Справа № 140/10710/23
Суддя: Запотічний Ігор Ігорович
Дата ухвалення: 2023-11-30 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

30 листопада 2023 рокуЛьвівСправа № 140/10710/23 пров. № А/857/17523/23

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:

головуючого судді: Запотічного І.І.,

суддів: Глушка І.В., Довгої О.І.,

за участю секретаря судового засідання Юник А.А.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові в режимі відео конференції апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 18 серпня 2023 року (суддя Мачульський В.В., м. Луцьк) у справі № 140/10710/23 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ВЕРБА-ВВ" до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень, -

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «ВЕРБА-ВВ» (далі ТОВ «ВЕРБА-ВВ», позивач, товариство) звернулося в суд з позовом до Головного управління ДПС у Волинській області (далі ГУ ДПС у Волинській області, відповідач), про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень: від 26.04.2023 № на суму завищення бюджетного відшкодування у розмірі 281107,00 грн та штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 28110,70 грн; від 26.04.2023 № на суму, на яку відмовлено у наданні бюджетного відшкодування, у розмірі 1743759,00 грн; від 26.04.2023 № на суму завищення від`ємного значення, що зараховується до податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду у розмірі 38 859,00 грн.

Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 18 серпня 2023 року позов задоволено повністю.

Не погоджуючись з вказаним рішенням суду, його оскаржив відповідач, подавши апеляційну скаргу до Восьмого апеляційного адміністративного суду, покликаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, висновки суду не відповідають дійсним обставинам справи, неповно досліджено обставини справи, просить скасувати рішення суду та прийняти нове рішення, яким в задоволенні позову відмовити.

Апеляційна скарга обгрунтована тим, що зареєстрована постачальником податкова накладна не є єдиним доказом, на підставі якого контролюючий орган встановлює факт постачання товарів/послуг покупцю, а оцінюється лише у сукупності з іншими документами.

Зокрема, відповідно до статті 201 ПК України, у податковій накладній зазначаються в окремих рядках, у тому числі такий обов`язкоий реквізит як опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг.

Згідно п. 192.1 ст. 192 ПК України, розрахунок коригування до податкової накладної складається також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, у тому числі не пов`язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг.

Здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків є первентивним заходом, спрямованим узабезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства.

ТОВ «ВЕРБА-ВВ» до перевірки надано первинні документи щодо залишків, виробництва готової продукції, яку в подальшому частково було реалізовано на експорт в адресу нерезидентів Magdalena Sylwestrowicz Acord Logistics (Польща), LEGNOFORM S.R.l. (Італія) Sequoia Holz GmbH (Німеччина), SOHO DISTRIBUTIE SRL (Румунія), MILUSKA IMPORT DOO ODZACI (Сербія), Barting d.o.o. (Словенія), TRANSFUST SL. (Іспанія). Аналізом даних виробничої собівартості реалізованої продукції до сум одержаних доходів від її реалізації, встановлено реалізацію такої продукції за цінами, нижче від собівартості всього на загальну суму 4 968 157 грн. Згідно даних бухгалтерського обліку за січень 2023 року доходи від реалізованої готової продукції (далі с/в) (701 рах.) склали 50 567 777,09 грн., собівартість реалізованої продукції (901 рах.) склала 52 083 362,95 грн., відповідно різниця між доходом та собівартістю становить 1 515585,86 грн. Перевіркою встановлено, що ТзОВ «ВЕРБА-ВВ» в січні 2023 року реалізовано готову продукцію за цінами нижчими за собівартість, в результаті чого ТОВ «ВЕРБА-ВВ» не компенсовано фактично понесених на її виробництво витрат (заробітної плати працівників та з придбання сировини, електроенергії, ПММ, запасних частин, послуг оренди 03, тощо). При цьому, за даними бухгалтерського обліку платника (рах.442) сума непокритих збитків станом на 31.01.2023 року складає 24053382,99 грн. Збитковий результат операційної діяльності станом на 31.01.2023 року (дебетове сальдо рах.791) становить 64842763,80 грн. Крім того, згідно даних податкової та фінансової звітності за 2022 рік діяльність ТОВ «ВЕРБА-ВВ» носить збитковий характер, що є прямою невідповідністю поняттю розумна економічна причина, зокрема: В декларації з податку на прибуток за 2022 рік (№ від 28.02.2023) фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (+, -) склав «-» 60157 644 грн. В звіті про фінансові результати (Звіт про сукупний дохід) за 2022 рік (№ від 28.02.2023) - фінансовий результат від операційної діяльності: збиток та фінансовий результат до оподаткування : збиток складає - 60 158 тис. грн. Аналіз показників фінансового результату податкових декларацій та фінансової звітності ТОВ «ВЕРБА-ВВ» за останніх 5 років вказує на отримання збитку в сумі «-» 49 010 881 грн. Платник систематично здійснює реалізацію готової продукції за ціною нижче собівартості, що призводить до збільшення суми збитків від господарської діяльності. Таким чином, в ході перевірки встановлено збитковість здійснених ТОВ «ВЕРБА-ВВ» експортних операцій з причин реалізації товару нижче їх собівартості без наявності об`єктивних підстав для цього, тобто встановлено, - що ділова мета господарської операції є недобросовісною та, відповідно, вчинена поза межами господарської діяльності платника. Зазначає, що у відповідності до норм абзацу «б» пп. 200.4 ст.200 ПК України ТОВ «ВЕРБА-ВВ» не набуло права на отримання бюджетного відшкодування за січень 2023 року в повному обсязі.

ТОВ «ВЕРБА-ВВ» подало відзив на апеляційну скаргу в якому апеляційну скаргу просить залишити без задоволення, а рішення суду - без змін. Поряд з цим зазначає, що доводи апеляційної скарги є необґрунтованими, а судом першої інстанції повно та об`єктивно з`ясовано всі обставини справи.

Заслухавши суддю-доповідача, представника відповідача, яка просить задовольнити апеляційну скаргу, представника позивача, який просить залишити без змін рішення суду, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, суд приходить до висновку, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення з огляду на наступні підстави.

Задовольняючи позов суд першої інстанції дійшов висновку, що ТОВ «ВЕРБА-ВВ» як покупець не може нести відповідальність за правильність заповнення податкових накладних його контрагентом у вигляді позбавлення права на податковий кредит за такими податковими накладними. Водночас факт реєстрації податкових накладних, складених контрагентами позивача у зв`язку із реалізацією останньому деревини дров`яної, в ЄРПН спростовує наявність будь-яких помилок під час їх заповнення та порушення вимог, установлених пунктом 201.1, 201.10 статті 201 ПК України. ГУ ДПС у Волинській області не встановило факт використання позивачем придбаної деревини не у господарській діяльності, як і те, що придбана деревина у такій кількості використана не для виготовлення готової продукції, а як паливо.

Також, податковим органом не доведено факт експорту товариством піддонів за цінами нижчими за звичайні в порушення вимог п. 188.1 статті 188 ПК України, а тому відсутні правові підстави для відмови позивачу у наданні бюджетного відшкодування за січень 2023 року у розмірі 1743759 грн.,

Даючи правову оцінку такому висновку суду першої інстанції, колегія суддів виходить з наступного.

Судом встановлено, що на підставі наказу № 503-п від 20.03.2023 та направлень на перевірку № 727 та № 728 від 21.03.2023 у період з 22.02.2023 по 28.02.2023 ГУ ДПС у Волинській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «ВЕРБА-ВВ» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за січень 2023 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, за результатами якої складено акт від 04.04.2023 № 4655/07-01/39231747.

Перевіркою дотримання податкового законодавства при декларуванні за січень 2023 року у Декларації від`ємного значення з ПДВ, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, встановлено порушення платником податків п.44.1 с. 44, п. 198.6 ст.198, абз. «в», «б» п.200.4 ст.200, п.201.10 ст.201 ПК України, в результаті чого:

- завищено суму від`ємного значення, що включається до складу наступного податкового звітного періоду по декларації за січень 2023 року (рядок 21 Декларації) в сумі 38859 грн.;

- завищено суму бюджетного відшкодування податку на додану вартість, заявленого на рахунок платника у банку у декларації за січень 2022 року (рядок 20.2.1) в сумі 281107 грн.;

- виявлено відсутність права на отримання бюджетного відшкодування за січень 2023 року та відсутність права на врахування такої суми від`ємного значення при наданні бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника у банку, в сумі 1743759 грн.

26.04.2023 на підставі висновків акту перевірки ГУ ДПС у Волинській області прийнято такі податкові повідомлення-рішення:

- № , яким зменшено суму бюджетного відшкодування з ПДВ, задекларованої на рахунок платника в банку у розмірі 281107 грн та застосовано штрафну (фінансову) санкцію 28110,70 грн.;

- № , яким відмовлено у наданні бюджетного відшкодування ПДВ у розмірі 1743759 грн.;

- № , яким зменшено розмір від`ємного значення суми ПДВ на суму 38859 грн.

Наявність підстав для проведення перевірки, не заперечується позивачем.

Спірним є правомірність прийнятих відповідачем за результатами проведеної перевірки податкових повідомлень-рішень від 26.04.2023 № , № та № .

Згідно з підпунктами 14.1.18, 14.1.178, 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України бюджетне відшкодування - відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника; податок на додану вартість - непрямий податок, який нараховується та сплачується відповідно до норм розділу V цього Кодексу; податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V Кодексу.

Відповідно до підпунктів «а» та «б» пункту 185.1 статті 185 ПК об`єктом оподаткування податком на додану вартість є: постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу у володіння та користування лізингоодержувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.

Датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку (пункт 187.1 статті 187 ПК).

Відповідно до п. 188.1 статті 188 ПК Україні база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення; електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії.

За правилами підпункту «а» пункту 198.1, 198.2, 198.3 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг. Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг. Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Пунктом 198.5 статті 198 ПК передбачено, що платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:

а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;

б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу);

в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;

г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Стаття 200 ПК України регламентує порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків.

Відповідно до пункту 200.1 статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Як визначено пунктом 200.4 статті 200 ПК України, при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу - б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету. Не підлягає бюджетному відшкодуванню сума від`ємного значення, до розрахунку якої включено суми податку, сплачені отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам товарів/послуг, які використані або будуть використані в операціях з першого постачання житла (об`єктів житлової нерухомості), неподільного житлового об`єкта незавершеного будівництва/майбутнього об`єкта житлової нерухомості. Суми такого від`ємного значення зараховуються до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду до її повного погашення податковими зобов`язаннями; в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Пунктом 201.10 статті 201 ПК України установлено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Так відповідно до пункту 201.1, 201.10 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін. При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. Право на нарахування податкового кредиту при придбанні товару (послуг) виникає у платника податків, якщо таке придбання здійснюється з метою використання їх в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку, при цьому до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів/послуг, а підставою для нарахування податкового кредиту є видана зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних податкова накладна із заповненням всіх обов`язкових реквізитів.

Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством (абзац перший пункту 44.1 статті 44 ПК України)

Частиною першою статті 9 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі Закон № 996-XIV) установлено, що первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 20 лютого 2018 року у справі № 814/328/15.

Аналіз наведених правових норм дає підстави дійти висновку, що для отримання права сформувати податковий кредит із сум податку на додану вартість платник податку на додану вартість повинен мати податкові накладні, видані на реально отриманий товар (роботи, послуги), призначений для використання у власній господарській діяльності. При цьому, право на бюджетне відшкодування частини від`ємного значення виникає лише у разі фактичної сплати податку на додану вартість в ціні придбаного товару (робіт, послуг) отримувачем товарів/послуг у попередніх податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг.

Також, саме на контролюючий орган покладається обов`язок перевірки правильності декларування показників податкової декларації платника ПДВ. Поряд з тим встановлення завищення (заниження) окремих показників податкової декларації, а так само відмова у бюджетному відшкодуванні ПДВ має відбуватися у встановленому порядку та спосіб; висновки податкового органу мають відповідати положенням чинного законодавства.

Як зазначено у пункті 3.2 акта перевірки, перевіркою достовірності і правильності визначення суми податкового кредиту встановлено факт включення ТОВ «ВЕРБА-ВВ» до складу податкового кредиту декларації за січень 2023 року податкових накладних, які містять розбіжності у зазначенні обов`язкових реквізитів, а саме розбіжності застосування коду УКТЗЕД. Серед них, податкові накладні від постачальників ДП «Ковельське лісове господарство», ДП «Камінь-Каширське лісове господарство», ДП «Городоцьке лісове господарство», ДП «Любешівське лісомисливське господарство», ДП «Володимир-Волинське лісомисливське господарство», ДП «Любомльське лісове господарство», Шацький національний природний парк. Вказаний у вищенаведених податкових накладних код УКТЗЕД 4403 застосовується до товарів «Лісоматеріали необроблені, з видаленою або невидаленою корою або заболонню, або начорно брусовані або не брусовані». Проте, у податкових накладних, виписаних вказаними контрагентами, вказана номенклатура товарів - «Деревина дров`яна ПВ береза», «Деревина дров`яна ПВ вільха», «Деревина дров`яна ПВ сосна», «Деревина дров`яна ПВ осика», «Деревина дров`яна ПВ граб», що відповідає коду УКТЗЕД 4401 «Деревина паливна у вигляді колод, полін, хмизу, гілок, сучків тощо». Згідно Додаткових пояснень до товарних категорій до УКТ ЗЕД, до колод і полін, які вважаються паливною деревиною, не встановлено жодних обмежень розміру. Саме стан деревини і вигляд, в якому її представляють, відрізняють її від деревини, що підпадає під товарну позицію 4403. Таким чином, на думку контролюючого органу, податкова накладна, що містить помилки у коді товару згідно з УКТ ЗЕД не дає змоги у повній мірі ідентифікувати здійснену операцію, а, отже, не може бути підставою для віднесення сум ПДВ, зазначених у них, до складу податкового кредиту.

Апеляційний суд з цього приводу зазначає наступне.

Абзацом 2, 3 пункту 201.10 статті 201 ПК передбачено, що податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відноситься до податкового кредиту. Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.

Згідно з абзацом 9 пункту 201.10 статті 201 ПК якщо надіслані податкові накладні та/або розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених відповідно пунктом 201.1 статті 201 та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді із зазначенням причин.

Податкова накладна, що містить помилки в реквізитах, визначених пунктом 201.1 цієї статті (крім коду товару згідно з УКТ ЗЕД), які не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов`язань, є підставою для віднесення покупцем сум податку до податкового кредиту (абзац дев`ятнадцятий пункту 201.10 статті 201 ПК України).

З аналізу наведених норм ПК України слідує, що складена постачальником (продавцем) та зареєстрована у ЄРПН податкова накладна для покупця є підставою для формування податкового кредиту. Обов`язковою умовою чи то для нарахування податкових зобов`язань, чи то віднесення сум ПДВ до складу податкового кредиту для учасників господарської операції є їх фактичне здійснення, що підтверджується первинними документами, внаслідок чого відбувається рух активів у кожного з платників податку - як у продавця, так і у покупця. Платник податку повинен мати податкові накладні, видані на реально отриманий товар (роботи, послуги), призначений для використання у власній господарській діяльності. При цьому право на бюджетне відшкодування частини від`ємного значення виникає лише у разі фактичної сплати ПДВ в ціні придбаного товару (робіт, послуг) отримувачем товарів/послуг у попередніх податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг.

Апеляційний суд погоджується з висновком суду першої інстанції, що ПК України обов`язок зі складання податкової накладної покладає саме на постачальника товарів (робіт, послуг).

ГУ ДПС у Волинській області не заперечує факт реєстрації в ЄРПН поданих контрагентами позивача податкових накладних, за якими не визнає право ТОВ «ВЕРБА-ВВ» на формування податкового кредиту. При цьому згідно з податковими накладними можливо правильно встановити покупця та продавця товару, опис (номенклатуру) товарів, дані щодо кількості та вартості товару, дату операції (їх опис наведено в акті перевірки) і суд першої інстанції, з чим погоджується апеляційний суд, правильно дійшов висновку, що оскільки суть стосується виключно права на формування позивачем податкового кредиту на підставі податкових накладних, у яких, на думку ГУ ДПС У Волинській області, неправильно зазначено код товару згідно з УКТ ЗЕД, то не має необхідності здійснювати опис усіх господарських операцій та їх детально аналізувати з посиланням на первинні документи за кожною поставкою (договори купівлі-продажу необробленої деревини, аукціонні свідоцтва, товарно-транспортні накладні (ТТН-ліс), платіжні доручення, податкові накладні, витяг з реєстру податкових накладних наявні в матеріалах справи).

При цьому, згідно податкових накладних, що подавались продавцями товару можливо правильно встановити покупця та продавця товару, опис (номенклатуру) товарів, дані щодо кількості та вартості товару, дату операції. Реальність здійснення господарських операцій за спірними податковими накладними відповідачем не оспорюється.

Первинні документи відповідають загальним вимогам, визначеним статтею 9 Закону № 996-XIV, та відсутні підстави ставити під сумнів їх справжність та достовірність відображених у них даних. Відповідач визнає факт господарської операції й правомірність реєстрації продавцем податкових накладних (їх реєстрація в ЄРПН не була зупинена) та він не позбавлений можливості відслідкувати за даними інформаційних систем ДПС України податкові зобов`язання продавця й співставити із сумою податкового кредиту покупця. Відтак, спростовує наявність будь-яких помилок під час їх заповнення та порушення вимог, установлених пунктом 201.1 статті 201 ПК.

Верховний Суд у постановах від 4 вересня 2020 року у справі № 810/657/17, 18 лютого 2021 року у справі № 816/1006/17, 16 березня 2021 року у справі № 520/3888/19 зазначив, що самого по собі неправильного зазначення коду УКТ ЗЕД або його відсутності недостатньо для висновку про безтоварність господарської операції. Формальні недоліки в оформленні податкової накладної не є безумовною підставою для позбавлення платника податків права на формування податкового кредиту, якщо з інших даних випливає, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце (відбулися).

Факт реєстрації податкових накладних в ЄРПН, відсутність квитанцій про їх неприйняття є свідченням наявності у платника податків підстав для формування сум податкового кредиту за такими податковими накладними. Відсутність у таких податкових накладних такого реквізиту, як код УКТ ЗЕД за обставин реєстрації таких податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних є наслідком неналежного виконання контролюючим органом при такій реєстрації своїх обов`язків, а тому подальше виключення сум податкового кредиту за такими податковими накладними, як і застосування до цього платника податків штрафних санкцій є неправомірним, так як за змістом вказаних норм обов`язок перевірки податкових накладних на відповідність пункту 201.10 статті 201 ПК при їх реєстрації покладений на контролюючий орган (постанова Верховного Суду від 20 червня 2018 року у справі № 819/1383/17).

Крім того, виходячи з принципу індивідуального застосування відповідальності за порушення правил оподаткування, негативні наслідки можуть бути застосовані саме до того платника податків, який їх припустився, а не до іншої особи. Платник не несе відповідальності за дії всіх підприємств та організацій, що беруть участь у багатостадійному процесі сплати податків до бюджету. Податкові органи не вправі тлумачити поняття добросовісності платника як таке, що породжує у останнього додаткові обов`язки, не передбачені чинним законодавством. Отже, позивач не повинен зазнавати негативних наслідків від імовірних порушень, допущених його контрагентом та контрагентами останнього.

Відтак, позивач як покупець не може нести відповідальність за правильність заповнення податкових накладних його контрагентом у вигляді позбавлення права на податковий кредит за такими податковими накладними.

Апеляційний суд приймає до уваги твердження позивача про те, що придбаний останнім товар має класифікуватися саме за кодом УКЗЕД 4403, а не 4401, як вважає контролюючий орган, оскільки код УКТЗЕД 4401 застосовується до товарів «деревина паливна у вигляді колод, полін, хмизу, гілок, сучків або в аналогічних формах; деревна тріска або стружка; тирса та відходи деревини, агломеровані або неагломеровані, у вигляді колод, полін, брикетів, гранул або в аналогічних формах: деревина паливна у вигляді колод, полін, хмизу, гілок, сучків або в аналогічних формах», разом з тим, код УКТЗЕД 4403 застосовується до товарів «лісоматеріали необроблені, з видаленою або невидаленою корою або заболонню, або начорно брусовані або небрусовані: оброблені фарбою, протруювачами, креозотом або іншими консервантами».

Деревина паливна це груда лісових матеріалів, що використовується як паливо у процесі приготування їжі, опалення або виробництва енергії. У свою чергу, деревина дров`яна промислового використання лісоматеріали хвойних та листяних порід деревини у вигляді колод, очищених від сучків, як правило з корою, призначені для промислового використання у виробництві теплової та електроенергії, трісок, стружок, піролізу, гідролізу тощо.

Відповідачем, як суду першої, так і апеляційної інстанції, не надано письмових доказів, що кодом УКТ ЗЕД має бути саме 4401, а не 4403.

Судом першої інстанції вірно застосовано судову практику з даних правовідносин.

Апеляційний суд вважає, що суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що ТОВ «ВЕРБА-ВВ» як покупець не може нести відповідальність за правильність заповнення податкових накладних його контрагентом у вигляді позбавлення права на податковий кредит за такими податковими накладними. Водночас факт реєстрації податкових накладних, складених контрагентами позивача у зв`язку із реалізацією останньому деревини дров`яної, в ЄРПН спростовує наявність будь-яких помилок під час їх заповнення та порушення вимог, установлених пунктом 201.1, 201.10 статті 201 ПК України.

Визначальним у цьому питанні, на думку суду, є призначення, використання позивачем придбаної деревини для виготовлення продукції, а не як палива.

Щодо позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 26.04.2023 року № , яким відмовлено у наданні бюджетного відшкодування за січень 2023 року у розмірі 1 743 759 грн., то апеляційний суд зазначає таке.

В ході проведеної перевірки було встановлено (пункт 3.3 акту перевірки), що ТОВ «ВЕРБА-ВВ» до перевірки надано первинні документи щодо залишків, виробництва готової продукції, яку в подальшому частково було реалізовано на експорт в адресу нерезидентів Magdalena Sylwestrowicz Acord Logistics (Польща), LEGNOFORM S.R.l. (Італія) Sequoia Holz GmbH (Німеччина), SOHO DISTRIBUTIE SRL (Румунія), MILUSKA IMPORT DOO ODZACI (Сербія), Barting d.o.o. (Словенія), TRANSFUST SL. (Іспанія). Аналізом даних виробничої собівартості реалізованої продукції до сум одержаних доходів від її реалізації, встановлено реалізацію такої продукції за цінами, нижче від собівартості всього на загальну суму 4968157 грн.

Згідно даних бухгалтерського обліку за січень 2023 року доходи від реалізованої готової продукції (далі с/в) (701 рах.) склали 50 567 777,09 грн., собівартість реалізованої продукції (901 рах.) склала 52 083 362,95 грн., відповідно різниця між доходом та собівартістю становить 1 515 585,86 грн. Перевіркою встановлено, що ТзОВ «ВЕРБА-ВВ» в січні 2023 року реалізовано готову продукцію за цінами нижчими за собівартість, в результаті чого ТзОВ «ВЕРБА-ВВ» не компенсовано фактично понесених на її виробництво витрат (заробітної плати працівників та з придбання сировини, електроенергії, ПММ, запасних частин, послуг оренди 03, тощо). При цьому, за даними бухгалтерського обліку платника (рах.442) сума непокритих збитків станом на 31.01.2023 року складає 24 053 382,99 грн. Збитковий результат операційної діяльності станом на 31.01.2023 року (дебетове сальдо рах.791) становить 64842763,80 грн.

Крім того, згідно даних податкової та фінансової звітності за 2022 рік діяльність ТОВ «ВЕРБА-ВВ» носить збитковий характер, що є прямою невідповідністю поняттю розумна економічна причина, зокрема: В декларації з податку на прибуток за 2022 рік (№ від 28.02.2023) фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (+, -) склав «-» 60 157 644 грн. В звіті про фінансові результати (Звіт про сукупний дохід) за 2022 рік (№ від 28.02.2023) - фінансовий результат від операційної діяльності: збиток та фінансовий результат до оподаткування : збиток складає - 60 158 тис. грн. Аналіз показників фінансового результату податкових декларацій та фінансової звітності ТОВ «ВЕРБА-ВВ» за останніх 5 років вказує на отримання збитку в сумі «-» 49 010 881 грн. Платник систематично здійснює реалізацію готової продукції за ціною нижче собівартості, що призводить до збільшення суми збитків від господарської діяльності. Таким чином, в ході перевірки встановлено збитковість здійснених ТОВ «ВЕРБА-ВВ» експортних операцій з причин реалізації товару нижче їх собівартості без наявності об`єктивних підстав для цього, тобто встановлено, - що ділова мета господарської операції є недобросовісною та, відповідно, вчинена поза межами господарської діяльності платника.

Апеляційний суд погоджується з висновком суду першої інстанції, що ГУ ДПС у Волинській області не доведено факт реалізації ТОВ «ВЕРБА-ВВ» товару за ціною нижчою рівня звичайних цін і, відповідно, порушення норм закону при експорті самостійно виготовлених товарів. Натомість, в акті перевірки і при розгляді справи, представник відповідача стверджував про порушення товариством вимог закону при експорті самостійно виготовлених піддонів за ціною нижчою за їх собіварість, що не відповідає вказаним вимогам абз. 2 п. 188.1 п. 188 ПК України.

Відповідно до підпунктів 14.1.36, 14.1.231 пункту 14.1. статті 14 ПК України:

- господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами;

- розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Згідно з пунктами 1, 2 статті 3 Господарського кодексу України (далі - ГК України) як господарську діяльність у цьому Кодексі розуміють діяльність суб`єктів господарювання у сфері суспільного виробництва, спрямовану на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг вартісного характеру, що мають цінову визначеність. Господарська діяльність, що здійснюється для досягнення економічних і соціальних результатів та з метою одержання прибутку, є підприємництвом, а суб`єкти підприємництва - підприємцями. Господарська діяльність може здійснюватись і без мети одержання прибутку (некомерційна господарська діяльність).

Підприємництво це самостійна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб`єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку (стаття 42 ГК України).

В постанові Верховного Суду від 03 вересня 2020 року по справі № 804/2107/16 зазначено: «Водночас правові наслідки реалізації товару на експорт за ціною нижчою, ніж собівартість, мають визначатись із урахуванням доктрини ділової мети, що реалізується в податкових правовідносинах на підставі положень підпунктів 14.1.36, 14.1.231 пункту 14.1 статті 14, пункту 198.3 статті 198 ПК України та передбачає обов`язкову наявність у платника прагнення отримати економічний ефект за рахунок приросту (збереження) активів при здійсненні господарських операцій».

Апеляційний суд приймає до уваги твердження представника позивача, що після початку повномасштабного вторгнення рф на територію України рівень виробництва товарів та надання послуг в усіх складових частинах господарського комплексу України, в тому числі і в деревообробній галузі, різко знизився. Причина продажу відповідного товару нижче собівартості пов`язана із тим, що вартість придбання і виготовлення сировини зросла, а вартість продажу товару (у зв`язку з воєнними діями на території України) знизилась.

Крім того, протягом 2022 року товар (піддон дерев`яний) реалізовувався як з отриманням прибутку, що стверджується таблицею (а.с. 58 зворот т. 1), так і збитку, однак в цілому за 2022 рік сума прибутку від продажу даного товару становила 559274,23 грн.

Собівартість виробництва піддонів за період січень-вересень 2022 була нижчою ніж у перевіряємому періоді грудні 2022 та січні 2023 року, що додатково свідчить про те, що причиною збитковості операцій є саме різке падіння цін на готову продукцію. Після різкого обвалу цін у другому півріччі 2022 року, підприємство почало зазнавати збитків при цьому продукція не могла лежати на відкритому складі, оскільки може перебувати не більше 4-5 тижнів без втрати якості залежно від вологості повітря, тому підприємство працювало в збиток, однак продовжило свою господарську діяльність.

В постанові Верховного Суду від 15.03.2023 року у справі № 200/4942/20-а, зазначено, що законодавець надав платнику податків право здійснювати господарську діяльність на власний ризик та можливість самостійно оцінювати її ефективність та доцільність, з огляду на мету отримання економічного ефекту і приросту активів в майбутньому, а також самостійно обирати виконавців послуг або постачальників товарів, а, відтак, продаж позивачем продукції за ціною нижчою виробничої собівартості, не можна розглядати операцією поза межами господарської діяльності позивача. Збитковість операції виключає право на формування податкового кредиту з податку на додану вартість у разі доведення податковим органом відсутності у платника податків розумної ділової мети, свідомого здійснення платником податків завідомо збиткових операцій з метою отримання, зокрема, податкових вигод тощо.

Щодо покликання відповідача на постанови Верховного суду від 28.02.2020 р. по справі № 826/21979/15; від 06.02.2020 р. по справі № 804/3461/15; від 12.03.2019 р. по справі № 826/14489/16; від 12.11.2019 р. по справі № 826/28177/15 та від 21.01.2020 р. по справі №2-а/0870/1161/11; від 05.11.2019 р. по справі № 818/6203/13-а; від 17.08.2022 р. по справі № 640/4237/19, то апеляційний суд не приймає їх до уваги, оскільки такі не підлягають застосовуванню до розглядуваної справи, т.я. чинна редакція Податкового кодексу України не пов`язує податок на додану вартість із категорією «собівартість», на відміну від податку на прибуток, а спірні правовідносини не є подібними.

Враховуючи вищевикладене, суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що спірні податкові повідомлення-рішення: від 26.04.2023 № , № № є протиправними та підставно їх скасував.

Доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи.

Згідно ст. 316 КАС України апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, а рішення суду - без змін, з урахуванням того, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права.

За наведених обставин колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду, тому оскаржуване рішення слід залишити без змін.

За правилами статті 139 КАС України, судом не вирішується питання про розподіл судових витрат.

Керуючись ст.ст. 243, 308, 310, 315, 316, 321, 328 КАС України, суд,-

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області залишити без задоволення, а рішення Волинського окружного адміністративного суду від 18 серпня 2023 року у справі № 140/10710/23 без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття. На постанову може бути подана касаційна скарга до Верховного Суду протягом тридцяти днів, у разі оголошення вступної та резолютивної частини, зазначений строк рахується з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя І. І. Запотічний
судді І. В. Глушко
О. І. Довга
Повне судове рішення складено 08.12.2023