Справа № 300/6186/21
Суддя: Обрізко Ігор Михайлович
Дата ухвалення: 2023-11-15 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 листопада 2023 рокуЛьвівСправа № 300/6186/21 пров. № А/857/16317/23

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючого судді Обрізко І.М.,

суддів Іщук Л.П., Шинкар Т.І.,

за участю секретаря судового засідання Хомин Ю.Є.,

за участю представника відповідача Голинської Д.І.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції у місті Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 18 липня 2023 року, прийняте суддею Біньковською Н.В. о 17 годині 14 хвилині у м. Івано - Франківську, повний текст складено 04 серпня 2023 року у справі за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень,-

встановив:

ОСОБА_1 (далі - позивач) звернувся із позовом до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області (надалі - ГУ ДПС в Івано-Франківській області, відповідач) про визнання протиправними дій щодо проведення документальної позапланової невиїзної перевірки з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору з отриманих доходів за період з 01.01.2015 по 31.12.2015, яка оформлена актом від 06.06.2017 №436/09/19-13-04/ НОМЕР_1 ; визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 18.07.2017 №, від 18.07.2017 № та від 18.07.2017 №.

Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 18 липня 2023 позов задоволено.

Задовольняючи позов, суд виходив з того, що з наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку.

Невиконання вимог пункту 79.2 статті 79 ПК України призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої, а саме - компетенції у податкового органу на прийняття акту індивідуальної дії (податкового повідомлення-рішення), що відповідає правовій позиції, викладеній у постановах Верховного Суду від 06.02.2018 у справі №802/1241/17-а, від 21.02.2018 у справі №821/371/17, від 01.08.2018 у справі №821/1667/16.

Суд встановив, що наказ про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмове повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки відповідачем направлено на адресу, за якою позивач не проживає. Крім того, на час проведення перевірки у відповідача були відсутні відомості про належне повідомлення позивача про дату початку та місце проведення перевірки та про вручення наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки, зокрема й щодо повернення поштової кореспонденції без вручення позивачу.

Суд зазначив про те, що сума кредиту, прощена (анульована) банком, збільшує дохід платника податку і включається в його оподатковуваний дохід. Разом з тим проценти, які нараховані банком за умовами договору за користування кредитом, та підвищені проценти, нараховані у разі прострочення платежу, не є доходами, які призводять до приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Відповідно, у разі прощення (анулювання) процентів, нарахованих за користування кредитом, та підвищених процентів, нарахованих у разі прострочення платежу, відсутні підстави вважати їх додатковим благом платника податку.

Однак, під час під час проведення перевірки відповідач детально не з`ясував інформацію щодо взаємовідносин банку з позивачем, хоча це мало істотне значення для надання правильних висновків за результатами перевірки.

Контролюючий орган здійснив розрахунок податку на доходи фізичних осіб, військового збору та, як наслідок, штрафних (фінансових) санкцій виходячи з усієї суми прощеного (анульованого) боргу позивача в розмірі 519538,36 грн., в тому числі сум, що не вважаються додатковим благом. Об`єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб є анульована банком сума основного боргу позивача в сумі 37839,26 грн.

Відтак, підсумовуючи наведене вище суд виснує, що податкові повідомлення-рішення від 18.07.2017 №, №4, № є протиправними і підлягають скасуванню, а позовні вимоги підлягають задоволенню.

Не погодившись із зазначеним судовим рішенням, ГУ ДПС в Івано - Франківській області подало апеляційну скаргу. Вважає, що судом першої інстанції ухвалено рішення із неправильним застосуванням норм матеріального та процесуального права. Просить скасувати рішення суду та ухвалити постанову, якою відмовити в задоволенні позову.

В апеляційній скарзі зазначає, що Верховний Суд у постанові від 26.11.2020 у справі № 500/2486/19 сформулював висновок про те, що процесуальний строк звернення до суду з позовом про скасування податкового повідомлення-рішення (рішення про застосування штрафних санкцій) у випадку, якщо платником податків не використовувалися процедура досудового вирішення спору (адміністративного оскарження) визначається частиною другою статті 122 КАС України - становить шість місяців і обчислюється з дня коли, особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав свобод чи інтересів.

Дана позиція узгоджується з позицією Верховного Суду від 27 січня 2022 у справі № 160/11673/20.

Спірні податкові повідомлення-рішення прийняті контролюючим органом 18.07.2017, які разом з розрахунками розміру штрафних санкцій направлено позивачу 19.07.2017.

Звертає увагу на те, що ОСОБА_1 був повідомлений та усвідомлював той факт, що за результатом анулювання (прощення) основної суми боргу - 519538,36 гривень, на нього як на платника податків покладається обов`язок подати до податкового органу за місцем реєстрації річну декларацію та сплатити податок з доходів фізичних осіб та військовий збір.

Проте, ОСОБА_1 декларацію не подав (за що також передбачено штрафна санкція ППР № від 18.07.17), податки не сплатив.

Для надсилання повідомлення про проведення перевірки, копії наказу про проведення перевірки та акту перевірки достатньо направити такі документи у порядку, визначеному статтею 42 ПКУ, тобто документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків або його законному чи уповноваженому представникові.

ОСОБА_1 подав відзив на апеляційну скаргу, в якому просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду без змін.

Колегія суддів заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представника відповідача, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційних скарг, приходить до наступного.

Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Розглядаючи спір, судова колегія вважає, що місцевий суд в повній мірі дослідив і оцінив обставини по справі, надані сторонами докази.

Судом встановлено та підтверджено матеріалами справи, що 18.08.2009 між ВАТ «Плюс Банк» (Банк) та ОСОБА_1 (Позичальник) укладено кредитний договір №864.70090, згідно із п.1.1. якого Банк надає Позичальнику кредит у сумі 216044,95 грн. терміном до 18.06.2015 для погашення заборгованості Позичальника перед Банком за валютним (кредитним) договором, оплати, пов`язаних з цим витрат Позичальника, оплати страхового платежу за страхування життя Позичальника згідно з умовами, передбаченими у полісі №ПБ002 від 27.01.2009, а Позичальник зобов`язується одержати і повернути грошові кошти, надані згідно з цим договором, на визначених цим договором умовах (а.с.35).

23.01.2015 між вищевказаними сторонами укладено Додаткову угоду №864.70090/1 до кредитного договору №864.70090 від 18.08.2009, в п.1 якої зазначено, що сторони підписанням цієї угоди визнають та підтверджують наявність боргу Позичальника за кредитним договором, станом на дату укладення цієї додаткової угоди, в сумі 685143,86 грн., який складається: з заборгованості за кредитом, що становить 202794,03 грн.; з заборгованості за платою (комісією) за обслуговування кредитної заборгованості (кредиту), що становить 0,00 грн.; з заборгованості за процентами за користування кредитом, що становить 230259,61 грн.; з заборгованості за іншими комісіями (комісійними винагородами), що становить 800,00 грн.; з нарахованої і несплаченої неустойки (пені, штрафи, інші нарахування) за порушення умов кредитного договору, що становить 251290,22 грн. (а.с.41).

У п.2.1 додаткової угоди №864.70090/1 від 23.01.2015 зазначено, що сторони домовилися про дострокове припинення кредитного договору на таких умовах: Позичальник зобов`язується повернути Банку у строк до 5 (п`ять) банківських днів від дати укладання цієї додаткової угоди частину отриманого ним у фактичне користування кредиту в сумі 165605,50 грн., що складається: з заборгованості за кредитом, що становить 164954,77 грн.; з заборгованості за платою (комісією) за обслуговування кредитної заборгованості (кредиту), що становить 0,00 грн.; з заборгованості зі сплати процентів за користування кредитом, що становить 0,00 грн.; з заборгованості зі сплати інших комісій (комісійних винагород), що становить 650,73 грн.; з нарахованої і несплаченої неустойки (пені, штрафи, інші нарахування) за порушення умов кредитного договору, що становить 0,00 грн.

Згідно п.2.4.4 зазначеної додаткової угоди за умови своєчасного та у повному обсязі виконання Позичальником своїх зобов`язань, визначених п.2.1, 2.3 додаткової угоди, Банком здійснюється прощення боргу в сумі 519538,36 грн., а саме прощення: з заборгованості за кредитом, що становить 37839,26 грн.; з заборгованості за платою (комісією) за обслуговування кредитної заборгованості (кредиту), що становить 0,00 грн.; з заборгованості за процентами за користування кредитом, що становить 230259,61 грн.; з заборгованості за іншими комісіями (комісійними винагородами), що становить 149,27 грн.; з нарахованої і несплаченої неустойки (пені, штрафи, інші нарахування) за порушення умов кредитного договору, що становить 251290,22 грн.

Умови вказаної додаткової угоди №864.70090/1 від 23.01.2015 виконано.

В період з 23.05.2017 по 29.05.2017 ГУ ДФС в Івано-Франківській області проведена документальна позапланова невиїзна перевірка фізичної особи ОСОБА_1 з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб та військового збору з отриманих доходів за період з 01.01.2015 по 31.12.2015, про що складено акт перевірки №436/09/19-13-04/ НОМЕР_1 від 06.06.2017 (а.с.43-44).

Перевіркою встановлено порушення позивачем вимог п.п.164.2.17 «д» п. 164.2 ст. 164, п. 179.7 ст. 179 та п. 167.1 ст. 167 ПК України, в результаті чого позивачу донараховано податку на доходи фізичних осіб в розмірі 103298,67 грн.; п.п. 49.18.4, п. 49.18 ст. 49, п. 179.1 ст. 179 ПК України, а саме неподання річної декларації про майновий стан та доходи за 2015; п. 1.2, п.п.1.6., п. 16 прим. 1, підрозділу 10, розділу ХХ ПК України, в результаті чого позивачу донараховано військового збору в розмірі 7793,08 грн.

Податковим органом встановлено, що на підставі проведеного аналізу відомостей з центральної бази даних Державного реєстру фізичних осіб про суми виплачених доходів, наявних у ГУ ДФС в Івано-Франківській області щодо інформації про отримані доходи, встановлено, що громадянином ОСОБА_1 в 2015 отримано дохід у вигляді додаткового блага в сумі 519538,36 грн. від ПАТ «Ідея Банк». З метою підтвердження даної інформації ПАТ «Ідея Банк» направлено запит 24.05.2016 за №6161/10/09-15-13-01-01-18/3258. На вказаний запит від ПАТ «Ідея Банк» отримано інформацію (лист від 04.07.2016 вих.№12.1.1/117091) про те, що громадянину ОСОБА_1 в І кварталі 2015 було здійснено прощення (анулювання) суми боргу (кредиту), що також підтверджено копією повідомлення про прощення боргу, яке направлено рекомендованим листом з повідомленням про вручення ОСОБА_1 . В повідомленні зазначено про прощення боргу за кредитним договором №864.70090 від 18.08.2009 в сумі 519538,36 грн. ПАТ «Ідея Банк» здійснено прощення боргу на загальну суму 519538,36 грн. за самостійним рішенням, вручивши боржнику ОСОБА_1 відповідне повідомлення про таке прощення боргу та відображено дану операцію в податковому розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платків податку, і сум утриманого з них податку (форма №1ДФ) за 1 квартал 2015 в сумі 519538,36 грн. Громадянином ОСОБА_1 на час перевірки декларацію про майновий стан і доходи за 2015 не подано, податок на доходи фізичних осіб та військовий збір з отриманих в 2015 доходів не сплачено. Перевіркою донараховано за 2015 податку на доходи фізичних осіб в сумі 103298,67 грн. Отже, дохід платника податку фізичної особи-резидента, отриманий у вигляді додаткового блага (сума боргу, прощеного ПАТ «Ідея Банк» за його самостійним рішенням) включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу такого платника та підлягає оподаткуванню військовим збором за ставкою 1,5 відсотка. Перевіркою донараховано за 2015 військового збору в сумі 7793,08 грн.

На підставі акта перевірки №436/09/19-13-04/ НОМЕР_1 від 06.06.2017 відповідачем прийнято:

- податкове повідомлення-рішення від 18.07.2017 № (форма «Р»), яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування на загальну суму 129123,34 грн., в тому числі за податковим зобов`язанням в сумі 103298,67 грн. та 25824,67 грн. за штрафними санкціями (а.с.47);

- податкове повідомлення-рішення від 18.07.2017 №4 (форма «Р»), яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування на загальну суму 9741,35 грн., в тому числі за податковим зобов`язанням в сумі 7793,08 грн. та 1948,27 грн. за штрафними санкціями (а.с.48);

- податкове повідомлення-рішення від 18.07.2017 № (форма «ПС»), яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 170,00 грн. за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування (а.с.49).

Зазначені податкові повідомлення-рішення направлялися позивачу, проте були повернуті на адресу відповідача з відміткою поштового зв`язку «за закінченням терміну зберігання» (а.с.109).

Згідно листа ПАТ «Ідея Банк» від 04.07.2016 за №12.1.4/117091 ОСОБА_1 отримано дохід у вигляді прощення боргу за кредитним договором в розмірі 519538,36 грн. (а.с.170).

У повідомленні ПАТ «Ідея Банк» від 26.01.2015 за №26/865 зазначено, що відповідно до умов додаткової угоди №864.70090/1 від 23.01.2015 до кредитного договору №864.70090 від 18.08.2009 в розмірі 519538,36 грн., а саме прощення: з заборгованості за кредитом, що становить 37839,26 грн.; з заборгованості за платою (комісією) за обслуговування кредитної заборгованості (кредиту), що становить 0,00 грн.; з заборгованості за процентами за користування кредитом, що становить 230259,61 грн.; з заборгованості за іншими комісіями (комісійними винагородами), що становить 149,27 грн.; з нарахованої і несплаченої неустойки (пені, штрафи, інші нарахування) за порушення умов кредитного договору, що становить 246245,22 грн.; нарахованих і несплачених витрат пов`язаних із супроводом і стягненням простроченої заборгованості за кредитним договором, що становить 5045,00 грн. (а.с.173).

Пунктом 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Згідно підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з обставин, визначених цим Кодексом.

Документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні контролюючого органу.

Відповідно до пункту 78.4 статті 78 ПК України про проведення документальної позапланової перевірки керівник контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.

Статтею 79 ПК України визначено особливості проведення документальної невиїзної перевірки.

Зокрема, пунктом 79.1 статті 79 ПК України визначено, що документальна невиїзна перевірка здійснюється у разі прийняття керівником контролюючого органу рішення про її проведення та за наявності обставин для проведення документальної перевірки, визначених статтями 77 та 78 цього Кодексу. Документальна невиїзна перевірка здійснюється на підставі зазначених у підпункті 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 цього Кодексу документів та даних, наданих платником податків у визначених цим Кодексом випадках, або отриманих в інший спосіб, передбачений законом.

За правилами пункту 79.2 статті 79 ПК України документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови надіслання платнику податків рекомендованим листом із повідомленням про вручення або вручення йому чи його уповноваженому представнику під розписку копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.

Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.

При цьому, незважаючи на проголошену пунктом 79.3 статті 79 ПК України необов`язковість присутності платника податків під час проведення документальних невиїзних перевірок, останній має право бути присутнім, що також узгоджується із приписами підпункту 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 ПК України.

Сам вид перевірки (позапланова невиїзна), без надання платнику податків права на подання відповідних пояснень та документів, що стосуються предмету перевірки, позбавляє контролюючий орган можливості об`єктивно здійснити аналіз законності діяльності такого платника й дійти обґрунтованих висновків стосовно податкового правопорушення.

Отже з наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку.

Невиконання вимог пункту 79.2 статті 79 ПК України призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої, а саме - компетенції у податкового органу на прийняття акту індивідуальної дії (податкового повідомлення-рішення).

Таке правозастосування узгоджується з висновками Верховного Суду України у постанові від 27 січня 2015 (справа №21-425а14), а також Верховного Суду у постановах від 06 лютого 2018 (справа №802/1241/17-а) та від 21 лютого 2018 (справа №821/371/17).

Згідно з правовою позицією, що висловлена колегією суддів у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, зокрема, у постанові Верховного Суду від 21 лютого 2020 (справа № 826/17123/18, адміністративне провадження № К/9901/25669/19), оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень платник податків може посилатись на порушення порядку проведення такої перевірки (наказу), яким судами, поряд із встановленими в ході перевірки порушеннями податкового та/або іншого законодавства, має бути надана правова оцінка в першу чергу.

У постанові від 08 вересня 2021 у справі № 816/228/17 Велика Палата Верховного Суду дійшла висновку, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні та проведенні перевірки може бути підставою позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та, відповідно, на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

З системного аналізу зазначених норм ПК України випливає, що проведення перевірки як контрольного заходу передбачає такі етапи її проведення: встановлення підстав для проведення перевірки; прийняття контролюючим органом рішення про проведення перевірки, яке оформлюється наказом керівника цього органу; допуск до перевірки; вивчення наданих платником податків документів та/або інших матеріалів; оформлення результатів перевірки.

Реалізація зазначених етапів означає, що податкова перевірка відбулася як юридичний факт, на підставі якого керівник податкового органу може зробити висновок про наявність податкового правопорушення та прийняти відповідне рішення.

Так, пунктом 42.2 статті 42 ПК України передбачено, що документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків або його законному чи уповноваженому представникові.

Підпунктом 1.4.2 пункту 1.4 розділу І Методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів державної фіскальної служби при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків, затвердженого наказом Державної фіскальної служби України від 31 липня 2014 № 22 (далі - Методичні рекомендації), встановлено, що з метою дотримання вимог статті 77 та 79 розділу II Кодексу підрозділи органу державної фіскальної служби, які очолюють здійснення документальної планової або позапланової невиїзної перевірки, забезпечують надсилання рекомендованим листом із повідомленням про вручення або вручення під розписку платнику податків (посадовій особі або законному (уповноваженому) представнику) копії наказу про проведення документальної планової або позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення.

Указаним підпунктом Методичних рекомендацій також роз`яснено контролюючому органу, що з метою дотримання вимог Кодексу та прав платників податків доцільно забезпечити завчасне надіслання (вручення) повідомлень про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки.

Судом із матеріалів справи встановлено, що ГУ ДФС в Івано-Франківській області з метою здійснення контролю за дотриманням податкового законодавства при отриманні доходів у вигляді додаткового блага (ознака доходу 126) винесено наказ №699 від 13.05.2017 про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ОСОБА_1 з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати військового збору за період з 01.01.2015 по 31.12.2015.

Також 13.05.2017 ГУ ДФС в Івано-Франківській області складено повідомлення №106 від 13.05.2017 про проведення з 23.05.2017 за адресою АДРЕСА_1 , документальної позапланової невиїзної перевірки ОСОБА_1 тривалістю 5 робочих днів з питань дотримання податкового законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби (а.с.107), запрошення на перевірку №106 від 13.05.2017 (а.с.106).

ГУ ДФС в Івано-Франківській області вказані документи направило позивачу за адресою АДРЕСА_2 листом №2045/10/9-19-13-04-13 від 12.05.2017 (а.с.105).

Як вбачається із копії рекомендованого повідомлення про вручення поштового відправлення, зазначене поштове відправлення повернуто на адресу контролюючого органу з відміткою відділення поштового зв`язку від 16.06.2017 «за закінченням встановленого терміну зберігання» (а.с.104, 110).

Судом також встановлено, що зареєстрованим місцем проживання ОСОБА_1 з 11.12.2009 є АДРЕСА_3 .

Відтак, наказ про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмове повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки відповідачем направлено на адресу, за якою позивач не проживає.

Крім того, як вірно звернув увагу суд першої інстанції, на час проведення перевірки у відповідача були відсутні відомості про належне повідомлення позивача про дату початку та місце проведення перевірки та про вручення наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки, зокрема й щодо повернення поштової кореспонденції без вручення позивачу.

Верховний Суд неодноразово у своїх рішеннях звертав увагу на те, що обов`язку контролюючого органу щодо повідомлення платника податків про проведення відповідної перевірки кореспондує обов`язок такого платника добросовісно ставитись до отримання відповідної кореспонденції або повідомлень, крім того, необізнаність платника з наказом про проведення перевірки через нехтування або ухилення від виконання такого обов`язку без поважних причин не може бути в подальшому розцінена на користь останнього.

У постановах від 11 червня 2020 по справі № 823/1606/17 та від 12 серпня 2021 по справі № 640/3605/19 Верховний Суд застосував норми статті 42, пункту 79.2 статі 79 ПК України у правовідносинах, в яких спір стосувався правомірності дій контролюючого органу при призначенні та проведенні документальної позапланової невиїзної перевірки як підстава позову про визнання протиправними податкових повідомлень-рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. Відповідно до встановленого судами попередніх інстанцій факту повернення за закінченням терміну зберігання поштою наказу про проведення позапланової невиїзної перевірки, направленого на податкову адресу платника податків рекомендованим поштовим відправленням, Верховний Суд зробив висновок, що наказ був надісланий контролюючим органом в порядку, встановленому законом.

Аналогічні правові висновки містяться у постановах Верховного Суду від 09 жовтня 2018 у справі № 820/1864/17, від 23 травня 2022 у справі №810/3116/18.

Верховний Суд у постанові від 08 квітня 2021 у справі № 812/821/17 вказав, що у пункті 42.2 статті 42 ПК України закріплено, що документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків або його законному чи уповноваженому представникові.

Законодавець встановив два окремих випадки, коли платнику податків вважаються належним чином врученими документи: надіслані за адресою платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків або його законному чи уповноваженому представникові.

Відтак, враховуючи наведене вище, відповідачем проведено документальну позапланову невиїзну перевірку позивача без вручення йому наказу про проведення такої перевірки та без належного повідомлення про дату початку та місце її проведення, що є порушенням процедури її проведення.

Як свідчать матеріали справи другою підставою позову щодо протиправності спірних рішень становлять обставини стосовно правомірності оподаткування контролюючим органом прощеної заборгованості за договором кредитування, які міг би пояснити позивач за наявності безпосередньої участі.

З цього приводу колегія суддів зазначає наступне.

Підпунктом 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що додатковим благом є кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку.

Згідно пункту 164.1 статті 164 ПК України базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

Відповідно до пункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді суми боргу платника податку, анульованого (прощеного) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Якщо кредитор повідомляє платника податку - боржника рекомендованим листом з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або шляхом надання повідомлення боржнику під підпис особисто про анулювання (прощеного) боргу та включає суму анульованого (прощеного) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було анульовано (прощеного), такий боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації.

Підпунктом 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 ПК України закріплено, що дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді: а) процентів, дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених резидентами України; б) доходів від надання резидентам або нерезидентам в оренду (користування) майна, розташованого в Україні, включаючи рухомий склад транспорту, приписаного до розташованих в Україні портів; в) доходів від продажу рухомого та нерухомого майна, доходів від відчуження корпоративних прав, цінних паперів, у тому числі акцій українських емітентів; г) доходів, отриманих у вигляді внесків та премій на страхування і перестрахування ризиків на території України; ґ) доходів страховиків - резидентів від страхування ризиків страхувальників - резидентів за межами України; д) інших доходів від діяльності, у тому числі пов`язаних з повною або частковою переуступкою прав та обов`язків за угодами про розподіл продукції на митній території України або на територіях, що перебувають під контролем митних органів (у зонах митного контролю, на спеціалізованих ліцензійних митних складах тощо); е) спадщини, подарунків, виграшів, призів; є) заробітної плати, інших виплат та винагород, виплачених відповідно до умов трудового та цивільно-правового договору; ж) доходів від зайняття підприємницькою та незалежною професійною діяльністю.

Основним питанням, яке потребує вирішення у даній справі, є правомірність віднесення контролюючим органом суми прощеної (анульованої) кредитором заборгованості до складу оподаткованого доходу позивача як додаткового блага на підставі підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України. Вимоги податкового органу щодо сплати позивачем військового збору, обрахованого з такої суми, як і застосування штрафних санкцій, є похідними за своєю суттю.

Питання правозастосування абзацу «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України отримало оцінку у постанові Верховного Суду у складі суддів судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 28 липня 2021 у справі №826/12872/17, у якій Судова палата дійшла висновків, що додаткове благо визначається як дохід у разі приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Грошова сума, яка надана в кредит, підлягає поверненню, тому сама по собі ця сума не збільшує дохід платника податку. Водночас, у разі коли відпадуть встановлені законом та/або договором підстави для витребування кредитором у боржника грошової суми, наданої на умовах повернення, у платника податку - боржника виникає приріст фінансових показників за рахунок суми, взятої в борг.

Таким чином, сума кредиту, прощена (анульована) банком, збільшує дохід платника податку і включається в його оподатковуваний дохід. Разом з тим проценти, які нараховані банком за умовами договору за користування кредитом, та підвищені проценти, нараховані у разі прострочення платежу, не є доходами, які призводять до приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Відповідно, у разі прощення (анулювання) процентів, нарахованих за користування кредитом, та підвищених процентів, нарахованих у разі прострочення платежу, відсутні підстави вважати їх додатковим благом платника податку.

З викладеного слідує, що під додатковим благом розуміється основна сума боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, і не включає в цю суму боргу (кредиту) проценти, нараховані за користування кредитом, прощені (анульовані) кредитором.

Так, 7 травня 2015 набув чинності Закон України від 9 квітня 2015 № 321-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо кредитних зобов`язань» (далі - Закон № 321-VIII), згідно з яким підрозділ 1 розділу ХХ Перехідних положень ПК України доповнено пунктом 8 у наступній редакції: не вважається додатковим благом платника податку та не включається до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу сума, прощена (анульована) кредитором у розмірі різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 1 січня 2014, а також сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені) за такими кредитами, прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Норми цього пункту застосовуються до фінансових кредитів в іноземній валюті, не погашених до 1 січня 2014. Дія абзацу першого цього пункту поширюється на операції з прощення (анулювання) кредитором боржникові заборгованості за фінансовим кредитом в іноземній валюті, що здійснювалися, починаючи з 01 січня 2015.

Із системного аналізу правових норм Верховний Суд у складі суддів судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у згаданій вище постанові дійшов висновку, що у разі, якщо кредитором (банком) здійснено анулювання (прощення) основної суми боргу (кредиту), а не суми у розмірі різниці, розрахованої кредитором відповідно до пункту 8 підрозділу 1 розділу XX Перехідних положень ПК України, то з метою оподаткування сума такого анульованого боргу вважається додатковим благом і включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу відповідно до підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України з обчисленням та перерахуванням до бюджету відповідної суми податку.

Судом встановлено, що анульована (прощена) банком сума заборгованості позивача у розмірі 519538,36 грн. складалася із заборгованості за кредитом, що становить 37839,26 грн.; заборгованості за платою (комісією) за обслуговування кредитної заборгованості (кредиту), що становить 0,00 грн.; заборгованості за процентами за користування кредитом, що становить 230259,61 грн.; заборгованості за іншими комісіями (комісійними винагородами), що становить 149,27 грн.; з нарахованої і несплаченої неустойки (пені, штрафи, інші нарахування) за порушення умов кредитного договору, що становить 246245,22 грн.; нарахованих і несплачених витрат пов`язаних із супроводом і стягненням простроченої заборгованості за кредитним договором, що становить 5045,00 грн., що відповідачем не заперечується, що підтверджується повідомленням ПАТ «Ідея Банк» від 26.01.2015 за №26/865.

Із акту перевірки вбачається, що відповідач дійшов висновку про порушення позивачем вимог податкового зобов`язання дослідивши лист ПАТ «Ідея Банк» від 04.07.2016 №12.01.4/117091, відомості з центральної бази даних державного реєстру фізичних осіб ДФС про суми виплачених доходів, наявних у ГУ ДФС України в Івано-Франківській області. Також відповідач зазначив, що такі дані відображено в «Податковому розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку» (форма 1ДФ) за І квартал 2015 в сумі 519538,36 грн.

Відтак, підсумовуючи наведене вище, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції про те, контролюючий орган здійснив розрахунок податку на доходи фізичних осіб, військового збору та, як наслідок, штрафних (фінансових) санкцій виходячи з усієї суми прощеного (анульованого) боргу позивача в розмірі 519538,36 грн., в тому числі сум, що не вважаються додатковим благом. Об`єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб є анульована банком сума основного боргу позивача в сумі 37839,26 грн.

Таким чином, податкові повідомлення-рішення від 18.07.2017 №, №4, № є протиправними і підлягають скасуванню.

Щодо покликання апелянта на пропуск строку звернення до суду, колегія суддів зазначає, що стаття 122 КАС України встановлює загальний строк звернення до адміністративного суду у публічно-правових спорах. Водночас, вона передбачає можливість встановлення строків звернення до адміністративного суду іншими законами.

Однак, відповідно до висновків Верховного Суду, викладених у постанові від 26 листопада 2020 у справі № 500/2486/19, ПК України не містить норм, які б визначали процесуальний строк звернення до суду з позовом у випадку, якщо платником податків не використовувалася процедура досудового вирішення спору (адміністративного оскарження).

Верховний Суд у постанові від 27 січня 2022 справа №160/11673/21 зазначив, що у випадку відсутності правового регулювання у спеціальному законодавстві, застосуванню підлягають загальні норми процедури судового оскарження в рамках розгляду публічно-правових спорів, які встановлені КАС України.

Згідно з абзацом першим частини другої статті 122 КАС України для звернення до адміністративного суду за захистом прав, свобод та інтересів особи встановлюється шестимісячний строк, який, якщо не встановлено інше, обчислюється з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.

При обчисленні шестимісячного строку звернення до суду у подібних до цієї справах, суди повинні звертати особливу увагу на момент початку перебігу цього строку і в кожній конкретній справі вирішувати питання про наявність/відсутність підстав вважати його пропущеним, а так само наявність/відсутність підстав вважати такий строк пропущеним з поважних причин.

Усталеною є практика Верховного Суду про те, що при вирішенні питання про поновлення строку, в межах кожної конкретної справи, суд надає оцінку обставинам, які слугували перешкодою для своєчасного звернення до суду, у взаємозв`язку із: тривалістю строку, який пропущено; поведінкою сторони протягом цього строку; діями, які він вчиняв, і чи пов`язані вони з готуванням до звернення до суду та оцінювати їх в сукупності.

Колегія суддів бере до уваги покликання позивача на те, що про проведення відносно нього документальної позапланової невиїзної перевірки, а також про прийняті податкові повідомлення-рішення йому стало відомо 25.08.2021 під час ознайомлення у Івано-Франківському окружному адміністративному суді із матеріалами справи №300/929/18. Доказів про те, що позивачу було відомо про прийняття спірних податкових повідомлень рішень до цієї дати відповідачем як до суду першої інстанції, так і до суду апеляційної інстанції не надано.

Із позовом ОСОБА_1 звернувся 13.10.2021, тобто в межах визначеного статтею 122 Кодексу адміністративного судочинства України строку звернення до суду. Матеріалами справи підтверджено, що акт перевірки від 06.06.2017 та податкові повідомлення-рішення від 18.07.2017 надсилалися за адресою: АДРЕСА_2 та повернулися на адресу відповідача із відміткою підприємства поштового зв`язку «за закінченням терміну зберігання», зареєстрованим місцем проживання позивача з 11.12.2009 є АДРЕСА_3 .

Отже, доводи апеляційної скарги не спростовує висновків суду першої інстанції та дають підстави для висновку про правильне застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, які призвели до правильного вирішення справи.

Судові витрати розподілу не підлягають з огляду на результат вирішення апеляційної скарги та виходячи з вимог ст. 139 КАС України.

Керуючись ст.ст. 243, 308, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-

постановив:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області залишити без задоволення, рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 18 липня 2023 року у справі №300/6186/21 без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків встановлених ч.5 ст.328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя І. М. Обрізко
судді Л. П. Іщук
Т. І. Шинкар
Повне судове рішення складено 17.11.2023