Справа № 600/3759/21-а
Суддя: Шидловський В.Б.
Дата ухвалення: 2023-12-05 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 600/3759/21-а

Головуючий суддя 1-ої інстанції - Лелюк О.П.

Суддя-доповідач - Шидловський В.Б.

05 грудня 2023 року

м. Вінниця

Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді: Шидловського В.Б.

суддів: Боровицького О. А. Курка О. П. ,

за участю:

секретаря судового засідання: Смілянець А. Е.,

представника відповідача: Теутуляк С.А.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернівецькій області на рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 04 жовтня 2023 року у справі за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Чернівецькій області про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень, вимог,

В С Т А Н О В И В :

у серпні 2021 року ОСОБА_1 звернулася до суду з адміністративним позовом, у якому просила суд:

- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Чернівецькій області № від 19.09.2019 р., № від 17.09.2019 р., № від 17.09.2019 р., № від 17.09.2019 р., № від 17.09.2019 р., № від 13.02.2020 р.,

- визнати протиправною та скасувати вимогу Головного управління ДФС у Чернівецькій області №№Ф від 17.09.2019 р.;

- визнати протиправною та скасувати податкову вимогу Головного управління ДФС у Чернівецькій області №1405-54 від 31.03.2020 р.

Розгляд справи здійснювався за правилами загального позовного провадження.

Так, зокрема, ухвалою Чернівецького окружного адміністративного суду від 27.09.2021 року клопотання відповідача про залишення позову, в частині позовних вимог, задоволено частково. Залишено без розгляду адміністративний позов в частині позовних вимог про визнання протиправною та скасування вимоги Головного управління ДФС у Чернівецькій області №№Ф від 17.09.2019 року. В решті клопотання відмовлено.

Ухвалою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 15.11.2021 року відмовлено у відкритті апеляційного провадження за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Чернівецькій області на ухвалу Чернівецького окружного адміністративного суду від 27.09.2021 року.

В подальшому, ухвалою Чернівецького окружного адміністративного суду від 10.05.2022 року визнано поважними причини пропуску та поновлено ОСОБА_1 строк звернення до суду з адміністративним позовом. Відмовлено у задоволені заяви представника відповідача про залишення позовної заяви без розгляду. Продовжено розгляд справи.

Рішенням Чернівецького окружного адміністративного суду від 15.08.2022 року, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 14.12.2022 року, позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Чернівецькій області № від 19.09.2019. В решті позову відмовлено. Стягнуто на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань відповідача судовий збір, пропорційно задоволеним позовним вимогам у сумі 10000 грн згідно з квитанцією №0.0..1 від 11.08.2021.

Додатковим рішенням Чернівецького окружного адміністративного суду від 30.08.2022 року, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 14.12.2022 року, визнано протиправною та скасовано податкову вимогу Головного управління ДФС у Чернівецькій області №1405-54 від 31.03.2020 в частині податкових зобов`язань ОСОБА_1 з податку на додану вартість на загальну суму 7 513 354,59 грн.

Постановою Верховного Суду від 09.08.2023 року касаційну скаргу Головного управління ДПС у Чернівецькій області задоволено частково. Рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 15.08.2022 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 14.12.2022 року, додаткове рішення від 30.08.2022 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного від 14.12.2022 року скасовано. Справу направлено на новий розгляд до Чернівецького окружного адміністративного суду.

Як вбачається з указаної постанови Верховного Суду, судом касаційної інстанції перевірялося дотримання судами попередніх інстанцій норм процесуального права, зокрема, під час вирішення питання про дотримання позивачем строків звернення до суду, встановлених статтею 122 КАС України.

Так, у постанові Верховного Суду від 09.08.2023 року міститься такий висновок: "З огляду на обмежений обсяг процесуальних повноважень Верховного Суду та на те, що суд апеляційної інстанції не перевірив й не встановив ті фактичні обставини, від яких залежить правильне вирішення позовних вимог, зважаючи на приписи статті 353 КАС України, касаційну скаргу необхідно задовольнити частково, постанову суду апеляційної інстанції скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції".

Водночас зазначено: "при вирішенні питання поновлення строку звернення з позовом судам слід перевірити такі обставини: строк, який сплинув після зміни судової практики і до моменту звернення до суду з позовом; причини, які заважали звернутися до суду з позовом у максимально короткий термін після зміни судової практики та чи є підстави вважати, що позивачем при зверненні до суду було допущено необґрунтовані зволікання".

Беручи до уваги наведені вище висновки Верховного Суду у постанові від 09.08.2023 року, відповідачем подано клопотання про залишення позову без розгляду, обґрунтоване пропуском позивачем шестимісячного строку звернення до суду, встановленого частиною другою статті 122 КАС України.

Ухвалою Чернівецького окружного адміністративного суду від 26 вересня 2023 року у задоволенні клопотання Головного управління Державної податкової служби у Чернівецькій області про залишення позову без розгляду відмовлено.

Рішенням Чернівецького окружного адміністративного суду від 04 жовтня 2023 року позовні вимоги задоволено частково.

Визнано протиправними та скасовано прийняті Головним управлінням ДПС у Чернівецькій області відносно ОСОБА_1 податкове повідомлення-рішення від 19 вересня 2019 року № та податкову вимогу від 31 березня 2020 року №1405-54 в частині податкових зобов`язань з податку на додану вартість на загальну суму 7 513 354,59 грн.

В задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено.

Стягнуто з Головного управління ДПС у Чернівецькій області за рахунок його бюджетних асигнувань на користь ОСОБА_1 судові витрати у виді судового збору у розмірі 10 000,00 грн згідно з квитанцією № 0.0..1 від 11.08.2021 року.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідачем подано апеляційну скаргу, в якій він просить скасувати оскаржуване рішення, в частині задоволення позовних вимог, та ухвалити в цій частині нове, яким в задоволені позовних вимог відмовити в повному обсязі.

В апеляційній скарзі апелянт також не погоджується із ухвалою суду від 26.09.2023, якою відмовлено відповідачу у задоволенні клопотання про залишення позову без розгляду у зв"язку із пропуском позивачем шестимісячного строку звернення до суду, встановленого частиною другою статті 122 КАС України.

Обґрунтовуючи вимоги апеляційної скарги апелянт посилається на порушення судом першої інстанції, при прийнятті рішення, норм матеріального та процесуального права, також неповне з`ясування обставин, що мають значення для справи, з обставин і обґрунтувань, викладених в апеляційній скарзі.

Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши рішення суду та доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Судом встановлено, що податковим органом проведено документальну планову перевірку платника податків ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, дотримання норм законодавства щодо ввезення, виробництва чи реалізації підакцизних товарів за період з 01.01.2016 по 31.12.2018р, за результатами якої складено акт від 22.08.2019 р. №167/24-13-13-04-18/ НОМЕР_1 .

В акті від 22.08.2019 р. №167/24-13-13-04-18/ НОМЕР_1 зафіксовано наступні порушення:

-заниження суми податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб за 2016 р. в сумі 54718,08 грн.;

-не нараховано та не утримано військовий збір з оподатковуваного (чистого доходу) за 2016 р. по31.12.2016 р. на загальну суму 4559,83 грн;

-донараховано єдиний внесок, який підлягає нарахуванню з чистого оподатковуваного доходу на суму доходу (прибутку) за період з 01.01.2016 р. по 31.12.2016 р. на загальну суму 66877,65 грн;

-порушення, допущені ОСОБА_1 як управителем майна, згідно договору управління майном, внаслідок чого встановлено заниження сум податку на додану вартість, що підлягає сплаті до державного бюджету на 4768169 гривень;

-завищено суми податку на додану вартість, що підлягають сплаті до державного бюджету за 2018 рік в сумі 199446 грн;

-не надано посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документів, що підтверджують показники, відображені такими платниками податків у податковій звітності;

-відсутнє ведення книги обліку доходів і витрат, а також невідображення отриманого від здійснення господарської діяльності коштів, зокрема, що надійшли на поточний рахунок, касу, готівкою, суми фактично понесених витрат, безпосередньо пов`язаних з одержанням доходу, та суми чистого оподаткованого доходу, що призвело до перекручування даних у податковій декларації;

-п.9 ст.3 Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг;

-п.п.2.2 п.п.2.6 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління НБУ від 15.12.2004;

-порушено граничні терміни реєстрації акцизних накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі акцизних накладних.

06.09.2019 позивачем подано заперечення на акт від 22.08.2019 №167/24-13-13-04-18/.

В подальшому, контролюючим органом відносно ОСОБА_1 прийнято наступні рішення:

-податкове повідомлення-рішення № від 19.09.2019, яким збільшено суму грошових зобов`язань з податку на додану вартість в сумі 5710903,75 грн;

-податкове повідомлення-рішення № від 17.09.2019, яким збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору в сумі 5699,79 грн;

-податкове повідомлення-рішення № від 17.09.2019, яким застосовано адміністративні штрафні санкції в сумі 510 грн;

-податкове повідомлення-рішення № від 17.09.2019, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування в сумі 68397,60 грн;

-рішення № від 17.09.2019 р. яким нараховано штрафні санкції по єдиному внеску в сумі 20063,30 грн;

-рішення № від 13.02.2020 р. про нарахування штрафу в сумі 6000 грн та пені по єдиному внеску в сумі 2345 грн;

-податкову вимогу №1405-54 від 31.03.2020 р., в якій визначено податковий борг позивача станом на 30.03.2020 р. в сумі 7617041,81 грн.

Поряд з цим в матеріалах справи наявні та дослідженні судом: звіт про проведення технічного обстеження будівельних конструкцій та інженерних мереж торгівельно-виробничого комплексу Буковина-2000 по вул. Перемоги, 22 в м.Сокиряни Чернівецької області Пояснювальна записка та креслення, розробленого ТОВ Будівельно Комерційним підприємством Строймонтаж ЛТД. (том 1 а.с.139-144).

Локальний кошторис на будівельні роботи відновлення торгівельно-виробничого комплексу Буковина-2000 по АДРЕСА_1 ; зведений кошторисний розрахунок вартості об`єкта будівництва №661 від 18.12.2015 р. на загальну суму 542333 грн; локальний кошторис на будівельні роботи №2-1-1 на суму 542333 грн; відомість до ресурсів до локального кошторису 2-1-1 в сумі 542331 грн; довідку про вартість виконаних будівельних робіт/та витрати за 2016-2017 р. в сумі 542333 грн, замовником вказано - ОСОБА_1 , а субпідрядником ОСОБА_2 ; акти про використання будівельних матеріалів на поточний ремонт приміщення ТВК Буковина-2000 за 2016-2017 роки; акт приймання виконаних будівельних робіт без обладнання в сумі 542333 грн, де замовником вказано - ОСОБА_1 , а субпідрядником ОСОБА_2 ; загальний кошторисний розрахунок вартості об`єкта будівництва на загальну суму 1630895 грн (том 1. а.с. 145-252, том 2 а.с. 23-82, том 3 а.с. 144-159, 173-184).

Звіт використаних матеріалів на поточний ремонт по ОСОБА_1 та віднесені до витрат у 2016 р. на загальну суму 306187,48 гривень. (том 2 а.с. 83, том 3.а.с. 164).

Також наявні документи щодо придбання позивачем будівельних матеріалів упродовж 2016 року, зокрема: господарський договір поставки №2606-03 від 26.06.2015 р., укладений між ТОВ БіЕл та ФОП ОСОБА_1 ; господарський договір поставки №260615-3 від 26.06.2015 р., укладений між ТОВ ГріКо та ФОП ОСОБА_1 ; господарський договір поставки №2606-04 від 26.06.2015 р., укладений між ТОВ ГріКо та ФОП ОСОБА_1 ; господарський договір поставки №2606-03 від 26.06.2015 р., укладений між ТОВ Біг Бівер та ФОП ОСОБА_1 ; податкові та видаткові накладні; виписки з банківського рахунку ФОП ОСОБА_1 ; рахунки на оплату будівельних товарів; реєстр документально підтверджених витрат, які не використовуються у господарських операціях ФОП ОСОБА_1 ; акти виконаних робіт по проведенню поточного ремонту у супермаркеті Наш Край м. Сокиряни, вул. Перемоги, 22, складені ФОП ОСОБА_1 , генеральним директором ОСОБА_2 , адміністратором ОСОБА_3 (том 1 а.с. 73-121, том 2 а.с. 3-14, 84-144, том 3 а.с. 160-163, 165-172).

Крім того, матеріали справи містять наданий позивачем реєстр документально підтверджених інших витрат ФОП ОСОБА_1 за 2016 р. на загальну суму 857607,35 гривень. (том 3 а.с. 198).

Також матеріали справи містять повідомлення Форма №20-ОПП про об`єкти оподаткування, або об`єкти пов`язані з оподаткуванням, або через які проводиться діяльність від 12.07.2019 р., від 17.09.2020 р., від 27.07.2018 р. Крім того, до матеріалів справи додано відомості з податкового органу про об`єкти оподаткування платника податків ФОП ОСОБА_1 (том 2 а.с. 178-191). Облікову картку платника податків зі сплати податку на додану вартість ФОП ОСОБА_1 у період з 31.12.2015 р. по 31.12.2018 р., відповідно до якої за відповідачем відсутня недоїмка зі сплати вказаного податку. (том 3 а.с.132-140).

До матеріалів справи додано довідку Сокирянського РВ управління ДСНС України в Чернівецькій області від 15.05.2015 р. на підтвердження того, що дійсно 29.04.2015 р. виникла пожежа ТВК Буковина-2000 внаслідок якої було знищено (пошкоджено) другий поверх. За адресою АДРЕСА_1 . (том 3 а.с. 186).

Матеріали справи містять договір управління майном від 14.09.2008 р., складений між ОСОБА_2 та ОСОБА_4 на майно: нежитлову будівлю, торгівельно-виробничий комплекс Буковина-2000 загальною площею 1475 кв.м, що знаходиться за адресою: АДРЕСА_1 ; нежитлову будівлю, магазин загальною площею 111.90 кв.м., що знаходиться за адресою: АДРЕСА_2 ; нежитлову будівлю АЗС загальною площею 69,60 кв.м., що знаходиться за адресою: АДРЕСА_3 . Також між сторонами було укладено додатковий договір від 15.10.2012 р. до договору управління майном від 14.09.2008 р. (том 3 а.с. 199-200, 204-211).

Також матеріали справи містять договори оренди нежитлових приміщень від 20.01.2009 р. №1, №2, №3, укладених між ОСОБА_2 та ОСОБА_4 , а саме на нежитлові приміщення: площею 1475 кв.м за адресою АДРЕСА_1 ; площею 111,90 кв.м за адресою АДРЕСА_2 ; площею 69,60 кв.м за адресою АДРЕСА_3 (приміщення АЗС). (том 1 а.с. 47-52).

До матеріалів справи додано договір №1-15 від 21.06.2015 р. на відновлення пошкодженого пожежею торгівельно-виробничого комплексу за адресою: АДРЕСА_1 , замовником вказано ФОП ОСОБА_1 , а виконавцем Кіструга О.М., дію якого у подальшому було продовжено додатковим договором від 12.07.2018 року. (том 3 а.с. 225-224).

Не погодившись з вказаними рішеннями, позивач звернулася до суду з даним позовом.

Приймаючи рішення в оскаржуваній частині, суд першої інстанції дійшов висновку про часткову обґрунтованість позовних вимог та наявність правових підстав для їх задоволення.

Рішення суду першої інстанції оскаржується лише в частині задоволення позовних вимог, тому саме в цій частині суд апеляційної інстанції дає оцінку вказаному рішенню.

Надаючи юридичну оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами, колегія суддів зазначає наступне.

Щодо строків звернення до суду.

Із матеріалів справи слідує, що із цим позовом про оскарження указаних рішень податкового органу позивач звернулася до суду 10.08.2021 року.

У відповідності до ч.1 ст.5 КАС України, кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси, і просити про їх захист у спосіб, визначений у цій статті, зокрема, шляхом визнання протиправним та скасування індивідуального акта чи окремих його положень.

Право на судовий захист реалізується особою шляхом подання позовної заяви до суду, яка відповідно до частин першої та другої статті 122 Кодексу адміністративного судочинства України може бути подана в межах строку звернення до адміністративного суду, встановленого цим Кодексом або іншими законами. Для звернення до адміністративного суду за захистом прав, свобод та інтересів особи встановлюється шестимісячний строк, який, якщо не встановлено інше, обчислюється з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.

Поряд з цим спеціальним нормативно-правовим актом, який встановлює окремі правила та положення для регулювання відносин оподаткування та захисту прав учасників податкових відносин, в тому числі захисту порушеного права в судовому порядку, є Податковий кодекс України.

Статтею 56 ПК України визначено порядок оскарження рішень контролюючих органів.

Відповідно до п.56.1 ст.56 ПК України рішення, прийняті контролюючим органом, можуть бути оскаржені в адміністративному або судовому порядку.

Зі змісту п.56.18 ст.56 ПК України слідує, що з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу у будь-який момент після отримання такого рішення. Рішення контролюючого органу, оскаржене в судовому порядку, не підлягає адміністративному оскарженню. Процедура адміністративного оскарження вважається досудовим порядком вирішення спору.

Разом із тим, ст.102 ПК України встановлено строк давності - 1095 днів для нарахування грошових зобов`язань платнику податків.

Колегія суддів зазначає, що 27.02.2020 р. ОСОБА_1 оскаржувала до Чернівецького окружного адміністративного суду податкові повідомлення - рішення №001271304 від 19.09.2019 року; № від 19.09.2019 року; № від 17.09.2019 року; № від 17.09.2019 року; № від 17.09.2019 р. (адміністративна справа №824/296/20-а). Однак 19.03.2021 р. вказаний позов повернуто позивачу.

13.04.2020 р. ОСОБА_1 зверталася з адміністративним позовом до Чернівецького окружного адміністративного суду (адміністративна справа № 824/493/20-а), в якому оскаржувала, окрім податкових повідомлень - рішень №001271304 від 19.09.2019 року; № від 19.09.2019 року; № від 17.09.2019 року; № від 17.09.2019 року; № від 17.09.2019 р., також і рішення № від 13.02.2020 р. та вимогу Головного управління ДФС у Чернівецькій області №1405-54 від 31.03.2020 р. Однак позовна заява була залишена судом без розгляду 29.01.2021 року з підстав невиконання вимог ухвали суду.

Відповідно до судової практики, яка була сформована на момент указаного вище оскарження податкових повідомлень-рішень та вимоги, строк для звернення платника податків із позовом до адміністративного суду, у тому числі після використання процедури адміністративного оскарження, становив 1095 днів з дня отримання платником податків рішення, яке оскаржено (постанова Верховного Суду від 03.04.2020 р. у справі №2540/2576/18).

Отже, на момент коли позивач звертався до суду вперше про оскарження спірних у цій справі рішень, строк на їх оскарження становив 1095 днів і ним було дотримано строки звернення до суду, а тому позивач мав правомірні сподівання на розгляд судом його позову в межах цього строку.

Однак 26.11.2020 р. Верховний Суд у справі №500/2486/19 відступив від позиції про застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеної в постанові Верховного Суду від 03.04.2020 року у справі №2540/2576/18, та вказав, що оскаржити податкове повідомлення-рішення можна протягом шести місяців, а після адміністративного оскарження можна оскаржити протягом одного місяця після дня, що настає за днем закінчення процедури адміністративного оскарження.

Як вбачається зі змісту поданого відповідачем клопотання про залишення позову без розгляду, твердження податкового органу про пропуск позивачем шестимісячного строку звернення до суду, встановленого частиною другою статті 122 КАС України, ґрунтуються на позиції Верховного Суду, викладеній у постанові від 26.11.2020 року по справі №500/2486/19.

Разом із тим, колегія суддів зазначає, що у постанові Великої Палати Верховного Суду від 19.01.2023 року по справі №140/1770/19 міститься такий висновок щодо застосування статті 102 та 56 Податкового кодексу України (пункт 99 судового рішення): "Строк давності у 1095 днів, встановлений статтею 102 ПК України, поширюється, зокрема, на право контролюючого органу щодо проведення перевірки та самостійного визначення суми грошових зобов`язань (пункт 102.1); стягнення податкового боргу (пункт 102.4); право платника податків на подання заяви про повернення надміру сплачених грошових зобов`язань або про їх відшкодування (пункт 102.5); право платника податків на оскарження в суді податкового повідомлення-рішення або іншого рішення контролюючого органу (пункт 56.18 статті 56)".

При цьому у пункті 101 постанови Великої Палати Верховного Суду від 19.01.2023 року по справі №140/1770/19 зазначено про те, що норма пункту 56.18 статті 56 ПК України, встановлюючи спеціальні строки звернення до суду, є відсильною до статті 102 цього Кодексу та регулює виключно правовідносини щодо оскарження податкового повідомлення-рішення або іншого рішення контролюючого органу.

Отже, Великою Палатою Верховного Суду фактично констатовано, що строк давності у 1095 днів поширюється і на право платника податків на оскарження в суді податкового повідомлення-рішення або іншого рішення контролюючого органу.

З урахуванням зазначеного, беручи до уваги наведену вище позицію Великої Палати Верховного Суду щодо застосування пункту 56.18 статті 56 та статті 102 Податкового кодексу України в питанні оскарження платником податків у суді податкового повідомлення-рішення або іншого рішення контролюючого органу, а також враховуючи те, що на момент, коли ОСОБА_1 вперше звернулася до суду з позовом про оскарження указаних вище рішень контролюючого органу, строк на їх оскарження згідно позицій суду касаційної інстанції також становив 1095 днів і позивач мала правомірні сподівання на розгляд судом її позову в межах цього строку, то суд першої інстанції дійшов вірного висновку про те, що даний позов подано до суду (10.08.2021 року) з дотриманням строку звернення до суду, тобто в межах строку 1095 днів. Відтак, твердження апелянта про пропуск позивачем строку звернення до суду з цим позовом колегія суддів відхиляє. А тому вимога апелянта про залишення позову без розгляду з підстав пропуску строку звернення до суду задоволенню не підлягає.

Щодо податкового повідомлення-рішення № від 19.09.2019 року.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України.

За приписами п.180.1 ст.180 ПК України для цілей оподаткування платником податку на додану вартість є: 1) будь-яка особа, що провадить або планує провадити господарську діяльність і реєструється за своїм добровільним рішенням як платник податку у порядку, визначеному статтею 183 цього розділу; 2) будь-яка особа, що зареєстрована або підлягає реєстрації як платник податку; 3) будь-яка особа, що ввозить товари на митну територію України в обсягах, які підлягають оподаткуванню, та на яку покладається відповідальність за сплату податків у разі переміщення товарів через митний кордон України відповідно до Митного кодексу України, а також: особа, на яку покладається дотримання вимог митних режимів, які передбачають повне або часткове умовне звільнення від оподаткування, у разі порушення таких митних режимів, встановлених митним законодавством; особа, яка використовує, у тому числі при ввезенні товарів на митну територію України, податкову пільгу не за цільовим призначенням та/або всупереч умовам чи цілям її надання згідно із цим Кодексом, а також будь-які інші особи, що використовують податкову пільгу, яку для них не призначено. Норми цього пункту не застосовуються до операцій з ввезення на митну територію України фізичними особами (громадянами) чи суб`єктами підприємницької діяльності, які не є платниками податку, культурних цінностей, зазначених у пункті 197.7 статті 197 цього Кодексу; 4) особа, що веде облік результатів діяльності за договором про спільну діяльність без утворення юридичної особи; 5) особа - управитель майна, яка веде окремий податковий облік з податку на додану вартість щодо господарських операцій, пов`язаних з використанням майна, що отримане в управління за договорами управління майном. Для цілей оподаткування господарські відносини між управителем майна з власної господарської діяльності та його діяльності з управління майном прирівнюються до відносин на основі окремих цивільно-правових договорів. Норми цього підпункту не поширюються на управителів майна, які здійснюють управління активами інститутів спільного інвестування, фондів банківського управління, фондів фінансування будівництва та фондів операцій з нерухомістю, створених відповідно до закону; 6) особа, що проводить операції з постачання конфіскованого майна, знахідок, скарбів, майна, визнаного безхазяйним, майна, за яким не звернувся власник до кінця строку зберігання, та майна, що за правом успадкування чи на інших законних підставах переходить у власність держави (у тому числі майна, визначеного у статті 243 Митного кодексу України), незалежно від того, чи досягає вона загальної суми операцій із постачання товарів/послуг, визначеної пунктом 181.1 статті 181 цього Кодексу, а також незалежно від того, який режим оподаткування використовує така особа згідно із законодавством; 7) особа, що уповноважена вносити податок з об`єктів оподаткування, що виникають внаслідок поставки послуг підприємствами залізничного транспорту з їх основної діяльності, що перебувають у підпорядкуванні платника податку в порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України; 8) особа - інвестор (оператор), який веде окремий податковий облік, пов`язаний з виконанням угоди про розподіл продукції.

Пунктом 181.1 статті 181 ПК України передбачено, що у разі якщо загальна сума від здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню згідно з цим розділом, у тому числі з використанням локальної або глобальної комп`ютерної мережі, нарахована (сплачена) такій особі протягом останніх 12 календарних місяців, сукупно перевищує 1 000 000 гривень (без урахування податку на додану вартість), така особа зобов`язана зареєструватися як платник податку у контролюючому органі за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) з дотриманням вимог, передбачених статтею 183 цього Кодексу, крім особи, яка є платником єдиного податку першої - третьої групи.

У свою чергу, п.183.1 ст.183 ПК України визначено, що будь-яка особа, що підлягає обов`язковій реєстрації як платник податку, подає до контролюючого органу за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) реєстраційну заяву.

Будь-яка особа, яка підлягає обов`язковій реєстрації як платник податку, і у випадках та в порядку, передбачених цією статтею, не подала до контролюючого органу реєстраційну заяву, несе відповідальність за ненарахування або несплату цього податку на рівні зареєстрованого платника без права нарахування податкового кредиту та отримання бюджетного відшкодування (п. 183.10 ст.183 ПК України).

У підпункті "а" пункту 185.1 статті 185 ПК міститься визначення, що об`єктом оподаткування, зокрема, є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.

Згідно пункту 188.1 статті 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості (у разі здійснення контрольованих операцій - не нижче звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

Так, обставинами, якими відповідач обґрунтовує свою позицію щодо заниження позивачем суми податкового зобов`язання за період з 01.01.2016 по 31.12.2018 зазначено, що позивач у вказаний період, перебуваючи на загальній системі оподаткування, здійснювала господарські операції, що пов`язані з використанням майна, отриманого нею як управителем майна в довірче управління згідно договору від 14.09.2008.

При цьому перевіркою встановлено, що ОСОБА_1 не реєструвалась платником податку на додану вартість та відповідно податкові декларації з податку на додану вартість до податкового органу не подавала. Господарські операції, що пов`язані з використанням майна, що отримане за Договором управління майном від 14.09.2008, позивачем в порушення статей 185, 198 ПК України задекларовано в податковій декларації з податку на додану вартість, як фізичною особою-підприємцем.

З огляду на зазначене, відповідач дійшов висновку, що ОСОБА_1 занижено суми податку на додану вартість, що підлягає сплаті до державного бюджету на суму 4760271 грн., у тому числі за 2016 рік - 1225053 грн., за 2017 рік - 1637147 грн., за 2018 рік - 1898071 грн. та донарахував позивачу суму податкового зобов`язання.

Отже, податковий орган, взявши відомості задекларовані ОСОБА_1 за період 01.01.2016 по 31.12.2018 року як фізичної особи-підприємця платника ПДВ, продублював ці дані і провів донарахування, ставлячи в порушення позивачу не реєстрацію її ще й платником ПДВ як управителя майна. Тобто, відповідач фактично здійснив повторне нарахування сум податку на додану вартість позивачу як фізичній особі підприємцю, і донарахування задекларованих нею сум вже як фізичній особі - управителю майна.

Поряд з цим варто зауважити, що у податкового органу не було підстав для нарахування суми грошових зобов`язань з податку на додану вартість позивачу як управителю майна, оскільки згідно наказу ГУДФС у Чернівецькій області від 11.07.2019 р. №485 посадових осіб Управління відряджено на проведення планової перевірки ОСОБА_1 як фізичної особи, а тому податковий орган в межах проведеної перевірки не може здійснювати нарахування суми грошових зобов`язань з податку на додану вартість позивачу як управителю майна беручи для донарахування суми, які були задекларовані і відповідно з яких сплачені податки позивачем як ФОП платником ПДВ.

При цьому відповідач в акті перевірки не фіксував порушення позивачем як фізичною особою-підприємцем вимог податкового законодавства зі сплати ПДВ і для формування бази оподаткування з ПДВ позивачу як управителю майна, були взяті відомості про ФОП ОСОБА_1 , що є протиправним і призводить до подвійного нарахування сум податку останній як ФОП, та як управителю майна та до штучного збільшення податкових зобов`язань.

Крім того, відповідно до наказу Міністерства фінансів України від 09.12.2011 № 1588 "Про затвердження Порядку обліку платників податків і зборів" (далі - Порядок №1588) та наказу Міністерства фінансів України від 14.11.2014 № 1130 "Про затвердження Положення про реєстрацію платників податку на додану вартість" визначено процедури взяття на облік у контролюючих органах договорів управління майном та реєстрації їх платниками ПДВ.

Згідно із п. 1.7 Порядку № 1588 управитель майна - особа (в розумінні підпункту 14.1.139 пункту 14.1 статті 14 розділу І Податкового кодексу України для цілей оподаткування розділу V Податкового кодексу України, крім осіб, визначених у другому реченні абзацу другого підпункту 5 пункту 180.1 статті 180 розділу V Податкового кодексу України), яка веде окремий податковий облік з податку на додану вартість щодо господарських операцій, пов`язаних з використанням майна, що отримане в управління за договорами управління майном.

У п. 3.5 розділу ІІI Порядку № 1588 закріплено, що підставою для взяття на облік договору (угоди) є, зокрема, прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію платником ПДВ управителя майна та отримання документів, визначених пунктом 4.7 розділу IV цього Порядку (для договору управління майном).

За змістом положень п. 3.6 Порядку № 1588 підставою для взяття на облік договору управління майном є прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію платником ПДВ управителя майна та отримання відповідних документів.

Колегія суддів зазначає, що надання особі статусу управителя майна передує прийняття податковим органом рішення про реєстрацію платником ПДВ управителя майна та отримання відповідних документів. Однак апелянтом не надано доказів на підтвердження прийняття такого рішення, а також, що контролюючим органом вимагалися у позивача документів щодо управління майном.

Оскільки саме податковий орган наділений повноваженнями щодо реєстрації платником ПДВ управителя майна та отримання документів, визначених пунктом 4.7 розділу IV цього Порядку, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що саме контролюючий орган повинен був здійснити відповідний облік платника податку.

За приписами ст. 19-1 п.19-1.1 пп. 19-1.1.7. ПК України та ст.19-3 п.19-3.1 пп. 19-3.1.1. ПК України функціями податкового органу, зокрема, є реєстрування та ведення обліку платників податків, здійснення сервісного обслуговування платників податків.

Таким чином, функції податкового органу в цьому питанні направленні на допомогу платнику податків і при виявленні невідповідностей у обліку, відповідач повинен був з`ясувати всі обставини та привести його у відповідність.

Колегія суддів зазначає, що ОСОБА_1 , заперечуючи під час перевірки щодо здійснення господарської діяльності як управитель майна, надавала перевіряючим договори оренди нежитлових приміщень від 20.01.2009 р. №1, №2, №3, укладених між ОСОБА_2 та ОСОБА_4 , а саме - на нежитлові приміщення: площею 1475 кв.м за адресою АДРЕСА_1 ; площею 111,90 кв.м за адресою АДРЕСА_2 ; площею 69,60 кв.м за адресою АДРЕСА_3 (приміщення АЗС).

Натомість, податковий орган не надав вказаним доводам та доказам позивача належної оцінки, а самостійно визначив сферу господарської діяльності позивача та надав формальну перевагу укладеному у 2008 році договору управління майном.

Разом з цим позивачем за перевіряємий 2018 рік подано повідомлення за Формою № 20-ОПП про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які проводиться діяльність, де у графі "вид права на об`єкт оподаткування", зазначено "довірче управління майном", однак, контролюючий орган не реєстрував останню в податковому органі окремо як управителя майна і не було окремого податкового обліку з податку на додану вартість щодо господарських операцій, пов`язаних з використанням такого майна.

Слід відмітити, що Податковий кодекс України визначає, що особою - управителем майна, є особа, яка веде окремий податковий облік з податку на додану вартість щодо господарських операцій, пов`язаних з використанням майна, що отримане в управління за договорами управління майном, тоді як позивач не вела такого окремого податкового обліку як особа - управитель майна.

При цьому суд наголошує, що в акті перевірки від 22.08.2019 р. №167/24-13-13-04-18/ НОМЕР_1 не зафіксовано порушень з нарахування та сплати ОСОБА_1 як фізичною особою-підприємцем податку на додану вартість, а тому підстав для збільшення грошових зобов`язань з податку на додану вартість в сумі 5710903,75 грн у податкового органу не було.

З урахуванням зазначеного, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що відповідачем не доведено належними та допустимими доказами правомірність прийнятого податкового повідомлення-рішення № від 19.09.2019, а отже, вказане рішення є протиправним, а тому підлягає скасуванню.

Щодо податкової вимоги №1405-54 від 31.03.2020 р., колегія суддів зазначає наступне.

У зазначеній вимозі №1405-54 від 31.03.2020 р. визначено податкові зобов`язання позивача на загальну суму 7617041,81 грн, яка включала податкові зобов`язання:

- податок на доходи з фізичних осіб в сумі 95669,76 грн (54412,33 грн - основного платежу, 13679,52 грн - штрафні санкції, 27577,91 грн - пені);

- військовий збір в сумі 8017,46 грн (4558,36 основного платежу, 1139,96 грн штрафних санкцій, 2319,14 грн - пені);

- податок на додану вартість в сумі 7513354,59 грн (4568718,74 грн основного платежу, 1142180,75 грн - штрафних санкцій, 1802455,10 грн - пені).

Відповідно до підпункту 14.1.39. пункту 14.1. статті 14 ПК України грошове зобов`язання платника податків - сума коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету або на єдиний рахунок як податкове зобов`язання та/або інше зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, та/або штрафну (фінансову) санкцію, що справляється з платника податків у зв`язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також санкції за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності та пеня.

Згідно з підпунктом 14.1.175 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий борг - сума узгодженого грошового зобов`язання (з урахуванням штрафних санкцій за їх наявності), але не сплаченого платником податків у встановлений цим Кодексом строк, а також пеня, нарахована на суму такого грошового зобов`язання.

У пункті 57.3 статті 57 ПК України закріплено, що у разі визначення грошового зобов`язання контролюючим органом за підставами, зазначеними у підпунктах 54.3.1 - 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, платник податків зобов`язаний сплатити нараховану суму грошового зобов`язання протягом 10 календарних днів, що настають за днем отримання податкового повідомлення-рішення, крім випадків, коли протягом такого строку такий платник податків розпочинає процедуру оскарження рішення контролюючого органу.

За змістом п.57.4. ст.57 ПК України пеня та штрафні санкції, нараховані на суму грошового зобов`язання (її частку), скасовану за результатами адміністративного чи судового оскарження, також підлягають скасуванню, а якщо такі пеня та санкції були сплачені, вони підлягають зарахуванню в рахунок погашення податкового боргу, грошових зобов`язань або поверненню в порядку, встановленому статтею 43 цього Кодексу.

Із матеріалів справи слідує, що до податкової вимоги №1405-54 від 31.03.2020 включено суму податку на додану вартість, яка протиправно донарахована позивачу.

Включення до вимоги №1405-54 від 31.03.2020 р. податкових зобов`язань позивача з податку на додану вартість на загальну суму 7513354,59 грн, в тому числі 4568718,74 грн основного платежу, 1142180,75 грн - штрафних санкцій, 1802455,10 грн - пені, в силу наведених вище висновків суду про незаконність податкового повідомлення-рішення № від 19.09.2019 р. є протиправним, а тому колегія суддів вважає, що вказана вимога в цій частині також підлягає скасуванню.

Згідно вимог п.57.4. ст.57 ПК України пеня та штрафні санкції також підлягають скасуванню, оскільки такі нараховані на суму грошового зобов`язання, скасовану за результатами судового оскарження.

З урахуванням зазначених обставин суд першої інстанції дійшов вірного висновку про необхідність визнання протиправною та скасування податкової вимоги ГУ ДПС у Чернівецькій області №1405-54 від 31.03.2020 в частині податкових зобов`язань позивача з податку на додану вартість на загальну суму 7513354,59 гривень.

Відповідно ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Отже, ст.2 КАС України та ч.4 ст.242 КАС України вказують, що судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, а саме бути справедливим та неупередженим, своєчасно вирішувати спір у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

Згідно п.41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

Доводи викладені в апеляційній скарзі висновків суду першої інстанції не спростовують.

За змістом частини першої статті 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Оскільки судове рішення ухвалене судом першої інстанції з додержанням норм матеріального і процесуального права, на підставі правильно встановлених обставин справи, а доводи апеляційної скарги висновків суду не спростовують, то суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а оскаржуване судове рішення - без змін.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В :

апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернівецькій області залишити без задоволення, а рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 04 жовтня 2023 року - без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.

Постанова суду складена в повному обсязі 06 грудня 2023 року.

Головуючий Шидловський В.Б.

Судді Боровицький О. А. Курко О. П.