Справа № 160/10363/23
Суддя: Білак С.В.
Дата ухвалення: 2023-10-18 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

18 жовтня 2023 року м. Дніпросправа № 160/10363/23

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого - судді Білак С.В. (доповідач), суддів: Юрко І.В., Чабаненко С.В., секретар судового засідання Ванжа О.І. , за участю представників позивача Корсунського Д.Ю., Данилова Л.Л., представників відповідача Андрейченко Т.А., Степанова М.С., Гюржи О.І., розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27.06.2023 року (головуючий у першій інстанції Врона О.В.) в адміністративній справі №160/10363/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Відродження» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Відродження» (далі позивач, ТОВ «Відродження») звернулось до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі відповідач, ГУДПС), в якому просило: визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення рішення форми «Д» від 18.04.2023 року № .

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27.06.2023 року задоволено позовні вимоги, а саме суд: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення форми «Д» від 18.04.2023 року № ; стягнув за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Відродження» судовий збір у сумі 26 840,00 грн.

Відповідач, не погодившись з рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій з підстав порушення судом норм матеріального та процесуального права, просив скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким відмовити в задоволені позовних вимог.

Обґрунтовано апеляційну скаргу тим, що відповідачем була проведена документальна позапланова невиїзна перевірка з метою перевірки дотримання вимог податкового законодавства в частині оподаткування доходів на користь нерезидента DNIPRO AGRO ALLIANCE LTP із джерелом їх походження з України за період з 01.01.2017 року по 30.09.2022 рік.

Підставою для призначення та проведення перевірки було положення пп.78.1.1 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України, а саме: неподання ТОВ «ВІДРОДЖЕННЯ» у запитуваному обсязі пояснень та їх документальне підтвердження на обов`язковий письмовий запит від 28.11.2022 року № 67914/6/04-36-23-02-11.

Скаржник зазначає, що Законом України №2719-ІХ від 03.11.2022р. «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законів України щодо приватизації державного і комунального майна, яке перебуває у податковій заставі, та забезпечення адміністрування погашення податкового боргу» внесено зміни до п.528 та п.69.2 підрозділу 10 «Інші перехідні положення» ПКУ щодо термінів надання платниками податків відповідей на запити контролюючих органів та проведення податкових перевірок.

Так, відповідно до пп. «б» п.69.2 п.69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідних положень» Податкового кодексу України податкові перевірки не розпочинаються, а розпочаті перевірки зупиняються; крім документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків та/або з підстав, визначених підпунктами 78.1.2 (в частині контролю за трансфертним ціноутворенням), 78.1.5, 78.1.7, 78.1.8, 78.1.12, 78.1.14 - 78.1.16, 78.1.21 та 78.1.22 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, та/або документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями, та/або документальних позапланових перевірок з питань оподаткування юридичними особами або іншими нерезидентами, які здійснюють господарську діяльність через постійне представництво на території України, доходів, отриманих нерезидентами із джерелом їх походження з України, та/або документальних позапланових перевірок нерезидентів (представництв нерезидентів).

Отже, суд не врахував зміни внесені у ПКУ, відповідно до яких відповідач мав підстави для призначення та проведення перевірки.

Відповідач здійснив усі необхідні дії, які повинні передувати перевірки.

Копію наказу ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 24.01.2023р. № 425-п вручено 31.01.2023 року ТОВ «ВІДРОДЖЕННЯ» засобами поштового зв`язку. Повідомлення про проведення перевірки від 24.01.2023 року № 116 вручено 31.01.2023 р. ТОВ «ВІДРОДЖЕННЯ» засобами поштового зв`язку. Перевірку проведено з відома директора ТОВ «ВІДРОДЖЕННЯ» ОСОБА_1 та головного бухгалтера ОСОБА_2 .

Скаржник, враховуючи зміни внесенні до Податкового кодексу України та дії позивача щодо допуску посадових осіб позивача, вважає, що контролюючий орган діяв у межах Податкового кодексу України та мав усі підстави для призначення позапланової перевірки.

Відповідач зазначає, що перевірці передував запит № 67912/4/04-36-23-02-11 від 28.11.2022 року, в якому просив надати пояснення та документи по взаємовідносинам (в розрізі виплати дивідендів) з компанією нерезидентом DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD.

Вимоги Податкового кодексу України стосовно відповідей на запити податкових органів стосуються не лише формальної наявності таких відповідей, а й їх змісту, зокрема вимагається надання повної інформації, що запитується, із документальним підтвердженням. Надання платником податку формальної відповіді або неповної не є підставою, що позбавляє податковий орган права на призначення перевірки, оскільки вирішальним фактором у такому випадку є саме зміст відповіді та її інформативність.

Позивач не надав такі документи та інформацію: надані не всі статутні документи; не надано підтвердження внесення учасником грошових коштів до статутного фонду (формування статутного капіталу); надано не в повному обсязі додатки до протоколів загальних зборів щодо Виплати дивідендів; надано не в повному обсязі регістри аналітичного та синтетичного бухгалтерського обліку по рахунках, які відображають операції щодо виплати дивідендів із нерозподіленого прибутку підприємства; надано не в повному обсязі платіжні документи (заявки на покупку валюти, тощо).

Отже, надання позивачем відповіді, на думку відповідача, не є достатньою підставою для позбавлення контролюючого органу права на призначення та проведення перевірки.

Відповідач посилається на висновок Великої Палати Верховного Суду викладений у постанові від 08.09.2021 року по справі № 816/228/17 в якому суд зазначив, що незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (не допуск), посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень - рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатися на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень - рішень.

При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Скаржник щодо встановлених порушень під час перевірки зазначає, що позивач в порушення вимог податкового законодавства сплатив до бюджету 5% від суми перерахованих резиденту Республіки Кіпр дивідендів. Проте, чинне законодавство визначає таку ставку у розмірі 15%.

Так позивач застосував пільгову ставку оподаткування у розмірі 5%, на підставі положень пункту 2 статті 10 «Дивіденди» Конвенції між урядом України і Урядом Республіки Кіпр про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на дохід і на приріст вартості майна (далі - Конвенція).

Водночас, у пункті 4 цієї статті зазначено, що положення пунктів 1 і 2 цієї статті не застосовуються, якщо особа - фактичний власник дивідендів, яка є резидентом Договірної Держави, здійснює підприємницьку діяльність в іншій Договірній Державі, резидентом якої є компанія, що сплачує дивіденди, через розташоване в ній постійне представництво, і холдинг, стосовно якого сплачуються дивіденди, справді пов`язаний з таким постійним представництвом. У такому випадку застосовуються положення статті 7 цієї Конвенції. У зв`язку з чим Позивач не мав права на застосування пільгової ставки та повинен був застосовувати ставку у розмірі 15%.

Фактично діяльність резидента Республіки Кіпр у межах України утворювала постійне представництво. Тобто DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD фактично здійснює підприємницьку діяльність в Україні через постійне представництво у вигляді постійного місця діяльності в якому у значних обсягах здійснювалась господарська діяльність нерезидента.

DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD виписувало довіреності на ОСОБА_3 та ОСОБА_4 . Фактично ці довіреності надавали можливість розпоряджатись всіма активами DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD як директори, акціонери та бенефіціарні власники.

Виходячи з вище викладеного, діяльність DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD в Україні, що здійснюється через постійне представництво.

Суд не взяв до уваги положення пункту 6 статті 5 Конвенції підприємство не розглядається як таке, що має постійне представництво в Договірній Державі, лише якщо воно здійснює підприємницьку діяльність у цій Державі через брокера, комісіонера чи будь- якого іншого агента з незалежним статусом за умови, що ці особи діють у межах своєї діяльності.

На думку скаржника діяльність DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD неможливо назвати незалежною. Отже вона підпадає під ознаки постійного представництва.

З матеріалів справи вбачається, що DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD придбавало українські компанії, отримувало прибуток від українських компаній та розпоряджалось майном українських компаній. Отже, подібну діяльність: по-перше не є незалежною у зв`язку з тим, що як найменш прибуток нерезидента повністю залежить від діяльності українських компаній, а по-друге відповідно до пункту 60 Модельної конвенції ОЕСР діяльність нерезидента не може вважатись допоміжною.

Від позивача надійшов відзив на скаргу в якому просив залишити її без задоволення, а рішення суду першої інстанції залишити без змін.

В обґрунтування зазначено зокрема, що згідно пп.69.2 п.69 Перехідних положень ПКУ, відповідач не набув права проведення документальних позапланових перевірок з питань оподаткування юридичними особами або іншими нерезидентами, які здійснюють господарську діяльність через постійне представництво на території України, доходів, отриманих нерезидентами із джерелом їх походження з України з підстав пп.78.1.1 ПКУ.

25.11.2022 року набрав чинності Закон України від 03.11.2022 року №2719- IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законів України щодо приватизації державного і комунального майна, яке перебуває у податковій заставі, та забезпечення адміністрування боргу», згідно якого підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України було викладено в наступній редакції: податкові перевірки не розпочинаються, а розпочаті перевірки зупиняються, крім: б) документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків та/або з підстав, визначених підпунктами 78.1.2 (в частині контролю за трансфертним ціноутворенням), 78.1.5, 78.1.7,78.1.8,78.1.12, 78.1.14- 78.1.16, 78.1.21 та 78.1.22 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, та/або документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями, та/або документальних позапланових перевірок з питань оподаткування юридичними особами або іншими нерезидентами, які здійснюють господарську діяльність через постійне представництво на території України, доходів, отриманих нерезидентами із джерелом їх походження з України, та/або документальних позапланових перевірок нерезидентів (представництв нерезидентів).

Таким чином, пункт 69.2 визначає про можливість розпочати перевірки з окремих питань, а також визначає підстави для проведення документальних позапланових перевірок, визначеними деякими підпунктами п.78.1 ст.78 ПКУ, крім 78.1.1-78.1.4, 78.1.9, 78.1.13, 78.1.17-78.1.20.

При цьому, законодавець не передбачив можливість розпочати перевірку на підставі п.п.78.1.1.

Позивач зазначає, що згідно цієї норми законодавець визначив можливість перевірки двох різних об`єктів перевірок: 1) документальних позапланових перевірок з питань оподаткування юридичними особами доходів, отриманих нерезидентами із джерелом їх походження з України, 2) документальних позапланових перевірок з питань оподаткування нерезидентами, які здійснюють господарську діяльність через постійне представництво на території України, доходів, отриманих нерезидентами із джерелом їх походження з України.

Законодавець не зазначає будь яких преюдиційних підстав, щодо початку проведення таких перевірок, наприклад як це зазначено у тому же п.69.2 щодо інших перевірок - отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення або щось подібне. Законодавець не міг визначити що перевірка може бути розпочата лише з тієї підстави, що юридична особа оподатковувала доходи, отримані нерезидентами із джерелом їх походження з України.

Отже, підставою для початку документальних позапланових перевірок з питань оподаткування нерезидентами, які здійснюють господарську діяльність через постійне представництво на території України, доходів, отриманих нерезидентами із джерелом їх походження з України може бути лише пп.78.1.22 (у разі отримання інформації, що свідчить про ведення нерезидентом господарської діяльності через постійне представництво на території України, відповідно до вимог підпункту 14.1.193 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу, без взяття на податковий облік), яка закріплена у пп.69.2; підставою для початку документальних позапланових перевірок з питань оподаткування юридичними особами доходів, отриманих нерезидентами із джерелом їх походження з України може бути лише пп.78.1.21 (контролюючим органом після проведення документальної планової перевірки або документальної позапланової перевірки отримано інформацію та/або документи від іноземних державних органів, які стосуються питань, що були охоплені під час попередніх перевірок платника податків та свідчать про порушення платником податків податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи. Така перевірка проводиться виключно щодо питань, що стали підставою для проведення такої перевірки), яка також закріплена у пп.69.2.

Підпункт 69.2 не передбачає можливість розпочати документальну позапланову перевірку з підстав пп.78.1.1.

Тим же Законом додано підпункт 52-8 до п.52 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, яким визначено що тимчасово, на період по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), зупиняється перебіг строків, встановлених статтями 73 і 78 цього Кодексу щодо надання платниками податків відповідей на запити контролюючих органів (крім запитів контролюючих органів щодо законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість та/або з від`ємного значення з податку на додану вартість; з питань оподаткування юридичними особами або іншими нерезидентами, які проводять господарську діяльність через постійне представництво на території України, доходів, отриманих нерезидентами із джерелом їх походження з України; податкового контролю за трансфертним ціноутворенням; податкового контролю за нерезидентами (представництвами нерезидентів); валютного контролю в частині дотримання встановлених граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів), що надійшли (надійдуть) платникам податків по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).

Саме цей підпункт відновлює лише строки щодо надання платниками податків відповідей на запити контролюючих органів з окремих питань.

Ця норма ПКУ не встановлює відновлення підстав для здійснення документальних позапланових перевірок.

Будь-яких змін ПКУ про відновлення права розпочати перевірки за будь- якими видами перевірок, зазначених у пп.69.2 п.69 підрозділу 10 розділу XX ПКУ у відповідності до пп.78.1.1,78.1.3,78.1.4, 78.1.9, 78.1.13, 78.1.17 - 78.1.20, п.78.1 ст.78 ПКУ не відбулось.

Таким чином, проведення документальних позапланових перевірок на підставі пп.78.1.1 п.78 ст.78 ПКУ не передбачалося нормами ПКУ, які діяли під час такої перевірки.

Зазначення в наказі відповідача «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки» предмету перевірки, а саме: «за фактами що свідчать про порушення податкового законодавства в частині оподаткування доходів нерезидента (інформація отримана від компетентного органу республіки Кіпр стосовно Компанії DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD) не відповідає підпункту 69.2. п. 69 Перехідних положень ПК України про можливість розпочинати документальні позапланові перевірки з питань оподаткування юридичними особами або іншими нерезидентами, які здійснюють господарську діяльність через постійне представництво на території України, доходів, отриманих нерезидентами із джерелом їх походження з України, та не наділяє контролюючий орган відповідним правом призначати та проводити таку перевірку з посиланням, як на підставу - підпункт 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК України. І навіть, якщо б предмет перевірки відповідав би пп.69.2, то все одно цей пункт не наділяє контролюючий орган відповідним правом призначати та проводити таку перевірку з посиланням, як на підставу - підпункт 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК України.

01.08.2023 року набрав чинності Закон України від 30.06.2023 року №3219- IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану», за яким податковий орган лише з 01.08.2023 року набув права проведення документальних позапланових перевірок з підстав, визначених п.п.78.1.1 у частині документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано інформацію, що свідчить про порушення податкового законодавства з питань оподаткування доходів, отриманих нерезидентами, із джерелом їх походження з України та/або з питань оподаткування нерезидентів, які здійснюють свою діяльність через відокремлені підрозділи, у тому числі постійні представництва.

Також, позивач зазначає, що відповідач не мав законних підстав для видачі наказу про призначення перевірки позивача, через відсутність податкової інформації відносно нього.

Відповідач не мав законних підстав для видачі наказу про призначення перевірки, якщо позивач, на думку відповідача, надав неповну відповідь на його запит, не проінформувавши позивача про те, якої інформації недостатньо.

Аналіз пп. 78.1.1 п.78.1 ст.78 Податкового кодексу України дає підстави для висновку про те, що можливість для проведення документальної позапланової перевірки та прийняття відповідного наказу на підставі зазначеного підпункту виникає за наявності двох умов: наявності податкової інформації, що свідчить про порушення платником податків валютного та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства; ненадання платником пояснень та їх документального підтвердження на запит податкового органу протягом 15 робочих днів з дня отримання запиту. У контролюючого органу при цьому є право на оцінку пояснень і їх документальних підтверджень. Якщо ці пояснення не обґрунтовані або документально не підтверджені, перевірка може бути призначена.

Наказ відповідача не містить відомостей що пояснення позивача не обґрунтовані або документально не підтвердженні. До винесення наказу на перевірку, після отримання відповіді від позивача на запит відповідача, відповідачем не було направлено позивачу жодного повторного запиту, не запропоновано надати додаткові пояснення та обґрунтування, та не доведено до відома, які саме документи не були надані позивачем на виконання приписів вказаного запиту контролюючого органу.

У наказі ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 24.01.2023р. №425-п «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Відродження» зазначено про порушення податкового законодавства в частині оподаткування доходів нерезидента (інформація отримана від компетентного органу Республіки Кіпр стосовно Команії DNIPRO AGRO ALLANCE LTD), проте, позивач не мав взаємовідносин з Компанією DNIPRO AGRO ALLANCE LTD, позивач мав взаємовідносини з Компанією DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD.

Позивач надав у повному обсязі пояснення та їх документальні підтвердження на обов`язковий письмовий запит контролюючого органу.

У запиті контролюючого органу запитувалося, цитуємо: «просимо надати інформацію про виплату доходів та стан розрахунків з вищезазначеним нерезидентом за 2017-2022 роки та долучити завірені у встановленому порядку копії відповідних документів: установчих документів та зміни по яких проведені реєстраційні дії в ЄДР (єдиному державному реєстрі); протоколи зборів учасників та засновників про прийняті рішення про виплату доходу нерезиденту, договорів (додатків до таких договорів, актів виконаних робіт, послуг); виписок банку та платіжних доручень, що підтверджують оплату по даних операціях з виплат доходів зазначеному нерезиденту та сплати податку; регістри аналітичного та синтетичного бухгалтерського обліку по рахунках, які відображають дані операції; довідку про статус нерезидента, видану компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни; відомості по нарахованих та виплачених доходах, інших документів, які підтверджують факт виплати доходів зазначеним нерезидентам та повноту відображення їх результатів у податковому та бухгалтерському обліку».

На виконання вимог запиту контролюючого органу ТОВ «Дніпроагроальянс» надало: по 1) пункту копії установчих документів, перелічені в додатку у п.п. 1-3; по 2) пункту копії протоколів з додатками, перелічені в додатку у п.п. 65-67 договори (додатків до таких договорів, актів виконаних робіт, послуг) не надавалося, через те, що у позивача їх немає (при нарахуванні та виплаті дивідендів вони не передбачені); по 3) пункту витяги з виписок, перелічені в додатку у п.п. 12-64, що підтверджують оплату дивідендів та сплати податку; по 4) пункту копії документів оборотно-сальдових відомостей по рахункам 671 та 6415, перелічені в додатку у п.п. 8-11 та 29-33 за період 2017-2022 років; по 5) пункту копії довідок про статус нерезидента, перелічені в додатку у пп. 4-7; по 6) пункту - саме відомості по нарахуванню та виплаті доходів у позивача відсутні. Факт нарахування дивідендів відображено в оборотно-сальдовій відомості по рахунку 671 «Розрахунки по нарахованих дивідендах», які проведено відповідно до протоколів зборів Учасників. Факт виплати дивідендів відображено в виписках банку і також в оборотно-сальдовій відомості по рахунку 671, копії наданих документів перелічені в додатку у п.п. 3-4.

У запиті від 28.11.2022 р. №67912/6/04-36-23-02-11, всупереч наведених вимог п. 73.3 статті 73 ПК України, як підставу його надіслання ГУ ДПС у Дніпропетровській області зазначено лише те, що ГУ ДПС у Дніпропетровській області встановлено факти виплати ТОВ «Відродження» доходів нерезидентам, також що на запит ДПС України від компетентного органу Республіки Кіпр отримано податкову інформацію щодо взаємовідносин нерезидента DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD з ТОВ «Відродження», яка свідчить про порушення діючого законодавства у сфері міжнародного оподаткування.

Зі змісту цього запиту вбачається, що відповідач запитує інформацію та документи з метою підтвердження або спростування чи є нерезидент DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD бенефіціаром (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування звільнення від оподаткування та/або пониженої ставки.

Аналіз змісту такого запиту свідчить, що у ньому відповідач обмежився лише загальними посиланнями на норми права, зазначивши підставами для його направлення результати аналізу податкової інформації. Водночас конкретної інформації, яка це підтверджує та хто саме здійснив порушення діючого законодавства у сфері міжнародного оподаткування (відповідач або нерезидент), контролюючий орган не вказав.

Тобто у разі наявності обставин для направлення запиту, податковим органом має бути вказано в такому запиті, які саме факти свідчать про порушення платником податків - отримувачем цього запиту, законодавства, виявлено податковим органом, з зазначенням інформації, яка це підтверджує.

Викладене свідчить про те, що складений відповідачем 28.11.2022 року запит про дання документів не містить жодної інформації та доказів, які б підтверджували наявність підстав для його надіслання. Відтак, наявні підстави вважати, що запит контролюючого органу оформлений з порушенням законодавчо встановленого порядку, та не містить конкретних підстав та чітко окреслених обставин, які б свідчили про порушення саме відповідачем податкового законодавства.

Аналогічна позиція викладена у постановах Верховного Суду, зокрема від 08.12.2021 року у справі №640/12561/19, від 31.05.2019 року у справі №813/1041/18, від 27.05.2019 року у справі №820/2421/17, від 07.02.2019 року у справі №813/2716/17.

Позивач зазначає, що обставини щодо відсутності законних підстав призначення та проведення відповідачем документальної позапланової невиїзної перевірки відповідно п.79.2 ст.79 Податкового кодексу України, правовим наслідком якої є визнання протиправним спірного податкового повідомлення-рішення, прийнятого за результатом такої перевірки.

Також, позивач зазначає, що відповідач не мав законних підстав для надання спеціального письмового запиту та отримання інформації від компетентного органу іноземної держави. Документи, які відповідач нібито отримав від компетентного органу Республіки Кіпр, та які використав під час перевірки, одержані з порушенням порядку, встановленим діючим законодавством та не є допустимим доказом.

Позивач зазначає, що Компанія DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD не здійснювала на території України підприємницьку діяльність.

Суд, заслухавши суддю-доповідача, представників сторін, дослідивши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, здійснюючи апеляційний перегляд у межах доводів та вимог апеляційної скарги, встановив наступне.

ТОВ «Відродження» зареєстровано суб`єктом господарської діяльності 28.01.2000. Основним видом діяльності за КВЕД є: 01.11 Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур.

24.01.2023 р.Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області прийнято наказ №425-п «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «Відродження» (), яким на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1, статті 20, пункту 41.1 статті 41, пункту 61.1 та пункту 61.2 статті 61, підпункту 62.1,3 пункту 62.1 статті 62, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78, статті 79, пункту 82.2 статті 82, підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідних положень» Податкового Кодексу України, у зв`язку з ненаданням ТОВ «Відродження» () y запитуваному обсязі пояснень та їх документального підтвердження на обов`язковий письмовий запит Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 28.11.2022 р. №67912/6/04-36-23-02-11, протягом 15 робочих днів з дня отримання (запит отримано 02.12.2022р.), за фактами, що свідчать про порушення податкового законодавства в частині оподаткування доходів нерезидента (інформація отримана під компетентного органу Республіки Кіпр стосовно Компанії DNIPRO AGRO ALLANCE LTD).

Перевірку вирішено провести з 01.03.2023р. тривалістю 5 робочих днів за період діяльності з 01.01.2017 р. по 30.09.2022 р. з метою перевірки дотримання вимог податкового законодавства в частині оподаткування доходів на користь нерезидента DNIPRO AGRO ALLANCE LTD із джерелом їх походження з України.

У період з 01.03.2023 р. по 07.03.2023 р. відповідачем проведено документальну позапланову невиїзну перевірку ТОВ «Відродження» () з метою перевірки дотримання вимог податкового законодавства в частині оподаткування доходів на користь нерезидента DNIPRO AGRO ALLANCE LTD із джерелом їх походження з України за період з 01.01.2017 р. по 30.09.2022 року.

За результатами перевірки складено акт від 14.03.2023 р.№1025/04-36-23-02/34590337.

За наслідками документальної позапланової невиїзної перевірки TOB «Відродження» з питань дотримання вимог податкового законодавства в частині оподаткування доходів на користь нерезидента компанії DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD (Республіка Кіпр) із джерелом їх походження з України за період з 01.01.2017 р. по 30.09.2022 р. встановлено порушення:

- підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового Кодексу України від 02.12.2010 року № 2755-VI (із змінами та доповненнями), при виплаті доходів із джерелом походження з України у вигляді дивідендів на користь нерезидента компанії DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD (Республіка Кіпр), в частині неправомірного застосування пониженої ставки податку, що призвело до заниження податку на прибуток іноземних юридичних осіб на загальну суму 16 872 538,05 грн, у тому числі: за 2017 рік в сумі 5 772 106,00 грн, за 2018 рік в сумі 7 115 142,00 грн, за 2020 рік в сумі 3 168 318,65 грн, за 2021 рік в сумі 816 771,40 грн.

Висновки акту перевірки обґрунтовані тим, що ТОВ «Відродження» є пов`язаною особою із Компанією DNIPRO AGRO ALLІANCE LTD (з огляду на спільних бенефеціарів ОСОБА_5 та ОСОБА_6 ), ОСОБА_5 та Астіон Є відіграють важливу роль в діяльності групи компаній, бенефеціарами якої вони є, відомості про те, що ця компанія здійснює діяльність через постійне представництво не могли не бути відомі ТОВ «Відродження»; Компанія DNIPRO AGRO ALLІANCE LTD стала на облік у ГУ ДПС у Дніпропетровській області 08.06.2022р.; таким чином в порушення підпункту 141.4.2 пункту 141.4 ст. 141 ПК України ТОВ «Відродження» безпідставно застосувало ставку податку на доходи нерезидентів 5% замість 15%, що призвело до заниження податку на прибуток іноземних юридичних осіб.

На підставі акту перевірки від 14.03.2023 р. №1025/04-36-23-02/ НОМЕР_1 відповідачем сформовано та направлено на адресу позивача податкове повідомлення-рішення форми «Д» від 18.04.2023 р. № , яким визначено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб у розмірі 16 872 538 грн. та застосовано штрафну (фінансову) санкцію у розмірі 4 218 134,50 грн.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що під час розгляду справи не знайшли свого підтвердження доводи відповідача про те, що позивач безпідставно застосував ставку податку на доходи нерезидентів 5% замість 15%, що призвело до заниження податку на прибуток іноземних юридичних осіб.

Також, суд у рішенні дійшов висновку, що відповідач провів перевірку позивача на підставі п.п. 78.1.1 п. 78.1 ст. 78 ПК України під час дії мораторію встановленого під.69.2 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України. Проте, враховуючи той факт, що перевірка за наказом від 24.01.2023 року № 425-п вже проведена, суд з метою повного дослідження обставин справи, вважає за необхідне розглянути питання прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення з дослідженням питання наявності порушень законодавства в діях позивача.

Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та фактам, здійснюючи апеляційний перегляд у межах доводів та вимог апеляційної скарги, відповідно до частини 1 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.

Стосовно питання дотримання відповідачем порядку проведення перевірки, суд зазначає наступне.

Згідно із підпунктом 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Відповідно до абзаців 1, 2 пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

У межах цієї справи проведено документальну позапланову невиїзну перевірку.

Підпункт 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України визначає, що документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.

Не може бути предметом планової документальної перевірки питання дотримання платником податків принципу "витягнутої руки", крім випадків перевірки дотримання платником податків вимог підпунктів 140.5.4, 140.5.5-1, 140.5.6 пункту 140.5 статті 140 цього Кодексу.

Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.

Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.

Документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні контролюючого органу.

Документальною невиїзною позаплановою електронною перевіркою за заявою платника податків (далі - електронна перевірка) вважається перевірка, що проводиться на підставі заяви, поданої платником податків з незначним ступенем ризику, визначеним відповідно до пункту 77.2 статті 77 цього Кодексу, до контролюючого органу, в якому він перебуває на податковому обліку. Заява подається за 10 календарних днів до очікуваного початку проведення електронної перевірки, але не раніше офіційного повідомлення центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, про запровадження проведення такої перевірки для відповідних платників податків: які застосовують спрощену систему оподаткування, обліку та звітності; суб`єктів господарювання мікро-, малого; середнього підприємництва; інших платників податків. Форма заяви, порядок її подання, прийняття рішення про проведення електронної перевірки встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Пунктом 78.1 статті 78 ПК України визначено підстави, за наявності хоча б однієї з яких здійснюється документальна позапланова перевірка.

Зокрема, за пп.78.1.1 п.78.1 ст.78 ПК України, з підстав отримання податкову інформацію, що свідчить про порушення платником податків валютного, податкового законодавства, законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов`язковий письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначаються порушення цим платником податків відповідно валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту;

За п.78.2 ст.78 ПК України, обмеження у підставах проведення перевірок платників податків, визначені цим Кодексом, не поширюються на перевірки, що проводяться на звернення такого платника податків.

Контролюючим органам забороняється проводити документальні позапланові перевірки, які передбачені підпунктами 78.1.1, 78.1.4, 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, у разі, якщо питання, що є предметом такої перевірки, були охоплені під час попередніх перевірок платника податків.

Відповідно до п. 78.4 ст. 78 ПК України, про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.

За п. 78.8 ст. 78 ПК України, порядок оформлення результатів документальної позапланової перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу.

Відповідно до п. 86.1 ст. 86 ПК України, результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Акт (довідка), складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку, або особами, уповноваженими на це у встановленому порядку, у строки, визначені цим Кодексом, надається платнику податків або його законному представнику, який зобов`язаний його підписати.

Акт перевірки - документ, який складається у передбачених цим Кодексом випадках, підтверджує факт проведення перевірки та відображає її результати.

Акт перевірки не може розглядатися як заява або повідомлення про вчинення кримінального правопорушення щодо ухилення від сплати податків.

Довідка перевірки - документ, який складається у передбачених цим Кодексом випадках, підтверджує факт проведення перевірки та відображає її результати і є носієм доказової інформації про не встановлення фактів порушень вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Строк складення акта (довідки) про результати перевірки не зараховується до строку проведення перевірки, встановленого цим Кодексом (з урахуванням його продовження).

У разі незгоди платника податків з висновками акта (довідки) такий платник зобов`язаний підписати такий акт (довідку) перевірки із запереченнями, які він має право надати разом з підписаним примірником акта (довідки) або окремо у строки, передбачені цим Кодексом.

За положенням п. 86.3 ст.86 ПК України, акт (довідка) документальної виїзної перевірки, що визначено статтями 77 і 78 цього Кодексу, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, та реєструється у контролюючому органі протягом п`яти робочих днів з дня, що настає за днем закінчення установленого для проведення перевірки строку (для платників податків, які мають філії та/або перебувають на консолідованій сплаті, - протягом 10 робочих днів).

У разі відмови платника податків або його законних представників від підписання акта (довідки) посадовими особами контролюючого органу складається відповідний акт, що засвідчує факт такої відмови. Один примірник акта або довідки про результати виїзної планової чи позапланової документальної перевірки у день його підписання або відмови від підписання вручається або надсилається платнику податків чи його законному представнику у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.

Відмова платника податків або його законних представників від підписання акта перевірки або отримання його примірника не звільняє платника податків від обов`язку сплатити визначені контролюючим органом за результатами перевірки грошові зобов`язання.

У разі відмови платника податків або його законних представників від отримання примірника акта або довідки про результати перевірки або неможливості його вручення та підписання у зв`язку з відсутністю платника податків або його законних представників за місцезнаходженням такий акт або довідка надсилається платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу. У зазначених у цьому абзаці випадках контролюючим органом складається відповідний акт.

З огляду на викладене, перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій податковим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачений Конституцією України та законами України. Дотримання умов та порядку прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок, є обов`язковою умовою для проведення перевірки та реалізації її наслідків.

Суд зазначає, що акт перевірки, отриманий в результаті перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених Кодексом адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, якщо він одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Податкові повідомлення-рішення, прийняті за наслідками незаконної перевірки, на підставі висновків акта перевірки, який є недопустимим доказом, не можуть вважатись правомірними та підлягають скасуванню.

Аналогічна правова позиція висловлена колегією суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України, зокрема, у постановах від 16 лютого 2016 року (справа №826/12651/14), від 27 січня 2015 року (справа №21-425а14) та у постанові Верховного Суду від 17 березня 2018 року (справа N1570/7146/12), від 24 жовтня 2018 року (справа №808/1746/15), від 18 грудня 2018 року (справа №805/406/17-а), від 20 вересня 2019 року (справа №0340/1931/18).

Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу. Документальна планова/позапланова невиїзна перевірка здійснюється у порядку, передбаченому статтею 79 цього Кодексу (пункт 77.6 статті 77, пункт 78.5 статті 78 ПК України).

За вимогами п. 81.1 та 81.2 ст. 81 ПК України, відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється.

При пред`явленні направлення платнику податків та/або посадовим (службовим) особам платника податків (його представникам або особам, які фактично проводять розрахункові операції) такі особи розписуються у направленні із зазначенням свого прізвища, імені, по батькові, посади, дати і часу ознайомлення.

У разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) розписатися у направленні на перевірку посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, який засвідчує факт відмови. У такому випадку акт про відмову від підпису у направленні на перевірку є підставою для початку проведення такої перевірки.

У разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) у допуску посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення перевірки посадовими (службовими) особами контролюючого органу за місцем проведення перевірки, невідкладно складається та реєструється в контролюючому органі не пізніше наступного робочого дня у двох примірниках акт, що засвідчує факт відмови, із зазначенням заявлених причин відмови, один примірник якого вручається під підпис, відразу після його складання, платнику податків та/або уповноваженій особі платника податків.

Стаття 79 ПК визначає особливості проведення документальної невиїзної перевірки.

Пунктом 79.2 цієї статті встановлено, що документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови надіслання платнику податків рекомендованим листом із повідомленням про вручення або вручення йому чи його уповноваженому представнику під розписку копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки. Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.

Відповідно до пункту 79.3 статті 79 ПК присутність платників податків під час проведення документальних невиїзних перевірок не обов`язкова.

За наявності письмового звернення платника податків замість документальної невиїзної перевірки може проводитися документальна виїзна перевірка (пункт 79.5 статті 79 ПК).

Отже, у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної позапланової невиїзної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання платнику податків рекомендованим листом із повідомленням про вручення або вручення йому чи його уповноваженому представнику під розписку копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки (формальна підстава).

При цьому абзац другий пункту 79.2 статті 79 ПК визначає, що виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.

Отже, на відмінну від положень ст. 81 щодо допуску посадових осіб до проведення документальних виїзних, положення статті 79 ПК України не визначають та не встановлюють порядок та право у платника податку на не допуск до перевірки.

Суд зазначає, що за приписами податкового законодавства саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання щодо необґрунтованості її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного та необґрунтованого здійснення податкового контролю щодо себе. Водночас, допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні податкової перевірки.

Зважаючи на викладене, платник податку, який вважає порушеним порядок та підстави призначення податкової перевірки щодо нього має захищати свої права шляхом не допуску посадових осіб контролюючого органу до такої перевірки.

Якщо ж допуск до податкової перевірки відбувся, в подальшому предметом розгляду в суді буде суть виявлених порушень податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Натомість, позов платника податків, спрямований на оскарження рішень, дій або бездіяльності контролюючих органів щодо призначення та/або проведення перевірок можуть бути задоволені, якщо до моменту винесення судового рішення не відбулося допуску посадових осіб контролюючого органу до спірної перевірки. В іншому разі в задоволенні відповідних позовів має бути відмовлено, оскільки правові наслідки оскаржуваних дій за таких обставин є вичерпаними, а отже, задоволення позову не може призвести до відновлення порушених прав платників податків, оскільки після проведення перевірки права платника податків порушують лише наслідки проведення відповідної перевірки.

Зазначена правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 03.12.2019 р. у справі № 803/990/15-a, від 29.03.2019 р. у справі №805/3449/18-а, від 24.01.2019 р. у справі №826/13963/16, від 04 травня 2022 року у справі № 120/6683/20-а, від 12 липня 2023 року у справі № 420/15538/21, від19 липня 2023 року у справі № 826/15828/18.

У постанові від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18 судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду Верховного Суду відступила від висновків, які викладено в постановах Верховного Суду від 13 березня 2018 року (справа № 804/1113/16), від 24 травня 2019 року (справа № 826/16221/15), від 3 жовтня 2019 року (справа № 820/850/16), від 16 жовтня 2019 року (справа № 820/11291/15), від 22 листопада 2019 року (справа № 815/4392/15) тощо у частині того, що саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного здійснення податкового контролю щодо себе; а також що допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні та проведенні відповідної документальної виїзної або фактичної перевірки.

У цій постанові Верховний Суд сформував правовий висновок про те, що у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки, фактичної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред`явлення оформлених відповідно до вимог Податкового кодексу України направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава). Оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

Велика Палата Верховного Суду у постанові від 8 вересня 2021 року у справі № 816/228/17 виходила з того, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні та проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставою позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та, відповідно, на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Отже, зміст висновків наведених судових рішень свідчить про те, що установивши порушення процедури проведення перевірки, наслідком якого є визнання протиправними її результатів, до аналізу інших обставин, що слугували підставою ухвалення суб`єктом владних повноважень індивідуальних актів, суд не може переходити, з огляду на викладену вище сталу і послідовну практику Верховного Суду, відступу від якої у встановленому законом порядку не здійснювалося.

Зазначене підтверджується практикою Верховного Суду, зокрема постановою від 03 червня 2021 року у справі № 822/1660/18, від 21 січня 2021 року у справі № 826/3200/14, від 04 травня 2022 року справа № 1.380.2019.002258.

Судами встановлено, що в наказі про проведення перевірки підставою для її проведення зазначено підпункт 20.1.4 пункту 20.1, статті 20, пункт 41.1 статті 41, пункт 61.1 та пункт 61.2 статті 61, підпункт 62.1,3 пункту 62.1 статті 62, підпункт 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункт 78.1.1 пункту 78.1 статті 78, статті 79, пункт 82.2 статті 82, підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідних положень» Податкового Кодексу України.

27.05.2022 року набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12.05.2022 року №2260-IX, на підставі якого у пункті 69 підрозділу 10 «Інші перехідні положення» Податкового кодексу України установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року №2102-IX, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

Зокрема, пункт 69.2 підрозділу 10 «Інші перехідні положення» Податкового кодексу України (в редакції, яка діяла на момент видання наказу та проведення перевірки і в період проведення позапланової документальної перевірки) передбачає зокрема, що податкові перевірки не розпочинаються, а розпочаті перевірки зупиняються, крім:

а) камеральних перевірок; абзац другий підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX набирає чинності з 2 червня 2022 року в частині камеральних перевірок декларацій та уточнюючих розрахунків (у разі їх подання), до яких подано заяву про повернення суми бюджетного відшкодування\

б) документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків та/або з підстав, визначених підпунктами 78.1.2 (в частині контролю за трансфертним ціноутворенням), 78.1.5, 78.1.7, 78.1.8, 78.1.12, 78.1.14-78.1.16, 78.1.21 та 78.1.22 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, та/або документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями, та/або документальних позапланових перевірок з питань оподаткування юридичними особами або іншими нерезидентами, які здійснюють господарську діяльність через постійне представництво на території України, доходів, отриманих нерезидентами із джерелом їх походження з України, та/або документальних позапланових перевірок нерезидентів (представництв нерезидентів);

в) фактичних перевірок.

Документальні позапланові перевірки під час дії воєнного стану проводяться за наявності під час проведення перевірок безпечного: доступу, допуску до територій, приміщень та іншого майна, що використовуються для провадження господарської діяльності та/або є об`єктами оподаткування, або використовуються для отримання доходів (прибутку), або пов`язані з іншими об`єктами оподаткування такими платниками податків; доступу, допуску до документів, довідок про фінансово-господарську діяльність, отримані доходи, видатки платників податків та іншої інформації, пов`язаної з обчисленням та сплатою податків, зборів, платежів, про дотримання вимог законодавства, здійснення контролю за яким покладено на контролюючі органи, а також фінансової і статистичної звітності у порядку та на підставах, визначених законом; проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки.

Документальні позапланові перевірки за зверненням платника податків та/або з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, та/або документальні позапланові перевірки платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником податків валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями, що були розпочаті та не завершені до 24 лютого 2022 року, поновлюються та закінчуються протягом 60 днів з дня, наступного за днем набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану". Такі перевірки поновлюються на невикористаний строк.

Документальні позапланові перевірки, які були розпочаті на звернення платника податків та/або з підстав, визначених підпунктами 78.1.2, 78.1.7, 78.1.14-78.1.16, 78.1.21 та 78.1.22 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, та/або за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником податків валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями, та/або документальних позапланових перевірок з питань оподаткування юридичними особами або іншими нерезидентами, які проводять господарську діяльність через постійне представництво на території України, доходів, отриманих нерезидентами із джерелом їх походження з України, та/або документальних позапланових перевірок нерезидентів (представництв нерезидентів), але не можуть бути завершені у зв`язку з виникненням обставин, зазначених у цьому підпункті, можуть бути зупинені до завершення дії таких обставин та/або усунення перешкод щодо проведення перевірки за рішенням керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, яке оформлюється наказом, копія якого надсилається платнику податків до електронного кабінету платника податків з одночасним надісланням на електронну адресу (адреси) платника податків інформації про вид документа, дату та час його надіслання до електронного кабінету. Таке зупинення перериває перебіг строку проведення перевірки.

Документальні позапланові перевірки, що будуть розпочаті після набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану", з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, декларацій або уточнюючих розрахунків (у разі їх подання), до яких подано заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, проводяться протягом 60 календарних днів, що настають після закінчення граничного терміну проведення камеральної перевірки відповідної декларації або уточнюючого розрахунку.

Документальні позапланові перевірки з підстав, визначених підпунктами 78.1.5, 78.1.12, 78.1.14-78.1.16 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, що були розпочаті та не завершені до 24 лютого 2022 року, поновлюються на невикористаний строк.

Документ, надісланий контролюючим органом до електронного кабінету, вважається врученим платнику податків, якщо він сформований з дотриманням вимог законів України "Про електронні документи та електронний документообіг" та "Про електронні довірчі послуги".

У разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

Аналіз наведених правових норм показав, що податкове законодавство визначає вичерпний перелік підстав для проведення документальної позапланової невиїзної перевірки.

Проте, як свідчать наведені правові норми, правила щодо не проведення/зупинення податкових перевірок не поширюються на документальні позапланові перевірки, що проводяться з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу.

Указом Президента України від 24.02.2022 року №64/2022, у зв`язку з військовою агресією російської федерації проти України, введено в Україні воєнний стан із 05 години 30 хвилин 24 лютого 2022 року, який діє на даний час.

На дату винесення наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки позивача в Україні діяв правовий режим воєнного стану, тому відповідно до підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України станом на день видання наказу документальна позапланова перевірка з підстав, передбачених підпунктом 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК України, не могла бути розпочата, а розпочата мала бути зупинена.

Відповідач зазначив, що відповідно до п.п. 69.2. п.69 підрозділу 10 Розділу «Перехідні положення» ПК України податкові перевірки не розпочинаються, а розпочаті перевірки зупиняються, крім документальних позапланових перевірок з питань оподаткування юридичними особами або іншими нерезидентами, які проводять господарську діяльність через постійне представництво на території України, доходів, отриманих нерезидентами із джерелом їх походження з України, та/або документальних позапланових перевірок нерезидентів (представництв нерезидентів), а тому контролюючим органом не порушено мораторій на проведення перевірок.

Суд вважає такі висновки помилковими, оскільки, внесені Законом № 2719-ІХ зміни до підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, не дозволяють контролюючому органу призначати такий вид перевірок із порушенням порядку, встановленого ПК України.

Як зазначалось, підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України містить імперативний припис про заборону під час дії правового режиму воєнного стану проведення позапланових документальних перевірок з підстав, передбачених підпунктом 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК України.

Наказ відповідача не містить посилання на будь-яку підставу проведення позапланової документальної перевірки, визначену підпунктом 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, крім загального посилання на цю норму.

Суд зазначає, що посилання на підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу жодним чином не вказує на обґрунтованість наказу саме положеннями абзацу «б» цього підпункту, адже в наказі не вказано таку підставу, передбачену абзацом «б» підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України.

Також суд вважає за необхідне звернути увагу на наступне.

У матеріалах справи міститься письмовий запит ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 28.11.2022 року № 67912/6/04-36-23-02-11.

Позивач листом від 23.12.2022 року № 22-027 надав відповідачу пояснення та копії документів згідно вказаного вище письмового запиту.

Згідно правової позиції Верховного Суду, яка викладена у постанові від 11.09.2018 року у справі № 813/4042/17, аналіз пункту 73.3 статті 73 Податкового Кодексу України та Порядку періодичного подання інформації органам державної податкової служби та отримання інформації зазначеними органами за письмовим запитом, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27 грудня 2010 №1245 свідчать про те, що запит контролюючого органу про надання відповідної інформації платником податків повинен містити конкретні підстави, тобто, чітко окреслені обставини, які свідчать про порушення платником податків податкового законодавства. Без повідомлення вказаних фактів платник податків не має об`єктивної можливості надати будь-які пояснення та їх документальне підтвердження; якщо платник податку, на думку контролюючого органу, надав неповну відповідь на запит, контролюючий орган, не проінформувавши платника про те, якої інформації недостатньо, не має законних підстав для видачі наказу про призначення перевірки; часткове надання платником податку необхідної інформації контролюючому органу не можна вважати повним ненаданням відповіді на запит.

Згідно правової позиції Верховного Суду, яка викладена у постанові від 31.05.2019 року у справі № 813/1041/18, реалізація під. 78.1.1 п.78.1 ст. 78 ПК України передбачає необхідність надання податковим органом у змісті запиту конкретних порушень, вчинених платником податків, а не лише вживання загальних формулювань та суто посилання на норми податкового законодавства.

У запиті відповідача від 28.11.2022 р. № 67912/6/04-36-23-02-11 не зазначено всіх обставин, які вказують на наявність у контролюючого органу сумнівів у вірності оподаткування доходів нерезидента, а також не наведено конкретних фактів, які свідчать про порушення саме позивачем податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Згідно правової позиції Верховного Суду, яка викладена у постанові від 31.03.2020 року у справі № 820/3477/16, якщо контролюючим органом не доведено та не надано доказів, які б свідчили про те, що надані позивачем пояснення та документи були оцінені контролюючим органом і такі пояснення та документи не усунули сумніви щодо порушення позивачем податкового законодавства, що свідчить про відсутність у контролюючого органу підстав для призначення перевірки позивача.

Згідно правової позиції Верховного Суду, яка викладена у постанові від 22.02.2023 року у справі № 620/309/20, аналіз норми підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК України дає підстави для висновку, що виявлені факти, які свідчать про можливі порушення платником податків податкового, валютного та іншого законодавства, можуть бути підставою для проведення перевірки лише у випадку, коли сумніви не усунуті наданими поясненнями та документальними підтвердженнями. За таких обставин у контролюючого органу є право на оцінку пояснень і їх документальних підтверджень. Якщо ці пояснення не обґрунтовані або документально не підтверджені, перевірка може бути призначена.

Як вірно зазначено судом першої інстанції, наказ на призначення перевірки не містить відомостей про те, що пояснення позивача необґрунтовані або документально не підтвердженні, також, невірно визначено найменування нерезидента, а саме: замість вірного DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD, зазначено DNIPRO AGRO ALLANCE LTD.

За вказаних обставин у відповідача були відсутні правові підстави для призначення перевірки позивача визначені пп.78.1.1 п. 78.1 ст. 78 ПК України.

Під час ухвалення постанов від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а, від 12 жовтня 2022 року у справі №160/24072/21 Верховний Суд враховував висновок Великої Палати Верховного Суду, викладений у постанові від 08 вересня 2021 року у справі №816/228/17, і зазначив, що доводи про неправомірність дій контролюючого органу, а саме - невиконання вимог норм ПК України щодо процедури проведення перевірки, можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками.

Аналогічний висновок міститься в постанові Верховного Суду від 01 лютого 2023 року у справі № 240/19754/21, від 28 грудня 2022 року у справі №160/14248/21, від 28 грудня 2022 року у справі №420/22374/21.

У цій справі застосовними є висновок Верховного Суду, викладені у постанові від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18, ухваленої складом судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, відповідно до якого контролюючі органи та їх посадові особи при виконанні владних повноважень, у тому числі при прийнятті наказів та проведенні перевірок, зобов`язані діяти на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачений Податковим кодексом України, та не допускати згідно зі статтею 21 ПК України порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій. Перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акта перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню.

У розвиток зазначеного правового підходу до оцінки виявленого порушення щодо підстави для проведення перевірки суд дійшов висновку, що перевірка під час дії заборони, встановленої підпунктом 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, є такою, що не породжує правових наслідків, оскільки така перевірка не повинна була відбутися в силу закону.

Державна податкова служба як контролюючий орган, повноваження якого визначенні ст. 41 Податкового кодексу України, зобов`язаний в межах наділених повноважень керуватися виключно нормами Податкового кодексу України.

Таким чином, податковий орган, не був наділений повноваженнями здійснювати проведення документальної позапланової перевірки.

За таких обставин податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатися правомірним і підлягає скасуванню. Встановлені судом обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і прийнято оскаржене податкове повідомлення-рішення, є достатніми для висновку про протиправність такого рішення.

Зазначене свідчить про помилковість висновку суду першої інстанції щодо відсутності підстав для скасування спірного податкового повідомлення-рішення враховуючи проведення перевірки за наказом від 24.01.2023 року № 425-п.

Разом з цим, оскільки суд першої інстанції надав оцінку наявності порушень законодавства, колегія суддів вважає за доцільне розглянути вказане питання.

Згідно з абзацом 2 підпункту 14.1.49 пункту 14.1 статті 14 ПК України для цілей оподаткування до дивідендів прирівнюється також платіж у грошовій формі, що здійснюється юридичною особою на користь її засновника та/або учасника (учасників) у зв`язку з розподілом чистого прибутку (його частини).

Дохід з джерелом походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні (підпункт 14.1.54 пункту14.1статті14 ПК України).

Пунктом 141.4. статті 141 ПК України, передбачені особливості оподаткування нерезидентів.

Положеннями частини 1 зазначеного підпункту передбачено, що доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею.

Підпунктом пункту 141.4.1 статті 141 ПК України визначено, що для цілей цього пункту такими доходами є, зокрема, дивіденди, які сплачуються резидентом.

Підпунктом 141.4.2 пункту 141.4. статті 141 ПК України в редакції закону України чинній на час виплати позивачем доходів нерезиденту передбачалося, що резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3-141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Відтак, безпосередньо наведені норми в сукупності та взаємозв`язку вказують, що податок за ставкою 15% сплачується, якщо інше не перебачено положеннями міжнародних договорів України.

При цьому, як передбачено пунктом 3.2 статті 3 ПК України передбачено, що якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України (пункт103.1статті103 ПК України).

Статтею 9 Конституції України визначено, що чинні міжнародні договори, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України, є частиною національного законодавства України.

У статті 19 Закону України «Про міжнародні договори України» визначено, що чинні міжнародні договори України, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України, є частиною національного законодавства і застосовуються у порядку, передбаченому для норм національного законодавства. Якщо міжнародним договором України, який набрав чинності в установленому порядку, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені у відповідному акті законодавства України, то застосовуються правила міжнародного договору.

08.11.2012 між Урядом України та Урядом Республіки Кіпр підписано Конвенцію про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи (далі - Конвенція). Вищевказана конвенція ратифікована Законом № 412-VII від 04.07.2013р. та набрала чинності для України 07.08.2013р.

Згідно зі статтею 1 Конвенції її дія поширюється на осіб, які є резидентами однієї чи обох Договірних Держав.

Відповідно до пункту 1 статті 10 Конвенції дивіденди, що сплачуються компанією, яка є резидентом Договірної Держави, резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій іншій Державі.

У пункті 2 статті 10 Конвенції зазначено, що такі дивіденди можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, резидентом якої є компанія, що сплачує дивіденди, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа - фактичний власник дивідендів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати: a) 5 % від загальної суми дивідендів, якщо фактичний власник володіє не менш ніж 20 відсотками капіталу компанії, що сплачує дивіденди, що сплачує дивіденди, або інвестував в придбання акцій чи інших прав компанії еквіваленті не менше 100000 євро; b) 15 % від загальної суми дивідендів у всіх інших випадках.

Термін "дивіденди", як передбачено пунктом 3 статті 10 Конвенції, у випадку використання в цій статті означає дохід від акцій або інших прав, які не є борговими вимогами, що дають право на участь у прибутку, а також дохід від інших корпоративних прав, який підлягає такому самому оподаткуванню, як дохід від акцій відповідно до законодавства тієї Держави, резидентом якої є компанія, що розподіляє прибуток.

При цьому, як передбачено пунктами 4 та 5 статті 10 Конвенції, положення пунктів 1 і 2 цієї статті не застосовуються, якщо особа - фактичний власник дивідендів, яка є резидентом Договірної Держави, здійснює підприємницьку діяльність в іншій Договірній Державі, резидентом якої є компанія, що сплачує дивіденди, через розташоване в ній постійне представництво, і холдинг, стосовно якого сплачуються дивіденди, справді пов`язаний з таким постійним представництвом. У такому випадку застосовуються положення статті 7 цієї Конвенції. Якщо компанія, яка є резидентом Договірної Держави, одержує прибуток або доходи з іншої Договірної Держави, ця інша Держава не може стягувати будь-яких податків на дивіденди, що сплачуються компанією, за винятком, коли ці дивіденди сплачуються резиденту цієї іншої Держави або якщо холдинг, стосовно якого сплачуються дивіденди, справді пов`язаний з постійним представництвом, розташованим в цій іншій Державі, або стягувати з нерозподіленого прибутку податки на нерозподілений прибуток, навіть якщо дивіденди сплачуються або нерозподілений прибуток складається повністю або частково з прибутку або доходу, що утворюється у цій іншій Державі.

Отже, сукупність наведених норм дає підстави для висновку, що можливість сплати пониженої визначеної Конвенцією ставки податку у разі виплати дивідендів нерезиденту обумовлена відсутністю здійснення фактичним отримувачем доходів підприємницької діяльності через розташоване у цій державі постійне представництво і холдинг, стосовно якого сплачуються дивіденди, справді пов`язаний з таким постійним представництвом.

Положеннями статті 7 Конвенції встановлений порядок визначення прибутку постійного представництва підприємства-нерезидента.

Пунктами 1, 2 статті 7 Конвенції встановлено, що прибуток підприємства Договірної Держави оподатковується тільки у цій Державі, якщо тільки підприємство не здійснює підприємницької діяльності в іншій Договірній Державі через розташоване в ній постійне представництво. Якщо підприємство здійснює підприємницьку діяльність як зазначено вище, прибуток підприємства може бути оподаткований в іншій Державі, але тільки в тій частині, яка стосується цього постійного представництва.

З урахуванням положень пункту 3 цієї статті, якщо підприємство Договірної Держави здійснює підприємницьку діяльність в іншій Договірній Державі через розташоване в ній постійне представництво, то в кожній Договірній Державі цьому постійному представництву приписується прибуток, який воно могло б одержати, якби було окремим та самостійним підприємством, що здійснює таку саму або аналогічну діяльність у таких самих або аналогічних умовах, і діяло в повній незалежності від підприємства, постійним представництвом якого воно є.

Визначення терміну постійне представництво наведено в статті 5 Конвенції та підпункті 14.1.193 Податкового кодексу України.

При цьому, згідно з пунктами 1 та 2 статті 5 Конвенції Для цілей цієї Конвенції термін "постійне представництво" означає постійне місце діяльності, через яке повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність підприємства.

Термін "постійне представництво", зокрема, включає: a) місце управління; b) філіал; c) офіс; d) фабрику; e) майстерню; f) установку або споруду для розвідки природних ресурсів; g) шахту, нафтову або газову свердловину, кар`єр чи будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; та h) склад або інше приміщення, що використовується для продажу товарів.

Згідно з пунктом 4 статті 5 Конвенції незважаючи на попередні положення цієї статті, термін "постійне представництво" не включає: a) використання споруд виключно з метою зберігання, демонстрації або доставки товарів чи виробів, що належать підприємству; b) складування запасів товарів або виробів, що належать підприємству, виключно з метою зберігання, демонстрації або доставки; c) складування запасів товарів або виробів, що належать підприємству, виключно з метою переробки іншим підприємством; d) утримання постійного місця діяльності виключно з метою закупівлі товарів чи виробів або для збирання інформації для підприємства; e) утримання постійного місця діяльності виключно з метою здійснення для підприємства будь-якої іншої діяльності, яка має підготовчий або допоміжний характер; f) утримання постійного місця діяльності виключно для здійснення будь-якої комбінації видів діяльності, перелічених у підпунктах від "a" до "e", за умови, що сукупна діяльність постійного місця діяльності, яка виникає внаслідок такої комбінації, має підготовчий або допоміжний характер.

Відповідно до пункту 5 статті 5 Конвенції незважаючи на положення пунктів 1 і 2 цієї статті, якщо особа, інша ніж агент з незалежним статусом, до якого застосовується пункт 6 цієї статті, діє від імені підприємства та має, та звичайно використовує повноваження в Договірній Державі укладати контракти від імені підприємства, то це підприємство розглядається як таке, що має постійне представництво в цій Державі стосовно будь-якої діяльності, яку ця особа виконує для підприємства за винятком, якщо діяльність цієї особи обмежується тією, що зазначена в пункті 4 цієї статті, яка якщо і здійснюється через постійне місце діяльності, не може перетворити це постійне місце діяльності у постійне представництво відповідно до положень цього пункту.

За змістом пункту 6 статті 5 Конвенції підприємство не розглядається як таке, що має постійне представництво в Договірній Державі, лише якщо воно здійснює підприємницьку діяльність у цій Державі через брокера, комісіонера чи будь-якого іншого агента з незалежним статусом за умови, що ці особи діють у межах своєї звичайної діяльності. Однак, якщо діяльність такого агента здійснюється повністю від імені цього підприємства і якщо між цим підприємством і агентом в їхніх комерційних і фінансових зв`язках існують або встановлюються умови, які відрізняються від тих, які могли б існувати між незалежними підприємствами, він не вважатиметься агентом з незалежним статусом у значенні цього пункту.

Згідно пункту 14.1.193 ПК України постійним представництвом є постійне місце діяльності, через яке повністю або частково проводиться господарська діяльність нерезидента в Україні, зокрема: місце управління; філія; офіс; фабрика; майстерня; установка або споруда для розвідки природних ресурсів; шахта, нафтова/газова свердловина, кар`єр чи будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; склад або приміщення, що використовується для доставки товарів, сервер.

З метою оподаткування термін "постійне представництво" включає будівельний майданчик, будівельний, складальний або монтажний об`єкт чи пов`язану з ними наглядову діяльність, якщо тривалість робіт, пов`язана з таким майданчиком, об`єктом чи діяльністю, перевищує шість місяців; надання послуг нерезидентом (крім послуг з надання персоналу), у тому числі консультаційних, через співробітників або інший персонал, найнятий ним для таких цілей, але якщо така діяльність провадиться (в рамках одного проекту або проекту, що пов`язаний з ним) в Україні протягом періоду або періодів, загальна тривалість яких становить більш як шість місяців, у будь-якому дванадцятимісячному періоді; резидентів, які мають повноваження: діяти від імені виключно такого нерезидента (проведення переговорів щодо суттєвих умов та/або укладення договорів (контрактів) від імені цього нерезидента), що призводить до виникнення у цього нерезидента цивільних прав та обов`язків; та/або утримувати (зберігати) запаси товарів, що належать нерезиденту, із складу яких здійснюється поставка товару від імені нерезидента, крім резидентів, що мають статус складу тимчасового зберігання або митного ліцензійного складу.

Постійним представництвом не є використання будівель або споруд виключно з метою зберігання, демонстрації або доставки товарів чи виробів, що належать нерезиденту; зберігання запасів товарів або виробів, що належать нерезиденту, виключно з метою зберігання або демонстрації; зберігання запасів товарів або виробів, що належать нерезиденту, виключно з метою переробки іншим підприємством; утримання постійного місця діяльності виключно з метою закупівлі товарів чи виробів або для збирання інформації для нерезидента; направлення у розпорядження особи фізичних осіб у межах виконання угод про послуги з надання персоналу; утримання постійного місця діяльності виключно з метою провадження для нерезидента будь-якої іншої діяльності, яка має підготовчий або допоміжний характер.

Основою для розробки переважної більшості міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування є Модельна конвенція Організації економічного співробітництва та розвитку (надалі також - ОЕСР) щодо податків на доходи і капітал (надалі також - Модельна конвенція ОЕРСР). Модельна конвенція становить джерело уніфікованих рішень щодо найбільш поширених питань, які виникають у сфері міжнародного оподаткування та усунення подвійного оподаткування. Також важливе значення мають Коментарі до Модельної Конвенції ОЕСР.

Безпосередньо Модельні конвенції і ОЕРСР і ООН вказують, що часто важко відрізнити, яка діяльність відноситься до діяльності підготовчого або допоміжного характеру, а яка - ні. Вважається, що послуги, які надає місце діяльності, є настільки далекими від фактичної реалізації прибутку, що складно віднести будь-який прибуток до відповідного місця діяльності (пункт 58 Коментарів до Модельної конвенції ОЕСР 2017 року). Вирішальним критерієм має бути визначення того, чи становить діяльність, яка здійснюється у визначеному місці, суттєву і важливу частину діяльності підприємства в цілому. Кожний випадок має аналізуватись окремо (пункт 59 Коментарів до Модельної конвенції ОЕСР 2017 року). Допоміжна діяльність зазвичай є діяльністю, яка здійснюється з метою підтримки чогось, не будучи суттєвою і важливою частиною підприємства в цілому. Малоймовірно, що діяльність, яка вимагає залучення значної частини активів або персоналу, може вважатись діяльністю допоміжного характеру (пункт 60 Модельної конвенції ОЕСР 2017 року).

Отже, для розмежування основної діяльності та підготовчої чи допоміжної діяльності необхідно мати на увазі що: підготовча чи допоміжна діяльність здійснювались на користь самої іноземної компанії, а не на рахунок третіх осіб; під основною діяльністю зазвичай сприймається діяльність, що є суттєвою і важливою виходячи із змісту комерційних цілей і завдань організації; підготовча діяльність передує початку основної діяльності нерезидента на території України; допоміжна діяльність забезпечує процес ведення основної господарської діяльності нерезидентом, здійснюється одночасно з основною діяльністю, при цьому до основної не відноситься.

Визначення того, чи є діяльність, яка здійснюється в певній країні, підготовчою або допоміжною, є порівняння функцій, які здійснюються в Україні, з функціями, які здійснюються в іншій країні. В будь-якому випадку, місце діяльності, основна мета якого збігається з основною метою підприємства в цілому, не становить підготовчої або допоміжної діяльності.

Компанія DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD на момент виплати дивідендів була єдиним учасником (засновником) ТОВ «Відродження», яке володіло 100% у статутному капіталі позивача, що не заперечується сторонами та прямо зазначено відповідачем у акті перевірки (сторінка 15 акту перевірки).

Компанія DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD на момент виплати дивідендів була резидентом Республіки Кіпр, не заперечується сторонами та прямо зазначено у акті перевірки.

Щодо скаржника на те, що основна діяльність компанії DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD тісно пов`язана з діяльністю українських підприємства має ознаки постійного представництва на території України, не ґрунтуються на об`єктивних доказах, а фактично є припущеннями. При цьому такі висновки не можуть ґрунтуватися на припущеннях, а можуть ґрунтуватися лише на належних і допустимих доказах.

Щодо посилання скаржника на те, що DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD виписувало довіреності на ОСОБА_3 та ОСОБА_4 , які надавали можливість розпоряджатись всіма активами DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD як директори, акціонери та бенефіціарні власники, суд зазначає наступне.

Так, сам зміст довіреностей не є достатньою підставою для висновку щодо здійснення повіреним діяльності постійного представництва.

Пунктом 5 статті 5 Конвенції передбачено, що особа, яка діє в інтересах компанії має мати та зазвичай реалізовувати повноваження визначені в довіреностях.

З огляду на положення статті 5 Конвенції господарська діяльність нерезидента, що здійснюється через його представництво в Україні, не підпадає під визначення «постійне представництво» виключно у тому випадку, коли представництво здійснює будь-яку з перелічених у частині четвертій статті 5 Конвенції видів діяльності з обов`язковою умовою, що така діяльність має підготовчий або допоміжний характер відносно діяльності материнської компанії.

У роз`ясненнях до положень Модельної Конвенції ОЕСР, на основі якої підписано Угоду між Урядом Україною та Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доход і майно, наведені критерії для оцінки діяльності представництв як допоміжної або підготовчої. Так, відповідно до пунктів 23 та 24 офіційного коментаря до Модельної Конвенції ОЕСР діяльність представництва не може вважатись такою, що має допоміжний характер, якщо вона переважно здійснює такі ж функції, що і материнська компанія.

Тобто, якщо основний вид діяльності представництва є тотожнім з видом діяльності нерезидента (материнської компанії), визначеним у статутним документах нерезидента, представництво в цілях оподаткування розглядається як постійне представництво.

Для розмежування "постійного" представництва від "непостійного" (некомерційного), слід виділити ключові характеристики, які слугують базою для їх розмежування. Насамперед, діяльність непостійного представництва має виключно підготовчий або допоміжний характер щодо діяльності компанії нерезидента і має бути відмінною від статутних функцій материнської компанії.

Тотожна правова позиція висловлена у постанові Верховного Суду від 24.05.2019 р. у справі №826/3191/13-а, від 16 березня 2020 року справа №826/7675/18.

Суд зазначає, що для визнання представництва нерезидента таким, що має статус постійного представництва, необхідною умовою є здійснення ним комерційної діяльності. З`ясування характеру господарської діяльності нерезидента має значення з огляду на визначення постійного представництва. Якщо навіть певний нерезидент і має в Україні місце діяльності, але сама діяльність нерезидента не має характеру господарської діяльності, то відповідне місце діяльності не буде вважатись постійним представництвом.

Господарська діяльність характеризується, насамперед, спрямованістю на отримання доходу, а також певними організаційними зусиллями, які вчиняються у здійсненні відповідної діяльності.

Так, у разі здійснення на території України представництвом господарської діяльності, та здійснення інших дій, які можуть свідчити про «господарський» чи «комерційний» характер діяльності представництва, представництво набуває ознак постійного та зобов`язане сплачувати податок на прибуток з доходів, отриманих із джерелом походження із України.

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 17 жовтня 2019 року справа №2а-16434/12/2670.

При цьому, одним із основних принципів сучасного міжнародного оподаткування та міжнародних стандартів фінансової звітності та бухгалтерського облік, а також закріплений і правилами ведення бухгалтерського обліку в України є принцип превалювання суті над формою («substance versus form»), який полягає в тому, що операції враховуються не лише виходячи з юридичної форми, а й відповідно до їх економічної сутності. У випадку невідповідності юридичної форми її економічній сутності перевага надається останній.

На необхідність застосування цього принципу неодноразово звертав увагу Верховний Суд при дослідженні суті господарських операцій між суб`єктами господарювання, що підтверджується зокрема, постановами від 20 січня 2021 року у справі № 320/2038/19, від 4 вересня 2018 року у справі №826/5608/17, від 10 березня 2020 року у справі №816/1601/14, від 10 квітня 2020 року у справі №440/1082/19.

Так, оцінка функцій, що виконуються у визначеному місці діяльності, є критичним для застосування принципу окремої податкової правосуб`єктності. Вказаний етап аналізу, має ґрунтуватись на принципі превалювання сутності над формою, і дозволяти оцінити, які послуги представництво надає підприємству (або навпаки); чи можна вважати, що представництво бере участь у продажі товарів (послуг) нерезидента (чи грають принципову роль, яка веде до укладання контрактів); чи існують якісь послуги (функції), які б надавались представництвом не лише підприємству, але й третім особам.

Визначення того, чи виконує представництво функції виключно щодо підприємства (нерезидента), чи також відносно інших осіб, є наслідком аналізу функцій представництва. Оскільки одержувачем продукту внаслідок здійснюваних функцій (особою, яка отримує економічний ефект відповідних дій), можуть бути різні особи, то повний та коректний аналіз відповідних функцій (дій) є передумовою правильного характеру взаємовідносин між представництвом і підприємством в межах принципу окремої податкової правосуб`єктності, а також передумовою коректного визначення характеру діяльності представництва (допоміжний чи ні).

Суд зазначає, що відповідач не надав будь-яких доказів на підтвердження характеру діяльності позивача як постійного представництва та здійснення фактичним отримувачем доходів підприємницької діяльності через розташоване у державі постійне представництво.

Наведені вище обставини підтверджують доводи позивача про вчинення повіреним нерезидента виключно підготовчих та/або допоміжних функцій у вигляді підписання договорів позики, для забезпечення основної діяльності материнської компанії-нерезидента фінансування, не здійснюючи при цьому господарської діяльності материнської компанії.

Колегія суддів вважає неприйнятними доводи скаржника щодо постійного представництва повіреного Компанії, оскільки сам факт видачі нерезидентом довіреностей фізичній особі положеннями Конвенції не визначається, як вчинення повіреним дій, які в будь-якому випадку свідчать про здійснення повіреним діяльності постійного представництва у розумінні положень Конвенції. Висновки про вчинення функцій постійного представництва мають ґрунтуватися на аналізі фактично вчинених дій такого представника.

Як вірно зазначено судом першої інстанції Астіон В. та ОСОБА_6 дійсно є опосередковоно через інші юридичні особи-нерезиденти бенефіціарними власниками Компанії DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD, яка є єдиним учасником позивача, що автоматично робить вказаних осіб бенефіціарними власниками позивача. Посадовими особами позивача вони не були, участі у господарської діяльності позивача не приймали.

Всі рішення, які викладені у протоколах загальних зборів учасників ТОВ «Відродження» були прийняті стосовно укладань значних правочинів позивачем та вимагали згоди вищого органу позивача, єдиним учасником якого є Компанія DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD. Без цих згод, діяльність позивача була би повністю заблокована. Дії представника єдиного учасника Компанії DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD з реалізації свого права на участь у загальних зборах учасників позивача мали суто підготовчий допоміжний характер, а їх результатом не було отримання DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD прибутку.

Отже, не утворює постійного представництва DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD, представництво Астіона В. та Астіона Є., інтересів DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD на загальних зборах позивача, на яких розглядались питання, які можуть розглядатись виключно загальними зборами позивача за участі єдиного учасника - Компанії DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD.

Участь представника Компанії DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD у загальних зборах інших підприємств так само не містить ознак господарської діяльності, адже є реалізацією Компанією DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD належних їй прав, як учасника у тому числі позивача.

Прийняття участі ОСОБА_7 та ОСОБА_8 за довіреністю DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD в загальних зборах та підписанні протоколів, від імені єдиного засновника позивача, в частині питань про надання повноважень директору позивача на укладення між позивачем та Банком кредитного договору, договорів іпотеки та інших необхідних документів а також надання згоди на укладення Товариством з третіми особами договорів поставки товару, зазначаємо, що такі дії не можна розцінювати як безпосередню участь в господарській діяльності підприємств, так як вони стосуються виключно питань реалізації статутних повноважень єдиного учасника в частині погодження загальних (істотних) умов таких правочинів, або надання згоди на їх укладення в контексті вимог діючого законодавства, чи то за висловленим бажанням контрагентів. Такі протоколи не підмінюють собою договорів, правочинів як таких, не містять жодних елементів впливу на директора позивача, не містять розпорядчих вказівок, а лише мають підготовчий допоміжний характер, в межах тих господарських операцій, що провадяться позивачем поза волею та без участі єдиного учасника.

Таким чином, не утворює постійного представництва участь ОСОБА_9 та ОСОБА_10 , як представників Компанії, у загальних зборах позивача, на яких приймались рішення стосовно статутної діяльності позивача та про виплату дивідендів з нерозподіленого прибутку позивача, що утворився у результаті господарської діяльності позивача, а не діяльності Компанії DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD чи її акціонерів.

До підготовчої та допоміжної діяльності відносяться дії представника за довіреністю Компанії DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD щодо участі у загальних зборах позивача щодо придбання частки статутного капіталу позивача, підписання договору купівлі-продажу такої частки, надання повноважень для реєстрації у ЄДРПОУ відповідних змін, відкриття банківських рахунків для отримання дивідендів.

Крім того, під час перевірки позивач надав відповідачу листи Компанії DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD, яким надавав позивачу інструкції щодо рахунків куди необхідно перераховувати дивіденди, що також є підтвердженням того, що керівництво Компанією здійснювалося саме її директором з території Республіки Кіпр. При цьому, відповідач в акті перевірки вказує про надання таких листів.

Діяльність Компанії DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD є саме інвестування. Вся діяльність компанії не виходить за межі Республіки Кіпр. Саме там приймалися всі, як основні так і другорядні, рішення щодо діяльності Компанії. Саме там надавалися довіреності для купівлі корпоративних прав українських юридичних осіб, саме там приймались рішення щодо участі представників у загальних зборах українських компаній, які є власністю Компанії.

Загальні правові, економічні та соціальні умови інвестиційної діяльності на території України також визначено Законом України «Про інвестиційну діяльність» від 18 вересня 1991 року №1560-XII (далі - Закон №1560-XII).

Відповідно до частини 3 статті 2 Закону №1560-XII інвестиційна діяльність забезпечується шляхом реалізації інвестиційних проектів і проведення операцій з корпоративними правами та іншими видами майнових та інтелектуальних цінностей.

Частина 1 статті 5 Закону №1560-XII до суб`єктів (інвесторів і учасників) інвестиційної діяльності відносить громадян і юридичних осіб України та іноземних держав, а також держави.

Згідно з частиною 2 статті 5 Закону №1560-XII інвестори - суб`єкти інвестиційної діяльності, які приймають рішення про вкладення власних, позичкових і залучених майнових та інтелектуальних цінностей в об`єкти інвестування. Інвестори можуть виступати в ролі вкладників, кредиторів, покупців, а також виконувати функції будь-якого учасника інвестиційної діяльності.

Особливості режиму іноземного інвестування на території України, виходячи з цілей, принципів і положень законодавства України, визначені Законом України «Про режим іноземного інвестування» від 19 березня 1996 року №93/96-ВР (далі - Закон №93/96-ВР).

Відповідно до пункту 2 статті 1 Закону №93/96-ВР іноземні інвестиції - цінності, що вкладаються іноземними інвесторами в об`єкти інвестиційної діяльності відповідно до законодавства України з метою отримання прибутку або досягнення соціального ефекту.

Іноземні інвестиції можуть здійснюватися у вигляді акцій, облігацій, інших цінних паперів, а також корпоративних прав (прав власності на частку (пай) у статутному капіталі юридичної особи, створеної відповідно до законодавства України або законодавства інших країн), виражених у конвертованій валюті (абзац п`ятий статті 2 Закону №93/96-ВР).

Таким чином, Закон №1560-XII та Закон №93/96-ВР інвестування відносять придбання корпоративних прав.

Також, господарська діяльність позивача з виробництва сільськогосподарської продукції не є тотожною з інвестиційною діяльністю Компанії DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD.

У матеріалах справи міститься копія письмового свідчення під присягою (AFFIDAVIT), згідно якого Антоніс Індіанос, представник юридичної фірми Costas Indianos & Со, Нікосія, Кіпр, який є уповновноваженим юристом DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD, в окружному суді Нікосії 17.03.2023р. надав присягу та заявив наступне:

« 1. ДНІПРО АГРО АЛЬЯНС ЛТД (до перейменування 15.04.2016р. - АСТЕВ ІРВЕСТМЕНТ КАМПАНІ ЛТД), (далі - Компанія), створена та зареєстрована в Республіці Кіпр під номером НЕ 343787, є податковим резидентом Республіки Кіпр і веде свою діяльність на підставі законодавства Республіки Кіпр та статуту Компанії.

2. В період з 2015 року по сьогодні, акціями Компанії володіли різні юридичні особи, резиденти Республіки Кіпр та Британських Віргінських Островів.

3. Єдині цілі для яких створювалася та які впроваджувала Компанія - це інвестиційна діяльність, яка визначена установчими документами компанії.

4. Директором Компанії, протягом всього часу її існування є Ребекка Давід (Rebecca David), а секретарем «Інді Секретаріал Лімітед» (Indi Secretarial Limited).

5. Компанія має зареєстрований офіс, який розташований за адресою: Діагору, 4, Керміа Білдінг, 6-й поверх, квартира/офіс 601, п/і 1097, Нікосія, Кіпр (Diagorou 4, Kermia Building, Office 601, P.С. 1097, Nicosia, Cyprus), який завжди був і є єдиним місцем управляння Компанії. Інших місць управлінь, філій, офісів фабрик, майстерень, установок або споруд для розвідки природних ресурсів, шахт, нафтових або газових свердловин, кар`єрів чи будь-яких інших місць видобутку природних ресурсів, складів, приміщень, серверів або будь-яких інших постійних або тимчасових представництв на території України чи в інших державах компанія ніколи не мала.

6. Компанія не є підприємством та не здійснювала на території України будь- якої підприємницької (господарської) діяльності, не надавала будь-яких професійних послуг, а також не здійснювала будь-якої іншої діяльності незалежного характеру, відповідно й не отримувала на території України доходу від підприємницької діяльності.

7. Дохід, який Компанія отримувала з території України, є доходом від володіння акціями (корпоративними правами), що дають право Компанії на отримання прибутку у вигляді дивідендів. Разом із тим, Компанія є фактичним власником, отриманих дивідендів (доходів від володіння корпоративними правами) та визначає їх подальшу економічну долю. Компанія не має обов`язку автоматично перераховувати такі доходи на користь третіх осіб та не здійснювала розподіл отриманих дивідендів на користь будь-яких резидентів України.

8.З метою ведення своєї інвестиційної діяльності, Компанія надавала громадянам та юридичним особам, резидентам різних країн, в тому числі резидентам України, довіреності для представництва її інтересів, в тому числі й в Україні.

9. Всі надані довіреності резидентам України мали на меті виконання окремих дій, пов`язаних з інвестиційною діяльністю Компанії, а саме:

-придбання корпоративних прав та поповнення статутного капіталу юридичних осіб - резидентів України, реєстраційних дій пов`язаних із цим, виплати доходу від належних Компанії акцій та корпоративних прав, які дають право на участь у прибутку у вигляді дивідендів;

-участі Компанії, у загальних зборах юридичних осіб - резидентів України, як єдиного учасника (власника) з корпоративних питань у здійсненні цими юридичними особами - резидентами України своєї статутної діяльності, згідно статутів.

10. Повноваження осіб, які представляли інтереси Компанії на території України обмежувались виключно представницькими функціями за довіреністю, стосовно реалізації корпоративних прав Компанії, а саме підготовчими та/або допоміжними діями: підписання правочинів на придбання часток українських підприємств, участь У зборах з питань проведення реєстраційних дій у зв`язку з цим, участь у зборах з питань виплати дивідендів та участь у зборах з питань здійснення статутної діяльності українських юридичних осіб, для забезпечення основної діяльності Компанії - інвестування, та без права здійснення при цьому будь якої підприємницької (господарської) діяльності від імені довірителя на території України.

11. Рішення щодо придбання корпоративних прав або поповнення статутного капіталу юридичних осіб - резидентів України приймалися Компанією.

12. Рішення щодо виплати доходу від належних Компанії акцій та корпоративних прав юридичних осіб - резидентів України приймалися Компанією в межах статутних документів зазначених українських юридичних осіб.

13. Податковими органами Республіки Кіпр договори з придбання корпоративних прав юридичних осіб - резидентів України не оскаржувалися, санкцій за неналежну сплату податків, передбачених законодавством Республіки Кіпр, до Компанії застосовано не було.

14. Директор Компанії ніколи не надавав на адресу Міністра Фінансів Республіки Кіпр будь-яку інформацію або документи, щодо взаємовідносин із будь-якими особами, які є резидентами України.

15.Компанія є дійсною на дату складання цього письмового свідчення».

Також суд зазначає, що з урахуванням ч. 2 ст. 167 ГК України, якою визначено, що володіння корпоративними правами не вважається підприємництвом, належних та допустимих доказів здійснення DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD іншої господарської діяльності на території України відповідачем не надано суду.

Таким чином, діяльності компанії DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD (утримання інвестиції, їх фінансування та стратегічне управління) не має характеру господарської.

Колегія суддів Верховного Суду у своїй постанові від 21.12.2022 року по аналогічній справі №200/7051/20-а визнала, що підписання договорів, для забезпечення основної діяльності материнської компанії-нерезидента, не здійснюючи при цьому господарської діяльності материнської компанії є вчинення повіреним нерезидента виключно підготовчих та/або допоміжних функцій для забезпечення основної діяльності материнської компанії- нерезидента, не здійснюючи при цьому господарської діяльності материнської компанії. Колегія суддів по цій справі вважає помилковими доводи контролюючого органу щодо постійного представництва повіреного компанії-нерезидента, оскільки сам факт видачі нерезидентом довіреностей фізичній особі положеннями Конвенції не визначається як вчинення повіреним дій, які в будь-якому випадку свідчать про здійснення повіреним діяльності постійного представництва у розумінні положень Конвенції.

Статтею 103 ПК України визначено порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України.

За змістом цієї статті особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України. Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту103.4цієї статті (пункт103.2статті103 ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів. При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу (пункт103.3статті103 ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України (пункт103.4статті103 ПК України).

Отже, при здійсненні перевірки позивача, контролюючий орган дійшов висновку, що повірений компанії нерезидента є постійним представництвом нерезидента за відсутності аналізу змісту та виду здійснюваної ним діяльності у тому числі в контексті спірних відносин, внаслідок чого дійшов помилкового висновку про наявність в діях повіреного компанії ознак здійснення діяльності постійного представництва.

Суд також зазначає, що 23.05.2020 року згідно із Законом України № 466-ІХ від 16 січня 2020 року «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» набула чинності нова редакція ПКУ.

Так, абзац перший п.п. 141.4.2, п. 141.4 ст.141 ПКУ викладений наступним чином: «Резидент, у тому числі фізична особа - підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб`єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа - підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4-141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Вимоги цього абзацу не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України.».

Також, набула чинності нова редакція п.п.133.1.1 п.133.1 ст.133 ПК України, а саме доповнено другим абзацем: «Суб`єкти господарювання - юридичні особи, що обрали спрощену систему оподаткування, є платниками податку при виплаті доходів (прибутків) нерезиденту із джерелом їх походження з України в порядку, визначеному пунктом 141.4 статті 141 цього Кодексу.»

До 23.05.2020 п.п. 133.1.1 п. 133.1 ст.133 ПК України не містив положень щодо оподаткування юридичних осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, та які є платниками податку при виплаті доходів (прибутків) нерезиденту із джерелом їх походження з України.

Аналіз наведених вище змін дає підстави для висновку, що з 23 травня 2020 року законодавець усунув неузгодженості у податковому законодавстві, у тому числі й в частині оподаткування суб`єктів господарювання, які обрали спрощену систему оподаткування та які здійснюють на користь нерезидента виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), а саме, повинні утримувати податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 ПК України.

Виходячи з аналізу цих двох редакцій вбачається, що суб`єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа - підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, стає суб`єктом оподаткування згідно п.п.141.4.2, п.141.4 ст.141 ПКУ лише з 23.05.2020 року.

Позивач з 01.01.2017 року по сьогодні є платником єдиного податку четвертої групи, що підтверджується копіями довідок податкового органу, які містяться у матеріалах справи, а відповідно до п.п.4 п.291.4 ст.291 ПКУ платник єдиного податку четвертої групи є суб`єктом господарювання, який застосовує спрощену систему оподаткування, обліку та звітності.

Тому оподаткування позивача відповідно до п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст.141 ПКУ можливо бути застосованим починаючи з 23.05.2020 р.

Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що позивач правомірно скористалось пониженою ставкою податку на прибуток іноземних юридичних осіб у розмірі 5% при виплаті дивідендів на користь DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD.

За таких обставин, колегія суддів вважає, що наявні підстав для задоволення позову, оскільки податковий орган як суб`єкт владних повноважень діяв не у спосіб визначений законами та Конституцією України.

З урахуванням викладеного, колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги, не знаходять свого підтвердження, у зв`язку з чим скарга, у межах її доводів, не підлягає задоволенню.

Разом з цим, оскільки судом встановлено протиправність призначення та проведення відповідачем перевірки, суд першої інстанції помилково дійшов до висновку, що з метою повного дослідження обставин справи необхідно розглянути питання прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення з дослідженням питання наявності порушень законодавства в діях позивача, з огляду на вищевикладене.

Відповідно до пункту 4 частини 1 статті 317 КАС України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Згідно частини 4 статті 317 КАС України, зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частини.

Оскільки суд першої інстанції правильно дійшов висновку про наявність підстав для задоволення позову та скасування податкового повідомлення рішення в зв`язку з його протиправністю, однак судом першої інстанції неправильно застосовано норми матеріального права в частині визначення підстав для задоволення позову.

Тому в цій частині судове рішення підлягає зміні в мотивувальній частині, що обумовлює часткове задоволення апеляційної скарги.

Керуючись статтями 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 327, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27.06.2023 року в адміністративній справі №160/10363/23 - задовольнити частково.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27.06.2023 року в адміністративній справі №160/10363/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Відродження» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення - змінити в мотивувальній частині, виклавши її в редакції даної постанови.

В іншій частині рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27.06.2023 року в адміністративній справі №160/10363/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Відродження» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення - залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду набирає законної сили з дати її прийняття та відповідно до ст.328 Кодексу адміністративного судочинства України може бути оскаржена до Верхового суду протягом тридцяти днів з дати складення повного судового рішення.

Головуючий - суддя С.В. Білак

суддя І.В. Юрко

суддя С.В. Чабаненко