Справа № 140/7871/22
Суддя: Сеник Роман Петрович
Дата ухвалення: 2023-11-13 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 листопада 2023 рокуЛьвівСправа № 140/7871/22 пров. № А/857/14634/23
Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:

Головуючого судді Сеника Р.П.,

суддів Онишкевич Т.В., Судової-Хомюк Н.М.,

розглянувши у порядку письмового провадження в залі суду в м. Львові апеляційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю "Вест Петрол Маркет" та Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 13 липня 2023 року у справі № 140/7871/22 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Вест Петрол Маркет" до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання дії та бездіяльності протиправними,-

суддя в 1-й інстанції Валюх В.М.,

час ухвалення рішення 13.07.2023 року,

місце ухвалення рішення м. Луцьк,

дата складання повного тексту рішення не зазначено,

В С Т А Н О В И В :

Товариство з обмеженою відповідальністю ВЕСТ ПЕТРОЛ МАРКЕТ (далі ТзОВ ВЕСТ ПЕТРОЛ МАРКЕТ) звернулося з позовом до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі Західне МУ ДПС по роботі з ВПП) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень (далі ППР).

Позовні вимоги обгрунтовані тим, що інспекторами Головного управління ДПС у м. Києві (далі ГУ ДПС у м. Києві) проведено фактичну перевірку AЗС з магазином, на якій здійснює свою господарську діяльність TзOB ВЕСТ ПЕТРОЛ МАРКЕТ, що розташована за адресою: м. Київ, вул. Академіка Глушкова, 139, за результатами якої складено акт фактичної перевірки від 02.08.2022 №18547/26/15/07/42663493.

У висновку зазначеного акту перевірки контролюючий орган вказав на порушення товариством пунктів 1, 2, 12 статті 3 Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг від 06.07.1995 № 265/95-ВР (далі Закон № 265/95-ВР) у зв`язку з порушенням проведення розрахункових операцій через РРО та порушення обліку товарних запасів з підстав виявлення нестачі та надлишку пального на АЗС.

На підставі акту фактичної перевірки від 02.08.2022 № 18547/26/15/07/42663493, Західне МУ ДПС по роботі з ВПП 23.08.2022 прийняло ППР № 197/33000703 та № 198/33000703.

Вказані ППР позивач оскаржив в адміністративному порядку, проте Державна податкова служба України (далі ДПС України) прийняла рішення, яким скаргу ТзОВ ВЕСТ ПЕТРОЛ МАРКЕТ залишено без задоволення, а ППР без змін.

Позивач не погоджується із вказаними ППР, з огляду на таке.

Позивач зазначає, що у наказі № 2257-п від 30.06.2021 про проведення фактичної перевірки позивача не вказано підстав для її проведення, а є лише посилання на підпункти 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України (далі ПК України), та відсутні будь-які посилання на конкретні підстави призначення перевірки та інформацію, яку контролюючий орган отримав про порушення позивачем вимог чинного законодавства.

Позивач вважає, що оскільки наказ не містить відомостей, передбачених абзацом третім пункту 81.1 статті 81 ПК України, які є обов`язковими, то за відсутності обов`язкових реквізитів ні додаток, ні витяг з нього не можуть оцінюватися як такі, що відповідають вимогам, які ставляться до порядку оформлення наказів про проведення податкових перевірок; контролюючий орган ініціював проведення фактичної перевірки ТзОВ ВЕСТ ПЕТРОЛ МАРКЕТ без жодної визначеної законом умови, за відсутності законодавчо обґрунтованих підстав для проведення перевірки, за результатами якої прийнято оскаржувані ППР.

Крім цього, зазначає, що товариство здійснює належним чином облік, приймання, зберігання та відпуск паливно-мастильних матеріалів на АЗС.

Позивач просить визнати протиправними та скасувати ППР Західного МУ ДПС по роботі з ВПП від 23.08.2022 № 197/33000703 та № 198/33000703.

Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 13 липня 2023 року у справі № 140/7871/22 позовні вимоги задоволено частково.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 23 серпня 2022 року № 197/33000703.

У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

Рішення суду першої інстанції оскаржили позивач та відповідач, подавши на нього апеляційні скарги.

В апеляційній скарзі апелянт-позивач зазначає, що рішення суду першої інстанції є незаконним, необґрунтованим та таким, що винесене з порушенням норм як матеріального так і процесуального права.

В обґрунтування апеляційних вимог апелянт зазначає, що у наказі № 2257-п від 30.06.2021 про проведення фактичної перевірки позивача не вказано підстав для її проведення, а є лише посилання на підпункти 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України (далі ПК України), та відсутні будь-які посилання на конкретні підстави призначення перевірки та інформацію, яку контролюючий орган отримав про порушення позивачем вимог чинного законодавства.

Позивач вважає, що оскільки наказ не містить відомостей, передбачених абзацом третім пункту 81.1 статті 81 ПК України, які є обов`язковими, то за відсутності обов`язкових реквізитів ні додаток, ні витяг з нього не можуть оцінюватися як такі, що відповідають вимогам, які ставляться до порядку оформлення наказів про проведення податкових перевірок; контролюючий орган ініціював проведення фактичної перевірки ТзОВ ВЕСТ ПЕТРОЛ МАРКЕТ без жодної визначеної законом умови, за відсутності законодавчо обґрунтованих підстав для проведення перевірки, за результатами якої прийнято оскаржувані ППР.

Також позивач акцентував увагу на тому, що контролюючий орган ініціював проведення фактичної перевірки позивача за відсутності повноважень, в період дії мораторію, на дослідження у ході проведення фактичної перевірки позивача питань щодо дотримання ним вимог Закону №265/95-ВР.

Позивач також пояснив, що на АЗС та у магазині складання змінних звітів форми №17-НП здійснюється у кінці кожної зміни, як це передбачено вимогами Інструкції №281/171/578/155, в тому числі такі змінні звіти формувалися до та у період проведення перевірки, їх примірники з доданими до них товарно-транспортними накладними надавалися перевіряючим.

Разом з тим, об`єм пального, який нібито не обліковано належним чином на АЗС, повністю відображено у змінному звіті форми 17-НП та Z-звітах за відповідні періоди й оприбутковано в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС форми №13-НП.

Робота АЗК є автоматизованою, тобто використовуються РРО, які належним чином зареєстровані контролюючим органом.

Просить скасувати рішення Волинського окружного адміністративного суду від 13 липня 2023 року у справі № 140/7871/22 та задовольнити позовні вимоги повністю.

В апеляційній скарзі апелянт-відповідач зазначає, що рішення суду першої інстанції є незаконним, необґрунтованим та таким, що винесене з порушенням норм як матеріального так і процесуального права.

В обґрунтування апеляційних вимог апелянт зазначає, що докази наведені у позовній заяві не спростовують висновків акту перевірки.

Просить скасувати рішення Волинського окружного адміністративного суду від 13 липня 2023 року у справі № 140/7871/22 та відмовити у задоволенні позовних вимог повністю.

Переглянувши судове рішення в межах доводів та вимог апеляційних скарг, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального та процесуального права, апеляційний суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення вимог скаржників, виходячи із такого.

Відповідно до ч.1 ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Задовольняючи часткового позовні вимоги у справі, суд першої інстанції виходив з того, що відповідач не довів правомірність та обґрунтованість висновків про порушення позивачем пунктів 1, 2 Закону № 265/95-ВР, викладених в акті фактичної перевірки та прийнятого на їх підставі ППР від 23.08.2022 № 357/33000703.

Розглядаючи спір, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.

Встановлено, підтверджено матеріалами справи, що на підставі наказу від 30.06.2022 № 2257-п Про проведення фактичних перевірок (а. с. 18), ГУ ДПС у м. Києві проведено фактичну перевірку ТзОВ ВЕСТ ПЕТРОЛ МАРКЕТ за адресою: м. Київ, пр-т Академіка Глушкова, 139, з питань дотримання порядку здійснення розрахункових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин із працівниками (найманими особами), дотримання вимог законодавства щодо встановлених державою фіскальних цін, граничних цін та граничних рівнів торговельної надбавки (націнка), про що складено акт фактичної перевірки від 02.08.2022 № 18547/26/15/07/42663493 (а. с. 19-23).

Перевіркою встановлено порушення вимог пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР, а саме ведення з порушенням встановленого порядку обліку товарних запасів за місцем реалізації та зберігання на загальну суму 153103,59 грн; пункту 1,2 статті 3 Закону № 265/95-ВР, а саме встановлено факт нестачі пального на АЗС, згідно даних про рух нафтопродуктів на АЗС на загальну суму 28036,03 грн.

На підставі акту перевірки, Західне МУ ДПС по роботі з ВПП винесено ППР від 23.08.2022 № 197/33000703 та № 198/33000703, якими до товариства застосовано штраф в сумі 28036,03 грн та 153103,59 грн відповідно (а. с. 24-26, 27-29).

Рішенням ДПС України від 25.10.2022 вказані ППР залишені без змін, а скарга позивача без задоволення (а. с. 32-33).

Позивач не погоджується із спірними податковими повідомленнями-рішеннями, у зв`язку з чим звернувся із даним позовом до суду.

З приводу спірних правовідносин колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.

Відповідно до частини другої статті 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Положеннями статті 67 Конституції України передбачено, що кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регламентовано приписами Податкового кодексу України (далі ПК).

Підпунктом 62.1.3 пункту 62.1 статті 62 ПК встановлено, що податковий контроль здійснюється шляхом перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.

За правилами пункту 75.1 статті 75 ПК контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Згідно із підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Приписами пункту 80.1 статті 80 ПК встановлено, що фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

Як вказано у пункті 80.2 статті 80 ПК, фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:

80.2.1. у разі коли за результатами перевірок інших платників податків виявлено факти, які свідчать про можливі порушення платником податків законодавства щодо виробництва та обігу підакцизних товарів, здійснення платником податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, та виникає необхідність перевірки таких фактів;

80.2.2. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;

80.2.3. письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, у тому числі незабезпечення можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, касових операцій, патентування або ліцензування;

80.2.4. неподання суб`єктом господарювання в установлений законом строк обов`язкової звітності про використання реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій, розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій, подання їх із нульовими показниками;

80.2.5. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального;

80.2.6. у разі виявлення за результатами попередньої перевірки порушення законодавства з питань, визначених у пункті 75.1.3;

80.2.7. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації.

Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу (пункт 80.5 статті 80 ПК України).

Відповідно до пункту 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:

направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;

копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;

службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.

За приписами підпунктів 80.2.2, 80.2.3, 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції, під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:

у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;

у разі письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, у тому числі незабезпечення можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, касових операцій, патентування або ліцензування;

у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.

Таким чином, системний аналіз підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України передбачає альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як в сукупності, так і кожна окремо, а саме:

- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами - лічильниками;

- здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.

Тобто, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства.

Такий висновок узгоджується з правовою позицією, висловленою Верховним Судом у постановах від 10.04.2020 у справі №815/1978/18, від 12.08.2021 у справі №140/14625/20, від 06.07.2022 у справі №420/1242/21.

Стаття 80 ПК України передбачає вичерпні підстави для проведення фактичної перевірки. Втім, застосовуючи конкретну правову підставу для призначення такої перевірки, у наказі на перевірку контролюючий орган зобов`язаний не тільки зазначити відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України, але й обґрунтувати (пояснити), які саме фактичні підстави (обставини) зумовлюють необхідність проведення фактичної перевірки (вказані висновки щодо застосування норм права викладені, зокрема, у постанові Верховного Суду від 12.10.2021 у справі №120/5229/20-а).

Верховний Суд у постанові від 21.12.2022 у справі №500/1331/21 зазначив, що формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу з обов`язковим, однак, дотриманням вимог норм абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК щодо змісту наказу про проведення перевірки. При встановленні однією правовою нормою декількох самостійних підстав для проведення перевірки конкретна з них не обов`язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі.

В постанові Верховного Суду від 11.01.2023 у справі №160/2357/21 сформовано висновок про те, що норма підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України дозволяє проведення фактичної перевірки, у тому числі на виконання функцій контролюючого органу, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, які в силу приписів статті 16 Закону України Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального покладені на відповідача. Відповідні функції контролю передбачені також і підпунктами 19-1.1.1, 19-1.1.14, 19-1.1.16, 19-1.1.17,19-1.1.54. пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України, зокрема контролюючі органи виконують такі функції: проводять відповідно до законодавства перевірки платників податків; здійснюють контроль у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечують міжгалузеву координацію у цій сфері; здійснюють заходи щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів та пального; проводять роботу щодо боротьби з незаконним виробництвом, переміщенням, обігом спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів та пального; здійснюють інші функції, визначені законом. Отже, контролюючий орган має право на проведення фактичної перевірки господарюючого суб`єкта з підстав здійснення функцій контролю, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.

При цьому, необхідно зазначити, що окремою підставою, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки, згідно положень підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, є також наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками.

Як підтверджено матеріалами справи, контролюючий орган призначив перевірку на підставі доповідної записки управління контролю за розрахунковими операціями від 29.06.2022 №633/26-15-07-07-00-12, що відповідає підставі, визначеній у підпункті 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України.

З мотивів вищенаведеного апеляційний суд приходить до висновку про те, що ГУ ДПС підтвердило наявність правової підстави проведення фактичної перевірки.

При цьому апеляційний суд звертає увагу на те, що працівники ГУ ДПС були допущені до проведення фактичної перевірки господарської одиниці, що знаходиться за адресою м. Київ, пр-т Академіка Глушкова, 139.

Відповідно до пункту 86.1 статті 86 ПК результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Акт (довідка), складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку, або особами, уповноваженими на це у встановленому порядку, у строки, визначені цим Кодексом, надається платнику податків або його законному представнику, який зобов`язаний його підписати.

Акт перевірки - документ, який складається у передбачених цим Кодексом випадках, підтверджує факт проведення перевірки та відображає її результати.

Акт перевірки не може розглядатися як заява або повідомлення про вчинення кримінального правопорушення щодо ухилення від сплати податків.

Довідка перевірки - документ, який складається у передбачених цим Кодексом випадках, підтверджує факт проведення перевірки та відображає її результати і є носієм доказової інформації про не встановлення фактів порушень вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Строк складення акта (довідки) про результати перевірки не зараховується до строку проведення перевірки, встановленого цим Кодексом (з урахуванням його продовження).

У разі незгоди платника податків з висновками акта (довідки) такий платник зобов`язаний підписати такий акт (довідку) перевірки із запереченнями, які він має право надати разом з підписаним примірником акта (довідки) або окремо у строки, передбачені цим Кодексом.

Матеріали перевірки - це:

акт (довідка) перевірки з інформативними додатками, які є його невід`ємною частиною;

заперечення, надані платником податків до акта (довідки) перевірки (у разі їх наявності на час розгляду);

пояснення та їх документальне підтвердження, які надані платником податків відповідно до підпункту 16.1.15 пункту 16.1 статті 16 та відповідно до абзацу другого підпункту 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 розділу I цього Кодексу.

На підставі наказу від 30.06.2022 № 2257-п Про проведення фактичних перевірок, ГУ ДПС у м. Києві проведено фактичну перевірку ТзОВ ВЕСТ ПЕТРОЛ МАРКЕТ за адресою: м. Київ, пр-т Академіка Глушкова, 139, з питань дотримання порядку здійснення розрахункових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин із працівниками (найманими особами), дотримання вимог законодавства щодо встановлених державою фіскальних цін, граничних цін та граничних рівнів торговельної надбавки (націнка), про що складено акт фактичної перевірки від 02.08.2022 № 18547/26/15/07/42663493.

Перевіркою встановлено порушення вимог пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР, а саме ведення з порушенням встановленого порядку обліку товарних запасів за місцем реалізації та зберігання на загальну суму 153103,59 грн; пункту 1,2 статті 3 Закону № 265/95-ВР, а саме встановлено факт нестачі пального на АЗС, згідно даних про рух нафтопродуктів на АЗС на загальну суму 28036,03 грн.

На підставі акту перевірки, Західне МУ ДПС по роботі з ВПП винесено ППР від 23.08.2022 № 197/33000703 та № 198/33000703, якими до товариства застосовано штраф в сумі 28036,03 грн та 153103,59 грн відповідно.

Щодо позовних вимог про визнання протиправним та скасування ППР від 23.08.2022 № 198/33000703, ППР від 23.08.2022 № 197/33000703, апеляційний суд зазначає наступне.

За правилами п. 12 ст. 3 Закону №265/95-ВР, суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.

При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам під час проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Відповідно до ст. 20 Закону №265/95-ВР, до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» №996-XIV від 16.07.1999 (далі Закон №996-XIV). Його дія поширюється на всіх юридичних осіб, створених відповідно до законодавства України, незалежно від їх організаційно-правових форм і форм власності, а також на представництва іноземних суб`єктів господарської діяльності, які зобов`язані вести бухгалтерський облік та подавати фінансову звітність згідно з законодавством.

Частинами 1, 2 ст. 9 Закону №996-XIV передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

З урахуванням специфіки провадження діяльності з роздрібної торгівлі нафтопродуктами та з метою встановлення єдиного порядку організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів спільним наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20 травня 2008 року №281/171/578/155 затверджено Інструкцію про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України (далі Інструкція №281/171/578/155).

Відповідно до положень Інструкції №281/171/578/155 її вимоги є обов`язковими для всіх суб`єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб-підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України.

Згідно з підпунктом 10.2.10 п. 10.2 Інструкції №281/171/578/155 на підставі товарно-транспортних накладних та акта приймання (у разі його наявності) оператор автозаправної станції має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на автозаправну станцію за формою №13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту автозаправної станції за формою №17-НП.

Підпунктом 10.3.1.3 пункту 10.3 Інструкції №281/171/578/155 встановлено, що облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи реєстратор розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною автозаправною станцією, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою. Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у змінному звіті автозаправної станції за формою №17-НП.

Відповідно до підпунктів 10.3.2 10.3.4 п. 10.3 Інструкції №281/171/578/155 відпуск нафтопродуктів за безготівковим розрахунком за відомостями здійснюється автозаправною станцією на підставі договорів, укладених між підприємством та споживачем. Відпуск нафтопродуктів відображається у відомості на відпуск нафтопродуктів за формою №16-НП, яка ведеться безпосередньо на автозаправній станції, що підтверджується підписами оператора автозаправної станції та водія.

Підприємства, автозаправні станції на підставі відомостей про відпуск нафтопродуктів періодично, але не менше одного разу на місяць, виписують зведені відомості-рахунки кожному споживачу за марками нафтопродуктів та цінами, установленими протягом місяця. У рахунках обов`язково зазначаються кількість та загальна вартість відпущених нафтопродуктів, у тому числі податок на додану вартість.

Звіряння розрахунків із споживачами за відпущені нафтопродукти здійснюється щомісяця не пізніше п`ятого числа наступного за звітним місяцем.

За правилами підпунктів 10.3.3.1, 10.3.3.2, 10.3.4.1, 10.3.4.2 п. 10.3 Інструкції №281/171/578/155 відпуск нафтопродуктів за талонами та відпуск нафтопродуктів за платіжними картками відображається у змінному звіті автозаправної станції за формою №17-НП.

Підпунктами 4.2.5.4-4.2.5.6 пункту 4.2 Інструкції передбачено, що для дистанційного керування паливно-роздавальними колонками мають використовуватись технічні засоби, що належать до складу спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів, унесених до Державного реєстру електронних контрольно-касових апаратів і комп`ютерних систем України для сфери застосування на АЗС. Зазначені засоби мають відповідати технічним вимогам до спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів для сфери застосування на АЗС та забезпечувати реєстрацію грошових коштів і надання розрахункових документів у єдиному технологічному циклі з відпусканням нафтопродуктів.

Місцеве керування паливно-роздавальними колонками має передбачати можливість функціонування з РРО.

Обсяг реалізації нафтопродукту, що фіксується лічильником сумарного обліку паливно-роздавальних колонок за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касового апарата за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу. При цьому розбіжність за добу між показами лічильника сумарного обліку і даними звітних документів касового апарата не повинна перевищувати 0,1 % від об`єму відпущених пального або олив.

Аналіз наведених вище правових норм дає суду апеляційної інстанції підстави для висновку, шо після оприбуткування нафтопродуктів, дані лічильника сумарного обліку паливно-роздавальних колонок, система керування паливно-роздавальними колонками та реєстратори розрахункових операцій діють як одне ціле та не повинні мати розбіжностей даних більш ніж на 0,1 %. Як наслідок, дані про оприбутковане за даними бухгалтерського обліку пальне повинні відповідати даним реєстратора розрахункових операцій, який є носієм доказової інформації про обіг пального на АЗС.

Аналогічні висновки викладено у постанові Верховного Суду від 08 лютого 2022 року у справі №823/2062/16, від 26.07.2022 у справі №803/961/17.

Крім того, у розділі 13 зазначеної Інструкції встановлені особливості проведення інвентаризації нафти та нафтопродуктів на підприємствах.

Своєю чергою особливості обліку нафтопродуктів на АЗС визначені в розділі 16 Інструкції.

Положеннями п. 16.1 Інструкції передбачено, що матеріально відповідальні особи АЗС ведуть облік руху нафтопродуктів за марками і видами нафтопродуктів у змінному звіті за формою №17-НП, який складається у двох примірниках. Перший примірник разом з первинними документами здається до бухгалтерської служби, а другий залишається у матеріально відповідальної особи.

Колегія суддів враховує, що особливості обліку нафтопродуктів визначені також Інструкцією, згідно з якою, як уже зазначалося, на підставі товарно-транспортних накладних та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою №17-НП.

Разом з тим, як вже було зазначено, згідно з підпунктом 10.3.1.3 пункту 10.3 Інструкції облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою. Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у змінному звіті АЗС за формою №17-НП.

Як підтверджено матеріалами справи, під час перевірки контролюючим органом виявлено порушення ведення в порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів та здійснення продаж товарів, які не відображені в обліку, а саме - надлишок пального на загальну суму 153 103,59 грн, які не підтверджені під час проведення перевірки документами, що підтверджують облік та походження товарів.

Так, даними про рух нафтопродуктів, який є додатком до акту перевірки від 02.08.2022 № №18547/26/15/07/42663493, виявлено надлишок нафтопродуктів, а саме ДП по ціні 56 грн в кількості 606,44 л, А-95 по ціні 51 грн в кількості 1648,79 грн., ДП+ по ціні 57 грн в кількості 614,99 грн та А-95 М по ціні 52 грн в кількості 614,99л, на загальну суму 153 103,59 грн.

Таким чином, апеляційний суд погоджується з висновком суду першої інстанції, що контролюючий орган правомірно застосував до позивача штрафні санкції за порушення пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР у розмірі 153 103,59 грн згідно із ППР від 23.08.2022 № 198/33000703.

Відповідно до пунктів 1, 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані: проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок; надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти);

Згідно з пунктом 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); не проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

Як обгрунтовано зазначив суд першої інстанції, сам по собі факт нестачі палива на АЗС не свідчить про не проведення розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій або ж проведення їх на неповну суму вартості товарів, чи невидачі відповідного розрахункового документа, а тому застосування контролюючим органом штрафних санкцій згідно з пунктом 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР не ґрунтується на правильному застосуванні вимог цього закону.

Крім цього, в акті перевірки фактів не проведення розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій або ж проведення їх на неповну суму вартості товарів, чи невидачі відповідного розрахункового документа по конкретним операціям чи розрахунковим документам за період, що перевірявся, не наведено.

Відтак, суд першої інстанції дійшов обгрунтованого висновку, що відповідач не довів правомірність та обґрунтованість висновків про порушення позивачем пунктів 1, 2 Закону № 265/95-ВР, викладених в акті фактичної перевірки та прийнятого на їх підставі ППР від 23.08.2022 № 357/33000703.

Враховуючи вищевикладене, беручи до уваги докази, наявні в матеріалах справи, суд дійшов висновку, що позовні вимоги є обґрунтованими, а позов таким що підлягає до часткового задоволення.

Відповідно до частини 1 статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

Відповідно до ч. 1 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених ст. 78 цього Кодексу.

Частиною 2 ст. 77 КАСУ України визначено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Як неодноразово вказував Європейський суд з прав людини, право на вмотивованість судового рішення сягає своїм корінням більш загального принципу, втіленого у Конвенції, який захищає особу від сваволі; рішення національного суду повинно містити мотиви, які достатні для того, щоб відповісти на істотні аспекти доводів сторони (рішення у справі «РуїзТорія проти Іспанії», параграфи 29 - 30). Це право не вимагає детальної відповіді на кожен аргумент, використаний стороною; більше того, воно дозволяє судам вищих інстанцій просто підтримати мотиви, наведені судами нижчих інстанцій, без того, щоб повторювати їх.

У рішенні «Петриченко проти України» (параграф 13) Європейський суд з прав людини вказував на те, що національні суди не надали достатнього обґрунтування своїх рішень, та не розглянули відповідні доводи заявника, навіть коли ці доводи були конкретними, доречними та важливими.

Наведене дає підстави для висновку, що доводи скаржника у кожній справі мають оцінюватись судами на предмет їх відповідності критеріям конкретності, доречності та важливості у рамках відповідних правовідносин з метою належного обґрунтування позиції суду.

Інші зазначені позивачем та відповідачем в апеляційних скаргах обставини, окрім вищеописаних обставин, ґрунтуються на довільному трактуванні фактичних обставин і норм матеріального права, а тому такі не вимагають детальної відповіді або спростування.

Доводи апеляційних скарг, наведені на спростування висновків суду першої інстанції, не містять належного обґрунтування чи нових переконливих доводів, які б були безпідставно залишені без розгляду судом першої інстанції.

Порушень норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильного застосування норм матеріального права поза межами вимог апелянтів та доводів, викладених у апеляційній скарзі, у ході апеляційного розгляду справи встановлено не було.

З огляду на викладене суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що суд першої інстанції, правильно встановив фактичні обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, а відтак апеляційні скарги слід залишити без задоволення.

Відповідно до ст.139 КАС України судовий збір розподілу не підлягає.

Керуючись ст. 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325,328, 329 КАС України, апеляційний суд,

ПОСТАНОВИВ :

Апеляційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю "Вест Петрол Маркет" та Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на залишити без задоволення.

Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 13 липня 2023 року у справі № 140/7871/22 залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя Р. П. Сеник
судді Т. В. Онишкевич
Н. М. Судова-Хомюк
Повне судове рішення складено 13.11.2023 року