Справа № 140/26560/23
Суддя: Каленюк Жанна Василівна
Дата ухвалення: 2023-11-23 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ВОЛИНСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 листопада 2023 року ЛуцькСправа № 140/26560/23

Волинський окружний адміністративний суд у складі судді Каленюк Ж.В., розглянувши за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін адміністративну справу за позовом Приватного підприємства «Еплфуд» до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:

Приватне підприємство «Еплфуд» (далі ПП «Еплфуд») звернулося з позовом до Головного управління ДПС у Волинській області (далі ГУ ДПС у Волинській області) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 21 червня 2023 року №8107/04-05 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 80255,27 грн за порушення граничного строку реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі ЄРПН).

В обґрунтування позову позивач зазначив, що контролюючим органом проведено камеральну перевірку дотримання строків реєстрації податкових накладних та/або розрахунку коригування до податкових накладних в ЄРПН та за висновками акта перевірки підприємство не дотримало вимог пункту 201.10 Податкового кодексу України (далі ПК України) й порушило строки реєстрації податкових накладних. На підставі акта перевірки прийняте спірне податкове повідомлення-рішення про застосування штрафу в розмірі від 10 до 40 відсотків суми податку на додану вартість (ПДВ), зазначеної у податкових накладних.

Позивач вважає податкове повідомлення-рішення від 21 червня 2023 року №8107/04-05 протиправним з тих підстав, що у ньому відсутня вказівка на відповідну статтю ПК України, якою передбачається така відповідальність попри те, що у висновку акта перевірки йдеться про врахування пункту 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, однак цими положеннями визначений зовсім інший розмір штрафів, аніж той, який був застосований фактично. Позивач наголосив, що Законом України від 12 січня 2023 року №2876-IX «Про внесення змін до розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» (далі Закон №2876-ІХ) підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнено пунктами 89, 90, якими збільшено тривалість граничного строку реєстрації податкових накладних, установлену пунктом 201.10 ПК України, та зменшено відсоткові розміри штрафу за порушення платниками податку граничного строку реєстрації податкових накладних у порівнянні зі статтею 120-1 цього Кодексу.

На думку позивача, оскільки Закон №2876-ІХ пом`якшує відповідальність платників податків на час воєнного стану, то в силу приписів статті 58 Конституції України ці положення підлягають застосуванню, зокрема й тому, що згідно з пунктом 11 підрозділу ХХ «Перехідні положення» ПК України штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу). Отже, розмір штрафу повинен визначатися з урахуванням чинного на момент виявлення порушення (червень 2023 року), а не на момент його вчинення (квітень, травень, серпень-жовтень 2022 року); норма пункту 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України є особливою та чинною на весь період воєнного стану та має пріоритетність у застосуванні перед положеннями статті 120-1 ПК України.

Позивач зауважив, що згідно з актом перевірки відповідач перевіряв додержання строків реєстрації податкових накладних за квітень, травень, серпень - жовтень 2022 року, проте виходячи з рядка 9 таблиці з переліком податкових накладних та рядка 17 розрахунку до податкового повідомлення-рішення встановив порушення строку реєстрації податкової накладної, складеної у грудні 2022 року, тобто відповідач вийшов за межі перевірки. Вважає безпідставними висновки про порушення строків реєстрації податкових накладних від 10 серпня 2022 року №2 (зареєстрована 15 вересня 2022 року), від 03 жовтня 2022 року №2, від 06 жовтня 2022 року №4, від 06 жовтня 2022 року №5 (зареєстровані 01 листопада 2022 року).

З урахуванням наведеного позивач просив позов задовольнити.

Ухвалою Волинського окружного адміністративного суду від 11 вересня 2023 року позовну заяву прийнято до розгляду, відкрито провадження у справі, її розгляд призначено за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін за наявними у справі матеріалами відповідно до статті 262 Кодексу адміністративного судочинства України (далі КАС України).

Відповідач у відзиві на позов заперечив позовні вимоги та у їх задоволенні просив відмовити (а.с.45-49). В обґрунтування цієї позиції відповідач вказав, що камеральною перевіркою з питань своєчасності реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування, проведеною ГУ ДПС у Волинській області, встановлено недотримання ПП «Еплфуд» встановлених пунктом 201.10 статті 201 ПК України граничних строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних, що є підставою для застосування до платника податків відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України штрафу (від 10 до 50 відсотків суми ПДВ, зазначеної у такій податковій накладній, в залежності від терміну затримки реєстрації податкової накладної).

Відповідач також зазначив, що камеральна перевірка проведена з питань своєчасності реєстрації в ЄРПН податкових накладних за період квітень, травень, серпень-жовтень 2022 року. З 27 травня 2022 року Законом України від 12 травня 2022 року №2260-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» (далі Закон №2260-IX) поновлено відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами перевірок згідно з ПК України з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. Тому до податкових накладних, складених після набрання чинності вказаним Законом №2260-IX, застосуються строки реєстрації податкових накладних, визначені пунктом 201.10 статті 201 ПК України, а відповідальність пунктом 120-1 статті 120-1 Кодексу. Також за приписами абзацу третього підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України платники податків звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання обов`язків з реєстрації податкових накладних, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом №2260-ІХ, за умови їх реєстрації в ЄРПН до 15 липня 2022 року. Відповідач зауважив, що штрафи у розмірах, встановлених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, застосовуються за порушення граничних строків реєстрації у ЄРПН податкових накладних/ розрахунків коригування до податкових накладних із датою складання, починаючи з 16 січня 2023 року, тобто після набрання чинності Законом №2876-ІХ, у якому відсутня вказівка про надання зворотної дії в часі таким нормативно-правовим актам, а тому він не може бути застосований при прийнятті оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

Інші заяви по суті справи від сторін не надходили.

Крім того, учасники справи не зверталися із клопотаннями про розгляд справи в судовому засіданні, оформленими відповідно до вимог статті 167 КАС України. Суд звертає увагу, що за змістом статті 162 КАС України у відзиві на позовну заяву відповідач викладає виключно заперечення проти позову, відзив не може містити будь-яких заяв чи клопотань, оскільки заяви та клопотання учасники справи подають окремо у письмовій формі із зазначенням підстав та з дотриманням інших вимог статті 167 КАС України. Тому заявлене у відзиві на позовну заяву клопотання про розгляд справи у судовому засіданні з участю представника відповідача не підлягало вирішенню судом по суті.

Перевіривши письмовими доказами доводи сторін, викладені у заявах по суті справи, суд встановив такі обставини.

ГУ ДПС у Волинській області провело камеральну перевірку щодо дотримання ПП «Еплфуд» граничних строків реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН за квітень, травень, серпень жовтень 2022 року, за результатами якої складено акт камеральної перевірки від 01 червня 2023 року №9112/03-20-04-05/44207501 (а.с.50-52). За висновками акта перевірки ПП «Еплфуд» в порушення пункту 201.10 статті 201 ПК України, з врахуванням абзацу третього підпункту 69.1 пункту 69 розділу ХХ ПК України зі змінами, внесеними Законом №2260-ІХ, та пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу ХХ Кодексу зі змінами, внесеними Законом №2876-ІХ, несвоєчасно зареєструвало в ЄРПН 19 податкових накладних: від 15 вересня 2022 року №2 (зареєстровано 27 жовтня 2022 року), від 15 вересня 2022 року №1, від 15 вересня 2022 року №3 (обидві зареєстровано 07 листопада 2022 року), граничний термін їх реєстрації - 30 вересня 2022 року; від 22 вересня 2022 року №4 та від 22 вересня 2022 року №5, граничний термін реєстрації яких 15 жовтня 2022 року, зареєстровано 07 листопада 2022 року; від 03 жовтня 2022 року №2, від 06 жовтня 2022 року №4, від 06 жовтня 2022 року №5, граничний термін реєстрації яких 31 жовтня 2022 року, зареєстровано 01 листопада 2022 року; від 29 грудня 2022 року №16, граничний термін реєстрації якої 15 січня 2023 року, зареєстровано 22 лютого 2023 року; від 08 квітня 2022 року №9, від 15 квітня 2022 року №13, від 25 квітня 2022 року №11 граничний термін реєстрації яких 15 липня 2022 року, зареєстровано 15 вересня 2022 року, 02 листопада 2022 року та 27 жовтня 2022 року відповідно; від 06 травня 2022 року №02 зареєстровано 04 листопада 2022 року, від 12 травня 2022 року №05 зареєстровано 26 вересня 2022 року, від 23 травня 2022 року №07 зареєстровано 15 вересня 2022 року, від 23 травня 2022 року №08 зареєстровано 04 листопада 2022 року, граничний термін їх реєстрації - до 15 липня 2022 року; від 10 серпня 2022 року №02 з граничним терміном реєстрації до 31 серпня 2022 року зареєстровано 15 вересня 2022 року; від 07 вересня 2022 року №06 зареєстровано 17 березня 2023 року, від 07 вересня 2022 року №08 зареєстровано 21 березня 2023 року, граничний термін їх реєстрації 30 вересня 2022 року.

На підставі акта перевірки ГУ ДПС у Волинській області прийняло податкове повідомлення-рішення форми «Н» від 21 червня 2023 року №8107/04-05, яким до ПП «Еплфуд» згідно з підпунктом 54.3 статті 54 ПК України застосовано штрафні (фінансові) санкції на загальну суму 80255,27 грн за період діяльності квітень, травень, серпень-жовтень 2022 року (а.с.15-16). Відповідно до розрахунку штрафних санкцій (а.с.54) за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, складених у квітні, травні, серпні-жовтні та грудні 2022 року застосовано: штраф у розмірі 10 відсотків від суми ПДВ у податкових накладних від 10 серпня 2022 року №2, від 03 жовтня 2022 року №2, від 06 жовтня 2022 року №4, від 06 жовтня 2022 року №5 (45076,20 х 10%), що становить 4507,62 грн; штраф у розмірі 20 відсотків від суми ПДВ у податкових накладних від 15 вересня 2022 року №2, від 22 вересня 2022 року №4, від 22 вересня 2022 року №5 (20826,00 грн х 20%), що становить 4165,20 грн; штраф у розмірі 30 відсотків від суми ПДВ у податкових накладних від 15 вересня 2022 року №1, від 15 вересня 2022 року №3, від 29 грудня 2022 року №16 (44550,45 грн х 30%), що становить 13365,14 грн; штраф у розмірі 40 відсотків від суми ПДВ у податкових накладних від 08 квітня 2022 року №9, від 12 травня 2022 року №05, від 23 травня 2022 року №07, від 23 травня 2022 року №08, від 06 травня 2022 року №02, від 25 квітня 2022 року №11, від 15 квітня 2022 року №13, від 07 вересня 2022 року №6, від 07 вересня 2022 року №08 (145543,27 грн х 40%), що становить 58217,31 грн.

Це податкове повідомлення-рішення є предметом спору.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд керується такими нормативно-правовими актами.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулює ПК України, визначаючи, зокрема вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

За приписами пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Відповідно до абзацу першого пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня (абзац п`ятий пункту 201.10 статті 201 ПК України).

Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції (абзац дев`ятий пункту 201.10 статті 201 ПК України).

Згідно з абзацом чотирнадцятим пункту 201.10 статті 201 ПК України реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

- для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;

- для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

Так згідно з пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Із аналізу вказаних правових норм вбачається, що на платника податків покладено обов`язок щодо реєстрації податкової накладної в ЄРПН у строк, встановлений податковим законодавством. Порушення вказаних строків реєстрації податкових накладних свідчить про наявність порушення, за яке передбачена відповідальність у вигляді штрафу в залежності від терміну такого порушення, що передбачено пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України.

Водночас згідно з пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України, є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Надалі Законом України від 03 березня 2022 року №2118-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (Відомості Верховної Ради України, 2011 р., №№13 - 17, ст. 112) доповнено пунктом 69, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті. Підпунктом 69.1 установлено, що у випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Однак 27 травня 2022 року набрав чинності Закон №2260-ІХ, яким внесено зміни до пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України від 24 лютого 2022 року №64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні», затвердженим Законом України від 24 лютого 2022 року №2102-IX, установлено особливості для справляння податків і зборів.

Законом №2260-ІХ підпункт 69.1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України викладено у новій редакції, відповідно до абзаців першого, третього, восьмого цього підпункту у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні. Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року. Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Також Законом №2260-ІХ пункт 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України доповнено підпунктом 69.1-1 такого змісту: «Платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.».

Одночасно підпунктом 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України визначено, що у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

Аналіз наведених положень ПК України свідчить про те, що до 27 травня 2022 року до платників податків, які своєчасно не зареєстрували податкові накладні в ЄРПН, не застосовувались штрафні санкції відповідно до положень пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України. Законом №2260-ІХ, який набрав чинності 27 травня 2022 року, скасовано дію мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), та відновлено обов`язок платників податків щодо реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування податкових накладних в ЄРПН. Одночасно поновлено відповідальність платників податків (у яких є можливість виконувати свої податкові обов`язки) у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок згідно з Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. Звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних передбачено лише для платників податків щодо реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування, граничний термін виконання яких припадає на період, починаючи з 24 лютого 2022 року до 27 травня 2022 року (тобто до дня набрання чинності Законом №2260-ІХ), за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН до 15 липня 2022 року включно.

Таким чином, на платника податків - продавця товарів/послуг покладено обов`язок щодо реєстрації податкової накладної, який має бути здійснений протягом чітко визначеного строку, за порушення якого законодавець передбачив можливість застосування фінансових санкцій.

За обставин цієї справи ПП «Еплфуд» порушено термін реєстрації податкових накладних від 08 квітня 2022 року №9, від 15 квітня 2022 року №13, від 25 квітня 2022 року №11, від 06 травня 2022 року №02, від 23 травня 2022 року №07, від 23 травня 2022 року №08, граничні терміни реєстрації яких припадали на період дії воєнного стану та до набрання чинності Законом №2260-ІХ (тобто з 24 лютого 2022 року по 27 травня 2022 року).

Відповідно до приписів підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України у редакції Закону №2260-ІХ, який набрав чинності 27 травня 2022 року, позивач підлягав би звільненню від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію цих податкових накладних лише у випадку їх реєстрації в ЄРПН до 15 липня 2022 року.

Проте податкову накладну від 08 квітня 2022 року №9 зареєстровано лише 15 вересня 2022 року, податкову накладну від 15 квітня 2022 року №13 02 листопада 2022 року, податкову накладну від 25 квітня 2022 року №11 27 жовтня 2022 року, податкову накладну від 06 травня 2022 року №02 - 04 листопада 2022 року, податкову накладну від 23 травня 2022 року №07 15 вересня 2022 року, податкову накладну від 23 травня 2022 року №08 04 листопада 2022 року.

Позивач не заперечує факт реєстрації податкових накладних з порушенням відведеного строку для їх реєстрації.

Позивач не підтвердив неможливість реєстрації податкових накладних відповідно до Порядку підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року №225 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 25 серпня 2022 року за №967/38303 №225). Оскільки позивачем не надано, а судом у ході розгляду справи не здобуто доказів того, що ПП «Еплфуд» у передбаченому законом порядку ідентифікувало себе у межах податкових правовідносин як платника, у якого відсутня можливість виконання обов`язків, визначених у пункті 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, то позивач зобов`язаний дотримуватись вимог податкового законодавства, зокрема, щодо своєчасної реєстрації податкових накладних у ЄРПН.

Для реєстрації податкових накладних від 15 вересня 2022 року №2 (зареєстровано 27 жовтня 2022 року), від 15 вересня 2022 року №1, від 15 вересня 2022 року №3, від 22 вересня 2022 року №4, від 22 вересня 2022 року №5 (які зареєстровано 07 листопада 2022 року), від 03 жовтня 2022 року №2, від 06 жовтня 2022 року №4, від 06 жовтня 2022 року №5 (які зареєстровано 01 листопада 2022 року), від 10 серпня 2022 року №02 (зареєстровано 15 вересня 2022 року), від 07 вересня 2022 року №06 (зареєстровано 17 березня 2023 року), від 07 вересня 2022 року №08 (зареєстровано 21 березня 2023 року) з 27 травня 2022 року застосовуються загальні правила щодо строку їх реєстрації (абзац чотирнадцятий пункту 201.10 статті 201 ПК України), а саме: складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені, а складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

Починаючи з 27 травня 2022 року, порушення цих строків є підставою для притягнення до фінансової відповідальності відповідно до положень пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України, якщо платником податків не буде доведено, що він своєчасно направив на реєстрацію податкові накладні, однак їх реєстрація відбулася поза межами граничних строків не з його вини, або що мали місце обставини, передбачені підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності (обставин непереборної сили (форс-мажору)).

Позивач не надав доказів про своєчасну відправку на реєстрацію зазначених вище податкових накладних. Так само він не навів обставин, які звільняють його від відповідальності, з підтвердженням належними доказами.

Перевіривши розрахунок штрафу за порушення термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН, суд вважає, що кількість днів прострочення граничних строків реєстрації податкових накладних в ЄРПН визначена відповідачем правильно. Для притягнення до відповідальності платника податків за порушення пункту 201.10 статті 201 ПК України визначальним є саме дата здійснення реєстрації податкових накладних.

Позивач як на підставу для скасування податкового повідомлення-рішення від 21 червня 2023 року №8107/04-05 вказав Закон №2876-ІХ, яким підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнено пунктами 89 та 90 такого змісту:

«89. Тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків:

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

90. Тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі:

2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів».

Отже, Законом №2876-ІХ на час дії воєнного стану в Україні збільшено тривалість граничного строку реєстрації податкової накладної залежно від дня її складення та зменшено відсоткові розміри ставок штрафу за порушення платниками граничного строку для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в ЄРПН.

Закон №2876-ІХ набрав чинність 08 лютого 2023 року. Тобто, як на час проведення камеральної перевірки, так і на час прийняття податкового повідомлення-рішення від 05 червня 2023 року № чинним був Закон №2876-ІХ, яким змінено розміри штрафів за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних.

Відповідно до приписів частини першої статті 58 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи.

Конституційний Суд України у Рішенні від 09 лютого 1999 року №1-рп/1999 у справі за конституційним зверненням Національного банку України щодо офіційного тлумачення положення частини першої статті 58 Конституції України (справа про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів) уточнив, що положення вказаної вище норми про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів у випадках, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи, стосується фізичних осіб і не поширюється на юридичних осіб. Але це не означає, що цей конституційний принцип не може поширюватись на закони та інші нормативно-правові акти, які пом`якшують або скасовують відповідальність юридичних осіб. Проте надання зворотної дії в часі таким нормативно-правовим актам, може бути передбачено шляхом прямої вказівки на це в законі або нормативно-правовому акті (абзаци третій, четвертий пункту 3 мотивувальної частини).

Законом №2876-IX не визначено особливостей застосування тих чи інших положень та дати, з якої відповідні положення мають застосовуватись.

Поряд з тим відповідно до імперативних приписів пункту 11 підрозділу 10 розділу ХІХ «Перехідні положення» ПК України штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються в розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу).

Окрім того, відповідно до підпункту 56.21 пункту 56.2 статті 56 ПК України, відповідно до якого у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

Отже, виходячи з приписів пункту 11 підрозділу 10 розділу ХІХ «Перехідні положення» ПК України, суд погоджується із позивачем, що на день прийняття рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних, з урахуванням триваючого воєнного стану на території України, підлягали застосуванню штрафні санкції у розмірах, визначених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Податкове повідомлення-рішення прийняте на підставі акта перевірки від 01 червня 2023 року №9112/03-20-04-05/44207501, за висновками якого ПП «Еплфуд» встановлено порушення пункту 201.10 статті 201 ПК України, з врахуванням абзацу третього підпункту 69.1 пункту 69 розділу ХХ ПК України зі змінами, внесеними Законом №2260-ІХ, та пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу ХХ Кодексу зі змінами, внесеними Законом №2876-ІХ, в частині несвоєчасної реєстрації податкових накладних. Відсутність у податковому повідомленні-рішенні посилань на ці норми ПК України вказує на дефектність такого акта, однак не робить його недійсним, адже його зміст у сукупності з актом перевірки та розрахунком штрафних санкцій дозволяють встановити, які положення податкового законодавства при реалізації контролюючим органом приписів пункту 54.3 статті 54 ПК України були застосовані при прийнятті оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

Поряд з тим контролюючий орган застосував розмір штрафу, що був встановлений на день реєстрації спірних податкових накладних (від 10 до 40 відсотків), а не на день прийняття податкового повідомлення-рішення (від 2 до 15 відсотків), не врахувавши положення пункту 11 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України. Тобто, у правовідносинах, які є предметом цього спору, ГУ ДПС у Волинській області неправильно визначило розмір штрафу за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН.

Окремо суд зауважує, що до розрахунку штрафних санкцій включено податкову накладну від 29 грудня 2022 року №16 на суму ПДВ 23668,92 грн, за несвоєчасну реєстрацію якої застосовано штраф у розмірі 30 відсотків, тобто, 7100,68 грн. Однак у податковому повідомленні-рішенні від 21 червня 2023 року №8107/04-05 вказано про період фінансово-господарської діяльності квітень, травень, серпень жовтень 2022 року. Отже, оскільки камеральну перевірку проведено з питань своєчасності реєстрації в ЄРПН податкових накладних за період квітень, травень, серпень жовтень 2022 року (так у вступній частині акта перевірки від 01 червня 2023 року №9112/03-20-04-05/44207501), то здійснивши перевірку своєчасності реєстрації податкової накладної, складеної у грудні 2022 року, відповідач вийшов за межі цієї перевірки, що вказує на те, що відповідач діяв не у спосіб, визначений законом. За таких обставин, суд погоджується із позивачем, що застосувавши штрафу за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної від 29 грудня 2022 року №16 податковим повідомленням-рішенням від 21 червня 2023 року №8107/04-05 є протиправним.

Між тим, оскільки позивач все ж порушив строк реєстрації податкових накладних, то наявні підстави для застосування штрафних санкцій за несвоєчасну їх реєстрацію в ЄРПН, що відповідно до пункту 90 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України (на цю норму є посилання в акті перевірки) має становити:

2 відсотки суми ПДВ, зазначеної в податкових накладних, - у зв`язку із порушенням строку реєстрації до 15 календарних днів (а не 10 відсотків, як вказано в розрахунку штрафних санкцій): 45076,20 грн х 2% = 901,52 грн;

5 відсотків суми ПДВ, зазначеної в податкових накладних, - у зв`язку із порушенням строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів (а не 20 відсотків, як вказано в розрахунку штрафних санкцій): 20826,00 х 5% =1041,30 грн;

10 відсотків суми ПДВ, зазначеної в податкових накладних, - у зв`язку із порушенням строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів (а не 30 відсотків, як вказано в розрахунку штрафних санкцій): (44550,45 грн 23668,92 грн) х 10%) = 2088,15 грн (з розрахунку виключено суму ПДВ згідно з податковою накладною від 29 грудня 2022 року №16);

15 відсотків суми ПДВ, зазначеної в податкових накладних, - у зв`язку із порушенням строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів (а не 40 відсотків, як вказано в розрахунку штрафних санкцій): 145543,27 грн х 15% = 21831,49 грн, що становить разом 25862,46 грн.

Таким чином, податкове повідомлення-рішення від 21 червня 2023 року №8107/04-05 є протиправним та підлягає скасуванню в частині суми штрафу, що перевищує 25862,46 грн, тобто у сумі 54392,81 грн. Щодо решти суми штрафу права позивача не можна вважати порушеними.

Отже, суд задовольняє позов частково.

Як визначено частинами першою, третьою статті 139 КАС України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа. При частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. При цьому суд не включає до складу судових витрат, які підлягають розподілу між сторонами, витрати суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката та сплату судового збору.

Звертаючись до суду, позивач сплатив судовий збір у сумі 2684,00 грн, що підтверджується платіжною інструкцією від 23 серпня 2023 року №31 (а.с.9), випискою про зарахування судового збору до спеціального фонду Державного бюджету України (а.с.41).

У зв`язку із частковим задоволенням позову (що становить 67,77% від суми штрафу у податковому повідомленні-рішенні) на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань відповідача необхідно стягнути судові витрати пропорційно до суми задоволених позовних вимог, що становить 1818,95 грн (67,77% від суми сплаченого судового збору).

Доказів понесення позивачем інших судових витрат матеріали справи не містять.

Керуючись статтями 2, 72-77, 139, 243-246, 255, 262, 295 КАС України, суд

ВИРІШИВ:

Позов Приватного підприємства «Еплфуд» (45001, Волинська область, селище міського типу Іваничі, вулиця Луцька, будинок 3, ідентифікаційний код юридичної особи 44207501) до Головного управління ДПС у Волинській області (43010, Волинська область, місто Луцьк, Київський майдан, будинок 4, ідентифікаційний код відокремленого підрозділу 44106679) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення задовольнити частково.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Волинській області від 21 червня 2023 року №8107/04-05 в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 54392,81 грн (п`ятдесят чотири тисячі триста дев`яносто дві грн 81 коп.).

В задоволенні решти позовних вимог відмовити.

Стягнути на користь Приватного підприємства «Еплфуд» за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Волинській області судові витрати у сумі 1818,95 грн (одна тисяча вісімсот вісімнадцять грн 95 коп.).

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Рішення може бути оскаржене в апеляційному порядку повністю або частково шляхом подання апеляційної скарги до Восьмого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Суддя Ж.В. Каленюк