Справа № 240/3352/23
Суддя: Граб Л.С.
Дата ухвалення: 2023-11-22 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 240/3352/23

Головуючий суддя 1-ої інстанції - Лавренчук Ольга Володимирівна

Суддя-доповідач - Граб Л.С.

22 листопада 2023 року

м. Вінниця

Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді: Граб Л.С.

суддів: Смілянця Е. С. Сторчака В. Ю. ,

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу ОСОБА_1 на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 18 серпня 2023 року у справі за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень та вимоги,

В С Т А Н О В И В :

ОСОБА_1 звернулася до суду з позовом до Головного управління ДПС у Житомирській області (далі ГУ ДПС в Житомирській області, Управління, відповідач), в якому просила:

-визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення № від 24.01.2023, № від 24.01.2023 та вимогу про сплату боргу (недоїмки) №Ф- від 24.01.2023.

Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 18.08.2023 в задоволенні позову відмовлено.

Не погодившись з судовим рішенням, позивач подала апеляційну скаргу, в якій просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги в повному обсязі.

В обґрунтування доводів апеляційної скарги, апелянт посилається на неповне з`ясування судом першої інстанції обставин, що мають значення для розгляду справи, невідповідність висновків обставинам справи та порушення норм матеріального та процесуального права, які призвели до неправильного вирішення правового спору.

За правилами п.3 ч.1 ст.311 КАС України, розгляд справи колегією суддів здійснюється в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, виходячи з наступного.

Судом першої інстанції встановлено, що у період із 16.12.2022 по 20.12.2022 посадовими особами ГУ ДПС в Житомирській області проведено документальну позапланову невиїзну перевірку ФОП ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 19.02.2019 по 31.05.2021, дотримання законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період із 19.02.2019 по 31.05.2021, за результатами якої складено Акт від 27.12.2022 №13570/06-30-24-07/ НОМЕР_1 .

За змістом вказаного Акту, перевіркою встановлено наступні порушення:

- пп.16.1.2, п.16.1 ст.16, п.44.1 ст.44, п.177.10 ст.177 ПК України, а саме: не належне ведення книги обліку доходів та витрат від здійснення підприємницької діяльності ФОП ОСОБА_1 , в результаті чого за перевіряємий період завищено валові витрати на загальну суму 84 550,53 грн., що призвело до заниження чистого оподатковуваного доходу на загальну суму 84 550,53 грн.;

- пп.16.1.2 п.16.1 ст.16, п.44.1 ст.44, п.177.2, пп.177.4.5 п.177.4, п.177.10 ст.177, ПКУ, пп.5, пп.6 п.6 Порядку №481 ФОП ОСОБА_1 в періоді з 19.02.2019 по 31.05.2021 завищено витрати безпосередньо пов`язані з отриманим доходом, на загальну суму 84 550,53 грн., що призвело до заниження в даному періоді чистого оподатковуваного доходу на загальну суму 84 550,53 грн., в результаті чого було занижено податок на доходи фізичних осіб, що підлягає сплаті до бюджету, в сумі 15219,10 грн;

- пп.162.1.1 п.162.1 ст.162, пп.163.1.1 п.163.1 ст.163, пп.164.1.3 п.164.1 ст.164, пп.1.1 та пп.1.2 п.16-1 підрозділу 10 розділу XX ПКУ, ФОП ОСОБА_1 в періоді з 19.02.2019 по 31.05.2021 занижено чистий оподатковуваний дохід на загальну суму 84 550,53 грн, що призвело до заниження в даному періоді військового збору, що підлягає сплаті до бюджету, в загальній сумі 1 268,26 грн, а саме: у 2019 році у сумі 204,17 грн, у 2020 році у сумі 365,05 грн та у 2021 році в сумі 699,04 грн.

На підставі виявлених порушень, відповідачем 24 січня 2023 року прийнято спірні податкові повідомлення - рішення № та №, які оскаржені позивачем в судовому порядку.

Приймаючи рішення, суд першої інстанції дійшов висновку про необгрунтованість позовних вимог та відсутність правових підстав для їх задоволення.

Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіряючи дотримання судом першої інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ним норм матеріального права, колегія суддів виходить із наступного.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий кодекс України (далі ПК України), який визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Підпунктом 14.1.180 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб-юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або не грошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу.

За змістом підпунктів 16.1.2, 16.1.12, 16.1.4 пункту 16.1 статті 16 ПК України платник податків зобов`язаний: вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів; забезпечувати збереження документів, пов`язаних з виконанням податкового обов`язку, протягом строків, установлених цим Кодексом; сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.

Відповідно до пункту 38.2 статті 38 ПК України плата податку та збору здійснюється платником податку безпосередньо, а у випадках, передбачених податковим законодавством, - податковим агентом, або представником платника податку.

Абзацами першим та другим пункту 44.1 статті 44 ПК України передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування (пункт 44.2 статті 44 ПК України).

Статтею 163 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування резидента є: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання); іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.

Згідно з пунктом 164.1 статті 164 ПК України базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом.

Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

У разі використання права на податкову знижку базою оподаткування є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається шляхом зменшення загального оподатковуваного доходу з урахуванням пункту 164.6 цієї статті на суми податкової знижки такого звітного року.

Базою оподаткування для доходів, отриманих від провадження господарської або незалежної професійної діяльності, є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається відповідно до пункту 177.2 статті 177 та пункту 178.3 статті 178 цього Кодексу.

Підпунктом 164.1.3 пункту 164.1 статті 164 ПК України визначено, що загальний річний оподатковуваний дохід дорівнює сумі загальних місячних оподатковуваних доходів, іноземних доходів, отриманих протягом такого звітного податкового року, доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності згідно із статтею 177 цього Кодексу, та доходів, отриманих фізичною особою, яка провадить незалежну професійну діяльність згідно із статтею 178 цього Кодексу.

Положеннями пункту 176.1 статті 176 ПК України врегульовано, що платники податку зобов`язані вести облік доходів і витрат в обсягах, необхідних для визначення суми загального річного оподатковуваного доходу, у разі якщо такий платник податку зобов`язаний відповідно до цього розділу подавати декларацію або має право на таке подання з метою повернення надміру сплачених податків, у тому числі при застосуванні права на податкову знижку.

На вимогу контролюючого органу та в межах його повноважень, визначених законодавством, платники податку зобов`язані пред`являти документи і відомості, пов`язані з виникненням доходу або права на отримання податкової знижки, обчисленням і сплатою податку, та підтверджувати необхідними документами достовірність відомостей, зазначених у податковій декларації з цього податку.

Пунктом 177.1 статті 177 ПК України врегульовано, що доходи фізичних осіб-підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу.

Згідно з пунктом 177.2 статті 177 ПК України об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи-підприємця.

Пунктом 177.10 статті 177 ПК України регламентовано, що фізичні особи-підприємці зобов`язані вести Книгу обліку доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару.

Відповідно до пункту 1 Порядку ведення Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи-підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, затвердженого наказом Міністерства доходів і зборів України від 16 вересня 2013 року № 481 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі Порядок), фізичні особи-підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, та фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, зобов`язані вести Книгу обліку доходів і витрат (далі Книга), у якій за підсумком робочого дня, протягом якого отримано дохід, на підставі первинних документів здійснюються записи про отримані доходи та документально підтверджені витрати.

Згідно з пунктом 5 Порядку записи у Книзі виконуються за підсумками робочого дня, протягом якого отримано дохід.

За правилами підпункту 2 пункту 6 Порядку в графі 2 відображається сума доходу, отриманого від здійснення господарської або незалежної професійної діяльності із сумарним підсумком за місяць, квартал, рік, зокрема, кошти, що надійшли на поточний рахунок, касу платника податків та/або отримано готівкою, сума заборгованості, за якою минув строк позовної давності, вартість безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг).

За змістом підпункту 5 пункту 6 Порядку в графі 5 зазначаються реквізити документа, який підтверджує понесені витрати, що безпосередньо пов`язані з отриманим доходом. Документами, які підтверджують витрати, можуть бути, зокрема, платіжне доручення, прибутковий касовий ордер, квитанція, фіскальний чек, акт закупки (виконаних робіт, наданих послуг) та інші первинні документи, що засвідчують факт оплати товарів, робіт, послуг;

У графі 6 відображається сума витрат, які документально підтверджені та безпосередньо пов`язані з отриманням доходу за підсумками дня (підпункт 6 пункту 6 Порядку).

Таким чином, належне ведення Книги обліку доходів та витрат дає змогу відобразити придбання товарів та послуг, відповідно обліковувати товарні запаси на підставі записів до Книги а також відповідних документів, які підтверджують придбання.

При цьому, як вірно зауважено судом першої інстанції, ведення Книги обліку доходів і витрат у період із 19.02.2019 по 31.12.2020 було обов`язковим для фізичних осіб-підприємців, що обрали загальну систему оподаткування, тобто і для позивача, яка у період, що перевірявся, перебувала на загальній системі оподаткування.

Однак, як слідує з Акту перевірки, за результатами перевірки встановлено, що позивачем Книга обліку доходів і витрат у формі затвердженій Порядком №481, не велась.

В свою чергу, ОСОБА_1 вважає такий висновок податкового органу помилковим, на підтвердження чого долучила до апеляційної скарги копії книг обліку доходів і витрат за 2019-2020 роки.

Разом з тим, колегією суддів при дослідженні вказаних книг з`ясовано, що в останніх, графа "5", всупереч підпункту 5 пункту 6 Порядку, не містить реквізитів документа, який підтверджує понесені витрати, що безпосередньо пов`язані з отриманим доходом.

Вказана обставина, не дає підстав вважати, що Книга обліку доходів і витрат, велась позивачем у формі, затвердженій Порядком №481.

Також за змістом Акту перевірки, в ході перевірки також встановлено, що ФОП ОСОБА_1 в додатку до Д2 податкової декларації про майновий стан і доходи в період з 19.02.2019 по 31.12.2019 в складі витрат було задекларовано їх вартість в загальному розмірі 644420 грн. в т.ч. : в графі 5 «Вартість придбаних ТМЦ, що реалізовані або використані у виробництві продукції»-503 100,00 грн., в графі 6 «Витрати на оплату праці та нарахування на заробітну плату»-9 180,00 грн., в графі 7 «Інші витрати, включаючи вартість виконаних робіт, наданих послуг»-32 140,00 грн.

ФОП ОСОБА_1 в додатку Ф2 до податкової декларації про майновий стан і доходи за період з 01.01.2020 по 31.12.2020 в складі витрат було задекларовано їх вартість в загальній сумі 731 942,00 грн., в т.ч. : в графі 5 «Вартість придбаних ТМЦ, що реалізовані або використані у виробництві продукції» - 667 000,00 грн., в графі 6 «Витрати на оплату праці та нарахування на заробітну плату» - 12 712,00 грн., в графі 7 «Інші витрати, включаючи вартість виконаних робіт, наданих послуг» - 52 230,00 грн.

ФОП ОСОБА_1 в додатку Ф2 до податкової декларації про майновий стан і доходи за період з 01 01.2021 по 31.05 2021 в складі витрат було задекларовано їх вартість в загальній сумі 393 233,00 грн., в т.ч. . в графі 5 «Вартість придбаних ТМЦ, що реалізовані або використані у виробництві продукції» - 366 217,00 грн., в графі 6 «Витрати на оплату праці та нарахування на-заробітну плату» - 6 600,00 грн., в графі 7 «Інші витрати, включаючи вартість виконаних робіт, наданих послуг» - 20 416,00 грн.

Для підтвердження правильності визначення витрат, безпосередньо пов`язаних з господарською діяльністю та одержанням доходу (документально підтверджених) використано відомості, відображені в податкових деклараціях про майновий стан та доходи за "01 о - 2021 роки та надані в ході проведення перевірки первинні документи, що підтверджують понесені витрати (вх. № 20274/6 від 13.12.2022).

Так, в ході проведення перевірки встановлено, що відповідно наданих для перевірки документів, а саме- видаткових накладних, фіскальних чеків, платіжних та інших документів, ФОП ОСОБА_1 придбано товарно-матеріальні цінності (алкогольні напої та тютюнові вироби):

за 2019 на суму 610 382,41 грн., оплачено за 2019 рік 569 412,19 грн , до витрат ТМЦ, відображених у колонці 5 рядка 1 розділу 1 додатку Ф2 до річної податкової декларації про майновий стан і доходи за 2019 рік, включено витрати в сумі 503100 грн.

за 2020 рік на суму 679 531,88 грн., оплачено за 2020 рік 654 838,72 грн., до витрат ТМЦ, відображених у колонці 5 рядка розділу 1 додатку Ф2 до річної податкової декларації про майновий стан і доходи за 2020 рік, включено витрати в сумі 667 000,00 грн ;

за 2021 рік на суму 290 642 27 грн., оплачено за 2021 рік 332 817,94 грн., до витрат ТМЦ, відображених у колонці 5 рядка 1 розділу 1 додатку Ф2 до річної податкової декларації про майновий стан і доходи за 2021 рік, включено витрати в сумі 366 217,00 грн.

Таким чином, податковий орган під час перевірки дійшов висновку, що ФОП ОСОБА_1 має право включити до складу своїх витрат суму витрат, понесених на придбання товару (алкогольні напої, тютюнові вироби), який був реалізований в 2019-2021 роках.

За результатами перевірки встановлено, що згідно накладних на придбання товару та фіскальних чеків на їх реалізацію фактична націнка на товар складає (Додаток 2 до першого примірника акту перевірки) за 2019-2021 роки.

-тютюнові вироби 12 відс.;

-пиво 2019 рік - З0 відс, 2020 рік - 28 відс., 2021 рік - 3 1 відс.;

-вино та інші алкогольні напої - 28 відс.;

-лікеро-горілчані вироби - 2019 рік - 28 відс., 2020 рік - 27 відс., 2021 рік - 27 відс.

Позивач при реалізації підакцизної групи товарів-алкогольних напоїв та тютюнових виробів за 2019 на загальну суму 621369 грн., в тому числі лікеро-горілчані вироби-209939,96 грн., вино 34789 грн., пиво-151572,88 грн. та тютюнові вироби-225067,61 грн. до складу витрат мала право віднести витрати ТМЦ, а саме-витрати при реалізації ЛГВ в сумі 164015,59 грн.=(209939,96/128% націнка на ЛГВ за даними перевірки*100%), тобто витрати в сумі 191 194,50 грн.

До складу витрат при реалізації підакцизної групи товарів платник мав право віднести витрати ТМЦ (витрати, які підтверджено документально) на загальну суму 489488,87 грн, платником задекларовано в декларації про майновий стан і доходи за 2019 рік вартість придбаних товарно-матеріальних цінностей, реалізованих або використаних у виробництві продукції на суму 503100,00 грн. Розбіжність між задекларованими витратами і витратами, оплата за які документально не підтверджена складає 13611,13 грн.

-за 2020 рік на загальну суму 822 249,74 грн. (з акцизом), в тому числі: лікеро-горілчані вироби-396 315,14 грн, вино-53 130,00 грн., пиво-99 120,00 грн. та тютюнові вироби 273 684,60 грн., до складу витрат мала право віднести витрати ТМЦ, а саме: витрати при реалізації ЛГВ в сумі 312 059,16 грн.=(396 315,14/ 127% (націнка на ЛГВ за даними перевірки)*100%); витрати при реалізації вина в сумі 41 507,81 грн.= (53130,00/128%) (націнка на вино за даними перевірки)* 100%); витрати при реалізації пива в сумі 77 437,50 грн.= (99120,00/128% (націнка на пиво за даними перевірки) *100%); витрати при реалізації тютюнових виробів в сумі 244361,25 грн = (273684,60/112% (націнка на тютюнові вироби за даними перевірки)* 100%).

До складу витрат при реалізації підакцизної групи товарів платник мав право віднести витрати ТМЦ (витрати, які підтверджено документально) на загальну суму 642663,40 грн, платником задекларовано в декларації про майновий стан і доходи за 2020 рік вартість придбаних товарно-матеріальних цінностей, реалізованих або використаних у виробництві продукції на суму 667000 грн. Розбіжність між задекларованими витратами і витратами, оплата за які документально не підтверджена складає 24336,00грн.

-за 2021 рік на загальну суму 444 348,50 грн. (з акцизом), в тому числі: лікеро-горілчані вироби 228 573,50 грн, вино-25 620,00 грн., пиво-25 095,00 грн. та тютюнові вироби-165060,00 грн., до складу витрат мала право віднести витрати ТМЦ, а саме: витрати при реалізації ЛГВ в сумі 179 979,14 грн. = (228 573,50/ 127% (націнка на ЛГВ за даними перевірки) *100%), витрати при реалізації вина в сумі 20 015,63 грн. = (25 620,00 128% (націнка на вино за даними перевірки)* 100%); витрати при реалізації пива в сумі 19 156,49 грн. = (25/ 095,00/ 131% (націнка на пиво за даними перевірки)* 100%); витрати при реалізації тютюнових виробів в сумі 147 375,00 грн. = (165 060,00 /112% (націнка на тютюнові вироби за даними перевірки)* 100%).

До складу витрат при реалізації підакцизної групи товарів платник мав право віднести витрати ТМЦ (витрати, які підтверджено документально) на загальну суму 321280,20 грн., платником задекларовано в декларації про майновий стан і доходи за 2021 рік вартість придбаних товарно-матеріальних цінностей, реалізованих або використаних у виробництві продукції на суму 366217,00 грн. Розбіжність між задекларованими витратами і витратами, оплата за які документально не підтверджена складає 44936,80 грн.

Отже, матеріалами перевірки встановлено, а позивачем не спростовано, що в декларації про майновий стан і доходи за 2021 рік завищено вартість придбаних товарно-матеріальних цінностей, реалізованих або використаних у виробництві продукції на загальну суму 44936,80 грн.

Також, проведеною перевіркою встановлено, що ФОП ОСОБА_1 в декларації про майновий стан і доходи за 2021 рік до складу витрат віднесено інші витрати включаючи вартість виконаних робіт наданих послуг у загальній сумі 20 416 грн.

Так, згідно наданої структури валових витрат та 2021 рік ФОП ОСОБА_1 до складу інших витрат включено суми оплати ліцензій на право здійснення роздрібної торгівлі алкогольними напоями та тютюновими виробами у розмірі 4 166, 00 грн.

На підтвердження вищезазначених втрат позивачем не надано первинні документи, що підтверджують факт оплати.

Однак, згідно відомостей АІС «Податковий Блок», ФОП ОСОБА_1 здійснено оплату ліцензій на право здійснення роздрібної торгівлі алкогольними напоями та тютюновими виробами у 2021 році в сумі 2 500,00 грн.

За таких обставин суб`єктом господарювання завищено інші витрати за 2021 рік на загальну суму 1666 грн. (4166-2500=1666).

Оскільки позивачем не надано в повному обсязі документів, що підтверджують понесені витрати (чеки, квитанції, платіжні доручення, тощо) у контролюючого органу були підстави провести перевірку з використанням наявної у нього податкової інформації щодо задекларованих останньою сум податків та визнати ці суми підтвердженими документально.

В свою чергу, позивач вважає, що відповідачем безпідставно застосовано не затверджену методику розрахунку розміру витрат з урахуванням розміру отриманого доходу від реалізації товару по групах та розміру торгівельних націнок в розрізі груп, що призвело до не врахування частини оплачених позивачем витрат на придбання товару у спірний період. Вказує, що при розрахунку витрат на придбання товарів, пов`язаних з отриманням доходу, нею застосовувався середній відсоток торгівельної націнки (визначено на підставі Положення (Стандарту) Бухгалтерського обліку №9 "Запаси") .

Так, у матеріалах справи міститься копія поданого ОСОБА_1 наказу №2 від 19.02.2019 "Про затвердження методу обліку товарних запасів та розрахунок середньоденного відсотка торгівельної націнки" яким встановлено із 19.02.2019 використовувати для обліку вибуття (продажу) товарних запасів метод обліку за цінами продажу, встановлений п.1 Положення (Стандарту) Бухгалтерського обліку №9 "Запаси". Застосовувати середній процент торговельної націнки товарів у відповідності до вимог п. 22 П (С)БО 9 "Запаси" для визначення розміру торгівельної націнки на реалізовані товари. Суму торговельної націнки на реалізовані товари визначати як добуток продажної (роздрібної) вартості реалізованих товарів і середнього відсотку торговельної націнки. Середній відсоток торговельної націнки визначати діленням суми залишку торговельних націнок на початок звітного місяця і торговельних націнок у продажній вартості одержаних у звітному місяці товарів на суму продажної (роздрібної) вартості залишку товарів на початок звітного місяця та продажної (роздрібної) вартості одержаних у звітному місяці товарів.

У справі також містяться копії довідок, складених позивачем у яких вказано, зокрема відсоток торговельної надбавки, при цьому така надбавка вказана без поділу по категоріям підакцизних товарів (пиво, тютюнові вироби, вино, ЛГВ).

Поряд з цим, як обгрунтовано зауважено судом першої інстанції, Наказом Міністерства фінансів України № 246 від 20.10.99 затверджено Національне положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 "Запаси".

Пунктом 2 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку №9 "Запаси" врегульовано, що норми цього Національного положення (стандарту) застосовуються підприємствами, організаціями та іншими юридичними особами (далі-підприємства) незалежно від форм власності (крім бюджетних установ та підприємств, які відповідно до законодавства складають фінансову звітність за міжнародними стандартами фінансової звітності).

За визначенням, наведеним у ст.80 ЦК України, юридичною особою є організація, створена і зареєстрована у встановленому законом порядку.

Відповідно до ст. 81 ЦК України, юридична особа може бути створена шляхом об`єднання осіб та (або) майна. Юридичні особи, залежно від порядку їх створення, поділяються на юридичних осіб приватного права та юридичних осіб публічного права. Юридична особа приватного права створюється на підставі установчих документів відповідно до статті 87 цього Кодексу. Юридична особа приватного права може створюватися та діяти на підставі модельного статуту в порядку, визначеному законом. Юридична особа публічного права створюється розпорядчим актом Президента України, органу державної влади, органу влади Автономної Республіки Крим або органу місцевого самоврядування.

Юридичні особи можуть створюватися у формі товариств, установ та в інших формах, встановлених законом (ч.1. ст. 83 ЦК України).

Частиною 1. ст. 87 ЦК України закріплено, що для створення юридичної особи її учасники (засновники) розробляють установчі документи, які викладаються письмово і підписуються всіма учасниками (засновниками), якщо законом не встановлений інший порядок їх затвердження.

За правилами ч. 4 ст. 87 ЦК України, юридична особа вважається створеною з дня її державної реєстрації.

Отже, позивач, яка у спірний період була фізичною особою - підприємцем, не мала законодавчих підстав для застосування норм Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 "Запаси" при розрахунку сум торговельної націнки, а тому відповідачем правомірно під час перевірки не взято до уваги величину визначених позивачем торговельних націнок на підакцизні товари, що вказані нею у довідках.

Щодо сум задекларованих позивачем витрат, то виходячи із норм ст.14,44 та ст.177 ПК України, фізична особа - підприємець, що перебуває на загальній системі оподаткування має право після одержання доходу, який безпосередньо пов`язаний з понесеними витратами від здійснення підприємницької діяльності, на підставі документально підтверджених первинних документів віднести до складу витрат виключно витрати, визначені п.177.4 ст.177 ПК України. Об`єктом оподаткування, є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

Фізичні особи - підприємці застосовують реєстратори розрахункових операцій відповідно до Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (п. 177.10 ст. 177 ПК України).

Зі змісту Акта від 27.12.2022 вбачається, що ОСОБА_1 у спірний період здійснювались розрахункові операції при продажу товарів із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій. Велась Книга обліку розрахункових операцій. При визначенні суми витрат на придбання реалізованих станом на кінець кожного звітного року товарів, податковим органом досліджено надані платником податків первинні документи та інформацію з РРО щодо ціни підакцизного товару. РРО містить інформацію щодо ціни підакцизного товару, з урахуванням суми акцизу та націнки на товар, встановленої платником податків.

Приписами пп.177.3.1 п.177.3 ст.177 ПК України встановлено, що не включаються до доходу фізичної особи - підприємця суми акцизного податку з реалізованих суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

Як вже зазначалось вище, відповідно до пп.177.4.3 п.177.4 ст.177 ПК України, до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать, зокрема, суми податків, зборів, які пов`язані з проведенням господарської діяльності такої фізичної особи-підприємця (крім податку на додану вартість для фізичної особи-підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, та акцизного податку, податку на доходи фізичних осіб з доходу від господарської діяльності, податку на майно); суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом; платежі, сплачені за одержання ліцензій на провадження певних видів господарської діяльності фізичною особою- підприємцем, одержання дозволу, іншого документа дозвільного характеру, які пов`язані з господарською діяльністю фізичної особи - підприємця;

Отже, суми акцизного податку не відносяться до витрат та не включаються до доходів, а тому відповідачем правомірно при розрахунку витрат позивача при реалізації підакцизної групи товарів взято фактичну націнку з урахуванням акцизу (згідно аналізу первинних документів на придбання та РРО) та суму реалізації підакцизної групи товарів (з акцизом), результатом якого є суми витрат без урахування акцизу.

При цьому, позивачем не надано до суду жодного первинного документу, фіскальних чеків чи інших документів, які б підтверджували інформацію, що відображена позивачем у її розрахунках доходів та витрат за спірний період.

Таким чином, відсутні підстави вважати такими, що не відповідають чинному законодавству розрахунки, здійснені відповідачем та відображені в Акті від 27.12.2022, витрат позивача при реалізації підакцизної групи товарів.

Встановлені під час перевірки порушення позивачем вимог податкового законодавства України, які знайшли своє підтвердження під час розгляду адміністративної справи, відображають завищення позивачем витрат, що у свою чергу призвело до заниження сум чистого оподатковуваного доходу позивача.

Відповідно до ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

Колегія суддів також враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформовану, зокрема у справах "Салов проти України" (заява № 65518/01; пункт 89), "Проніна проти України" (заява № 63566/00; пункт 23) та "Серявін та інші проти України" (заява № 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.

Підсумовуючи викладене, колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції при вирішенні даного публічно-правового спору правильно встановив фактичні обставини справи та надав їм належну правову оцінку, а доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують та не дають правових підстав для скасування оскаржуваного судового рішення.

Згідно з п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.

Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

За таких підстав апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.

Керуючись ст.ст. 242, 243, 250, 304, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В :

апеляційну скаргу ОСОБА_1 залишити без задоволення, а рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 18 серпня 2023 року - без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Головуючий Граб Л.С.

Судді Смілянець Е. С. Сторчак В. Ю.