридичних висновків щодо встановлення фактичних обставин справи та правильно застосував до спірних правовідносин норми матеріального права.

Доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують.

Керуючись ч. 4 ст. 229, ч. 4 ст. 241, ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 327-329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-

ПОСТАНОВИВ

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області - залишити без задоволення.

Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 19.05.2023 по справі № 440/726/23 - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя Т.С. Перцова
Судді С.П. Жигилій О.А. Спаскін