Справа № 420/22110/21
Суддя: Шляхтицький О.І.
Дата ухвалення: 2023-11-28 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

28 листопада 2023 р.м. ОдесаСправа № 420/22110/21

Перша інстанція: суддя Білостоцький О.В.,

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

судді-доповідача Шляхтицького О.І.,

суддів: Домусчі С.Д., Семенюка Г.В.

секретар Цибульська Ю.М.,

за участю: представників апелянта Коперсака М.С., Лепетюка О.В.,

представника позивача Черкеса В.О.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференцзв`язку в місті Одесі апеляційну скаргу Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 28 липня 2023 року у справі № 420/22110/21 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ТІС-Зерно» до Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:

Короткий зміст позовних вимог.

У листопаді 2021 року ТОВ «ТІС-Зерно» звернулось з вищевказаним адміністративним позовом , у якому просило:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми «Р» від 23.04.2020 за №, винесене Одеським управлінням Офісу Великих платників податків ДПС, яким Товариству з обмеженою відповідальністю «ТІС-ЗЕРНО» було збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств.

В обґрунтування позовних вимог зазначалось, що вищезазначене податкове повідомлення-рішення було винесено податковим органом на підставі необґрунтованих висновків акту перевірки № 6/28-10-53-14/37468469 від 31.01.2020 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки товариства з обмеженою відповідальністю «Тіс-Зерно» з питань повноти нарахування і сплати податків під час здійснення контрольованих операцій за період з 01.01.2015 року по 31.12.2015 року», а тому воно є протиправним та таким, що підлягає скасуванню, оскільки з боку ТОВ «Тіс-Зерно» відсутні порушення вимог Податкового кодексу України та іншого чинного законодавства при здійсненні підприємством господарської діяльності зі своїми контрагентами.

Короткий зміст рішення суду першої інстанції.

Одеський окружний адміністративний суд рішенням від 28 липня 2023 року у справі № 420/22110/21 позов задовольнив.

Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення Одеського управління Офісу Великих платників податків ДПС від 23.04.2020 № .

Стягнув з Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (код ЄДРПОУ ВП 44104032) за рахунок його бюджетних асигнувань на користь товариства з обмеженою відповідальністю «ТІС-ЗЕРНО» () суму сплаченого позивачем судового збору за подання адміністративного позову у розмірі 22 700,00 грн.

Короткий зміст вимог апеляційної скарги.

Не погоджуючись з даним рішенням суду, Південне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків подало апеляційну скаргу.

В апеляційній скарзі зазначено, що рішення судом першої інстанції ухвалене з порушенням норм процесуального та неправильним застосуванням норм матеріального права, неповним з`ясуванням судом обставин, що мають значення для справи, невідповідністю висновків суду обставинам справи, недоведеністю обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції вважав встановленими, у зв`язку з чим просить його скасувати та ухвалити нову постанову, якою у задоволенні адміністративного позову відмовити.

Апелянт, мотивуючи власну правову позицію, акцентує на таких обставинах і причинах незаконності і необґрунтованості оскаржуваного судового рішення:

- суд першої інстанції не врахував, що витрати на зберігання понад визначений термін і є надбавкою до комплексної ставки перевалки, це визначено в умовах контрактів. Адже контрагенти-нерезиденти здійснюють замовлення послуг з перевалки - комплексу послуг, у тому числі послуг зі зберігання вантажу. Крім того, окремо задокументованого (оформленого контрактом) замовлення послуг на зберігання вантажу між ТОВ «ТІС-Зерно» та нерезидентами в КО не здійснювалось;

- суд першої інстанції проігнорував, що за наявності недостатнього рівня коригувань відмінностей між умовами контрактів контрольованих операцій з умовами контрактів співставних операцій в розрізі умов визначення та фіксування ціни фактичної оплати, застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни по співставним операціям є некоректним, таким що не в повної мірі враховує істотні чинники впливу на фінансовий результат;

- суд першої інстанції залишив поза увагою, що об`єми порівнюваних операцій з контрагентами Bunge SA, GrainField Trading Ltd, Glencore Grain B.V., Inerco Trade S.A. є не співставними та потребують додаткових коригувань враховуючи те, що об`єм операцій має безпосередній вплив на суму передплат та впливає на бізнес стратегії сторін таких операції;

- судом першої інстанції не враховано наявність різних періодів взаємовідносин та строків виконання господарських зобов`язань, зокрема те, що зернові культури є сезонним товаром, а отже обсяги перевалки можуть залежать від періоду здійснення поставок та мати суттєвий вплив на ціноутворення;

- суд першої інстанції не врахував, що при однаковій вартості послуг з перевалки та собівартості, фінансові показники результативності господарських операцій в КО та не КО є різними. Це свідчить про наявність відмінностей в умовах господарських операціях ТОВ «ТІС-Зерно» та про різні підходи щодо формування фінансового результату по кожному з контрагентів - сторін контрольованих та неконтрольованих операцій.

- судом залишено позва увагою, що використання контролюючим органом для аналізу ціни в контрольованих операціях методу порівняльної неконтрольованої ціни з використанням внутрішніх зіставних операцій - ціну зіставних неконтрольованих операцій фактично здійснених ТОВ «ТІС-зерно» з непов`язаними особами є недоцільним.

Обставини справи.

Суд першої інстанції встановив, що Товариство з обмеженою відповідальністю «ТІС-ЗЕРНО» зареєстровано в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, видами діяльності якого є: транспортне оброблення вантажів (основний); діяльність посередників у торгівлі сільськогосподарською сировиною, живими тваринами, текстильною сировиною та напівфабрикатами; оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин; надання в оренду будівельних машин і устаткування; надання в оренду офісних машин і устаткування, у тому числі комп`ютерів; надання в оренду водних транспортних засобів; надання в оренду повітряних транспортних засобів; надання в оренду інших машин, устаткування та товарів, н.в.і.у.; складське господарство; допоміжне обслуговування водного транспорту; інша допоміжна діяльність у сфері транспорту; надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна; надання в оренду автомобілів і легкових автотранспортних засобів; надання в оренду вантажних автомобілів.

26.02.2016 позивачем було подано до контролюючого органу декларацію з податку на прибуток підприємства за 2015 рік № 6, в якій товариством з обмеженою відповідальністю «ТІС-ЗЕРНО» було вказано: об`єкт оподаткування 504824595,95 грн.; податок на прибуток за звітний період 90868427,00 грн.

29.04.2016 позивачем було подано до ДФС звіт, у якому відображено контрольовані операції з компаніями нерезидентами, а саме: GRAIN TRANS LTD (Британські Віргінські Острови), INTOUR SUPPORT LTD (Британські Віргінські Острови), AMPLE SPEED LTD (Гонконг), TIS-ZERNO SERVICES LIMITED (Кіпр).

В період з 02.08.2017 по 31.01.2020 на підставі наказів Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби від 01.08.2017 року № 1654 та від 31.01.2019 №203 (а.с. 44, 50, т. 1), направлень на перевірку, посадовими особами податкового органу було проведено документальну позапланову виїзну перевірку товариства з обмеженою відповідальністю «ТІС-ЗЕРНО» з питань повноти нарахування і сплати податків під час здійснення контрольованих операцій за період з 01.01.2015 року по 31.12.2015 року

За результатами перевірки податковим органом було складено акт № 6/28-10-53-14/37468469 від 31.01.2020 року (а.с. 51-103, т. 1), у висновках якого зазначено, що позивачем в порушення вимог пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, пп.140.5.1 п.140.5 ст.140, пп. 39.1.1 та пп. 39.1.3 п. 39.1 ст.39, пп. 39.3.2.3 п. 39.3 ст.39 Податкового Кодексу України від 02.12.2010 року №2755-VI, умови контрольованих операцій ТОВ «ТIC-ЗЕРНО» не відповідають принципу «витягнутої руки», зокрема ціни в контрольованих операціях нерезидентами GRAIN-TRANS LIMITED (Британські Віргінські Острови), AMPLE SPEED LIMITED (Гонконг), INTOUR SUPPORT LTD (Британські Віргінські Острови), TIS-ZERNO SERVICES LIMITED (Кіпр), перебувають поза межами діапазону цін (рентабельності), що спричинило заниження ТОВ «ТIC-ЗЕРНО» доходу від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку, задекларованого в рядку 01 декларації у податку на прибуток підприємства у 2015 році на суму 461 519 310,76 грн. що призвело до заниження податку на прибутку на суму 83 073 475 грн.

06.03.2020 ТОВ «ТІС-ЗЕРНО» було подано до Офісу великих платників податків ДПС заперечення № 0603/03 на акт перевірки №6/28-10-53-14/37468469 від 31.01.2020 року (а.с. 208-247, т. 1).

21.04.2020 листом № 15801/10/28-10-53-14-09 Офісом великих платників податків ДПС висновки акту перевірки №6/28-10-53-14/37468469 від 31.01.2020 року було залишено без змін, а заперечення позивача без задоволення (а.с. 3-35, т.2).

23.04.2020 Одеським управлінням Офісу Великих платників податків ДПС було винесено податкове повідомлення-рішення форми «Р» № (а.с. 208-247, т.1), яким позивачу було збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на суму 83 073 475 грн.

13.05.2020 ТОВ «ТІС-ЗЕРНО» подало до Державної податкової служби України скаргу (а.с. 36-67, т.2) на податкове повідомлення-рішення форми «Р» № від 23.04.2020.

27.10.2021 рішенням Державної податкової служби України №24399/16/99-00-06-01-02-06 (а.с. 70-76, т. 2) скарга позивача була залишена без задоволення, а податкове повідомлення-рішення форми «Р» № від 23.04.2020 без змін.

Не погоджуючись із вказаним податковим повідомленням-рішенням та вважаючи його протиправним, позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом (а.с. 1-39, т. 1; а.с. 112-149, т. 5).

Вказані обставини сторонами не заперечуються, а отже є встановленими.

Висновок суду першої інстанції.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, враховуючи висновки експертного дослідження та обґрунтовані відповіді, надані експертом на поставленні судом питання виходив з того, що контролюючий орган обрав для дослідження не співставні з позивачем підприємства, також зазначив, що контролюючий орган використав джерела інформації, які не є надійними та достовірними, невірно розрахував діапазону цін для цілей визначення відповідності ціни контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» (невірного визначення нижнього квартилю, верхнього квартилю та медіани); підтвердження експертним дослідженням ціни ставки перевалки зернових вантажів на рівні 5,17 доларів США за 1 тону,.

Отже суд першої інстанції вважав, що податкове повідомлення-рішення від 23.04.2020 за № було винесене Одеським управлінням Офісу Великих платників податків ДПС на підставі необґрунтованих висновків акту перевірки №6/28-10-53-14/37468469 від 31.01.2020, а тому воно є протиправним та підлягає скасуванню.

Колегія суддів вважає ці висновки суду першої інстанції правильними і такими, що відповідають вимогам статей 2, 6, 8, 9, 73, 74, 75, 76, 77, 78 КАС України, Податкового кодексу України

Джерела права й акти їх застосування та оцінка суду.

За змістом частини 2 статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Надаючи оцінку правомірності дій та рішень органів владних повноважень, суд керується критеріями, закріпленими у статті 2 КАС України, які певною мірою відображають принципи адміністративної процедури, встановлюючи при цьому чи прийняті (вчинені) ним рішення (дії): на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Правові, економічні та організаційні основи діяльності в морських портах України визначені Законом України «Про морські порти України» від 17 травня 2012 року №4709-VI, відповідно до п.11 ч.1 ст.1 якого портовий оператор (стивідорна компанія) - суб`єкт господарювання, що здійснює експлуатацію морського терміналу, проводить вантажно-розвантажувальні роботи, обслуговування та зберігання вантажів, обслуговування суден і пасажирів, а також інші пов`язані з цим види господарської діяльності.

Відповідно до п.3.3. Правил надання послуг у морських портах України, затверджених Наказом Міністерства інфраструктури України від 05.06.2013 року №348 до послуг, пов`язаних з ВО (вантажні операції), що можуть надаватися портовим оператором, оператором термінала, належать: навантаження вантажів; вивантаження вантажів; зачистка трюмів суден, вагонів після вивантаження вантажів; переміщення вантажу; технологічне накопичення вантажу, складські операції з вантажем; кріплення, спецкріплення вантажів; штивка; зважування; маркування (перемаркування); сортування (розсортовування); розтарювання, затарювання, перетарювання; переважування; пакування, перепакування; приведення вантажу до транспортабельного стану; ув`язування; підгрупування для формування суднової партії завезених у різний час вантажів за країнами та портами призначення, а також за окремими коносаментними партіями; комплектація вантажів; розкриття вантажних місць для визначення якості, сорту, перевірки вмісту і подальше приведення розкритих місць у транспортабельний стан; збирання (розбирання) спеціальних пристосувань при завантаженні (розвантаженні) із залізничних платформ устаткування і засобів транспортування; обмір вантажів; укрупнення вантажних місць шляхом пакетування; оформлення транспортних (перевізних) документів за заявкою замовника; інші роботи та послуги.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, перелік податків та зборів, що справляються в Україні, порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України від 02.12.2010 року №2755-VI (далі ПК України).

В силу п. 75.1 ст. 75 ПК України, органи державної податкової служби мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Відповідно до пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75 ПК, документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Відповідно до пп. 78.1.16 п. 78.1 ст. 78 ПК України (Порядок проведення документальних позапланових перевірок) документальна позапланова перевірка здійснюється, зокрема, за наявності такої підстави: отримано звіт про контрольовані операції, надісланий платником податків відповідно до пункту 39.4 статті 39 цього Кодексу. У такому разі перевірка проводиться виключно з питань контролю трансфертного ціноутворення.

Підпунктом 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 ПК України визначено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Відповідно до п. 133.1 ст. 133 ПК України платниками податку з числа резидентів є, зокрема, суб`єкти господарювання - юридичні особи, які провадять господарську діяльність як на території України, так і за її межами.

Підпунктом 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 ПК України визначено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу (пп. 134.1.1п. 134.1 ст. 134 ПК України).

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається:

зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку);

збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається:

збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку);

зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу (п. 135.1 ст. 135 ПК України).

Податок нараховується платником самостійно за ставкою, визначеною статтею 136 цього Кодексу, від бази оподаткування, визначеної згідно зі статтею 135 цього Кодексу (п.137.1 ст. 137 ПКУ).

Трансфертне ціноутворення - це методи встановлення державою відповідності незалежним ринковим цін угод або розподілу прибутків чи витрат, які могли бути викривлені підприємством задля мінімізації податкового навантаження.

Основним міжнародним правовим актом, що регламентує порядок оподаткування при застосуванні трансфертних цін, і на принципових засадах якого базуються приписи статті 39 ПК, є Керівництво Організації економічного співробітництва та розвитку (ОЕСР) з трансфертного ціноутворення для транснаціональних корпорацій і податкових органів 1995 року. Керівництво ОЕСР 1995 року передбачає поширення його положень на міжнародні (зовнішньоекономічні) угоди, тобто регламентує податкові аспекти трансфертного ціноутворення в контексті міжнародного податкового права. Національне законодавство багатьох країн так чи інакше дотримується положень цього документа, у тому числі і України. Окрім правових актів ОЕСР, питання трансфертного ціноутворення регулюється документами інших міжнародних організацій, зокрема, Організації об`єднаних націй (ООН) і Комісією ЄС.

Правило витягнутої руки (arm's lenth principle) сформульоване в Керівництві ОЕСР - це принцип оподаткування взаємозалежних компаній, відповідно до якого розрахунок податкових зобов`язань робиться виходячи з ринкових цін по угодах, між взаємозалежними платниками податків, начебто компанії були незалежні. Цей принцип прийнятий як спосіб захисту держави в отриманні податків.

У свою чергу трансфертне ціноутворення було впроваджено в Україні із набранням чинності 01.09.2013 Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо трансфертного ціноутворення» від 04.07.2013 №408-VII та визначалось як податковий контроль за трансфертним ціноутворенням, що передбачає коригування податкових зобов`язань платника податків до рівня податкових зобов`язань, розрахованих за умови відповідності комерційних та/або фінансових умов контрольованої операції комерційним та/або фінансовим умовам, які мали місце під час здійснення зіставних операцій, передбачених цією статтею, сторони яких не є пов`язаними особами (пп. 39.1.1 п. 39.1 ст. 39 ПК).

З 01.01.2015 набули чинності зміни до статті 39 ПК стосовно трансфертного ціноутворення, яким було прямо впроваджено принцип «витягнутої руки», удосконалено можливості податкового контролю за трансфертним ціноутворенням та усунення прогалин і нечіткості формулювань, що мали місце у попередніх редакціях статті 39 ПК.

Відповідно до пп. 39.1.1 п. 39.1 статті 39 ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) платник податку, який бере участь у контрольованій операції, повинен визначати обсяг його оподатковуваного прибутку відповідно до принципу "витягнутої руки".

Відповідно до приписів пп. 39.1.2 п. 39.1 ст. 39 ПК принцип «витягнутої руки» полягає у тому, що обсяг оподатковуваного прибутку, отриманого платником податку, який бере участь в одній чи більше контрольованих операціях, вважається таким, що відповідає принципу «витягнутої руки», якщо умови зазначених операцій не відрізняються від умов, що застосовуються між непов`язаними особами у співставних, неконтрольованих операціях.

Якщо умови в одній чи більше контрольованих операціях не відповідають принципу "витягнутої руки", прибуток, який був би нарахований платнику податків в умовах контрольованої операції, що відповідає зазначеному принципу, включається до оподатковуваного прибутку платника податку.

Відповідно до п.п. 39.2.1.1 п. 39.1 статті 39 ПК України контрольованими операціями є господарські операції платника податків, що можуть впливати на об`єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків, а саме:

а) господарські операції, що здійснюються з пов`язаними особами - нерезидентами, в тому числі у випадках, визначених підпунктом 39.2.1.5 цього підпункту;

б) зовнішньоекономічні господарські операції з продажу та/або придбання товарів та/або послуг через комісіонерів-нерезидентів;

в) господарські операції, що здійснюються з нерезидентами, зареєстрованими у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2 цього підпункту, або які є резидентами цих держав;

г) господарські операції, що здійснюються з нерезидентами, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи. Перелік організаційно-правових форм таких нерезидентів в розрізі держав (територій) затверджується Кабінетом Міністрів України.

Відповідно до п.39.2.1.2 статті 39 ПК України під час визначення переліку держав (територій) для цілей підпункту "в" підпункту 39.2.1.1 цього підпункту Кабінет Міністрів України враховує такі критерії:

держави (території), у яких ставка податку на прибуток підприємств (корпоративний податок) на 5 і більше відсоткових пунктів нижча, ніж в Україні, або які надають суб`єктам господарювання пільгові режими оподаткування, або в яких особливості розрахунку бази оподаткування фактично дозволяють суб`єктам господарювання не сплачувати податок на прибуток підприємств (корпоративний податок) або сплачувати його за ставкою, на 5 і більше відсоткових пунктів нижчою, ніж в Україні;

держави, з якими Україною не укладені міжнародні договори з положеннями про обмін інформацією;

держави, компетентні органи яких не забезпечують своєчасний та повний обмін податковою та фінансовою інформацією на запити центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику.

Операції з контрагентом, зареєстрованим у державі (на території), включеній до зазначеного переліку, визнаються контрольованими з 1 січня звітного року, наступного за календарним роком, у якому держави (території) було включено до такого переліку.

Неконтрольовані операції - будь-які господарські операції, не передбачені підпунктами 39.2.1.1 і 39.2.1.5 підпункту 39.2.1 цього пункту, що здійснюються між непов`язаними особами.

Згідно пп. 39.1.4 п. 39.1 статті 39 ПК України встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" проводиться за методами, визначеними пунктом 39.3 цієї статті, з метою перевірки правильності, повноти нарахування та сплати податку на прибуток підприємств.

Відповідно до пп. 39.3.2.1 п.39.1 статті 39 ПК України відповідність умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" визначається за допомогою застосування методу трансфертного ціноутворення, який є найбільш доцільним до фактів та обставин здійснення контрольованої операції.

Пунктом 39.3.1 статті 39 ПК України визначені методи встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки", а саме: порівняльної неконтрольованої ціни; ціни перепродажу; "витрати плюс"; чистого прибутку; розподілення прибутку.

Найбільш доцільний метод трансфертного ціноутворення обирається з урахуванням таких критеріїв:

доцільності обраного методу відповідно до характеру контрольованої операції, що визначається, зокрема, на основі результатів функціонального аналізу контрольованої операції (з урахуванням виконуваних функцій, використовуваних активів і понесених ризиків);

наявності повної та достовірної інформації, необхідної для застосування обраного методу та/або методів трансфертного ціноутворення;

ступеня зіставності між контрольованими і неконтрольованими операціями, включаючи надійність коригувань зіставності, якщо такі застосовуються, які можуть використовуватися для усунення розбіжностей між такими операціями.

Платник податку з урахуванням зазначених критеріїв використовує будь-який метод, який він вважає найбільш доцільним, однак у разі, коли існує можливість застосування і методу порівняльної неконтрольованої ціни, і будь-якого іншого методу, застосовується метод порівняльної неконтрольованої ціни.

У разі коли з урахуванням таких критеріїв метод ціни перепродажу або метод "витрати плюс" та метод чистого прибутку або розподілення прибутку можуть застосовуватися платником податку з однаковою надійністю, слід застосовувати метод ціни перепродажу або метод "витрати плюс".

Платник податку може не застосовувати більше одного методу для визначення того, чи відповідають умови контрольованої операції принципу "витягнутої руки".

Якщо платник податків використав метод, що відповідає положенням цієї статті, або вибрав метод трансфертного ціноутворення, зазначений у договорі про попереднє узгодження цін у контрольованих операціях, встановлення контролюючим органом відповідності умов контрольованих операцій платника податків принципу "витягнутої руки" базується на тому методі трансфертного ціноутворення, який застосовується платником податків, за винятком випадків, коли контролюючий орган обґрунтує, що метод, який застосовується платником податків, не є найбільш доцільним.

Підпунктом 39.3.2.2. ст.39 Податкового кодексу України визначено, що якщо під час застосування методів трансфертного ціноутворення порівняння ціни або фінансового показника контрольованої операції проводиться з цінами або фінансовими показниками кількох співставних неконтрольованих операцій, використовується діапазон цін (рентабельності). У разі наявності кількох співставних неконтрольованих операцій використання діапазону цін (рентабельності) є обов`язковим.

Згідно із п.п. 39.3.2.3. ст.39 Податкового кодексу України якщо ціна в контрольованій операції або відповідний показник рентабельності контрольованої операції перебуває: в межах діапазону, вважається, що така ціна відповідає принципу "витягнутої руки"; поза межами діапазону цін (рентабельності), використовується медіана діапазону цін (рентабельності).

Порядок розрахунку діапазону цін (рентабельності) та медіани діапазону цін (рентабельності) затверджується Кабінетом Міністрів України. Застосування для цілей оподаткування медіани діапазону цін (рентабельності) здійснюється за умови, що це не призведе до зменшення суми податку, що підлягає сплаті до бюджету.

Відповідно до п. п. 39.3.2.4. ст. 39 Податкового кодексу України вибір показника рентабельності може здійснюватися з урахуванням, зокрема, але не виключно, таких факторів: виду діяльності сторони контрольованої операції; розподілу функцій, ризиків, активів сторін; економічної обґрунтованості обраного показника; незалежності показника від доходів та/або витрат, визнаних в операціях між пов`язаними сторонами.

Підпунктом 39.3.2.5. ст. 39 Податкового кодексу України визначено, що під час визначення рівня рентабельності контрольованих операцій можуть бути використані фінансові показники, які забезпечують встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки", зокрема, але не виключно: характеристики товарів (робіт, послуг); кількість товарів, обсяг виконаних робіт (наданих послуг); строк виконання господарських зобов`язань; умови проведення платежів під час здійснення операції; офіційний курс гривні до іноземної валюти, встановлений Національним банком України, у разі використання такої валюти у розрахунках під час здійснення операції, зміни такого курсу; розмір звичайних надбавок чи знижок до ціни товарів (робіт, послуг), зокрема знижок, зумовлених сезонними та іншими коливаннями споживчого попиту на товари (роботи, послуги), втратою товарами споживчих якостей, закінченням (наближенням дати закінчення) строку зберігання (придатності, реалізації), збутом неліквідних або низьколіквідних товарів; розподіл прав та обов`язків між сторонами операції, визначених за результатами функціонального аналізу.

Згідно із 39.3.2.6. ст.39 Податкового кодексу України показники рентабельності для цілей цієї статті визначаються на підставі даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності, відображених за національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або міжнародними стандартами відповідно до стандартів бухгалтерського обліку та фінансової звітності, що використовуються в Україні, з відповідним коригуванням для забезпечення співставності показників.

Підпунктом 39.3.2.7 ст.39 Податкового кодексу України визначено, що у разі застосування методів, зазначених у підпунктах 39.3.1.2-39.3.1.4 підпункту 39.3.1 пункту 39.1 цієї статті, здійснюється вибір сторони, для якої перевіряється показник відповідно до обраного методу трансфертного ціноутворення (далі - сторона, що досліджується).

Вибір сторони, що досліджується, повинен здійснюватися відповідно до виконаних кожною стороною контрольованої операції функцій, використаних під час здійснення контрольованих операцій активів та прийнятих економічних (комерційних) ризиків, пов`язаних із здійсненням такої операції. Під час вибору сторони, що досліджується, аналізується застосовність обраного методу (комбінації методів) до кожної із сторін контрольованої операції. Стороною, що досліджується, обирається сторона: щодо якої застосування такого методу (комбінації методів) є найбільш обґрунтованим; для якої можна знайти найбільш зіставні операції та/або зіставні особи; яка: виконує найменш складні функції щодо контрольованої операції; приймає найменші економічні (комерційні) ризики стосовно контрольованої операції; не володіє об`єктами нематеріальних активів, які мають значний вплив на рівень рентабельності. У разі здійснення зовнішньоекономічних операцій сторона, для якої перевіряється показник відповідно до обраного методу трансфертного ціноутворення, не обов`язково повинна бути резидентом.

Згідно положень пп. 39.3.3. ст. 39 Податкового кодексу України «Метод порівняльної неконтрольованої ціни» метод порівняльної неконтрольованої ціни базується на порівнянні ціни, застосованої під час контрольованої операції, з ціною (діапазоном цін) у співставній (співставних) неконтрольованій (неконтрольованих) операції (операціях).

Під час застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни порівняння ціни контрольованої операції проводиться з ціною співставних неконтрольованих операцій, які фактично здійснені платником податків або іншими особами.

Порівняння ціни контрольованої операції з ціною (діапазоном цін) співставних неконтрольованих операцій проводиться на підставі наявної інформації про ціни, застосовані протягом періоду, який аналізується, або інформації на найближчу до дня здійснення контрольованої операції дату.

Положенням пп.39.3.5. Податкового кодексу України «метод витрати плюс» складається з порівняння надбавки на витрати, понесені прямо чи опосередковано під час поставки товарів (робіт, послуг) у контрольованій операції, з надбавкою на витрати, понесені прямо чи опосередковано під час поставки товарів (робіт, послуг) у співставній неконтрольованій операції.

Метод "витрати плюс" може застосовуватися, зокрема, але не виключно, під час: виконання робіт (надання послуг) особами, які є пов`язаними з отримувачами результатів таких робіт (послуг); реалізації товарів, сировини або напівфабрикатів за договорами між пов`язаними особами; реалізації товарів (робіт, послуг) за довгостроковими договорами (контрактами) між пов`язаними особами.

Пунктом 39.4 ст. 39 Податкового кодексу України визначено, що для цілей податкового контролю за трансфертним ціноутворенням звітним періодом є календарний рік.

Платники податків (крім Національного банку України), які протягом звітного періоду здійснювали контрольовані операції, зобов`язані подавати до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, інформацію про здійснені контрольовані операції одночасно з поданням декларації з податку на прибуток підприємств (додаток до декларації).

Платники податків, обсяг контрольованих операцій яких з одним контрагентом перевищує 5 млн гривень (без урахування податку на додану вартість), зобов`язані подавати звіт про контрольовані операції центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, до 1 травня року, що настає за звітним, засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог закону щодо електронного документообігу та електронного цифрового підпису. Форма звіту про контрольовані операції встановлюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.

Підпунктами 39.4.3.-39.4.7 ст.39 Податкового кодексу України встановлено, що платники податків, що здійснюють контрольовані операції, повинні вести та зберігати документацію щодо трансфертного ціноутворення. На запит центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, платники податків протягом місяця з дня отримання запиту подають документацію щодо окремих контрольованих операцій, зазначених у запиті, яка повинна містити інформацію, зазначену у підпункті 39.4.6 цього пункту.

Запит надсилається не раніше 1 травня року, що настає за календарним роком, в якому таку контрольовану операцію (операції) було здійснено. Документація з трансфертного ціноутворення (сукупність документів або єдиний документ, складений в довільній формі) повинна містити таку інформацію: а) дані про пов`язаних осіб, а саме: контрагента (контрагентів) контрольованої операції; осіб, які безпосередньо (опосередковано) володіють корпоративними правами платника податків у розмірі 20 і більше відсотків. Дані повинні бути такими, що дають змогу ідентифікувати таких пов`язаних осіб (включаючи найменування держав (територій), податковими резидентами яких є такі особи); б) загальний опис діяльності групи (включаючи материнську компанію та її дочірні підприємства), у тому числі організаційну структуру групи, опис господарської діяльності групи, політику трансфертного ціноутворення; в) опис операції, умови її здійснення (ціна, строки та інші визначені законодавством України обов`язкові умови договорів (контрактів); г) опис товарів (робіт, послуг), включаючи фізичні характеристики, якість і репутацію на ринку, країну походження і виробника, наявність товарного знаку та іншу інформацію, пов`язану з якісними характеристиками товару (роботи, послуги); ґ) умови та строки здійснення розрахунків за операцією; д) чинники, які вплинули на формування та встановлення ціни; е) відомості про функції пов`язаних осіб, що є сторонами контрольованої операції, про використані ними активи, пов`язані з такою контрольованою операцією, та економічні (комерційні) ризики, які такі особи враховували під час здійснення контрольованої операції (функціональний аналіз та аналіз ризиків); є) економічний аналіз (включаючи методи, які застосовано для визначення умов контрольованої операції та обґрунтування причин вибору відповідного методу; суму отриманих доходів (прибутку) та/або суму понесених витрат (збитку) внаслідок здійснення контрольованої операції, рівень рентабельності; розрахунок ринкового діапазону цін (рентабельності) стосовно контрольованої операції з описом підходу до вибору зіставних операцій, джерела інформації, застосовані для визначення умов контрольованої операції); ж) результати порівняльного аналізу комерційних та фінансових умов операцій відповідно до підпункту 39.2.2 пункту 39.2 цієї статті; з) відомості про проведене платником податку самостійне або пропорційне коригування податкової бази та сум податку відповідно до підпунктів 39.5.4 і 39.5.5 пункту 39.5 цієї статті (у разі його проведення). Документація з трансфертного ціноутворення подається платником податків до контролюючого органу, в якому платник перебуває на обліку.

Підпунктами 39.4.8. - 39.4.9. ст.39 Податкового кодексу України визначено, що у разі коли подана платником податків документація з трансфертного ціноутворення не містить інформацію в обсязі, зазначеному в підпункті 39.4.6 цього пункту, або належного обґрунтування відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки", центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, надсилає такому платнику податків запит з вимогою додатково подати протягом 10 днів з моменту його отримання інформацію відповідно до підпункту 39.4.6 цього пункту та/або обґрунтування відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки". Документація з трансфертного ціноутворення подається державною мовою. У разі подання разом з документацією документів, викладених іноземною мовою, платник податків одночасно подає переклад таких документів державною мовою.

Податковий контроль за встановленням відповідності умов контрольованих операцій принципу "витягнутої руки" визначений п. 39.5. ст.39 Податкового кодексу України.

Зокрема, п. п. 39.5.1. п.39.5.1 п.39.5. ст.39 Податкового кодексу України встановлено, що податковий контроль за встановленням відповідності умов контрольованих операцій принципу "витягнутої руки" здійснюється шляхом моніторингу та аналізу звітів про контрольовані операції та документації з трансфертного ціноутворення, будь-яких інших інформаційних джерел та шляхом отримання інформаційних матеріалів і висновків, у тому числі в ході опитувань уповноважених осіб та/або працівників платника податків, а також проведення перевірок платників податків з питань повноти нарахування і сплати податків під час здійснення контрольованих операцій (далі - перевірка контрольованих операцій).

Підпунктом 39.5.3.1. ст. 39 Податкового кодексу України встановлено, що платник податків та центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, використовують джерела інформації, які містять відомості, що дають можливість співставити комерційні та фінансові умови операцій згідно з підпунктом 39.2.2 пункту 39.2 цієї статті, зокрема: а) інформацію про зіставні операції платника податку, а також інформацію про зіставні операції його контрагента-сторони контрольованої операції з непов`язаними особами; б) будь-які інформаційні джерела, що є загальнодоступними та надають інформацію про співставні операції та осіб.

Поряд з цим, відповідно до п. п. 39.5.3.2. ст. 39 Податкового кодексу України якщо платник податків з метою встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" за методами, визначеними пунктом 39.3 цієї статті, використав джерела інформації, передбачені підпунктом 39.5.3.1 підпункту 39.5.3 цього пункту, контролюючий орган використовує ті самі джерела інформації, якщо не доведено, що інші джерела інформації дають можливість отримати вищий рівень зіставності комерційних та фінансових умов операцій.

Згідно із п.п. 39.5.3.3. ст.39 Податкового кодексу України для зіставлення з метою оподаткування умов контрольованих операцій з умовами неконтрольованих операцій контролюючий орган не має права використовувати інформацію, яка не є загальнодоступною (зокрема інформацію, доступ до якої наявний тільки у органів державної влади).

Колегією суддів з матеріалів справи встановлено, що ТОВ «ТIC-ЗЕРНО» є морським зерновим терміналом, що внесений до Реєстру морських портів України за №UAYUZTSG та у 2015 році підприємство здійснювало господарську діяльність з надання замовникам стивідорних послуг - послуг з прийняття, накопичення та перевалки зернових вантажів з залізничного транспорту на морські судна.

ТОВ «ТIC-Зерно» є портовим оператором (стивідорною компанією), що володіє та здійснює експлуатацію єдиного майнового комплексу з перевалки навалочних вантажів на морські судна, розташованого в акваторії морського порту «Південний» (до 2019 року найменування порту «Южний»), який надає замовникам послуги з накопичення, тимчасового зберігання та виконання вантажних операцій з перевалки зернових та інших навалочних вантажів зі залізничного транспорту на морські судна.

Як вбачається з акту перевірки 29.04.2016 позивачем було подано до ДФС звіт, в якому відображено контрольовані операції з компаніями нерезидентами, а саме:

- GRAIN TRANS LTD (Британські Віргінські Острови) за звітний період з 01.01.2015 по 31.12.2015 на загальну суму 302215396, 00 грн.;

- INTOUR SUPPORT LTD (Британські Віргінські Острови) за звітний період з 01.01.2015 по 31.12.2015 на загальну суму 8616714, 00 грн.;

- AMPLE SPEED LTD (Гонконг) за звітний період з травня 2015 року по 31.12.2015 на загальну суму 69210353,00 грн.;

- TIS-ZERNO SERVICES LIMITED (Кіпр) за звітний період з 01.01.2015 по 31.12.2015 на загальну суму 205067527,00 грн.

Чистий дохід від реалізації продукції платника податків відповідно до звіту про фінансові результати за 2015 рік становив 982593000, 00 грн.

При цьому судом встановлено, що взаємовідносини ТОВ «ТІС-ЗЕРНО» із вищезазначеними контрагентами врегульовані наступними контрактами:

1) з GRAIN TRANS LTD (Британські Віргінські Острови) контрактами від 04.05.2014 року №040514 (період з 14.05.2014 року по 30.06.2015 року), від 14.05.2014 року №140514/В (період з 01.07.2015 року по 31.12.2015 року), від 14.05.2014 року №140514/L (період з 14.05.2014 по 30.06.2015), яким узгоджено умови перевалки через причал №16, зернового терміналу в порту Южний, зернових вантажів.

Так згідно договорів від 04.05.2014 №040514 та від 14.05.2014 №140514/L (період з 14.05.2014 по 30.06.2015), при прийманні та вивантаженні ціна послуги для однієї тони вантажу складає - 5,17 доларів США за 1 тону (без врахування ПДВ); надбавка для вантажу доставленого автотранспортом 1, 66 доларів США за 1 тону (без врахування ПДВ); зберігання вантажу від 26 до 35 діб - 0,15 доларів США за 1 тону (без врахування ПДВ); зберігання вантажу від 36 до 45 діб - 0,30 доларів США за 1 тону (без врахування ПДВ); зберігання вантажу більше 45 діб - 0,38 доларів США за 1 тону (без врахування ПДВ) (т. 2 а.с. 219-137, т. 3 а.с. 36-73).

Згідно договору від 14.05.2014 №140514/B (період з 14.05.2014 по 30.06.2015 при прийманні та вивантаженні ціна послуги для однієї тони вантажу складає - 6,20 доларів США за 1 тону (без врахування ПДВ); надбавка для вантажу, доставленого автотранспортом 1,66 доларів США за 1 тону (без врахування ПДВ); зберігання вантажу від 30 до 35 діб - 0,26 доларів США за 1 тону (без врахування ПДВ); зберігання вантажу від 36 до 45 діб 0,44 доларів США за 1 тону (без врахування ПДВ); зберігання вантажу більше 45 діб - 0,54 доларів США за 1 тону (без врахування ПДВ) (т. 3 а.с. 1-35).

2) з INTOUR SUPPORT LTD (Британські Віргінські Острови) контрактами від 15.07.2015 №150715/GF, від 02.12.2015 №021215КТ, якими узгоджено умови перевалки через причал №16, зернового терміналу в порту Южний, зернових вантажів.

Так згідно договору від 15.07.2015 №150715/GF (період з 01.07.2015 по 30.06.2016) при прийманні та вивантаженні ціна послуги для однієї тони вантажу складає - 5,17 доларів США за 1 тону (без врахування ПДВ); зберігання вантажу від 26 до 35 діб - 0,15 доларів США за 1 тону (без врахування ПДВ); зберігання вантажу від 36 до 45 діб - 0,30 доларів США за 1 тону (без врахування ПДВ); зберігання вантажу більше 45 діб - 0,38 доларів США за 1 тону (без врахування ПДВ) (т. 1 а.с. 169-192).

Згідно договору від 02.12.2015 №021215КТ (період з 02.12.2015 по 30.06.2016) при прийманні та вивантаженні ціна послуги для однієї тони вантажу складає - 5,17 доларів США за 1 тону (без врахування ПДВ) для вантажів доставлених з/д та автомобільним транспортом; зберігання вантажу від 26 до 35 діб - 0,18 доларів США за 1 тону (без врахування ПДВ); зберігання вантажу від 36 до 45 діб - 0,36 доларів США за 1 тону (без врахування ПДВ); зберігання вантажу більше 45 діб - 0,46 доларів США за 1 тону (без врахування ПДВ) (т. 1 а.с. 193-218).

3) з AMPLE SPEED LTD (Гонконг) контрактом від 17.02.2015 №170215, яким узгоджено умови перевалки через причал №16, зернового терміналу в порту Южний, зернових вантажів.

Так згідно договору від 17.02.2015 №170215 при прийманні та вивантаженні ціна послуги для однієї тони вантажу складає - 5,17 доларів США за 1 тону (без врахування ПДВ); надбавка для вантажу доставленого автотранспортом 0,83 доларів США за 1 тону (без врахування ПДВ); зберігання вантажу від 31 до 40 діб - 0,15 доларів США за 1 тону (без врахування ПДВ); зберігання вантажу від 41 до 50 діб - 0,30 доларів США за 1 тону (без врахування ПДВ); зберігання вантажу більше 50 діб - 0,38 доларів США за 1 тону (без врахування ПДВ) (т. 3 а.с. 74-96).

4) з TIS-ZERNO SERVICES LIMITED (Кіпр) за контрактами від 01.07.2015 №010715/LD, від 17.08.2015 №170815, від 07.09.2015 №070915/F, яким узгоджено умови перевалки через причал №16, зернового терміналу в порту Южний, зернових вантажів.

Згідно договору від 01.07.2015 №010715/LD (період з 01.07.2015 по 30.06.2016) при прийманні та вивантаженні ціна послуги для однієї тони вантажу складає - 5,17 доларів США за 1 тону (без врахування ПДВ) для вантажів доставлених з/д та автомобільним транспортом; зберігання вантажу від 33 до 42 діб - 0,15 доларів США за 1 тону (без врахування ПДВ); зберігання вантажу від 43 до 52 діб - 0,30 доларів США за 1 тону (без врахування ПДВ); зберігання вантажу більше 52 діб - 0,38 доларів США за 1 тону (без врахування ПДВ) (т. 2 а.с. 77-112).

Згідно договору від 17.08.2015 №170815 (період з 17.08.2015 по 30.06.2016) при прийманні та вивантаженні ціна послуги для однієї тони вантажу складає - 5,17 доларів США за 1 тону (без врахування ПДВ) для вантажів доставлених з/д та автомобільним транспортом; зберігання вантажу від 31 до 35 діб - 0,15 доларів США за 1 тону (без врахування ПДВ); зберігання вантажу від 36 до 45 діб - 0,30 доларів США за 1 тону (без врахування ПДВ); зберігання вантажу більше 45 діб - 0,38 доларів США за 1 тону (без врахування ПДВ) (т. 2 а.с. 113-137).

Згідно договору від 07.09.2015 №070915/F (період з 07.09.2015 по 30.06.2016 ) при прийманні та вивантаженні ціна послуги для однієї тони вантажу складає - 5,17 доларів США за 1 тону (без врахування ПДВ) для вантажів доставлених з/д та автомобільним транспортом; зберігання вантажу від 26 до 35 діб - 0,15 доларів США за 1 тону (без врахування ПДВ); зберігання вантажу від 36 до 45 діб - 0,30 доларів США за 1 тону (без врахування ПДВ); зберігання вантажу більше 45 діб - 0,38 доларів США за 1 тону (без врахування ПДВ) (т. 2 а.с. 138-157) .

При цьому згідно акту перевірки, компанії «INTOUR SUPPORT LTD» та «GRAIN-TRANS Ltd» (зареєстровані на території Британських Віргінських Островів), компанія «AMPLE SPEED LIMITED» (Гонконг) зареєстрована на території ОСОБА_1 , компанія «TIS-ZERNO SERVICES LIMITED» (Кіпр) зареєстрована на території Британських Віргінських Островів, яка входить до Переліку держав (території), у яких ставки податку на прибуток (корпоративний податок) на 5 і більше відсоткових пунктів нижчі ніж в Україні, затвердженого розпорядженням Кабінету Міністрів України від 14.05.2015 №449, від 01.07.2015 №677, від 16.09.2015 №977 (які були чинним у періоді здійснення контрольованих операцій), а тому такі господарські операції визнаються контрольованими.

Наведені обставини учасниками справи не заперечуються.

При цьому, як вбачається з матеріалів справи, позивач у звіті про контрольовані операції за 2015 рік зазначив використання методу витрати плюс « 303». В документації з трансферного ціноутворення ТОВ «ТІС-ЗЕРНО», відповідно до проведеного функціонального аналізу, використано метод порівняльної неконтрольованої ціни « 301» та додатково метод витрати плюс « 303».

Так, як вбачається з акту перевірки (т.1, а.с. 51-103), для цілей застосування «методу порівняльної неконтрольованої ціни» ТОВ «ТІС-ЗЕРНО» використало «внутрішні» зіставні операції - ціну зіставних неконтрольованих операцій платника податків з непов`язаними особами, зокрема з ТОВ «Агротрейд Експорт», ТОВ «Агротрейд Експорт ЛЛС», СТОВ «Дружба Нова», ТОВ «Гранум Інвест», СТОВ «Пальміра», ТОВ «Енселко Агро», ТОВ Кернел Трейд», ТОВ «Агрофірма Хлібороб», ПАТ «ДПЗКУ», ПАТ «Лебединський насіннєвий завод», VA. Intertrading Aktiengesellschaft, Bunge SA, GrainField Trading Ltd, Glencore Grain B.V, Inerco Trade S.A.

При цьому підприємством сформовано діапазон цін на рівні мінімального/максимального значення 5,17 доларів США за 1 тону (без врахування ПДВ) та надбавкою за поставку автотранспортом 0,83 доларів США за 1 тону (без врахування ПДВ) та встановлено відповідність умов КО принципу «витягнутої руки».

Водночас під час аналізу загальнодоступних джерел позивачем не знайдено інформацію щодо цін на послуги перевалки у співставних операціях, оскільки у відкритому доступі відсутні ціни на послуги з перевалки, що застосовувались в реальних операціях між непов`язаними особами (будь-які договори на послуги перевалки між третіми особами на ринку України є конфіденційною інформацією, до якої відсутній доступ у платника податків). Таким чином, застосування «зовнішніх» даних для методу порівняльної неконтрольованої ціни платником не вбачається можливим.

Щодо використання «методу ціни перепродажу», податковий орган в акті перевірки зазначив, що, оскільки предметом у КО є послуги з перевалки та відсутній перепродаж товару, платник податків використання методу ціни перепродажу для цілей аналізу, вважає неможливим.

Також в акті перевірки зазначено, що позивачем для підтвердження того, що умови КО відповідають принципу «витягнутої руки» додатково було використано метод «витрати плюс» (303) з розрахунком валової рентабельності собівартості. Так, ТОВ «ТІС-ЗЕРНО» за результатами співставлення показників валової рентабельності собівартості в КО та розрахованого діапазону рентабельності зіставних підприємств (обрано п`ять зіставних компаній - ТОВ «Арена Марин», ПП «Савікон», ТОВ «Марин Контейнер Сервіс ЛТД», ТОВ «Фесіт Одеса», ТОВ «ПівденІнтерТранс»), було зроблено висновок щодо відповідності умов КО принципу «витягнутої руки».

Водночас податковим органом в акті перевірки зауважено, що після проведення контролюючим органом аналізу підприємств, відібраних платником податків для застосування методу «витрати плюс», встановлено, що дані підприємства на думку відповідача не є зіставними з ТОВ «ТІС-ЗЕРНО», у зв`язку із набагато меншим обсягом виручки, незначною кількістю основних засобів та працівників ТОВ «ТІС-ЗЕРНО», яке надає досить енергоємні послуги, а тому не може бути зіставним з даними компаніями.

Проводячи перевірку аналізу методу «ціни чистого прибутку» та методу «розподілення прибутку», податковий орган зазначив, що, оскільки було прийнято рішення про використання методів порівняльної неконтрольованої ціни та «витрати плюс» (як додаткового) для визначення відповідності умов в Контрольованій операції принципу «витягнутої руки», у використанні методу «чистого прибутку» та методу «розподілення прибутку» немає необхідності.

Також в акті перевірки були викладені методи встановлення відповідності цін КО принципу «витягнутої руки», які використані під час перевірки контролюючим органом.

Так, за результатами аналізу методу «порівняння неконтрольованої ціни», податковий орган зауважив про недоцільність використання для аналізу ціни в контрольованих операціях методу порівняльної неконтрольованої ціни з використанням внутрішніх зіставних операцій - ціну зіставних неконтрольованих операцій фактично здійснених ТОВ «ТІС-Зерно» з непов`язаними особами (ТОВ «Агротрейд Експорт», ТОВ «Агротрейд Експорт ЛЛС», СТОВ «Дружба Нова», ТОВ «Гранум Інвест», СТОВ «Пальміра», ТОВ «Енселко Агро», ТОВ Кернел Трейд», ТОВ «Агрофірма Хлібороб», ПАТ «ДПЗКУ», ПАТ «Лебединський насіннєвий завод», VA. Intertrading Aktiengesellschaft, Bunge SA, GrainField Trading Ltd, Glencore Grain B.V, Inerco Trade S.A.), оскільки, податковим органом було встановлено:

1) різні умови формування додаткових витрат, пов`язаних з надбавкою за накопичення вантажу понад строки, передбачені умовами базової комплексної ставки (різниця в умовах формування через що вбачається необхідність здійснення коригувань через наявність істотних чинників впливу на фінансовий результат; по контрагентах-резидентах така надбавка розраховується в гривневому еквіваленті по курсу НБУ та відповідно існує ризик зміни такого курсу;

2) відмінність у способі визначення розрахунків по контрактах;

3) неспівставні об`єми операцій (об`єм операцій має безпосередній вплив як на суму передплат, так і на бізнес стратегії сторін операції загалом);

4) різні періоди взаємовідносин та строки виконання господарських зобов`язань (договори є як довгострокові , так і короткострокові);

5) характеристики ринків товарів (договори з резидентами та нерезидентами).

За вказаних обставин (за результатами аналізу співставних операцій, фактично здійснених ТОВ «ТІС-ЗЕРНО») податковий орган дійшов висновку, що підприємством не в повній мірі враховано відмінності ознак порівнянності, та відповідно до пп. 39.2.2.1 пп. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 ПК України проведення надійних коригувань на таку кількість відмінностей не вбачається можливим.

Також податковим органом вказано, що відповідно до отриманих від підприємства показників рентабельності (валова рентабельність собівартості по співставним компаніям, які підприємством самостійно визнано співставними з контрольованими у наданій документації з трансферного ціноутворення), такі показники рентабельності мають значний розбіг діапазону від 152,6% до 392,68%. Отже, контролюючий орган зазначив, що при однаковій вартості послуг з перевалки та собівартості, фінансові показники результативності господарських операцій в КО та не КО є різними, що свідчить про наявність відмінностей в умовах господарських операцій підприємства та про різні підходи щодо формування фінансового результату по кожному з контрагентів сторін контрольованих та неконтрольованих операцій.

На думку контролюючого органу, яка викладена в акті перевірки, подібна ситуація складається у разі існування істотної різниці у способах ведення бізнесу асоційованими та незалежними підприємствами. Серед таких відмінностей можуть бути такі, які впливають на рівень взятих на себе ризиків та використаних активів, і як результат можуть мати суттєвий вплив на прибутковість підприємства в цілому, але які не обов`язково впливатимуть на ціну, за якою воно купує/продає товари чи послуги на відкритому ринку.

Отже, на думку податкового органу, ТОВ «ТІС-ЗЕРНО» при застосуванні методу порівняльної неконтрольованої ціни, окрім співставлення базових показників ставки перевалки, також мало враховувати сформовані фінансові показники по таких операціях для підтвердження обґрунтованості обраного методу.

З огляду на зазначене, враховуючи те, що на думку податкового органу застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни з використанням внутрішніх зіставних операцій ціну зіставних неконтрольованих операцій, фактично здійснених ТОВ «ТІС-ЗЕРНО» з непов`язаними особами, є недоцільним для проведення дослідження відповідності контрольованих операцій принципу «витягнутої руки», контролюючим органом була в свою чергу опрацьована можливість застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни з використанням «зовнішніх операцій», здійснених іншими особами.

Так, з метою дослідження фактичних цін, що склались на ринку послуг з перевалюванням товарів через потужності елеваторів податковим органом для цілей введення і накопичення статистичних даних у консалтинговій агенції «УкрАгроКонслат», у державного підприємства «Укрпромзовнішекспертиза», у консалтинговій компанії «БІЗНЕС ФОРМАТ» було замовлено дослідження на загальну тему: «Дослідження ринку перевалювання товарів агропромислового призначення в портах України 2014-2018 роках».

За результатами аналізу застосування методу «порівняльної неконтрольованої ціни» з використанням «зовнішніх операцій», здійснених іншими особами, на підставі вказаних досліджень КА «УкрАгроКонслатинг», ДП «Укрпромзовнішекспертиза», КК «БІЗНЕС ФОРМАТ», податковий орган дійшов висновку, що ціна перевалювання (комплексна ставка) станом на 2015 рік включно дорівнює 16-20 доларів, що також підтверджується відкритими джерелами інформації, публікаціями інтернет видавництв.

Застосування «методу ціни перепродажу» за висновками податкового органу не вбачається можливим у зв`язку із відсутністю необхідної інформації.

Використання методу «витрати плюс» на основі зовнішніх джерел (показників фінансової звітності зіставних підприємств, відібраних за допомогою БД «Руслана»), на думку податкового органу, також є неможливим. При цьому податковим органом щодо внутрішніх неконтрольованих операцій ТОВ «ТІС-ЗЕРНО» зазначено, що перевіркою не встановлено наявність «внутрішніх» операцій платника податків, зіставних з КО. Вказано, що незважаючи на те, що для методу «витрати плюс» може вимагатися менша порівнянність продукції, більший ступень порівнянності вимагається саме до виконуваних функцій (використання активів та взятих на себе ризиків), а господарські операції ТОВ «ТІС-ЗЕРНО» здійснювалися у незіставних комерційних та фінансових умовах, а саме різні суми надбавок, різні умови розрахунків, відмінність в об`ємах та періодах укладання договорів/здійснення операцій, можливість здійснення додаткових послуг, перелік яких не визначених в договорах (п. 5.2 договорів).

Застосування методу чистого прибутку та методу розподілення прибутку, за висновками податкового органу, є недоцільним.

Отже, в акті перевірки, у висновках щодо обраного методу трансферного ціноутворення вказано, що контролюючим органом, з метою встановлення відповідності умов КО принципу «витягнутої руки», обрано аналогічний платнику податків метод «порівняльної неконтрольованої ціни», але на відміну від платника податків, для побудови діапазону цін, відповідачем обрано інформацію щодо зовнішніх зіставних операцій, а не внутрішніх, адже за результатами перевірки встановлена наявність суттєвих відмінностей між умовами внутрішніх неконтрольованих операцій платника податків та умовами КО, що мають безпосередній вплив на фінансовий результат та вид діяльності позивача.

Так відповідачем було сформовано остаточний перелік співставних підприємств, які, на думку контролюючого органу, є максимально співставними з діяльністю ТОВ «ТІС-ЗЕРНО» та будуть використані при побудові діапазону цін для визначення відповідності/невідповідності умов КО принципу «витягнутої ріки», а саме: Бруклін Київ» - порт Одеса; «ТрансБалкТермінал» - порт Чорноморськ; Іллічівський зерновий термінал» - порт Чорноморськ; «Олімпекс Купе Інт.» порт Одеса; «Боріваж» порт Южний; Одеський портовий елеватор - порт Одеса.

В розділі 4.5.2 акта перевірки Побудова діапазону цін для визначення відповідності/невідповідності умов КО принципу «витягнутої руки» контролюючий орган дійшов висновку, що показники розрахунку нижнього квартилю становлять 12 доларів США, медіани 13,2 доларів США, верхнього квартилю 14,4 доларів США, в той час як ціна перевалки у контрольованій операції - 5,17 доларів США, тобто є такою, що перебуває поза межами діапазону цін та не відповідає принципу «витягнутої руки», та відповідно для розрахунків втрат бюджету з податку на прибуток використовується медіана діапазону цін (рентабельності).

Колегією суддів встановлено, що основними спірними питання в контексті розгляду даної є відповідність джерел інформації, яка застосована контролюючим органом при проведенні перевірки позивача положенням ст. 39 ПК України, а також підхід позивача та податкового органу до застосування методу «порівняльної неконтрольованої ціни» для встановлення цін контрольованих операцій принципу «витягнутої руки», зокрема, використання позивачем «внутрішніх» зіставних операцій цини зіставних неконтрольованих операцій платника податків, та використання податковим органом «зовнішніх» даних з використанням зовнішніх операцій, здійснених іншими особами.

Надаючи оцінку джерелам інформації, які стали підставою для висновку контролюючого органу про неспівставність контрольованих операцій позивача, на предмет відповідності положенням ст. 39 Податкового кодексу України, колегія суддів вказує про таке.

Як вже зазначалось, згідно п.п. 39.5.3. - 39.5.3.2 ст. 39 Податкового кодексу України платник податків та центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, використовують джерела інформації, які містять відомості, що дають можливість співставити комерційні та фінансові умови операцій згідно з підпунктом 39.2.2 пункту 39.2 цієї статті, зокрема:

а) інформацію про зіставні операції платника податку, а також інформацію про зіставні операції його контрагента-сторони контрольованої операції з непов`язаними особами;

б) будь-які інформаційні джерела, що є загальнодоступними та надають інформацію про співставні операції та осіб.

Якщо платник податків з метою встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" за методами, визначеними пунктом 39.3 цієї статті, використав джерела інформації, передбачені підпунктом 39.5.3.1 підпункту 39.5.3 цього пункту, контролюючий орган використовує ті самі джерела інформації, якщо не доведено, що інші джерела інформації дають можливість отримати вищий рівень зіставності комерційних та фінансових умов операцій.

Відповідно до п. п. 39.5.3.3 ПК України для зіставлення з метою оподаткування умов контрольованих операцій з умовами неконтрольованих операцій контролюючий орган не має права використовувати інформацію, яка не є загальнодоступною (зокрема інформацію, доступ до якої наявний тільки у органів державної влади).

При цьому, апеляційним судом з матеріалів справи не встановлено, а відповідачем не доведено, що заявлені контролюючим органом джерела інформації, зокрема замовлене дослідження консалтингової агенції «УкрАгроКонслат», державного підприємства «Укрпромзовнішекспертиза», консалтинговій компанії «БІЗНЕС ФОРМАТ» на загальну тему «дослідження ринку перевалювання товарів агропромислового призначення в портах України 2014-2018 років», дають можливість отримати вищий рівень зіставності комерційних та фінансових умов операцій, а ніж ті, які були використанні позивачем (первинні документи бухгалтерського обліку).

Так, у матеріалах справи наявні додатки 2-3 до акту перевірки, які покладені в основу встановлених порушень ТОВ «ТІС-ЗЕРНО», а саме: «Маркетингові дослідження ринку перевалювання товарів агропромислового призначення в портах України 2014 -2018 років», за авторством консалтингової компанії «БИЗНЕС-ФОРМАТ»; «Український ринок послуг зберігання і перевалки зерна в морських портах» (ДП «Укрпромзовнішекспертиза»); Дослідження на тему «Зерноперевальні потужності і портах України» «УкрАгроКонсалт» (т.1 а.с. 114-205, т. 5 а.с. 185-213).

Проте доказів того, що контролюючим органом у організацій «УкрАгроКонсалт», ДП «Укрпромзовнішекспертиза», РБК Україна (консалтингова компанія «БИЗНЕС - ФОРМАТ») було замовлено вищевказані дослідження, матеріали справи не містять.

Натомість, листом Державної податкової служби України від 19.11.2021 №2298/ЗПі/99-00-07-06-02-10 центральний контролюючий орган повідомив, що ДПС України у процедурі замовлення послуг з досліджень ринку перевалювання товарів агропромислового призначення у інформаційно-аналітичних агентствах ДП «Укрпромзовнішекспертиза», ТОВ «КА «Украгроконсалт» та ТОВ «Компанія «Бізнес -формат» участі не брала (т. 6 а.с. 19-20).

Листом Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 07.12.2021 №3356/6/34-00-25-08 (т. 6 а.с. 24-25) підтверджено, що контролюючий орган не замовляв послуги з проведення досліджень у ДП «Укрпромзовнішекспертиза», ТОВ «КА «Украгроконсалт» та ТОВ «Компанія «Бізнес -формат».

Такі ж відомості були зазначені і Південним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків (т. 6 а.с. 29-30).

Крім того, листом ТОВ «УкрАгроКонсалт» від 20.07.2021 №50/2/21 зазначено, що замовником дослідження «Зерноперевальні потужності в портах України» була профспілкова організація, а саме Одеська обласна організація Всеукраїнської спілки працівників Державної фіскальної служби ().

Також у листі вказано, що товариство при визначені комплексної ставки перевалки зерна в основних портах України в 2015-2018 роках використовувало інформацію операторів ринку та з відкритих джерел інформації. Первинні документи при визначені комплексної ставки перевалки зерна в основних портах України в 2015 -2018 роках не досліджувались товариством (т. 6 а.с. 1-4).

Відтак, за наведеного, інформація, яка була використана податковим органом під час проведення перевірки позивача отримана з джерел, які не є загально-доступними, а відтак не могли бути використані контролюючим органом при проведенні перевірки.

За таких обставин контролюючий орган мав використовувати інформацію, яка наведена позивачем у документації з трансфертного ціноутворення.

Окрім того, апеляційний суд зазначає, що використана податковим органом інформація не містить відомостей про комерційні та фінансові умови операцій співставних підприємств, які є на думку контролюючого органу максимально співставними з діяльністю ТОВ «ТІС-ЗЕРНО», та використані при побудові діапазону цін для визначення відповідності/невідповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої ріки», а саме: ТОВ «Бруклін-Київ»,ТОВ «ІЗТ», ППО Філія ПАТ «ДПЗКУ» «Одеський зерновий термінал», ТОВ «Олімпекс Купе Інтернейшнл», ТОВ «Боріваж». Наведене також не спростовано відповідачем.

При цьому, відповідно до п. п. 39.5.2.13 ПК України посадові особи, які проводять перевірку контрольованих операцій, мають право надіслати платникам податків, які є сторонами контрольованих операцій, що перевіряються, запит про надання документів (інформації) щодо операцій та/або провести зустрічну звірку в порядку, передбаченому статтею 73 цього Кодексу, та провести опитування посадових осіб та/або працівників платників податків, які є сторонами контрольованих операцій.

Платник податків зобов`язаний забезпечити можливість посадовим особам, які проводять перевірку контрольованих операцій, провести опитування відповідних посадових осіб або працівників.

Натомість, податковим органом не вчинено дій щодо отримання інформації про комерційні та фінансові умови вищевказаних платників податків, які на думку контролюючого органу є максимально співставними з діяльністю ТОВ «ТІС-ЗЕРНО», для отримання інформації з метою встановлення найбільшого рівня співставності.

Наведене в сукупності свідчить про необґрунтованість результатів документальної позапланової виїзної перевірки позивача та, як наслідок, необґрунтованість прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

Щодо спірного питання про підхід позивача та податкового органу до застосування методу «порівняльної неконтрольованої ціни» для встановлення цін контрольованих операцій принципу «витягнутої руки», зокрема, використання позивачем «внутрішніх» зіставних операцій цини зіставних неконтрольованих операцій платника податків, та використання податковим органом «зовнішніх» даних з використанням зовнішніх операцій, здійснених іншими особами колегія суддів зазначає таке.

Ухвалою Одеського окружного адміністративного суду від 07.09.2022 було задоволено клопотання Товариства з обмеженою відповідальністю «ТІС-ЗЕРНО» та призначено у справі № 420/22110/21 судову економічну експертизу, поставивши на вирішення експерта наступні питання: «Чи підтверджуються документально висновки Акту від 31.01.2020 №6/28-10-53-14/37468469 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «ТІС-ЗЕРНО» () з питань повноти нарахування і сплати податків під час здійснення контрольованих операцій за період з 01.01.2015 по 31.12.2015» про те, що в порушення вимог пп. 134.1.1 п. 134.1 ст.134, пп. 140.5.1 п. 140.5 ст. 140, пп. 39.1.1. та пп. 39.1.3 п. 39.1 ст. 39, пп. 39.3.2.3 п. 39.3 ст.39 ПК України, умови контрольованих операцій ТОВ «ТІС-ЗЕРНО» не відповідають принципу витягнутої руки, зокрема, ціни в контрольованих операціях з нерезидентами GRAIN-TRANS LIMITED (Британські Віргінські Острови), AMPLE SPEED LIMITED (Гонконг), INTOUR SUPPORT LTD (Британські Віргінські Острови), TIS-ZERNO SERVICES LIMITED (Кіпр), перебувають поза межами діапазону цін (рентабельності), що спричинило заниження ТОВ «ТІС-ЗЕРНО» доходу від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку, задекларованого в рядку 01 декларацій з податку на прибуток підприємства у 2015 році, на суму 461 519 310,76 грн., що призвело до заниження податку на прибуток на 83 073 475,94 грн.?».

18.05.2023 до Одеського окружного адміністративного суду надійшов висновок судово-економічної експертизи №002/1/1-004 по адміністративний справи №420/22110/21.

З даного висновку вбачається, що при проведені судової експертизи експертом досліджувався аналіз порівнянності контрольованих операції з перевалки вантажів в 2015 році з неконтрольованими операціями з перевалки вантажів в 2015 році, що виконані ТОВ «ТІС-ЗЕРНО» в документації з трансфертного ціноутворення за 2015 рік та податковим органом в Акті перевірки.

Так, експертом були проаналізовані внутрішні ознаки порівнянності в контрольованих операціях ТОВ «ТІС-ЗЕРНО» з компаніями «INTOUR SUPPORT LTD», «GRAIN-TRANS Ltd», «AMPLE SPEED LIMITED», «TIS-ZERNO SERVICES LIMITED» з неконтрольованими операціями в компаніях ТОВ «Агротрейд Експорт», ТоВ «Агротрейд Експорт ЛЛС», СТОВ «ДРУЖБА-НОВА», ТОВ «Гранум Інвест», СТОВ «ПАЛЬМІРА», ТОВ «Енселко Агро», ТОВ «Кернел-Трейд», ТОВ «Агрофірма «Хлібороб», ПАТ «ДПЗКУ», ПАТ «Лебединський насіннєвий завод», «VA Intertrading Aktiengesellschaft», «Bunge SA», «GrainField Trading Ltd», «Glencore Grain B.V.», «Inerco Trade S.A.».

Крім того, експертом було проаналізовано підприємства, які були використанні податковим органом в акті перевірки, як максимально співставні з діяльністю ТОВ «ТІС-ЗЕРНО», та використані при побудові діапазону цін для визначення відповідності за методом «порівняльної неконтрольованої ціни» («зовнішнє» зіставлення), умов контрольованих операцій ТОВ «ТІС-ЗЕРНО» принципу «витягнутої руки», а саме: ТОВ «Бруклін-Київ» (); ТОВ «ІЗТ» (код ЕДРПОУ 33058271), ППО Філія ПАТ «ДПЗКУ» «Одеський зерновий термінал» (); ТОВ «Олімпекс Купе Інтернейшнл» (); ТОВ «Боріваж» ().

При цьому експертом було проведено дослідження, зокрема, за наступними критеріями: дослідження фактору «характеристик послуг», дослідження фактору «функціональний аналіз», дослідження фактору «договірні умови», дослідження фактору «економічні обставини», дослідження фактору «введення бізнесу».

Провівши експертне дослідження експерт зробив висновки, що внутрішні ознаки порівнянності контрольованих операцій з компаніями «INTOUR SUPPORT LTD», «GRAIN-TRANS Ltd», «AMPLE SPEED LIMITED», «TIS-ZERNO SERVICES LIMITED» з неконтрольованими операціями в компаніях ТОВ «Агротрейд Експорт», ТоВ «Агротрейд Експорт ЛЛС», СТОВ «ДРУЖБА-НОВА», ТОВ «Гранум Інвест», СТОВ «ПАЛЬМІРА», ТОВ «Енселко Агро», ТОВ «Кернел-Трейд», ТОВ «Агрофірма «Хлібороб», ПАТ «ДПЗКУ», ПАТ «Лебединський насіннєвий завод», «VA Intertrading Aktiengesellschaft», «Bunge SA», «GrainField Trading Ltd», «Glencore Grain B.V.», «Inerco Trade S.A.» задовольняють п`ятьом факторам порівнянності.

По-перше: щодо характеристики послуг, то комплексна ставка перевалки зернових вантажів, яка складається з низки послуг, що формують комплексну (базову) ставку перевалки в контрольованих операціях за договорами із компаніями замовниками INTOUR SUPPORT LTD», «GRAIN-TRANS Ltd», «AMPLE SPEED LIMITED», «TIS-ZERNO SERVICES LIMITED» на рівні 5,17 доларів США за 1 тону вантажу, відповідає комплексній ставці перевалки зернових вантажів на рівні 5,17 доларів США за 1 тону вантажу, в неконтрольованих операціях у співставлених компаніях ТОВ «Агротрейд Експорт», ТОВ «Агротрейд Експорт ЛЛС», СТОВ «ДРУЖБА-НОВА», ТОВ «Гранум Інвест», СТОВ «ПАЛЬМІРА», ТОВ «Енселко Агро», ТОВ «Кернел-Трейд», ТОВ «Агрофірма «Хлібороб», ПАТ «ДПЗКУ», ПАТ «Лебединський насіннєвий завод», «VA Intertrading Aktiengesellschaft», «Bunge SA», «GrainField Trading Ltd», «Glencore Grain B.V.», «Inerco Trade S.A.»

При цьому експерт зауважив, що відмінності у валюті платежу (гривня та долар США) відкориговані позивачем за рахунок визначення в договірних умовах механізму перерахування ставки перевалки з доларів США в гривні і тому не вплинули на принцип зіставності базової ставки перевалки вантажів на рівні 5,17 доларів США за 1 тону, між контрольованими та неконтрольованими операціями ТОВ «ТІС-Зерно». У зв`язку з цим немає необхідності застосовувати зіставне коригування для усунення наслідків таких відмінностей.

По-друге: щодо дослідження функціонального аналізу ТОВ «ТІС-ЗЕРНО» дає наявність повної та достовірної інформації про відсутність істотних відмінностей в перевалки зернових вантажів у внутрішніх зіставних умовах контрольованих і неконтрольованих операцій ТОВ «ТІС-ЗЕРНО» у виконанні функцій, понесення ризиків сторін та використання активів.

По-трете: щодо договірних умов в контрольованих операціях з компаніями «INTOUR SUPPORT LTD», «GRAIN-TRANS Ltd», «AMPLE SPEED LIMITED», «TIS-ZERNO SERVICES LIMITED», то вони співставні з договірними умовами в неконтрольованих операціях з компаніями ТОВ «Агротрейд Експорт», ТОВ «Агротрейд Експорт ЛЛС», СТОВ «ДРУЖБА НОВА», СТОВ «ПАЛЬМІРА», ТОВ «Енселко Агро», ТОВ «Кернел-Трейд», ТОВ «Агрофірма «Хлібороб», ПАТ «ДПЗКУ», ПАТ «Лебединський насіннєвий завод», «VA Intertrading Aktiengesellschaft», «Bunge SA», «GrainField Trading Ltd», «Glencore Grain B.V.», «Inerco Trade S.A.», але мають відмінності, які не знівельовані за рахунок коригувань, ні в акті перевірки, ні в документації з трансфертного ціноутворення.

По-четверте: контрольовані операції з компаніями «INTOUR SUPPORT LTD», «GRAIN-TRANS Ltd», «AMPLE SPEED LIMITED», «TIS-ZERNO SERVICES LIMITED», як і неконтрольовані операції з компаніями ТОВ «Агротрейд Експорт», ТОВ «Агротрейд Експорт ЛЛС», СТОВ «ДРУЖБА-НОВА», ТОВ «Гранум Інвест», СТОВ «ПАЛЬМІРА», ТОВ «Енселко Агро», ТОВ «Кернел-Трейд», ТОВ «Агрофірма «Хлібороб», ПАТ «ДІЗКУ», ПАТ «Лебединський насіннєвий завод», «VA Intertrading Aktiengesellschaft», «Bunge SA», «GrainField Trading Ltd», «Glencore Grain B.V.», «Inerco Trade S.A.» проведені в одному регіональному ринку послуг з перевалки зернових вантажів на одних і тих самих виробничих потужностях та з використанням одних і тих же умов праці.

По-п`яте: щодо стратегії ведення бізнесу в контрольованих та неконтрольованих операціях, то вона ідентична, оскільки за даними регістрів бухгалтерського обліку, що представлені у матеріалах справи, ТОВ «ТІС-ЗЕРНО» не надавало знижку на послугу з перевалки зернових вантажів ані компаніям INTOUR SUPPORT LTD», «GRAIN-TRANS Ltd», «AMPLE SPEED LIMITED», «TIS-ZERNO SERVICES LIMITED», ані компаніям ТОВ «Агротрейд Експорт», ТОВ «Агротрейд Експорт ЛЛС», СТОВ «ДРУЖБА НОВА», СТОВ «ПАЛЬМІРА», ТОВ «Енселко Агро», ТОВ «Кернел-Трейд», ТОВ «Агрофірма «Хлібороб», ПАТ «ДПЗКУ», ПАТ «Лебединський насіннєвий завод», «VA Intertrading Aktiengesellschaft», «Bunge SA», «GrainField Trading Ltd», «Glencore Grain B.V.», «Inerco Trade S.A.».

При цьому, щодо використання відповідачем зовнішніх даних для застосування методу «порівняння неконтрольованої ціни» та визначення відповідності контрольованих цін принципу «витягнутої руки», то експерт у висновку зауважив, що в джерелах інформації, використаних податковим органом при перевірці, а саме дослідження ТОВ КА «УкрАгроКонсалт», ДП «Укрпромзовнішекспертиза» та КК «БІЗНЕС-ФОРМАТ» наявна інформація про ціни на однорідні послуги з перевалки вантажів, які надають інші учасники ринку перевалки зернових вантажів, але у вище зазначених джерелах інформації відсутня персоналізована цінова інформація щодо низки послуг, які в комплексі формують розмір комплексної ставки перевалки зернових вантажів по кожному окремому співставному підприємству, а саме: ТОВ «Бруклін-Київ», ТОВ «ІЗТ», ППО Філія ПАТ «ДІЗКУ» «Одеський зерновий термінал», ТОВ «Олімпекс Купе Інтернейшнл», ТОВ «Боріваж».

Без наявності вищезазначеної інформації неможливо здійснити порівняння контрольованих операцій ТОВ «ТІС-ЗЕРНО» з неконтрольованими зовнішніми порівняльними операціями у відповідності до пп. 39.2.2.1 пп. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 ПКУ в підприємствах ТОВ «Бруклін-Київ», ТОВ «ІЗТ», ППО Філія ПАТ «ДІЗКУ» «Одеський зерновий термінал», ТОВ «Олімпекс Купе Інтернейшнл», ТОВ «Боріваж».

У відповідності до представлених в матеріалах справи загальнодоступних джерел інформації з даних бази «RUSLANA» та даних Витягів з ЄДРПОУ експертом встановлено, що підприємства ТОВ «ІЗТ», TOB «Бруклін-Київ», ТОВ «Олімпекс Купе Інтернейшнл», ТОВ «Боріваж» мають пов`язаних осіб у відповідності до вимог пп.14.1.159 ПКУ, що унеможливлює визначення послуги з перевалки зернових вантажів зіставними неконтрольованими операціями з контрольованими операціями з перевалки зернових вантажів ТОВ «ТІС-ЗЕРНО».

Крім того, згідно інформації з акту перевірки, ТОВ «ІЗТ» та ТОВ «Олімпекс Купе Інтернейшнл» здійснюють перевалку також «власного зерна», тому загальний вартісний критерій комплексної ставки перевалки зернових вантажів, що визначений податковим органом в акті перевірки, як зовнішнє співставне джерело інформації, неможливо застосовувати до зіставних контрольованих операцій ТОВ «ТІС-ЗЕРНО» з неконтрольованими операціями в підприємствах ТОВ «Бруклін-Київ», ТОВ «ІЗТ», ППО Філія ПАТ «ДПЗКУ» «Одеський зерновий термінал», ТОВ «Олімпекс Купе Інтернейшнл», ТОВ «Боріваж».

Відсутність інформації щодо переліку низки послуг та їх вартості, які формують складову комплексної ставки перевалки зернових вантажів в окремих співставних підприємствах не дає змогу врахувати чинники складової вартості комплексної ставки перевалки зернових по кожному окремому співставному підприємству, та здійснити коригування умов фінансових результатів неконтрольованих операцій.

Враховуючи вищевикладене, розміри комплексних ставок перевалки зернових вантажів, що були отримані податковим органом з зовнішніх загальнодоступних джерел інформації, не зіставні з комплексною ставкою перевалки зернових вантажів у ТОВ «ТІС-ЗЕРНО».

При цьому згідно постанови Кабінету Міністрів України №381 від 04 червня 2015 року «Про затвердження Порядку розрахунку діапазону цін (рентабельності) та медіани такого діапазону для цілей трансфертного ціноутворення» для визначення ринкового діапазону цін використовується вибірка цін зіставних операцій, тобто без включення цін у контрольованих операціях.

Побудований контролюючим органом діапазон цін комплексної ставки перевалки зернових вантажів на підставі даних, викладених в аналітичних брошурах ДП «Укрпромзовнішекспертиза» та ТОВ КА «УкрАгроКонсалт» з використанням інформації по цінам комплексної ставки перевалки зернових вантажів в підприємствах ТОВ «ІЗТ», ТОВ «Бруклін-Київ», ТОВ «Олімпекс Купе Інтернейшнл», ТОВ «Боріваж», які мають пов`язаних осіб, та різну політику роботи у відповідності до вимог пп.14.1.159 ПКУ є недотриманням вимог вищезазначеної постанови КМУ №381.

В матеріалах справи, що надані експерту на дослідження, в документації з трансфертного ціноутворення ТОВ «ТІС-ЗЕРНО» та в Акті перевірки відсутня інформація, щодо характеристики послуг та цін на низку послуг, з яких складається розмір комплексної ставки з перевалки зернових вантажів в кожній окремій співставній компанії: ТОВ «Арена Марин», ПП «Савікон», ТОВ «Марін Контейнер Сервіс ЛТД», ТОВ «Фесіт Одеса», ПП «Інфлот Данубіс Ейдженсі», ТОВ «Бруклін-Київ», ТОВ «ІЗТ», ППО Філія ПАТ «ДІВКУ» «Одеський зерновий термінал», ТОВ «Олімпекс Купе Інтернейшил», ТОВ «Боріваж».

Тобто, використання зовнішніх даних для застосування методу «порівняльної неконтрольованої ціни» для визначення відповідності цінам у контрольованих операціях принципу «витягнутої руки» не вбачається можливим, оскільки відповідно до вимог пп.39.3.3.3 п.39.3 ст.39 ПКУ при обранні методу «порівняльної неконтрольованої ціни» вимагається співставлення інформації про ціни (низки цін на послуги, з яких складається розмір комплексної ставки з перевалки зернових вантажів) застосовані протягом періоду, який аналізується, зокрема про ціни (низки цін на послуги, з яких складається розмір комплексної ставки з перевалки зернових вантажів) на найближчу дату до дня здійснення контрольованої операції дати, на відміну від інших методів трансфертного ціноутворення.

В матеріалах справи відсутня інформація за 2015 рік щодо обсягів виручки від надання послуг виключно з перевалки зернових вантажів, кількості перевантаження тон зернових, порядку та форм розрахунків за проведення перевалки зернових вантажів, надбавок або скидок до комплексної ставки перевалки при доставці зернового вантажу автомобільним транспортом по співставним компаніям: ТОВ «Арена Марин», п (Савкон», ТОВ «Марін Контейнер Сервіс ЛТД», ТОВ «Фесіт Одеса», ПП «Інфлот Данубіс Ейдженсі», ТОВ «Бруклін-Київ», ТОД «І3Т», ППО Філія ПАТ «ДІЗКУ» «Одеський зерновий термінал», ТОВ «Олімпекс Купе Інтернейшил», ТОВ «Боріваж».

Крім того, в матеріалах справи відсутня інформація про загальний обсяг виручки співставних компаній ТОВ «Бруклін-київ», ПО Філія ПАТ «ДІЗКУ» «Одеський зерновий термінал», ТОВ «ПівденінтерТранс».

Щодо договірних умов та стратегій бізнесу в неконтрольованих операціях в співставних компаніях: ТОВ «Арена Марин», ПП «Савікон», ТОВ «Марін Контейнер Сервіо ЛТД», ТОВ «Фесіт Одеса», ПП «Інфлот Данубіс Ейдженсі», ТОВ «Бруклін-Київ», ТОВ «ІЗТ», ПО Філія ПАТ «ДПЗКУ» «Одеський зерновий термінал», ТОВ «Олімпекс Купе Інтернейшил», ТОВ «Боріваж», то вони в матеріалах справи не представлені експерту на дослідження, а тому не можливо здійснити їх співставлення з контрольованими операціями ТОВ «ТІС-ЗЕРНО».

Також досліджуючи «процес порівняльного аналізу» експертом встановлено, що контролюючий орган для співставних операцій за 2015 звітний рік застосував аналіз ціни перевалки зернових вантажів (з урахуванням даних за 2016 рік) не співставний з періодом, який застосував ТОВ «ТІС-ЗЕРНО» та не співставний з періодом, визначеним у Звіті про контрольовані операції ТОВ «ТІС-ЗЕРНО» за 2015 рік.

Крім того експерт, здійснюючи всеохоплюючий аналіз економічних обставин за 2015 рік, дійшов висновку, що компанія ТОВ «Бруклін-Київ», компанія ППО Філія ПАТ «ДПЗКУ» «Одеський зерновий термінал» та компанія ТОВ «ПівденІнтерТранс» не зіставні по рівню виробничої інфраструктури з ТОВ «ТІС-ЗЕРНО», що відповідно впливає на ціну послуги з перевалки зернових вантажів у відповідності до вимог п.п.39.2.2.6 п.п.39.2.2 п.39.2 ст.39 ПКУ.

Отже, за твердженням експерта інформація, викладена в аналітичних брошурах ТОВ КА «УкрАгроКонсалт», ДП «Укрпромзовнішекспертиза», КК «БІЗНЕС-ФОРМАТ», як інформація про зовнішні ознаки зіставності контрольованих операцій ТОВ «ТІС-Зерно» не дає змоги застосувати метод «неконтрольованої порівняльної ціни» щодо операцій з перевалки зернових вантажів через відсутність інформації високого ступеню співставності щодо характеристики складових послуг з перевалки зернових, в тому числі щодо ідентифікаційної деталізації низки вартості послуг по кожному окремому співставному підприємству, що складають загальну ставку перевалки зернових вантажів, та детального опису умов здійснення неконтрольованих операцій, достатньої для зіставлення з контрольованими операціями ТОВ «ТІС-ЗЕРНО».

Експерт у висновку експертизи вказує, що обраний позивачем відповідно до проведеного аналізу методів трансферного ціноутворення метод «порівняльної неконтрольованої ціни» з внутрішнім співставленням є найбільш доцільним для контрольованих операцій з компаніями «INTOUR SUPPORT LTD», «GRAIN-TRANS Ltd», «AMPLE SPEED LIMITED», «TIS-ZERNO SERVICES LIMITED».

Відібрані ТОВ «TIC-ЗЕРНО» неконтрольовані операції як потенційно зіставні операції (внутрішнє співставлення) з ТОВ «Агротрейд Експорт», ТОВ «Агротрейд Експорт ЛЛС», СТОВ «ДРУЖБА-НОВА», ТОВ «Гранум Інвест», СТОВ «ПАЛЬМІРА», ТОВ «Енселко Агро», ТОВ «Кернел-Трейд», ТОВ «Агрофірма «Хлібороб», ПАТ «ДПЗКУ», ПАТ «Лебединський насіннєвий завод», «VA Intertrading Aktiengesellschaft», «Bunge SA», «GrainField Trading Ltd», «Glencore Grain B.V «, «Inerco Trade S.A.» мають найкращі ознаки зіставності та вважаються більш зіставними для контрольованих операцій з «INTOUR SUPPORT LTD», «GRAIN-TRANS Ltd», «AMPLE SPEED LIMITED», «TIS-ZERNO SERVICES LIMITED» на підставі дослідження аналізу п`яти факторів зіставності, ніж відібрані контролюючим органом неконтрольовані операції як потенційно зіставні операції в компаніях ТОВ «Бруклін-Київ», ТОВ «ІЗТ», ППО Філія ПАТ «ДИЗКУ» «Одеський зерновий термінал», ТОВ «Олімпекс Купе Інтернейшнл», ТОВ «Боріваж».

Експертними дослідженнями розрахунково підтверджується, що ціна перевалки зернових вантажів у контрольованих операціях на рівні 5,17 доларів США за 1 тону, є такою, що перебуває в межах діапазону цін та відповідає принципу «витягнутої руки».

Використані контролюючим органом загальнодоступні зовнішні джерела для пошуку інформації зіставлення комерційних та фінансових умов операцій в співставних компаніях ТОВ «Бруклін-Київ», ТОВ «ІЗТ», ППО Філія ПАТ «ДПЗКУ» «Одеський зерновий термінал», ТОВ «Олімпекс Купе Інтернейшнл», ТОВ «Боріваж» не дають надійної інформації щодо операцій, які порівнюються з контрольованими операціями ТОВ «ТІС-Зерно», а здійснити коригування на підставі зазначеної інформації не надається за можливе для застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни, з зовнішнім зіставленням.

Згідно даних, представлених в матеріалах справи, експертом досліджено, що ТОВ «ТІС-ЗЕРНО» обґрунтовано визначено ринкову ціну ставки перевалки одної тони зернових вантажів на рівні 5,17 доларів США за 1 тону, та обґрунтовано визначено чистий дохід від здійснення контрольованих операцій з «INTOUR SUPPORT LTD», «GRAIN-TRANS Ltd», «AMPLE SPEED LIMITED», «TIS-ZERNO SERVICES LIMITED» за принципом «витягнутої руки» відповідно до обраних методів трансфертного ціноутворення на рівні 585109990,00 грн.

Контролюючим органом в Акті перевірки не обґрунтовано побудований діапазон цін ставки перевалки зернових вантажів з 18 значень по 9 компаніям, та відповідно, не обґрунтовано визначено дані верхнього та нижнього квартиля діапазону ціни та медіану ціни на рівні 13,2 долару США за 1 тону. Тому розрахований контролюючим органом та викладений в додатку №1 до акту перевірки «Розрахунок втрат бюджету прибуток по контрольованих операціях з «INTOUR SUPPORT LTD», «GRAIN-TRANS Ltd», «AMPLE SPEED LIMITED» та «TIS-ZERNO SERVICES LIMITED» показник заниження доходів по контрольованим операціям в сумі 83 073 475,94 грн. не підтверджується.

З огляду на вищевикладене експертом зроблено висновок, відповідно до якого проведеним дослідженням нормативно та документально не підтверджуються висновки акту перевірки №6/28-10-53-14/37468469 від 31.01.2020 року про порушення ТОВ «ТІС-Зерно» вимог пп. 134.1.1 п. 134.1 ст.134, пп. 140.5.1 п. 140.5 ст. 140, пп. 39.1.1. та пп. 39.1.3 п. 39.1 ст.39, пп. 39.3.2.3 п. 39.3 ст.39 ПК України, та про те, що умови контрольованих операцій ТОВ «ТІС-ЗЕРНО» не відповідають принципу витягнутої руки, зокрема, ціни в контрольованих операціях з нерезидентами GRAIN-TRANS LIMITED (Британські Віргінські Острови), AMPLE SPEED LIMITED (Гонконг), INTOUR SUPPORT LTD (Британські Віргінські Острови), TIS-ZERNO SERVICES LIMITED (Кіпр), перебувають поза межами діапазону цін (рентабельності), що спричинило заниження ТОВ «ТІС-ЗЕРНО» доходу від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку, задекларованого в рядку 01 декларацій з податку на прибуток підприємства у 2015 році, на суму 461 519 310,76 грн., що призвело до заниження податку на прибуток на 83073475,94 грн.

Частинами 1-3 ст. 101 КАС України встановлено, що висновок експерта - це докладний опис проведених експертом досліджень, зроблені у результаті них висновки та обґрунтовані відповіді на питання, поставлені перед експертом, складений у порядку, визначеному законодавством.

Предметом висновку експерта може бути дослідження обставин, які входять до предмета доказування та встановлення яких потребує наявних у експерта спеціальних знань. Предметом висновку експерта не можуть бути питання права. Висновок експерта може бути наданий на замовлення учасника справи або на підставі ухвали суду про призначення експертизи.

Статтею 108 КАС України встановлено, що висновок експерта для суду не має заздалегідь встановленої сили і оцінюється судом разом із іншими доказами за правилами, встановленими статтею 90 цього Кодексу. Відхилення судом висновку експерта повинно бути мотивованим у судовому рішенні.

Колегія суддів зазначає, що наведений висновок судово-економічної експертизи № 002/1/1-004 є обґрунтованим та таким, що відповідає матеріалам та обставинам справи.

В ході розгляду справи в суді першої та апеляційної інстанції відповідачем не надано заперечень, які б поставили під сумнів висновок експерта, або спростовували його. Підстав для відхилення вказаного висновку судом апеляційної інстанції не встановлено.

При цьому, відповідно до ч. ч. 1-2 ст. 111 КАС України якщо висновок експерта буде визнано неповним або неясним, за клопотанням учасника справи або з власної ініціативи суд може призначити додаткову експертизу, яка доручається тому самому або іншому експерту (експертам).

Якщо висновок експерта буде визнано необґрунтованим або таким, що суперечить іншим матеріалам справи або викликає сумніви в його правильності, за клопотанням учасника справи або з власної ініціативи суд може призначити повторну експертизу, яка доручається іншому експерту (експертам).

Апеляційний суд зауважує, що в ході розгляду справи в судах першої та апеляційної інстанцій відповідачем не заявлялись клопотання про призначення додаткової або повторної експертизи.

Відповідно до ч. 2 ст. 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Згідно зі ст. 90 Кодексу адміністративного судочинства України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

Відповідно до ч. 1 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення.

Згідно з ч. 2 ст. 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

В ході розгляду справи позивач довів суду ті обставини, на які він посилався в обґрунтування заявлених вимог, а відповідач не надав суду належні докази на підтвердження своїх заперечень проти позову.

З урахуванням наведеного, беручи до уваги: висновки експертного дослідження та обґрунтовані відповіді, надані експертом на поставленні судом питання, обрання контролюючим органом для дослідження не співставних з позивачем підприємств; використання контролюючим органом джерел інформації, які не є надійними та достовірними; невірного розрахунку контролюючим органом діапазону цін для цілей визначення відповідності ціни контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» (невірного визначення нижнього квартилю, верхнього квартилю та медіани); підтвердження експертним дослідженням ціни ставки перевалки зернових вантажів на рівні 5,17 доларів США за 1 тону, колегія суддів зазначає, що суд першої інстанції правильно дійшов висновку про те, що податкове повідомлення-рішення від 23.04.2020 року за № було винесене Одеським управлінням Офісу Великих платників податків ДПС на підставі необґрунтованих висновків акту перевірки №6/28-10-53-14/37468469 від 31.01.2020, а відтак є протиправним та підлягає скасуванню.

Відтак, є правильними висновки суду першої інстанції про наявність підстав для задоволення позову.

Доводи апеляційної скарги.

В апеляційній скарзі апелянт зазначає, що суд першої інстанції не врахував, що витрати на зберігання понад визначений термін є надбавкою до комплексної ставки перевалки, про що визначено в умовах контрактів. Адже контрагенти-нерезиденти здійснюють замовлення послуг з перевалки - комплексу послуг, у тому числі послуг зі зберігання вантажу. Крім того, окремо задокументованого (оформленого контрактом) замовлення послуг на зберігання вантажу між ТОВ «ТІС-Зерно» та нерезидентами в КО не здійснювалось.

Вказані доводи апелянта не заслуговують на увагу, оскільки податковим органом як до акта перевірки, так і до матеріалів справи не долучено інформацію по кожному окремому зіставному співставному підприємству щодо об`ємів перевалки вантажів в 2015 році та низки послуг, що в сукупності формують вартість комплексної ставки перевалки зернових вантажів.

Окрім того в апеляційній скарзі апелянт зазначає, що суд першої інстанції залишив поза увагою, що об`єми порівнюваних операцій з контрагентами Bunge SA, GrainField Trading Ltd, Glencore Grain B.V., Inerco Trade S.A. є не співставними та потребують додаткових коригувань враховуючи те, що об`єм операцій має безпосередній вплив на суму передплат та впливає на бізнес стратегії сторін таких операції. Аналогічні твердження викладені податковим органом й у акті перевірки.

Колегія суддів критично оцінює вказані доводів апелянта, оскільки контролюючим органом ані в акті перевірки, ані в апеляційній скарзі не обґрунтовано та не підтверджено належними, допустимим та достатніми доказами, яким чином об`єми операцій впливають на фінансовий результат контрольованих та неконтрольованих операцій та чому це робить їх неспівставними.

При цьому колегія суддів зауважує, що позивач надавав послуги з перевалки всім замовникам за однаковою ціною, незалежно від обсягів перевалки вантажів.

Крім того, в апеляційній скарзі, як і в акті перевірки контролюючий орган посилається на те, що в контрактах з нерезидентами встановлена «фіксована валюта розрахунку 5,17 дол. США за 1 тону вантажу без ПДВ», а в неконтрольованих операціях із замовниками-резидентами встановлена «фіксована ціна розрахунків в гривневому еквіваленті на дату підписання Додатків з розрахунку 5,17 доларів США за 1 тонну (без врахування ПДВ)», яка нібито підлягає коригуванню за встановленою формулою на момент здійснення операції.

Також апелянт вказує, що за наявності недостатнього рівня коригувань відмінностей між умовами контрактів контрольованих операцій з умовами контрактів співставних операцій в розрізі умов визначення та фіксування ціни фактичної оплати, застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни по співставним операціям є некоректним, таким, що не в повної мірі враховує істотні чинники впливу на фінансовий результат».

Проте, колегія суддів вважає необґрунтованими вказані доводи апеляційної скарги, оскільки в акті перевірки, як і в ході судового розгляду справи, апелянтом не доведено фактичний вплив вказаних відмінностей на фінансовий результат у контрольованих та неконтрольованих операціях. Податковим органом наведені лише припущення про можливість існування такого впливу, що не відповідає вимогам ст. 39 ПК України.

При цьому, включена до договорів перевалки з резидентами умова про прив`язку розрахунків в гривні до офіційного курсу долару США забезпечує співставність неконтрольованих операцій з резидентами з контрольованими операціями з нерезидентами.

Також, апелянт зазначає, що оскільки зернові культури є сезонним товаром, обсяги перевалки можуть залежати від періоду здійснення поставок та мати суттєвий вплив на ціноутворення.

Наведені доводи апелянта, на думку колегії суддів, є безпідставними, оскільки такі доводи ґрунтуються на припущеннях податкового органу про те, що строк договорів «може мати» вплив на ціноутворення, що у свою чергу не відповідає вимогам п.п. 39.2.2.1. ст. 39 ПК України. Водночас, апелянт не оспорює та визнає той факт, що всі господарські операції позивача за договорами на перевалку були виконані у 2015 році.

Окрім того, в судовому засіданні 28.11.2023 представник апелянта надав пояснення до апеляційної скарги в яких, зокрема, зазначив, що експертом під час проведення експертизи обрано п`ять факторів зіставності, які не відповідають вимогам п. 39.2.2.3 ст. 39 ПК України, згідно з яким визначення зіставності комерційних та/або фінансових умов операцій з умовами контрольованої операції може здійснюватися, зокрема, але не виключно, за результатами аналізу: кількості товарів, обсягу виконаних робіт (наданих послуг); строків виконання господарських зобов`язань; умов проведення платежів під час здійснення операції; офіційного курсу гривні до іноземної валюти, встановленого Національним банком України, у разі використання такої валюти у розрахунках під час здійснення операції, зміни такого курсу; розміру звичайних надбавок чи знижок до ціни товарів (робіт, послуг), зокрема знижок, зумовлених сезонними та іншими коливаннями споживчого попиту на товари (роботи, послуги), втратою товарами споживчих якостей, закінченням (наближенням дати закінчення) строку зберігання (придатності, реалізації), збутом неліквідних або низьколіквідних товарів; розподілу прав та обов`язків між сторонами операції, визначених за результатами функціонального аналізу.

Однак, колегія суддів відхиляє вказані доводи представника апелянта з огляду на таке.

Так, пункт 39.2.2 ст. 39 ПК України визначає інформацію, яка аналізується в процесі зіставлення комерційних та фінансових умов операцій.

Відповідно до п. 39.2.2.2 ст. 39 ПК України під час визначення зіставності операцій аналізуються такі елементи контрольованої та зіставних операцій: характеристика товарів (робіт, послуг), які є предметом операції; функції, які виконуються сторонами операції, активи, що ними використовуються, умови розподілу між сторонами операції ризиків та вигод, розподіл відповідальності між сторонами операції та інші умови операції (далі - функціональний аналіз); стала практика відносин та умови договорів, укладених між сторонами операції, які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг); економічні умови діяльності сторін операції, включаючи аналіз відповідних ринків товарів (робіт, послуг), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг); бізнес-стратегії сторін операції (за наявності), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг).

При цьому, положення п. 39.2.2.3. ст. 39 ПК України, на які посилається представник апелянта, додатково вказують на інформацію, яка також може бути предметом аналізу в процесі зіставлення комерційних та фінансових умов операцій.

З аналізу висновку експерта вбачається, що останній містить дослідження та аналіз усіх необхідних елементів контрольованої операції, у відповідності до положень п.п. 39.2.2.2 ст. 39 ПК України, які за змістом є загальними відносно положень п. 39.2.2.3 ст. 39 ПК України (т. 7, а.с. 46-58).

Також, в судовому засіданні представник апелянта зазначив про те, що суд першої інстанції помилково виснував про відсутність аналізу контролюючого органу складових комплексної ставки перевалки, оскільки в акті перевірки наявна інформація щодо механізмів формування показника цін перевалки, яка отримана з даних досліджень консалтингового агенства «УкрАгроКонсалт».

Проте, колегія суддів відхиляє наведені доводи апелянта, оскільки як зазначалось вище, результати досліджень консалтингової агенції «УкрАгроКонслат», не є загальнодоступними, не відповідають положенням ст. 39 ПК України, а отже не можуть бути покладені в основу перевірки позивача.

Окрім того, в судовому засіданні представник апелянта зазначив, що судом не перевірялась кваліфікація експерта щодо можливості проведення експертизи з питань трансфертного ціноутворення, зазначених в ухвалі Одеського окружного адміністративного суду від 07.09.2022 у справі № 420/22110/21.

Надаючи оцінку вказаним доводам колегія суддів виходить з такого.

Відповідно до ч. ч. 6-7 ст. 101 КАС України у висновку експерта повинно бути зазначено: коли, де, ким (ім`я, освіта, спеціальність, а також, за наявності, свідоцтво про присвоєння кваліфікації судового експерта, стаж експертної роботи, науковий ступінь, вчене звання, посада експерта), на якій підставі була проведена експертиза, хто був присутній при проведенні експертизи, питання, що були поставлені експертові, які матеріали експерт використав. Інші вимоги до висновку експерта можуть бути встановлені законодавством.

У висновку експерта має бути зазначено, що він попереджений (обізнаний) про відповідальність за завідомо неправдивий висновок, а у випадку призначення експертизи судом - також про відповідальність за відмову без поважних причин від виконання покладених на нього обов`язків.

При цьому, згідно з ч. 7 ст. 102 КАС України призначений судом експерт невідкладно повинен повідомити суд про неможливість проведення ним експертизи через відсутність у нього необхідних знань або без залучення інших експертів.

Колегією суддів з висновку судово-економічної експертизи №002/1/1-004 встановлено, що судовий експерт Тимофєєнко С.А. попереджений про кримінальну відповідальність передбачену ст. 384, ст. 385 Кримінального кодексу України за надання завідомо неправдивого висновку та за відмову без поважних причин від надання висновку.

Окрім того, в матеріалах справи відсутнє повідомлення експерта про неможливість проведення ним експертизи через відсутність у нього необхідних знань.

За наведених обставин, на думку колегії суддів, відсутні підстави вважати, що судовий експерт Тимофєєнко С.А. не мав належної компетенції для проведення судово-економічної експертизи у даній справі.

Також, колегія суддів зауважує, що відповідно до положень ч. ч. 1-2 ст. 38 КАС України секретар судового засідання, експерт, спеціаліст, перекладач не можуть брати участі в адміністративному процесі та підлягають відводу (самовідводу) з підстав, визначених у частині першій статті 36 цього Кодексу.

Експерт, спеціаліст чи перекладач, крім того, не може брати участі в адміністративному процесі, якщо: 1) він перебував або перебуває в службовій або в іншій залежності від учасників справи; 2) він проводив ревізію, перевірку тощо, матеріали яких використовуються при розгляді даної справи; 3) з`ясування обставин, які мають значення для справи, виходить за межі сфери його спеціальних знань.

Відтак, за наявності сумнівів щодо кваліфікації експерта представник відповідача мав право заявити відвід експерту, однак не скористався ним. Ба більше, представником відповідача не надано й будь-яких заперечень щодо висновку експерта.

Таким чином, вищевказані доводи апелянта, на думку апеляційного суду, є безпідставними.

Інші доводи апеляційної скарги, яким була дана оцінка в мотивувальній частині постанови, ґрунтуються на суб`єктивній оцінці фактичних обставин справи та доказів. Зазначені доводи не містять посилань на конкретні обставини чи факти або на нові докази, які б давали підстави для скасування рішення суду першої інстанції.

Отже, на підставі встановлених в ході судового розгляду обставин, суд першої інстанції правильно дійшов висновку, що позовні вимоги товариства з обмеженою відповідальністю «ТІС-Зерно» є обґрунтованими та підлягають задоволенню.

Згідно з ч. 1 ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Враховуючи все вищевикладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції порушень матеріального і процесуального права при вирішенні справи не допустив, а наведені в скарзі доводи правильність висновків суду не спростовують. За таких обставин, апеляційна скарга задоволенню не підлягає.

З огляду на залишення рішення суду першої інстанції без змін відповідно до приписів статті 139 КАС України підстави для розподілу судових витрат відсутні.

Керуючись статтями 308, 309, 315, 321, 322, 325 КАС України,

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 28 липня 2023 року у справі № 420/22110/21 залишити без змін.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з моменту виготовлення повного тексту постанови.

Дата складення і підписання повного тексту судового рішення 05 грудня 2023 року.

Суддя-доповідач О.І. Шляхтицький
Судді С.Д. Домусчі Г.В. Семенюк