Справа № 380/10416/21
Суддя: Блажівська Н.Є.
Дата ухвалення: 2023-10-24 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду
Блажівської Н.Є., Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1 Короткий виклад обставин у справі
Позивач протягом січня - травня 2021 року ввіз на митну територію України товар, а згідно з відповідними митними деклараціями задекларував для митного оформлення товар, який ввозиться на територію України, а саме напої на основі вина ігристі ароматизовані (суміш на основі зброджених напоїв): ароматизований винний напій ігристий "FRAGOLINO BIANCO", "FRAGOLINO ROSSO", "PESCA", "FIORELLI FRIZZANTINO BIANCO", "MOSCATO BLUE FIORELLI", "FRAGOLINO BIANCO DRY", "FIORELLI FRIZZANTINO ROSSO", "SPRITZ FIORELLI Coctail", "COCTAIL SPRITZ".
У графі 31 "Вантажні місця та опис товару" в кожній із митних декларацій зазначено таку інформацію: напої на основі вина ігристі ароматизовані (суміш на основі зброджених напоїв): ароматизований винний напій ігристий назва товару ["FRAGOLINO BIANCO", "FRAGOLINO ROSSO", "PESCA", "FIORELLI FRIZZANTINO BIANCO", "MOSCATO BLUE FIORELLI", "FRAGOLINO BIANCO DRY", "FIORELLI FRIZZANTINO ROSSO", "SPRITZ FIORELLI Coctail", "COCTAIL SPRITZ"], спосіб фасування [у скляних пляшках місткістю 0,20-1,5 л.; жестяні банки місткістю 0,250 л.; наливом у цистерні], з вмістом спирту етилового не більше 8,5 % об. Зброджені напої одержані виключно в результаті природного (натурального) бродіння винограду з вмістом спирту не більше 8,5 відсотка об`ємних одиниць (без додавання спирту), безалкогольних напоїв (води, підсолоджувачів, лимонної кислоти та ароматизаторів). Склад: вино (51-55 %), демінералізована вода (40,6-42 %), сахароза (4,3-6,9 %), ароматизатор (0,1 %), сульфіти. Фактична концентрація спирту 7-7,5 об.%.
Проте Відповідач на підставі відповідних рішень сформував картки відмови в прийнятті митної декларації, митному оформленні випуску чи пропуску товарів, транспортних засобів комерційного призначення з посиланням на те, що неможливо завершити митне оформлення у зв`язку з невірним заповненням граф 47 та "В" митної декларації, а саме: застосовано невірну ставку акцизного податку, чим порушено вимоги підпункту 215.3.1 пункту 215.3 статті 215 Податкового кодексу України (далі також - ПК України), статей 293-295 Митного кодексу України (далі також - МК України).
Не погоджуючись із цими рішеннями, Позивач звернувся до суду.
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Задовольняючи позовні вимоги рішенням від 26 жовтня 2021 року Львівський окружний адміністративний суд, з висновками якого погодився в постанові від 3 травня 2022 року Восьмий апеляційний адміністративний суд, виходив з того, що:
- товар, який ввозить Позивач згідно з УКТ ЗЕД 2206 00 39 00 згадується у двох різних колонках таблиці ставок акцизного податку й не дає підстав для висновку про правомірність рішень Відповідача, адже за загальним правилом класифікації товарів у разі коли товар на перший погляд (prima facie) можна віднести до двох чи більше товарних позицій, його класифікація здійснюється таким чином: перевага надається тій товарній позиції, в якій товар описується конкретніше порівняно з товарними позиціями, де дається більш загальний його опис; у разі коли кожна з двох або більше товарних позицій стосується лише частини матеріалів чи речовин, що входять до складу суміші чи багатокомпонентного товару, або лише частини товарів, що надходять у продаж у наборі для роздрібної торгівлі, такі товарні позиції вважаються рівнозначними щодо цього товару, навіть якщо в одній з них подається повніший або точніший опис цього товару;
- імпортований Позивачем товар за суттю та технологією виробництва є сумішшю на основі зброджених напоїв, оскільки виготовлений в результаті природнього (натурального бродіння) винограду та додавання безалкогольних напоїв (вода, підсолоджувачі, лимонна кислота, ароматизатори); отже, найбільш точний опис цього товару для цілей оподаткування акцизним податком це - саме інші зброджені напої (у тому числі суміші із зброджених напоїв та суміші на основі зброджених напоїв), фактична міцність яких вища за 1,2 відсотка об`ємних одиниць етилового спирту, але не вища за 22 відсотки об`ємних одиниць етилового спирту.
Крім того, суди послались на необхідність застосування до цих правовідносин принципу презумпції правомірності рішень платника податків.
1.3. Короткий зміст постанови судової палати Касаційного адміністративного суду
У цій постанові Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів вважала наявними підстави для відступу від висновку, викладеного у постановах цього суду, ухвалених у складі колегії суддів судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду колегій суддів, від 11 листопада 2020 року у справі №1.380.2019.004212, від 10 лютого 2021 року у справі № 380/671/20, а також від 19 квітня 2022 року у справі № 1.380.2019.005537, ухваленої в складі колегії суддів Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду. За змістом висновку, від якого здійснено відступ: товар, який ввозить позивач, за своєю суттю та технологією виробництва є сумішшю на основі зброджених напоїв, що не є винами ігристими, винами газованими та/або збродженими напоями. Найбільш точний опис цього товару для цілей оподаткування акцизним податком - це саме "інші зброджені напої (у тому числі суміші із зброджених напоїв та суміші на основі зброджених напоїв)", фактична міцність яких вища за 1,2 відсотка об`ємних одиниць етилового спирту, але не вища за 22 відсотки об`ємних одиниць етилового спирту; оскільки поняття "суміш на основі зброджених напоїв" не використано законодавцем у будь-яких інших рядках таблиці, наведеної у підпункті 215.3.1 пункту 215.3 статті 215 ПК України, це свідчить про виконання умови "в іншому місці не зазначені", тому для такого товару має застосовуватися ставка акцизного податку на рівні 8,02 грн.
З урахуванням відступу Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів в постанові від 24 жовтня 2023 року сформувала правовий висновок, відповідно до якого:
Будь-яке покликання у підпункті 215.3.1 пункту 215.3 статті 215 ПК України на повний код товару згідно з УКТ ЗЕД, який складається з десяти знаків, має перевагу над будь-яким іншим покликанням на код товару, який містить меншу кількість знаків цифрового коду, оскільки він більш точно і детально визначає відповідний вид товару. Виключно у випадку, якщо в окремому рядку таблиці підпунктом 215.3.1 пункту 215.3 статті 215 ПК України товар за своїм десятизначним кодом та за своїми описовими характеристиками не відповідає наведеним в ньому ознакам, до такого товару застосовується загальна ставка акцизного податку, передбачена для товару з кодом, який містить меншу кількість знаків цифрового коду.
Ставка акцизного податку на рівні 8,02 грн за 1 літр у четвертому рядку вищевказаного підпункту є загальною для всіх різновидів зброджених напоїв у товарній позиції 2206, виготовлених без додавання спирту і міцність яких знаходиться у визначеному діапазоні, однак, крім тих, для яких встановлена інша (спеціальна) ставка.
Під час ввезення на митну територію України товару акцизний податок сплачується за ставкою, визначеною нормою підпункту 215.3.1 пункту 215.3 статті 215 ПК України відповідно до коду товару (продукції) згідно з УКТ ЗЕД (перша колонка таблиці), який зазначений у митній декларації і підтверджений митницею, та опису товару (продукції) згідно з УКТ ЗЕД (додатковими описовими характеристиками товару [продукції], зазначеними у другій колонці таблиці цієї норми). Водночас системний аналіз Пояснень до УКТ ЗЕД групи 22 та підпункту 215.3.1 пункту 215.3 статті 215 ПК України вказує на те, що з метою оподаткування акцизним податком в рядках третьому та четвертому таблиці законодавець не розрізняє "зброджені напої" та "суміші із зброджених напоїв", "суміші на основі зброджених напоїв" тощо, а об`єднує ці поняття однією назвою - "зброджені напої".
У постанові від 24 жовтня 2023 року Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів підкреслила, що підпункт 215.3.1 пункту 215.3 статті 215 ПК України сформульований чітко та зрозуміло, не допускає множинного трактування, а відтак немає підстав для застосування до спірних правовідносин норм підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 та пункту 56.21 статті 56 ПК України.
2. СУТЬ ОКРЕМОЇ ДУМКИ
Відповідно до частини третьої статті 34 КАС України суддя, не згодний із судовим рішенням за наслідками розгляду адміністративної справи, може письмово викласти свою окрему думку. Про наявність окремої думки повідомляються особи, які беруть участь у справі, без оголошення її змісту в судовому засіданні. Окрема думка приєднується до справи і є відкритою для ознайомлення.
З огляду на зміст постанови від 24 жовтня 2023 року вважаємо, що Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів: (1) сформувала правовий висновок, який не ґрунтується на нормах податкового законодавства; (2) належним чином не обґрунтувала підстав не врахування для цілей вирішення цього спору принципу in dubio pro tributario; (3) безпідставно відступила від правових висновків Верховного Суду.
2.1. Щодо помилкового застосування норм матеріального права
Так, підпункт 215.3.1 пункту 215.3 статті 215 ПК України ставку акцизного податку, що справляється зі спирту етилового та інших спиртових дистилятів, алкогольних напої, пива у зв`язку із набранням чинності Законів України № 909-VIII від 24 грудня 2015 року, № 2245-VIII від 7 грудня 2017 року, № 2628-VIII від 23 листопада 2018 року, № 1914-IX від 30 листопада 2021 року визначав наступним чином:
Код товару (продукції) згідно з УКТ ЗЕДОпис товару (продукції) згідно з УКТ ЗЕДОдиниця виміруСтавка податку
2206 00 (крім 2206 00 31 00, 2206 00 51 00, 2206 00 81 00 - сидр і перрі (без додання спирту)Інші зброджені напої (наприклад, сидр, перрі (грушевий напій), напій медовий); суміші із зброджених напоїв та суміші зброджених напоїв з безалкогольними напоями, в іншому місці не зазначені (з доданням спирту)гривень за 1 літр 100-відсоткового спирту105,80
2206 00 31 00, 2206 00 51 00, 2206 00 81 00Сидр і перрі (без додання спирту)гривень за літр0,95
З 1 січня 2018 року:
Код товару (продукції) згідно з УКТ ЗЕДОпис товару (продукції) згідно з УКТ ЗЕДОдиниця виміруСтавка податку
2206 00 (крім 2206 00 31 00, 2206 00 51 00, 2206 00 81 00 - сидр і перрі (без додання спирту); 2206 00 39 00, 2206 00 59 00, 2206 00 89 00 - тільки зброджені напої, одержані виключно в результаті природного (натурального) бродіння фруктових, ягідних та фруктово-ягідних соків, з вмістом спирту не більше 8,5 відсотка об`ємних одиниць (без додання спирту), суміші таких зброджених напоїв та суміші таких зброджених напоїв з безалкогольними напоями з вмістом спирту не більше 8,5 відсотка об`ємних одиниць (без додання спирту)Інші зброджені напої (наприклад, сидр, перрі (грушевий напій), напій медовий); суміші із зброджених напоїв та суміші зброджених напоїв з безалкогольними напоями, в іншому місці не зазначені (з доданням спирту)гривень за 1 літр 100-відсоткового спирту126,96
2206 00 31 00, 2206 00 51 00, 2206 00 81 00Сидр і перрі (без додання спирту)гривень за 1 літр1,06
2206 00 39 00, 2206 00 59 00, 2206 00 89 00Тільки зброджені напої, одержані виключно в результаті природного (натурального) бродіння фруктових, ягідних та фруктово-ягідних соків, з вмістом спирту не більше 8,5 відсотка об`ємних одиниць (без додання спирту)-"-1,06
3 1 березня 2019 року:
Код товару (продукції) згідно з УКТ ЗЕДОпис товару (продукції) згідно з УКТ ЗЕДОдиниця виміруСтавка податку
2204 (крім 2204 10, 2204 21 06 00, 2204 21 07 00, 2204 21 08 00, 2204 21 09 00, 2204 29 10 00), 2205 10 10 00, 2205 90 10 00, 2206 00 59 00, 2206 00 89 00Звичайні (неігристі) вина, сусло виноградне, зброджені напої, фактична міцність яких вища за 1,2 відсотка об`ємних одиниць етилового спирту, але не вища за 15 відсотків об`ємних одиниць етилового спирту, за умови що етиловий спирт, який міститься у готовому продукті, має повністю ферментне (ендогенне) походженнягривень за 1 літр0,01
2204 10, 2204 21 06 00, 2204 21 07 00, 2204 21 08 00, 2204 21 09 00, 2204 29 10 00, 2205 10 10 00, 2205 90 10 00, 2206 00 39 00Вина ігристі та вина газовані, зброджені напої, вина (напої) ароматизовані ігристі (газовані), фактична міцність яких вища за 1,2 відсотка об`ємних одиниць етилового спирту, але не вища за 15 відсотків об`ємних одиниць етилового спирту, за умови що етиловий спирт, який міститься у готовому продукті, має повністю ферментне (ендогенне) походження, які розливаються у пляшки, закорковані спеціальними пробками для таких напоїв типу "гриб", що утримуються на місці за допомогою стяжок або застібок, та/або мають надмірний тиск, спричинений наявністю діоксиду вуглецю у розчині на рівні не менше 1 бар при температурі 20 С-"-11,65
2204, 2205, 2206 (вина та інші зброджені напої без додання етилового спирту в іншому місці не зазначені; вина та інші зброджені напої з доданням етилового спирту)Вина та інші зброджені напої (у тому числі суміші із зброджених напоїв та суміші на основі зброджених напоїв), фактична міцність яких вища за 1,2 відсотка об`ємних одиниць етилового спирту, але не вища за 22 відсотки об`ємних одиниць етилового спиртугривень за 1 літр8,02
2204, 2205, 2206 (алкогольні напої з доданням або без додання етилового спирту в іншому місці не зазначені)Алкогольні напої, фактична міцність яких вища за 22 відсотки об`ємних одиниць етилового спирту, інші суміші із зброджених напоїв та суміші на основі зброджених напоївгривень за 1 літр 100-відсоткового спирту126,96
З 1 березня 2022 року:
Код товару (продукції) згідно з УКТ ЗЕДОпис товару (продукції) згідно з УКТ ЗЕДОдиниця виміруСтавки податку
2204 (крім 2204 10, 2204 21 06 00, 2204 21 07 00, 2204 21 08 00, 2204 21 09 00, 2204 22 10 00, 2204 29 10 00), 2205 10 10 00, 2205 90 10 00, 2206 00 59 00, 2206 00 89 00Звичайні (неігристі) вина, сусло виноградне, зброджені напої, фактична міцність яких вища за 1,2 відсотка об`ємних одиниць етилового спирту, але не вища за 15 відсотків об`ємних одиниць етилового спирту, за умови, що етиловий спирт, який міститься у готовому продукті, має повністю ферментне (ендогенне) походженнягривень за 1 літр0,01
2204 10, 2204 21 06 00, 2204 21 07 00, 2204 21 08 00, 2204 21 09 00, 2204 22 10 00, 2204 29 10 00, 2205 10 10 00, 2205 90 10 00, 2206 00 39 00Вина ігристі та вина газовані, зброджені напої, вина (напої) ароматизовані ігристі (газовані), фактична міцність яких вища за 1,2 відсотка об`ємних одиниць етилового спирту, але не вища за 15 відсотків об`ємних одиниць етилового спирту, за умови, що етиловий спирт, який міститься у готовому продукті, має повністю ферментне (ендогенне) походження, які розливаються у пляшки, закорковані спеціальними пробками для таких напоїв типу "гриб", що утримуються на місці за допомогою стяжок або застібок, та/або мають надмірний тиск, спричинений наявністю діоксиду вуглецю у розчині на рівні не менше 1 бар за температури 20 °Cгривень за 1 літр12,23
2204, 2205, 2206 (вина та інші зброджені напої без додання етилового спирту, в іншому місці не зазначені; вина та інші зброджені напої з доданням етилового спирту)Вина та інші зброджені напої (у тому числі суміші із зброджених напоїв та суміші на основі зброджених напоїв), фактична міцність яких вища за 1,2 відсотка об`ємних одиниць етилового спирту, але не вища за 22 відсотки об`ємних одиниць етилового спиртугривень за 1 літр8,42
2204, 2205, 2206 (алкогольні напої з доданням або без додання етилового спирту, в іншому місці не зазначені)Алкогольні напої, фактична міцність яких вища за 22 відсотки об`ємних одиниць етилового спирту, інші суміші із зброджених напоїв та суміші на основі зброджених напоївгривень за 1 літр 100-відсоткового спирту133,31
Структура таблиці, наведеної у підпункті 215.3.1 пункту 215.3 статті 215 ПК України у аналізований період, побудована наступним чином:
- у першій колонці таблиці наведені відповідні коди товарів, що класифікуються за правилами, визначеними Законом України "Про Митний тариф України", яким передбачено Українську класифікацію товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД), складену на основі Гармонізованої системи опису та кодування товарів;
- у другій колонці таблиці наведений опис товару, а саме характеристики товару, які і є визначальними для застосування відповідної ставки акцизного податку;
- у третій та четвертій колонках таблиці наведені одиниці виміру та ставки акцизного податку.
Для визначення ставки акцизного податку на першому етапі слід визначити відповідний код товару згідно з УКТЗЕД, адже перша колонка таблиці містить вказівку на відповідні коди товарів, до яких може бути застосована відповідна ставка податку. В подальшому з`ясовується опис відповідного товару та відповідно визначається ставка акцизного податку. При цьому, в разі якщо відповідний код міститься у двох рядках визначеної підпунктом 215.3.1 пункту 215.3 статті 215 ПК України таблиці, що надає можливість обрати різні ставки акцизного податку, превалюючим є саме опис товару (продукції) згідно з УКТ ЗЕД.
Так, аналізуючи відповідні зміни у законодавстві, необхідно зазначити, що до 31 грудня 2017 року законодавство не вирізняло окремі види заброджених напоїв для цілей сплати акцизного податку, всі зброджені напої (їх суміші), окрім сидру і перрі (без додання спирту), підлягали оподаткуванню за ставкою 105,80 грн за 1 літр 100-відсоткового спирту.
З 1 січня 2018 року у зв`язку із набранням чинності Закону № 2245-VIII від 7 грудня 2017 року законодавство як об`єкти оподаткування ввело (1) зброджені напої та суміші таких (з додаванням спирту) та (2) зброджені напої та суміші таких (без додавання етилового спирту). При цьому, товар із кодом 2206 00 39 00 був віднесений до умовних рядків таблички, за якими сплата акцизного податку могла визначатися як в розмірі 126,96 грн за 1 літр 100-відсоткового спирту так і в розмірі 1,06 грн за літр. Проте для цілей визначення належної ставки для сплати акцизного податку законодавство відсилало до колонки з описом товарів (продукції) згідно з УКТ ЗЕД.
Зі змінами, які набули чинності з 1 березня 2019 року та які й аналізувались при ухваленні постанови від 24 жовтня 2023 року, законодавець фактично розділив поняття зброджених напоїв та сумішей заброджених напоїв для цілей сплати акцизного податку. Товари з кодом 2206 00 39 00 і описом "зброджені напої" підлягали оподаткуванню за ставкою 11,65 грн за літр. Товари з описом суміші зі зброджених напоїв віднесені до рядку, ставка за які передбачена 8,02 грн за літр. Ставка 11,65 грн за літр не передбачена була для товару з описом суміші зі зброджених напоїв. При цьому сплата акцизного податку за нижчою ставкою була передбачена за товари з кодом товару (продукції) згідно з УКТ ЗЕД 2204, 2205, 2206 (вина та інші зброджені напої без додання етилового спирту в іншому місці не зазначені; вина та інші зброджені напої з доданням етилового спирту).
Синтаксичний аналіз підпункту 215.3.1 пункту 215.3 статті 215 ПК України дає підстави для висновку, що для виокремлення кодів товарної підпозиції (перші шість знаків), товарної категорії (перші вісім знаків), товарної підкатегорії (десять знаків) у товарній позиції, ставка акцизного податку, за які не може застосовуватись в конкретних випадках, законодавець використовував прийменник "крім".
При цьому застосоване законодавцем у формулювання "у іншому місці не зазначені" не дає підстав вважати, що воно вжите, як вважає контролюючий орган, в розумінні "код яких у іншому місці не зазначений".
Такий висновок підтверджується, зокрема, і тим, що підпунктом 215.3.1 пункту 215.3 статті 215 ПК України передбачена можливість за товари з кодами товарної підкатегорії 22 0510 1000 та 22 0590 1000 визначати ставку акцизного податку на рівні 0,01 грн за 1 л або 11, 65 грн; стосується аналогічно і щодо товарів за товарними позиціями 2204, 2205, 2206, де, залежно від опису товару, передбачено обов`язок визначати ставку акцизного податку на рівні 8,02 грн за 1 л та 126,96 грн за 1 літр100-відсоткового спирту.
Це прямо слідує з рядка таблиці, що наведена у відповідному підпункті, де законодавець зазначив, що ставки акцизного податку у розмірі 0,01 грн за 1 л застосовуються до товарів з кодом товарної позиції 2204, крім підпозицій з кодом 2204 10, та крім товарів, що мають коди товарних підкатегорій 2204 21 06 00, 2204 21 07 00, 2204 21 08 00, 2204 21 09 00, 2204 29 10 00).
Натомість у рядку, що передбачає застосування ставки акцизного податку у розмірі 8.06 грн за 1 л, за товари, які мають опис "інші зброджені напої (у тому числі суміші із зброджених напоїв та суміші на основі зброджених напоїв)..." та відповідають коду товарної позиції 2206, законодавець прийменник "крім" не застосовував та не зазначав про неможливість застосування цієї ставки за товаром що має товарну позицію 2206, до складу якої входить товарна підкатегорія 2206 00 3900.
З урахуванням того, що імпортувались саме суміші на основі зброджених напоїв, а не вина ігристі, вина газовані та зброджені напої, які класифіковані згідно з УКТ ЗЕД 2206 00 39 00, що фактично згадується у двох різних колонках таблиці ставок акцизного податку, на наше переконання, необхідно було застосовувати ставку акцизного податку - 8,02 грн за 1 літр (друга колонка), адже ця ставка та ставка 11,65 грн за 1 літр (перша колонка) співвідносяться як загальне та спеціальне.
Як підтверджується змістом умовного рядка, за яким передбачена була на час спірних правовідносин ставка акцизного податку у розмірі 8,02 грн за літр, вона не містить положень, які б давали чіткі передумови для висновку, що товар з кодом 2206 00 39 00 і описом "суміші на основі зброджених напоїв" не є об`єктом, за який справляється відповідна ставка.
2.2. Щодо принципу in dubio pro tributario
На наше переконання, вжита з 2019 року підпунктом 215.3.1 пункту 215.3 статті 215 ПК України конструкція все ж не давала платникам податків достовірно переконатись у тому, яким чином вона діє для цілей сплати акцизного податку, адже ставка 8,02 грн за літр була передбачена, зокрема, за товари з кодом товару (продукції) згідно з УКТ ЗЕД 2204, 2205, 2206 (вина та інші зброджені напої без додання етилового спирту в іншому місці не зазначені).
Наведена норма, що визначала протягом аналізованого періоду ставку акцизного податку, не дає можливості вважати, що застосовані законодавцем підходи щодо регулювання спірних правовідносин були чіткими, а відповідне законодавство таким, що відповідало вимозі якості закону.
Про це також свідчить і судова практика, яка сформована Верховним Судом в тому числі у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду починаючи з 2020 року і залишалась сталою по 2023 рік, за висновками якої товар, який ввозить позивач за своєю суттю та технологією виробництва є сумішшю на основі зброджених напоїв, що не є винами ігристими, винами газованими та/або збродженими напоями. Найбільш точний опис цього товару для цілей оподаткування акцизним податком - це саме "інші зброджені напої (у тому числі суміші із зброджених напоїв та суміші на основі зброджених напоїв)", фактична міцність яких вища за 1,2 відсотка об`ємних одиниць етилового спирту, але не вища за 22 відсотки об`ємних одиниць етилового спирту. Верховний Суд вважав, що оскільки поняття "суміш на основі зброджених напоїв" не використано законодавцем у будь-яких інших рядках таблиці, наведеної у підпункті 215.3.1 пункту 215.3 статті 215 ПК України, це свідчить про виконання умови "в іншому місці не зазначені", тому для такого товару має застосовуватися ставка акцизного податку на рівні 8,02 грн.
В контексті наведеного необхідно також зазначити й те, що стаття 8 Конституції України закріпила, що в Україні визнається і діє принцип верховенства права.
Конституційний Суд України у своєму рішенні від 31 березня 2015 року № 1-рп/2015 вказав, що складовими принципу верховенства права є, зокрема, правова передбачуваність та правова визначеність, які необхідні для того, щоб учасники відповідних правовідносин мали можливість завбачати наслідки своїх дій і бути впевненими у своїх законних очікуваннях, що набуте ними на підставі чинного законодавства право, його зміст та обсяг буде ними реалізовано (абзац третій пункту 4 мотивувальної частини Рішення Конституційного Суду України від 11 жовтня 2005 року № 8-рп/2005).
За своєю суттю принцип правової визначеності в аспекті податкових правовідносин вимагає, аби законодавчі норми, якими визначаються загальнообов`язкові правила поведінки відповідних суб`єктів, були чіткими та зрозумілими, стабільними й несуперечними.
Превентивним засобом недотримання законодавцем наведених вимог щодо правової визначеності є впровадження та існування в Україні принципу презумпції правомірності рішень платника податку ("in dubio pro tributario"), за яким, як прямо закріплено в підпункті 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 ПК України, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.
Саме порушення наведеного принципу слугувало неодноразовою підставою для ухвалення Європейським судом з прав людини рішень, якими констатувалась обставина наявності в українського податкового законодавства неузгодженостей та помилкового тлумачення такого законодавства на користь держави (зокрема див. справи "Сєрков проти України" "Щокін проти України").
Отже, мова йде не стільки про загальнообов`язкове усунення юридичних колізій, яке є одночасно і правом (повноваженням), і процесуальним обов`язком суду при звичайному (безвідносно до виду правовідносин) правозастосуванні, скільки про порядок вирішення ситуацій, у яких стикаються (конфліктують) інтереси платника податків і контролюючого органу, а норми податкового права, що регулюють такі правовідносини, прямо чи внаслідок їх тлумачення, а також у своїй сукупності, не є однозначними та допускають множинне трактування їхніх прав та обов`язків, внаслідок якого можливе вирішення справи як на користь платника, так і проти нього.
Презумпція сформульована як принцип у статті 4 ПК України (підпункт 4.1.4). Саме таким чином встановлено найвищий ступінь її імперативності. Крім того, презумпція також закріплена як спеціальна норма у пункті 56.21 статті 56 ПК України саме для цього виду правовідносин, що означає безумовне її врахування при вирішенні спорів, що регулюються означеною статтею.
Сама юридична конструкція норми пункту 56.21 статті 56 ПК України дає підстави стверджувати, що презумпція застосовна не лише у ситуації прямої суперечності норм, але й у будь-якій іншій ситуації невизначеності в процесі правозастосування. Для її застосування необхідно і достатньо виявлення двох або більше альтернативних варіантів правомірної поведінки, обравши найвигідніший для себе з яких платник має почуватися захищеним від можливих негативних наслідків як з боку контролюючого органу, так і суду. Більше того, наведеною нормою охоплюються не лише очікування платника, запровадженням у податковому законодавстві цієї презумпції як принципу (основної засади) накладається відповідний таким очікуванням обов`язок вибору визначеного нею варіанту поведінки і контролюючим органом, і судом. При цьому тягар доведення хибності (відсутності правових підстав) обраного платником варіанту поведінки покладається законом на контролюючий орган.
Враховуючи характер принципу in dubio pro tributario як нормативного загального принципу податкового права сумнівні податкові норми слід тлумачити звужено, а якщо вони не дають однозначного результату, застосовувати їх на користь платника податків відповідно до позиції, яка є вигідною або найбільш вигідною для платника податків. Принцип вирішення на користь платника податків є вигідним рішенням для обох сторін, коли виникає недбалість з боку законодавця, а платник податків і податковий орган не можуть усунути сумніви щодо змісту податкового законодавства.
Саме з такого виходив Верховний Суд з 2020 року при формуванні правової позиції щодо застосування положень підпункту 215.3.1 пункту 215.3 статті 215 ПК України у постановах (справи №1.380.2019.004212, № 380/671/20, № 1.380.2019.005537).
В подальшому ж цей висновок Верховний Суд підтвердив у ряді постанов, зокрема від 31 травня 2022 року у справі № 380/1201/21, від 9 червня 2022 року у справі №380/1920/20, від 6 липня 2022 року у справі № 380/1375/20, від 13 липня 2022 року у справі № 380/2900/20, від 26 липня 2022 року у справі №380/3210/20, від 17 січня 2023 року у справі № 1540/3417/18, де суд не знаходив підстав для відступу від попередніх його висновків щодо суті спірних правовідносин. Необхідно також і зауважити, що Верховний Суд також ухвалив значну кількість ухвал, якими повертались касаційній скарги контролюючих органів з підстав не наведення переконливого обґрунтування необхідності відступлення від висновку Верховного Суду щодо застосування підпункту 215.3.1 пункту 215.3 статті 215 ПК України.
Ключовим аспектом забезпечення правової стабільності та визначеності є справедливе тлумачення нормативно-правових актів судами, особливо судом касаційної інстанції, при якому суди визначають інтенцію законодавця, з`ясовують зміст та сенс правової норми з метою її правильного застосування.
Правовий висновок щодо застосування підпункту 215.3.1 пункту 215.3 статті 215 ПК України був сталим з 2020 року і як обов`язковий в силу частини п`ятої статті 242 КАС України враховувався при вирішенні значної кількості спорів судами першої та апеляційної інстанцій, про що свідчать дані Єдиного державного реєстру судових рішень.
Законодавець був обізнаний щодо того, який правовий висновок за результатами тлумачення цієї норми зробив Верховний Суд, особливо коли такий підтверджений у складі судової палати у 2022 році.
За своїм покликанням та правовим статусом саме на законодавчу владу покладені обов`язки створювати загальнообов`язкові правила поведінки шляхом їх впровадження на підставі правових норм, що є чіткими, зрозумілими та не допускають неоднозначності розуміння. Попереднє тлумачення норми підпункту 215.3.1 пункту 215.3 статті 215 ПК було зроблене судом касаційної інстанції, зокрема, через призму відсутності чіткості в законодавстві. Це фактично слугувало сигналом для вдосконалення відповідної норми законодавцем аби було достеменно зрозуміла його дійсна ціль, закладена в основу регулювання спірних правовідносин, особливо якщо вона базувалась на іншому розумінні визначених у відповідній нормі правил.
Володіючи ж інформацією щодо неузгодженостей в положеннях відповідної норми, яка засвідчена судовою практикою суду найвищої інстанції ще з 2020 року, законодавець з 1 березня 2022 року змінив цю норму лише шляхом підвищення відповідних ставок акцизного податку. Жодні розбіжності, в розрізі яких і постановлялись відповідні судові рішення, не усунуті. Відсутність конкретних змін у нормативному закріпленні спірних правовідносин є свідченням того, що законодавець вважав відповідне судове тлумачення підпункту 215.3.1 пункту 215.3 статті 215 ПК правильним та таким, що є справедливим.
2.3. Щодо фактичної наявності підстав для відступлення від попередніх правових висновків
Слід наголосити, що після прийняття постанов, від яких відступила Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду не змінилося законодавство, не змінився порядок врегулювання спірних правовідносин, не виявлено ані застарілості правового підходу щодо визначення ставки акцизного податку, ані неефективності такого підходу внаслідок змін у правовому регулюванні, ані будь-яких вад попередніх судових рішень.
У Висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень зазначено, що, визнаючи повноваження судді тлумачити закон, слід пам`ятати також і про обов`язок судді сприяти юридичній визначеності, яка гарантує передбачуваність змісту та застосування юридичних норм, сприяючи тим самим забезпеченню високоякісної судової системи (пункт 47).
Єдність судової практики відіграє надважливу роль у забезпеченні однакового правозастосування в судочинстві, що сприяє правовій визначеності та передбачуваності стосовно вирішення спірних ситуацій для учасників справи.
Ураховуючи викладене, відступ протягом незначного проміжку часу від висновку, викладеного в постановах Верховного Суду у справах №1.380.2019.004212, №380/671/20, №1.380.2019.0055370, з урахуванням того, що не відбулися зміни в законодавстві, не змінився порядок врегулювання спірних правовідносин, не виявлено ані застарілості правового підходу щодо визначення ставки акцизного податку, ані неефективності такого підходу внаслідок змін у правовому регулюванні, ані будь-яких вад попереднього судового рішення, не сприятиме єдності судової практики, правовій визначеності та передбачуваності стосовно вирішення спірних ситуацій для учасників справи, а Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду може стати джерелом цієї правової невизначеності, що послабить довіру громадськості до судової системи.
За змістом частини першої статті 346 КАС України суд передає справу на розгляд палати, якщо вважає за необхідне відступити від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного в раніше ухваленому рішенні Верховного Суду у складі колегії суддів з цієї самої палати або у складі такої палати.
Для цілей застосування приписів процесуальних законів щодо подібності правовідносин важливо встановити критерії її визначення. Слово "подібний" в українській мові має такі значення: такий, який має спільні риси з ким-, чим-небудь, схожий на когось, щось; такий самий; такий, як той (про якого йде мова). Тому термін "подібні правовідносини" може означати як правовідносини, що мають лише певні спільні риси з іншими, так і правовідносини, що є тотожними з ними, тобто такими самими, як інші.
Таку спільність або тотожність рис слід визначати відповідно до елементів правовідносин. Із загальної теорії права відомо, що цими елементами є їх суб`єкти, об`єкти та юридичний зміст, а саме взаємні права й обов`язки цих суб`єктів. Отже, для цілей застосування приписів процесуального закону, в яких вжитий термін "подібні правовідносини", таку подібність слід оцінювати за змістовим, суб`єктним та об`єктним критеріями.
З-поміж цих критеріїв змістовий (оцінювання спірних правовідносин за характером урегульованих нормами права та договорами прав і обов`язків учасників) є основним, а два інші - додатковими. Суб`єктний і об`єктний критерії матимуть значення у випадках, якщо для застосування норми права, яка поширюється на спірні правовідносини, необхідним є специфічний суб`єктний склад саме цих правовідносин та/чи їх специфічний об`єкт.
Крім того, Велика Палата Верховного Суду в постанові від 12 жовтня 2021 року у справі № 233/2021/19 (провадження № 14-166цс20) зазначила, що в кожному випадку порівняння правовідносин і їхнього оцінювання на предмет подібності слід зважати на те, які правовідносини є спірними, порівнювати права та обов`язки сторін цих правовідносин відповідно до правового чи їх договірного регулювання (пункт 31) з урахуванням обставин кожної конкретної справи (пункт 32).
Відповідно до статті 129 Конституції України суддя, здійснюючи правосуддя, є незалежним та керується верховенством права.
У пункті 4 частини четвертої статті 17 Закону України від 02 червня 2016 року № 1402-VIII "Про судоустрій і статус суддів" (далі - Закон № 1402-VIII) передбачено, що єдність системи судоустрою забезпечується єдністю судової практики.
У Висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень зазначено, що, визнаючи повноваження судді тлумачити закон, слід пам`ятати також і про обов`язок судді сприяти юридичній визначеності, яка гарантує передбачуваність змісту та застосування юридичних норм, сприяючи тим самим забезпеченню високоякісної судової системи (пункт 47).
Єдність судової практики відіграє надважливу роль у забезпеченні однакового правозастосування в судочинстві, що сприяє правовій визначеності та передбачуваності стосовно вирішення спірних ситуацій для учасників справи. При цьому принцип єдності судової практики не є абсолютним, оскільки в протилежному випадку це означало б неможливість суду виправити свою позицію або унеможливлювало б динамічний розвиток права та суспільних правовідносин.
Так, у справі № 1.380.2019.004212 зміст встановлених обставин дає підстави вважати, що найбільш точний опис товару у тій справі для цілей оподаткування акцизним податком був саме - інші зброджені напої (у тому числі суміші із зброджених напоїв та суміші на основі зброджених напоїв), фактична міцність яких вища за 1,2 відсотка об`ємних одиниць етилового спирту, але не вища за 22 відсотки об`ємних одиниць етилового спирту. Як зазначено Верховний Судом Відповідач на підставі належних, допустимих та достовірних доказів не доводив, що товар, який ввозився Позивачем, мав інший, відмінний від зазначеного вище, опис. При цьому у суду касаційної інстанції, відповідно до визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України правил, відсутні повноваження щодо встановлення обставин у справі, дослідження, переоцінки доказів. Повноваження щодо встановлення обставин відповідно до правил, визначених Кодексом адміністративного судочинства покладено на суд першої інстанції, а в деяких, виключних випадках - на суд апеляційної інстанції.
Наведене є додатковим свідченням відсутності підстав для відступу від попередніх правових позицій.
Відтак, вважаємо помилковими висновки колегії суддів Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду, які викладені у цій постанові.
Судді Н.Є. Блажівська