Справа № 160/4504/23
Суддя: Царікова Олена Василівна
Дата ухвалення: 2023-08-08 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД РІШЕННЯ ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
08 серпня 2023 року Справа № 160/4504/23
Дніпропетровський окружний адміністративний суд у складі:
Головуючого судді: Царікової О.В.,
секретаря судового засідання: Осуховської Ж.С.,
представника позивача: Долідзе А.О.,
представника відповідача: Пономаренка О.О.,
08.03.2023 до Дніпропетровського окружного адміністративного суду надійшов адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Васильківське-Агро» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, в якому позивач просить:
Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 13.03.2023 відкрито провадження в адміністративній справі №160/4504/23 та призначено до розгляду за правилами загального позовного провадження. Підготовче засідання призначено на 04.04.2023. Останнє судове засідання у справі відбулось 08.08.2023.
Щодо нарахування податкових зобов`язань з ПДВ по операціям зі списання зіпсованої сільськогосподарської продукції відповідач зазначив, що на запити представників контролюючого органу про надання документів, які підтверджують списання сільськогосподарської продукції, позивачем не надано жодного пояснення та документального підтвердження. Відповідач наголошував на тому, що в разі списання самостійно виготовленої готової продукції у зв`язку з неможливістю її використання у господарській діяльності платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання відповідно до п. 198.5 Податкового кодексу України (далі - ПК України), виходячи з вартості товарів/послуг, придбаних із ПДВ і частково або повністю використаних для виробництва такої продукції. Для списання зіпсованої продукції з балансу потрібно скласти відповідний первинний документ - акт на списання, а для нарахування компенсуючих податкових зобов`язань складається зведена податкова накладена. Проте, перевіркою встановлено, що позивач самостійно нарахував компенсуючі податкові зобов`язання за сільськогосподарською продукцією, останнім у порушення п. 198.5 ст. 198 ПК України занижено податкові зобов`язання з ПДВ на загальну суму 822850,00 грн. Разом з тим, контролюючим органом встановлено відсутність складання та реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) податкових накладних на суму не нарахованих податкових зобов`язань з ПДВ у відповідності до вимог п. 198.5 ст. 198 ПК України.
Щодо завищення податкового кредиту по взаємовідносинам з ТОВ «КК «Агроцентр-Україна» відповідач зазначив, що позивачем надано акт здачі-приймання робіт (надання послуг) №745 від 30.09.2021, інші поквартальні та місячні акти наданих послуг та звіти до актів наданих послуг за своїм змістом типові, не конкретні, містять лише загальні позначення наданих послуг, що повторюються за кожен період. Відповідач наголошував на тому, що акти не містять усіх обов`язкових реквізитів, зокрема, у них не розшифровано зміст та обсяг отриманих послуг (де, коли, у який період, на яких об`єктах, у яких обсягах отримано послуги, їх економічне обґрунтування та доцільність, чим зумовлена загальна вартість таких послуг). Крім того, такі документи не містять вичерпної, детальної інформації щодо змісту господарських операцій, види наданих послуг не конкретизовано, унаслідок чого неможливо достовірно визначити їх обсяг, вартість і зв`язок з господарською діяльністю ТОВ «Васильківське-Агро». Тобто, акти здачі-приймання робіт (надання послуг) є узагальнюючими документами, які не розкривають зміст та обсяг наданих послуг, не дають можливості ідентифікувати, які саме послуги надавалися, і не дають змоги перевірити правильність формування податкових вигід за такими операціями. Тож, позивачем не надано документального підтвердження обґрунтування економічної та ділової доцільності придбання таких послуг, а також не надано доказів забезпечення виконавців всією інформацією та документацією. З огляду на вищевикладене, в порушення п. п. 198.1, 198.2, 198.3, 198.5,198.6 ст. 198 ПК України ТОВ «Васильківське-Агро» по взаємовідносинам з ТОВ «КК «Агроцентр-Україна» завищено суму податкового кредиту за період з 01.01.2018 по 31.07.2022 в розмірі 1897510,46 грн.
Крім того, відповідач зазначив, що перевіркою достовірності визначення сум від`ємного значення різниці між сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду 4207894 грн (показник рядка 19 Декларації) встановлено його завищення на суму ПДВ 1232257 грн, в тому числі за липень 2022 року - на суму ПДВ 1232257 грн, що в свою чергу призвело до порушення п. 200.1 ст. 200 ПК України та завищення суми від`ємного значення (показника рядка 19 Декларації) на суму ПДВ 1232257 грн. Позивач не декларував суму до бюджетного відшкодування (рядок 20.2 Декларації).
З огляду на викладене, відповідач вважає, що висновки, зроблені за результатами перевірки є об`єктивними, обґрунтованими, задокументованими та такими, що відповідають нормам чинного законодавства. За таких обставин, позовні вимоги є необґрунтованими та такими, що не підлягають задоволенню судом.
У судовому засіданні, призначеному на 08.08.2023, представник позивача позовні вимоги підтримав, просив суд задовольнити адміністративний позов повністю.
Представник відповідача у судовому засіданні, призначеному на 08.08.2023, заперечив проти задоволення позовних вимог, просив відмовити у задоволенні адміністративного позову повністю.
Дослідивши матеріали справи, заслухавши пояснення сторін, з`ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтується адміністративний позов, оцінивши докази, які мають значення для розгляду і вирішення справи по суті, проаналізувавши на підставі фактичних обставин справи застосування норм матеріального та процесуального права, суд зазначає таке.
Видами економічної діяльності ТОВ «Васильківське-Агро» згідно КВЕД є:
01.11 Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур (основний);
01.46 Розведення свиней;
01.61 Допоміжна діяльність у рослинництві;
10.11 Виробництво м`яса;
10.41 Виробництво олії та тваринних жирів.
Керівнику ТОВ «Васильківське-Агро» Іващенко І.М. контролюючим органом пред`явлено зазначені вище направлення на проведення перевірки та службові посвідчення уповноважених осіб контролюючого органу, вручено копію наказу від 16.09.2022 №2594-п, що підтверджується підписами останнього, вчиненими у направленнях.
Не погодившись із означеними висновками контролюючого органу, позивач направив Головному управлінню ДПС у Дніпропетровській області заперечення на акт документальної позапланової виїзної перевірки від 17.10.2022 №1953/04-36-07-12/41657557 від 21.11.2022.
Рішенням Державної податкової служби України від 25.01.2023 №1796/6/99-00-06-01-05-06 відмовлено платнику податків ТОВ «Васильківське-Агро» в поновленні пропущеного строку на подання скарги в адміністративному порядку.

За результатами розгляду скарги Державною податковою службою України прийнято рішення від 27.01.2023 №1996/6/99-00-06-01-05-06 про залишення скарги без розгляду, згідно з яким скаргу ТОВ «Васильківське-Агро» залишено без розгляду з причин прийняття контролюючим органом рішення про відмову платнику податків у поновленні пропущеного строку на подання скарги в адміністративному порядку, та подання скарги з пропуском строку.

Судом встановлено та матеріалами справи підтверджено, що у ході проведення документальної позапланової виїзної перевірки контролюючим органом направлено ТОВ «Васильківське-Агро» запит №1 від 20.09.2022 про надання до перевірки первинних документів та регістрів бухгалтерського обліку, що повинні формуватися на підставі первинних документів, ведення яких передбачено діючим законодавством України та нормами ПК України за період з 01.12.2017 по 31.07.2022, згідно переліку документів, зазначеного в запиті, з проханням надати запитувані документи у термін до 15:00 год. 21.09.2022.

У відповідь на вказаний вище запит ТОВ «Васильківське-Агро» листом від 28.09.2022 №28/09-1 повідомило контролюючий орган про надання до перевірки лише тих документів, що стосуються предмету перевірки, та наголосив на тому, що запитувані документи за інші періоди не стосуються податкової декларації, а отже, не стосуються предмету перевірки, у зв`язку з чим, запитуються контролюючим органом протиправно.

Контролюючим органом повторно направлено ТОВ «Васильківське-Агро» запит №2 від 29.09.2022 (вих. №204/Ж12/04-36-07-12-07 від 30.09.2022), який було надіслано в електронному вигляді до електронного кабінету платника ТОВ «Васильківське-Агро» та на електронну адресу , про надання до перевірки у повному обсязі всіх документів, що належать до або пов`язані з предметом перевірки, надання документального підтвердження - оригіналів первинних документів, що підтверджують господарські відносини, вид, обсяг і кількість операцій, та розрахунків, що здійснювались з платниками податків, документального підтвердження щодо списання з рах. 27 (Кт) «Продукція сільськогосподарського виробництва» в Дебет рахунків: 93 «Витрати на збут», 947 «Нестачі і втрати від псування цінностей», 949 «Інші витрати операційної діяльності», термін надання первинних документів, пояснень та регістрів бухгалтерського обліку - до 15:00 год. 03.10.2022.

У відповідь на зазначений вище запит №2 ТОВ «Васильківське-Агро» листом від 03.10.2022 №03/10/22 повідомило контролюючий орган про те, що, враховуючи великий об`єм запитуваних документів, що потребує значного часу для їх пошуку та підготовки копій, а також враховуючи постійні повітряні тривоги, надання копій усіх документів у строк, зазначений в запиті є фізично не можливим, у зв`язку з чим, повідомлено, що документи будуть надані частинами та у більш тривалий термін.

У зв`язку з ненаданням запитуваних контролюючим органом документів Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області складено акт від 03.10.2022 №951/04-36-07-12/41657557 «Про ненадання документів ТОВ «Васильківське-Агро» на запит перевіряючого №2 від 29.09.2022 (вих. №204/Ж12/04-36-07-12-07 від 30.09.2022) (направляється до електронного кабінету платника ТОВ «Васильківське-Агро» та засобами поштового зв`язку)».

24.10.2022 на підставі означеного акта Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області винесено податкове повідомлення-рішення № (форми «ПС»), згідно якого контролюючий орган застосував до позивача штрафні санкції на суму 1020,00 грн.

Не погодившись із податковим повідомленням-рішенням від 24.10.2022 № (форми «ПС») 29.11.2022 ТОВ «Васильківське-Агро» направило Державній податковій службі України та копію Головному управлінню ДПС у Дніпропетровській області скаргу про перегляд податкового повідомлення-рішення від 24.10.2022 №.

Рішенням Державної податкової служби України від 21.12.2022 №17093/6/99-00-06-03-01-06 про продовження строку розгляду скарги вирішено продовжити строк розгляду скарги до 02.02.2023 (включно).

Рішенням Державної податкової служби України від 30.01.2023 №2149/6/99-00-06-03-01-06 про результати розгляду скарги залишено без змін податкове повідомлення-рішення від 24.10.2022 №, а скаргу - без задоволення.

Крім того, судом встановлено та матеріалами справи підтверджено, що окрім зазначених вище, контролюючим органом було направлено позивачу запити про надання первинної документації №3 від 05.10.2022 (вих. №209/Ж12/04-36-07-12-07 від 06.10.2022, термін надання встановлено до 16:00 год 06.10.2022); №4 від 06.10.2022 (вих. №210/Ж12/04-36-07-12-07 від 06.10.2022, термін надання встановлено до 15:00 год 07.10.2022); №5 від 07.10.2022 (вих. №212/Ж12/04-36-07-12-07 від 06.10.2022, термін надання встановлено до 15:00 год 10.10.2022); №6 від 07.10.2022 (вих. №213/Ж12/04-36-07-12-07 від 06.10.2022, термін надання встановлено до 15:00 год 10.10.2022).

У відповідь на вказані вище запити позивачем надіслано на електронну пошту посадової особи контролюючого органу скановані (запитувані) документи та супровідні листи, в яких зазначалося: «В ході перевірки ТОВ «Васильківське-Агро» отримало запити про надання копій документів. У відповідь надаємо частково копії запитуваних документів згідно переліку в додатках. У зв`язку з великим об`ємом документів, решта буде надана додатково.».

У зв`язку з ненаданням оригіналів документів, контролюючим органом були складені акти «Про ненадання документів ТОВ «Васильківське-Агро» на запити перевіряючого»:

- Акт від 06.10.2022 №970/04-36-07-12/41657557 «Про ненадання документів ТОВ «Васильківське-Агро» на запит перевіряючого №3 від 05.10.2022 (вих. №209/Ж12/04-36-07-12-07 від 05.10.2022) (направляється до електронного кабінету платника ТОВ «Васильківське-Агро» та засобами поштового зв`язку)»;

- Акт від 07.10.2022 №975/04-36-07-12/41657557 «Про ненадання документів ТОВ «Васильківське-Агро» на запит перевіряючого №4 від 06.10.2022 (вих. №210/Ж12/04-36-07-12-07 від 05.10.2022) (направляється до електронного кабінету платника ТОВ «Васильківське-Агро» та засобами поштового зв`язку)»;

- Акт від 10.10.2022 №977/04-36-07-12/41657557 «Про ненадання документів ТОВ «Васильківське-Агро» на запит перевіряючого №5 від 07.10.2022 (вих. №212/Ж12/04-36-07-12-07 від 05.10.2022) (направляється до електронного кабінету платника ТОВ «Васильківське-Агро» та засобами поштового зв`язку)».

В акті перевірки відповідачем зазначено, що з огляду на викладене та враховуючи, що 14.10.2022 в проміжку часу з 10:36 до 13:38 на четвертий день перевірки (10.10.2022) підприємством надіслано на електронну адресу контролюючого органу додатковий пакет документів, вказані документи не були враховані при складанні акту перевірки згідно п.44.6 ст. 44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого попадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), і підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

На підставі викладеного вище, контролюючим органом складено Акт від 17.10.2022 №999/04-36-07-12/41657557, яким засвідчено факт надання документів менше, ніж за три дні до дня завершення перевірки.

Позивач, не погоджуючись із зазначеними вище податковими повідомленнями-рішеннями, винесеними Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області, звернувся до адміністративного суду із означеним адміністративним позовом.

Таким чином, предметом позову у цій справі є позовні вимоги про визнання протиправними та скасування податкових-повідомлень рішень від 24.10.2022 № (форми «ПС») про застосування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 1020,00 грн; від 14.12.2022 № (форми «В4») про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість за липень 2022 року по податковій декларації від 19.08.2022 № на суму 1151295,00 грн; від 14.12.2022 № (форми «ПН») про застосування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 6800,00 грн; від 14.12.2022 № (форми «Р») про визначення податкового зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів на загальну суму 2182221,25 грн.

Надаючи оцінку правовідносинам, що виникли між сторонами, суд виходить з такого.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулює Податковий кодекс України (далі - ПК України), який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Підпунктом 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 ПК України визначено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема, за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

За змістом пп. 14.1.181 п. 14.1 ст.14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Згідно з пп. 20.1.4. п. 20.1. ст.20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

В силу п.75.1 ст. 75 ПК України органи державної податкової служби мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Відповідно до пп. 75.1.2 п. 75.1 ст.75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.

Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.

Згідно пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України об`єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями цього Кодексу.

Відповідно до п. 135.1 ст. 135 ПК України базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.

Відповідно до п. 198.1 ст. 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Згідно п. 198.6 ст. 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Згідно п. 200.1 ст. 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Відповідно до п. 200.2 ст. 200 ПК України при позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.

Згідно п. 200.4 ст. 200 ПК України при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:

а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -

б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на відповідний рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;

в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Пунктом 201.1 статті 201 ПК України встановлено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Положеннями п. 201.10 ст. 201 ПК України визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Згідно ст. 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.

Відповідно до ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади і прізвища (крім первинних документів, вимоги до яких встановлюються Національним банком України) осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Залежно від характеру господарської операції та технології обробки облікової інформації до первинних документів можуть включатися додаткові реквізити (печатка, номер документа, підстава для здійснення операції тощо).

Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку затверджене наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88 та зареєстроване в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за №168/704 (далі - Положення №88).

Згідно п. 2.3 зазначеного вище Положення №88 первинні документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у грошовому та за можливості у натуральних вимірниках), посади і прізвища (крім первинних документів, вимоги до яких встановлюються Національним банком України) осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Відповідно до п. 2.14 Положення №88 первинні документи підлягають обов`язковій перевірці (в межах компетенції) працівниками, які ведуть бухгалтерський облік, за формою і змістом, тобто перевіряється наявність у документі обов`язкових реквізитів та відповідність господарської операції чинному законодавству у сфері бухгалтерського обліку, логічна ув`язка окремих показників.

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду у постанові від 12.03.2021 у справі №810/5871/15, адміністративне провадження №К/9901/41160/18, висловив свою правову позицію щодо реальності господарської операції.

Так, Верховний Суд зазначив, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.

Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування як витрат так і податкового кредиту.

Окремою підставою для висновку про відсутність у платника податків права на отримання податкових переваг є відсутність необхідних первинних документів, що підтверджують здійснення операцій, недоліки таких документів, складання таких документів при фактичному нездійсненні заявлених операцій, відображення у первинних документах недостовірних даних або даних, які неможливо віднести до операцій, що перевіряються.

Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються тощо.

Сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновку про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміна у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце.

Водночас наявність формально складених, але недостовірних первинних документів, відповідність яких фактичним обставинам спростована належними доказами, не є безумовним підтвердженням реальності господарської операції.

Отже, лише за умови підтвердження первинними документами господарських операцій, платник податків має право на відображення результатів таких операцій у бухгалтерському обліку.

Верховний Суд України у постанові від 20.01.2016 у справі № 826/11531/14, Верховний Суд у постановах від 02.10.2019 у справі №820/20933/14, від 05.11.2019 у справі №817/3736/14, від 15.10.2020 у справі №826/7614/15 неодноразово звертав увагу, що надання податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених податковим законодавством, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковий орган не встановив та не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, або є наслідком укладення нікчемних правочинів або коли відомості ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом, а також якщо встановлено протиправну поведінку контрагента та про обізнаність платника податків щодо такої та злагодженості дій між ними.

При цьому про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, у тому числі і наявність таких обставин: відсутність первинних документів обліку, недоліки в їх заповненні, відсутність економічної доцільності проведення відповідних господарських операцій, неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, та інші обставини, які можуть свідчити про вчинення операцій, що не мають на меті досягнення позитивного економічного ефекту, натомість мають на меті отримання неправомірної вигоди, у тому числі преференцій з боку держави (податковий кредит).

Верховний Суд зазначив, що кожна з вказаних вище обставин не може бути самостійним беззаперечним свідченням (доказом) відсутності реального характеру господарських операцій, проте наявність таких обставин в сукупності, що має бути встановлено судом, може свідчити на користь висновку про неможливість фактичного проведення (вчинення) господарських операцій.

Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій та при оцінці обґрунтованості заявленої платником податків податкової вигоди суд має оцінити обставини вчинення відповідних господарських операцій в їх сукупності та дослідити фактичні правовідносини учасників операцій, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій, встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності. При цьому також необхідно враховувати, що первинні документи мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами.

Отже, з викладеного суд дійшов висновку, що відображення господарської операції у податковому обліку повинно здійснюватись відповідно до її реального економічного змісту на підставі первинних документів бухгалтерського обліку.

В свою чергу, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки, тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку. Наявність належно оформлених первинних документів є обов`язковою ознакою господарської операції, однак не єдиною. По своїй правовій суті господарською операцією є операція, яка змінює зміст активів платника податку, а первинні документи лише підвереджують факт її проведення.

Таким чином, основною первинною ознакою господарської операції є її реальність, а наявність первинних документів є вторинною, похідною ознакою. Належне документальне оформлення господарської операції відповідними первинними документами не свідчить про безумовну їх відповідність самому змісту операції. Правові наслідки створює саме господарська операція, а не первинні документи.

Зазначений правовий висновок викладено у постанові Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 27.01.2020 у справі №640/19386/18, адміністративне провадження №К/9901/20121/19.

У ході проведення перевірки позивача згідно інформації, викладеної в акті перевірки, контролюючим органом встановлено, що перевіркою достовірності і правильності визначення та врахування при розрахунку показника рядка 19 Декларації суми податкового кредиту (рядок 17 (колонка В) Декларації) встановлено її завищення на 2528801,95 грн, що призвело до завищення на цю ж суму показника рядка 19 Декларації: оскільки було завищено на 2528801,95 грн показник у рядку 10.1 (колонка Б) Декларації внаслідок врахування всупереч п. п. «а» п. 198.1 ст. 198, абзаців першого - третього п. 198.2. абзаців першого - другого п. 198 Кодексу при його визначенні нереальних операцій з придбання у контрагентів ТОВ «КК «Агроцентр-Україна» та ТОВ «Дорожньо-будівельні інвестиції» робіт/послуг.

Судом встановлено та матеріалами справи підтверджено, що 01.01.2018 між позивачем (замовник) та ТОВ «Консалтингова компанія «Агроцентр-Україна» (виконавець) укладено Договір №3/18 про надання послуг (далі - Договір), згідно пункту 1.1 якого виконавець зобов`язаний на умовах абонентського обслуговування за завданням замовника надавати останньому в сфері підприємництва платні послуги, що визначені цим договором, з питань господарської діяльності замовника, а замовник зобов`язаний приймати та оплачувати ці послуги.

За пунктом 1.2 Договору сторони домовилися, що «абонентське обслуговування» означає безумовне право замовника на звернення до виконавця з метою отримання платних послуг, передбачених цим договором та обов`язок надання їх виконавцем в період строку дії договору замовнику, незалежно від кількості звернень/замовлень останнього до виконавця, а також кількості днів періоду обслуговування, на протязі яких замовник мав право звертатися за їх отриманням та/або отримував їх, та обсягу наданих послуг.

Виконавець забезпечує надання замовнику послуг на умовах абонентського обслуговування, яке включає в себе:

- послуги окремих напрямків ведення бухгалтерського та податкового обліку;

- послуги щодо нормування, бюджетування та аналізу господарської діяльності;

- послуги щодо кадрової діяльності з роботи з персоналом;

- юридичні послуги;

- послуги у сфері логістичного консалтингу;

- послуги у сфері інформаційних технологій;

- послуги щодо керування фінансами;

- послуги з організації процесу постачання запасних частин та ремонту техніки;

- організація технологічних процесів у рослинництві;

- інженерно-будівельні послуги;

- послуги комп`ютерного програмування;

- послуги технологічних операцій у тваринництві;

- обслуговування сервісу Cropio (система супутникового моніторингу сільськогосподарських угідь і контролю вегетації), що включає в себе отримання та аналіз інформації щодо динаміки розвитку посівів, рівня вегетації на полях замовника, підготовка та надання висновків, пропозицій щодо підвищення врожайності сільськогосподарських культур на полях замовника; обслуговування систем моніторингу транспорту, монтаж, демонтаж пристроїв, обладнання GPS-систем, таріровка датчиків рівня палива, перевірка роботи датчика витрати пального, обробка та аналіз інформації, отриманої за допомогою GPS-систем зі складанням відповідних висновків, рекомендацій тощо;

- надання консультацій щодо основних сторін виробничої діяльності замовника, зокрема щодо економічного та фінансового планування, бухгалтерського та податкового обліку, земельних питань, агрономічної діяльності, тваринництва, маркетингової політики, юридичних аспектів, будівництва, охорони праці, інформаційних технологій, технічного забезпечення діяльності підприємства замовника та ін.;

- зібрання, електронна обробка, узагальнення, систематизація та аналітична обробка усіх показників виробничої діяльності замовника, а також усієї комерційної, маркетингової, та виробничої інформації щодо діяльності замовника;

- пошук, систематизація та аналіз усієї зовнішньої наукової, комерційної, маркетингової, технологічної, виробничої та будь-якої іншої інформації, яка співпадає з підприємницькими та виробничими інтересами замовника та може бути якимось чином корисна замовникові в його господарській діяльності;

- інші послуги, що погоджені сторонами в додаткових угодах до цього договору (пункт 1.3 Договору).

Відповідно до пункту 5.1 Договору за надані виконавцем послуги (абонентське обслуговування) замовник сплачує абонентську плату. Розмір абонентської плати за цим Договором складає 360000,00 грн, з ПДВ, щоквартально.

Згідно пункту 2.5 Договору факт надання виконавцем послуг за цим договором підтверджується актом приймання-передачі наданих послуг, який підписується сторонами щоквартально, не пізніше 10-го числа місяця, наступного за останнім місяцем звітного кварталу.

Згідно Додаткової угоди №б/н від 02.01.2019 до Договору про надання послуг №3/18 від 01.01.2018 сторони виклали пункти 5.1 та 6.1 Договору в новій редакції.

Згідно Додаткової угоди №б/н від 01.04.2020 до Договору про надання послуг №3/18 від 01.01.2018 сторони виклали пункти 5.1 та 6.1 Договору в новій редакції.

Згідно Додаткової угоди №б/н від 02.01.2021 до Договору про надання послуг №3/18 від 01.01.2018 сторони виклали пункти 5.1 та 6.1 Договору в новій редакції.

Згідно Додаткової угоди №б/н від 01.04.2021 до Договору про надання послуг №3/18 від 01.01.2018 сторони виклали пункти 5.1 та 6.1 Договору в новій редакції.

Згідно Додаткової угоди №б/н від 01.10.2021 до Договору про надання послуг №3/18 від 01.01.2018 сторони виклали пункти 5.1 та 6.1 Договору в новій редакції.

На виконання умов Договору №3/18 від 01.01.2018 виконавцем були виконані наступні роботи (надані наступні послуги) згідно наступних актів здачі-приймання робіт (надання послуг):

- акт здачі-приймання робіт (надання послуг) №504 від 30.06.2021 на суму 613906,66 грн, з ПДВ, виконані роботи (надано послуги): послуги інженерно-будівельні; послуги щодо кадрової діяльності з роботи з персоналом; послуги комп`ютерного програмування; послуги ведення окремих напрямків бухгалтерського та податкового обліку; послуги у сфері інформаційних технологій; організація процесу постачання з/ч та ремонту техніки; юридичні послуги; організація технологічних процесів у рослинництві; послуги щодо керування землеустрою; організація експлуатації техніки та механізмів; послуги у сфері логістичного консалтингу;

- акт здачі-приймання робіт (надання послуг) №745 від 30.09.2021 на суму 613906,66 грн, з ПДВ, виконані роботи (надано послуги): послуги інженерно-будівельні; послуги щодо кадрової діяльності з роботи з персоналом; послуги комп`ютерного програмування; послуги ведення окремих напрямків бухгалтерського та податкового обліку; послуги у сфері інформаційних технологій; організація процесу постачання з/ч та ремонту техніки; юридичні послуги; організація технологічних процесів у рослинництві; послуги щодо керування землеустрою; організація експлуатації техніки та механізмів; послуги у сфері логістичного консалтингу;

- акт здачі-приймання робіт (надання послуг) №138 від 31.03.2022 на суму 645101,26 грн, з ПДВ, виконані роботи (надано послуги): послуги інженерно-будівельні; послуги щодо кадрової діяльності з роботи з персоналом; послуги комп`ютерного програмування; послуги ведення окремих напрямків бухгалтерського та податкового обліку; послуги у сфері інформаційних технологій; організація процесу постачання з/ч та ремонту техніки; організація технологічних процесів у рослинництві; послуги щодо керування землеустрою; організація експлуатації техніки та механізмів; послуги у сфері логістичного консалтингу;

- акт здачі-приймання робіт (надання послуг) №370 від 30.06.2022 на суму 586785,58 грн, з ПДВ, виконані роботи (надано послуги): послуги інженерно-будівельні; послуги щодо кадрової діяльності з роботи з персоналом; послуги комп`ютерного програмування; послуги ведення окремих напрямків бухгалтерського та податкового обліку; послуги у сфері інформаційних технологій; організація процесу постачання з/ч та ремонту техніки; організація технологічних процесів у рослинництві; послуги щодо керування землеустрою; організація експлуатації техніки та механізмів; послуги у сфері логістичного консалтингу.

Судом також встановлено та матеріалами справи підтверджено, що 02.01.2019 між позивачем (замовник) та ТОВ «Консалтингова компанія «Агроцентр-Україна» (виконавець) укладено Договір №3/19 СБ про надання послуг (далі - Договір), згідно пункту 1.1 якого виконавець за завданням замовника зобов`язаний надавати останньому платні послуги в сфері забезпечення безпеки, захисту власності, матеріальних цінностей та інформації, а замовник зобов`язаний приймати та оплачувати ці послуги.

Згідно пункту 2.5 Договору факт надання виконавцем послуг за цим договором підтверджується актом приймання-передачі наданих послуг, який підписується сторонами щоквартально, не пізніше 10-го числа місяця, наступного за звітним.

Пунктом 5.1 Договору визначено, що перелік послуг та їх вартість погоджується сторонами шляхом фактично наданих виконавцем послуг та визначається в підписаних сторонами актах приймання-передачі наданих послуг та вказується в рахунках виконавця на оплату послуг.

Згідно Додаткової угоди №б/н від 02.01.2020 до Договору про надання послуг №03/19СБ від 02.01.2019 сторони виклали пункт 6.1 Договору в новій редакції.

Згідно Додаткової угоди №б/н від 01.01.2021 до Договору про надання послуг №03/19СБ від 02.01.2019 сторони виклали пункт 6.1 Договору в новій редакції.

На виконання умов Договору №3/19 СБ від 02.01.2019 виконавцем були виконані наступні роботи (надані наступні послуги) згідно наступних актів здачі-приймання робіт (надання послуг):

- акт здачі-приймання робіт (надання послуг) №84 від 31.08.2021 на суму 44646,17 грн, з ПДВ, виконані роботи (надано послуги): консультаційні послуги щодо безпеки;

- акт здачі-приймання робіт (надання послуг) №100 від 31.07.2022 на суму 37032,68 грн, з ПДВ, виконані роботи (надано послуги): консультаційні послуги щодо безпеки;

- акт здачі-приймання робіт (надання послуг) №101 від 30.09.2021 на суму 71109,28 грн, з ПДВ, виконані роботи (надано послуги): консультаційні послуги щодо безпеки;

- акт здачі-приймання робіт (надання послуг) №149 від 31.12.2021 на суму 52834,60 грн, з ПДВ, виконані роботи (надано послуги): консультаційні послуги щодо безпеки.

Разом з тим, ТОВ «КК «Агроцентр-Україна» на підтвердження виконання умов договорів складено звіти про виконання узгоджених процедур:

- звіт від 30.06.2021 про виконання узгоджених процедур, наданих за договором №3/18 від 01.01.2018 за 2 кв. 2021 р. до акту виконаних робіт №504 від 30.06.2021;

- звіт від 30.09.2021 про виконання узгоджених процедур, наданих за договором №3/18 від 01.01.2018 за 3 кв. 2021 р. до акту виконаних робіт №745 від 30.09.2021;

- звіт від 31.03.2022 про виконання узгоджених процедур, наданих за договором №3/18 від 01.01.2018 за 1 кв. 2022 р. до акту виконаних робіт №138 від 31.03.2022;

- звіт від 30.06.2022 про виконання узгоджених процедур, наданих за договором №3/18 від 01.01.2018 за 2 кв. 2022 р. до акту виконаних робіт №370 від 30.06.2022.

На виконання умов договорів №3/18 від 01.01.2018 та №3/19СБ від 02.01.2019 на адресу позивача від ТОВ «Консалтингова компанія «Агроцентр-Україна» направлено податкові накладні, згідно переліку, викладеному на сторінках 30-36 акта перевірки (а.с. т. 1 стор. 67-70; т. 2 стор. 64-155).

Дослідивши вказані вище документи судом встановлено, що достовірно встановити факт отримання позивачем робіт/послуг від TOB «КК «Агроцентр-Україна» неможливо, оскільки акти здачі-приймання робіт (надання послуг) не містять усіх обов`язкових реквізитів, зокрема, в таких не розшифровано зміст та обсяг отриманих послуг (де, коли, в який період, на яких об`єктах, об`ємах отримано послуги, їх економічне обґрунтування та доцільність, чим обґрунтована загальна вартість таких послуг).

Окрім того, такі документи не містять вичерпної, детальної інформації щодо змісту господарських операцій, види наданих послуг не конкретизовані, внаслідок чого неможливо достовірно визначити їх об`єм, вартість та зв`язок з господарською діяльністю ТОВ «Консалтингова компанія «Агроцентр-Україна».

Тобто, наявні в матеріалах справи акти здачі-прийняття робіт (надання послуг) є узагальнюючими документами, які не розкривають змісту та обсягу наданих послуг, не дають можливість ідентифікувати, які саме послуги надавалась, та не дозволяють перевірити правильність формування позивачем податкових вигод за такими операціями.

При цьому, матеріали справи не містять рекомендацій, систематичних добірок, довідкових матеріалів тощо, які б були складені за результатами виконання робіт (надання послуг) за укладеними договорами та давали б можливість встановити, ким виконано роботи (надано послуги), кількість залучених людей до виконання зобов`язань, скільки використано людино-годин, тощо.

Позивачем також не надано суду документального підтвердження обґрунтування економічної та ділової доцільності придбання таких послуг, оскільки, позивачем були замовлені послуги у контрагента, який такої діяльності не здійснює.

Так, згідно інформації, яка міститься в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, види діяльності ТОВ «КК «Агроцентр-Україна» () згідно КВЕД: 70.22 Консультування з питань комерційної діяльності й керування (основний), 80.10 Діяльність приватних охоронних служб, 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля, 49.41 Вантажний автомобільний транспорт, 69.10 Діяльність у сфері права, 69.20 Діяльність у сфері бухгалтерського обліку й аудиту; консультування з питань оподаткування; 71.12 Діяльність у сфері інжинірингу, геології та геодезії, надання послуг технічного консультування в цих сферах, 73.11 Рекламні агентства.

З викладеного слідує, що види наданих позивачу ТОВ «КК «Агроцентр-Україна» послуг, з огляду на види економічної діяльності вказаного контрагента, не відповідають видам його діяльності, а також потребують відповідних знань, зокрема, у галузі ІТ та підготовлених працівників, які могли б надавати такі послуги. Крім того, ціна послуг побічно вказує на великий обсяг і високий рівень складності замовлених технічних послуг, однак у ТОВ «КК «Агроцентр-Україна» відсутні означені трудові ресурси.

Також, суд враховує, що надані до перевірки контролюючому органу звіти про виконання процедур щоквартально повністю дублюють інформацію, зазначену в актах здачі-приймання робіт (надання послуг), не розкриваючи змісту наданих послуг.

В свою чергу, доказів з переліком наданих консультацій із зазначенням відповідних осіб, яким вони надавались, інформації щодо отримання послуг в усному, письмовому вигляді, або доказів їх отримання у електронному вигляді, доказів використання наданих послуг в господарській діяльності та отримання позитивного економічного ефекту від укладення договору з TOB «КК «Агроцентр-Україна», позивачем не надано.

Аналогічної правової позиції дотримується Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, викладеній у постанові від 14.09.2022 у справі №520/1162/21, адміністративне провадження № К/9901/40331/21.

Отже, надані позивачем документи на підтвердження господарської операції з ТОВ «КК «Агроцентр-Україна» містять очевидні дефекти змісту, що також вказує на їх формальне оформлення та, як наслідок, нереальність спірної господарської операції, а досліджені в процесі розгляду справи первинні документи, складені за результатом господарських операцій між TOB «КК «Агроцентр-Україна» та ТОВ «Васильківське-Агро», не підтверджують фактичне виконання спірної операції, а також не підтверджують доцільність закупівлі позивачем відповідних послуг та зв`язок з його господарською діяльністю.

Враховуючи встановлені в ході розгляду даної справи обставини, а також ненадання позивачем документів, які за звичайною діловою практикою супроводжують фактичне виконання такого роду операцій, суд погоджується з висновками контролюючого органу, що в даному випадку надані позивачем первинні документи не підтверджують реальності операцій, які зумовлювали б зміни в структурі активів, зобов`язань та власного капіталу суб`єкта господарювання (позивача).

Судом також встановлено та матеріалами справи підтверджено, що 17.06.2021 між позивачем (замовник) та ТОВ «Дорожньо-будівельні інвестиції» (підрядник) укладено договір підряду №09/06/2021ВА (далі - Договір), згідно пункту 2.1 якого підрядник зобов`язаний у відповідності до Державних будівельних норм України (далі - ДБН), умов цього договору та законодавства України на свій ризик виконати комплекс робіт за завданням замовника за адресою: Дніпропетровська область, Васильківський район, с. Добровілля, вул. Центральна, 1а (тік механізований с. Добровілля) (далі - роботи), а замовник зобов`язується прийняти та оплатити виконані роботи відповідно до умов даного договору.

Відповідно до п. 2.2 Договору перелік та ціна (вартість) робіт визначаються сторонами у договірній ціні, локальному кошторисі на будівельні роботи та підсумковій відомості ресурсів (Додатки №1, №2, №3 до Договору), що підписуються сторонами, скріплюються печатками сторін та є невід`ємними частинами цього Договору. Строки виконання робіт визначаються сторонами згідно з п. 3.1. Договору.

Згідно п. 3.1 Договору підрядник зобов`язаний розпочати роботи не пізніше п`яти робочих днів з моменту внесення передплати замовником згідно п. 4.2.1. Договору та завершити виконання робіт у повному обсязі не пізніше « 30» липня 2021 року.

Пунктом 4.1 Договору визначено, що ціна/вартість робіт складає 275805,60 грн, в тому числі ПДВ 20% - 45967,60 грн. Ціна/вартість робіт є твердою та збільшенню не підлягає. Ціна/вартість робіт визначається сторонами у договірній ціні (Додаток №1). У ціну/вартість робіт включено усі витрати підрядника, пов`язані з виконанням робіт.

Відповідно до пункту 4.2 Договору оплата за договором здійснюється в національній валюті України - українських гривнях. Оплата за цим договором здійснюється в безготівковому порядку шляхом перерахування коштів на поточний рахунок підрядника таким чином: передоплата у розмірі 50% від загальної ціни/вартості робіт (ціни договору) замовник зобов`язаний сплатити підряднику протягом 7 робочих днів з моменту підписання даного договору. Якщо підрядник не розпочне виконання робіт протягом п`яти робочих днів з дати перерахування передоплати у розмірі 50% від загальної ціни/вартості робіт (ціни договору) замовник має право в односторонньому порядку відмовитися від даного Договору. При цьому підрядник зобов`язаний повернути замовнику вказану передоплату у повному обсязі з урахуванням 20% річних за весь час користування чужими грошовими коштами в день отримання від замовника письмового повідомлення про відмову від даного договору. Остаточний розрахунок по фактичним обсягам і витратам здійснюється замовником протягом 10 робочих днів з дати підписання сторонами Акту приймання-передачі виконаних підрядних робіт (форма №КБ-2в) та Довідки про вартість виконаних підрядних робіт та витрати (форма №КБ-3) при умові отримання замовником наданого підрядником рахунку на оплату, а також за умови своєчасного оформлення та реєстрації підрядником податкової накладної згідно законодавства України. Сторони погодили, що вказаний 10-денний строк починає спливати з тієї дати, якою виконано останню з перелічених у цьому пункті умов для оплати.

Відповідно до п. 4.3 Договору підрядник складає та зобов`язаний надати замовнику:

- Акти приймання-передачі демонтованих об`єктів робіт;

- Довідки про вартість виконаних підрядних робіт та витрати за формою №КБ-3;

- Акт приймання-передачі виконаних підрядних робіт (форма №КБ-2в).

Згідно п. 4.4 Договору підрядник зобов`язується:

- скласти електронну податкову накладну відповідно до вимог чинного законодавства України в т. ч. з обов`язковим зазначенням коду робіт (послуги) згідно з Державним класифікатором продукції та послуг. Підрядник має право, крім випадків поставки підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України, зазначати код робі (послуги) згідно з Державним класифікатором продукції га послуг неповністю, але не менш ніж чотири перших цифри відповідного коду;

- зареєструвати податкову накладну в Єдиному реєстрі початкових накладних га направити Замовнику через систему електронного документообігу відповідно до вимог чинного законодавства України.

Згідно п. 11.1 Договору підрядник зобов`язаний позмінно вести документацію відповідно до законодавства України (у тому числі журнал виконання робіт, журнал з охорони праці, журнал технічного контролю тощо) за зразком ДБН, в якому відбивається усі діяльність підрядника у місці знаходження об`єктів робіт.

Відповідно до п. 13.1 Договору приймання-передача закінчених (виконаних) робіт здійснюється відповідно до вимог цього Договору та інших нормативних актів, які регламентують прийняття робіт. Підрядник зобов`язаний кожного тижня (не пізніше понеділка, що слідує за тижнем протягом якою підрядником були виконані роботи) надавати замовнику Акт приймання-передачі демонтованих об`єктів робіт, проміжний акт приймання-передачі виконаних робіт (форма №КБ-2в) та Довідки про вартість виконаних підрядних робіт по формі №КБ-3.

Пунктом 13.2 Договору визначено, що приймання-передача всього обсягу Робіт за цим Договором підтверджується підписанням Сторонами Акту приймання-передачі виконаних робіт (форма №КБ-2в), а також Довідки про вартість виконаних підрядних робіт по формі №КБ-3 (сторони погодили, що датою повного виконання підрядником робіт у повному обсязі є та дата, якою підписано останній документ з перелічених у п. 4.3 та 4.4 Договору. Загальний Акт приймання-передачі виконаних робіт (форма №КБ-2в), а також Довідка про вартість виконаних підрядних робіт по формі №КБ-3 складаються на підставі відповідних проміжних актів приймання-передачі виконаних робіт (форма №КБ-2в) та Довідок про вартість виконаних робіт по формі №КБ-3, підписаних сторонами.

Згідно Додаткової угоди №1 від 30.06.2021 до договору підряду №09/06/2021ВА від 17.06.2021 сторони дійшли згоди збільшити суму договору на 1844671,20 грн (один мільйон вісімсот сорок чотири тисячі шістсот сімдесят одна гривня 20 копійок) в т. ч. ПДВ - 307445,20 грн.

В зв`язку із збільшенням обсягів робіт сторони дійшли згоди збільшити вартість робіт та відповідно внести зміни до пункту 4.1 Договору підряду №09/06/2021ВА від 17.06.2021 року і викласти його в наступній редакції: «Вартість робіт за цим Договором, становить 2120476,80 грн (два мільйони сто двадцять тисяч чотириста сімдесят шість гривень 80 копійок), в т. ч. ПДВ - 353412,80 грн, і визначається за Договірними цінами складеними на підставі погоджених Сторонами кошторисів і відомостями обсягів робіт».

Сторони погодили внести зміни до пункту 4.2. Договору підряду №09/06/2021ВА від 17.06.2021 року і викласти його в наступній редакції:

« 4.2. Оплата за Договором здійснюється в національній валюті України - українських гривнях. Оплата за цим Договором здійснюється в безготівковому порядку шляхом перерахування коштів на поточний рахунок підрядника таким чином:

4.2.1. Замовник здійснює передоплату у розмірі 50% від загальної ціни/вартості робіт (ціни Договору). Якщо Підрядник не розпочав виконання робіт протягом п`яти робочих днів з дати перерахування передоплати у розмірі 50% від загальної ціни вартості робіт (ціни Договору). Замовник має право в односторонньому порядку відмовитися від даного Договору. При цьому підрядник зобов`язаний повернути Замовнику вказану передоплату у повному обсязі з урахуванням 20% річних за весь час користування чужими грошовими коштами в день отримання від замовника письмового повідомлення про відмову від даного Договору.

4.2.2. Остаточний розрахунок по фактичним обсягам і витратам здійснюється замовником протягом 10 (десяти) робочих днів з дати підписання сторонами Акту приймання-передачі виконаних підрядних робіт (форма №КБ-2в) та Довідки про вартість виконаних підрядних робіт та витрати (форма №КБ-3) при умові отримання замовником наданого підрядникам рахунку на оплату, а також за умови своєчасного оформлення та реєстрації Підрядникам податкової накладної згідно законодавства України. Сторони погодили, що вказаний 10-денний строк починає спливати з тієї дати, якою викопано останню з перелічених у цьому пункті умов для оплати.».

Згідно Додаткової угоди №3 від 30.06.2021 до договору підряду №09/06/2021ВА від 17.06.2021 у зв`язку із карантинними обмеженнями сторони домовились змінити пункт 3.1 Договору підряду №09/06/2021ВА від 17.06.2021 та відповідно викласти в наступній редакції п. 3.1: «Підрядник зобов`язаний виконати Роботи в строк до 30 вересня 2021 року».

На виконання умов Договору підряду №09/06/2021ВА від 17.06.2021 підрядником були виконані будівельні роботи згідно актів здачі-приймання робіт:

- акт №1 приймання виконаних будівельних робіт за вересень 2021 року від 01.09.2021 (форма №КБ-2в) на загальну суму 1844671,20 грн;

- - акт №1 приймання виконаних будівельних робіт за вересень 2021 року від 01.09.2021 (форма №КБ-2в) на загальну суму 275805,60 грн;

- акт №2 приймання виконаних будівельних робіт за вересень 2021 року від 01.09.2021 (форма №КБ-2в) на загальну суму 166315,20 грн.

З аналізу вказаних вище актів приймання виконаних будівельних робіт встановлено, що будівельні роботи виконано підрядником ТОВ «Дорожньо-будівельні інвестиції» за один день - 01.09.2021.

Разом з тим, з актів виконаних будівельних робіт (за формою №КБ-2в) відображено отримані будівельно-монтажні роботи ТОВ «Дорожньо-будівельні інвестиції», в графі 10 («Виграти праці, люд.-год. робочих-будівельників та робочих, що обслуговують машини) зазначено: розрахункова кількість осіб, необхідних для виконання зазначених робіт, складає 210 осіб, орієнтовна кількість робочих годин в день - 10 год/день, затрати праці робочих-будівельників на об`єм роботи: 1020,89 людино-годин (акт №1), 1018,2 людино-годин (акт №1), 62,67 людино-годин (акт №2), при цьому, середньооблікова кількість штатних працівників за звітний період ТОВ «Дорожньо-будівельні інвестиції» згідно звітів «Нарахування єдиного внеску» у вересні 2021 року складала 18 осіб.

В акті перевірки відповідачем встановлено, що перша передплата за Договором підряду №09/06/2021ВА від 17.06.2021 перерахована 05.07.2021, акти виконаних робіт за формою КБ-2в підписано 01.09.2021, роботи по даному договору проводились з 01.09.2021 по 01.09.202 - 1 календарний день. Згідно підсумкових відомостей ресурсів до актів виконаних робіт №1, №1 та №2 за вересень 2021 року від 01.09.2021 витрати праці робітників будівельників становить 2101,76 людино-годин. Згідно звітів «Нарахування єдиного внеску» подані ТОВ «Дорожньо-будівельні інвестиції» за вересень 2021 року працювало 16 осіб (в т.ч. керівник та головний бухгалтер). Отже, на виконання вказаних робіт в вересні 2021 року (за 01.09.2021, тобто за 1 робочий день необхідно 2101,76/10=210 осіб, в той час як облікова чисельність ТOB «Дорожньо-будівельні інвестиції» становить 18 осіб.

Тобто, описані факти свідчать про відсутність наміру отримання доходу, а здійснення лише документального оформлення господарських операцій, які не здійснювалися.

Враховуючи, що ТОВ «Дорожньо-будівельні інвестиції» протягом вересня 2021 року було 18 працівників, що підтверджує неможливість виконання вказаних робіт в об`ємі, зазначеному в первинних документах.

Отже з наведеного вбачається, що фактично жодні будівельні роботи ТОВ «Дорожньо-будівельні інвестиції» за актами, виписаними в вересні 2021 року (форми №КБ-2в) на замовлення ТОВ «Васильківське-Агро» не виконувались у вересні 2021 року.

Враховуючи викладене, задекларована господарська операція із придбання у ТОВ «Дорожньо-будівельні інвестиції» будівельно-монтажних робіт/послуг не відбулася в дійсності. Надані ТОВ «Васильківське-Агро» первинні документи, не опосередковувалися реальним рухом активів між ТОВ «Васильківське-Агро» та ТОВ «Дорожньо-будівельні інвестиції».

Відповідно до спільного листа Державного комітету статистики України та Державного комітету будівництва, архітектури та житлової політики України №7/98 від 03.03.1998 «Щодо заповнення форми №КБ-2в «Акт приймання виконаних підрядних робіт» акт приймання виконаних підрядних робіт, форма №КБ-2в (в подальшому - Акт) - документ первинного обліку, який складається щомісячно для визначення вартості та обсягів виконаних будівельно-монтажних, ремонтних та інших підрядних робіт і є основою для складання «Довідки про вартість виконаних підрядних робіт та витрат» (форма №КБ-3) (пункт 1).

Згідно пункту 6 вказаного вище листа заповнення граф 2, 3, 4, 6 здійснюється у відповідності з даними локальних кошторисів, а графи 5 - на підставі фізичних обсягів робіт, які відображені в журналі - обліку виконаних робіт (форма №КБ-6).

Разом з тим, як вже встановлено судом, пунктом 13.2 Договору підряду №09/06/2021ВА від 17.06.2021 визначено, що приймання-передача всього обсягу робіт за цим Договором підтверджується підписанням сторонами Акту приймання-передачі виконаних робіт (форма №КБ-2в), а також Довідки про вартість виконаних підрядних робіт по формі №КБ-3 (сторони погодили, що датою повного виконання підрядником робіт у повному обсязі є та дата, якою підписано останній документ з перелічених у п. 4.3 та 4.4 Договору. Загальний Акт приймання-передачі виконаних робіт (форма №КБ-2в), а також Довідка про вартість виконаних підрядних робіт по формі №КБ-3 складаються на підставі відповідних проміжних актів приймання-передачі виконаних робіт (форма №КБ-2в) та Довідок про вартість виконаних робіт по формі №КБ-3, підписаних сторонами.

Проте, в порушення зазначених вище приписів, а також пункту 13.2 Договору підряду №09/06/2021ВА від 17.06.2021, позивачем щомісяця Акт приймання виконаних будівельних робіт не складався, крім того, до перевірки, а також під час судового розгляду справи позивачем не надано проміжні акти виконаних робіт, на підставі яких має складатись Довідка про вартість виконаних підрядних робіт (форма №КБ-3).

Разом з тим, з матеріалів справи судом встановлено, що акти №1, №1, №2 приймання виконаних будівельних робіт за вересень 2021 року (форма №КБ-2в) підписано уповноваженими особами позивача та ТОВ «Дорожньо-будівельні інвестиції» в один день - 01.09.2021, проте, будівельні роботи, описані в актах, фізично не можуть бути виконані за один день. Крім того, пунктом 11.1 Договору підряду №09/06/2021ВА від 17.06.2021 визначено, що підрядник зобов`язаний позмінно вести документацію відповідно до законодавства України (у тому числі журнал виконання робіт, журнал з охорони праці, журнал технічного контролю тощо) за зразком ДБН, в якому відбивається усі діяльність підрядника у місці знаходження об`єктів робіт.

Проте, такого журналу до перевірки, а також під час судового розгляду справи ТОВ «Дорожньо-будівельні інвестиції» надано не було, що стверджує про відсутність такої документації та порушення підрядником зобов`язань за договором.

Щодо посилань контролюючого органу на фігурування ТОВ «Дорожньо-будівельні інвестиції» в кримінальному провадженні як підрядної організації, з якою на замовлення Карлівської міської ради Полтавської області вчинено дії щодо нецільового використання коштів місцевого бюджету, як на підставу щодо нереальності господарських відносин позивача з ТОВ «Дорожньо-будівельні інвестиції», суд вважає за необхідне зазначити наступне.

У ході податкової перевірки контролюючим органом встановлено та зафіксовано в акті перевірки, що відповідно до відкритих джерел інформації - Єдиного державного реєстру судових рішень, ТОВ «Дорожньо-будівельні інвестиції» є фігурантом у кримінальному провадженні від 17.01.2020 №0000014 за фактом вчинення кримінального правопорушення, передбаченого ч. 2 ст. 364 КК України, згідно ухвали Октябрського районного суду м. Полтави по справі №554/2155/20: «Досудовим розслідуванням встановлено, що службові особи КП «Карлівка Новатор» () в період 2019 року з підрядною організацією ТОВ «Дорожньо-будівельні інвестиції» на замовлення Карлівської міської ради Полтавської області, вчинено дії щодо нецільового використання коштів місцевого бюджету, закупівля та укладання тротуарної плитки іншого розміру та товщини і т.д.».

З аналізу інформації, внесеної до Єдиного державного реєстру судових рішень судом встановлено, що у межах справи №554/2155/20 Октябрським районним судом міста Полтави винесено ухвалу від 17.04.2020. Будь-якої іншої інформації щодо прийнятих судом рішень у рамках кримінального провадження від 17.01.2020 №0000014 матеріали справи не містять.

Враховуючи викладене, суд не бере до уваги доводи контролюючого органу про фігурування ТОВ «Дорожньо-будівельні інвестиції» у кримінальному провадженні від 17.01.2020 №0000014 як на підставу щодо нереальності господарських відносин позивача з вказаним контрагентом, оскільки зазначена вище ухвала суду не містить будь-яких відомостей про господарські операції між ТОВ «Дорожньо-будівельні інвестиції» та позивачем.

Враховуючи викладене вище, суд погоджується з висновками відповідача, викладеними останнім в акті перевірки, вважає, що господарська операція між ТОВ «Васильківське-Агро» та ТОВ «Дорожньо-будівельні інвестиції» фактично не відбулась, у зв`язку із чим, контролюючий орган правомірно виснував про завищення позивачем суми податкового кредиту за період липень 2021 року в розмірі 176706,40 грн, в порушення позивачем п. п. 198.1, 198,2, 198.3, 198.5, 198.6 ст. 198 ПК України.

Щодо нарахування податкових зобов`язань з ПДВ по операціям зі списання зіпсованої сільськогосподарської продукції, суд зазначає таке.

Згідно акту перевірки контролюючим органом встановлено декларування від`ємного значення з податку на додану вартість в сумі 4207894,00 грн за липень 2022 року, яке визначене з урахуванням від`ємного значення з ПДВ, задекларованого у попередніх звітних періодах. Зокрема, встановлено, що згідно Додатку №2 «Довідка про суму від`ємного значення звітного (податкового періоду, яка зараховується до складу податкового періоду наступного звітного (податкового періоду (Д2)» до податкової декларації за липень 2022 року (реєстраційний номер від 19.08.2022), задекларована сума, на яку було збільшено суму від`ємного значення, сформовану за результатами звітного (податкового) періоду у розмірі 4207894 грн. На виникнення від`ємного значення з ПДВ вплинули операції з експорту сільськогосподарської продукції.

Контролюючим органом у ході перевірки, зокрема, було встановлено та зафіксовано в акті перевірки наступне.

За період з 01.12.2017 по 31.07.2022 ТОВ «Васильківське-Агро» задекларовано податкових зобов`язань з податку на додану вартість у сумі 21186861,00 грн. Перевіркою показників, відображених в рядках 1-9 Декларації у загальній сумі ПДВ 21186861,00 грн, встановлено, що на формування цього показника вплинуло здійснення підприємством реалізації сільськогосподарських культур, а саме: соняшнику, пшениці, гороху.

Перевіркою показників, відображених у Декларації рядку 1.1 «Операції на митній території України, що оподатковуються за основною ставкою та ставкою 7 %, крім ввезених товарів на митну територію України: операції, що оподатковуються за основною ставкою в сумі ПДВ 21186861 грн встановлено, що виписані податкові накладні на суму ПДВ 21186861,00 грн зареєстровано у Єдиному реєстрі податкових накладних.

Перевіркою показників відображених в рядках 1-9 (колонка Б) Декларації в загальній сумі ПДВ 21186861 грн, встановлено їх заниження на загальну суму 822850,00 грн, в тому числі: грудень 2018 - 47628,00 грн (ПДВ 20%), грудень 2019 - 151386,00 грн (ПДВ 20%), березень 2020 - 439837,00 грн (ПДВ 20%), грудень 2020 - 48943,00 грн (ПДВ 20%), грудень 2021 - 165056,00 грн (ПДВ 14%).

Відповідно до наданих до перевірки оборотів по бухгалтерським рахункам 93 «Витрати на збут», 947 «Нестачі і втрати від псування цінностей», 949 «Інші витрати операційної діяльності» та 27 «Продукція сільськогосподарського виробництва» було встановлено списання з рах. 27 (Кт) «Продукція сільськогосподарського виробництва» Дебет рахунків всього на суму 4611100,99 грн: 93 «Витрати на збут» у 2020 р. суми 2199181,31 грн; 947 «Нестачі і втрати від псування цінностей» у 2020 р. в розмірі 104892,37 грн, у 2021 р. в розмірі 1102782,51 грн; 949 «Інші витрати операційної діяльності» у 2018 р. суми 88140 грн, у 2019 р. у розмірі 778648,75 грн; у 2020 р. в розмірі 234477,47 грн; у 2021 р. в розмірі 102983,99 грн.

Відповідачем в акті перевірки та відзиві на позовну заяву наголошувалось на тому, що на запити уповноваженої особи контролюючого органу щодо надання документів, які підтверджують списання сільськогосподарської продукції позивачем не надано жодного пояснення та документального підтвердження.

Судом встановлено та матеріалами справи підтверджено, що 20.08.2019 між позивачем (поклажодавець) та ТОВ «Оптімус Агро Трейд» (зерновий склад) укладено Договір №53МЖ складського зберігання, згідно п. 1.1 якого поклажодавець передає, а зерновий склад приймає сільськогосподарську продукцію (насіння соняшника, зерно ранніх зернових культур, зерно кукурудзи, насіння ріпаку, сорго, сої - надалі «продукція»), забезпечує при необхідності доробку продукції шляхом очищення та сушіння, (включаючи доробку вентилюванням та охолодженням в процесі зберігання шляхом пропускання продукції через транспортне та технологічне обладнання, в т. ч. зерносушарки і зерноочисні машини), зберігання продукції і проводить відпуск продукції поклажодавцю.

Судом також встановлено, що 29.08.2019 на аналогічних умовах між позивачем (поклажодавець) та ТОВ «Оптімус Агро Трейд» (зерновий склад) укладено Договір №8ДМ складського зберігання.

На виконання зазначених вище договорів сторонами останніх складено акти-розрахунки: №39 від 21.01.2020 , №51 від 21.01.2020, №23 від 04.03.2020.

Разом з тим, судом встановлено та матеріалами справи підтверджено, що 10.08.2021 між позивачем (поклажодавець) та ТОВ «Фірма «Адверс» (зерновий склад) укладено Договір №АР-61 складського зберігання зерна та послуг елеватору, згідно п. 1.1 якого поклажодавець зобов`язується передати, а зерновий склад зобов`язується прийняти на зберігання зернові та олійні культури врожаю 2021 року та в установлений строк повернути їх поклажодавцю або особі, зазначеній ним як одержувач, відповідно до якісних показників, передбачених цим Договором.

На виконання зазначеного вище договору сторонами останнього складено акт-розрахунок від 24.11.2021.

Суд зазначає, що відповідно до пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема, за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Списання зіпсованої продукції, вважається списанням продукції, як такої, що не використовується в господарській діяльності, оскільки її списують із балансу через псування, а не з причин реалізації чи використання. Адже в цілях оподаткування господарською вважається діяльність особи, пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товару, виконанням робіт, наданням послуг і спрямована на отримання доходу. Утім, ніякого доходу від зіпсованої продукції підприємство не отримає.

В разі списання самостійно виготовленої готової продукції у зв`язку з неможливістю її використання у господарській діяльності платник податку зобов`язаний нарахувати відповідно до п. 198.5 ст. 198 ПК України, а саме виходячи з вартості товарів/послуг, придбаних із ПДВ, частково або повністю використаних для виробництва такої продукції.

Для списання зіпсованої продукції з балансу потрібно скласти відповідний первинний документ - акт на списання. Чинним законодавством не передбачена типова форма такого акта. Тому, враховуючи положення ст. 9 Закону від 16.07.1999 №996-ХІV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність Україні», підприємство має розробити її самостійно. В акті зазначають найменування зіпсованої продукції, що підлягає списанню, її кількість і вартість, а також причини псування. Акт складається у двох примірниках (один передають матеріально відповідальній особі, другий - до бухгалтерії) та підписується членами інвентаризаційної комісії.

Для нарахування компенсуючих податкових зобов`язань складається зведена податкова накладна, яку слід виписати не пізніше останнього дня податкового періоду, у якому підприємство списує зіпсовану продукцію (п. 198.5 ПК України), та зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлені для цього строки. Тобто, податкову декларацію не обов`язково, оформлювати датою складання акта на списання продукції. Головне - зробити це в тому самому періоді, у якому складено такий акт.

Проте, у ході перевірки позивачем не надано контролюючому органу до перевірки актів на списання сільськогосподарської продукції, а також не оформлено зведену податкову накладну. Акти на списання, акти-розрахунки та відповідні довідки позивачем надано лише під час судового розгляду (а.с.т.3 стор. 31-250, а.с.т.4 стор. 1-40), що також підтверджено відповідачем у додаткових поясненнях, наданих на вимогу суду від 01.08.2023.

Крім того, в акті перевірки контролюючим органом встановлено, що аналізом АС «Архів електронної звітності» за 2018-2021 було встановлено, що позивач самостійно нарахував «компенсуючі» податкові зобов`язання на сільськогосподарську продукцію, а саме: 2019 р. - на озиму пшеницю - сума ПДВ 1376,00 грн, соняшник - сума ПДВ 2968,00 грн; 2020 р. - на зерновідходи - сума ПДВ 10794,60 грн, пшениця озима - сума ПДВ 484,80 грн, соняшник - сума ПДВ 7650,27 грн; 2021 р. - на озиму пшеницю - сума ПДВ 3750,97 грн. Вказані суми враховані при обчисленні контролюючим органом вищенаведеного порушення податкового законодавства.

На соняшник у 2020 році сума ПДВ 439836,26 грн податкові накладні зареєстровані але не включені до складу податкового зобов`язання, також до цих зареєстрованих податкових накладних подано розрахунки коригування на суму ПДВ 439836,26 грн, які мають статус «реєстрацію зупинено».

На соняшник у 2021 році сума ПДВ 88296,04 грн податкову накладну зареєстровано та подано розрахунок коригування на суму ПДВ 88296,04 грн.

З огляду на вищевикладене, контролюючий орган дійшов висновку та зафіксував в акті перевірки про те, що позивачем порушено п. 198.5 ст. 198 ПК України, а саме, останнім занижено податкові зобов`язання з ПДВ на загальну суму 822850,00 грн, в тому числі: грудень 2018 - 17628,00 грн (ПДВ 20%), грудень 2019 - 151386,00 грн (ПДВ 20%), березень 2020 - 439837,00 грн (ПДВ 20%), грудень 2020 - 48943,00 грн (ПДВ 20%), грудень 2021 - 165056,00 грн (ПДВ 14%).

З урахуванням вищевикладених порушень, перевіркою також встановлено відсутність складання та не реєстрацію в ЄРПН податкових накладних на суму не нарахованих податкових зобов`язань з ПДВ у відповідності до вимог п. 198.5 ст. 198 ПК України.

Суд із вказаними висновками контролюючого органу погоджується з підстав ненадання під час перевірки позивачем відповідної документації на списання сільськогосподарської продукції, у зв`язку із чим, не доведено і не підтверджено її списання та, як наслідок, протиправне декларування позивачем від`ємного значення з ПДВ, та недекларування податкових зобов`язань на експортовану сільськогосподарську продукцію.

Щодо ненадання та/або несвоєчасного надання позивачем первинних документів на вимоги контролюючого органу, суд зазначає таке.

Відповідно до п. 121.1 ст. 121 ПК України незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених статтею 44 цього Кодексу строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 1020 гривень.

Ті самі дії, вчинені платником податків, до якого протягом року було застосовано штраф за таке саме порушення, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 2040 гривень.

Відповідно до пп. 20.1.2 п. 20.1 ст. 20 ПК України контролюючі органи мають право для здійснення функцій, визначених законом, отримувати безоплатно від платників податків, у тому числі благодійних та інших неприбуткових організацій, усіх форм власності у порядку, визначеному законодавством, довідки, копії документів, засвідчені підписом платника або його посадовою особою та скріплені печаткою (за наявності), про фінансово-господарську діяльність, отримані доходи, видатки платників податків та іншу інформацію, пов`язану з обчисленням та сплатою податків, зборів, платежів, про дотримання вимог законодавства, здійснення контролю за яким покладено на контролюючі органи, а також фінансову і статистичну звітність у порядку та на підставах, визначених законом.

Відповідно до пп. 20.1.6 п. 20.1 ст. 20 ПК України контролюючі органи мають право запитувати та вивчати під час проведення перевірок первинні документи, що використовуються в бухгалтерському обліку, регістри, фінансову, статистичну та іншу звітність, пов`язану з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, виконанням вимог законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи.

Пунктом 44.1 ст. 44 ПК України передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Згідно з п. 85.2 ст. 85 ПК України платник зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

Відповідно до норм п. 85.4 ст. 85 ПК України при проведенні перевірок посадові особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).

Згідно з п. 85.8 ст. 85 ПК України посадова (службова) особа контролюючого органу, яка проводить перевірку, у випадках, передбачених цим Кодексом, має право отримувати від платника податків або його законних представників копії документів, що належать до предмета перевірки. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).

Відповідно до п. 44.6 ст. 44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту 86.7 статті 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

Згідно п. 86.7 ст. 86 ПК України у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки (крім документальної позапланової перевірки, проведеної у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу), вони мають право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки).

03.10.2022 відповідачем складено акт №951/04-36-07-12/41657557 про ненадання документів ТОВ "Васильківська - Агро" на запит перевіряючого № 2 від 29.09.2022 № вих. № 204/Ж12/04-36-07-12-07 від 30.09.2022, на підставі якого 24.10.2022 ГУ ДПС у Дніпропетровській області було прийнято податкове повідомлення-рішення № про застосування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 1020,00 грн.

17.10.2022 відповідачем складено Акт №1953/04-36-07-12/41657557 про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Васильківське-Агро» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за липень 2022 року від`ємного значення з податку на додану вартість у сумі 4207894,00 грн з урахуванням періодів формування від`ємного значення та поданих уточнюючих розрахунків.

На вказаний Акт №1953/04-36-07-12/41657557 від 17.10.2022 платником податків у відповідності з п. 86.7 ст. 86 ПК України у строки, встановлені податковим законодавством, подані Заперечення разом з повторним наданням первинних документів, які не були враховані податковим органом під час здійснення податкового контролю.

Зі змісту доданих до позовної заяви заперечень на Акт документальної позапланової виїзної перевірки №1953/04-36-07-12/41657557 від 17.10.2022 не вбачається, що підставами для їх подання були Акти ГУ ДПС у Дніпропетровській області «Про ненадання документів ТОВ «Васильківське-Агро», на підставі яких винесено оспорюване податкове повідомлення-рішення.

Під час розгляду справи представником відповідача надані додаткові пояснення від 01.08.2023 (вх. № 65504/23), в яких зазначено перелік сканованих документів, які були використані при проведенні перевірки ТОВ "Васильківське - Агро", а також зазначено, що до заперечень позивачем надані додаткові документи на 164 аркушах (додаток до відповіді на заперечення "Перелік документів ТОВ "Васильківське Агро", надані в ході розгляду заперечення та які надійшли на електронну адресу ГУ ДПС у Дніпропетровській облатсі на четвертий день написання акту перевірки).

Під час розгляду справи позивачем не спростовано висновки відповідача щодо ненадання в повному обсязі витребуваних контролюючим органом документів, а лише зазначено про неврахування контролюючим органом причин не надання позивачем витребуваних копій бухгалтерських документів у встановлений день та час, з урахування того, що первинні документи згідно переліку запитувалися по взаємовідносинам з 14 контрагентами майже за п`ять років.

Суд зазначає, що на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій платник повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та які в сукупності зі встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.

Такого правового висновку дійшов Верховний Суд у постанові від 11.09.2020 у справі №812/692/17.

Усі документи, які надаються платником податків контролюючому органу під час проведення перевірки як такі, що стосуються її предмета, в обов`язковому порядку мають бути враховані і перевірені (оцінені) контролюючим органом. У правильності і відповідності даних, відображених у наданих контролюючому органу документах, у першу чергу зацікавленим є саме платник податків, який не може не усвідомлювати, що наданий ним документ буде використаний під час проведення перевірки. У випадку, якщо відповідний документ надається контролюючому органу саме на підтвердження обсягу наявних залишків ТМЦ станом на певне число, у подальшому платник податків не може посилатися на сумнівність наданих ним відомостей або ж вважати їх такими, що не є належними доказами. Контролюючий орган під час проведення перевірки має право витребувати у платника податків додаткову інформацію на підтвердження правильності відображених відомостей у довідках про залишки ТМЦ, у разі виникнення у нього обґрунтованих сумнівів у достовірності таких.

Аналогічної правової позиції дотримується Верховний Суд у постанові від 19.09.2022 у справі №640/18627/18.

Разом з тим, у постановах від 29.05.2020 у справі №826/27811/15 та від 06.08.2019 у справі №160/8441/18 Верховний Суд сформулював наступний висновок.

Надання платником податків фінансово-господарських документів під час проведення перевірки є необхідною умовою підтвердження правомірності задекларованих платником показників податкового обліку. Обов`язок платника податків зберігати документи й надавати їх під час перевірки контролюючому органу кореспондує з компетенцією контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі документів.

Ненадання платником податків документів на підтвердження задекларованих показників податкового обліку прирівнюється нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України до їх відсутності. Винятком є випадки виїмки документів або іншого їх вилучення правоохоронними органами та іншими компетентними органами.

У всіх досліджених контролюючим органом під час перевірки та судом під час судового розгляду справи запитах та актах ГУ ДПС у Дніпропетровській області встановлено посилання на п. 44.6 ст. 44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності відповідно до п. 121.1 ст.121 ПК України тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 1020 гривень.

З огляду на викладене, суд доходить до висновку, що відповідачем правомірно застосовано до позивача штрафні санкції передбачені п. 121.1 ст. 121 ПК України.

Враховуючи встановлені в ході розгляду даної справи обставини, а також ненадання позивачем документів, які супроводжують фактичне виконання господарських операцій такого роду, як здійснені між позивачем та його контрагентами, у сукупності із виявленими порушеннями податкового законодавства, суд погоджується з висновками контролюючого органу, викладеними в акті перевірки.

Суд зазначає, що позивачем під час розгляду справи не доведено наявності обставин та підстав, з якими наведені вище норми податкового законодавства пов`язують можливість правомірного формування податкових вигод, що, відповідно, свідчить про відсутність підстав для скасування податкових повідомлень-рішень.

Таким чином, доводи позивача, викладені останнім в адміністративному позові висновків контролюючого органу, викладених в акті перевірки не спростовують.

Враховуючи вищевикладене, суд вважає, що оспорювані податкові повідомлення-рішення є обґрунтованими, такими, що прийняті на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені законом, внаслідок чого, у суду відсутні підстави для задоволення адміністративного позову.

Відповідно до ч. ч.1, 2 ст.77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених ст.78 цього Кодексу.

В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

З урахуванням принципу змагальності, диспозитивності та офіційного з`ясування всіх обставин у справі (ст. 9 КАС України), положення Кодексу адміністративного судочинства України передбачають не лише обов`язок суб`єкта владних повноважень (відповідача у справі) щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності (ч. 2 ст. 77 КАС України), але й обов`язок кожної сторони довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення (ч. 1 ст. 77 КАС України).

Таким чином, позовні вимоги ТОВ «Васильківське-Агро» є необґрунтованими та такими, що задоволенню не підлягають.

У зв`язку з відмовою у задоволенні адміністративного позову, розподіл судових витрат не здійснюється.

Керуючись ст. ст. 2, 6, 9, 72-77, 90, 139, 241-246, 250, 255, 295 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ВИРІШИВ:

У задоволенні адміністративного позову Товариства з обмеженою відповідальністю «Васильківське-Агро» (вул. Молодіжна, буд. 24, с. Добровілля, Васильківський р-н, Дніпропетровська обл., 52620; ідентифікаційний код юридичної особи 41657557) до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (вул. Сімферопольська, буд. 17А, м. Дніпро, 49005; ідентифікаційний код юридичної особи 44118658) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, відмовити повністю.

Розподіл судових витрат не здійснюється.

Рішення суду набирає законної сили відповідно до вимог статті 255 Кодексу адміністративного судочинства України та може бути оскаржене в строки, передбачені статтею 295 Кодексу адміністративного судочинства України.

Повний текст рішення суду складено 17.08.2023.

Суддя О.В. Царікова