Справа № 420/23152/23
Суддя: Завальнюк І.В.
Дата ухвалення: 2023-11-15 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

06 листопада 2023 року Одеський окружний адміністративний суд

у складі головуючого судді Завальнюка І.В.,

при секретарі Гоменюк Р.О.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Одесі в порядку загального позовного провадження справу за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Крупяний Двір» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:

Позивач звернулася до суду із даним позовом, в якому просить суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 29.06.2023 року № 15576/15-32-04-06, яким на ТОВ «Крупяний Двір» накладено штраф у загальній сумі 1 447 700, 00 (один мільйон чотириста сорок сім тисяч сімсот гривень 00 копійок).

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що було за результатами камеральної перевірки дотримання термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких податкових накладних в ЄРПН позивача за 04.2022-07.2022 р. встановлено порушення термінів реєстрації податкових накладних фактично зареєстрованих у період з 15.07.2022 року по 19.08.2022 року, із затримкою реєстрації від 1 до 36 днів. Зокрема, було встановлено порушення термінів реєстрації податкових накладних фактично зареєстрованих у період з 15.07.2022 року по 19.08.2022 року, із затримкою реєстрації від 1 до 36 днів. На підставі акту камеральної перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 26.12.2022 року №12254/14-32-0-06, яким за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних, визначених вимогами ст.201 ПК України, відповідно до вимог п.120-1.1 ст.120-1 ПК України на позивача накладено штраф за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних у сумі - 1 645 940, 00 грн. Не погодившись із вказаним податковим повідомленням-рішенням, Товариство оскаржило останнє в адміністративному порядку, однак відповіді від ДПС України на листи, як і рішення за результатами розгляду скарги Товариства на податкове повідомлення рішення № 12254/15-32-04- 06 від 26.12.2022 року ТОВ «Крупяний Двір» отримано не було. Позивач наголошує на безпідставність висновків за камеральною перевіркою та неправомірністю спірного податкового повідомлення-рішення, зважаючи на те, що спірні податкові накладні були надіслані у строк, встановлений ПК України. Так, ключовою обставиною є своєчасність реєстрації податкових накладних в межах граничного строку «до 15 липня 2022 року». Так, у позивача, як платника податків, наявні обґрунтовані законні очікування незастосування до нього фінансових санкцій у випадку виконання ним обов`язку щодо подання податкової декларації у строк, визначений підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідних положень» Податкового кодексу України, а саме 15 липня 2022 року. Таким чином, з урахуванням вказаних висновків, кінцевою датою реєстрації податкової накладної № 3 від 16.04.2022 року є 15 липня 2022 року включно. ПН № 8 від 01.07.2022 року була надіслана 29.07.2022 року о 18.04, яка однак була зареєстрована лише 01.08.2022 року о 16:23, що відповідно до абзацу 13 пункту 201.10 статті 201 призводить до того, що така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних в операційний день її надсилання. ПН 23 від 18.07.2022 року була надіслана до ДПС України 15.08.2022 року об 11.50, однак не була прийнята та зареєстрована, що відповідно до абзацу 13 пункту 201.10 статті 201 призводить до того, що така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних в операційний день її надсилання). Позивачем 29.07.2022 року впродовж операційного дня було відправлено на реєстрацію в ЄРПН податкові накладні за допомогою програмного забезпечення М.е.doc. У квитанції № 1 про реєстрацію податкової накладної № 8 зазначено - «створено/ підписано печаткою/очікується доставка: 29.07.2022». У квитанції № 1 про реєстрацію податкової накладної № 23 зазначено - «створено/ підписано печаткою/очікується доставка: 15.08.2022». Позивач виконав свій обов`язок щодо своєчасного направлення ПН для реєстрації в електронній системі документообігу, а тому не може нести відповідальність за несвоєчасну реєстрацію ПН з незалежних від нього обставин.

Ухвалою судді від 11.09.2023 позовну заяву прийнято до розгляду та відкрито провадження у справі; постановлено справу розглядати за правилами загального позовного провадження та призначено підготовче засідання.

27.09.2023 до суду від Головного управління ДПС в Одеській області надійшов відзив на позовну заяву, відповідно до якого відповідач позовні вимоги не визнав у повному обсязі, в задоволенні позову просив відмовити, зазначивши, що єдиною підставою на думку позивача, щоб звільнити його від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних є на його думку приписи Закону України від 17.03.2020 року №533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання, виникнення і поширення короно вірусної хвороби». Мораторій на застосування штрафних санкцій на період дії карантину поширюється виключно на 2020 рік (з 1 березня по 31 грудня 2020 р.). Перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину. У контексті застосування пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України правове значення має саме факт вчинення відповідного порушення, складом, якого, в даному випадку, є порушення строку реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних. Зазначає, що Законом № 2260-IX, який набрав чинності 27.05.2022 року, поновлено відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок згідно з Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому, на думку апелянта п.п. 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу XX ПКУ скасовано дію мораторію (зупинення) застосування штрафних санкцій на період дії, зокрема, карантину. При цьому позивач не оскаржує сам факт несвоєчасності реєстрації податкових накладних, які були предметом перевірки по акту, тобто визнає порушення п. 120-1.1 ст. 120-1 ПК України. Також на періоді дії карантину не застосовувались штрафні санкції, однак обов`язок реєстрації податкових накладних залишався незмінним. Під час дії воєнного стану для платників податків зупинявся перебіг строків та в т.ч. був відсутній обов`язок реєстрації ПН в ЄРПН, обов`язок реєстрації яких припадав на період з 24.02.2022 по 26.05.2022. Отже у платників з 30.11.2021 по 24.02.2022 був обов`язок реєстрації ПН, який відновився з 27.05.2022 разом із відповідальністю. На переконання податкового органу, п.п. 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу XX ПКУ скасовано дію мораторію (зупинення) застосування штрафних санкцій на період дії, зокрема, карантину. Хоча податкові накладні були складені позивачем у період дії вимог законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), реєстрація таких накладних була здійснена вже у період дії Закону № 2260-IX, який набрав чинності 27.05.2022, який підлягає пріоритетному застосуванню. Відповідач наполегливо акцентує увагу, що позивачем не надано жодного фактичного обґрунтування, які саме події унеможливлювали своєчасну реєстрацію податкових накладних або не надав жодного доказу, який би свідчив про намагання вчасно зареєструвати податкові накладні. В той же час, позивач не подавав контролюючому органу заяву про неможливість виконання своїх податкових обов`язків у зв`язку із веденням воєнного стану, а тому можна дійти до висновку, що жодних обставин непереборної сили не було у позивача, а тому нічого не заважало йому вчасно зареєструвати накладні.

03.10.2023 до суду від Товариства з обмеженою відповідальністю «Крупяний Двір» надійшла відповідь на відзив, згідно з якою заявлений податковим органом довід «… позивач не оскаржує сам факт несвоєчасності реєстрації податкових накладних, які були предметом перевірки по акту, тобто визнає порушення п. 120-1.1 ст. 120-1 ПК України….» не свідчить про визнання ТОВ «Крупяний двір» порушення п. 120-1.1 ст. 120-1 ПКУ. Здебільшого у відповіді на відзив відтворено зміст адміністративного позову.

Ухвалою суду від 12.10.2023 закрито підготовче провадження та справу призначено до судового розгляду.

В судовому засіданні представник позивача позовні вимоги із викладених у позовній заяві і відповіді на відзив підстав підтримав та просив задовольнити позов.

Представник відповідача проти задоволення позову заперечував з підстав, викладених у відзиві на адміністративний позов.

Вислухавши пояснення представників сторін та дослідивши матеріали справи, суд дійшов висновку про обґрунтованість адміністративного позову та наявність підстав для його задоволення.

Судом встановлено, що Товариство з обмеженою відповідальністю «Крупяний Двір», , зареєстроване 16.08.2010 року та розташоване за адресою: 65062, м. Одеса, вул. Посмітного 9-А, оф. 2.

Основним видом діяльності Товариства за КВЕД обрано: основний - виробництво продуктів борошномельно-круп`яної промисловості (10.61); Інші - оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин (46.21), інші види роздрібної торгівлі поза магазинами (47.99), вантажний автомобільний транспорт (49.41), інша допоміжна діяльність у сфері транспорту (52.29).

На підставі вимог пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 та п. 75.1 ст. 75, в порядку ст. 76 ПК України співробітниками податкового управління проведено камеральну перевірку дотримання термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких податкових накладних в ЄРПН Товариства з обмеженою відповідальністю «Крупяний Двір» за квітень 2022 р., липень 2022 р., за результатами якої складено акт камеральної перевірки № 9-4 від 24.10.2022.

Перевіркою встановлено порушення граничних строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, визначених статтею 201 Податкового кодексу України.

Також встановлено порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних, та/або розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних встановлених пп. 201.10 ст. 201 Податкового Кодексу України (із змінами та доповненнями) та пп. 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ з урахуванням змін, внесених Законом України від 12.05.2022 року № 2260-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану».

На підставі акту камеральної перевірки ГУ ДПС в Одеській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 26.12.2022 року №12254/14-32-0-06, яким за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних, визначених вимогами ст.201 ПК України, відповідно до вимог п.120-1.1 ст.120-1 ПК України на позивача накладено штраф за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних у сумі - 1 645 940, 00 грн.

Не погоджуючись з нарахованими штрафними санкціями, позивачем 28.03.2023 до ДПС України надіслана скарга на податкове повідомлення-рішення № 12254/15-32- 04-06 від 26.12.2022 (отримано 15.03.2023) із вимогою скасувати вказане податкове повідомлення рішення на підставі пп. 54.3.1. п. 54.3. ст. 54 ПК України.

11.04.2023 на адресу ТОВ «Крупяний Двір» надійшло рішення про продовження строку розгляду скарги від 07.04.2023 № 8578/6/99-00-06-03-01-06 до 27.05.2023 включно.

02.06.2023 ТОВ «Крупяний Двір» отримано поштове відправлення 500 від ДПС України (04053, м. Київ, Львівська площа, 8) із зазначення на конверті найменування отримувача ТОВ «Крупяний Двір» та його адреси.

Після відкриття вказаного поштового відправлення, у ньому виявився лист ДПС України № 13306/6/99-00-06-03-01-06 від 25.05.2023 на ім`я ТОВ «ПЕТЕРС ТРАНС» (код 38215331), зареєстроване у Житомирській області із рішенням про результати розгляду скарги ТОВ «ПЕТЕРС ТРАНС».

У зв`язку із цим, секретарем ТОВ «Крупяний Двір» Харько К.Д. за участі директора Товариства Губачова В.В. складено Акт про відсутність вкладення або порушень цілісності, пошкодження конверта (пакування) від 02.06.2023 № 123.

05.06.2023 Товариство листом вих. 3/06/23 до якого додано було акт № 123 від 02.06.2023 оригіналом листа ДПС України № 13036/6/99- 00-06-03-01-06 від 25.05.2023 адресованого ТОВ «ПЕТЕРС ТРАНС», направлений цінним листом з описом вкладення на адресу в.о. заступника Голови ДПС України Є.Сокур, в якому повідомлено про відсутність вкладених у поштове відправлення документів на адресу ТОВ «Крупяний двір» та проханням роз`яснити/надати відповідь щодо документів, які надіслані у поштовому відправленні 500.

Зазначений лист був отриманий ДПС України 12.06.2023р., що підтверджується відомостями про відстеження поштового відправлення за трек-номером 889.

06.06.2023р. такий самий лист з додатками було відправлено до ДПС через електронний кабінет платника податків, який зареєстрований у ДПС за вхідним номером №17105/6 від 06.06.2023.

Проте відповіді від ДПС України на зазначені листи, як і рішення за результатами розгляду скарги Товариства на податкове повідомлення рішення № 12254/15-32-04- 06 від 26.12.2022 року ТОВ «Крупяний Двір» отримано не було.

Позивач, зважаючи на протиправність та хибність висновків ГУ ДПС в Одеській області, викладених в акті № 9-4 від 24.10.2022, прийнятого на підставі вказаного акту податкового повідомлення-рішення від 29.06.2023 року № 15576/15-32-04-06, яким за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних, визначених вимогами ст.201 ПК України, відповідно до вимог п.120-1.1 ст.120-1 ПК України на позивача накладено штраф за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних у сумі - 1447700 грн, звернувся за судовим захистом із даним адміністративним позовом.

Оцінивши належність, допустимість, достовірність наданих сторонами доказів, а також достатність та взаємний зв`язок у їх сукупності, суд вважає позовні вимоги підлягаючими задоволенню у зв`язку з наступним.

Підпункт 14.1.133 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (ПК України) визначено, що операційний (банківський) день - частина робочого дня, протягом якої приймаються документи на переказ та на їх відкликання і, за наявності технічної можливості, здійснюється їх обробка, передача та виконання.

У відповідності до пункту 63.14 статті 63 глави 6 "Облік платників податків" ПК України для цілей цієї глави датою отримання документів (відомостей, заяв, запитів та інших документів) є:

для поданих у паперовому вигляді - дата надходження до відповідного контролюючого органу;

для поданих у електронному вигляді - час та дата надходження такого електронного документа, що зазначені в електронному повідомленні (квитанції), сформованому програмним забезпеченням центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, у форматі, затвердженому в установленому законодавством порядку.

Якщо документ, поданий у електронному вигляді, надійшов пізніше 16 години робочого (операційного) дня, датою його отримання вважається наступний після нього робочий (операційний) день.

Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану" від 15 березня 2022 року № 2120-IX підпункт 69.18. пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ викладено в наступній редакції: "Установити, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України, з метою захисту прав платників, збереження та захисту даних надання електронних сервісів та приймання електронних документів від платників податків здійснюються у робочі дні з 8 години до 18 години.

Якщо протягом наступного операційного дня після операційного дня, на який припадає граничний строк реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається не пізніше наступного операційного дня".

Законом України "Про внесення змін до розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування" від 12 січня 2023 року № 2876-IX підпункт 69.18. пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ викладено редакції, яка існувала до змін: "зокрема, приймання електронних документів від платників податків здійснюються у робочі дні з 8 години до 20 години".

Відповідно до підпункту 201.10. статті 201 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Підтвердженням продавцю факту прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.

Якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:

для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

Відповідно до ст. 120-1 ПК України, порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Зі змісту акту перевірки від № 9-4 від 24.10.2022 вбачається, що перевіркою встановлено порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних, та / або розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, а саме:

ПН № 3 від 16.04.2022 на суму 1982400 грн за період 30.04.2022 дата реєстрації 15.07.2022 о 8:19 - кількість днів затримки 1 (сума штрафу 198240 грн (10%));

ПН № 8 від 01.07.2022 на суму 529200 грн за період 31.07.2022 дата реєстрації 01.08.2022 о 8:04 - кількість днів затримки 1 (сума штрафу 52920 грн (10%));

ПН № 14 від 01.07.2022 на суму 699600 грн за період 31.07.2022 дата реєстрації 05.08.2022 о 8:03 - кількість днів затримки 5 (сума штрафу 69960 грн (10%));

ПН № 7 від 01.07.2022 на суму 564800 грн за період 31.07.2022 дата реєстрації 08.08.2022 о 8:02 - кількість днів затримки 8 (сума штрафу 56480 грн (10%));

ПН № 23 від 18.07.2022 на суму 1080000 грн за період 31.07.2022 дата реєстрації 16.08.2022 о 3:35 - кількість днів затримки 1 (сума штрафу 108000 грн (10%));

ПН № 2 від 01.04.2022 на суму 3867800 грн за період 30.04.2022 дата реєстрації 19.08.2022 о 2:43 - кількість днів затримки 36 (сума штрафу 1160340 грн (30%).

З огляду на матеріали справи, податкові накладні: № 3 від 16.04.2022 року, № 8 від 01.07.2022 року, № 23 від 18.07.2022 року були надіслані у строк, встановлений ПК України, а саме: ПН № 3 від 16.04.2022 року була надіслана 14.07.2022 року о 19.56, яка однак була зареєстрована лише 15.07.2022 року о 20:15 (квитанція № 1);ПН № 8 від 01.07.2022 року була надіслана 29.07.2022 року о 18.04, яка однак була зареєстрована лише 01.08.2022 року о 16:23 (квитанція № 1); ПН 23 від 18.07.2022 року була надіслана до ДПС України 15.08.2022 року об 11.50, однак не була прийнята та зареєстрована, тому ТОВ «Крупяний Двір» надіслав цей документ ще раз на наступний день, який був отриманий та прийнятий 16.08.2022 року о 19:23 (квитанція № 1).

Відповідно до п. 201.10 ст. 210 ПК України, податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня. З метою отримання податкової накладної/розрахунку коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, покупець надсилає в електронному вигляді запит до Єдиного реєстру податкових накладних, за яким отримує в електронному вигляді повідомлення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та податкову накладну/розрахунок коригування в електронному вигляді. Такі податкова накладна/розрахунок коригування вважаються зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних та отриманими покупцем. Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції. Якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних. Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені; для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем). У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

Згідно з п. 69.18. ст. 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин, установлено тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України, з метою захисту прав платників, збереження та захисту даних надання електронних сервісів та приймання електронних документів від платників податків здійснюються у робочі дні з 8 години до 18 години.

Податкова накладна № 3 від 16.04.2022 року була надіслана 14.07.2022 року о 19:56, яка однак була зареєстрована лише 15.07.2022 року о 20:15, що відповідно до абзацу 13 пункту 201.10 статті 201 призводить до того, що така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних в операційний день її надсилання.

Згідно з п. 69.1. підр. 10 розд. ХХ ПКУ, платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану" за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року.

Оскільки загальна норма ст. 201.10 ПКУ останній день строку подання включає до загального строку, немає підстав вважати, що норма 69.1. ПКУ, 10 розділу XX визначає останній день, в якому можливе подання ПН як 14.07.2022 року.

За висновком Верховного Суду, викладеного у постанові від 06.05.2021 по справі № 820/6160/16, дата закінчення поєднана з прийменником «до», у зв`язку з чим така прийменникова конструкція в українській мові прямо вказує на зазначення кінцевої календарної дати чинності або виконання чого-небудь.

Крім того, згідно з частиною першою статті 3 Європейської конвенції про обчислення строків від 16.05.1972, строки, обчислені у днях, тижнях, місяцях і роках починаються опівночі dies a quo і спливають опівночі dies ad quem.

Відповідно до статті 2 цієї Конвенції термін «dies a quo» означає день, з якого починається відлік строку, а термін «dies ad quem» означає день, у який цей строк спливає.

Відповідно до ч. 2 ст. 4 Конвенції, якщо строк обчислено у місяцях або роках, день dies ad quem є днем останнього місяця чи останнього року, дата якого відповідає dies a quo, або у разі відсутності відповідної дати - останнім днем останнього місяця.

При оцінці оскаржуваних рішень суд звертає увагу на пп. 4.1.4 п. 4.1 ст. 4 ПК України, яким встановлено презумпцію правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

Відповідно до підпункту 56.21 пункту 56.2 статті 56 ПК України, у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

У постанові Верховного Суду від 10.02.2021 по справі № 380/671/20 вказано, що сама юридична конструкція норми пункту 56.21 статті 56 ПК України дає підстави стверджувати, що презумпція застосовна не лише у ситуації прямої суперечності норм, але й у будь-якій іншій ситуації невизначеності в процесі правозастосування. Для її застосування необхідно і достатньо виявлення двох або більше альтернативних варіантів правомірної поведінки, обравши найвигідніший для себе з яких платник має почуватися захищеним від можливих негативних наслідків як з боку контролюючого органу, так і суду.

Вищенаведеною нормою охоплюються не лише очікування платника почуватися захищеним, а й відповідний таким очікуванням обов`язок вибору визначеного варіанту поведінки і контролюючим органом, і судом. При цьому тягар доведення хибності (відсутності правових підстав) обраного платником варіанту поведінки покладається законом на контролюючий орган.

За загальним правилом, що випливає з принципу змагальності, кожна сторона повинна надати докази на підтвердження обставин, на які вона посилається, або на спростування обставин, про які стверджує інша сторона.

За наведених обставин, у позивача як платника податків наявні обґрунтовані законні очікування незастосування до нього фінансових санкцій у випадку виконання ним обов`язку щодо подання податкової декларації у строк, визначений підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідних положень» Податкового кодексу України, а саме 15 липня 2022року. Таким чином, з урахуванням вказаних висновків, кінцевою датою реєстрації податкової накладної № 3 від 16.04.2022 року є 15 липня 2022 року включно.

Крім того, ПН № 8 від 01.07.2022 року була надіслана 29.07.2022 року о 18:04, яка однак була зареєстрована лише 01.08.2022 року о 16:23, що відповідно до абзацу 13 пункту 201.10 статті 201 призводить до того, що така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних в операційний день її надсилання, а ПН № 23 від 18.07.2022 року була надіслана до ДПС України 15.08.2022 року о 11:50, однак не була прийнята та зареєстрована, що відповідно до абзацу 13 пункту 201.10 статті 201 призводить до того, що така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних в операційний день її надсилання).

Порядок № 1246 визначає механізм внесення до ЄРПН відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї.

Так, згідно з пунктом 8 Порядку № 1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування складаються та реєструються постачальником (продавцем) - платником податку, крім випадків, визначених пунктом 9 цього Порядку.

Згідно з пунктом 10 цього Порядку після складення податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі на них накладається електронний цифровий підпис посадових осіб постачальника (продавця).

Відповідно до п. 11 Порядку № 1246 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) після накладення електронного цифрового підпису платник податку здійснює шифрування податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі та надсилає їх ДФС за допомогою засобів інформаційних, телекомунікаційних, інформаційно-телекомунікаційних систем з урахуванням вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.

За правилами пунктів 12, 13 зазначеного Порядку після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДПС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться визначені цим пунктом перевірки, за результатами яких формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.

Квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (пункт 14 Порядку № 1246).

З огляду на матеріали справи, позивачем 29.07.2022 року впродовж операційного дня було відправлено на реєстрацію в ЄРПН податкові накладні за допомогою програмного забезпечення М.е.doc.

У квитанції № 1 про реєстрацію податкової накладної № 8 зазначено - «створено/ підписано печаткою/очікується доставка: 29.07.2022».

У квитанції № 1 про реєстрацію податкової накладної № 23 зазначено - «створено/ підписано печаткою/очікується доставка: 15.08.2022».

Відтак, позивач виконав свій обов`язок щодо своєчасного направлення податкової накладної для реєстрації в електронній системі документообігу, а тому не може нести відповідальність за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної з незалежних від нього обставин.

Вказана правова позиція знайшла своє відображення у постанові від 12 липня 2019 року по справі № 0940/1600/18, де Верховний Суд дійшов висновку, що в процедурі внесення інформації (відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування) до ЄРПН є дві окремі стадії: 1) надання платником податку на додану вартість податкової накладної (розрахунку коригування); 2) прийняття/неприйняття податкової накладної (розрахунку коригування) та внесення відомостей щодо неї (нього) безпосередньо до ЄРПН. Перша із цих стадій залежить від платника податку на додану вартість і є результатом його дій, тоді як друга - це результат виконання роботи програмного забезпечення, що контролюється ДФС, та/або безпосередніх дій працівників ДФС, на яку (які) платник податку не має впливу.

Операційний день, згідно з положеннями пункту 2 Порядку № 557, визначений як частина дня, протягом якої за наявності технічної можливості здійснюється електронний документообіг. При цьому конкретні часові межі операційного дня цим Порядком не визначені.

На відміну від цього, пунктом 3 Порядку № 1246 встановлено, що операційний день в робочі дні триває з 8 до 20-ї години.

Така тривалість операційного дня застосовується в цілях статті 201 ПК України, як встановлена спеціальною нормою, що регулює порядок направлення електронного документа - податкової накладної (розрахунку коригування до податкової накладної) до ДФС для реєстрації в ЄРПН.

Хоча Порядок № 1246 у регулюванні механізму надсилання платником податку на додану вартість податкової накладної (розрахунку коригування до податкової накладної) і відсилає до норм Порядку № 577, і ці норми не були порушені контролюючим органом внаслідок направлення товариству квитанції про прийняття податкових накладних наступного операційного дня, притягнення товариства до відповідальності, встановленої пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК, з урахуванням меж відповідальності платника податку на додану вартість в механізмі реєстрації податкової накладної в ЄРПН, не відповідає правильному застосуванню норм пункту 201.10 статті 201 ПК та Порядку № 1246.

Відповідно до абзацу тринадцятого пункту 201.10 статті 201 ПК України якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Текстове викладення цієї норми не дає підстав для її неоднозначного тлумачення безвідносно до змісту норм Порядку № 577, як підзаконного акта, які не можуть застосовуватися з огляду на те, що колізія між нормами актів неоднакової юридичної сили вирішується на користь акту вищої юридичної сили.

Положеннями пп. 69.18. підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ установлено, що тимчасово на період до припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України з метою захисту прав платників, збереження та захисту даних надання електронних сервісів та приймання електронних документів від платників податків здійснюються у робочі дні з 8 години до 18 години.

Тобто, якщо до 18 години операційного дня, в який платником податків було направлено податкові накладні для їх реєстрації, йому не було надіслано квитанцію, відповідні накладні вважаються зареєстрованими у цей день.

До аналогічних висновків дійшов Верховний Суд у постановах від 04.06.2020 у справі №560/1570/19, від 24.11.2021 у справі №200/12604/19-а.

У постановах Верховного Суду від 18.05.2018 №812/1312/17, від 17.07.2018 № 823/748/18 висловлена позиція, за якою випадки, коли граничний строк реєстрації податкової накладної припав на вихідний чи святковий день, норми ПКУ не регулюють. А тому до цих спірних правовідносин застосовується Європейська конвенція про обчислення строків (ETS № 76) від 16 травня 1972 року. З урахуванням цієї Конвенції граничні строки реєстрації податкової накладної, якщо останній день такого строку припадає на вихідний день, переносяться на перший робочий день.

Отже, оскаржуване податкове повідомлення-рішення в частині застосування штрафів за порушення строків реєстрації податкових накладних № 8 від 01.07.2022, № 23 від 18.07.2022 є неправомірним та підлягає скасуванню.

Щодо податкових накладних № 14 від 01.07.2022 на суму 699600 грн за період 31.07.2022 дата реєстрації 05.08.2022 о 8:03 - кількість днів затримки 5 (сума штрафу 69960 грн (10%)); ПН № 7 від 01.07.2022 на суму 564800 грн за період 31.07.2022 дата реєстрації 08.08.2022 о 8:02 - кількість днів затримки 8 (сума штрафу 56480 грн (10%)); ПН № 2 від 01.04.2022 на суму 3867800 грн за період 30.04.2022 дата реєстрації 19.08.2022 о 2:43 - кількість днів затримки 36 (сума штрафу 1160340 грн (30%) суд виходить з наступного.

Відповідно до п. 44.1 ст. 44 ПК України - для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

За п. 201.1 ст. 201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

За п. 201.2 ст. 201 ПК України, форма та порядок заповнення податкової накладної затверджуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Згідно з п. 201.3 ст. 201 ПК України, у разі звільнення від оподаткування у податковій накладній робиться запис «Без ПДВ» з посиланням на відповідні пункти (підпункти), статті, підрозділи, розділи цього Кодексу та/або міжнародного договору, якими передбачено звільнення від оподаткування податком.

Пунктом 201.10 ст. 201 ПК України встановлено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

За абзацом 9 пункту 201.10 статті 201 ПК України, датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.

Згідно абзацу 14 пункту 201.10 статті 201 ПК України реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

- для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом199.1 статті 199цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;

- для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

Аналіз наведених норм права дозволяє суду зробити висновок, що продавець товарів/послуг зобов`язаний зареєструвати в ЄРПН податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування з урахуванням граничних строків для виконання платником податків свого податкового обов`язку. У разі ж порушення строків реєстрації до платника податків застосовуються штрафні санкції.

Статтею 120-1 ПК України визначена відповідальність платників податків за порушення строків реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та допущення помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної.

Так, згідно пункту 120-1.1 статті 120 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

У разі порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі 2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020 гривень, при реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, зокрема, податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість.

Таким чином, на платника податків покладено обов`язок щодо реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних у строк, встановлений податковим законодавством, а саме для податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені, а для податкових накладних складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. Порушення вказаних строків реєстрації податкових накладних свідчить про наявність порушення, за яке передбачена відповідальність у вигляді штрафу в залежності від терміну такого порушення, що передбачено пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України.

Разом з тим, згідно з пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Протягом періоду з 01.03.2020 по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню.

Відтак, перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

У контексті застосування пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України правове значення має саме факт вчинення відповідного порушення, складом, якого, в даному випадку, є порушення строку реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної.

Суд зазначає, що пункт 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України містить чітку вказівку на темпоральний критерій застосування з 01.03.2020 і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

В той же час, Законом України від 12.05.2022 №2260-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану», який набрав чинності 27.05.2022, були внесені зміни до п. 69.2 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ шляхом викладення цього пункту в новій редакції. Зокрема останній (вісімнадцятий) абзац вказаного пункту було викладено в наступній редакції: «...У разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених пп. 112.8.9 п. 112.8 ст. 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (СОVID-19), не застосовуються...».

Надаючи оцінку вищенаведеним правовим нормам, а саме п. 52-1 та п. 69.2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, суд зазначає, що зміни, внесені Законом № 2260-ІХ до п. 69.2 ПК України, не звільняють від фінансової відповідальності на період воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, але в той же час, ані цим Законом, ані іншими нормативно-правовими актами не скасовано чи/або не зупинено дію положень п. 52-1 ПК України, яким встановлені обмеження щодо тих же фінансових санкцій.

Тобто, на момент прийняття оскаржуваного рішення, положення ПК України містило дві правові норми, які суперечили одна одній, зокрема, положення п. 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України встановлюють мораторій на застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії карантину, тоді як положення п. 69.2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України вказують на те, що такий мораторій не застосовується.

Аналізуючи наведені норми законодавства, суд констатує, що, починаючи з 27.05.2022, існує дві норми законодавства щодо своєчасності подання податкової звітності як під час карантину, так і починаючи з 24.02.2022 (початку дії воєнного стану) та відповідальності за це. При цьому, нормами Закону № 2260 платникам податків не було надано перехідного періоду, достатнього для подання податкових звітностей, реєстрації податкових накладних, що не були своєчасно подані у зв`язку з карантином та на які до 27.05.2022 поширювалася дія мораторію, встановленого на період дії карантину.

Суд вважає, що вказана ситуація є законодавчим упущенням, що призводить до різного регулювання одних й тих же правовідносин та можливості застосування відповідальності за їх можливе порушення.

Фактично норми підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України суперечать нормам пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України, що полягає у тому, що незважаючи на положення, що встановлені у підпункті 52-1, у податкового органу є право застосовувати санкції за будь-які порушення починаючи з 27.05.2022.

Такий підхід законодавця створює для платників податків ситуацію правової невизначеності, що з урахуванням введеного правового режиму воєнного стану є додатковим та надмірним тягарем.

Виходячи із системного тлумачення норм ПК України, а також принципів застосування норм Конвенції з прав людини Європейським судом з прав людини, принцип стабільності передбачає, що окрім того, що норми права повинні бути чіткими та точними, вони повинні бути передбачуваними для суб`єкта на якого вони розповсюджуються.

В окремих ситуаціях, коли цього вимагають принципи правової визначеності та захисту законних очікувань, може виникнути необхідність запровадити перехідні положення відповідно до обставин, чого у зазначеній ситуацій зроблено не було і у позивача виникла ситуація, коли підприємство не мало можливості виконати свої обов`язки з метою запобігання негативних наслідків.

При прийнятті оскаржуваних рішень відповідачем було порушено принцип правової визначеності та захисту законних очікувань позивача на звільнення від відповідальності, тому що Законом № 2260 було скасовано право, яким платники податків користувалися до того часу та не було надано часу для вчинення дій щодо своєчасного подання податкової звітності за період карантину без застосування фінансових санкцій.

Принцип стабільності податкового законодавства слугує реалізації правової визначеності. Стабільність податкового законодавства передбачає законні очікування платника податку щодо незмінності правового режиму оподаткування. У рішенні ЄСПЛ у справі «Федоренко проти України» від 30.06.2006 зазначено, що відповідно до прецедентного права органів, які діють на підставі Конвенції, право власності може виступати у формі не лише майна, а й «виправданих очікувань» від ефективного використання права власності. У рішенні ЄСПЛ у справі «Стретч проти Об`єднаного Королівства» від 24.06.2003 майном у значенні статті 1 Протоколу 1 до Конвенції (встановлює право особи на мирне володіння своїм майном) вважається, зокрема, «законне і обґрунтоване очікування набути майно або майнове право».

Також при оцінці оскаржуваного рішення суд звертає увагу на пп. 4.1.4 п. 4.1 ст. 4 ПК України, яким встановлено презумпцію правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

Відповідно до пп. 56.21 п. 56. 2 ст. 56 ПК України, у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

У постанові Верховного Суду від 10.02.2021 по справі № 380/671/20 вказано, що сама юридична конструкція норми п. 56.21 ст. 56 ПК України дає підстави стверджувати, що презумпція застосовна не лише у ситуації прямої суперечності норм, але й у будь-якій іншій ситуації невизначеності в процесі правозастосування. Для її застосування необхідно і достатньо виявлення двох або більше альтернативних варіантів правомірної поведінки, обравши найвигідніший для себе з яких платник має почуватися захищеним від можливих негативних наслідків як з боку контролюючого органу, так і суду.

Вищенаведеною нормою охоплюються не лише очікування платника почуватися захищеним, а й відповідний таким очікуванням обов`язок вибору визначеного варіанту поведінки і контролюючим органом, і судом. При цьому тягар доведення хибності (відсутності правових підстав) обраного платником варіанту поведінки покладається законом на контролюючий орган.

У пункті 78 постанови Великої Палати Верховного Суду від 01.07.2020 у справі №260/81/19 зроблено висновок про те, що за правилами Європейського суду з прав людини, яка сформувалась з питань імперативності правил про прийняття рішення на користь платника податків, у разі існування неоднозначності у тлумаченні прав та/чи обов`язків платника податків слід віддавати перевагу найбільш сприятливому тлумаченню національного законодавства та приймати рішення на користь платника податків (справа Сєрков проти України. Заява №39766/05, пункт 43).

Враховуючи вище викладене, суд дійшов висновку, що застосування до позивача штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в умовах правової невизначеності покладає на позивача додатковий надмірний тягар та суперечить принципу правової визначеності та стабільності.

На момент розгляду цієї справи суперечливий абзац 18 пп. 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України про скасування мораторію (зупинення) застосування штрафних санкцій за податкові порушення, вчинені в період карантину, на який посилається відповідач, було виключено з ПК України, оскільки відповідно до Закону України №3219-IX, прийнятого 30.06.2023, пункт 69.2 було викладено у новій редакції без абзацу вісімнадцятого.

Разом з тим, пункт 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України є чинним та діє для інших платників податків, аналогічні порушення строків реєстрації ПН/РК яких можуть бути виявлені податковим органом після 30.06.2023.

Верховний Суд у постановах від 10.12.2021 у справі №420/10367/20 та від 26.07.2023 у справі № 520/1956/19 висловлював правову позицію про те, що штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних у період з 01.03.2020 і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину не застосовуються.

В свою чергу, постановою Кабінету Міністрів України від 27.06.2023 № 651 відмінено з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 року на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.

Крім того відповідно до п. 69.1 п. 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, в редакції дійсній на час реєстрації позивачем податкових накладних та винесення оскаржуваного рішення, застосування відповідальності та строків виконання податкових зобов`язань ставиться у залежність від можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема, щодо реєстрації податкових накладних.

Так, абзацом 8 підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України визначено, що порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у п.п.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України та переліків документів на підтвердження, затверджений наказом Міністерства фінансів від 29 липня 2022 року №225, набрав чинності лише 06 вересня 2022 року.

Отже, позивач до цього моменту був позбавлений права, у разі необхідності, довести неможливість виконання платником податків обов`язків, визначених у пп.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Відповідно п.56.21 ПК України у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

Аналіз положень п. 56.21 ст. 56 ПК України свідчить про те, що презумпція правомірності рішень платника податків застосовна не лише у ситуації прямої суперечності норм, але й у будь-якій іншій ситуації невизначеності в процесі правозастосування. Для її застосування необхідно і достатньо виявлення двох або більше альтернативних варіантів правомірної поведінки, обравши найвигідніший для себе з яких платник має почуватися захищеним від можливих негативних наслідків як з боку контролюючого органу, так і суду.

З огляду на встановлені обставини, застосування до позивача штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в умовах правової невизначеності покладає на позивача додатковий надмірний тягар, суперечить презумпції правомірності рішень платника податків.

Крім того, Законом України від 12.01.2023 № 2876-ІХ, який набрав чинності 08.02.2023, збільшено тривалість граничного строку реєстрації податкової накладної, залежно від дня її складення та зменшено відсоткові розміри ставок штрафу за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Внесені зміни пом`якшили відповідальність платника на період дії воєнного стану та порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних (- 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; - 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; - 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; - 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; - 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів).

Згідно розрахунку штрафу до спірного податкового повідомлення-рішення, податковим органом розмір штрафу у відсотках визначено згідно пункту 201.10 статті 201 ПК, в розмірі 10 %, тоді як на момент прийняття оскаржуваного рішення вже набули чинності зміни внесені Законом України від 12.01.2023 № 2876-ІХ до ПК України, в частині доповнення підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України пунктами 89 та 90, які зокрема пом`якшили відповідальність платника на період дії воєнного стану та порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних.

Відтак, на день прийняття рішення щодо застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних, з урахуванням триваючого воєнного стану на території України, підлягали застосуванню штрафні санкції у розмірах визначених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України.

За таких обставин, при визначені розміру штрафу відповідач повинен був керуватися саме нормами Закону № 2876 -ІХ, а не положеннями пункту 120-1.1 статті 120 ПК України, а відтак із цих додаткових підстав спірне податкове повідомлення-рішення також є протиправним та підлягає скасуванню.

Перевіряючи обґрунтованість та законність дій та рішень суб`єкта владних повноважень, суд враховує наведене нормативне регулювання та вимоги частини 2 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, які певною мірою відображають принципи адміністративної процедури.

Суд також враховує встановлений ст.3 Конституції України, ст. 6 КАС України принцип верховенства права, який в адміністративному судочинстві зобов`язує суд надавати законам та іншим нормативно-правовим актам тлумачення у спосіб, який забезпечує пріоритет прав людини при вирішенні справи. Тлумачення законів та нормативно-правових актів не може спричиняти несправедливих обмежень прав людини.

Вирішуючи спір, суд також враховує, що орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень (див. рішення у справі Суомінен проти Фінляндії (Suominen v. Finland), № 37801/97, п. 36, від 1 липня 2003 року).

Суд акцентує увагу на приписах ч. 2 ст. 77 КАС України, відповідно до якої в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Однак, всупереч наведеним вимогам відповідач, як суб`єкт владних повноважень, не надав суду достатніх беззаперечних доказів на обґрунтування обставин, на яких ґрунтуються його висновки про недотримання позивачем вимог законодавства і не довів правомірності оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 29.06.2023 року № 15576/15-32-04-06, у зв`язку із чим останнє підлягає скасуванню

Зважаючи на встановлені у справі обставини та з огляду на приписи норм чинного законодавства, які регулюють спірні правовідносини, суд дійшов висновку про обґрунтованість адміністративного позову та наявність підстав для його задоволення.

Судові витрати розподілити відповідно до ст. 139 КАС України.

Керуючись ст.ст. 139, 242-246 КАС України, суд

ВИРІШИВ:

Адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Крупяний Двір» (65062, м. Одеса, вул. Посмітного 9-А, оф. 2; ) до Головного управління ДПС в Одеській області (65044, м. Одеса, вул. Семінарська, 5; ) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 29.06.2023 року № 15576/15-32-04-06.

Стягнути з бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Одеській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Крупяний Двір» судовий збір в розмірі 21715,50 грн (двадцять одна тисяча сімсот п`ятнадцять грн 50 коп.).

Рішення суду набирає законної сили в порядку, передбаченому ст.255 КАС України.

Рішення може бути оскаржене до П`ятого апеляційного адміністративного суду шляхом подачі апеляційної скарги протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення.

Повний текст рішення складено 15.11.2023.

Суддя І.В. Завальнюк