Справа № 140/19746/23
Суддя: Смокович Віра Іванівна
Дата ухвалення: 2023-11-27 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ВОЛИНСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 листопада 2023 року ЛуцькСправа № 140/19746/23

Волинський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Смокович В.І.,

розглянувши за правилами спрощеного позовного провадження в порядку письмового провадження адміністративну справу за позовом Приватного підприємства «Олика Агро» до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:

Приватне підприємство «Олика Агро» (далі ПП «Олика Агро») звернулося до суду із позовом до Головного управління ДПС у Волинські області (далі ГУ ДПС у Волинській області), про визнання протиправним та скасувати податкового повідомлення-рішення від 20.04.2023 №.

Позовні вимоги обґрунтовані наступними обставинами.

Податковим повідомленням-рішенням від 20.04.2023 № позивачу збільшено податкове зобов`язання з податків та зборів, пені з податку на доходи фізичних осіб (військового збору), з податку на доходи нерезидентів з джерелом походження з України в сумі 511571,50 грн, з яких за податковим зобов`язанням 465065,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами - 46506,50 грн.

Контролюючим органом встановлено порушення пункту 103.2 статті 103, підпункту 141.3.2 пункту 141 Податкового кодексу України (далі ПК України). Висновки відповідача зводяться до того, що позивач, враховуючи ці норми та положення статті 11 Конвенції між Урядом України та Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно платників податків на доходи від 08.11.2012, яка ратифікована 04.07.2013 (дата набрання чинності для України 07.08.2013) неправомірно застосував зменшену ставку податку в розмірі 2% від суми доходу, виплаченого нерезиденту UKRFARM FUNDING LIMITED (Кіпр) у вигляді відсотків, в результаті чого не утримано та не перераховано до бюджету податок з доходу нерезидента в розмірі 15% від суми доходу (процентів). Виявлені перевіркою порушення описані в акті від 20.03.2023 №3776/23/35559083 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки Приватного підприємства «Олика Агро».

Сума доходу була виплачена на виконання умов договору, укладеного 04.03.2008 між ПП «Олика Агро» та UKRFARM FUNDING LIMITED, про сезонну поновлювальну кредитну лінію.

Позивач виплатив нерезиденту UKRFARM FUNDING LIMITED позичену суму коштів та визначену договором суму процентів та як податковий агент, врахуючи Угоду про уникнення подвійного оподаткування, сплатив податок у в розмірі 2% від суми доходу. Підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 статті 103 ПК України, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.

Рішенняж, яке оскаржується, було прийнято вже за результатами документальної позапланової виїзної перевірки позивача, яка проводилася вже на підставі отриманої відповіді відділу з міжнародних податкових справ податкового департаменту Міністерства фінансів Республіки Кіпр щодо обміну інформацією відповідно до Конвенції про уникнення подвійного оподаткування стосовно компанії «UKRFARM FUNDING LIMITED» (вих. ІКО Кіпр «T.D.3.10.43.2./AV.246 Р.910 від 23.04.2021р.), до якого у позивача відсутній доступ.

Відповідач безпідставно вважає, що нерезидент UKRFARM FUNDING LIMITED не є бенефіціарним отримувачем доходу за кредитною угодою, виступає як проміжна ланка, посередник за операціями з кредитування.

Українським законодавством на момент виплати доходу нерезиденту не було встановлено, яким саме документом мав би підтверджуватися статус нерезидента, якому виплачується дохід з джерелом походження з України, як бенефіціарного власника цього доходу, та який повинна була б мати особа, що виплачує дохід нерезиденту, на момент виплати доходу. Конвенцією від 08.11.2012 також не становлено, яким документом може підтверджуватися, що особа є бенефіціарним власником процентів, що виникають в одній із держав і сплачуються резиденту іншої держави. За таких обставин позивач вважає, що сертифікат податкового резидента Кіпру (№12158897К) за 2018 рік, виданий 15.02.2018 Міністерством фінансів Республіки Кіпр, Окружним відділом прибуткових податків Нікосії є абсолютно достатнім та правомірним документом на підставі якого ПП «Олика Агро» могло застосовувати встановлену законодавством пільгову ставку. В ході перевірки перевіряючими не було встановлено того, що сплачені ПП «Олика Агро» проценти для нерезидента були використані цим підприємством не на власний розсуд, а були транзитними коштами. Стосовно доводів перевіряючих про те, що сплачені ПП «Олика Агро» повернуті суми коштів та процентів були використані в тому числі для того, щоб кредитор розрахувався зі своїм банком (з яким у нього було укладено кредитний договір), позивач зазначає, що законодавство не встановлює вимоги щодо джерела походження коштів, за рахунок яких нерезидент надає позику платнику податків, як щодо умови, яка визначає бенефіціарного власника процентів, виплачених за позикою.

За таких обставин позивач вважає, що твердження податкового органу, наведені у Акті перевірки, що став підставою для прийняття оскаржуваного рішення, є хибними та такими, що ґрунтуються на припущеннях, що є підставою для визнання протиправним та скасування прийнятого відповідачем податкового повідомлення-рішення № від 20.04.2023, просить позов задовольнити.

Ухвалою судді Волинського окружного адміністративного суду від 19.07.2023 позовну заяву залишено без руху.

Ухвалою від 07.08.2023 прийнято позовну заяву до розгляду та відкрито провадження у справі, постановлено справу розглядати за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення (виклику) учасників справи (у письмовому провадженні) за наявними у справі матеріалами.

Ухвалою суду від 11.11.2023 задоволено клопотання позивача про витребування доказів, витребувано в Державної податкової служби України та у відповідача докази по справі.

30.08.2023 до суду від ГУ ДПС у Волинській області надійшов відзив на позов. Відповідач позовні вимоги заперечує. Вказує, що у періоді, який перевірявся, ПП «Олика Агро» здійснило виплату процентів нерезиденту UKRFARM FUNDING LIMITED на загальну суму 130282,63 доларів США (3577421,00 грн).

ПП «Олика Агро» під час перевірки представлено довідку про те, що компанія UKRFARM FUNDING LIMITED є резидентом Республіки Кіпр відповідно до Конвенції про уникнення подвійного оподаткування між Урядом Республіки Кіпр та Урядом України.

При виплаті кіпрській компанії доходу у вигляді процентів позивач застосував пільгову ставку оподаткування у розмірі 2%. Вказана ставка оподаткування може бути застосована при дотриманні положень статті 11 «Проценти» Конвенції між урядом України і Урядом Республіки Кіпр про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на дохід і на приріст вартості майна, дата набуття чинності для України 07.08.2013.

Відповідач вважає, що UKRFARM FUNDING LIMITED виступає як проміжна ланка, посередник та не може вважатися бенефіціарним отримувачем (власником) доходу від сплати зобов`язань за договором про сезонну поновлювальну кредитну від 20.04.2018. Такі висновки зроблені з урахуванням відповіді від іноземного компетентного органу Республіки Кіпр (лист від 23.04.2021), відповідно до якої компанією UKRFARM FUNDING LIMITED в кінцевому рахунку володіє компанія, що котирується на біржі «Kernel Holding S.A.» (Люксембург), а приблизно 39 % акцій Kernel належать ОСОБА_1 . Акціонерами Компанії UKRFARM FUNDING LIMITED були: до 31.07.2019 - компанія з Люксембургу, що володіла 100% акціонерного капіталу компанії; з 31.07.2019 року і до дати ліквідації - компанія з Британських Віргінських Островів, «Restomon Limited», що володіла 100% акціонерного капіталу Компанії.

Згідно відповіді та матеріалів іноземного компетентного органу Республіки Кіпр,FUNDING LIMITED за 2017 рік понесла збиток у розмірі 1160346 дол. США, станом на 31.12.2017 загальні зобов`язання компанії перевищили її активи на 47903 тис. дол. США.

Відповідач зазначає, що вся діяльність компанії повністю залежить від фінансової підтримки власного акціонера, без якої виникли б серйозні сумніви щодо її спроможності продовжувати безперервну діяльність, а також її здатності реалізовувати свої активи та виконувати свої зобов`язання в ході звичайної діяльності» (згідно відповіді Іноземного компетентного органу Республіки Кіпр). Показники звітності підтверджують, що UKRFARM FUNDNG LIMITED проводить фінансову діяльність, виключно використовуючи позики від материнської компанії та пов`язаних осіб, та використовує отримані при погашенні виданих кредитів кошти для перерахування отриманого доходу кредиторам (власним засновникам та пов`язаним особам) та не визначає подальшу економічну долю такого доходу.

Також згідно з умовами договору про сезонну поновлювальну кредитну лінію 20.04.2018 компанія UKRFARM FUNDING LIMITED для кредитування ПП «Олика Агро» використовувала не капітал компанії, а кредитні кошти Standart Bank Рlс. на підставі укладених поновлювальних кредитних угод з Standart Bank Рlс.

З урахуванням викладеного, перевіркою зроблено висновок, що позивач в порушення пункту 103.2 статті 103, підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України неправомірно застосував зменшену ставку податку в розмірі 2% від суми доходу, в результаті чого не утримано та не перераховано до бюджету податок з доходу нерезидента в розмірі 15% від суми доходу (процентів). За таких обставин відповідач просить у задоволенні позову відмовити.

У відповіді на відзив від 31.08.2021 представник позивача позовні вимоги підтримав з підстав, викладених у позовній заяві, додатково зазначив, що висновки акту перевірки та доводи відповідача ґрунтуються на інформації, отриманої від компетентного органу Республіки Кіпр та відкритих джерел інформації, однак, до матеріалів відзиву не було долучено документу, який би підтверджував факт використання відомостей з вказаних джерел і який би засвідчував, що інформація, вказана в акті перевірки була отримана із будь-якого з вказаних джерел.

Ухвалою суду від 11.08.2023 було задоволено клопотання позивача про витребування документів у відповідача та у ДПС України, але в жодному з наданих на виконання цієї ухвали суду документі не містяться відомості, які б підтверджували припущення суб`єкта владних повноважень, викладені в акті перевірки.

Зазначає, що для використання у відповідному контрольному заході інформації з іноземних джерел, працівники суб`єкта владних повноважень повинні були використовувати інформації в доступній для сприйняття формі, тобто отримати офіційний переклад на державну мову.

Оскільки до матеріалів відзиву не було додано жодного документу з ресурсів, на які посилається відповідач, то відсутні підстави стверджувати, що викладені податковим органом в акті перевірки відомості про компанію UKRFARM FUNDING LIMITET є достовірними.

Позивач вважає, що відповідачем як суб`єктом владних повноважень не надано доказів, які підтверджують інформацію, викладену в акті перевірки, що свідчить про протиправність оскаржуваного рішення.

Позовні вимоги просить задовольнити.

У запереченнях від 14.09.2023 представник відповідача, зазначив, що інформаційні ресурси, з яких була отримана інформація, доступні англійською мовою, а відповідно до підпункту 392.6.4.3 ПК України у разі подання документів англійською мовою, переклад українською мовою не вимагається.

Крім того, ДПС України було направлено запит до іноземного компетентного органу Республіки Кіпр щодо предмета та обставин здійснення господарських операцій та фінансової звітності нерезидента UKRFARM FUNDING LIMITET, щодо отриманих нерезидентом доходів (процентів), які є предметом перевірки, підтвердження статусу податкового резидента країни, з якою укладено міжнародний договір України.

Інформація, яка була використана в акті перевірки, в основній мірі була використана у зв`язку з отриманням відповіді від іноземного компетентного органу, а саме відділу міжнародних податкових справ Податкового департаменту Міністерства фінансів Республіки Кіпр. Листом від 23.04.2021 наведена повна аргументація щодо підтвердження того факту, що UKRFARM FUNDING LIMITET не є фактичним власником коштів, отриманих при погашенні виданих кредитів, а є лише посередником стосовно отриманого доходу.

В задоволенні позову просить відмовити.

У письмових поясненнях від 15.09.2023 представник позивача повторно підтримала доводи позовної заяви та відповіді на відзив, також зазначила, що норма підпункту 29-2.6.4.3 ПК України, на яку посилається відповідач, регулює лише випадок, коли документи контролюючому органу надає контролююча особа, і лише а такому разі, документи, які викладені англійською мовою не перекладаються. Однак, сайти, на які посилається відповідач, не є документами і вони не були надані контролюючою особою, а отже, вказана норма не може бути застосована. Крім того, вказана норма набрала чинності 01.01.2022 мі не можу бути застосована у спірних правовідносинах, оскільки перевіркою був охоплений період з 01.01.2017 по 31.12.2019. Просить позов задовольнити.

Ухвалою суду від 03.102023 відмовлено в задоволенні клопотання представника відповідача про розгляд справи за правилами загального позовного провадження.

Дослідивши письмові пояснення, викладені учасниками справи у заявах по суті справи, а також письмові докази, суд дійшов висновку, що позов не підлягає до задоволення з наступних мотивів та підстав.

Судом встановлено, що ГУ ДПС у Волинській області в період з 07.03.2023 по 13.03.20233 проведено документальну позапланову виїзну перевірку ПП «Олика Агро», результати якої оформлені актом перевірки від 20.03.2023 №3776/23/35559083 (а.с. 12-28, т.1).

Відповідно до висновку акту перевірки встановлено порушення ПП «Олика Агро» пункту 103.2 статті 103, підпункту 141.4.2. пункту 141.4 статті 141 ПК України, в результаті чого занижено податкове зобов`язання щодо утриманого податку з доходів нерезидента із джерелом походження з України за 2018 рік всього в сумі 465064,73 грн по операціях з компанією UKRFARM FUNDING LIMITET (Республіка Кіпр).

На підставі акта перевірки ГУ ДПС у Волинській області області прийняло податкове повідомлення-рішення від 20.04.2023 №, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, пені з податку на доходи фізичних осіб (військового збору), з податку на доходи нерезидентів з джерелом походження з України на 511571,50 грн, з яких 465065,00 грн основного платежу, 46506,50 грн штрафні (фінансові) санкції (штрафи) (а.с. 8-10, т.1).

В подальшому позивач у порядку адміністративного оскарження звернувся до контролюючого органу вищого рівня Державної податкової служби зі скаргою на податкове повідомлення-рішення від 20.04.2023 №. Рішенням про результати розгляду скарги від 03.07.2023 №17647/6/99-00-06-01-06 ДПС України скаргу залишила без задоволення, а податкове повідомлення-рішення без змін.

Не погоджуючись з таким податковим повідомленням-рішення, платник податків звернувся до суду.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд враховує частину другу статті 19 Конституції України, відповідно до якої органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.

Рішення відповідача (дії, вчиненні при його прийнятті) як суб`єкта владних повноважень, що є предметом даного позову, підлягають оцінці судом на відповідність критеріям правомірності, визначеним частиною другою статті 2 КАС України.

Відповідно до статті 1 ПК України цим Кодексом визначаються функції та правові основи діяльності контролюючих органів, визначених пунктом 41.1 статті 41 цього Кодексу, та центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Підпунктом 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 ПК України визначено, що доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами є: а) проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов`язаннями, випущеними (виданими) резидентом.

Відповідно до підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України резидент, у тому числі фізична особа-підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб`єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4 - 141.4.5 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положення міжнародних договорів України з країнами-резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр укладено Конвенцію про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків та доходів від 08.11.2012, яка ратифікована - 04.07.2013, дата набрання чинності для України - 07.08.2013.

Статтею 11 вищезазначеної Конвенції передбачено, що проценти, що виникають у Договірній Державі і сплачуються резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись в цій іншій Державі, якщо такий резидент є особою - фактичним власником таких процентів. Однак такі проценти можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа - фактичний власник процентів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати 2 відсотків від загальної суми процентів.

Статтею 103 ПК України визначений порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України.

Згідно з пунктом 103.2 статті 103 ПК України особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором) і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

Відповідно до пункту 103.3 статті 103 ПК України бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором), вважається особа, що має право на отримання таких доходів та є вигодоотримувачем щодо них (має право фактично розпоряджатися таким доходом). При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не є юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або виковує лише посередницькі функції щодо такого доходу.

У зв`язку з цим, платник податків має право застосування зменшеної ставки податку при виплаті доходів нерезиденту, якщо: це передбачено положеннями чинного міжнародного договору України з країною резиденції особи, на користь якої здійснюється виплата та якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, що підтверджується відповідною довідкою. При цьому, «фактичний отримувач доходу» не має тлумачитися в вузькому, технічному сенсі.

Так, для визначення особи фактичним отримувачем доходу така особа повинна володіти не тільки правом на отримання доходу, але і повинна визначати подальшу економічну долю доходу та не бути пов`язаною договірними або юридичними зобов`язаннями щодо перерахування такого доходу іншій особі.

Разом з тим, передбачені міжнародними договорами пільги зі сплати податку не можуть бути застосовані у випадку, коли нерезидент діє як проміжна ланка в інтересах іншої особи, яка фактично отримує вигоду від доходу.

Зокрема, не можуть бути застосовані пільгові ставки податку у випадку, коли дохід (у рамках угоди або серії угод) з джерелом його походження з України виплачується таким чином, що нерезидент (проміжна ланка, яка має вузькі, обмежені повноваження у відношенні доходу), який претендує на отримання пільгової ставки податку з доходів у вигляді роялті, дивідендів, процентів, виплачує весь дохід (його більшу частину) іншому нерезиденту, який би не міг застосувати пільгову ставку у разі, коли б такий дохід виплачувався останньому.

Отже, ставка податку з доходів виплачених нерезиденту залежить від того чи виплачується такий дохід бенефіціарним (фактичним) отримувачам (власникам) доходу. Згідно зі статтею 11 Конвенції та статтею 103 ПК України головною умовою для застосування пониженої ставки податку на прибуток іноземних юридичних осіб при виплаті доходу нерезидентам є їх статус бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу.

Крім того, суд вважає за необхідне звернути увагу на те, що основою для розробки більшості міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування є Модельна конвенція про уникнення подвійного оподаткування (далі Модельна конвенція), яка відома ще як Типова конвенція Організації економічного співробітництва та розвитку (далі ОЕСР) щодо податків на доходи і капітал. Модельна податкова конвенція ОЕСР позиціонується як джерело уніфікованих рішень щодо найбільш поширених питань, які виникають у сфері міжнародного оподаткування та усунення подвійного оподаткування.

Відтак, для вирішення цього спору суд вважає за необхідне використовувати також норми Коментарів ОЕСР до Модельної конвенції про уникнення подвійного оподаткування.

Угода не містить прямого посилання на Коментарі, і більше того - Україна не є членом ОЕСР. Однак, відповідно до пункту 3.2 статті 3 Угоди при застосуванні цієї Угоди Договірною Державою будь-який термін, не визначений в Угоді, буде мати те значення, яке надається йому законодавством цієї Держави, щодо податків, на які поширюється Угода, якщо з контексту не випливає інше.

Відповідно до статті 31 Віденської конвенції про право міжнародних договорів (Україна приєдналась до згідно з Указом Президії Верховної Ради УРСР «Про приєднання до Конвенції із застереженнями та заявою» від 14.04.1986 № 2077-XI) договір повинен тлумачитись добросовісно відповідно до їх звичайного значення, яке слід надавати термінам договору в їхньому контексті, а також у світлі об`єкта і цілей договору.

Докладне визначення терміну «бенефіціарний власник» наведено в Коментарях до Модельної конвенції ОЕСР.

Так, відповідно до пункту 9 Коментарів до статті 11, вимогу щодо бенефіціарного власника додано до пункту другого статті 11 для того, щоб роз`яснити значення слів «і сплачуються резиденту», які використовуються в пункті 1. Зрозумілим є той факт, що країна джерела не зобов`язана поступатись у праві оподатковувати проценти на тій лише підставі, що проценти були сплачені саме резиденту Держави, з якою укладено міжнародний договір. Термін "фактичний власник доходу" використовується не у вузькому технічному сенсі, а розуміється в контексті та світлі завдань і цілей Конвенції, включаючи уникнення подвійного оподаткування, попередження випадків ухилення від сплати податків та уникнення оподаткування.

Пільга або звільнення від оподаткування по будь-якому із видів доходу, що надається Державою, з якої походить дохід, резиденту іншої Договірної держави з метою уникнення повністю або частково подвійного оподаткування, яке може виникнути у зв`язку із повторним оподаткуванням такого доходу Державою резиденства. Коли цей вид доходу отримує резидент Договірної Держави, що діє як агент чи номінальний отримувач, надання Державою, з якої походить дохід, такої пільги або звільнення виключно на підставі статусу безпосереднього отримувача доходу як резидента іншої Договірної Держави буде суперечити цілям та завданням Конвенції. Безпосередній отримувач в цій ситуації кваліфікуватиметься як резидент, однак цей статус не призводить до потенційного подвійного оподаткування, оскільки отримувач не розглядається як власник доходу для цілей оподаткування в Державі резиденства. Надання державою, з якої походить дохід, пільги або звільнення від оподаткування також буде суперечити цілям та завданням Конвенції, якщо резидент Договірної Держави, не використовуючи такі інструменти, як агентування або номінальної власності, буде діяти як проміжна ланка для іншої особи, котра фактично отримує вигоду від відповідного доходу. Проміжна ланка не може розглядатися як фактичний власник, якщо навіть за свого формального статусу власника, на практиці вона має досить вузькі повноваження щодо такого доходу, що надає можливість її розглядати як просту довірену особу, або управляючу особу, що діє від імені зацікавлених осіб (пункт 10 Коментарів до статті 11).

Отже, Угоди про уникнення подвійного оподаткування не можуть застосовуватися до ситуацій, коли відповідні відносини між резидентом на нерезидентом не пов`язані з фактичним веденням господарської діяльності, а дії учасників цих відносин спрямовані лише на створення зручного (пільгового) податкового режиму. Пільги за міжнародними угодами щодо уникнення подвійного оподаткування повинні відноситися лише до податкового резидента, який є дійсним одержувачем доходу.

Застосування податкових преференцій визнається неправомірним, коли сукупність угод (операцій) дозволяє зробити висновок про те, що основною їхньою метою були виведення доходу з-під оподаткування і формальне здійснення операцій з метою використання переваг за міжнародною угодою.

Результатом такої оцінки може стати перекваліфікація виплати з відповідною зміною режиму оподаткування, а також кваліфікація сукупності угод із застосуванням норм національного законодавства по виведеному з-під оподаткування доходу.

У випадках, які наводяться в Коментарях (агент, номінал, посередник тощо), безпосередній отримувач процентів не вважається бенефіціарним власником, оскільки право отримувача вільно розпоряджатись такими процентами обмежено в силу наявності договірних або інших юридичних обов`язків передати отриманий платіж іншій особі. Такий обов`язок зазвичай випливає з юридичних документів, однак також може з`ясовуватись на підставі фактів та обставин, які вказують, що по суті отримувач процентів не має право вільно розпоряджатись такими процентами.

За загальним правилом ознаками, які можуть вказувати на те, що особа-нерезидент не є кінцевим бенефіціарним власником доходу у вигляді процентів, є, зокрема:

1) відсутність фактичного самостійного здійснення господарської діяльності особою нерезидентом, яка зареєстрована в Державі, з якою Україною укладений договір про уникнення подвійного оподаткування, на відповідній території;

2) характер грошових потоків свідчить про наявність юридичних та фактичних обов`язків щодо подальшого перерахування отримуваних процентів особо-нерезидентом третій особі та відсутність у особи-нерезидента можливості самостійного прийняття рішення щодо долі отримуваного доходу та контролю щодо отримуваного доходу;

3) мінімальний часовий інтервал між: укладенням договору (видачею позики) між резидентом та особою-нерезидентом, з Державною якого укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, а також договору (видачею позики) між останнім та третьою особою; отриманням доходу особою-нерезидентом, з Державною якого укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, і виплатою грошових коштів третій особі;

4) відсутність диференційованих, що розрізняються умов договорів, правових документів, на підставі яких особа-нерезидент отримує дохід і в подальшому перераховує кошти;

5) вчинення дзеркальних, тобто ідентичних операцій між резидентом та особою-нерезидентом, що зареєстрована в Державі, з якою укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, та між останнім і третьою особою;

6) фактичні ризики, пов`язані із наданням позики резиденту, несе третя особа, а не особа-нерезидент;

Поняття особи, яка може вважатись «бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу», для цілей використання пониженої ставки податку під час виплати доходу нерезиденту, визначене, зокрема, в пунктів 103.3 ПК України, зміст якого наведений вище.

Отже, «бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу», для цілей отримання пільг з податку на доходи нерезидентів, може бути, в загальному, як фізична, так і юридична особа, яка є вигодонабувачем отриманого доходу та визнає подальшу долю такого доходу.

Відповідно до пункту 125.1 статті 125 ПК України, ненарахування та/або неутримання, та/або несплата (неперерахування), та/або нарахування, сплата (перерахування) не в повному обсязі податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь нерезидента або іншого платника податків, а також нерезидентом, на якого покладено обов`язок сплачувати податок у порядку, встановленому розділом III цього Кодексу, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 10 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

У спірному випадку контролюючий орган під час перевірки встановив, що ПП «Олика Агро» в особі представника Тарасенка Валерія Вікторовича, який діє на підставі довіреності від 07.12.2007 (далі Боржник) та UKRFARM FUNDING LTD (Кіпр), та знаходиться за адресою: Темістоклі Дерві, 15, МАРГАРІТА ХАУС, П.С. 1066, Нікосія, Кіпр в особі директора пана Клеантіс Русакіс (далі Кредитор), уклали договір про сезонну поновлювальну кредитну лінію б/н від 04.03.2008 (далі Договір, Кредитний договір), відповідно до якого Кредитор може, але не зобов`язаний, надати Боржнику, та Боржник згоден отримати від Кредитора, належним чином використовувати та виплачувати поновлюваний кредит на загальну суму до 10 000 000,00 дол. США на всіх умовах даного договору. Боржник може в будь-який момент звернутися за одержанням траншу відповідно до цього Кредитного договору шляхом надіслання письмової заяви на транш Кредитору, в якій повинен бути зазначений бажаний розмір траншу (в межах максимальної суми кредиту).

Підпунктом 2.3 пункту 2 договору про сезонну поновлювальну кредитну лінію № б/н від 04.03.2008 визначено: «Кредит використовується для поповнення оборотних коштів та виробничих активів Боржника в необхідних межах та в інших загальних корпоративних цілях, за умови, що будь-яка частка кредиту, яка фінансується отриманими Кредитором у Standart Bank Рlс. кредитними коштами, повинна використовуватися тільки у цілях визначених у поновлювальних кредитних угодах між Кредитором та Standart Bank Рlс. на фінансування виробничих витрат та зберігання врожаю».

Відповідно до пункту 5.1. Договору всі платежі, що здійснює Боржник за цим Кредитним договором, повинні сплачуватися Кредитору у відповідну дату на рахунок Кредитора Standart Bank Рlс.

Контролюючим органом в акті перевірки зроблено висновок, що рахунок, на який ПП «Олика Агро» буде здійснювати платежі, відкритий UKRFARM FUNDING LTD саме у Standart Bank Рlс., що підтверджує отримання UKRFARM FUNDING LTD кредитних коштів у Standart Bank Рlс., які в подальшому були надані в кредит ПП «Олика Агро» згідно з договором про сезонну поновлювальну кредитну лінію № б/н від 04.03.2008.

Додатково в акті перевірки звернуто увагу, що відповідно підпункту 15.1 пункту 15 Кредитного договору кредитна лінія, видана від UKRFARM FUNDING LTD ПП «Олика Агро» підпорядкована кредитним договорам між кредитором та Standart Bank Рlс.

Перевіркою встановлено, що відповідно до даних бухгалтерського обліку ПП «Олика Агро» станом на 01.01.2017 по зазначеному вище кредитному договору рахувалась кредиторська заборгованість (залишок невиплачених відсотків) у сумі 595000 доларів США (відповідно до рахунку 506 «Інші дострокові позики в іноземній валюті»).

Станом на 01.01.2017 у ПП «Олика Агро» по кредитному договору №б/н від 04.03.2008 рахувалась кредиторська заборгованість (залишок невиплачених відсотків) у сумі 127076,65 доларів США (відповідно до рахунку 6842 «Розрахунки по нарахованих відсоткам»).

У періоді, який перевірявся, ПП «Олика Агро» по вказаному кредитному виплачено нерезиденту відсотки в сумі 130282,63 доларів США (гривневий еквівалент 3577421 грн).

При виплаті нерезиденту доходів джерелом походження з України ПП «Олика Агро» застосовано пільгову ставку оподаткування згідно міжнародного договору (Конвенції) з Республікою КІПР, дані виплати задекларовано в додатку 23 ПН до рядка 23 Декларації з податку на прибуток (реєстраційний номер від 19.02.2019 річна).

До перевірки ПП «Олика Агро» надало нотаріально завірену копію Свідоцтва (виданого Районним управлінням оподаткування податком на прибуток «А» в м.Нікосія, Державна податкова адміністрація Міністерства фінансів Республіки Кіпр, 15.02.2018 №12158897К), яким засвідчується, що UKRFARM FUNDING LTD - резидент Республіки Кіпр відповідно до Конвенції про уникнення подвійного оподаткування між Урядом Республіки Кіпр та Урядом України. Прибуток зазначеного резидента за 2018 рік, отриманий з усіх джерел, починаючи з 23.03.2005, тобто дати державної реєстрації особи Державним реєстратором і ліквідатором товариств, підлягав оподаткуванню на Кіпрі. Свідоцтво підписано від імені Комісара з оподаткування А.Хаджідеметріу, свідоцтво засвідчено апостилем 22.02.2018 у м. Нікосія №37776/18.

Контролюючий орган, аналізуючи умови договору про сезонну поновлювальну кредитну лінію № б/н від 04.03.2008 (підпункт 2.3 пункт 2 «Кредит», підпункт 15.1 пункт 15 «Повідомлення про забезпечення» договору), якими визначено, що Кредит фінансується отриманими Кредитором у Standart Bank Рlс. кредитними коштами на підставі поновлювальних кредитних угод між Кредитором та Standart Bank Рlс.;

Кредитор повідомляє Боржника про заставу Кредитором прав за цим договором до Standart Bank Рlс. як наслідок підпорядкування поновлювальних кредитних договорів між Кредитором та StandartРlс (як забезпечення за цим Договором) та Боржник визнає та підтверджує, що він приймає усі повідомлення даного призначення, отримані від Кредитора, прийшов до висновку, що UKRFARM FUNDING LTD пов`язаний договірними зобов`язаннями з Кредитором Standart Bank Рlс., тому UKRFARM FUNDING LTD не може визначати подальшу економічну долю доходу, а виступає як проміжна ланка, посередник та не може вважатися бенефіціарним отримувачем (власником) доходу від сплати зобов`язань за договором про сезонну поновлювальну кредитну лінію №б/н від 04.03.2008.

Судом встановлено, що під час перевірки відповідачем використано інформацію зібрану контролюючим органом стосовно нерезидента UKRFARM FUNDING LTD. Так, на запит ДПС України отримано відповідь від іноземного компетентного органу, лист від 23.04.2021 справа №T.D.3.10.43.2/AV.246P.910, надану Відділом з міжнародних податкових справ Податкового департаменту Міністерства фінансів Республіки Кіпр ((а.с. 30-129, т. 2, а.с.172-182, т.2 переклад).

Згідно отриманої відповіді Компанія UKRFARM FUNDING LTD зареєстрована на Кіпрі 23.03.2005 під реєстраційним номером НЕ 158897 та була зареєстрована у якості платника податків у цьому Департаменті до 23.12.2019, дати її добровільної ліквідації.

На питання 3 до пункту 17 «Інформація, що запитується» запиту до іноземного компетентного органу такого змісту: «Просимо зазначити бенефіціарних власників UKRFARM FUNDING LTD (з історією змін з моменту реєстрації)» отримана наступна відповідь:

«Компанією UKRFARM FUNDING LTD в кінцевому рахунку володіє компанія, що котирується на біржі «Kernel Holding S.A.» (Люксембург), а приблизно 39% акцій Kernel належать ОСОБА_1 .

Акціонерами Компанії UKRFARM FUNDING LTD були:

до 31.07.2019 року - компанія з Люксембургу, «Ukrainian Agrarian Investments S.A.», що володіла 100% акціонерного капіталу Компанії;

з 31.07.2019 року і до дати ліквідації - компанія з Британських Віргінських Островів, «Restomon Limited», що володіла 100% акціонерного капіталу Компанії».

Кіпрська компанія UKRFARM FUNDING LTD не мала інших працівників, окрім директора.

Згідно відповіді та матеріалів іноземного компетентного органу Республіки Кіпр, а саме фінансової звітності нерезидента UKRFARM FUNDING LTD за 2017 рік та звіту незалежного аудитора K.Treppides & Co Litnited (Certified Public Accountants and Registered Auditors) компанія за 2017 рік понесла збиток у розмірі 1160346 дол. США, станом на загальні зобов`язання компанії перевищили її активи на 47903344 дол. США. Компанія залежить від продовження фінансової підтримки своєї кінцевої материнської компанії, без якої матимуть місце значні сумніви щодо здатності продовжувати діяльність як діюче підприємство та виконувати свої зобов`язання в процесі звичайної діяльності.

Згідно з фінансовою звітністю нерезидента UKRFARM FUNDING LTD за 2018 рік та звіту незалежного аудитора К. Treppides & Co Limited компанія за 2018 рік понесла збиток у розмірі 1994926 дол. США, станом на 31.12.2018 загальні зобов`язання компанії перевищили її активи на 49898270 дол. США.

Відповідно до показників Звітів про фінансовий став UKRFARM FUNDING LTD мала накопичені збитки станом на 31.12.2016 на суму 47638 тис. дол. США, станом на 31.12.2017 48799 тис. дол. США, станом на 31.12.2018 50794,07 тис. дол. США.

Дебіторська заборгованість станом на 31.12.2016 становить 111135551 дол. США, станом на 31.12.2017 - 104568444 дол. США, станом на 31.12.2018 -4269010 дол. США.

Станом на 31.12.2017: позики дочірнім компаніям - 87397116 дол. США, позика власній дочірній компанії - 16446753 дол. США, позика материнській компанії - 724575 дол. США.

Станом на 31.12.2018: позики дочірнім компаніям - 4269010 дол. США, позика власній дочірній компанії та позика материнській компанії відсутні.

Акціонерний капітал станом на звітні дати 31.12.2016, 31.12.2017 склав 895797 дол. США, станом на 31.12.2018 - 895797 дол. США, інвестування у статутний капітал у 2017-2018 роках не відбувалось.

Довгострокові зобов`язання - позики станом на 31.12.2016 становили 134049214 дол. США, станом на 31.12.2017 - 133936032 дол. США (примітка 18, додатково - примітка 20.10 щодо позик, наданих материнською компанією Ukrainian Agrarian Investments S.A. на суму 133936032 дол. США). Поточні зобов`язання - позики станом на 31.12.2016 - 33583001 дол. США, станом на 31.12.2017 - 19657414 дол. США .

Довгострокові зобов`язання - позики станом на 31.12.2018 відсутні. Поточні зобов`язання - позики станом на -1687378 дол. США.

Відповідно до Звіту про рух грошових коштів за 2017 рік UKRFARM FUNDING LTD: дохід від процентів за позиками склав 999046 дол. США, витрати за відсотками за позиками 800589 дол. США, тобто витрати за відсотками за позиками складають більшу частину від процентного доходу - 80,1%.

Згідно із Звітом про рух грошових коштів за 2018 рік UKRFARM FUNDING LTD: дохід від процентів за позиками склав 366457 дол. США, витрати за відсотками за позиками 3753 дол. США.

Наведені обставини стали підставою для висновку контролюючого органу, що UKRFARM FUNDING LTD не є кінцевим бенефіціарним власником доходу виплаченого ПП «Олика Агро»

З такими висновками погоджується суд, позаяк наведені вище показники звітності нерезидента компанії UKRFARM FUNDING LTD підтверджують, що вона проводить фінансову діяльність, використовуючи позики материнської компанії, пов`язаних осіб, відповідно, пов`язана договірними/юридичними зобов`язаннями з кредиторами та не може визначати подальшу економічну долю отриманого доходу, а отже UKRFARM FUNDING LTD фактично є посередником згідно договору про сезонну поновлювальну кредитну лінію № б/н від 04.03.2008 та не може вважатися бенефіціарним отримувачем (власником) доходу від сплати зобов`язань за цьому договору.

Таким чином, позивачем на порушення пункту 103.2 статті 103, підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України неправомірно застосовано зменшену ставку податку в розмірі 2% від суми доходу, в результаті чого не утримано та не перераховано до бюджету податок з доходу нерезидента в розмірі 15% від суми доходу (процентів).

Також суд зазначає, що з первинних умов договору (а саме пункту 2.3) про сезонну поновлювальну кредитну лінію № б/н від 04.03.2008 позивачу було відомо, що нерезидент UKRFARM FUNDING LTD не є бенефіціарним отримувачем доходу за даною кредитною угодою, бо такі умови фактично визначали, що UKRFARM FUNDING LTD для фінансування Кредиту отримує кредитні кошти у Standart Bank Plc. на підставі кредитних угод між UKRFARM FUNDING LTD та Standart Bank Plc.

Підпункт 15.1 пункту 15 «Повідомлення про забезпечення Кредитного договору» договору про сезонну поновлювальну кредитну лінію № б/н від 04.03.2008, який передбачає, що кредитор повідомляє Боржника про заставу Кредитором прав за цим договором до Standart Bank Рlс. як наслідок підпорядкування поновлювальних кредитних договорів між Кредитором та Standart Bank Рlс (як забезпечення за цим Договором) та боржник визнає та підтверджує, що він приймає усі повідомлення даного призначення, отримані від Кредитора», додатково підтверджує висновки суду про те, що UKRFARM FUNDING LTD є посередником у ланцюгу, а не бенефіціарним отримувачем (власником) доходу.

При цьому висновок суду стосовно питання щодо такого посередницького характеру діяльності UKRFARM FUNDING LIMITED ґрунтується не лише на аналізі договірних умов надання кредиту, а й на відомостях фінансової звітності UKRFARM FUNDING LIMITED та висновках, викладених у відповіді компетентного орану Республіки Кіпр, які зводяться до того, що діяльність компанії повністю залежала від кінцевої материнської компанії, без якої матимуть місце значні сумніви щодо здатності продовжувати діяльність як діюче підприємство та виконувати свої зобов`язання в процесі звичайної діяльності. Показники звітності підтверджували, що UKRFARM FUNDNG LIMITED проводить фінансову діяльність, виключно використовуючи позики від материнської компанії та пов`язаних осіб, а отже пов`язана договірними або юридичними зобов`язаннями щодо перерахування отриманого доходу кредиторам та не визначає подальшу економічну долю такого доходу.

Також суд зазначає, що умови Кредитного договору при його укладені 04.03.2008 жодних інших сторін фінансування окрім як посилання на Standart Bank Plc. не містили.

Таким чином, враховуючи наведені законодавчі норми та встановлені обставини справи щодо залучення до кредитування Standart Bank Plc., можливість здійснення діяльності UKRFARM FUNDING LIMITED лише з підтримки кінцевої материнської компанії, UKRFARM FUNDING LIMITED не може вважатися беніфіціарним отримувачем доходу від сплати доходу за Кредитним договором, а тому відсутні правові підстави зменшувати ставку податку в розмірі 2% від суми доходу нарахованого (виплаченого) нерезиденту.

Також суд вважає за необхідне врахувати позицію Верховного Суду, викладену в постанові від 12.01.2021 по справі №804/4659/15, відповідно до якої судом зазначено, що у випадку залучення до кредитування інших фінансових установ, особа нерезидент не може вважатися беніфіціарним отримувачем доходу від сплати зобов`язань за кредитним договором. При цьому, «фактичний отримувач доходу» не має тлумачитися в вузькому, технічному сенсі. Для визначення особи фактичним отримувачем доходу така особа повинна володіти не тільки правом на отримання доходу, але і повинна визначати подальшу економічну долю доходу та не бути пов`язаною договірними або юридичними зобов`язаннями щодо перерахування такого доходу іншій особі.

За обставин цієї справи суд вважає, що надане позивачем Свідоцтво (видане Районним управлінням оподаткування податком на прибуток «А» в м.Нікосія, Державна податкова адміністрація Міністерства фінансів Республіки Кіпр, 15.02.2018 №12158897К), яким засвідчується, що UKRFARM FUNDING LTD - резидент Республіки Кіпр відповідно до Конвенції про уникнення подвійного оподаткування між Урядом Республіки Кіпр та Урядом України, не є достатнім доказом на підтвердження права Агрофірми на застосування пільги в оподаткуванні.

Встановлені судом обставини справи свідчать про допущені позивачем порушення щодо визначення ставки податки при виплаті доходів нерезиденту, а тому оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 20.04.2023 № прийнято обґрунтовано та підставно.

Частинами першою, другою статті 9 КАС України передбачено, що розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості; суд розглядає адміністративні справи не інакше як за позовною заявою, поданою відповідно до цього Кодексу, в межах позовних вимог.

Відповідно до положень частин першої та другої статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

У цій справі, заперечуючи проти позову, відповідачем доведено правомірність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

Відповідач діяв на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, оскаржуване рішення прийняте з дотриманням інших вимог частини другої статті 2 КАС України, у зв`язку із чим у задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення належить відмовити.

З огляду на ухвалення судом рішення про відмову у задоволенні позовних вимог, підстав для їх розподілу немає.

Керуючись статтями 2, 72-77, 90, 241-246, 255, 262, 295 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ВИРІШИВ:

В задоволенні адміністративного позову Приватного підприємства «Олика Агро» (45260, Волинська область, Луцький район, село Дерно, вулиця Незалежності, будинок 44А, ідентифікаційний код юридичної особи 35559083) до Головного управління ДПС у Волинській області (43010, Волинська область, місто Луцьк, Київський майдан, будинок 4, ідентифікаційний код відокремленого підрозділу юридичної особи 44106679) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення відмовити повністю.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Рішення суду може бути оскаржене в апеляційному порядку повністю або частково шляхом подання апеляційної скарги до Восьмого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Суддя В.І. Смокович