Справа № 815/1452/15
Суддя: Яковенко М.М.
Дата ухвалення: 2023-11-13 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 листопада 2023 року

м. Київ

справа № 815/1452/15

адміністративне провадження № К/990/30135/22

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого судді - Яковенка М. М.,

суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,

за участі:

секретаря судового засідання: Бугаєнко Н. В.

представники позивача Бєлих О. В., Лаврінов А. М.,

представники відповідача Кисельов О. М.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції в касаційній інстанції адміністративну справу № 815/1452/15

за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ЛК Енергомир» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування рішень,

за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «ЛК Енергомир» на постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду (у складі колегії суддів: Яковлєва О. В., Бітова А. І., Єщенка О. В.) від 06 жовтня 2022 року,

УСТАНОВИВ:

І. РУХ СПРАВИ

1. У березні 2015 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ЛК Енергомир» (далі - ТОВ «ЛК Енергомир») звернулося до суду з позовом про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 18 лютого 2015 року № та № .

2. В обґрунтування позовних вимог позивач зазначав про те, що висновки акту перевірки є необ`єктивними та безпідставними, а прийнятті за наслідками перевірки податкові повідомлення-рішення підлягають скасуванню як такі, що не відповідають вимогам чинного законодавства.

2.1 Позивач вказував, що ним були укладені договори підряду та поставки з контрагентами: ТОВ «Брокбудкепітал», ТОВ «Дартон Білдінг», ТОВ «Кемпторг», ТОВ «Лора Трейд», ТОВ «Екстрабілдінг груп», ТОВ «СКМПН», ТОВ «Бауен-Cтрой». Виконання будівельно-монтажних робіт та поставки товарів зазначеними контрагентами підтверджуються актами здачі-прийняття виконаних робіт, довідками про вартість виконаних робіт, видатковими, товарно-транспортними, податковими накладними. Зазначені первинні документи не мають дефектів форми, змісту або походження, які в силу частини другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність», пункту 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку спричиняють втрату ними юридичної сили і доказовості, а отже підтверджують здійснення господарських операцій між ТОВ «ЛК Енергомир» та вказаними контрагентами.

2.2 Позивач також зауважував, що юридична відповідальність має індивідуальний характер, у зв`язку з чим ТОВ «ЛК Енергомир» не може бути притягнено до відповідальності за порушення правил податкового або бухгалтерського обліку його контрагентами. Отже, ТОВ «ЛК Енергомир» під час формування у податковому обліку витрат, податку на прибуток підприємств та податкового кредиту з ПДВ були додержані вимоги законодавства, у зв`язку з чим оскаржувані податкові повідомлення-рішення винесені безпідставно і підлягають скасуванню.

3. Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 27 жовтня 2015 року, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 02 березня 2016 року, позовні вимоги задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 18 лютого 2015 року № та податкове повідомлення-рішення від 18 лютого 2015 року № , в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 4 126 101 грн, у тому числі 2 750 734 грн за основним платежем та 1 375 367 грн за штрафними (фінансовими) санкціями.

4. Постановою Верховного Суду від 17 грудня 2020 року скасовано постанову Одеського окружного адміністративного суду від 27 жовтня 2015 року та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 02 березня 2016 року в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 18 лютого 2015 року № та № в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 4 126 101 грн, у тому числі 2 750 734 грн за основним платежем та 1 375 367 грн за штрафними (фінансовими) санкціями, з направленням справи до суду першої інстанції на новий розгляд в цій частині. В іншій частині постанову Одеського окружного адміністративного суду від 27 жовтня 2015 року та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 02 березня 2016 року залишено без змін.

5. За результатами нового розгляду рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 10 грудня 2021 року позовні вимоги задоволено. Визнано протиправними та скасовано податкове повідомлення-рішення від 18 лютого 2015 року № та податкове повідомлення-рішення від 18 лютого 2015 року № в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 4 126 101 грн, у тому числі 2 750 734 грн за основним платежем та 1 375 367 грн за штрафними (фінансовими) санкціями.

6. Постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 06 жовтня 2022 року скасовано рішення Одеського окружного адміністративного суду від 10 грудня 2021 року та ухвалено нове рішення про залишення без задоволення позовних вимог щодо визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення від 18 лютого 2015 року № та податкового повідомлення-рішення від 18 лютого 2015 року № в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 4 126 101 грн, у тому числі 2 750 734 грн за основним платежем та 1 375 367 грн за штрафними (фінансовими) санкціями.

7. Не погоджуючись з рішення суду апеляційної інстанцій, ТОВ «ЛК Енергомир» звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 06 жовтня 2022 року скасувати та залишити в силі рішення Одеського окружного адміністративного суду від 10 грудня 2021 року.

8. Ухвалою Верховного Суду від 12 грудня 2022 року, після усунення недоліків касаційної скарги, відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.

8.1 Водночас ухвалою Верховного Суду від 12 грудня 2022 року відмовлено у задоволенні клопотання ТОВ «ЛК Енергомир» про зупинення дії постанови П`ятого апеляційного адміністративного суду від 06 жовтня 2022 року у справі № 815/1452/15.

9. 22 грудня 2022 року до Верховного Суду надійшов відзив від Головного управління ДПС в Одеській області, в якому відповідач просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції - без змін.

10. 03 травня та 05 травня 2023 року до Верховного Суду надійшли повторні клопотання ТОВ «ЛК Енергомир» про зупинення дії постанови П`ятого апеляційного адміністративного суду від 06 жовтня 2022 року у справі № 815/1452/15.

11. Ухвалою Верховного Суду від 11 травня 2023 року відмовлено у задоволенні клопотань ТОВ «ЛК Енергомир» про зупинення дії постанови П`ятого апеляційного адміністративного суду від 06 жовтня 2022 року у справі № 815/1452/15.

12. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у відкрите судове засідання.

IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ

13. Судами попередніх інстанцій встановлено, що у період з 22 січня 2015 року по 03 лютого 2015 року, на підставі наказу № 27 від 21 січня 2015 року, співробітниками ДПІ у Біляївському районі ГУ ДФС в Одеській області проведено позапланову виїзну документальну перевірку ТОВ «ЛК Енергомир» з питань дотримання вимог податкового валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2013 року по 30 грудня 2014 року (за виключенням перевірки з питань повноти нарахування податку на прибуток та ПДВ, за період з 01 січня 2013 року по 31 грудня 2013 року) та перевірки фінансово-господарської діяльності із ТОВ «Еко-буд-монтаж», ТОВ «Торговий дім Антарес», ТОВ «БК Едельвейс», ПП «Макіта», за період з 01 січня 2014 року по 30 грудня 2014 року, за результатами якої складено акт № 145/22-00/34321228 від 06 лютого 2015 року.

14. Проведеною перевіркою встановлено такі порушення ТОВ «ЛК Енергомир»:

- пункту 44.1 статті 44, пункту 138.2, підпункту 138.8.1 пункту 138.8 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в результаті чого занижено податок на прибуток у періоді, що перевірявся, на загальну суму 2 343 065 грн;

- пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пункту 189.4 статті 189, абзацу «а» пунктів 198.1, 198.2, 198.3 статті 198 ПК України, в результаті чого занижено ПДВ у періоді, що перевірявся, на загальну суму 2 904 242 грн.

15. На підставі акту перевірки 18 лютого 2015 року відповідачем прийнято наступні податкові повідомлення-рішення:

- № , яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на 3 514 598 грн, у тому числі за основним платежем на суму 2 343 065 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на суму 1 171 533 грн;

- № , яким збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ на 4 356 363 грн, у тому числі за основним платежем на суму 2 904 242 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на суму 1 452 121 грн.

16. Вважаючи зазначені податкові повідомлення-рішення протиправними, прийнятими з порушенням норм чинного законодавства, позивач звернувся до суду з цим позовом.

IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

17. Задовольняючи позовні вимоги в частині визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення від 18 лютого 2015 року № та податкового повідомлення-рішення від 18 лютого 2015 року № , в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 4 126 101 грн, у тому числі 2 750 734 грн за основним платежем та 1 375 367 грн за штрафними (фінансовими) санкціями, суд першої інстанцій виходив з того, що досліджені під час розгляду справи первинні документи по господарським операціям позивача з його контрагентами не дають підстав для висновку про фіктивний характер спірних господарських операцій.

17.1 При цьому, суд першої інстанції зауважив, що акти про неможливість проведення зустрічної звірки не можуть містити висновки щодо реальності здійснення господарських операцій.

17.2 Крім того, контрагенти позивача: ТОВ «Брокбудкепітал», ТОВ «Дартон Білдінг», ТОВ «Лора Трейд», ТОВ «Екстрабілдінг груп», ТОВ «СКМПН», ТОВ «Бауен-строй» мають право на здійснення господарської діяльності, пов`язаної із створенням об`єктів архітектури згідно ліцензій, виданих Державною архітектурно-будівельною інспекцією, наявність яких свідчить про достатність трудових та інших ресурсів, необхідних для здійснення певних видів господарської діяльності, чим спростовуються відповідні доводи відповідача.

17.3 Можливі порушення податкового законодавства з боку контрагентів позивача при здійсненні господарських операцій для заниження об`єкту оподаткування, доказів чого податковим органом до суду надано не було, не можуть бути самостійною та достатньою підставою для висновку про відсутність фактичного виконання контрагентами ТОВ «Брокбудкепітал», ТОВ «Дартон Білдінг», ТОВ «Кемпторг», ТОВ «Лора Трейд», ТОВ «Екстрабілдінг груп», ТОВ «СКМПН», ТОВ «Бауен-строй», ТОВ «Кемпторг» зобов`язань за договорами субпідряду та договору постачання, та відсутність у позивача права на декларування витрат та податкового кредиту з ПДВ.

17.4 Крім того, податковим органом не було перевірено, якими силами та засобами виконувались підрядні (аварійні, будівельні, монтажні, ремонтні) роботи, хто виступав їх конкретними виконавцями, яким чином забезпечувався доступ цих виконавців до об`єктів, яким чином позивач здійснював контроль за станом виконання придбаних робіт тощо, а при новому розгляді справи не були надані додаткові докази на доведення висновків Акту перевірки.

17.5 Отже, суд першої інстанції дійшов висновку про те, що податковим органом не доведено факту вчинення товариством спірних порушень податкового законодавства.

18. Скасовуючи рішення суду першої інстанції та залишаючи без задоволення позовні вимоги у цій частині, апеляційний суд виходив з того, що в складених первинних бухгалтерських документах, які мають відображати та розкривати зміст проведених господарських операцій позивача з його контрагентами, не зазначена адреса об`єктів будівництва, що свідчить про дефектність останніх.

18.1 Апеляційний суд критично оцінив висновки суду першої інстанції про те, що контрагенти позивача, які знаходяться в Києві та Київській області і не мають найманих працівників, могли одночасно провести будівельні (ремонтні) роботи на об`єктах в Одеській, Чернігівській, Миколаївській областях.

18.2 Суд апеляційної інстанції також зауважив, що позивач, як підрядник за укладеними договорами, несучи відповідальність за якість та строки виконання своїх зобов`язань, має здійснювати обережний вибір контрагентів для залучення їх до виконання відповідних робіт у якості субпідрядників.

18.3 При цьому, у ході судового розгляду цієї справи судом апеляційної інстанції не встановлено ділової мети придбання спірних будівельних робіт у сумнівних контрагентів, переважно з інших регіонів України, які не мали трудових ресурсів та основних засобів для виконання таких робіт.

18.4 Крім того, переважна більшість залучених контрагентів, окрім відсутності основних засобів та трудових ресурсів, не дотримувались податкової дисципліни, що також опосередковано підтверджує висновки податкового органу про сумнівність таких контрагентів.

18.5 Апеляційний суд зауважив, що можливе залучення вказаними контрагентами працівників за цивільно-правовими угодами та можливе передоручення взятих на себе зобов`язань контрагентами позивача, не знайшло свого відображення у зібраних первинних документах.

IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ

19. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками суду апеляційної інстанції про наявність підстав для відмови у задоволенні позовних вимог у вищезазначеній частині, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судом неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконного судового рішення у цій справі.

20. Підставою касаційного оскарження рішення суду апеляційної інстанції скаржником зазначено пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

21. Скаржник зазначає, що судом апеляційної інстанції неправильно застосовано положення статті 134, пункти 198.1, 198.3 статті 198, абзаци перший-третій пункту 198.3 статті 198, пункт 138.1 статті 138, абзац перший підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пункт 73.5 статті 73 ПК України, статті 1, 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та прийнято рішення без врахування висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 22 березня 2021 року у справі № 440/545/19, від 06 липня 2021 року у справі № 826/11176/17, від 03 лютого 2022 року у справі № 640/21185/18, від 27 квітня 2022 року у справі № 200/5932/19-а, від 13 липня 2022 року у справі № 826/8414/18, від 14 липня 2022 року у справі № 804/13881/15, від 06 жовтня 2022 року у справі № 160/8965/19, від 12 жовтня 2022 року у справі № 640/26224/19, від 19 червня 2018 року у справі № 817/1422/13-а, від 02 грудня 2019 року у справі № 826/13060/18, від 16 січня 2018 року у справі № 826/1398/14.

22. Крім того, скаржник зазначав, що наявні в матеріалах справи документи містять всі обов`язкові для первинних документів реквізити та вони відповідають законодавчо визначеним вимогам. При цьому, відповідачем як суб`єктом владних повноважень не було доведено юридичної дефектності чи невідповідності первинних документів вимогам чинного законодавства.

V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ

23. Верховний Суд, переглянувши оскаржуване рішення суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.

24. Відносини, що виникають у сфері справляння податків, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає ПК України.

25. Згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

26. Згідно пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників ПДВ з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/ орендарю; постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.

27. Відповідно до пункту 188.1 статті 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів), а також збору на обов`язкове державне пенсійне страхування на вартість послуг стільникового рухомого зв`язку).

28. Відповідно до підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

29. Правила формування податкового кредиту платниками податку на додану вартість визначені у статті 198 ПК України.

30. Пунктом 198.1 статті 198 ПК України передбачено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

31. Відповідно до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

32. Згідно пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: - придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; - придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

33. Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

34. Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

35. За визначенням статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

36. Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

37. Аналіз наведених норм свідчить, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

38. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.

39. Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

40. Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування як витрат так і податкового кредиту.

41. Окремою підставою для висновку про відсутність у платника податків права на отримання податкових переваг є відсутність необхідних первинних документів, що підтверджують здійснення операцій, недоліки таких документів, складання таких документів при фактичному нездійсненні заявлених операцій, відображення у первинних документах недостовірних даних або даних, які неможливо віднести до операцій, що перевіряються.

42. Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються тощо.

43. Сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновку про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміна у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце.

44. Водночас наявність формально складених, але недостовірних первинних документів, відповідність яких фактичним обставинам спростована належними доказами, не є безумовним підтвердженням реальності господарської операції.

45. Отже, лише за умови підтвердження первинними документами господарських операцій, платник податків має право на відображення результатів таких операцій у бухгалтерському обліку.

46. Верховний Суд України у постанові від 20 січня 2016 року у справі № 826/11531/14, Верховний Суд у постановах від 02 жовтня 2019 року у справі № 820/20933/14, від 05 листопада 2019 року у справі № 817/3736/14, від 15 жовтня 2020 року у справі № 826/7614/15 неодноразово звертав увагу, що надання податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених податковим законодавством, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковий орган не встановив та не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, або є наслідком укладення нікчемних правочинів або коли відомості ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом, а також якщо встановлено протиправну поведінку контрагента та про обізнаність платника податків щодо такої та злагодженості дій між ними.

При цьому про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, у тому числі і наявність таких обставин: відсутність первинних документів обліку, недоліки в їх заповненні, відсутність економічної доцільності проведення відповідних господарських операцій, неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, та інші обставини, які можуть свідчити про вчинення операцій, що не мають на меті досягнення позитивного економічного ефекту, натомість мають на меті отримання неправомірної вигоди, у тому числі преференцій з боку держави (податковий кредит).

47. Суд зазначає, що кожна з вказаних вище обставин не може бути самостійним беззаперечним свідченням (доказом) відсутності реального характеру господарських операцій, проте наявність таких обставин в сукупності, що має бути встановлено судом, може свідчити на користь висновку про неможливість фактичного проведення (вчинення) господарських операцій.

48. Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій та при оцінці обґрунтованості заявленої платником податків податкової вигоди суд має оцінити обставини вчинення відповідних господарських операцій в їх сукупності та дослідити фактичні правовідносини учасників операцій, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій, встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності. При цьому також необхідно враховувати, що первинні документи мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами.

49. При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України, обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень.

50. У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частиною першою статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

51. У справі, яка розглядається, судами встановлено, що у перевіреному податковим органом періоді, позивачем задекларовано господарські операції з такими контрагентами: ТОВ «БРОКБУДКЕПІТАЛ», ТОВ «ДАРТОН БІЛДІНГ», ТОВ «КЕМПТОРГ», ТОВ «ЛОРА ТРЕЙД», ТОВ «ЕКСТРАБІЛДІНГ ГРУП», ТОВ «СКМПН», ТОВ «БАУЕН-СТРОЙ».

52. Так, 31 жовтня 2014 року ТОВ «ЛК ЕНЕРГОМИР» (в особі замовника) укладено з ТОВ «БАУЕН-СТРОЙ» (в особі підрядника) договір підряду № П31/10-14, відповідно до умов якого підрядник зобов`язується на свій ризик, за завданням замовника, із застосуванням свого обладнання і з використанням матеріалів замовника, а також за рахунок власних сил і засобів виконати певну роботу, або з залученням сторонньої організації (субпідрядника), а замовник зобов`язується в порядку і на умовах визначених в даному договорі, прийняти і оплатити роботу наступного характеру: проектування, електромонтажні роботи, монтаж водопровідних систем, систем опалення та кондиціонування, а також інші спеціалізовані роботи, здача в експлуатацію об`єктів електропостачання, ремонт і ТО засобів вимірювальної техніки.

53. Згідно складених первинних бухгалтерських документів, ТОВ «БАУЕН-СТРОЙ» виконано наступні роботи: капітальний ремонт зовнішніх мереж енергопостачання причального фронту в/м № 9 м. Очаків, Миколаївська область, шифр-9/ЕМ; капітальний ремонт зовнішніх мереж енергопостачання в/м № 3, смт. Чорноморське, Одеська область, шифр-3/ЕМ; поточного ремонт зовнішнього освітлення пішохідної доріжки по вул. Центральна від вул. Вишнева до проспекту Висоцького в с. Фонтанка Комінтернівського району Одеської області; капітальний ремонт зовнішніх мереж освітлення адміністративної будівлі за адресою: місто Одеса, проспект Шевченка, 4; капітальний ремонт зовнішніх мереж освітлення паркової зони в межах проспекту Гагаріна та вулиці Канатної в місті Одесі.

54. На підтвердження виконання умов укладеного договору ТОВ «ЛК ЕНЕРГОМИР» та ТОВ «БАУЕН-СТРОЙ» складено такі первинні бухгалтерські документи: акти прийомки виконаних будівельних робіт, довідки про вартість виконаних будівельних робіт та витрати, підсумкові відомості ресурсів, локальні кошториси.

55. Зазначені роботи оплачено ТОВ «ЛК ЕНЕРГОМИР», що підтверджується платіжними дорученнями.

56. При цьому, згідно складених первинних бухгалтерських документів, будівельно-монтажні роботи, виконані ТОВ «БАУЕН-СТРОЙ», передані ТОВ «ЛК ЕНЕРГОМИР» первинним замовникам, а саме: Департаменту капітального будівництва Одеської обласної державної адміністрації на підставі договорів підряду № 57, № 58 від 24 жовтня 2014 року; Фонтанській сільській раді на підставі договору про надання послуг № 1 від 21 жовтня 2014 року; Південно-східному територіальному квартирно-експлуатаційному управлінню на підставі договорів генерального підряду № 26/14, № 27/14 від 07 листопада 2014 року.

57. 05 травня 2014 року ТОВ «ЛК ЕНЕРГОМИР» (в особі замовника) укладено з ТОВ «ЛОРА ТРЕЙД» (в особі підрядника) договір підряду № П-28/04, відповідно до умов якого підрядник зобов`язується на свій ризик, за завданням замовника, із застосуванням свого обладнання і з використанням матеріалів замовника, а також за рахунок власних сил і засобів або з залученням сторонньої організації (субпідрядника) виконати певну роботу, а замовник зобов`язується в порядку і на умовах визначених в даному договорі, прийняти і оплатити роботу наступного характеру: проектування, електромонтажні роботи, монтаж водопровідних систем, систем опалення та кондиціонування, а також інші спеціалізовані роботи, здача в експлуатацію об`єктів електропостачання, ремонт і ТО засобів вимірювальної техніки.

58. Згідно складених первинних бухгалтерських документів, ТОВ «ЛОРА ТРЕЙД» виконано наступні роботи: будівництво інженерних мереж для об`єктів реконструкції магістральної частини системи водовідведення Південного басейну каналізування м. Одеси; капітальний ремонт автодороги по вулиці Академіка Заболотного від Дніпропетровської дороги до вул. Академіка Сахарова у м. Одесі; капітальний ремонт зовнішнього освітлення вул. Героїв Сталінграда; реконструкція об`єктів та інженерних мереж КУ «Одеський зоологічний парк загальнодержавного значення» за адресою: м. Одеса, вул. Новощіпний ряд, 25; монтаж електротехнічної частини та КВПіА електронасоса ПЕН-4 типу ПЕ 250-180 С УХЛ4 на КЕП «Чернігівська ТЕЦ» ТОВ Фірми «Технова».

59. На підтвердження виконання умов укладеного договору ТОВ «ЛК ЕНЕРГОМИР» та ТОВ «ЛОРА ТРЕЙД» складено наступні первинні бухгалтерські документи: акти прийомки виконаних будівельних робіт, довідки про вартість виконаних будівельних робіт та витрати, підсумкові відомості ресурсів, локальні кошториси.

60. Зазначені роботи оплачено ТОВ «ЛК ЕНЕРГОМИР», що підтверджується платіжними дорученнями.

61. При цьому, згідно складених первинних бухгалтерських документів, будівельно-монтажні роботи, виконані ТОВ «ЛОРА ТРЕЙД», передані ТОВ «ЛК ЕНЕРГОМИР» первинним замовникам: ТОВ «ЮТЕМ-ТМ ОДЕСА» на підставі договору субпідряду № 14-08ЧН/С від 22 травня 2014 року; ПАТ «ЕНЕРГОПОСТАЧАЛЬНА КОМПАНІЯ ОДЕСАОБЛЕНЕРГО» на підставі договорів підряду № 46/28/01/2014 від 28 січня 2014 року, № 47/28/01/2014 від 28 січня 2014 року; ТОВ «КРАФТМАРИН» на підставі договору підряду № 06/08/2014 від 06 серпня 2014 року; Красносільській сільській раді Комінтернівського району Одеської області на підставі договору № 218 від 04 листопада 2013 року; ПАТ «ВО «СТАЛЬКАНАТ-СІЛУР» на підставі договору підряду № 176 від 17 червня 2014 року; ТДВ «ІНТЕРХІМ» на підставі договору підряду № 36 від 16 червня 2014 року; ТОВ «ЧОРНОМОРЕНЕРГОСПЕЦМОНТАЖ» на підставі договору підряду № 36-1/07/14 ДП від 04 липня 2014 року; ПП «КИЇВШЛЯХБУД» на підставі договору субпідряду № 10/09-14 від 10 вересня 2014 року; КП електричних мереж зовнішнього освітлення «ОДЕСМІСТКСВІТЛО» на підставі договору підряду на виконання робіт № 12 від 08 листопада 2013 року; ТОВ «РОСТДОРСТРОЙ» на підставі договору субпідряду № 5-14/П-Е від 23 вересня 2014 року.

62. 05 жовтня 2014 року ТОВ «ЛК ЕНЕРГОМИР» (в особі замовника) укладено з ТОВ «ЕКСТРАБІЛДІНГ ГРУП» (в особі підрядника) договір підряду № П04/10-14, відповідно до умов якого підрядник зобов`язується на свій ризик, за завданням замовника, із застосуванням свого обладнання і з використанням матеріалів замовника, а також за рахунок власних сил і засобів або з залученням сторонньої організації (субпідрядника) виконати певну роботу, а замовник зобов`язується в порядку і на умовах визначених в даному договорі, прийняти і оплатити роботу наступного характеру: проектування, електромонтажні роботи, монтаж водопровідних систем, систем опалення та кондиціонування, а також інші спеціалізовані роботи, здача в експлуатацію об`єктів електропостачання, ремонт і ТО засобів вимірювальної техніки.

63. Згідно складених первинних бухгалтерських документів, ТОВ «ЕКСТРАБІЛДІНГ ГРУП» проведено наступні роботи: реконструкція об`єктів та інженерних мереж КУ «Одеський зоологічний парк загальнодержавного значення», за адресою: м. Одеса, вул. Новощіпний ряд, 25; капітальний ремонт автодороги по вул. Академіка Заболотного від Дніпропетровської дороги до вул. Академіка Сахарова у м. Одесі; капітальний ремонт зовнішніх мереж енергопостачання причального фронту в/м № 9 у м. Очаків, Миколаївська області, шифр-9/ЕМ; будівництво інженерних мереж для об`єктів реконструкції магістральної частини системи водовідведення Південного басейну каналізування м. Одеси.

64. На підтвердження виконання умов укладеного договору ТОВ «ЛК ЕНЕРГОМИР» та ТОВ «ЕКСТРАБІЛДІНГ ГРУП» складено наступні первинні бухгалтерські документи: акти прийомки виконаних будівельних робіт, довідки про вартість виконаних будівельних робіт та витрати, підсумкові відомості ресурсів, локальні кошториси.

65. Зазначені роботи оплачено ТОВ «ЛК ЕНЕРГОМИР», що підтверджується платіжними дорученнями.

66. При цьому, згідно складених первинних бухгалтерських документів, будівельно-монтажні роботи, виконані ТОВ «ЕКСТРАБІЛДІНГ ГРУП», передані ТОВ «ЛК ЕНЕРГОМИР» первинним замовникам: ПП «КИЇВШЛЯХБУД» на підставі договору підряду № 17/09 від 17 вересня 2014 року; Південно-східному територіальному квартирно-експлуатаційному управлінню на підставі договорів генерального підряду № 27/14 від 07 листопада 2014 року.

67. Також 10 січня 2014 року ТОВ «ЛК ЕНЕРГОМИР» (в особі замовника) укладено з ТОВ «БРОКБУДКЕПІТАЛ» (в особі підрядника) договір підряду № 08-1/14, відповідно до умов якого підрядник зобов`язується на свій ризик, за завданням замовника, із застосуванням свого обладнання і з використанням матеріалів замовника, а також за рахунок власних сил і засобів або з залученням сторонньої організації (субпідрядника) виконати певну роботу, а замовник зобов`язується в порядку і на умовах визначених в даному договорі, прийняти і оплатити роботу наступного характеру: проектування, електромонтажні роботи, монтаж водопровідних систем, систем опалення та кондиціонування, а також інші спеціалізовані роботи, здача в експлуатацію об`єктів електропостачання, ремонт і ТО засобів вимірювальної техніки.

68. Згідно складених первинних бухгалтерських документів ТОВ «БРОКБУДКЕПІТАЛ» проведено аварійні роботи на ПЛ-10/0,4 кВ Комінтернівський РЕМ Одеська область від ПС.

69. На підтвердження виконання умов укладеного договору ТОВ «ЛК ЕНЕРГОМИР» та ТОВ «БРОКБУДКЕПІТАЛ» складено наступні первинні бухгалтерські документи: акти прийомки виконаних будівельних робіт, довідки про вартість виконаних будівельних робіт та витрати, підсумкові відомості ресурсів, локальні кошториси.

70. Зазначені роботи оплачено ТОВ «ЛК ЕНЕРГОМИР», що підтверджується платіжними дорученнями.

71. При цьому, згідно складених первинних бухгалтерських документів, роботи, виконані ТОВ «БРОКБУДКЕПІТАЛ», передані ТОВ «ЛК ЕНЕРГОМИР» первинному замовнику ПАТ «ЕНЕРГОПОСТАЧАЛЬНА КОМПАНІЯ ОДЕСАОБЛЕНЕРГО» на підставі договорів підряду № 16/28/01/2014 від 28 січня 2014 року, № 24/28/01/2014 від 28 січня 2014 року, № 25/28/01/2014 від 28 січня 2014 року, № 27/28/01/2014 від 28 січня 2014 року.

72. Також 24 березня 2014 року ТОВ «ЛК ЕНЕРГОМИР» (в особі замовника) укладено з ТОВ «ДАРТОН БІЛДІНГ» (в особі підрядника) договір підряду № 24/03/2014, відповідно до умов якого підрядник зобов`язується на свій ризик, за завданням замовника, із застосуванням свого обладнання і з використанням матеріалів замовника, а також за рахунок власних сил і засобів або з залученням сторонньої організації (субпідрядника) виконати певну роботу, а замовник зобов`язується в порядку і на умовах визначених в даному договорі, прийняти і оплатити роботу наступного характеру: проектування, електромонтажні роботи, монтаж водопровідних систем, систем опалення та кондиціонування, а також інші спеціалізовані роботи, здача в експлуатацію об`єктів електропостачання, ремонт і ТО засобів вимірювальної техніки.

73. Згідно складених первинних бухгалтерських документів ТОВ «ДАРТОН БІЛДІНГ» проведено аварійні роботи на об`єктах Комінтернівського РЕМ Одеської обл.

74. На підтвердження виконання умов укладеного договору ТОВ «ЛК ЕНЕРГОМИР» та ТОВ «ДАРТОН БІЛДІНГ» складено наступні первинні бухгалтерські документи: акти прийомки виконаних будівельних робіт, довідки про вартість виконаних будівельних робіт та витрати, підсумкові відомості ресурсів, локальні кошториси.

75. Зазначені роботи оплачено ТОВ «ЛК ЕНЕРГОМИР», що підтверджується платіжними дорученнями.

76. При цьому, згідно складених первинних бухгалтерських документів, роботи, виконані ТОВ «ДАРТОН БІЛДІНГ», передані ТОВ «ЛК ЕНЕРГОМИР» первинним замовникам: ПАТ «ЕНЕРГОПОСТАЧАЛЬНА КОМПАНІЯ ОДЕСАОБЛЕНЕРГО» на підставі договорів підряду № 45/28/01/2014, № 33/28/01/2014, № 40/28/01/2014 від 28 січня 2014 року.

77. Також 14 листопада 2014 року ТОВ «ЛК ЕНЕРГОМИР» (в особі замовника) укладено з ТОВ «СКМПН» (в особі підрядника) договір підряду № П14/11, відповідно до умов якого підрядник зобов`язується на свій ризик, за завданням замовника, із застосуванням свого обладнання і з використанням матеріалів замовника, а також за рахунок власних сил і засобів або з залученням сторонньої організації (субпідрядника) виконати певну роботу, а замовник зобов`язується в порядку і на умовах визначених в даному договорі, прийняти і оплатити роботу наступного характеру: проектування, електромонтажні роботи, монтаж водопровідних систем, систем опалення та кондиціонування, а також інші спеціалізовані роботи, здача в експлуатацію об`єктів електропостачання, ремонт і ТО засобів вимірювальної техніки.

78. Згідно складених первинних бухгалтерських документів ТОВ «СКМПН» проведено наступні роботи: реконструкція об`єктів та інженерних мереж КУ «Одеський зоологічний парк загальнодержавного значення», за адресою: м. Одеса, вул. Новощіпний ряд 25, 1 черга; капітальний ремонт мереж зовнішнього освітлення провулків уздовж Хаджибейської дороги та під`їзних доріг; капітальний ремонт зовнішнього освітлення вул. Пестеля (від вул. Промислової до вул. Хімічної); капітальний ремонт зовнішнього освітлення вулиць та парків м. Одеси: вул. Планетна з прилеглими провулками; капітальний ремонт зовнішнього освітлення вул. Хімічна (від вул. Братів Поджіо до вул. Поштової) з прилеглими вулицями і провулками, вул. Романтиків з прилеглими вулицями; реконструкція електричних мереж зовнішнього електричного постачання об`єкта від місця забезпечення потужності до точки приєднання у м. Одеса, ВЧ А2238 вул. Приморська, 26, вул. Самарська (від вул. Подольської до вул. Крайньої) з прилеглими вулицями, вул. 31 лінія з прилеглими вулицями; будівництво інженерних мереж електропостачання 0,4 кВ від ТП № 6 до житлового буд. №36 в мкр. «Південний д»; капітальний ремонт зовнішнього освітлення по вул. Акордній; реконструкція автодороги по вул. Академіка Сахарова на ділянці від вул. Академіка Заболотного до вулиці Генерала Бочарова у м. Одесі; капітальний ремонт зовнішнього освітлення по вул. Академіка Корольова; будівництво інженерних мереж для об`єктів реконструкції магістральної частини системи водовідведення Південного басейну каналізування м. Одеси.

79. На підтвердження виконання умов укладеного договору ТОВ «ЛК ЕНЕРГОМИР» та ТОВ «СКМПН» складено наступні первинні бухгалтерські документи: акти прийомки виконаних будівельних робіт, довідки про вартість виконаних будівельних робіт та витрати, підсумкові відомості ресурсів, локальні кошториси.

80. Зазначені роботи оплачено ТОВ «ЛК ЕНЕРГОМИР», що підтверджується платіжними дорученнями.

81. При цьому, згідно складених первинних бухгалтерських документів, роботи, виконані ТОВ «СКМПН», передані ТОВ «ЛК ЕНЕРГОМИР» первинним замовникам, а саме: Управлінню капітального будівництва Одеської міської ради на підставі договору про закупівлю підрядних робіт за державні кошти № 14-14/П від 12 грудня 2014 року, ПП «КИЇВШЛЯХБУД» на підставі договору субпідряду № 6-14/П-Э від 26 вересня 2014 року, Комунальному підприємству електричних мереж зовнішнього освітлення «ОДЕСМІСЬКСВІТЛО» на підставі договору підряду на виконання робіт № 10 від 11 листопада 2013 року, №11 від 20 жовтня 2014 року; ТОВ «БАУ» на підставі договорів підряду № 1,2,3,4,5,6,7,8,9 від 24 листопада 2014 року.

82. Крім того, ТОВ «ЛК ЕНЕРГОМИР» (в особі покупця) укладено з ТОВ «КЕМПТОРГ» (в особі постачальника) договори поставки № 56 від 30 квітня 2014 року, № 48 від 14 квітня 2014 року, б/н від 30 липня 2014 року, № 06/08-14 року від 06 серпня 2014 року, відповідно до умов яких постачальник зобов`язується поставити і передати у власність покупця товар, а покупець зобов`язується його оплатити.

83. Згідно складених первинних бухгалтерських документів ТОВ «КЕМПТОРГ» на виконання умов вказаних договорів здійснило постачання ТОВ «ЛК ЕНЕРГОМИР» різноманітних товарів, зокрема, проводу, кабелю, поліетиленових труб, мідної шини, що підтверджується видатковими, товарно-транспортними і податковими накладними.

84. За результатами нового розгляду суд першої інстанції дійшов висновку про те, що фактичне виконання спірних операцій підтверджується належним чином складеними первинними документами.

85. Водночас суд апеляційної інстанції не погодився з такими висновками суду першої інстанції з огляду на таке.

86. Так, суд апеляційної інстанції зауважив, що господарські операції позивача з контрагентами: ТОВ «БРОКБУДКЕПІТАЛ», ТОВ «ДАРТОН БІЛДІНГ», ТОВ «ЛОРА ТРЕЙД», ТОВ «ЕКСТРАБІЛДІНГ ГРУП», ТОВ «СКМПН», ТОВ «БАУЕН-СТРОЙ» проведено на виконання однотипних договорів підряду, предметом яких є виконання будівельних робіт (без визначення конкретних об`єктів будівництва та виду робіт).

87. У ході розгляду справи установлено, що згідно складених ТОВ «ЛК ЕНЕРГОМИР» та ТОВ «БРОКБУДКЕПІТАЛ» 13 актів приймання виконаних робіт, 28 лютого 2014 року завершено виконання будівельних робіт на 4 об`єктах позивача.

88. Водночас суд апеляційної інстанції зауважив, що складені первинні бухгалтерські документи, які мають відображати та розкривати зміст проведених господарських операцій, не містять адреси відповідних об`єктів будівництва. Так, відсутність зазначеної інформації в складених первинних бухгалтерських документах свідчить про дефектність останніх, оскільки без такої інформації неможливо належним чином розкрити зміст проведеної господарської операції.

89. Крім того, установлено, що ТОВ «БРОКБУДКЕПІТАЛ», станом на момент здійснення спірних господарських операцій з ТОВ «ЛК ЕНЕРГОМИР», було зареєстровано та знаходилось у м. Києві. Згідно бази даних «Податковий блок», ТОВ «БРОКБУДКЕПІТАЛ» у лютому 2014 року не мало найманих працівників.

90. Ураховуючи викладене, апеляційній суд зауважив про передчасність висновку суду першої інстанції про те, що контрагент позивача, який знаходився у місті Києві та не мав найманих працівників, міг одночасно провести будівельні (ремонтні) роботи на 4 об`єктах в Одеській області, склавши за їх наслідком 13 актів приймання виконаних робіт.

91. Також апеляційний суд зауважив, що наявна у ТОВ «БРОКБУДКЕПІТАЛ» ліцензія на право здійснення господарської діяльності, пов`язаної зі створенням об`єктів архітектури, на яку посилається суд першої інстанції, як на доказ наявності у контрагента позивача достатньої кількості трудових ресурсів та основних засобів, видана у червні 2014 року, тобто після проведення спірних господарських операцій.

92. У ході розгляду справи також установлено, що згідно складених ТОВ «ЛК ЕНЕРГОМИР» та ТОВ «ДАРТОН БІЛДІНГ» 8 актів приймання виконаних робіт, 29 та 30 квітня 2014 року завершено виконання будівельних робіт на об`єктах позивача.

93. Водночас суд апеляційної інстанції зауважив, що складені первинні бухгалтерські документи, які мають відображати та розкривати зміст проведених господарських операцій з вказаним контрагентом, містять лише загальне посилання на виконання таких робіт в Одеській області, без зазначення повної адреси об`єктів будівництва. Відсутність зазначеної інформації в складених первинних бухгалтерських документах, свідчить про дефектність останніх, так як без такої інформації неможливо належним чином розкрити зміст проведеної господарської операції.

94. Також установлено, що ТОВ «ДАРТОН БІЛДІНГ», станом на момент здійснення спірних господарських операцій з ТОВ «ЛК ЕНЕРГОМИР», було зареєстровано та знаходилось у м. Києві.

95. Крім того, згідно баз даних податкового органу, ТОВ «ДАРТОН БІЛДІНГ» не мало персоналу та основних засобів для виконання спірних робіт. Згідно аналіз податкової звітності контрагента позивача, податковим органом не встановлено фактів придбання ним в інших суб`єктів господарювання товарів та послуг, необхідних для виконання спірних зобов`язань перед позивачем.

96. Ураховуючи викладене, апеляційній суд зауважив про передчасність висновку суду першої інстанції про те, що контрагент позивача, який знаходився у місті Києві та не мав основних засобів та трудових ресурсів, міг одночасно провести будівельні (ремонтні) роботи на об`єктах в Одеській області, склавши за їх наслідком 8 актів приймання виконаних робіт.

97. Крім того, апеляційний суд зауважив, що встановлена актом про неможливість проведення зустрічної звірки від 14 серпня 2014 року № 2444/26-55-22-07/38919590 відсутність контрагента позивача за своїм місцем реєстрації також опосередковано підтверджує висновки податкового органу про сумнівність відповідного контрагента.

98. У ході розгляду справи також установлено, що згідно складених ТОВ «ЛК ЕНЕРГОМИР» та ТОВ «ЛОРА ТРЕЙД» 7 актів приймання виконаних робіт, у період з 29 вересня 2014 року по 28 листопада 2014 року завершено виконання будівельних робіт на 7 об`єктах позивача.

99. При цьому, ТОВ «ЛОРА ТРЕЙД», станом на момент здійснення спірних господарських операцій з ТОВ «ЛК ЕНЕРГОМИР», було зареєстровано та знаходилось у м. Києві.

100. Згідно інформаційних баз податкового органу, ТОВ «ЛОРА ТРЕЙД» у 2014 році мало 7 найманих працівників та не мало основних засобів для здійснення господарської діяльності.

101. При цьому, як пораховано податковим органом, кількість затрачених контрагентом на виконання спірних робіт людино-годин, яка значена в наданих кошторисних документах, не може бути виконана 7 працівниками навіть при цілодобовому режимі роботи.

102. Також установлено, що згідно аналізу податкової звітності контрагента позивача, податковим органом не встановлено фактів придбання ним в інших суб`єктів господарювання товарів та послуг, необхідних для виконання спірних зобов`язань перед позивачем.

103. Ураховуючи викладене, апеляційній суд зауважив про передчасність висновку суду першої інстанції про те, що контрагент позивача, який знаходився у місті Києві та не мав найманих працівників, міг одночасно провести будівельні (ремонтні) роботи на 7 об`єктах в Одеській та Чернігівських областях, склавши за їх наслідком 7 актів приймання виконаних робіт.

104. Крім того, апеляційний суд зауважив, що встановлена актом про неможливість проведення зустрічної звірки від 16 грудня 2014 року № 1072/7/26-50-22-06 відсутність контрагента позивача за своїм місцем реєстрації також опосередковано підтверджує висновки податкового органу про сумнівність відповідного контрагента.

105. У ході розгляду справи також установлено, що згідно складених ТОВ «ЛК ЕНЕРГОМИР» та ТОВ «ЕКСТРАБІЛДІНГ ГРУП» 16 актів приймання виконаних робіт, у період з 27 жовтня 2014 року по 12 листопада 2014 року, завершено виконання будівельних робіт на 4 об`єктах позивача.

106. При цьому, установлено, що ТОВ «ЕКСТРАБІЛДІНГ ГРУП», станом на момент здійснення спірних господарських операцій з ТОВ «ЛК ЕНЕРГОМИР», було зареєстровано та знаходилось у м. Києві.

107. Згідно інформаційних баз податкового органу, ТОВ «ЕКСТРАБІЛДІНГ ГРУП» у 2014 році мало 4 найманих працівників та не мало основних засобів для здійснення господарської діяльності.

105. Водночас, як пораховано податковим органом, кількість затрачених контрагентом на виконання спірних робіт людино-годин, яка значена в наданих кошторисних документах, не може бути виконана 4 працівниками навіть при цілодобовому режимі роботи.

106. Крім того, згідно аналізу податкової звітності контрагента позивача, податковим органом не встановлено фактів придбання ним в інших суб`єктів господарювання товарів та послуг, необхідних для виконання спірних зобов`язань перед позивачем.

107. Ураховуючи викладене, апеляційній суд зауважив про передчасність висновку суду першої інстанції про те, що контрагент позивача, який знаходився у місті Києві та не мав достатньої кількості найманих працівників, міг одночасно провести будівельні (ремонтні) роботи на 4 об`єктах в Одеській та Миколаївській областях, склавши за їх наслідком 16 актів приймання виконаних робіт.

109. Також у ході розгляду справи установлено, що згідно складених ТОВ «ЛК ЕНЕРГОМИР» та ТОВ «СКМПН» 36 актів приймання виконаних робіт, у період з 27 листопада 2014 року по 22 грудня 2014 року завершено виконання будівельних робіт на різних об`єктах позивача.

109. Водночас згідно інформаційних баз податкового органу, ТОВ «СКМПН» у 2014 році мало 3 найманих працівників та не мало основних засобів для здійснення господарської діяльності.

110. При цьому, як пораховано податковим органом, кількість затрачених контрагентом на виконання спірних робіт людино-годин, яка значена в наданих кошторисних документах, не може бути виконана 3 працівниками навіть при цілодобовому режимі роботи.

111. Крім того, згідно аналіз податкової звітності контрагента позивача, податковим органом не встановлено фактів придбання ним в інших суб`єктів господарювання товарів та послуг, необхідних для виконання спірних зобов`язань перед позивачем.

112. Ураховуючи викладене, апеляційній суд зауважив про передчасність висновку суду першої інстанції про те, що контрагент позивача не маючи достатньої кількості найманих працівників, міг одночасно провести будівельні (ремонтні) роботи на різних об`єктах в Одеській області, склавши за їх наслідком 36 актів приймання виконаних робіт.

113. Також у ході розгляду справи установлено, що згідно складених ТОВ «ЛК ЕНЕРГОМИР» та ТОВ «БАУЕН-СТРОЙ» 5 актів приймання виконаних робіт, у період з 12 листопада 2014 року по 26 листопада 2014 року завершено виконання будівельних робіт на 5 об`єктах позивача.

114. Крім того, установлено, що ТОВ «БАУЕН-СТРОЙ», станом на момент здійснення спірних господарських операцій з ТОВ «ЛК ЕНЕРГОМИР», було зареєстровано та знаходилось у м. Вишневе, Київської області.

115. Згідно інформаційних баз податкового органу, ТОВ «БАУЕН-СТРОЙ» у 2014 році мало 1 найманого працівників та не мало основних засобів для здійснення господарської діяльності.

116. При цьому, як пораховано податковим органом, кількість затрачених контрагентом на виконання спірних робіт людино-годин, яка значена в наданих кошторисних документах, не може бути виконана 1 працівником навіть при цілодобовому режимі роботи.

117. Крім того, згідно аналізу податкової звітності контрагента позивача, податковим органом не встановлено фактів придбання ним в інших суб`єктів господарювання товарів та послуг, необхідних для виконання спірних зобов`язань перед позивачем.

118. Ураховуючи викладене, апеляційній суд зауважив про передчасність висновку суду першої інстанції про те, що контрагент позивача, який знаходився у Київській області та не мав достатньої кількості найманих працівників, міг одночасно провести будівельні (ремонтні) роботи на 5 об`єктах в Одеській та Миколаївській областях, склавши за їх наслідком 5 актів приймання виконаних робіт.

119. Також у ході розгляду справи установлено, що позивачем з контрагентом ТОВ «КЕМПТОРГ» проведено господарські операції з придбання у останнього товару (проводів, кабелів, поліетиленових труб, мідних шин).

120. ТОВ «КЕМПТОРГ», станом на момент здійснення спірних господарських операцій з ТОВ «ЛК ЕНЕРГОМИР» у квітні (2 поставки товару), липні (1 поставка товару) та серпні (11 поставок товару) 2014 року, було зареєстровано та знаходилось у м. Києві.

121. При цьому, установлено, що ТОВ «КЕМПТОРГ» не є виробником поставленого товару та згідно баз даних податкового органу, ТОВ «КЕМПТОРГ» не мало персоналу та основних засобів для постачання спірних товарів.

122. Крім того, з серпня 2014 року ТОВ «КЕМПТОРГ» перестало подавати податкову звітність за місцем реєстрації.

123. Також апеляційний суд зауважив, що актом про неможливість проведення зустрічної звірки від 03 вересня 2014 року № 2036/26-59-22-12/38958027 встановлена відсутність контрагента позивача за своїм місцем реєстрації.

124. Ураховуючи викладене, апеляційний суд дійшов висновку, що наведене вище у сукупності свідчить про фіктивний характер спірних господарських операцій.

125. Водночас, Верховний Суд не може погодитися ані з висновком суду першої інстанції, ані з висновками суду апеляційної інстанції, оскільки судами не враховано, що направляючи справу на новий розгляд, Верховний Суд зауважив, що наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку за відсутності факту придбання відповідного активу.

125.1 Так, реальність, зокрема, потребує з`ясування того факту, чи справді відповідні товарно-матеріальні цінності та роботи отримано від указаних у первинних документах контрагентів.

125.2 Для цього необхідно встановити, за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв`язки між позивачем та його задекларованими постачальниками, хто персонально брав у цьому участь, допитати відповідних осіб (у тому числі посадових осіб контрагентів, задіяних у такому процесі) як свідків з метою з`ясування умов та характеру здійснених операцій.

125.3 Крім того, судами попередніх інстанцій не було перевірено фактичний альтернативний рух активів у порівнянні із задекларованим.

125.4 Також Верховний Суд зауважив, що судами попередніх інстанцій не досліджено технічну можливість контрагентів позивача виконати спірні поставки з урахуванням їхніх фактичних господарських ресурсів, понесення ними витрат, пов`язаних з реальним здійсненням господарської діяльності (на оренду приміщень, оплату комунальних платежів та електроенергії, виплату заробітної плати тощо).

125.5 Крім того, не перевірено, якими силами та засобами виконувались підрядні (аварійні, будівельні, монтажні, ремонтні) роботи, хто виступав їх конкретними виконавцями, яким чином забезпечувався доступ цих виконавців до об`єктів, яким чином позивач здійснював контроль за станом виконання придбаних робіт тощо.

126. Перевіряючи вказані обставини, на необхідність ретельного дослідження яких вказав Верховний Суд в постанові від 17 грудня 2020 року, суд першої інстанції виснував, що податковий орган, проаналізувавши виключно діяльність контрагентів, дійшов висновку про нереальність операцій, що були проведені позивачем. Аналіз саме господарської операції як результату договірних відносин між юридичними особами у конкретному проміжку часу проведено не було. Аналогічно, податковий орган під час проведення перевірки не встановив фактичний альтернативний рух активів у порівнянні із задекларованим. Знову ж таки, наявність сумнівів слугувала підставою для припущення щодо стороннього руху коштів, однак підтвердити таке припущення контролюючий орган у Акті перевірки не спромігся.

127. Поряд з цим суд звернув увагу, що надана характеристика контрагентів позивача є узагальненою та відірвана від змісту спірних задокументованих господарських операцій. Як наслідок цього, технічна можливість ТОВ «БРОКБУДКЕПІТАЛ», ТОВ «ДАРТОН БІЛДІНГ», ТОВ «ЛОРА ТРЕЙД», ТОВ «ЕКСТРАБІЛДІНГ ГРУП», ТОВ «СКМПН», ТОВ «БАУЕН-СТРОЙ» виконати спірні поставки з урахуванням їхніх фактичних господарських ресурсів, понесення ними витрат, пов`язаних з реальним здійсненням господарської діяльності (на оренду приміщень, оплату комунальних платежів та електроенергії, виплату заробітної плати тощо) у розрізі відносин саме з ТОВ «ЛК Енергомир» не була проаналізована, і цей недолік не був усунений в суді.

128. Крім того, за висновками суду першої інстанції, податковим органом не було перевірено, якими силами та засобами виконувались підрядні (аварійні, будівельні, монтажні, ремонтні) роботи, хто виступав їх конкретними виконавцями, яким чином забезпечувався доступ цих виконавців до об`єктів, яким чином позивач здійснював контроль за станом виконання придбаних робіт тощо, а при новому розгляді справи не були надані додаткові докази на доведення висновків Акту перевірки.

129. Тобто, суд першої інстанції обов`язок встановлення обставин, які підлягали дослідженню та встановленню в ході повторного розгляду справи, поклав на відповідача.

130. При цьому суд першої інстанції зауважив, що органом ДПС та позивачем, не подано заяв про виклик свідків, що робить неможливим їх виклик як свідків для допиту; жодною стороною справи не заявлено клопотання про залучення третіх осіб згідно з частиною другою статті 49 КАС України (контрагентів за спірними угодами).

131. Водночас як свідчать матеріали 23 лютого 2021 року до Одеського окружного адміністративного суду від Головного управління ДПС в Одеській області надійшло клопотання, в якому відповідач просив викликати та допитати в якості свідків директорів ТОВ «БРОКБУДКЕПІТАЛ», ТОВ «ДАРТОН БІЛДІНГ», ТОВ «ЛОРА ТРЕЙД», ТОВ «ЕКСТРАБІЛДІНГ ГРУП», ТОВ «СКМПН», ТОВ «БАУЕН-СТРОЙ».

132. 16 березня 2021 року Одеський окружний адміністративний суд відмовив в задоволенні вказаного клопотання відмовив.

133. 30 березня 2021 року до Одеського окружного адміністративного суду від ТОВ «ЛК Енергомир» надійшло клопотання про залучення третіх осіб (контрагентів за спірними угодами).

134. Вказане клопотання судом не вирішене.

135. 02 серпня 2021 року до Одеського окружного адміністративного суду від ТОВ «ЛК Енергомир» надійшло клопотання про призначення судової економічної експертизи у справі.

136. Ухвалою суду від 16 серпня 2021 року відмовлено у задоволенні клопотання представника ТОВ «ЛК Енергомир» про призначення судової економічної експертизи у справі.

137. Наведене свідчить, що судом першої інстанції не було вжито заходів щодо з`ясування обставин справи, на необхідності встановлення яких акцентував увагу Верховний Суд.

138. При цьому колегія суддів звертає увагу, з огляду на те, що переважна більшість первинних документів, наявних в матеріалах справи, не містять розшифровки підписів осіб, які їх підписали (ПІБ не зазначено) допит в якості свідків директорів контрагентів позивача за спірними угодами міг довести/або спростувати достовірність таких первинних документів.

139. До того на необхідності допиту в якості свідків директорів контрагентів позивача наголошував Верховний Суд в постанові від 17 грудня 2020 року.

140. Апеляційний суд на вказані порушення судом першої інстанції норм процесуального права увагу не звернув та їх не усунув та не обґрунтував відсутності необхідності у їх допиті.

141. Разом з тим, обґрунтовуючи правомірність прийняття спірних податкових повідомлень-рішень відповідачем, судом апеляційної інстанції не наведено обставин, які б вказували на безтоварність операцій. Висновки відповідача та суду апеляційної інстанції ґрунтуються лише на інформації отриманої з ІС «Податковий блок», а не з аналізу суті та наслідків господарських операцій, які мали місце у перевіряємому періоді, що, в свою чергу, не є безумовною підставою для висновків про відсутність фактичного виконання спірних договорів за умови наявності первинних документів, які спростовують такі доводи.

142. Податкова інформація, що наявна в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагентів суб`єкта господарювання по ланцюгах постачання, а також податкова інформація надана іншими контролюючими органами, в тому числі і складена з причин неможливості проведення документальних перевірок, носить інформативний характер та підлягає оцінці у сукупності та у відповідності до вимог статті 83 ПК України.

143. При цьому, колегія суддів наголошує, що остаточний висновок щодо реальності/нереальності спірних господарських операцій має бути зроблений за наслідками аналізу усіх наявних у справі доказів і матеріалів в їх системній сукупності та взаємозв`язку зі змістом укладених правочинів, з урахуванням, але не виключно положень до п. 44.6 ст. 44 ПК України

144. Нереальність господарських операцій з придбання платником податку товару/послуг має підтверджуватися належними, допустимими та достатніми доказами і не може ґрунтуватися на припущеннях, зокрема обумовлюватись лише допущеними контрагентом порушеннями вимог законодавства або недостатньою кількістю у контрагента трудового ресурсу для самостійного виконання договірних зобов`язань. Якщо вказаний контрагент допустив такі порушення, то це тягне відповідальність та негативні наслідки саме щодо нього, адже законом іншого не передбачено. А недостатня кількість трудового ресурсу не свідчить про неможливість виконати роботи або надати послуги та не є підставою для виключення з податкового обліку, саме з цих мотивів, витрат на оплату цих робіт/послуг, товарів, у тому числі й по ПДВ. Адже судовий контроль не призначений перевіряти економічну доцільність рішень, що приймаються суб`єктами господарювання, які у сфері господарської діяльності наділені самостійністю та широкою дискрецією (зокрема, при виборі контрагентів, вирішенні питання щодо необхідності залучення третіх осіб до виконання своїх господарських зобов`язань тощо).

145. При дотриманні контрагентом законодавчо встановлених вимог щодо оформлення відповідних документів підстави для висновку про недостовірність або суперечливість відомостей, зазначених у таких первинних документах, відсутні, якщо не встановлені обставини, що свідчать про обізнаність покупця про зазначення продавцем недостовірних відомостей.

146. Судом апеляційної інстанції не досліджено чи надані податковим органом докази, які б свідчили про узгодженість дій позивача з контрагентами з метою незаконного отримання податкової вигоди або його обізнаності з такими діями контрагентів.

147. Отже, Верховний Суд дійшов висновку про те, що суди вирішили справу без повного та всебічного з`ясування обставин в адміністративній справі.

148. Верховний Суд наголошує, що за правилами статті 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

149. Отже, в розумінні Кодексу адміністративного судочинства України в основі обґрунтованого рішення лежать повнота і всебічність з`ясування обставин справи, це виключає існування будь-яких не спростованих судом належним чином розбіжностей між доказами, поданими сторонами.

150. Верховний Суд зазначає, що приписами статті 77 КАС України суди наділені правом збирати докази з власної ініціативи, а також повноваженням сприяти в реалізації обов`язку доказування (у випадку неможливості самостійного надання особами, які беруть участь у справі доказів) і витребовувати необхідні докази. Тобто законодавцем передбачено активну участь суду в збиранні доказів, а тому покладення обов`язку надання доказів виключно на осіб, які беруть участь у справі без сприяння судами в реалізації зазначеного обов`язку, а також вияв власної їх ініціативи у процесі збору доказів, як мети встановлення дійсних фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, є надмірним тягарем, що, в деякій мірі, є неспівмірним із розподілом обов`язку доказування, визначеного адміністративним процесуальним законодавством.

151. Тому Суд зазначає, що суди першої та апеляційної інстанцій не вжили усіх, визначених законом, заходів та не встановив усі фактичні обставини, що мають значення для правильного вирішення справи, у зв`язку з чим дійшли передчасних висновків по суті справи. Висновки судів в цій справі не відповідають завданням адміністративного судочинства щодо справедливого і неупередженого вирушення спору.

152. Водночас, в силу положень статті 341 КАС України їх встановлення судом касаційної інстанції не допускається.

153. Розглянувши доводи касаційної скарги, проаналізувавши правильність застосування судами норм процесуального та матеріального права, колегія суддів вважає, що судами першої та апеляційної інстанцій порушено норми процесуального права, що унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, зокрема, не забезпечено повне та всебічне з`ясування обставин у справі та не вжито усіх, визначених законом заходів для цього.

154. Згідно з пунктом 2 частини першої статті 349 КАС України, суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд.

155. Відповідно до пункту 2 частини другої статті 353 КАС України, підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд необґрунтовано відхилив клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

156. Приписами частини четвертої статті 353 КАС України передбачено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.

157. Ураховуючи те, що вказані порушення під час розгляду справи допущені як судом першої інстанції, так і судом апеляційної інстанції, тому судові рішення підлягають скасуванню, а справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

158. Під час нового розгляду справи суду необхідно дослідити усі обставини, що мають значення для правильного вирішення справи, надати оцінку заявленим позовним вимогам крізь призму частини другої статті 2 КАС України та з урахуванням установленого статтею 6 цього Кодексу принципу верховенства права. Також судам слід врахувати наведене та ухвалити законне та обґрунтоване рішення за результатами повного, всебічного та об`єктивного дослідження всіх обставин справи в їх сукупності та взаємному зв`язку.

VII. ВИСНОВКИ ЩОДО РОЗПОДІЛУ СУДОВИХ ВИТРАТ

159. З огляду на результат касаційного розгляду судові витрати розподілу не підлягають.

На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 344, 349, 353, 355, 356, 359 КАС України, Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ЛК Енергомир» задовольнити частково.

Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 10 грудня 2021 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 06 жовтня 2022 року у справі № 815/1452/15 скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Повний текст постанови складений 15 листопада 2023 року.

Головуючий суддя М. М. Яковенко

Судді І. В. Дашутін

О. О. Шишов