Справа № 160/18042/22
Суддя: Олефіренко Н.А.
Дата ухвалення: 2023-11-30 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

30 листопада 2023 року м. Дніпросправа № 160/18042/22

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого - судді Олефіренко Н.А. (доповідач),

суддів: Божко Л.А., Суховарова А.В.,

розглянувши в порядку письмового провадження в залі судового засідання Третього апеляційного адміністративного суду в м. Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16.01.2023 ( суддя першої інстанції Юхно І.В.) в адміністративній справі №160/18042/22 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "УКР ТРАНС ХОЛОД" до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними дій та зобов`язання вчинити певні дії,-

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю УКР ТРАНС ХОЛОД звернулось до Дніпропетровського окружного адміністративного суду із адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, Державної податкової служби України, у якому позивач просить суд:

визнати протиправними та скасувати рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних: від 27.07.2022 №7112634/42378897, від 27.07.2022 №7116228/42378897, від 27.07.2022 №7116280/42378897;

зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати датами їх податкові накладні: №79 від 31.03.2022 на суму 21494,00 грн., у т.ч. ПДВ 3582,33 грн. (реєстраційний ), №2 від 01.04.2022 на суму 34551,65 грн., у т.ч. ПДВ 5758,61 грн. (реєстраційний -119105839), №33 від 16.04.2022 на суму 22759,85 грн., у т.ч. ПДВ 3793,31 грн. (реєстраційний -119155785).

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що зупинені податкові накладні складені згідно вимог закону, господарські операції, які вони відображають є реальними (документи на підтвердження додаються) і не відповідають пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операції, тому рішення про зупинення реєстрації податкових накладних, оформлені квитанціями, не є і не можуть бути належним чином вмотивованими, а самі квитанції оформлені з порушенням податкового законодавства та принципу належного урядування, крім того, рішення комісії регіонального рівня про відмову розблокувати реєстрацію податкових накладних не відповідають вимогам, які ставляться до актів індивідуальної дії, винесені з порушенням податкового законодавства і знову з порушенням принципу належного урядування, у зв`язку із чим ТОВ УKP ТРАНС ХОЛОД звертається до суду та заявляє позовні вимоги про скасування рішень комісії регіонального рівня, які порушили права товариства, та реєстрацію ПН.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16.01.2023 адміністративний позов задоволено в повному обсязі.

Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду, Головне управління ДПС у Дніпропетровській області звернулось з апеляційною скаргою, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити повністю.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначає, що за результатами розгляду документів та пояснень, наданих платником по податковим накладним від 31.03.2022 року №79, від 01.04.2022 №2, від 16.04.2022 №33 винесено рішення №7112634/42378897 від 27.07.2022 року №7116228/42378897 від 27.07.2022 року №7116280/4237897 від 27.07.2022 року про відмову в реєстрації податкових накладних з причини ненадання платником податків копій документів: Додаткова інформація: Відсутнє документальне підтвердження щодо оформлення працівників. На момент розгляду Комісією документів наданих ТОВ УКР ТРАНС ХОЛОД податковий розрахунок сум доходу нарахованого (сплаченого) на користь платника податків фізичних осіб, і сум утриманих з них податку, а також сум нарахованих єдиного внеску щодо чисельності працівників не було надано до ДПС, таким чином не можливо встановити чисельність працівників та можливість фактичного здійснення перевезень.

Відповідно до п. 3 ч. 1 ст. 311 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).

Частиною 2 статті 311 КАС України визначено, що якщо під час письмового провадження за наявними у справі матеріалами суд апеляційної інстанції дійде висновку про те, що справу необхідно розглядати у судовому засіданні, то він призначає її до апеляційного розгляду в судовому засіданні.

Колегія суддів, враховуючи обставини даної справи, а також те, що апеляційна скарга подана на рішення, перегляд якого можливий за наявними у справі матеріалами на підставі наявних у ній доказів, не вбачає підстав для проведення розгляду апеляційної скарги за участю учасників справи у відкритому судовому засіданні.

В матеріалах справи достатньо письмових доказів для вирішення апеляційної скарги, а особиста участь сторін у розгляді справи не обов`язкова.

З огляду на викладене, колегія суддів визнала можливим розглянути справу в порядку письмового провадження.

Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Судом першої інстанції встановлено, що Товариство з обмеженою відповідальністю УКР ТРАНС ХОЛОД зареєстроване 09.08.2018 як юридична особа, про що до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань внесений запис №0086610, є платником податків та перебуває на податковому обліку у Головному управлінні ДПС у Дніпропетровській області (Лівобережне управління, Лівобережна ДПІ; Самарський р-н м.Дніпра).

Відповідно до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань видами діяльності позивача є: 49.41 Вантажний автомобільний транспорт (основний); 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля; 52.10 Складське господарство; 52.29 Інша допоміжна діяльність у сфері транспорту; 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна; 77.12 Надання в оренду вантажних автомобілів.

Станом на 01.01.2022 штатна чисельність працівників ТОВ УКРТРАНС ХОЛОД становить 2 особи, про що свідчить наявна у матеріалах справи копія штатного розкладу.

Позивач має у власності 1 вантажний фургон рефрижератор, про що свідчить наявна у матеріалах справи копія свідоцтва про реєстрацію транспортного засобу) та користується 10 вантажними фургонами-рефрижераторами на підставі нотаріально посвідчених договорів оренди транспортних засобів, копії яких містяться у матеріалах справи.

01.11.2018 між ТОВ УКР ТРАНС ХОЛОД (Перевізник) та ТОВ Агро-Овен (Замовник) укладено Договір №815-ТР надання транспортного-експедиторських послуг, послуг з перевезення вантажу, за яким в порядку та на умовах, визначених цим Договором (далі - Договір), Перевізник зобов`язується перевезти вантаж автомобільним транспортом до відповідного пункту призначення, в установлений Замовленням строк, та передати відповідно із товарно-транспортною накладною особі, яка має право на одержання вантажу -Вантажоодержувачу, а Замовник зобов`язується своєчасно сплатити за організацію та/або перевезення вантажу встановлену плату. Окрім безпосереднього здійснення перевезення, Перевізник зобов`язується надати Замовникові пов`язані із перевезенням вантажу послуги із транспортного експедирування, передбачені Сторонами та цим Договором (п.1.1 та п.1.3).

Пунктом 5.1 Договору визначено, що ціна Договору дорівнює сумарній вартості наданих Виконавцем та прийнятих Замовником послуг, пов`язаних із перевезенням вантажу протягом дії цього Договору та відображаються в Актах приймання-передачі наданих послуг.

Розрахунки між Перевізником і Замовником здійснюються шляхом переказу грошових коштів на поточний рахунок Перевізника. Розмір плати за послуги, що надаються а даним Договором, підтверджуються Актами виконаних робіт підписаних сторонами. Вартість перевезення та транспортного експедирування вантажу залежить від виду транспортного засобу, виду перевезення, терміновості, маршрутів, тощо і узгоджується Сторонами (п.5.1 та 5.2 Договору).

В силу положень п. 5.4 Договору плата за послуги перевезення здійснюється після їх фактичного надання та підписання Актів прийому-передачі наданих послуг за умов відсутності зауважень Замовника та наявності належним чином оформлених оригіналів товарно-транспортних накладних, видаткових накладних з відміткою про отримання вантажу Вантажоодержувачем, оригіналів підписаних Актів про невідповідність товару за кількістю або якістю. У разі наявності претензій щодо надання послуг, Замовник складає Реєстр недопоставок вантажів (товарів), що відвантажені Замовником та надані для перевезення Перевізнику. Реєстр недопоставок вантажів (товарів) надається Замовнику під особистий підпис в строк не пізніше 15 числа місяця який слідує за місяцем в якому послуги надавались. Перевізник зобов`язаний невідкладно, не пізніше 10 (десяти) календарних днів з моменту отримання під власний підпис Реєстру недопоставок вантажів (товарів), надати до нього мотивовані заперечення (в разі їх наявності) В разі ненадання мотивованих заперечень до Реєстру недопоставок в зазначений строк, вважається що Перевізник його погодив повністю і зобов`язаний компенсувати суму недопоставок вантажу в повному обсязі.

ТОВ УКР ТРАНС ХОЛОД надано ТОВ Агро-Овен транспортні послуги з вантажних перевезень за маршрутами: Дніпро - Павлоград - Першотравенськ -Тернівка - Петропавлівка - Дніпро (ТТН №31011 від 31.03.2022), Дніпро - Запоріжжя - Дніпро (ТТН №31010, №31014 від 31.03.2022), Дніпро - Павлоград - Дніпро (ТТН №31012 від 31.03.2022).

31.03.2022 ТОВ АГРО-ОВЕН було виписано рахунок № 190 на суму 22 494,00 грн. Крім того, сторонами підписано акт виконаних робіт №190 від 31.03.2022 на загальну суму 22 494,00 грн.

Після надання послуг Замовнику позивачем була складена податкова накладна від 31.03.2022 №79 на суму 22 494,00 грн, в т.ч. ПДВ 3 582,33 грн, та подана на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Крім того, ТОВ УКР ТРАНС ХОЛОД надано ТОВ Агро-Овен транспортні послуги з вантажних перевезень за маршрутами: Дніпро - Павлоград Лозова -Дніпро (ТТН №01016 від 01.04.2022), Дніпро - Дніпро (ТТН №01034, №01036 від 01.04.2022), Дніпро - Запоріжжя - Дніпро (ТТН №01008 від 01.04.2022), Дніпро Полтава Кременчук - Кобеляки - Дніпро (ТТН №01005 від 01.04.2022), Дніпро - Павлоград - Першотравенськ - Тернівка - Петропавлівка - Дніпро (ТТН №01014 від 01.04.2022).

01.04.2022 ТОВ АГРО-ОВЕН було виписано рахунок №206 на суму 34551,65 грн. Крім того, сторонами підписано акт виконаних робіт №225 від 16.04.2022 на загальну суму 34551,65 грн.

Після надання послуг Замовнику позивачем була складена податкова накладна від 01.04.2022 №33 на суму 34551,65 грн, в т.ч. ПДВ 5 758,61 грн, та подана на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних.

В подальшому, ТОВ УКР ТРАНС ХОЛОД надано ТОВ Агро-Овен транспортні послуги з вантажного перевезення за маршрутом Дніпро - Магдалинівка - Полтава - Дніпро (ТТН №16002 від 16.04.2022).

16.04.2022 ТОВ АГРО-ОВЕН було виписано рахунок № 225 на суму 22 759,85 грн. Крім того, сторонами підписано акт виконаних робіт №225 від 16.04.2022 на загальну суму 22 759,85 грн.

Після надання послуг Замовнику позивачем була складена податкова накладна від 16.04.2022 №33 на суму 22759,85 грн, в т.ч. ПДВ 3 793,31 грн, та подана на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Згідно отриманої позивачем квитанцій від 12.07.2022 про зупинення реєстрації вказаних податкових накладних їх прийнято, але реєстрація зупинена із зазначенням таких підстав: Відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/PK від 31.03.2022 №79 / 01.04.2022 №33 / 16.04.2022 №33 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 49.41.11,, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Пропонуємо надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Додатково повідомляємо: показник "D"=3.5201%, "Р"=4522.92 / "D"=3.4778%, "Р"=2010.6 / "D"=3.4717%, "Р"=2010.6.

ТОВ УКР ТРАНС ХОЛОД було направлено повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, від 21.07.2022 №1, від 22.07.2022 №1 та від 25.07.2022 №1, до яких додані пояснення, зокрема й щодо спірних податкових накладних із наданням документів щодо господарських операцій, за наслідками яких вони були складені, що підтверджується наявними у матеріалах справи копіями вказаного повідомлення та пояснень.

Проте, рішеннями комісії Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації від 27.07.2022 №7112634/42378897, №7116228/42378897, №7116280/42378897, яким було відмовлено в реєстрації податкових накладних №79 від 31.03.2022, №2 від 01.04.2022, №33 від 16.04.2022 відповідно в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Підставою для відмови в реєстрації податкових накладних у вказаних рішеннях зазначено: ненадання платником податку копій документів. Додаткова інформація: відсутнє документальне підтвердження щодо оформлених працівників. При цьому, зі змісту означеного рішення слідує, що контролюючим органом при його прийнятті з посиланням на ненадання платником податку копій документів, не підкреслено жодного з перелічених документів, в даному випадку останній обмежився лише проставлянням відмітки "х" навпроти всього вищевказаного переліку, не вказавши яких саме конкретно документів не було надано платником податку для реєстрації спірної податкової накладної.

05.08.2022 та 08.08.2022 Позивач звернувся до ДПС України зі трьома скаргами, в тому числі й на вказані рішення, що підтверджується квитанціями №2 про прийняття документу, до яких також надано пакет документів на підтвердження обґрунтованості реєстрації спірних податкових накладних, проте рішеннями Комісії Державної податкової служби України з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних 18.08.2022 №33786/4237889/2, №33799/4237889/2, №33782/4237889/2 залишено скарги без задоволення та рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН від 27.07.2022 №7112634/42378897, №7116228/42378897, №7116280/42378897 без змін.

Вважаючи рішення відповідача про відмову в реєстрації податкових накладних протиправними та такими, що підлягають скасуванню, позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.

Надаючи правову оцінку обставинам справи, колегія суддів зазначає наступне.

Частиною 2 ст. 19 Конституції України визначено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України (далі - ПК України).

За змістом п. 185.1 ст. 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

Пунктом 187.1 статті 187 ПК України визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Відповідно до абзацу першого пункту 201.1 статті 201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Абзацами першим, другим пункту 201.10 статті 201 ПК України визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Відповідно до пункту 9 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 р. № 520, письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу, відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.

За результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісій регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку:

або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку;

або направляє повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтверджень: інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування;

або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених / оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику подать в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком І до цього Порядку.

Керуючись п. 9 Порядку № 520, податковим органом направлено позивачу повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.

З метою реєстрації податкової накладної позивачем було виконано вимоги контролюючого органу та надано відповідні пояснення до яких долучено копії наявних документів, що підтверджують проведення господарських операцій.

До матеріалів справи позивачем надані документи на підтвердження господарської діяльності платника податків.

Колегія суддів зазначає, що функціонування Єдиного реєстру податкових накладних (далі за текстом - ЄРПН) відбувається в автоматизованому режимі за правилами, визначеними Порядком ведення єдиного реєстру податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246 (далі за текстом - Порядок №1246).

Зокрема, п. 12 Порядку № 1246 передбачено, що саме в автоматизованому режимі здійснюється перевірка одержаної від платника податків податкової накладної на предмет наявності підстав для зупинення реєстрації.

Відповідно до п. 201.16 ст. 201 ПК України реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Колегія суддів зазначає, що обставини зупинення реєстрації податкових накладних обов`язково підлягають дослідженню, оскільки є юридично значимими та такими, що тягнуть за собою прийняття в подальшому рішення про реєстрацію податкових накладних або відмову у реєстрації на підставі витребуваних документів у платника податку за результатами зупинення реєстрації.

Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 року № 1165 (далі за текстом - Порядок № 1165).

За визначенням п. 2 Порядку № 1165 автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.

Відповідно до п.п. 3-5 Порядку № 1165 податкова накладна, яка не відповідає критеріям (ознакам) безумовної реєстрації, підлягає перевірці на предмет ризиковості господарських операцій в аспекті наявності об`єктивних ознак неможливості здійснення операції з постачання товарів/послуг та/або ймовірності уникнення платником податку на додану вартість виконання податкового обов`язку.

Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).

В силу приписів пункту 7 Порядку № 1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Платник податку отримує інформацію щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, через електронний кабінет (пункт 8 Порядку № 1165).

Відповідно до пункту 10 Порядку № 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

Згідно з пунктом 11 Порядку № 1165 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

Критерії ризиковості здійснення операцій визначені у Додатку № 3 до Порядку № 1165.

Відповідно до пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій під таке визначення підпадає відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.

Аналіз п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій свідчить про те, що для того, аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки, мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку (підпункт 2 пункту 11 Порядку № 1165).

Наведені норми дають підстави для висновку, що законодавець встановлює перелік інформації, обов`язкової для фіксації у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної. Без деталізації такого роду інформації відповідна квитанція не може вважатися належним чином оформленою.

Так, надіслані позивачеві квитанції щодо зупинення реєстрації спірних податкових накладних містять наступну інформацію: Відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/PK від 31.03.2022 №79 / 01.04.2022 №33 / 16.04.2022 №33 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 49.41.11,, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Пропонуємо надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Додатково повідомляємо: показник "D"=3.5201%, "Р"=4522.92 / "D"=3.4778%, "Р"=2010.6 / "D"=3.4717%, "Р"=2010.6.

З наведеного вбачається, що квитанції про зупинення реєстрації спірних податкових накладних не містили пропозиції щодо надання конкретних документів, що є достатніми для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкових накладних, що позбавляло позивача можливості надати документи на підтвердження обґрунтованості складення відповідних податкових накладних, які, на думку контролюючого органу, є достатніми для реєстрації податкових накладних.

Вирішуючи питання щодо законності рішення про відмову у реєстрації податкових накладних, суд вказує, що зупинення її реєстрації за своїм змістом є передумовою для прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.

Колегія суддів зазначає, що наявність повноважень - це одна з обставин, які входять до предмета доказування у справах цієї категорії, але не єдина. Надання податковому органу відповідних повноважень - це лише передумова подальшої реалізації його управлінських функцій, результатом реалізації чого, у цій справі, є прийняття рішення.

Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.

Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної/розрахунку коригування прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного переліку документів, які позивач має надати, без наведення такого переліку, рішення контролюючого органу про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів, а не будь-яких на власний розсуд.

Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.

Вказані висновки узгоджуються з правовою позицією Верховного Суду, викладеною в постановах від 10.04.2020 у справі № 819/330/18, від 18.06.2020 у справі № 824/245/19-а, від 27.01.2022 у справі № 380/2365/21, від 18.05.2022 у справі № 500/3703/20.

При цьому, колегія суддів зазначає, що незважаючи на те, що затверджена Порядком № 1165 форма рішення, яка не передбачає конкретизації підстав у разі відповідності пунктам 1-6 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, не скасовує обов`язок податкового органу необхідності доказування, передбаченого частиною другою статті 77 КАС України.

Квитанції про зупинення реєстрації спірних податкових накладних не містять обґрунтованих причин зупинення їх реєстрації та конкретного переліку документів, які позивач мав надати контролюючому органу.

Також колегія суддів зазначає, що вищевказані квитанції також не містять і розрахунків щодо обсягів постачання товарів/послуг, обсяг яких дорівнює або перевищує величину придбання такого товару/послуги, що також стало підставою зупинення спірних податкових накладних.

Натомість, у випадку не конкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.

Оскільки у тексті квитанцій про зупинення реєстрації спірних податкових накладних не було точно зазначено, які саме документи вимагаються від платника податку, позивач діяв на власний розсуд і підготував пояснення щодо господарської операції із копіями документів, керуючись нормами ПК України, Порядками № 520 та № 1165.

Отже, зупинення реєстрації спірних податкових накладних відбулося незаконно.

В свою чергу, матеріалами справи підтверджено, що позивачем після отримання квитанцій про зупинення реєстрації податкових накладних надіслано контролюючому органу повідомлення про надання пояснень та копій документів, які підтверджують обсяги господарських операцій та дані які відображені при складанні та реєстрації вказаних податкових накладних, про що зазначено вище.

За приписами статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік і фінансову звітність" господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.

Відповідно до частин 1, 2 статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади і прізвища (крім первинних документів, вимоги до яких встановлюються Національним банком України) осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Залежно від характеру господарської операції та технології обробки облікової інформації до первинних документів можуть включатися додаткові реквізити (печатка, номер документа, підстава для здійснення операції тощо).

Первинні документи, створені автоматично в електронній формі програмним забезпеченням інформаційно-комунікаційної системи, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови наявності накладеного електронного підпису чи печатки з дотриманням вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг.

Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг.

Таким чином, факт здійснення господарських операцій повинен підтверджуватися первинними документами (накладними, актами приймання-передачі виконаних робіт (наданих послуг), тощо), які містять відомості про такі господарські операції та повинні відповідати вимогам частини 2 статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік і фінансову звітність".

Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.

Колегія суддів зазначає, що з аналізу п. 5 Порядку № 520 неможливо встановити обов`язковість подання саме зазначених відповідачем у рішенні документів. Перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, не містить облікових документів (виписок, реєстрів, оборотно-сальдових відомостей тощо) по рахунках бухгалтерського обліку платника податку.

Контролюючим органом повинно бути зазначено об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкових накладних з урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку.

Верховним Судом неодноразово, зокрема у постанові від 11.07.2023 р. у справі № 560/1158/20 (адміністративне провадження № К/990/15954/22), було висловлено правову позицію, що норми податкового законодавства не обмежують період подання платником необхідних первинних документів лише часом проведення податкової перевірки, оскільки положення пункту 44.6 статті 44 ПК України визначають статус показників податкової звітності, які не підтверджені необхідними документами під час перевірки, однак не обмежують право платника довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги, поданням виключно тих доказів, що надавались ним під час проведення податкової перевірки. Право надавати заперечення щодо висновків податкового органу та долучати до матеріалів справи докази на підтвердження таких заперечень надається платнику як на усіх стадіях податкового контролю, так і на стадіях судового процесу, на яких допускається подання учасником процесу нових доказів. В іншому випадку, обмеження судом предмету дослідження призвело би до неповноти дослідження та порушення справедливого судового розгляду.

Враховуючи те, що первинні документи, складені за результатами господарських операцій позивача з вищевказаними контрагентами містили усі необхідні реквізити, передбачені частиною 2 статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", в тому числі, дозволяли ідентифікувати осіб, які брали участь у здійсненні господарських операцій, окремі недоліки у зведених бухгалтерських документах не могли бути підставою для невизнання господарських операцій, а тим більше, для відмови у реєстрації податкової накладної, складеної в ході їх здійснення. Крім того, платником надано достатній пакет документів, необхідних для реєстрації спірних податкових накладних.

Отже, доводи Комісії ГУ ДПС регіонального рівня, покладені в обґрунтування спірних рішень, не ґрунтуються на вимогах законодавства та є безпідставними.

При цьому, суд зауважує, що перевірка реальності здійснення господарської операції за процедурою реєстрації податкової накладної у ЄРПН фактично є неможливою, адже платник податків не залучається до роботи комісії податкового органу з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, а члени комісії не здійснюють вихід на підприємство з метою з`ясування фактичних обставин ведення платником податків господарської діяльності.

Колегія суддів зазначає, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.

Такі правові висновки викладені в постановах Верховного Суду від 23.10.2018 у справі № 822/1817/18, від 04.12.2018 у справі № 821/1173/17, від 21.05.2019 у справі № 0940/1240/18, від 12.11.2019 у справі № 816/2183/18, від 18 лютого 2020 року у справі № 360/1776/19, від 21.05.2019 року по справі № 0940/1240/18, від 03.06.2021 по справі № 2040/7098/18.

В межах спірних правовідносин колегія суддів звертає увагу на те, що приймаючи рішення про реєстрацію спірних податкових накладних, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. У свою чергу, при реєстрації податкових накладних фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. Тому і суд за результатами розгляду цієї справи не робить висновків щодо "товарності (реальності)" операцій поставки за участю позивача, а лише оцінює наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкової накладної.

Зазначене узгоджується із висновками Верховного Суду, сформованими у постанові від 10 квітня 2020 року у справі № 819/330/18.

У постанові від 07.12.2022 по справі № 500/2237/20 Верховний Суд зазначив, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.

Отже, зважаючи на наявність достатніх документів для спростування сумнівів про ризиковість платника податку та ризиковість здійснених операцій, відсутність доказів наявності ознак фіктивності в діяльності контрагента позивача, нікчемності або недійсності угод укладених позивачем з вказаним контрагентом або відсутності реального характеру цієї операції матеріали справи та на те, що необхідні документи в підтвердження фактичного здійснення господарської операції були надані контролюючому органу, останній не мав правових підстав для відмови у реєстрації спірних податкових накладних.

Колегія суддів зауважує, що при вирішенні питання про реєстрацію податкової накладної адміністративний суд не досліджує зміст господарських правовідносин, їх реальність тощо. Завдання суду полягає у дослідженні документів первинного бухгалтерського обліку в аспекті їх належності для цілей підтвердження реальності господарських операцій. Необхідність підтвердження реальності господарських операцій переслідує публічно-правові цілі - встановлення належності виконання платниками податків визначених законодавством податкових обов`язків.

Згідно з правовими висновками постанови Верховного Суду від 02.07.2019р. по справі № 140/2160/18 (адміністративне провадження № К/9901/13662/19) загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.

У пункті 75 постанови Верховного Суду від 17.12.2018р. по справі № 509/4156/15-а (адміністративне провадження № К/9901/7504/18) міститься правовий висновок, у силу якого адміністративний суд під час перевірки правомірності рішення суб`єкта владних повноважень, повинен надати правову оцінку тим обставинам, які стали підставою для його прийняття та наведені безпосередньо у цьому рішенні, а не тим, які в подальшому були виявлені суб`єктом владних повноважень для доведення правомірності (виправдання) свого рішення.

Верховний Суд у справах № 640/11321/20, № 320/3484/21 зазначив, що незважаючи на те, що затверджена Порядком № 1165 форма рішення, яка не передбачає конкретизації підстав у разі відповідності пунктам 1-8 Критеріїв ризиковості платника податку, не скасовує обов`язок податкового органу необхідності доказування, передбаченого частиною другою статті 77 КАС України.

Враховуючи, що у надісланих позивачу квитанціях про зупинення реєстрації спірних ПН не вказано конкретного переліку документів, необхідних і достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН в ЄРПН, а також надання позивачем достатньої кількості документів (у тому числі, і тих, які надавалися до суду першої інстанції), які дозволяють повністю ідентифікувати господарські відносини, посилання, як на підстави для відмови, не надання певних документів, зазначених в оскаржуваних рішеннях, є неприйнятним.

Податковим органом у ході судового розгляду справи не доведено наявності достатніх підстав для зупинення та відмови у реєстрації спірних податкових накладних, складених позивачем, у ЄРПН.

Щодо позовної вимоги про зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних, складену товариством позивача, колегія суддів зазначає, що зазначена вимога є похідною та також підлягає задоволенню.

Відповідно до підпункту 201.16.4. пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України податкова накладна/розрахунок коригування, реєстрацію якої в Єдиному реєстрі податкових накладних було зупинено, реєструється у день настання однієї із таких подій:а) прийнято рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних; б) набрало законної сили рішення суду про реєстрацію відповідної податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Як установлено пунктами 19, 20 Порядку № 1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.

Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому, вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку.

Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.

Колегія суддів наголошує, що спосіб відновлення порушеного права позивача має бути ефективним та таким, що виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.

Зважаючи на те, що підставою для відмови в реєстрації спірних податкових накладних були обставини, які не знайшли свого підтвердження під час судового розгляду в суді першої та апеляційної інстанцій колегія суддів вважає, що належним способом захисту порушеного права позивача є зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних, складені товарситвом.

Аналогічний висновок щодо застосування норм матеріального права, викладений в постановах Верховного Суду № 360/2460/20 від 03.11.2021 р., № 140/14282/20 від 17.05.2023р.

Доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, а тому не можуть бути підставою для скасування оскаржуваного рішення.

Згідно з п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.

Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

За таких підстав апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.

Керуючись ст. ст. 241, 242, 243, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд,-

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області залишити без задоволення.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16.01.2023 в адміністративній справі №160/18042/22 залишити без змін.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили 30 листопада 2023 року та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів.

Повне судове рішення складено 01 грудня 2023 року.

Головуючий - суддя Н.А. Олефіренко

суддя Л.А. Божко

суддя А.В. Суховаров