Справа № 340/10705/21
Суддя: Олендер І.Я.
Дата ухвалення: 2023-11-16 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 листопада 2023 року

м. Київ

справа № 340/10705/21

адміністративне провадження № К/990/22058/23

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Олендера І.Я.,

суддів: Гончарової І.А., Пасічник С.С.,

розглянувши у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Кіровоградській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 29 серпня 2022 року (суддя Науменко В.В.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 20 квітня 2023 року (судді: Баранник Н.П. (головуючий), Малиш Н.І., Щербак А.А.) у справі № 340/10705/21 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ПРОГРЕС-2010» до Головного управління Державної податкової служби у Кіровоградській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

У С Т А Н О В И В:

І. Суть спору

Короткий зміст позовних вимог

1. Товариство з обмеженою відповідальністю «ПРОГРЕС-2010» (далі - позивач, платник податків, Товариство, ТОВ «ПРОГРЕС-2010») звернулось до суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у Кіровоградській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України (далі - відповідач, контролюючий орган, ГУ ДПС у Кіровоградській області) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 11.10.2021 № 4, № 4, № 4, № 4.

2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що контролюючим органом прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 11.10.2021 № 4, № 4, № 4, № 4 всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, оскільки висновки відповідача викладені ним у акті перевірки є хибними та такими, які не ґрунтуються на дійсних фактичних обставинах та зроблені у зв`язку з невірним застосуванням положень податкового законодавства, а також позивач зазначає про помилковість висновків відповідача щодо відсутності господарських операцій між позивачем та його контрагентами, тоді як такі господарські відносини носили реальний характер, що підтверджується належно оформленими первинними документами.

Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій

3. Рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 29 серпня 2022 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 20 квітня 2023 року, адміністративний позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення № 4 від 11.10.2021, яким збільшено суму грошового зобов`язання за податком на додану вартість, у частині нарахувань такого податку на суму 6 775 517,00 грн, у т.ч. за основним зобов`язанням на суму 5 420 415,00 грн, за штрафними санкціями на суму 1 355 102,00 грн. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення № 4 від 11.10.2021, яким збільшено суму грошового зобов`язання за податком на прибуток, у частині нарахувань на суму 4 612 750,00 грн. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення № 4 від 11.10.2021, яким зменшено суму від`ємного значення податку на прибуток у сумі 2 697 720,00 грн. В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

4. Суд першої інстанції, з рішенням якого погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку, що контролюючий орган приймаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення (в частині задоволення позовних вимог) діяв всупереч та не у відповідності до вимог чинного законодавства, оскільки господарські операції між позивачем та його контрагентами мали реальний характер, що підтверджується належними доказами та не спростовано контролюючим органом. Щодо доводів позивача про штучне завищення фінансового результату за 2019 та 2020 роки на загальну суму 127 154,50 грн через безпідставне, на думку позивача, незастосування контролюючим органом положень пункту 140.3 статті 140 ПК України, суд першої інстанції дійшов висновку про відсутність підстав для зменшення на 5% фінансового результату за 2019 та 2020 роки у відповідності до вказаних положень ПК України, оскільки матеріалами справи не підтверджено наявності та розміру процентів, що залишилися не врахованими позивачем у зменшення фінансового результату до оподаткування.

Короткий зміст вимог касаційної скарги

5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанції, ГУ ДПС у Кіровоградській області подало касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 29 серпня 2022 року та постанови Третього апеляційного адміністративного суду від 20 квітня 2023 року в частині задоволених позовних вимог та прийняти рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог ТОВ «ПРОГРЕС-2010» у повному обсязі.

СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

6. Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що на підставі наказу № 767-п від 07.07.2021, наказу № 1008-п від 26.08.2021, направлень на перевірку № 1427, № 1428, № 1429, № 1430 від 29.07.2021 та № 1584 від 25.08.2021, ГУ ДПС у Кіровоградській області у період з 30.07.2021 по 10.09.2021 проведено планову документальну виїзну перевірку податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, ТОВ «ПРОГРЕС-2010», за період з 01.10.2018 по 31.03.2021.

За результатами проведеної перевірки складено акт від 17.09.2021 за № 3161/11-28-07-04/37168270, в якому відображені виявлені під час перевірки порушення: пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п. 140.2, пп. 140.4.4 п. 140.4, пп. 140.5.4, пп. 140.5.5-1 п. 140.5 ст. 140 Податкового кодексу України, п. 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 «Зобов`язання», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 № 20, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 11.02.2000 за № 85/4306, п. 6 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за № 27/4248, в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 5 649 710,00 грн; пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п. 140.2, пп. 140.4.4 п. 140.4, пп 140.5.4 пп. 140.5.5-1 п. 140.5 ст. 140 Податкового кодексу України, п. 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 «Зобов`язання», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 № 20, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 11.02.2000 за № 85/4306, п. 6 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за № 27/4248, в результаті чого завищено від`ємне значення об`єкту оподаткування податком на прибуток на суму 2 697 720,00 грн; п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, пп. «в» п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 5 906 669,00 грн; п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, пп. «в» п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено суму від`ємного значення податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на суму 132 416,00 грн.

На підставі вказаного акта перевірки, ГУ ДПС в Кіровоградській області прийнято податкові повідомлення-рішення: № 4 від 11.10.2021, яким зменшено розмір від`ємного значення податку на додану вартість в сумі 132 416,00 грн; № 4 від 11.10.2021, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 7 383 336,00 грн, з яких основного платежу - 5 906 669,00 грн та штрафних санкцій - 1 476 667,00 грн; № 4 від 11.10.2021, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток в сумі 5 649 710,00 грн; № 4 від 11.10.2021, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в сумі 2 697 720,00 грн.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що контролюючий орган дійшов висновку про нереальність господарських операцій щодо взаємовідносин позивача із розміщення рекламних матеріалів на відеобордах та моніторах у торгівельних центрах м. Києва з такими контрагентами, як ТОВ «СКС» (), ТОВ «ТД Дітрейд» (), ТОВ «Продмаркет Трейд» ().

Зокрема, встановлено документальне оформлення господарських операцій по взаємовідносинах позивача з ТОВ «СКС» () з придбання рекламних послуг за період з жовтня 2018 по жовтень 2020 років на загальну суму 20 666 533,02 грн, у тому числі ПДВ 3 444 422,19 грн. Відповідно до витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, ТОВ «СКС» (теперішня назва - ТОВ «Якісний системний сервіс 2020») зареєстроване 28.02.2013, серед зареєстрованих видів економічної діяльності має: 73.11 Рекламні агентства.

Правовідносини між сторонами відбувались на підставі укладених договорів № 30/03/13 від 30.03.2018, 29/03/12 від 29.03.2019, 31/03/03 від 31.03.2020. Предметом договорів, які є аналогічні за змістом, у відповідності до п.2.1, є надання послуг з розміщення рекламних матеріалів, наданих замовником та/або виготовлених виконавцем на замовлення замовника. Передбачалось, що виконавець має право залучати третіх осіб для надання послуг по даному договору та виготовлення рекламних матеріалів.

У відповідності до складених сторонами додатків до договорів, які є їх невід`ємною частиною, фактично відбувалось транслювання рекламного відеоролика «Імідж Прогрес-2010» тривалістю 30 секунд на плазмових моніторах в обумовлених сторонами торгівельних центрах м. Києва та на відеобордах у м. Києві, у відповідності до затверджених сторонами медіапланів проведення відеоінформаційної кампанії, що підтверджувалось ефірними довідками проведеної відеоінформаційної кампанії, відповідними фотозвітами та актами здачі-прийняття робіт (надання послуг) за кожен звітний період. Розрахунки між сторонами підтверджені виставленими рахунками-фактурами, платіжними дорученнями, а також даними, відображеними у картці рахунку 6851 позивача за жовтень 2018 - березень 2021. За кожним фактом надання (отримання) зазначених послуг сторонами складались податкові накладні, які реєструвались у Єдиному реєстрі податкових накладних.

Також судами попередніх інстанцій встановлено, що позивачем здійснено господарські операції з ТОВ «ТД Дітрейд» () з придбання рекламних послуг за період травень 2020 року на загальну суму 826 512,40 грн, у тому числі ПДВ 137 752,07 грн. Відповідно до витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, ТОВ «ТД Дітрейд» (теперішня назва - ТОВ «Дивна логістика 2020») зареєстроване 14.11.2017, серед зареєстрованих видів економічної діяльності має: 73.11 Рекламні агентства. Правовідносини між сторонами відбувались на підставі укладеного договору № 30/04/13 від 30.04.2020. Предметом договору, у відповідності до п. 2.1, є надання послуг з розміщення рекламних матеріалів, наданих замовником та/або виготовлених виконавцем на замовлення замовника. Передбачалось, що виконавець має право залучати третіх осіб для надання послуг по даному договору та виготовлення рекламних матеріалів. У відповідності до складених сторонами додатків до договору, які є його невід`ємною частиною, фактично відбувалось транслювання рекламного відеоролика «Імідж Прогрес-2010» тривалістю 30 секунд на плазмових моніторах в обумовлених сторонами торгівельних центрах м. Києва та на відеобордах у м. Києві, у відповідності до затверджених сторонами медіапланів проведення відеоінформаційної кампанії, що підтверджувалось ефірними довідками проведеної відеоінформаційної кампанії, відповідними фотозвітами та актами здачі-прийняття робіт (надання послуг) за кожен звітний період. Розрахунки між сторонами підтверджені платіжними дорученнями, а також даними, відображеними у картці рахунку 6851 позивача за жовтень 2018 - березень 2021. За кожним фактом надання (отримання) послуг, сторонами складались податкові накладні, які реєструвались у Єдиному реєстрі податкових накладних.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що позивачем здійснено господарські операції з ТОВ «Продмаркет Трейд» () з придбання рекламних послуг за період червень 2020 року на загальну суму 826 445,16 грн, у тому числі ПДВ - 137 740,86 грн. Відповідно до витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, ТОВ «Продмаркет Трейд» (теперішня назва - ТОВ «Логістичні інновації 2020») зареєстроване 14.11.2017, серед зареєстрованих видів економічної діяльності має: 73.11 Рекламні агентства. Правовідносини між сторонами відбувались на підставі укладеного договору № 01/06-17 від 01.06.2020. Предметом зазначеного договору, у відповідності до п. 2.1, є надання послуг з розміщення рекламних матеріалів, наданих замовником та/або виготовлених виконавцем на замовлення замовника. Передбачалось, що виконавець має право залучати третіх осіб для надання послуг по даному договору та виготовлення рекламних матеріалів. У відповідності до складених сторонами додатків до договору, які є його невід`ємною частиною, фактично відбувалось транслювання рекламного відеоролика «Імідж Прогрес-2010» тривалістю 30 секунд на плазмових моніторах в обумовлених сторонами торгівельних центрах м. Києва та на відеобордах у м. Києві, у відповідності до затверджених сторонами медіапланів проведення відеоінформаційної кампанії, що підтверджувалось ефірними довідками проведеної відеоінформаційної кампанії, відповідними фотозвітами та актами здачі-прийняття робіт (надання послуг) за кожен звітний період. Розрахунки між сторонами підтверджені платіжними дорученнями, а також даними, відображеними у картці рахунку 6851 позивача за жовтень 2018 - березень 2021. За кожним фактом надання (отримання) зазначених послуг сторонами складались податкові накладні, які реєструвались у Єдиному реєстрі податкових накладних.

Щодо висновків контролюючого органу, викладених у вказаному акті перевірки, що є нереальними господарські операції позивача по отриманню послуг з розсилки рекламних СМС повідомлень з такими контрагентами, як ДСД УО ТОВ «Супермобайл» (податковий номер 100007537) та ТОВ «Прайм Маркетинг Груп» () судами попередніх інстанцій встановлено та зазначено наступне.

Так, позивачем здійснено господарські операції з ДСД УО ТОВ «Супермобайл» з придбання послуг з доставки повідомлень користувачам мобільного зв`язку за період з жовтня 2018 року по березень 2019 року на загальну суму 2 233 419,12 грн, у тому числі ПДВ - 372 236,52 грн. Відповідно до даних ДПС України, ТОВ «Супермобайл» зареєстрований 24.11.2017 та знаходиться на обліку ГУ ДПС у м. Києві. Правовідносини між сторонами відбувались на підставі укладеного договору № SMS/05/ІІІ-2018_PROMO від 01.09.2018. Предметом договору, у відповідності до п.2.2, є надання послуг щодо розсилки повідомлень користувачам з використанням системного інтерфейсу та альфанумеричних імен, вказаних у додатках до договору, в рамках тематики, визначеної у додатках до цього договору. Додатком № 1 до договору № SMS/05/ІІІ-2018_PROMO від 01.09.2018 визначено правила відправлення повідомлень, зокрема, тематику повідомлень - інформування щодо акцій та пропозицій. Додатком № 2 до договору № SMS/05/ІІІ-2018_PROMO від 01.09.2018 визначено вартість одного повідомлення. Додатком № до договору № SMS/05/ІІІ-2018_PROMO від 01.09.2018 визначено зразок акту наданих послуг, який повинен містити звітний період, кількість повідомлень, що були доставлені, вартість одного повідомлення та суму до сплати за надання послуг за звітний період. Судом встановлено факт підписання сторонами договору актів наданих послуг за кожний звітний період з жовтня 2018 по березень 2019 років, які відповідають вимогам, визначеним у додатку № 3 до договору. Розрахунки між сторонами підтверджені виписками по рахунках, платіжними дорученнями, а також даними, відображеними у картці рахунку 6851 позивача за жовтень 2018 - березень 2021. За кожним фактом надання (отримання) послуг сторонами складались податкові накладні, які реєструвались у Єдиному реєстрі податкових накладних.

Позивачем здійснено господарські операції з ТОВ «Прайм Маркетинг Груп» з придбання послуг з доставки повідомлень користувачам мобільного зв`язку за період з квітня 2019 року по березень 2021 року на загальну суму 12 477 524,71 грн, у тому числі ПДВ - 2 079 587,46 грн. Відповідно до витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, ТОВ «Прайм Маркетинг Груп» (теперішня назва - ТОВ «Фокус Вайтгруп») зареєстроване 09.08.2018, серед зареєстрованих видів економічної діяльності має: 73.11 Рекламні агентства. Правовідносини між сторонами відбувались на підставі укладеного договору №2019/04-01 від 01.04.2019. Предметом зазначеного договору, у відповідності до п. 2.2, є надання послуг щодо розсилки повідомлень користувачам, в рамках тематики, визначеної у додатках до цього договору. Додатком № 1 до договору №2019/04-01 від 01.04.2019 визначено правила відправлення повідомлень, зокрема, тематику повідомлень - текст рекламного змісту щодо продукції ТОВ «Прогрес-2010». Додатком № 2 до договору № 2019/04-01 від 01.04.2019 визначено вартість одного повідомлення, яку було змінено відповідно до додатку № 4. Додатком № 3 до договору № 2019/04-01 від 01.04.2019 визначено зразок акту наданих послуг, який повинен містити звітний період, кількість повідомлень, що були доставлені, вартість одного повідомлення та суму до сплати за надання послуг за звітний період. Розрахунки між сторонами підтверджені рахунками-фактурою, платіжними дорученнями, а також даними, відображеними у картці рахунку 6851 позивача за жовтень 2018 - березень 2021. За кожним фактом надання (отримання) послуг сторонами складались податкові накладні, які реєструвались у Єдиному реєстрі податкових накладних.

Судами встановлено факт підписання сторонами договору актів наданих послуг за кожний звітний період, частина яких - за звітні періоди з квітня 2019 року по вересень 2020 року, відповідають вимогам, визначеним у додатку № 3 до договору, у той час, як інша частина актів наданих послуг, за звітні періоди з жовтня 2020 року по березень 2021 року, таким вимогам не відповідають. Зокрема, акти наданих послуг за звітні періоди з жовтня 2020 року по березень 2021 року не містять таких обов`язкових реквізитів, передбачених додатком № 3 до договору № 2019/04-01 від 01.04.2019, як зазначення звітного періоду, за який надано послугу, кількість повідомлень, що були доставлені та вартість одного повідомлення. У досліджених судом актах зазначено лише один реквізит - сума до сплати за надання послуг. У зв`язку з дефектністю доданих до матеріалів справи актів наданих послуг за звітні періоди з жовтня 2020 року по березень 2021 року по взаємовідносинах між позивачем та ТОВ «Прайм Маркетинг Груп», суди попередніх інстанцій зазначили, що реальність господарських операцій за такими господарськими операціями матеріалами справи не підтверджена.

Щодо висновків контролюючого органу, викладених у вказаному акті перевірки, що є нереальними господарські операції позивача з ТОВ «Клінінг Тайм Україна» (), судами попередніх інстанцій встановлено та зазначено наступне.

Так, позивачем здійснено господарські операції з ТОВ «Клінінг Тайм Україна» щодо придбання клінінгових послуг за період з листопада по грудень 2020 року на загальну суму 849 546,41 грн, у тому числі ПДВ - 141 591,06 грн. Відповідно до даних ДПС України, ТОВ «Клінінг Тайм Україна» (теперішня назва - ТОВ «Грінпей») зареєстроване 09.08.2018, основний вид економічної діяльності: 81.21 Загальне прибирання будинків. Правовідносини між сторонами відбувались на підставі укладених договорів № 12/11 від 12.11.2020 та № 12/11-1 від 12.11.2020.

Предметом договору № 12/11 від 12.11.2020, у відповідності п. 1.1-1.4, є надання клінінгових послуг по вул. Руслана Слободянюка, 209 у м. Кропивницькому, а саме: дезінфекція приміщень, знепилення стін та підлоги, генеральне прибирання, прибирання прилеглої території. Договором встановлено вартість клінінгових послуг у розрахунку на кожен квадратний метр обробленої площі, порядок здачі-прийняття результатів наданої послуги та порядок розрахунків між сторонами. Предметом договору № 12/11-1 від 12.11.2020, у відповідності п. 1.1-1.4, є надання клінінгових послуг по вул. Кирилівська, 160А у м. Києві, а саме: дезінфекція приміщень, генеральне прибирання, хімчистка ковроліну, дератизація приміщень. Договором встановлено вартість клінінгових послуг у розрахунку на кожен квадратний метр обробленої площі, порядок здачі-прийняття результатів наданої послуги та порядок розрахунків між сторонами. Судом встановлено факт підписання сторонами актів здачі-прийняття робіт (надання послуг) за кожен факт надання обумовлених договором послуг. Розрахунки між сторонами підтверджені рахунками-фактурою, платіжними дорученнями, а також даними, відображеними у картці рахунку 6851 позивача за жовтень 2018 - березень 2021. За кожним фактом надання (отримання) зазначених послуг сторонами складались податкові накладні, які реєструвались у Єдиному реєстрі податкових накладних.

Крім того, судами попередніх інстанцій встановлено та зазначено, що матеріали справи містять запит контролюючого органу, зроблений ним у зв`язку з проведенням документальної планової виїзної перевірки, яким позивачу пропонувалося надати документи щодо документального підтвердження придбання товарів за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки» у нерезидента Puhp Solvent Export-Import M.M. Cichonsy Spolka jawna, Польща. Такий запит датовано 15.09.2021 та у цей же день отримано позивачем, про що свідчить підпис головного бухгалтера підприємства. Відповідно до наказу № 767-п від 07.07.2021, проведення документальної планової виїзної перевірки позивача призначено з 30.07.2021 тривалістю 20 робочих днів. Наказом № 1008-п від 26.08.2021 термін проведення зазначеної перевірки продовжено на 10 робочих днів, починаючи з 30.08.2021. Таким чином, останнім днем перевірки мало бути 10 вересня 2021 року, що підтверджується пунктом 2.1. акту документальної планової виїзної перевірки податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи від 17.09.2021 № 3161/11-28-07-04/37168270. Тобто, запит про надання документів контролюючим органом (від 15.09.2021) надано після закінчення строку проведення перевірки.

ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

7. В доводах касаційної скарги контролюючий орган цитує норми матеріального та процесуального права, вказує на неврахування судами першої та апеляційної інстанцій положень чинного податкового законодавства, що з наданих до перевірки позивачем первинних документів не встановлено реальність господарських операцій з відповідними контрагентами, оскільки такі містять недоліки, не розкривають змісту господарських операцій, а також економічного підґрунтя здійснення таких (зокрема, щодо просування на ринку продукції, яку виробляє позивач шляхом розміщення реклами та СМС-оповіщень) з урахуванням вартості сплачених позивачем послуг за вказаними операціями, а також зазначає, що згідно наявної у відповідача інформації у контрагентів позивача не підтверджено матеріально-технічна можливість здійснювати / виконувати визначені договорами послуги, що у своїй сукупності призвело до неправильного застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального права та порушень норм процесуального права при прийнятті рішення.

8. Позивач надіслав відзив на касаційну скаргу, в якому вказує на правильність застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права та просить залишити скаргу без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанції без змін.

9. Касаційний розгляд справи проведено в порядку письмового провадження, відповідно до статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України.

ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

10. Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.

11. Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту.

12. Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

13. Також платник податків при виборі контрагента та укладенні з ним договорів має керуватись і належною обачністю, оскільки від цього залежить подальше фактичне виконання таких договорів, отримання прибутку та права на отримання певних преференцій.

14. Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, зокрема, наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.

15. Рекламні послуги, як і послуги з просування товарів належать до безтоварних операцій і за своєю суттю є витратами на збут. Для формування податкового кредиту за операціями з отримання таких послуг необхідною умовою, яка надає таке право суб`єкту господарювання є доведення безпосереднього зв`язку таких операцій з господарською діяльністю платника податків та підтвердження їх (операцій) належними первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, які б засвідчували факт здійснення господарської операції.

Підтвердженням зв`язку рекламних послуг та послуг з просування товарів з господарською діяльністю суб`єкта господарювання можуть бути договір про надання відповідних послуг, із зазначенням конкретних видів послуг, строків їх виконання, місця виконання, мету їх надання, план заходів щодо розповсюдження певного виду реклами, тощо. У підтвердження фактичного отримання таких послуг можуть бути надані акт приймання-передачі послуг або інший документ, що підтверджує фактичне надання таких послуг, звіт про проведення (надання) рекламних послуг та послуг з просування товарів, у якому мають бути викладені результати відповідних видів послуг, тощо. Розділ акта приймання-передачі послуг, у якому викладено суть господарської операції, має за змістом відповідати даним договору про надання рекламних послуг і даним звіту про надані послуги. Крім того, в актах має бути конкретний перелік наданих послуг, місце і дата їх надання, а також зазначено, у чому виражено їх результат.

З огляду на вищенаведене, з метою віднесення до податкового кредиту сум ПДВ, сплачених в ціні рекламних послуг, такі послуги мають бути фактично надані, підтверджуватись первинними документами, складеними за результатом їх надання, бути безпосередньо пов`язаними з господарською діяльністю та свідчити про наявність господарської мети (економічного ефекту).

16. Верховний Суд у своїх рішеннях неодноразово висловлювався відносно господарських операцій що пов`язані з наданням послуг (інформаційних, рекламних, маркетингових послуг та інших), в тому числі і щодо обставин виникнення права платника податку на формування податкового кредиту за такими господарськими операціями, доведення безпосереднього зв`язку таких операцій з господарською діяльністю платника податків, їх економічної доцільності (наявність ділової мети) та підтвердження таких операцій належними первинними документами.

Відповідні висновки та правові позиції містяться в постановах Верховного Суду у справах № 804/839/16, № 815/2126/15, № 813/2781/17, № 804/2949/16 та в багатьох інших.

Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції

17. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України).

Перевіривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судом апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні норм матеріального і процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд виходить з наступного.

Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності врегульовані статтею 44 Податкового кодексу України.

Так, пунктом 44.1 вказаної статті визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Відповідно до положень Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію (стаття 1). Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи (частина перша статті 9 вказаного Закону).

З огляду на вказані норми права, платникам податків забороняється формування показників податкової звітності не підтверджених відповідними первинними документами. Тобто, на підтвердження правомірності формування даних податкового обліку Товариство повинно мати відповідні належно оформлені первинні документи, які і є підставою для формування даних податкового та бухгалтерського обліку. При цьому, необхідно враховувати, що якщо господарська операція фактично не відбулася, то такі первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.

Колегія суддів зазначає, що суди першої та апеляційної інстанцій задовольняючи частково позовні вимоги ТОВ «ПРОГРЕС-2010» виходили з того, що відповідачем не було доведено та надано належних доказів на підтвердження недотримання позивачем вимог чинного законодавства. Зокрема, судами зазначено, що реальність господарських операцій позивача з вказаними контрагентами підтверджується первинними документами, які оформлені належним чином та містять всі обов`язкові реквізити, а здійснені господарські операції мали реальний економічний зміст та призвели до зміни майнового стану платника податків.

Однак, колегія суддів зазначає, що суди першої та апеляційної інстанцій передчасно дійшли висновків, що контролюючий орган приймаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення (в частині задоволених позовних вимог) діяв всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, оскільки судами не було досліджено та не було надано належної оцінки доказам та доводам відповідача, зазначеним у відзиві на адміністративний позов та апеляційній скарзі, та, зокрема, в акті перевірки, що при дослідженні документації щодо здійснення вказаних господарських операцій з надання послуг між позивачем та його контрагентами, обумовлених вказаним договорами, контролюючим органом встановлено, що позивачем до перевірки не було надано всіх документів за такими операціями, та/або надані документи містять недоліки та суперечності, а також, що такими не підтверджується можливість контрагентів надати визначені за укладеними з позивачем договорами послуги з реклами, просування товарів на ринку, тощо. Вказані обставини залишились без належної оцінки судів попередніх інстанцій.

Колегія суддів зазначає, що судам при наданні оцінки правовідносинам щодо здійснення відповідних господарських операцій платниками податків, слід враховувати, що згідно основоположних принципів та положень цивільного законодавства підприємницька діяльність в Україні здійснюється на підставі принципів її свободи, законності та добросовісності. Хоча чинним законодавством і передбачено свободу у виборі напрямків реалізації такої діяльності, її форми, однак підприємницька діяльність побудована в першу чергу на добросовісному виконанні суб`єктом господарювання своїх обов`язків, взятих на себе зобов`язань та дотриманні встановлених державою правил поведінки. З урахуванням наведеного, для встановлення правильності відображення у податковому обліку господарських операцій позивача з вказаними контрагентами, судам першої та апеляційної інстанцій необхідно не лише констатувати наявність/відсутність первинних документів, копії яких долучено до матеріалів справи, а дослідити письмові докази з наданням їм обґрунтованої оцінки з урахуванням специфіки правовідносин та господарських операцій здійснюваних таким платником податків.

Так, судами першої та апеляційної інстанцій не було враховано та надано належну оцінку доводам та доказам контролюючого органу щодо неможливості надання рекламних послуг, а саме - розміщення рекламних матеріалів на відеобордах та моніторах у торгівельних центрах м. Києва. позивачу його контрагентами ТОВ «СКС», ТОВ «ТД Дітрейд», ТОВ «Продмаркет Трейд». Колегія суддів звертає увагу, що за вказаними угодами щодо надання рекламних послуг укладеними між ТОВ «ПРОГРЕС-2010» та ТОВ «СКС», ТОВ «ТД Дітрейд», ТОВ «Продмаркет Трейд» позивачем отримано послуги з розміщення рекламних матеріалів на відеобордах та моніторах у торгівельних центрах м. Києва та виготовлення рекламних матеріалів на загальну суму, яка перевищує 22 000 000,00 грн, при цьому в матеріалах справи не міститься, а судами попередніх інстанцій не встановлено обставин щодо можливості такими контрагентами надати такі послуги в обумовленому угодами об`ємі, з урахуванням відсутності інформації щодо здійснення ТОВ «СКС», ТОВ «ТД Дітрейд», ТОВ «Продмаркет Трейд» операцій з оренди моніторів та відеобордів (відсутність в ЄРПН підтвердження документального оформлення таких операцій та/або інших доказів щодо здійснення таких), відсутності у мережі Інтернет офіційних сайтів ТОВ «СКС», ТОВ «ТД Дітрейд», ТОВ «Продмаркет Трейд», зареєстрованих веб-сторінок таких контрагентів у соціальних мережах, а також інформаційної кампанії чи реклами щодо просування власних продуктів, що обумовлює змістовні сумніви щодо здійснюваної вказаними підприємствами саме рекламної діяльності, враховуючи специфіку наданих ними послуг, яка напряму пов`язана з використанням сучасних технологій для просування відповідного продукту (товару, послуги) на конкурентному ринку. Крім того, колегія суддів звертає увагу, що з досліджених судами попередніх інстанцій більшості фотозвітів проведеної контрагентами позивача його рекламної кампанії, неможливо встановити чи взагалі на таких зображеннях є кадри з рекламного відеоролику «Імідж Прогрес-2010», що також має наслідком наявність об`єктивних сумнівів щодо здійснення позивачем спірних операцій за відсутності розумних економічних причин (ділової мети) та наміру одержати економічний ефект з урахуванням загальної вартості наданих послуг.

Також судами попередніх інстанцій щодо господарських операцій позивача по отриманню послуг з розсилки рекламних СМС повідомлень з його контрагентами (ДСД УО ТОВ «Супермобайл» та ТОВ «Прайм Маркетинг Груп») не надано належної оцінки доказам та доводам контролюючого органу, що акти здачі-прийняття робіт (надання послуг), складені Провайдером ТОВ «Прайм Маркетинг Груп» за період з жовтня 2020 року по березень 2021 року не містять будь-якої інформації про кількість доставлених таких СМС повідомлень користувачам, що не відповідає умовам договору від 01.04.2019 № 2019/04-01, тоді як в цих актах лише зазначено про надання послуги з доставки повідомлень користувач в кількості 1 послуга (в кожному акті) та вартість послуги (в кожному акті). При цьому, всупереч вказаному договору акти здачі-прийняття робіт (надання послуг) не містять інформації: щодо звітного періоду, в якому були надані послуги; щодо кількості повідомлень, які були доставлені провайдером користувачам; щодо вартості відправки одного повідомлення. Крім того, враховуючи, що позивачем здійснено господарські операції з ТОВ «Прайм Маркетинг Груп» з придбання послуг з доставки повідомлень користувачам мобільного зв`язку за період з квітня 2019 року по березень 2021 року на загальну суму 12 477 524,71 грн (у тому числі ПДВ - 2 079 587,46 грн), враховуючи специфіку задекларованих як реалізовані споживачам послуг, що стосуються інформаційних технологій та допомоги користувачам у просуванні товарів та послуг, відповідач обґрунтовано звертав увагу судів попередніх інстанцій на невстановлення в мережі Інтернет офіційного веб-сайту ТОВ «Прайм Маркетинг Груп», зареєстрованих веб-сторінок підприємства в соціальних мережах та будь-якої інформаційної кампанії чи реклами щодо просування власних продуктів чи послуг споживачам.

Крім того, контролюючим органом встановлено, що відповідно до умов вказаного договору ТОВ «Прайм Маркетинг Груп» (Провайдер) здійснювало розсилку повідомлень користувачам в рамках тематики, визначеної в додатку до цього договору. При цьому, згідно наданих до перевірки додатків до договору (додаток № 1 «Правила розповсюдження повідомлень», додатку № 3 «Акти наданих послуг») неможливо ідентифікувати споживачів таких послуг, конкретних користувачів мобільного стільникового зв`язку контрактної або передплаченої форми підключення, яким ТОВ «Прайм Маркетинг Груп» надсилало СМС повідомлення, що замовлено позивачем, з урахуванням того, що за актами про надання послуг за період з 26.04.2019 по 30.09.2020, встановлено, що ТОВ «Прайм Маркетинг Груп» оформлено доставку СМС повідомлень користувачам в кількості 38 204 539 шт, що викликає об`єктивні сумніви враховуючи загальну кількість направлених СМС повідомлень користувачам.

Щодо доводів контролюючого органу про нереальність господарських операцій позивача з придбання послуг з розсилки повідомлень від ДСД УО ТОВ «Супермобайл», оскільки такі не підтверджено документально, а тому відсутні підстави для податкового обліку відповідних операцій у ТОВ «Прогрес-2010», судами попередніх інстанцій зазначено, що встановлено факт підписання сторонами зазначеного договору актів наданих послуг за кожний звітний період з жовтня 2018 по березень 2019 років, які відповідають вимогам, визначеним у додатку № 3 до договору, при цьому не враховано, що за умовами укладеного договору від 01.09.2018 між позивачем та ДСД УО ТОВ «Супермобайл» та додатків до нього, відправник зобов`язується проводити відправку повідомлень тільки тим користувачам, які ініціювали замовлення на отримання повідомлень (із зазначенням фактів згоди користувача на отримання повідомлень від відправника) у відповідності з правилами та тематикою, визначеними в додатках до договору. Тоді як акти наданих послуг містять лише дані про кількість та вартість повідомлень, що також було залишено поза увагою судів першої та апеляційної інстанцій.

Колегія суддів зазначає, що судами попередніх інстанцій не було належно проаналізовано угоди про надання позивачу рекламних послуг, послуг з розсилки рекламних СМС повідомлень, зокрема щодо зобов`язань контрагентів позивача та вимог щодо оформлення первинних документів на підтвердження виконання обумовлених зобов`язань за такими договорами.

Крім того, щодо господарських операцій між позивачем та ТОВ «Клінінг Тайм Україна» з придбання клінінгових послуг за період з листопада по грудень 2020 року на загальну суму 849 546,41 грн (у тому числі ПДВ - 141 591,06 грн), колегія суддів звертає увагу, що за укладеними угодами такі послуги включали в себе: дезінфекція приміщень, знепилення стін та підлоги, генеральне прибирання, прибирання прилеглої території, хімчистка ковроліну, дератизація приміщень, при цьому об`єкти на яких проводились такі роботи були розташовані в різних містах України, а площа прибирання коливалась від 100 кв.м до 13 000 кв.м., тоді як контролюючим органом встановлено, що чисельність працівників, які обліковувались у ТОВ «Клінінг Тайм Маркетинг», у періоді надання таких послуг складала 12 штатних одиниць (включаючи посадових осіб), а документально підтверджений допуск позивачем осіб до роботи становив не більше п`яти, що залишилось поза увагою судів попередніх інстанцій.

При цьому судами попередніх інстанцій при прийнятті рішень враховано надані позивачем до суду документи, які, на думку судів, фактично підтверджують реальність проведених господарських операцій. Проте, вказаний висновок фактично нівелює приписи матеріального закону та не свідчить про дотримання процесуального закону щодо стандартів доказування, а саме оцінки доказів та обставин, які можуть свідчити про недопустимість чи допустимість доказів, які використано судом для встановлення фактів та не встановлення обставин, що складає предмет доказування у даній справі.

Таким чином, колегія суддів вважає, що суди першої та апеляційної інстанцій фактично не надали належної оцінки спірним правовідносинам в зазначеному вище контексті та не дотримались принципів процесуального закону. Суд звертає увагу, що вказане має безпосереднє значення для правильного вирішення справи.

18. При цьому колегія суддів звертає увагу на те, що положення частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України не дають повноважень суду касаційної інстанції встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

19. Щодо доводів контролюючого органу, що ним було направлено позивачу запит, за яким позивачу пропонувалося надати документи щодо документального підтвердження придбання товарів у нерезидента Puhp Solvent Export-Import M.M. Cichonsy Spolka jawna (Польща), у межах та у строк проведення перевірки, колегія суддів зазначає, що судами попередніх інстанцій встановлено та підтверджено наявними в матеріалах справи доказами (що не спростовано відповідачем), що такий запит про надання документів (від 15.09.2021) контролюючим органом надано вже після закінчення строку проведення перевірки. Крім того, відповідачем не надано складеного акту про ненадання позивачем відповідних запитуваних документів у межах спірних правовідносин.

Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

20. За змістом частини 4 статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів.

21. Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.

22. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина друга статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України).

23. Вказані вище обставини справи досліджені в неповному обсязі, тому для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які міститься в матеріалах справи або витребовується, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

Під час нового розгляду справи судам слід взяти до уваги вказане та встановити обставини пов`язані з належністю, допустимістю та достовірністю доказів, надати оцінку таким обставинам в контексті вимог статті 44 Податкового кодексу України, та у разі необхідності встановити реальність господарських операцій, враховуючи специфіку таких операцій та договорів, що їх регламентують, наявність відповідних первинних документів.

24. Згідно статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

25. Оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій вказаним вимогам не відповідають, оскільки судами не з`ясовано обставини справи, що мають значення для правильного її вирішення.

26. Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.

27. За правилами статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: 1) суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу; або 2) суд розглянув у порядку спрощеного позовного провадження справу, яка підлягала розгляду за правилами загального позовного провадження; або; 3) суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; 4) суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Кіровоградській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України задовольнити частково.

Рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 29 серпня 2022 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 20 квітня 2023 у справі № 340/10705/21 скасувати в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 4 від 11.10.2021, яким збільшено суму грошового зобов`язання за податком на додану вартість, у частині нарахувань такого податку на загальну суму 6 775 517,00 грн, визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 4 від 11.10.2021, яким збільшено суму грошового зобов`язання за податком на прибуток, у частині нарахувань на суму 4 588 456,00 грн, визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 4 від 11.10.2021, яким зменшено суму від`ємного значення податку на прибуток у сумі 2 697 720,00 грн та в цій частині направити справу на новий розгляд до суду першої інстанції.

В решті Рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 29 серпня 2022 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 20 квітня 2023 у справі № 340/10705/21 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

СуддіІ.Я.Олендер І.А. Гончарова С.С. Пасічник