Справа № 160/22845/23
Суддя: Боженко Наталія Василівна
Дата ухвалення: 2023-11-20 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД РІШЕННЯ ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
07 вересня 2023 року Дніпропетровським окружним адміністративним судом зареєстровано позовну заяву Товариства з обмеженою відповідальністю «Омега» (далі позивач) до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі відповідач), яка надійшла в системі «Електронний Суд», в якій позивач просить суд:
Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 12 вересня 2023 року позовну заяву залишено без руху. Запропоновано позивачу надати квитанцію про сплату судового збору в сумі 2684,00 грн.
06 жовтня 2023 року до Дніпропетровського окружного адміністративного суду від представника відповідача надійшов відзив на позовну заяву, в якому відповідач проти позову заперечує в повному обсязі. Зазначає, що наказ про призначення перевірки містить належну правову підставу, а в ході перевірки виявлені обставини, які є підставою для застосування фінансових санкцій.
19 жовтня 2023 року Дніпропетровським окружним адміністративним судом зареєстровано відповідь на відзив, яка надійшла від представника позивача в системі «Електронний Суд». Повторює доводи позовної заяви щодо формулювання підстави для призначення перевірки в наказі про призначення перевірки, а також про виявлення порушень за період, що передує проведенню перевірки.
27 жовтня 2023 року до Дніпропетровського окружного адміністративного суду від представника відповідача надійшло заперечення, в якому відповідач повторює доводи, наведені у відзиві.
Згідно положень ст. 262 Кодексу адміністративного судочинства України, суд розглянув справу у порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення учасників справи (у письмовому провадженні) за наявними у ній матеріалами.
Дослідивши матеріали, всебічно і повно з`ясувавши всі фактичні обставини справи, на яких ґрунтуються вимоги позову, об`єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд встановив наступні обставини справи.
Наказом відповідача від 04.07.2023 року №3150-п (далі Наказ від 04.07.2023 року) призначено фактичну перевірку позивача з питань дотримання законодавства у сфері обігу підакцизних товарів. В обґрунтування наказу вказано: «керуючись ст. 19-1, ст. 20, п.п. 75.1.3. п. 75.1. ст. 75, на підставі п.п. 80.2.5 п. 80.2, ст. 80 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VI із змінами та доповненнями провести фактичну перевірку ТОВ "Омега" за адресою: м.Дніпро, вул. Велика Діївська, буд, 38 з питань дотримання законодавства у сфері обігу підакцизних товарів. Період діяльності, який буде перевірятись: згідно ст. 102 Податкового кодексу України".
Згідно розділу 3 «Висновок перевірки» встановлено порушення: ст. 11, Закону України від 19.12.95 №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (зі змінами та доповненнями) (далі Закон №481/95-ВР); п. 226.7 та 226.9 Податкового кодексу України. Перевірку закінчено 13.07.2023 року о 11 год 00 хв.
Вважаючи Рішення протиправним, позивач звернувся до суду з цим позовом.
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд зазначає наступне.
Щодо правової підстави для призначення перевірки.
Відповідно до п. 19-1. ст. 19 Податкового кодексу України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, виконують такі функції, крім особливостей, передбачених для державних податкових інспекцій статтею 19-3 цього Кодексу:
- здійснюють адміністрування податків, зборів, платежів, у тому числі проводять відповідно до законодавства перевірки та звірки платників податків (пп. 19-1.1.1.);
- здійснюють контроль у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечують міжгалузеву координацію у цій сфері (пп. 19-1.1.14.);
- здійснюють заходи щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального (пп. 19-1.1.16.);
- проводять роботу щодо боротьби з незаконним виробництвом, переміщенням, обігом спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального (пп. 19-1.1.17.).
Відповідно до пп. 20.1.4. п. 20.1. ст. 20 Податкового кодексу України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право: проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Відповідно до пп. 75.1.3. п. 75.1. ст. 75 Податкового кодексу України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Пунктом 80.1. ст. 80 Податкового кодексу України встановлено, що фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Відповідно до п. пп. 80.2.5. п. 80.2. ст. 80 Податкового кодексу України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.
Згідно п. 81.1. ст. 81 Податкового кодексу України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:
- направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;
- копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;
- службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Суд зазначає, що у питанні застосування підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового України практика Верховного Суду є сформованою і усталеною, полягає в тому, що ця норма містить дві самостійні (автономні) підстави для проведення фактичної перевірки у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального: (1) отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства, а також (2) здійснення контролюючим органом функцій, визначених законодавством у цій сфері. Тобто цей пункт передбачає альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як у сукупності, так і кожна окремо. Здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства.
Аналогічний правовий висновок міститься у постановах Касаційного адміністративного суду від 26.07.2023 року у справі №280/4696/22, 07.06.2022 року у справі №360/4140/20.
За сталою та послідовною практикою Верховного Суду (зокрема, постанови від 11 липня 2022 року у справі №120/5728/20-а, від 21 грудня 2022 року у справі №500/1331/21) формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу, однак, з обов`язковим дотриманням вимог норм абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК щодо змісту наказу про проведення перевірки. У разі встановлення в одному підпункті статті декількох самостійних підстав для проведення перевірки, кожна з них не обов`язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі.
Виконання такої вимоги забезпечує розуміння суб`єктом господарювання причин, що зумовили проведення перевірки, а також кола питань, які можуть бути її предметом, залежно від підстави проведення. У такій ситуації в разі виникнення спору щодо наявності дійсних підстав для проведення перевірки або обґрунтованості припущень щодо вчинення суб`єктом господарювання порушень суд має можливість перевірити ці питання під час розгляду адміністративної справи.
Аналогічний правовий висновок міститься у постанові Касаційного адміністративного суду від 26.07.2023 року у справі №280/4696/22.
Питання достатності зазначення в наказі про призначення фактичної перевірки лише посилання на пп. 80.2.5. п. 80.2. ст. 80 Податкового кодексу України (без конкретизації підстави) було предметом розгляду Касаційного адміністративного суду у постанові від 20.07.2023 року у справі №160/9720/22. За змістом правозастосування в цій справі констатовано, що недотримання вимог щодо конкретизації та викладення в оскаржуваному наказі фактичних та правових підстав його прийняття призводить до протиправності останнього та необхідності його скасування.
Формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу, однак, з обов`язковим дотриманням вимог норм абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо змісту наказу про проведення перевірки. У разі встановлення в одному підпункті статті декількох самостійних підстав для проведення перевірки, кожна з них не обов`язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі.
Відсутність посилань на жодну з можливих підстав перевірки, визначених підпунктом 80.2.5 пункту 80.5 статті 80 ПК України, призводить до скасування податкового повідомлення-рішення, винесеного за результатами проведеної на підставі такого наказу перевірки.
Окрім цього, зміст правозастосування Касаційного адміністративного суду у постанові від 05.07.2023 року у справі №460/2663/22 вказує на те, що протиправність наказу про призначення перевірки є підставою для визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень навіть без визнання протиправним та скасування самого наказу про призначення перевірки.
Судом відхиляється відповідна судова практика, наведена відповідачем, оскільки найбільш актуальною та релевантною є судова практика, вказана в цьому рішенні.
Отже, суд визнає обґрунтованими доводи позивача щодо неналежного викладу правових підстав для призначення перевірки в наказі від 04.07.2023 року, в зв`язку з чим рішення, яке є безпосереднім наслідком проведеної на підставі вказаного наказу перевірки, підлягає скасуванню.
Так, порушенням контролюючого органу вимог законодавства щодо проведення перевірки як підставам позову суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Оскільки суд прийшов до висновку про протиправність рішень відповідача, що є предметом оскарження, з підстав порушення ним вимог законодавства щодо проведення перевірки, то це є достатньою підставою для задоволення позовних вимог.
Перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню. Отже, з урахуванням того, що при оскарженні податкового повідомлення-рішення платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом законодавства щодо проведення перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність такого рішення, і при цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, суд вважає, що встановлені обставини щодо протиправності процедури призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято податкове повідомлення - рішення, що є предметом оскарження, є достатніми для висновку про протиправність такого податкового повідомлення-рішення, а тому відсутня необхідність перевірки порушення позивачем вимог законодавства.
Аналогічний за змістом правовий висновок міститься у постанові Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справи щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 22.09.2020 року по справі №520/8836/18. Також вказаний правовий висновок змістовно використано у постанові Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду від 27.12.2022 року по справі №804/7551/15.
Зміст висновків наведених постанов свідчить про те, що установивши таке порушення процедури проведення перевірки, наслідком якого є визнання протиправними її результатів, до аналізу інших обставин, що слугували підставою ухвалення суб`єктом владних повноважень індивідуальних актів, суд не може переходити, з огляду на викладену вище сталу і послідовну практику Верховного Суду, відступу від якої у встановленому законом порядку не здійснювалося.
Аналогічний правовий висновок міститься у постанові Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду від 04.05.2022 року по справі №1.380.2019.002258.
У будь - якому випадку, першочерговим критерієм, за яким оцінюються акти контролюючого органу, є порушення адміністративних процедур, покликаних забезпечувати платникам податків реалізацію й захист їх прав. Тобто, обставини щодо дотримання контролюючим органом процедури призначення та проведення перевірки підлягають першочерговому дослідженню та встановленню.
Аналогічний правовий висновок міститься у постанові Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду від 13.04.2023 року по справі №540/3549/20.
Отже, оскільки перевірка призначена з порушенням процедури, що судом визнано, висновки такої перевірки дослідженню не підлягають, а ухвалене за результатами такої перевіки податкове повідомлення-рішення підлягає скасуванню.
Позивач також посилався на протиправність дослідження в ході фактичної перевірки, проведеної у липні 2023 року, операцій січня-березня 2023 року, відповідні доводи наводив з посиланням на те, що згідно Податкового кодексу України в ході фактичної перевірки існують окремі процедури, які безпосередньо проводяться контролерами контрольна розрахункова операція та хронометрах.
Вказані доводи суд вважає необґрунтованими, оскільки визначення суті фактичної перевірки наведено в пп. 75.1.3. п. 75.1. ст. 75 Податкового кодексу України, при цьому обмеження у часі щодо предмету перевірки в цій нормі відсутні. В свою чергу доводи позивача про обмежений обсяг повноважень контролюючих органів в ході фактичної перевірки також є необґрунтованими, оскільки контрольна розрахункова операція (п. 80.4.) та хронометраж (п. 80.8.) визначені як факультативні повноваження перевіряючих в ході фактичної перевірки, про що свідчить слово «може», тобто ці повноваження є додатковими до інших, наявних у контролюючого органу загальних щодо перевірок усіх видів повноважень. Водночас, жодних обмежень щодо дії повноважень контролюючих органів загального характеру під час проведення фактичних перевірок Податковий кодекс України не передбачає, в т.ч. обмежень повноважень згідно пп. 20.1.6. п. 20.1. ст. 20 Податкового кодексу України.
Отже, в цій частині доводи позовної заяви є необґрунтованими.
Водночас, суд звертає увагу на інший аспект цієї обставини справи: згідно змісту п. 81.1. ст. 81 Податкового кодексу України наказ про призначення фактичної перевірки має містити період діяльності, який буде перевірятися. В наказі відповідача від 04.07.2023 року у відповідній частині зазначено: «згідно ст. 102 Податкового кодексу України».
Суд зазначає, що такий виклад періоду проведення перевірки не відповідає вимогам ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України, передусім - п. 1-3, 5, 6, 8. Обраний відповідачем спосіб правозастосування позбавляє особу правової визначеності та є необґрунтованим, при цьому відповідачем не обґрунтовано також неможливості належним чином викласти період проведення перевірки.
Вказане зумовлює висновок невизначеність предмета перевірки, що є підставою для похідних висновків про протиправність наказу про призначення перевірки та результатів такої перевірки, а також про необґрунтованість дослідження в ході перевірки операцій, які перебувають за межами періоду перевірки, оскільки він не є визначеним.
Суд, всебічно і повно з`ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтуються позовні вимоги, оцінивши докази, які мають значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд приходить до висновку про задоволення позовних вимог.
Щодо судових витрат.
При зверненні до суду позивачем сплачено суму судового збору у розмірі 2684,00 грн, що підтверджується платіжною інструкцією від 07.09.2023 року. Відповідно до положень ст. 139 Кодексу адміністративного судочинства України сплачений судовий збір за подання позову підлягає поверненню позивачу за рахунок бюджетних асигнувань відповідача.
Керуючись ст. ст. 134, 139, 241-246, 250, 262 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
Рішення суду набирає законної сили відповідно до вимог статті 255 Кодексу адміністративного судочинства України та може бути оскаржене в строки, передбачені статтею 295 Кодексу адміністративного судочинства України.

Суддя Н.В. Боженко