Справа № 420/1001/20
Суддя: Шляхтицький О.І.
Дата ухвалення: 2023-10-24 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

24 жовтня 2023 р.м. ОдесаСправа № 420/1001/20

Перша інстанція: суддя Левчук О.А.,

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

судді-доповідача Шляхтицького О.І.,

суддів: Семенюка Г.В., Домусчі С.Д.,

секретар Цибульська Ю.М.,

за участю: представника апелянта Носенка І.П.,

представника відповідача Аветюка С.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Одесі апеляційну скаргу Фермерського господарства "Весна" на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 12.07.2023 у справі № 420/1001/20 за адміністративним позовом Фермерського господарства "Весна" до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Короткий зміст позовних вимог.

У лютому 2020 року Фермерське господарство "Весна" звернулось до суду з вищевказаним адміністративним позовом, у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення :

від 24.10.2019 № , яким збільшено суми грошового зобов`язання з податку на прибуток на 4337565,00 грн., а також застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 1084391,00 грн. (всього 5421956,00 грн.);

від 24.10.2019 № , яким збільшено суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 491 8036,00 грн., а також застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 1 229509,00 грн. (всього 6 147 545,00 грн.);

від 24.10.2019 № , яким збільшено суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду у розмірі 526865,00 грн.;

від 24.10.2019 № , яким застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 510 грн., за порушення п. 85.2 ст. 85 ПК України; від 25.10.2019 р. № , яким застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 510 грн., за порушення пп. 47.1.3 п. 47.1 ст. 47, п. 119.2 ст. 119, абз. «а» п. 176.2 ст. 176 ПК України щодо визначення податку на доходи фізичних осіб з доходів платників податків, у вигляді заробітної плати;

від 25.10.2019 № , яким збільшено суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 15389,14 грн., а також застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 68 089,51 грн. (всього 83478,85 грн.);

від 25.10.2019 № , яким збільшено суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 97648,35 грн., а також застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 73236,26 грн. (всього 170884,61 грн.);

від 25.10.2019 № , яким збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору на 12 073,88 грн., а також застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 71 28,64 грн.

В обґрунтування позовних вимог зазначалось, що неможливість надання для перевірки первинних, бухгалтерських та інших документів, підтверджуючих здійснення господарських операцій, у зв`язку з їх викраденням у платника податків обумовлює фактичну неможливість проведення перевірки незалежно від того чи може платник податків відразу на вимогу контролюючого органу відновити та надати перелік документів. Таким чином, контролюючим органом порушено п. 44.5 ст. 44 ПК України щодо порядку та умов перенесення терміну проведення перевірки у випадку втрати, пошкодження або дострокового знищення документів. З урахуванням періоду, який охоплює документальна перевірка з 01.01.2016 по 31.12.2018, викрадення первинних документів, які стосуються перевірки, відновлення втрачених документів протягом 10 робочих днів з моменту отримання акту перевірки 27.09.2019 року (п. 86.7 ст. 86 ПКУ) для фермерського господарства був нереальним, як з технічного, фізичного та і морального боку. Порушення контролюючим органом процедури проведення перевірки, в частині відмови в зупиненні проведення перевірки, призвели до порушення прав платника податків, а саме контролюючим органом визначені факти порушень вимог чинного законодавства за відсутності факту дослідження первинних документів, контролюючий орган встановив відсутність у платника податків на час складання звітності первинних документів, нехтуючи фактом відсутності таких документів за незалежних від платника обставин. В свою чергу ФГ «Весна» були вжиті заходи з відновлення повного переліку відсутніх документів та розслідування причин, які призвели до втрати, та складено акт від 23.09.2019. Таким чином, під час складання оскаржуваних податкових повідомлень-рішень ГУ ДПС в Одеській області порушено вимоги чинного законодавства України.

Відповідач проти задоволення позову заперечував , надав до суду першої інстанції відзив на позовну заяву, у якому зазначив, що ФГ "ВЕСНА" не надано акт про результати роботи комісії щодо встановлення переліку відсутніх документів та розслідування причин їх пропажі або знищення щодо втрачених документів від 17.09.2019, який передбачений Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року №88, із змінами та доповненнями. Крім того підприємством не повідомлено які саме первинні документи втрачено, не надано їх перелік. Перелік документів, а також період їх складення не зазначено ані в листі, ані у витязі з єдиного реєстру досудових розслідувань. Таким чином, перевіркою встановлено відсутність станом на момент підписання акту перевірки первинних, бухгалтерських та інших документів ФГ «ВЕСНА», що підтверджують показники відображені у податковій звітності та здійснення господарської діяльності за період з 01.01.2016 по 31.12.2018.

Рух справи.

Одеський окружний адміністративний суд ухвалою від 13.02.2020 прийняв позовну заяву до розгляду, призначив розгляд справи за правилами загального позовного провадження.

Ухвалою від 25.03.2020 Одеського окружний адміністративний суд зупинив провадження у справі до завершення обмежувальних протиепідемічних заходів.

Ухвалою суду від 15.11.2022 Одеський окружний адміністративний суд поновив провадження по справі.

Одеський окружний адміністративний суд ухвалою від 15.11.2022 замінив відповідача по справі та розпочав розгляд справи спочатку.

Згідно з протоколом повторного автоматизованого розподілу справи між суддями від 09.03.2023 адміністративну справу № 420/1001/20 передано головуючому судді Левчук О.А.

Одеський окружний адміністративний суд ухвалою від 14.03.2023 прийняв справу до провадження та призначив підготовче засідання.

Одеський окружний адміністративний суд ухвалою від 10.04.2023, занесеною до протоколу судового засідання, продовжив строк підготовчого провадження на 30 днів.

Одеський окружний адміністративний суд ухвалою від 31.05.2023, занесеною до протоколу судового засідання, прийняв до провадження заяву про зміну предмета позову.

Ухвалою від 12.06.2023, занесеною до протоколу судового засідання, Одеський окружний адміністративний суд закрив підготовче провадження і призначив справу до судового розгляду по суті.

Короткий зміст рішення суду першої інстанції.

Одеський окружний адміністративний суд рішенням від 12.07.2023 у справі № 420/1001/20 у задоволенні адміністративного позову відмовив.

Короткий зміст вимог апеляційної скарги.

Не погоджуючись з даним рішенням суду, ФГ «ВЕСНА» подало апеляційну скаргу.

В апеляційній скарзі зазначено, що рішення судом першої інстанції ухвалене з порушенням норм процесуального та неправильним застосуванням норм матеріального права, неповним з`ясуванням судом обставин, що мають значення для справи, невідповідністю висновків суду обставинам справи, недоведеністю обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції вважав встановленими, у зв`язку з чим просить його скасувати та ухвалити нове рішення, яким адміністративний позов задовольнити.

Апелянт, мотивуючи власну правову позицію, акцентує на таких обставинах і причинах незаконності і необґрунтованості оскаржуваного судового рішення:

- суд першої інстанції не врахував, що неможливість надання для перевірки первинних, бухгалтерських та інших документів, підтверджуючих здійснення господарських операцій, у зв`язку з їх викраденням у платника податків, обумовлює фактичну неможливість проведення перевірки незалежно від того чи може платник податків відразу же на вимогу контролюючому органу відновити та надати такі документи;

- судом першої інстанції не було враховано приписи п.44.5 ст. 44 ПК України, що діяв на момент виникнення спірних правовідносин та на дату звернення ФГ «Весна» із листом від 17.09.2019 №17 в порядку п. 44.5 ст. 44 ПК України, у даній нормі взагалі був відсутній обов`язок платника податків надавати оформлені відповідно до законодавства документи, підтверджуючі настання події, то призвела до такої втрати, пошкодження або дострокового знищення документів;

- суд першої інстанції не врахував практику Верховного Суду, викладену у постановах від 31.01.2022 у справі № 420/2709/20, від 07.12.2022 по справі № 200/6156/20-а та від 11.04.2022 у справі № 420/741/20.

- інші доводи апеляційної скарги відтворюють зміст позову.

П`ятий апеляційний адміністративний суд ухвалою від 01.09.2023 відкрив апеляційне провадження у справі.

Ухвалою від 08.09.2023 П`ятий апеляційний адміністративний суд підготовку до розгляду адміністративної справи закінчив та призначив справу до апеляційного розгляду у відкритому судовому засіданні.

Обставини справи.

Суд першої інстанції встановив, що згідно відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань 24.02.1995 проведено державну реєстрацію фермерського господарства Весна () (а.с. 26, т. 1).

07.08.2019 Головним управлінням ДПС в Одеській області видано наказ № 6286 про проведення документальної планової виїзної перевірки ФГ «Весна» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2016 по 31.12.2018, валютного законодавства за період з 01.01.2016 по 31.12.2018, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2016 по 31.12.2018, дотримання іншого законодавства за період з 01.01.2016 по 31.12.2018.

10.09.2019 посадовими особами Головного управління ДПС в Одеській області складено акт про ненадання ФГ «Весна» до перевірки первинних документів (а.с. 219, т. 2).

11.09.2019 директору ФГ «Весна» вручено запит про надання первинних та бухгалтерських документів до перевірки (а.с. 218, т. 2).

17.09.2019 ФГ «Весна» повідомлено Головне управління ДПС в Одеській області про викрадення бухгалтерських документів (а.с. 76-77, т. 1)

25.09.2019 Головним управлінням ДПС в Одеській області складено акт № 45/15-32-05-01/22496384, в якому зазначено, що перевіркою встановлено порушення ФГ «Весна» п. 44.2 ст. 44, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПКУ заниження податку на прибуток в періоді, що перевірявся на загальну суму 4337565 грн.; пп. 44.1 ст. 44, п. 192.1 п. 192.2 п. 192.3 ст. 192, п. 198.1 п. 198.2 п. 198.3 ст. 199 ПКУ, що призвело до завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на загальну суму 526865 грн., п. 44.1 ст. 44, п. 192.1 п. 192.2 п. 192.3 ст. 192, п. 198.1 п. 198.2 п. 198.3 ст. 198 ПКУ, що призвело до заниження податку на додану вартість на загальну суму 4927599 грн., п. 85.2 ст. 85 ПКУ, в результаті чого передбачена відповідальність п. 121.1 ст. 121 ПКУ; порушення податковим агентом пп. 47.1.3 п. 47.1 ст. 47, п. 119.2 ст. 119 ПКУ, встановлено недостовірність відомостей у податкових розрахунках сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку форми № 1 ДФ за перевіряємий період з 01.01.2016 р. по 31.12.2018 р.; порушення порядку нарахування, утримання та сплати (перерахування) податку до бюджету відповідно до пп. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168, пп. 169.1 ст. 169 ПКУ та ставку податку, відповідно до п. 167.1 ст. 167 ПКУ, в результаті занижено податкове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на суму 15389,24 грн.; порушення пп. 168.1.2 пп. 168.1.4 п. 168.1 ст. 168, п. 171.2 ст. 171, пп. «а» п. 176.2 ст. 176 ПКУ; порушення пп. 168.1.2 пп. 168.1.4 п. 168.1 ст. 168, п. 171.2 ст. 171, пп. «а» п. 176.2 ст. 176, пп. 1.2, пп. 1,3 пп. 1,4 пп. 1,5 п. 16-1 підрозділу 10 ПКУ; порушення пп. 164.2.5, п. 164.2, пп. 168.1.1 пп. 168.1.4 п. 168.1 ст. 168, пп. 170.1.1 п. 170.1 ст. 170, п. 171.2 ст. 171, абз. «а» п. 176.2 ст. 176 ПКУ: занижено податкове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 97648,35 грн.; порушення пп. 164.2.5 п. 164.2, п. 167.1 ст. 167, пп. 168.1.1, п. 168.1.2, п. 168.1.4, пп. 168.1.5 п. 168.1 ст. 168, пп. 170.1.1 п. 170.1 ст. 170, п. 171.2 ст. 171, абз. «а» п. 176.2 ст. 176, пп. 1.1, пп. 1.2, пп. 1.3, пп. 1.4, пп. 1.5 п. 16-1 підрозділу 10 Перехідних положень ПКУ, в наслідок чого занижено податкове зобов`язання з військового збору всього у сумі 8137,34 грн. (а.с. 35-59 ,т. 1).

Фермерським господарством Весна подано заперечення на акт перевірки від 25.09.2019 № 45/15-32-05-01/22496384, висновки якого, рішенням ГУ ДПС в Одеській області від 22.10.2019 залишені без змін (а.с. 44-51 т. 3).

24.10.2019 Головним управлінням ДПС в Одеській області прийнято податкові повідомлення-рішення № , № , № , № (а.с. 60-63 т. 1).

25.10.2019 Головним управлінням ДПС в Одеській області прийнято податкові повідомлення-рішення № , № , № , № (а.с. 64-67 т. 1, а.с. 143 т. 3).

ФГ Весна подано скаргу на податкові повідомлення-рішення, яка рішенням ДПС України від 09.01.2020 року залишена без задоволення (а.с. 68-75 т. 1, а.с. 167-181 т. 3).

Вказані обставини сторонами не заперечуються, а отже є встановленими.

Висновок суду першої інстанції.

Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що саме ФГ «Весна» не було забезпечено належне зберігання та транспортування первинної документації. Втрата документів, якщо й мала місце, то виключно з вини працівників товариства. Доказів того, що повернення (відновлення) документації потребувало значних зусиль, не надано. Таким чином, наведені обставини, в сукупності, на думку суду першої інстанції свідчать про недотримання позивачем передбаченого порядку вжиття заходів при втраті (знищенні) документації та відновлення останньої (ст. 44 ПК України).

Також суд першої інстанції зазначив, що надаючи до суду копії документів позивачем не зазначено яким чином та коли саме ФГ «Весна» було відновлено документи, які, як вказує позивач, були втрачені, зокрема до позовної заяви та заяв по суті справи не надано, зокрема але не виключно, копій звернень до контрагентів щодо надання копій чи дублікатів договорів, накладних, рахунків, актів, чи до банків щодо отримання виписок-реєстрів операцій, проведених за поточними рахунками, копії платіжних документів, або до контролюючих органів задля отримання звітів та податкових декларацій. Також, позивачем не надано до суду будь-якого розпорядчого акту (наказу, розпорядження тощо) про відновлення втраченої документації.

За таких підстав, дослідивши матеріали справи, з урахуванням приписів податкового законодавства України, суд першої інстанції дійшов висновку, що податкові повідомлення-рішення від 24.10.2019 № , № , № , № , від 25.10.2019 року № , № , № , № прийнято відповідачем правомірно у межах його повноважень, а тому позовні вимоги є необґрунтованими та задоволенню не підлягають.

Колегія суддів не погоджується з вказаними висновками суду першої інстанції з огляду на таке.

Джерела права й акти їх застосування та оцінка суду.

Відповідно до ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Надаючи оцінку правомірності дій та рішень органів владних повноважень, суд керується критеріями, закріпленими у статті 2 КАС України, які певною мірою відображають принципи адміністративної процедури, встановлюючи при цьому чи прийняті (вчинені) ним рішення (дії): на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулює Податковий кодекс України від 02.12.2010 № 2755-VI (надалі також - ПК України; тут і надалі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Правовий статус контролюючого органу, їх функції та обов`язки, компетенція контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю визначені у пункті 1.1 статті 1 ПК України.

Основним завданням контролюючих органів є здійснення контролю за додержанням податкового законодавства, правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю сплати до бюджетів, державних цільових фондів податків і зборів (обов`язкових платежів), а також неподаткових встановлених законодавством доходів (далі - податки, інші платежі).

Враховуючи доводи сторін, колегія суддів зазначає, що ключовим питанням, яке потребує встановлення для правильного розгляду та вирішення цієї справи, є те, чи були правові підстави перенесення термінів проведення перевірки та чи існувала об`єктивна можливість проведення такої перевірки, за умови відсутності на момент перевірки первинних бухгалтерських документів позивача.

Так, відповідно до змісту правового регулювання статті 44 Податкового кодексу України саме на платника податків покладається обов`язок щодо забезпечення зберігання документів, пов`язаних із обліком доходів, витрат та визначенням об`єктів оподаткування, податкових зобов`язань.

Наведене обумовлено, в першу чергу тим, що обов`язок підтвердження правомірності, обґрунтованості, повноти формування даних бухгалтерського і податкового обліку належними документами первинної фінансово-бухгалтерської звітності покладається саме на суб`єкта господарювання. Контролюючий орган, здійснюючи заходи податкового контролю, аналізує, досліджує, співставляє дані, що містяться не лише в документах фінансової звітності, а й первинних документах.

Підпунктом 20.1.6 статі 20 ПК України у взаємозв`язку із положеннями пункту 16.1.5 статті 16 ПК України утворено спеціальну правову конструкцію, якою з метою забезпечення повноти та об`єктивності перевірки дотримання платником податків податкового законодавства контролюючому органу надано право запитувати отримувати, аналізувати під час проведення перевірок від платників податків копії первинних документів та інформацію, пов`язану з обчисленням, декларуванням та сплатою суб`єктом господарювання податків, зборів та інших платежів . Для платника ж передбачено обов`язок надавати згідно з належним чином оформленою письмовою вимогою документи, пов`язані із формування об`єкта оподаткування. сплатою

Так, згідно з пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. У випадках, передбачених статтею 216 Цивільного кодексу України, платники податків мають право вносити відповідні зміни до податкової звітності у порядку, визначеному статтею 50 цього Кодексу.

Відповідно до пункту 44.3 статті 44 ПК України платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених пунктом 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом не менш як 1095 днів (2555 днів - для документів та інформації, необхідної для здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до статті 39 цього Кодексу) з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а в разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності.

За змістом пункту 44.5 статті 44 ПК України у разі втрати, пошкодження або дострокового знищення документів, зазначених в пунктах 44.1 і 44.3 цієї статті, платник податків зобов`язаний у п`ятиденний строк з дня такої події письмово повідомити контролюючий орган за місцем обліку в порядку, встановленому цим Кодексом для подання податкової звітності, та контролюючий орган, яким було здійснено митне оформлення відповідної митної декларації. Платник податків зобов`язаний відновити втрачені документи протягом 90 календарних днів з дня, що настає за днем надходження повідомлення до контролюючого органу. У разі неможливості проведення перевірки платника податків у випадках, передбачених цим підпунктом, терміни проведення таких перевірок переносяться до дати відновлення та надання документів до перевірки в межах визначених цим підпунктом строків.

Отже, втрата відповідних документів не є безумовною підставою перенесення термінів проведення перевірки. Обов`язковою підставою перенесення терміну проведення, за змістом пункту 44.5 статті 44 ПК України перевірки є саме неможливість проведення перевірки за відсутності документів, які втрачені платником податків.

Такий же підхід щодо застосування норм Податкового кодексу України закріплено і в підпункті 1.4.7.1 Методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів державної фіскальної служби при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків, затверджених наказом Державної фіскальної служби від 31 липня 2014 року № 22, які були чинні на момент виникнення спірних правовідносин.

Відтак обставина можливості/неможливості проведення відповідачем документальної перевірки без наявності відповідних документів, як передумова перенесення строків проведення контрольного заходу, входить до предмету доказування для цілей вирішення цієї справи.

Аналогічна позиція викладена в постанові Верховного Суду від 13.05.2021 по справі № 640/15297/19.

Вирішуючи питання щодо можливості проведення контролюючим органом перевірки позивача за відсутності первинних бухгалтерських документів за перевіряємий період та обґрунтованість податкових-повідомлень рішень № , № , № , № , № , № прийнятих за результатом такої перевірки, колегія суддів виходить із такого.

Як правильно встановлено судом першої інстанції, 07.08.2019 Головним управлінням ДПС в Одеській області видано наказ № 6286 про проведення документальної планової виїзної перевірки ФГ «Весна» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2016 по 31.12.2018, валютного законодавства за період з 01.01.2016 по 31.12.2018, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2016 по 31.12.2018, дотримання іншого законодавства за період з 01.01.2016 по 31.12.2018 .

10.09.2019 посадовими особами Головного управління ДПС в Одеській області складено акт про ненадання ФГ «Весна» до перевірки первинних документів (а.с. 219 т. 2).

11.09.2019 директору ФГ «Весна» вручено запит про надання первинних та бухгалтерських документів до перевірки (а.с. 218 т. 2).

17.09.2019 ФГ «Весна» повідомлено Головне управління ДПС в Одеській області про викрадення бухгалтерських документів (а.с. 76-77 т. 1).

При цьому, до листа від 17.09.2019 ФГ «Весна» додано витяг з Єдиного реєстру досудових розслідувань, дата реєстрації провадження: 17.09.2019 18:04:12 год.

З витягу з Єдиного реєстру досудових розслідувань вбачається, що заявником ОСОБА_1 повідомлено, що 17.09.2019 приблизно о 11:00 год., неподалік стадіону по вул. Здолбунівська в м. Рівне, шляхом пошкодження дверцят автомобіля, відбулось проникнення в автомобіль марки «Фольксваген таурег», звідки таємно викрадено ноутбук марки «Леново», дві дорожні сумки з особистими речами та гроші в сумі приблизно 13000 грн. (а.с. 77 т. 1).

Також, 17.09.2019 позивач звернувся до відповідача з повідомленням про викрадення первинних документів, яке зареєстроване відповідачем 18.09.2019 за вх. № 40339/10/15-32, що підтверджується відповідачем в акті перевірки від 25.09.2019 та заявах по суті справи.

Відповідно до п. 75.1 ст. 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків. Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок. Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.

Аналіз наведених положень свідчить про те, що документальна перевірка проводиться на основі даних наявних у контролюючого органу податкової інформації, звітних даних, витребуваної інформації від інших платників податків, фінансової, статистичної та іншої звітності, а також інформації з первинних документів бухгалтерського обліку, яка наявна у суб`єкта господарювання.

Як зазначив податковий орган в акті перевірки, та не заперечується позивачем, на момент проведення перевірки первинні бухгалтерські документи позивачем контролюючому органу не надано.

Отже, перевірка позивача, яка стала підставою для прийняття оскаржуваних повідомлень-рішень, проводилась на підставі інформації, наявної в контролюючого органу.

Так, відповідно до п.п. 2.4-2.6, 2.8-2.9 акта перевірки контролюючим органом при проведенні перевірки було використано такі документи: довідка про загальну інформацію щодо платника податків та його діяльність з період 01.01.2016-31.12.2018 (додаток 2 до акта); довідка про результати проведеного аналізу фінансово-господарської діяльності платника податків та виявлені ризики недотримання ним вимог податкового та іншого законодавства за період з 01.01.2016-31.12.2018 (додаток 3 до акта); узагальнений перелік документів, які було використано при проведенні перевірки (додаток 4 до акта); реєстр направлених запитів/отриманих результатів проведення зустрічних звірок з питань підтвердження отриманих від платника податків відомостей стосовно відносин з суб`єктами господарювання контрагентами (додаток 5 до акта); інформація щодо проведення інвентаризації основних фондів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, тощо (а.с. 36).

Тобто, вказані документи, зокрема, були покладені в основу проведеної перевірки.

Надаючи оцінку вказаним доказам колегія суддів зазначає таке.

Щодо довідки про загальну інформацію щодо платника податків та його діяльність з період 01.01.2016-31.12.2018 (додаток 2 до акта).

Колегією суддів зі змісту вищевказаної довідки встановлено, що контролюючий орган в п. 4 довідки зазначає інформацію про види діяльності, які мав право здійснювати позивач за період, що перевірявся, які він фактично здійснював, а також про отримані ліцензії та дозволи.

Так, у таблиці до п. 4 вказаної довідки контролюючим органом зазначено, що позивач має право здійснювати діяльність КВЕД 01.11 «Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур», та фактично здійснював таку діяльність (а.с. 58).

Отже, апеляційний суд звертає увагу, що висновки відповідача у документах, які додані до акта перевірки, про фактичне здійснення позивачем господарської діяльності відповідно до КВЕД є взаємовиключними з доводами контролюючого органу викладених у заявах по суті справи про недостовірність заявлених позивачем відомостей у податковій звітності та відсутність документів, що підтверджують господарську діяльність ФГ «Весна» (див. висновок акта перевірки від 25.09.2019).

Окрім того, в п. 10 вказаної довідки податковий орган зазначив, що реєстр суб`єктів господарювання, з якими у перевіреному періоді ФГ «Весна» перебувало у господарських відносинах, не є можливим скласти у зв`язку з відсутністю первинних документів, даних бухгалтерського обліку (а.с. 59).

Однак, наведені твердження податкового органу не відповідають дійсності, оскільки форми податкових декларації та податкових накладних, які подавались позивачем до контролюючого органу, що останнім не заперечується, передбачають зазначення відомостей щодо контрагентів позивача.

Так, відповідно до п.п. 1 п. 4 розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 № 21, до розділу II «Податковий кредит» (рядки 10, 11 та 13 декларації) включаються обсяги придбання (виготовлення, будівництва, спорудження, створення) з податком на додану вартість (рядки 10.1, 10.2 та 10.3) або без податку на додану вартість (рядок 10.4) товарів/послуг, необоротних активів на митній території України, ввезених на митну територію України товарів, необоротних активів (рядки 11.1, 11.2 та 11.3), отриманих на митній території України від нерезидента послуг (рядки 13.1 та 13.2).

При заповненні рядків 10.1, 10.2 та/або 10.3 обов`язковим є подання (Д1) (додаток 1), що заповнюється в розрізі контрагентів.

Більше того, згідно з п. 4 Додатку 2 до податкової декларації з податку на додану вартість (довідка про суму від`ємного значення звітного (податкового) періоду, яка зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового періоду) (Д2) платником податків зазначається повне найменування платника податків згідно з реєстраційними документами, дата та номер договору (угоди).

Аналогічні вимоги щодо відображення контрагентів платника податків містяться в Наказі Міністерства фінансів України від 20.10.2015 № 897 «Про затвердження форми податкової декларації з податку на прибуток підприємств».

Як встановлено апеляційним судом з матеріалів справи, вказані відомості зазначались позивачем у податкових деклараціях та податкових накладних за період з 01.01.2016 по 31.12.2018 (т. 4, а.с. 83-235, т. 5 а.с. 1-232, т. 6, а.с. 1-100). Вказані документи прийняті та зареєстровані податковим органом.

Відтак, висновки контролюючого органу зазначені в акті перевірки про те, що реєстр суб`єктів господарювання, з якими у перевіреному періоді ФГ «Весна» перебувало у господарських відносинах, не є можливим скласти у зв`язку з відсутністю первинних документів, даних бухгалтерського обліку є необґрунтованими.

Відповідно до п. 85.2. ст. 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

Статтею 121 ПК України встановлено відповідальність за порушення встановлених законодавством строків зберігання документів з питань обчислення і сплати податків та зборів, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи

Так, згідно з п. 121.1 ст. 121 ПК України незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених статтею 44 цього Кодексу строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 1020 гривень.

З аналізу диспозиції п. 121.1 ст. 122 ПК України виходить, що платник податків не несе відповідальність за ненадання документів, які містяться в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Вказане, очевидно, пов`язано з тим, що контролюючий орган має доступ до ЄДРПН та документів, які в ньому містяться, а отже, може безперешкодно отримати відповідні дані.

Згідно з п.п. 49.1-49.2 ст. 49 ПК України податкова декларація подається за звітний період в установлені цим Кодексом строки контролюючому органу, в якому перебуває на обліку платник податків.

Платник податків зобов`язаний за кожний встановлений цим Кодексом звітний період, в якому виникають об`єкти оподаткування, або у разі наявності показників, які підлягають декларуванню, відповідно до вимог цього Кодексу подавати податкові декларації щодо кожного окремого податку, платником якого він є. Цей абзац застосовується до всіх платників податків, в тому числі платників, які перебувають на спрощеній системі оподаткування обліку та звітності.

Також, відповідно до п.п. 8.1-8.4 Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 09.12.2011 № 1588 (в редакції, яка була чинна у період проведення перевірки) (далі Порядок № 1588), платник податків зобов`язаний повідомляти про всі об`єкти оподаткування і об`єкти, пов`язані з оподаткуванням, контролюючий орган за основним місцем обліку у порядку, встановленому цим розділом.

Об`єктами оподаткування і об`єктами, пов`язаними з оподаткуванням або через які провадиться діяльність (далі - об`єкти оподаткування), є майно та дії, у зв`язку з якими у платника податків виникають обов`язки щодо сплати податків та зборів. Такі об`єкти за кожним видом податку та збору визначаються згідно з відповідними розділами Податкового кодексу України.

Якщо у платника податків відбувається реєстрація, створення чи відкриття об`єкта оподаткування на території адміністративно-територіальної одиниці, де він не перебуває на обліку, то такий платник податків зобов`язаний стати на облік за неосновним місцем обліку у контролюючому органі за місцезнаходженням такого об`єкта у порядку, визначеному розділом VII цього Порядку.

Повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність, за формою № 20-ОПП подається протягом 10 робочих днів після їх реєстрації, створення чи відкриття до контролюючого органу за основним місцем обліку платника податків.

Відтак, положеннями податкового законодавства встановлений обов`язок платника податків повідомляти контролюючий орган про об`єкти оподаткування та встановлено строки такого повідомлення.

Колегією суддів встановлено, що в п. 3.1.4.4 акта перевірки (перевірка правильності нарахування та утримання транспортного податку) контролюючий орган зазначив, що ФГ «Весна» за період перевірки з 01.01.2016 по 31.12.2018 не було платником транспортного податку.

Також, в п. 3.1.4.5 акта перевірки (земельний податок та/або орендна плата за земельні ділянки державної або комунальної власності) податковий орган вказав, що перевіркою повноти визначення орендної плати за земельні ділянки державної або комунальної власності за період з 01.01.2016 по 31.12.2018 не встановлено його заниження або завищення.

Аналіз вищевказаного дає підстави вважати, що податковий орган, на момент складення акта перевірки, мав в розпорядженні інформацію про об`єкти оподаткування позивача. Водночас, будь-яких застережень щодо неподання позивачем до контролюючого органу звітних даних про об`єкти оподаткування акт перевірки не містить.

Отже наведене, на переконання апеляційного суду, додатково свідчить про можливість контролюючого органу отримати відомості, які мають значення для перевірки з податкової звітності позивача.

Поряд з тим, колегія суддів звертає увагу на факт реєстрації позивачем податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Вказаний факт є доречним і важливим аргументом та має значення для вирішення цього спору з огляду на таке.

Підпунктом 14.1.60 пункту 14.1 статі 14 ПК України передбачено, що єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.

Згідно з абз. 1-2 п. 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів / послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Відповідно до пункту 201.10 статі 201 ПК України ( в редакції Закону України № 1797-VIII від 21.12.2016) при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.

Як вбачається із пояснювальної записки до проекту Податкового кодексу України від 21.09.2010, запровадження Єдиного реєстру податкових накладних з метою покращення адміністрування податку на додану вартість; своєчасного виявлення безпідставно заявлених сум до відшкодування з бюджету; запобігання мінімізації податкових зобов`язань; прискорення здійснення податковими органами перевірки достовірності даних податкової декларації. Впровадження електронної системи адміністрування податку на додану вартість відповідає вимогам Директиви Ради 2006/112/ЄС.

Тобто, вже на етапі реєстрації податкових накладних державою запроваджено механізм своєчасного виявлення безпідставно заявлених сум до відшкодування з бюджету; запобігання мінімізації податкових зобов`язань.

При цьому варто зауважити, що показники податкового кредиту, які зазначені в податкових накладних, автоматично відображаються у податковій звітності платника податків, а відтак з моменту реєстрації податкової накладної йде повна легалізація податкового кредиту з послідуючим відображенням у відповідній податковій звітності.

Податковий орган висновувався про те, що позивач порушив вимоги пункту 198.1,198.2,198.3 статі 198 ПК України, котрі регламентують умови віднесення платником податків відповідних сум до податкового кредиту.

Натомість абзац третій пункту 201.10 статті 201 ПК України визначає інші правові підстави для формування податкового кредиту.

З наведеного правового регулювання випливає, що факт реєстрації податкових накладних в ЄРПН є належною та достатньою підставою для формування позивачем податкового кредиту.

Також слід врахувати й те, що відповідно до приписів пункту 201.1 статі 201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації , зокрема, платник податку має право зареєструвати у ЄРПН податкові накладні, у яких загальна сума податку не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200.1.3 статті 200-1 ПК України.

Тобто, презюмується, що контрагент позивача, зареєструвавши податкові накладні, попередньо сплатив податок на додану вартість по факту господарської операції з позивачем позивачу.

Отже, заперечення контролюючим органом права позивача на формування податкового кредиту може привести до правової ситуації, що за спірною господарську операцію буде двічі сплачено податок на додано вартість.

Відповідно, відмова визнати право позивача на податковий кредит сама по собі не видається виправданою необхідністю забезпечити сплату податків, всі з яких були сплачені постачальником.

У цьому відношенні суд відмічає обмеженість тлумачення положення, на підставі якого відповідач відмовився визнати право позивача на податковий кредит, а також відсутність будь-якої оцінки податкового органу наслідків для державного бюджету у результаті встановлення відсутності первинних документів.

Аналогічний правовий висновок міститься у пункті 68 рішення Європейського суду з прав людини від 22 січня 2009 року у справі «Булвес АД проти Болгарії» (заява № 3991/03).

В контексті наведеного варто також вказати, що правовий наслідок реєстрації податкових накладних контрагентом позивача ставить також під сумнів і доводи податкового органу щодо недоведення позивачем здійснення господарської діяльності з контрагентами за перевіряємий період.

Колегія суддів зауважує, що в матеріалах справи наявні податкові накладні позивача за перевіряємий період, із зазначенням інформації про його контрагентів. При цьому, вказані податкові накладні зареєстровані відповідачем.

Відтак, на думку колегії суддів, наведене свідчить про те, що на момент реєстрації податкових накладних у відповідача були відсутні будь-які сумніви щодо господарських операцій позивача, що, в свою чергу, суперечить висновкам контролюючого органу про непідтвердження позивачем таких операцій.

Щодо узагальненого переліку документів, які було використано при проведенні перевірки (додаток 4 до акта) апеляційний суд зазначає таке.

Колегією суддів встановлено, що в п. 2.6 акта перевірки від 25.09.2019 відповідачем зазначено, що узагальнений перелік документів, які було використано при проведенні перевірки, зазначений в додатку 4 до акта перевірки та є його невід`ємною частиною (т. 1 а.с. 36).

Водночас, колегією суддів з аналізу зазначеного додатку 4 до акта встановлено, що в графах узагальненого переліку документів вказано, що такі документи не надано (т. 1 а.с. 56).

Отже, контролюючим органом в основу документальної перевірки позивача покладено документи, які в останнього були відсутні.

При цьому, в п.п. 2.5, 2.8, 2.9 акта перевірки податковим органом зазначено, що при проведенні перевірки були використані довідка про результати проведеного аналізу фінансово-господарської діяльності платника податків та виявлені ризики недотримання ним вимог податкового та іншого законодавства за період з 01.01.2016-31.12.2018 (додаток 3 до акта), а також реєстр направлених запитів/отриманих результатів проведення зустрічних звірок з питань підтвердження отриманих від платника податків відомостей стосовно відносин з суб`єктами господарювання контрагентами (додаток 5 до акта) інформація щодо проведення інвентаризації основних фондів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, тощо.

Однак, відповідачем до матеріалів не долучено вказаних документів.

Відповідно до ч. 2 ст. 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Суб`єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі.

З огляду на наведене, невиконання відповідачем положень ст. 77 КАС України позбавляє апеляційний суд можливості перевірити обґрунтованість висновків податкового органу викладених в акті перевірки, в основу яких покладено вищевказані документи.

Аналіз наведеного свідчить про те, що наявна у відповідача інформація, яка відповідно до акта перевірки від 25.09.2019 досліджувалась податковим органом, не в достатній мірі містить відомості на підтвердження обґрунтованості оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

Водночас, з аналізу розділу 3 акта перевірки вбачається, що інформація, яка була використана в процесі документальної перевірки ФГ «Весна» встановлена виключно на підставі податкової інформації, зокрема, із задекларованих позивачем відомостей.

Проте, колегія суддів відхиляє посилання контролюючого органу на податкову інформацію, оскільки будь-яка податкова інформація, що наявна в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагентів суб`єкта господарювання по ланцюгах постачання, а також податкова інформація надана іншими контролюючими органами, носить виключно інформативний характер та не є належним доказом в розумінні процесуального Закону.

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду 13.10.2022 у справі № 640/5099/19.

Принагідно, колегія суддів звертає увагу на твердження податкового органу, викладені в розділі 3 акта перевірки від 25.09.2019.

Так, зокрема, у вказаному пункті 3.1.4 акта перевірки контролюючий орган зазначає, що перевіркою дотримання ФГ «Весна» обов`язків щодо подання податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків, і сум утриманого з них податку (форма 1 ДФ) встановлено, що форма № 1 ДФ надавалась щоквартально, але чи в повному обсязі відображено виплату по 157 ознаці встановити не має можливості, так як не надані документи для перевірки (т. 1, абз. 2, а.с. 46, зворотній бік).

Також, у цьому ж пункті (т. 1 абз. 2 а.с. 47, зворотній бік) податковий орган зазначає, що встановити факт відкриття працівникам по основному місцю роботи трудових книжок і зроблені відповідні записи згідно Постанови Кабінету Міністрів України від 27.09.1993 № 301 «Про трудові книжки працівників» немає можливості у зв`язку з ненаданням первинних документів.

Апеляційний суд зазначає, що такі твердження відповідача свідчать про те, що контролюючий орган сам визнавав факт неможливості проведення перевірки та не в повному обсязі встановив обставини, які мали значення для проведення перевірки, для встановлення результатів перевірки та прийняття рішень за її результатами.

Колегія суддів звертає увагу, що відповідач, будучи контролюючим органом, наділений повноваженнями щодо витребування необхідних документів для проведення перевірки.

Однак, під час проведення останньої, жодних дій щодо витребування документів, дані яких могли вплинути на суть виявлених у ході перевірки обставин, а також на результати такої перевірки, у третіх осіб контрагентів позивача, відповідач не вчинив.

Аналогічна позиція щодо необхідності вчинення активних дій контролюючим органом під час проведення перевірок суб`єктів господарювання, зокрема витребування необхідних документів у контрагентів платника податків, викладена в постанові Верховного Суду від 13.05.2021 у справі № 640/15297/19.

Окрім того, на обґрунтування правової позиції відповідач, зазначив, що 11.09.2019 директору ФГ «Весна» вручено запит про надання первинних та бухгалтерських документів до перевірки за період діяльності з 01.01.2016 по 31.12.2018, а саме: статутні та реєстраційні документи, накази про призначення/звільнення посадових осіб, наказ про облікову політику, документи на підтвердження права власності та користування земельними ділянками, основними засобами, ТМЦ, інше; первинні документи, які свідчать про здійснення господарської діяльності (договори, додаткові угоди, накладні, акти виконаних робіт та наданих послуг, касові книги, касові ордери, касові звіти, касові стрічки, рахунки, товарно-транспортні накладні, подорожні листи, вантажно-митні декларації, накази, відомості про нарахування заробітної плати, інвентарні картки, інші; оборотні відомості/журнали-ордери по бухгалтерських рахунках № 01-№99; виписки банків по розрахунковим рахункам; інші первинні документи, підтверджуючі здійснення господарської діяльності за період з 01.01.2016 по 31.12.2018) (а. с. 218 т. 2).

Вказаний податковим органом перелік документів є загальним та не містить конкретних документів, які мав надати позивач.

Крім того, відповідно до п. 2 ч. 2 п. 73.3 ст. 73 ПК України письмовий запит про подання інформації підписується керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу і повинен містити, зокрема перелік інформації, яка запитується, та перелік документів, які пропонується надати.

Отже, запит податкового органу про надання відповідної інформації платником податків повинен визначати містити конкретний перелік інформації, що запитується, без зазначення якої платник податків не має об`єктивної можливості надати будь-які пояснення та їх документальне підтвердження.

Однак, апеляційним судом зі змісту направленого запиту встановлено, що контролюючим органом не вимагалось надання інформації про господарські операції, конкретних документів на підтвердження таких операцій, а також у запиті відсутній чіткий перелік запитуваної документації. Проте зміст запитів контролюючого органу не може бути узагальненим і повинен відповідати вимогам підпункту 73.3 статті 73 Податкового кодексу України.

В контексті даного спірного питання колегія суддів звертає увагу на таке.

Відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.

Згідно з абз. 1-2 п. 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів / послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними в абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Таким чином, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту.

При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

Відтак підтвердженням господарської операції виходячи з визначення Закону № 996-ХIV є саме рух матеріальних активів та коштів між контрагентами, натомість первинна документація є відображенням такої операції.

Аналіз наведених норм свідчить про те, що господарські операції для визначення податкового кредиту та витрат, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими відповідно до вимог частини другої статті 9 Закону № 996-ХIV та пункту 2.4 Положення первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Аналогічні висновки викладені у постанов Великої Палати Верховного Суду від 07.07.2022 у справі № 160/3364/19.

Також варто зауважити, що на момент здійснення позивачем господарських операцій за 2016 рік, Закон № 996-ХIV містив визначення первинного документа як документа, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Однак з введенням в дію 03 січня 2017 року Закону України від 03.11.2016 № 1724-VIII «Про внесення змін до деяких законів України щодо усунення адміністративних бар`єрів для експорту послуг» первинний документ лише містить відомості про господарську операцію, однак не підтверджує її (див. п.п. 80-81 постанови ВП ВС від 07.07.2022 у справі № 160/3364/19).

Відтак, враховуючи те, що первинні бухгалтерські документи не є підтвердженням господарських операцій, витребування податковим органом первинних документів, а також подальше не надання таких документів позивачем, не може бути підставою для висновку про не підтвердження позивачем господарських операцій з контрагентами за перевіряємий період.

Вказане, на переконання колегії суддів, свідчить про поверхневий підхід суб`єкта владних повноважень до здійснення контрольного заходу щодо позивача.

Підсумовуючи вищенаведене колегія суддів зазначає, що відсутність у відповідача первинних бухгалтерських документів ФГ «Весна», втрачених на момент проведення перевірки, невчинення відповідачем дій щодо витребування таких документів у контрагентів позивача, або інших суб`єктів, а також наявність у відповідача виключно податкової інформації, яка не є достатнім доказом в розумінні процесуального Закону, свідчить про об`єктивну неможливість проведення документальної планової виїзної перевірки позивача.

Більше того, як зазначено вище апеляційним судом, висновки щодо неможливості встановлення всіх обставин, що мають значення для проведення перевірки та її результатів, зазначено самим відповідачем в акті перевірки (див., наприклад п. 3.1.4 акта перевірки).

Водночас, проведення податковим органом перевірки, за обставин наведених вище, свідчить про необґрунтованість податкових-повідомлень рішень, прийнятих за її результатами.

Апеляційний суд зазначає, що одним із критеріїв оцінювання судами рішень, дій та бездіяльності суб`єктів владних повноважень є прийняття ними рішень обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії).

Цей критерій відображає принцип обґрунтованості рішення або дії. Він вимагає від суб`єкта владних повноважень враховувати як обставини, на обов`язковість урахування яких прямо вказує закон, так і інші обставини, що мають значення у конкретній ситуації. Для цього він має ретельно зібрати і дослідити матеріали, що мають доказове значення у справі, наприклад, документи, пояснення осіб, висновки експертів тощо. Суб`єкт владних повноважень повинен уникати прийняття невмотивованих висновків, обґрунтованих припущеннями, а не конкретними обставинами. Так само недопустимо надавати значення обставинам, які насправді не стосуються справи. Несприятливе для особи рішення повинно бути вмотивованим.

Аналогічні висновки викладені у постанові Верховного Суду від 15.12.2021 у справі № 1840/2970/18.

Документальна планова перевірка позивача, всупереч положень ст. 75 ПК України, була проведена відповідачем виключно на основі звітної документації позивача, без отримання додаткової інформації у інших суб`єктів, що також прямо регламентовано п. п. 15 п. 3 Розділу ІІІ Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України 20.08.2015 № 727, що ставить під сумнів наявність об`єктивної можливості проведення такої перевірки, повноту та правильність її результатів та, як наслідок, обґрунтованість податкових повідомлень-рішень, прийнятих за її результатами.

Наведене, також вказує про порушення відповідачем процедури проведення документальної перевірки позивача.

На користь таких висновків апеляційного суду свідчить й те, що відповідачем не перенесено терміни проведення перевірки внаслідок неналежного розгляду поданих позивачем звернень.

Так, згідно з п. 44.5 ст. 44 ПК України у разі втрати, пошкодження або дострокового знищення документів, зазначених в пунктах 44.1 і 44.3 цієї статті, платник податків зобов`язаний у п`ятиденний строк з дня такої події письмово повідомити контролюючий орган за місцем обліку в порядку, встановленому цим Кодексом для подання податкової звітності, та контролюючий орган, яким було здійснено митне оформлення відповідної митної декларації. Платник податків зобов`язаний відновити втрачені документи протягом 90 календарних днів з дня, що настає за днем надходження повідомлення до контролюючого органу. У разі неможливості проведення перевірки платника податків у випадках, передбачених цим підпунктом, терміни проведення таких перевірок переносяться до дати відновлення та надання документів до перевірки в межах визначених цим підпунктом строків.

Порядок подання податкової звітності регламентовано зокрема положеннями ст. 49 ПК України.

Відповідно до п. 49.5 ст. 49 ПК України у разі надсилання податкової декларації поштою, платник податку зобов`язаний здійснити таке відправлення на адресу відповідного контролюючого органу не пізніше ніж за п`ять днів до закінчення граничного строку подання податкової декларації, визначеного цією статтею, а при поданні податкової звітності в електронній формі, - не пізніше закінчення останньої години дня, в якому спливає такий граничний строк.

Як вже зазначалось, 17.09.2019 позивач звернувся до відповідача з повідомленням про викрадення первинних документів, яке зареєстроване відповідачем 18.09.2019 за вх. № 40339/10/15-32, що підтверджується відповідачем в акті перевірки від 25.09.2019 та заявах по суті справи, тобто в строк, встановлений ст. 44 ПК України, а також в межах граничного строку проведення документальної перевірки.

Доводи представника відповідача про те, що відповідач отримав вказану заяву в кінці робочого дня, а отже поза межами строку перевірки є неспроможними, оскільки, як зазначено самим відповідачем в акті перевірки, повідомлення надійшло 18.09.2019. При цьому строк подання закінчився в останню годину дня 18.09.2019, а не в кінці робочого дня як зазначає представник відповідача.

Також, 23.09.2023 позивачем надіслано копію наказу № 36 «Про створення комісії для проведення службового розслідування» від 17.09.2019 та акт службового розслідування за фактом крадіжки бухгалтерських документів за 2016-2018 рр. від 23.09.2019.

Зазначені документи зареєстровані відповідачем 03.10.2019 за вх. № 4577/10/15-32.

Наведене свідчить про належне виконання позивачем порядку організації відновлення втрачених документів відповідно до ст. 44 ПК України.

Колегія суддів критично оцінює висновки суду першої інстанції та відповідні доводи відповідача про відсутність в матеріалах справи належних та допустимих доказів про направлення вищевказаних наказу та акта, оскільки в матеріалах справи наявна поштова накладна від 23.09.2023 (т. 1 а.с. 78) про відправлення вказаних документів, а також відповідачем підтверджено отримання та реєстрація таких документів 03.10.2019.

Також відповідно до п. 6.10 глави 6 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88 (в редакції, чинній на дату виникнення спірних правовідносин) у разі пропажі або знищення первинних документів, облікових регістрів і звітності керівник підприємства, установи письмово повідомляє про це правоохоронні органи та наказом призначає комісію для встановлення переліку відсутніх документів та розслідування причин їх пропажі або знищення. Для участі в роботі комісії запрошуються представники слідчих органів, охорони і державного пожежного нагляду. Результати роботи комісії оформляються актом, який затверджується керівником підприємства, установи. Копія акта надсилається органу, в сфері управління якого перебуває підприємство, установа, а також територіальному органу центрального органу виконавчої влади, який реалізує державну податкову політику, державну політику у сфері державної митної справи, державну політику з адміністрування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, державну політику у сфері боротьби з правопорушеннями під час застосування податкового, митного законодавства, а також законодавства з питань сплати єдиного внеску, - підприємствами та місцевому фінансовому органу - установами, в 10-денний строк.

Згідно п. 1 розділу ІІ Положення про інвентаризацію активів та зобов`язань, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 02 вересня 2014 року № 879 (в редакції, чинній на дату виникнення спірних правовідносин, далі Положення № 879), для проведення інвентаризації на підприємстві розпорядчим документом керівника підприємства створюється інвентаризаційна комісія з представників апарату управління підприємства, бухгалтерської служби (представників аудиторської фірми, централізованої бухгалтерії, суб`єкта підприємницької діяльності - фізичної особи, яка здійснює ведення бухгалтерського обліку на підприємстві на договірних засадах) та досвідчених працівників підприємства, які знають об`єкт інвентаризації, ціни та первинний облік (інженери, технологи, механіки, виконавці робіт, товарознавці, економісти, бухгалтери). Інвентаризаційну комісію очолює керівник підприємства (його заступник) або керівник структурного підрозділу підприємства, уповноважений керівником підприємства. У тих випадках, коли бухгалтерський облік ведеться безпосередньо керівником підприємства, інвентаризаційну комісію очолює керівник підприємства самостійно.

Водночас, колегією суддів з аналізу акта службового розслідування встановлено, що останній містить перелік викрадених документів, а саме: головні книги за 2016-2018 рр. шт.; книга нарахування заробітної плати за 2015-2018 рр.- 1 шт.; відомості нарахування та виплати орендної плати пайовикам; договори ЦПХ; відомості виплати заробітної плати; табелі обліку використання робочого часу за 2016-2018 рр. 1 папка; книга наказів 1 папка; договори з контрагентами за 2016-2018 рр. 3 папки; банківські виписки та первинні документи по господарських операціях 3 папки; касові книги за 2016-2018 рр. - 3 шт.; підшивки з податковою та статистичною звітністю за 2016-2018 рр. 3 шт.; відомості списання матеріальних цінностей та ПММ; оборотні відомості по бухгалтерських рахунках №№ 01-99; реєстри отриманих та податкових накладних.

Також, зазначений акт підписаний членами комісії: бухгалтером Лозанюк З.В., охоронцем Юдко І.Ю., а також присутніми дільничним уповноваженим поліції Мазуркевичем Г.Л., головою Висоцької сільської ради Гура Л.Ф.. Представник пожежної служби не з`явився.

Відтак колегія суддів констатує, що зазначений акт містить достатні відомості щодо переліку втрачених документів, підписаний уповноваженими особами і є належним та допустимим доказом втрати позивачем документів, який прийнято у відповідності до процедури встановленої законодавством.

Натомість, контролюючий орган в акті перевірки від 25.09.2019 безпідставно відхилив вказаний акт, а суд першої інстанції помилково дійшов висновку про невідповідність вказаного доказу критеріям належності та допустимості та не надав йому належної оцінки.

Принагідно колегія суддів зазначає також про таке.

Відповідно до п. 1.4.7.1 Методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів державної фіскальної служби при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків, затверджених Наказом ДФС України від 31.07.2014 № 22 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), у разі надходження до органу ДФС за місцем обліку від платника податків повідомлення про втрату, пошкодження або дострокове знищення документів (відповідно до пункту 44.5 статті 44 Кодексу) такий орган ДФС не пізніше наступного робочого дня повідомляє про такий факт відповідний територіальний орган ДФС, що здійснює (очолює) перевірку (у разі її проведення іншим органом ДФС, ніж орган ДФС за місцем обліку) та, у разі необхідності, передає йому копії наведених вище повідомлень та отриманих від платника податків документів, що підтверджують втрату, пошкодження або дострокове знищення документів, звернення платника із заявою до правоохоронних органів тощо (за наявності).

У разі якщо під час проведення документальної перевірки або у будь-який час після прийняття рішення про проведення перевірки до її початку до відповідного територіального органу ДФС, що здійснює (очолює) таку перевірку, надійшло повідомлення платника податків про втрату, пошкодження або дострокове знищення документів (відповідно до пункту 44.5 статті 44 Кодексу), або отримано інформацію та копії протоколів про вилучення документів правоохоронними та/або іншими органами тощо (пункт 85.9 статті 85 Кодексу), у зв`язку з чим особами, які здійснюють (очолюють) перевірку, обґрунтовано встановлено неможливість подальшого проведення перевірки або її початку у терміни, визначені у наказі, такі особи складають акт про неможливість проведення перевірки довільної форми, який реєструється у Спеціальному журналі реєстрації актів у порядку, передбаченому підпунктом 1.4.5 пункту 1.4 цього розділу Методичних рекомендацій.

В акті зазначаються причини неможливості продовжувати (розпочати) перевірку у терміни, вказані у направленні та наказі, та робиться відповідний запис про проведення зазначеної перевірки після усунення причин, які призвели до неможливості її проведення.

При цьому до такого акта додаються копії отриманих від платника податків та органу ДФС за місцем обліку документів, що підтверджують виникнення передбачених пунктом 44.5 статті 44 та пунктом 85.9 статті 85 Кодексу обставин.

На підставі цього акта органом ДФС, який здійснює (очолює) перевірку, видається наказ про перенесення термінів проведення такої перевірки у порядку, визначеному підпунктом 1.2.6 пункту 1.2 розділу І Методичних рекомендацій.

Аналогічні за змістом положення містяться у Методичних рекомендаціях щодо порядку взаємодії між підрозділами органів Державної податкової служби України при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків, затверджених Наказом ДФС від 04.09.2020 № 470, які є чинними на момент апеляційного розгляду справи.

З аналізу наведених положень вбачається, що законодавством передбачено прийняття рішення про продовження перевірки, однак не передбачено прийняття рішення контролюючим органом щодо відмови у її перенесення.

Таким чином, саме відсутність нормативно визначеного порядку дій платника податків, за умови відсутності (необізнаності) будь-якого рішення контролюючого органу про перенесення документальної перевірки, за обставин, що склалися в цій справі, є важливим питанням для того, аби позивач міг визначитись із строком поновлення первинних документів. Та є питанням, яке суд першої інстанції мав дослідити у межах спірних правовідносин у контексті доводів позивача.

Європейський суд з прав людини неодноразово висловлював свою позицію щодо "принципу правової визначеності" (наприклад, справа Hashman and Harrup v. The United Kingdom, Арр. 25594/94, 25 November 1999), відповідно до якого особа, здійснюючи правомірну поведінку, повинна мати можливість передбачати правові наслідки такої правової поведінки, чітко визначені законом.

Колегія суддів, з урахуванням принципу правової визначеності, враховуючи те, що позивач звернувся до відповідача з повідомленням про викрадення документів, в межах строку, встановленого п. 44.5 ст. 44 ПК України, тобто діючи правомірно, мав право бути обізнаними з рішеннями податкового органу щодо продовження терміну перевірки та мотивами прийняття такого рішення до закінчення такої перевірки та прийняття рішень за її результатами.

Крім того, у постанові від 20.08.2019 по справі № 2540/3009/18 Верховний Суд зазначив, що прозорість адміністративних процедур є ефективним запобіжником державному свавіллю. Вмотивоване рішення демонструє особі, що вона була почута, дає стороні можливість апелювати проти нього. Лише за умови прийняття обґрунтованого рішення може забезпечуватися належний публічний та, зокрема, судовий контроль за адміністративними актами суб`єкта владних повноважень.

Про дотримання контролюючим органом вимог обґрунтованості під час прийняття відповідного акта індивідуальної дії свідчитиме належна мотивація його висновку, зокрема зі встановленням обставин, що мають значення для реєстрації податкової накладної, а також за умови посилання на докази, якими такі обставини обґрунтовані, із зазначенням причин їх прийняття чи відхилення.

І навпаки, ненаведення мотивів прийнятих рішень не дає змоги суду встановити дійсні підстави та причини, за яких цей орган дійшов саме таких висновків, надати їм належну правову оцінку, та встановити законність, обґрунтованість, пропорційність прийнятого рішення.

Інший підхід до оцінки правових наслідків таких обставин, призвів би до порушення принципу юридичної визначеності та балансу публічних і приватних інтересів, що є неприпустимим

Відсутність в оскаржуваних рішенні мотивів їх прийняття позбавляє взагалі можливості позивача навести аргументи щодо їх неправомірності за виключенням того, що акт індивідуальної дії не відповідає вимогам обґрунтованості та вмотивованості. Проте саме невідповідність акту індивідуальної дії вимогам обґрунтованості та вмотивованості призводить до його протиправності.

Близьких за змістом висновків дійшов Верховний Суд у справі № 140/2093/18 від 09.07.2019.

Також, апеляційний суд зазначає, що одним з основних принципів податкового законодавства України є презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

Колегія суддів вказує, що відповідно до п. 6.10 глави 6 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88, результати роботи комісії оформляються актом, який затверджується керівником підприємства, установи. Копія акта надсилається органу, в сфері управління якого перебуває підприємство, установа, а також територіальному органу центрального органу виконавчої влади, який реалізує державну податкову політику, державну політику у сфері державної митної справи, державну політику з адміністрування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, державну політику у сфері боротьби з правопорушеннями під час застосування податкового, митного законодавства, а також законодавства з питань сплати єдиного внеску, - підприємствами та місцевому фінансовому органу - установами, в 10-денний строк.

Аналіз наведених положень свідчить про те, що відлік 10-денного строку, встановленого для направлення акта, починається від дати його прийняття.

Водночас процедура відновлення втрачених документів обмежується 90-денним терміном з дня, що настає за днем надходження повідомлення до контролюючого органу встановленим п. 44.5 ст. 44 ПК України.

Як встановлено з матеріалів справи, акт службового розслідування за фактом крадіжки бухгалтерських документів за 2016-2018 рр. прийнято 23.09.2019.

Відтак, 10-денний строк направлення такого акта закінчувався 03.10.2019.

При цьому, як зазначає сам відповідач, наказ від 17.09.2019 та акт від 23.09.2019 отримано та зареєстровано податковим органом 03.10.2019 за вх. № 4577/10/15-32, тобто в останній день 10-денного строку для направлення таких документів, встановленого Положенням № 879.

Відтак, контролюючий орган, отримавши 18.09.2019 повідомлення позивача про втрату викрадення первинних бухгалтерських документів, приймаючи акт про результати документальної планової виїзної перевірки від 25.09.2019, передчасно дійшов висновку про ненадання таких документів, а отже передчасно відмовив позивачу у наданні 90-денного терміну для відновлення документів, оскільки останнім днем строку для подання такого акту було 03.10.2019.

Враховуючи викладене, а також те, що позивач вчасно, у відповідності до вимог ПК України надав відповідачу заяву про втрату документів, наказ про створення службового розслідування та акт службового розслідування за фактом крадіжки бухгалтерських документів за 2016-2018 рр., беручи до уваги те, що у відповідача були відсутні первинні бухгалтерські документи позивача для проведення документальної перевірки, та такі не витребувані самостійно відповідачем, що свідчить про неможливість її проведення, на думку колегії суддів, у податкового органу були наявні всі підстави для перенесення термінів проведення перевірки у відповідності п. 44.5 ст. 44 ПК України.

Однак, всупереч дотримання платником податків вимог податкового законодавства щодо повідомлення про втрату первинних бухгалтерських документів, відповідач відмовив у перенесенні термінів проведення документальної перевірки, чим порушив процедуру, встановлену п. 44.5 ст. 44 ПК України.

Колегія суддів звертає увагу, що в пунктах 70-71 рішення по справі "Рисовський проти України" (заява №29979/04) ЄСПЛ підкреслює особливу важливість принципу "належного урядування", зазначивши, що цей принцип передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб.

При цьому, зазначені повноваження відповідача як суб`єкта владних повноважень мають застосовуватись з певною гнучкістю і без зайвого формалізму.

В контексті наведеного, колегія суддів зазначає, що незважаючи на певну свободу розуміння щодо питання перенесення перевірки, відповідач позбавив позивача права на перенесення терміну перевірки на підставі формальних норм закону.

Таким чином, така поведінка відповідача, внаслідок жорсткого тлумачення відповідного законодавства, свідчить про те, що такі дії були непропорційним (див. п. 30 рішення ЄСПЛ у справі Атев проти Болгарії від 18.03.2014, заява 39689/05).

Саме сукупність наведених міркувань обумовлює висновок про існування достатніх підстав для перенесення термінів проведення перевірки.

Питання щодо впливу процедурних порушень на правомірність податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами проведення відповідної податкової перевірки, неодноразово вирішувалось Верховним Судом, зокрема, у постановах від 28 грудня 2022 року у справах № 420/22374/21, № 540/5445/21, № 160/14248/21, від 28 жовтня 2022 року у справі № 600/1741/21-а, від 12 жовтня 2022 року у справі № 160/24072/21, від 01 вересня 2022 року у справі № 640/16093/21.

У постановах від 28 жовтня 2022 року у справі № 600/1741/21-а, від 12 жовтня 2022 року у справі № 160/24072/21 Верховний Суд також враховував висновок Великої Палати Верховного Суду, викладений у постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17, і зазначив, що доводи про неправомірність дій контролюючого органу, а саме - невиконання вимог норм ПК України щодо процедури проведення перевірки, можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками.

Аналогічна правова позиція була викладена в постанові Верховного Суду від 23 лютого 2023 року у справі № 160/20112/21.

Також, Верховний Суд у постанові від 16 грудня 2021 року у справі № 640/11468/20, надаючи оцінку процедурним порушенням, допущеним під час прийняття суб`єктом владних повноважень рішення, зазначив, що межею, що розділяє істотне (фундаментальне) порушення від неістотного, є встановлення такої обставини: чи могло бути іншим рішення суб`єкта владних повноважень за умови безумовного дотримання ним передбаченої законом процедури прийняття такого рішення.

Аналогічний правовий висновок викладений у постановах Верховного Суду від 11 травня 2022 року у справі № 400/1510/19, від 5 липня 2022 року у справі № 522/3740/20, від 27 вересня 2022 року у справі № 320/1510/20, від 3 жовтня 2022 року у справі № 400/1510/19, від 1 листопада 2022 року у справі № 640/6452/19 та від 18 січня 2023 року у справі № 500/26/22.

Колегія суддів враховує, що позивачем в рамках судового розгляду справи було надано до суду першої інстанції копії документів первинної бухгалтерського обліку, зокрема: договорів, рахунків-фактура, видаткових накладних, товарно-транспортних накладних, накладних, рахунків, специфікацій, актів здачі-прийняття робіт (надання послуг), податкових розрахунків, табелів використання робочого часу, відомостей про нарахування заробітної плати, цивільно-правових договорів та актів до них (а.с. 83-250 т. 1, а.с. 1-196 т. 2).

Окрім того, до апеляційного суду разом з додатковими поясненнями від 20.10.2023 представником позивача долучено первинні бухгалтерські документи, відповідно до податкових декларацій та податкових накладних, за перевіряємий період з 01.01.2016 по 31.12.2018, які, на переконання позивача, в повному обсязі відображують зміст господарської діяльності позивача з його контрагентами за перевіряємий період (т. 4, а.с. 83-235, т. 5 а.с. 1-232, т. 6, а.с. 1-100).

Зазначені документи, на думку апеляційного суду, можуть впливати на суть виявлених у ході перевірки обставин, а також на базу оподаткування. Водночас, відсутність відповідних документів у відповідача на момент проведення перевірки є обставиною, що впливає на повноту такої перевірки та, як наслідок, результатів її проведення, які, в свою чергу, впливають на прийняті податковим органом, спірні в рамках даної справи, податкові повідомлення-рішення.

Проте, ухвалюючи оскаржуване рішення суд першої інстанції, не взяв до уваги документи, подані позивачем до суду першої інстанції, та зазначив, що платник податків не може посилатися в судовому процесі на підтвердження показників, які відображені ним у податковій звітності, на документи, які не були надані під час перевірки або впродовж десяти робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта перевірки. Винятком є випадки виїмки документів або іншого їх вилучення правоохоронними органами та іншими компетентними органами.

Наведені висновки суду першої інстанції є помилковими, оскільки судом не враховано, що норми податкового законодавства не обмежують період подання платником податків необхідних первинних документів лише часом проведення податкової перевірки, оскільки положення пункту 44.6 статті 44 ПК України визначають статус показників податкової звітності, які не підтверджені необхідними документами під час перевірки, однак не обмежують право платника довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги, поданням виключно тих доказів, що надавалися ним під час проведення податкової перевірки. Право надавати заперечення щодо висновків податкового органу та долучити до матеріалів справи докази на підтвердження таких заперечень надається платнику як на усіх стадіях податкового контролю, так і на стадіях судового процесу, на яких допускається подання учасником процесу нових доказів. В іншому випадку, обмеження судом предмету дослідження призвело би до неповноти дослідження та порушення справедливого балансу.

Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 13.07.2022 у справі № 420/7385/19, від 15.06.2022 у справі № 420/2808/20.

Окрім того, у постанові від 21.02.2020 у справі №826/17123/18 Верховний Суд зазначив, що, оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки інших підстав щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

Беручи до уваги наведене, а також те, що порушення процедури проведення перевірки є самостійною підставою для визнання протиправними та скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, апеляційний суд не вдається до аналізу доводів позивача щодо неповноти з`ясування судом першої інстанції всіх обставин справи та недослідження суті податкових правопорушень.

В той же час, суд не наділений повноваженнями замість податкового органу проводити перевірки, передбачені Податковим кодексом України, показників бухгалтерської та податкової звітності суб`єктів господарської діяльності.

З урахуванням вищевикладеного, з огляду на порушення відповідачем процедури проведення документальної перевірки, неповноту її проведення, а також неможливість її проведення судом, на думку колегії суддів, оскаржувані повідомлення-рішення № , № , № , № , № , № підлягають скасуванню.

При цьому апеляційний суд зазначає, що відповідач, у разі виявлення недостовірних даних, що містяться у податкових деклараціях позивача не позбавлений можливості проведення позапланових контрольних заходів в порядку, встановленому ст. 78 ПК України.

Можливість проведення повторної перевірки податковим органом, у разі втрати платником податків первинних бухгалтерських документів, також встановлена пунктом 1.4.8 Методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів Державної податкової служби України при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків, затверджених наказом ДПС від 04.09.2020 № 470.

Наведене узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, яка викладена у постанові від 12.07.2023 - № 320/630/22 та є релевантною до спірних правовідносин.

У вказаній постанові Верховний Суд дійшов висновку, що для податкового органу, за відсутності (зняття) законодавчих обмежень та належного правового врегулювання проведення перевірки, не виключається можливість здійснити її повторне проведення та формування за її наслідками відповідних висновків.

Водночас, колегія суддів констатує, що порушення контролюючим процедури проведення документальної планової перевірки не впливає на прийняття податкових повідомлень рішень № , № , якими накладено штрафні санкції на позивача, оскільки останні можуть бути прийняті виключно за результатом аналізу податкової звітності позивача та податкової інформації, наявної в контролюючого органу.

Надаючи оцінку вказаним повідомленням-рішенням по суті колегія суддів зазначає таке.

Щодо податкового повідомлення-рішення № 002994004 від 24.10.2019 (т. 1, а.с. 63).

Як убачається із описової частини оскаржуваного рішення на підставі акта перевірки, висновку на заперечення та/або за даними інформаційних баз контролюючого органу (в тому числі Єдиного реєстру податкових накладних, Єдиного реєстру акцизних накладних) - встановлені порушення приписів пункту 85.2 ст. 85 ПК України на підставі п.п. 54.3.3. п. 54.3 ст. 54 ПК України, п. 121.1 ст. 121 ПК України застосовано штрафні санкції у сумі 510 грн. (за платежем адміністративні штрафи та штрафні санкції за порушення законодавства у сфері виробництва алкогольних напорів та тютюнових виробів, пального).

Окрім того, зі змісту п. 3.1.3 (акцизний податок) акта перевірки встановлено, що позивач згідно з реєстром платників податків з реалізації пального незареєстрований платником акцизного податку з реалізації пального або спирту.

Відповідно до п. 85 ст. 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим ) контролюючих органів у повному обсязі всі документи що належать або пов`язані з предметом перевірки . Такий обов`язок виникає у платника після початку перевірки. Станом на останній день перевірки документи не надані. За порушення п. 85.2 ст. 85 ПК України передбачена відповідальність п. 121.1 ст. 121 ПК України .

Як вже зазначалось, відповідно до положень п. 121.1. ст. 121 ПК України (в редакції на момент проведення перевірки) незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених статтею 44 цього Кодексу строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 510 гривень.

Вирішуючи спірне питання, колегія суддів зазначає, що позивач не є платником акцизного збору, про що зазначено в акті перевірки. Окрім того, із змісту п. 3.1.3 не вбачається (не персоніфіковано) які документи позивач не зберігає, та чи не є ці документи тими документами, котрі податковий орган має можливість отримати з Єдиного реєстру податкових накладних .

Наведене у підсумку, з урахуванням заяви позивача щодо викрадення документів, дає підстави не погодитись із твердженням контролюючого органу про наявність в діях позивача об`єктивної сторони вказаного складу правопорушення.

За таких обставин вказане податкове повідомлення-рішення слід визнати протиправним та скасувати.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 24.10.2019 № 003223304 (т. 1, а.с. 64).

Контролюючим органом встановлено порушення п.п. 47.1.3 п.47.1 ст.47, п.119.2 ст. 119, абз. а, б п.176.2 ст.176 ПК України на підставі підпункту 54.3.3. пункту 54.3 ст. 54. ПК України застосовано штрафні санкції у сумі 510 грн за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачують податковими агентами, із доходів платника податку у вигляді з/п.

За змістом п 3.1.4.1. акта перевірки за результатами перевірки дотримання позивачем встановленого порядку заповнення податкового розрахунку, достовірності, повноти відображення в ньому відповідних відомостей встановлено ряд помилок:

- код помилки « 99» податковий номер фізичної особи не дійсний або серія та номер паспорта відсутні в окремому реєстрі ДРФО, дана помилка виявлена у таких кварталах: 1 квартал 2017 СР965453 в сумі доходу 343,58 грн. з ознакою доходу 106; 1 квартал 2017 МЮ292357 в сумі доходу 343,58 з ознакою доходу 106; 1 квартал 2017 року МЮ315535 в сумі доходу 2095,01 грн. з ознакою доходу 106; 1 квартал 2017 року СР941394 в сумі доходу 2095,01 грн з ознакою доходу 106; 1 квартал 2018 року СР965435 в сумі доходу 364,20 грн. з ознакою доходу 106; 1 квартал 2018 року МЮ292357 в сумі доходу 364,20 грн з ознакою доходу 106; 1 квартал 2018 р. МЮ315535 в сумі доходу 2220,71 з ознакою доходу 106; 1 квартал 2018р р.н.о.к.п.п. в сумі доходу 2220,71 з ознакою доходу 106;

- код помилки « 77»- податковий номер фізичної особи закрито у зв`язку з повідомленням про смерть від відділів РАЦС у таких кварталах: 1 квартал 2017 р.н.о.к.п.п. НОМЕР_1 в сумі доходу 343,58 грн з ознакою доходу 106; 1 квартал 2017 р.н.о.к.п.п. НОМЕР_2 в сумі доходу343,58 грн з ознакою доходу 106 ; 1 квартал 2018р р.н.о.к.п.п. НОМЕР_3 в сумі доходу 364,20 з ознакою доходу 106 ; 1 квартал 2018р р.н.о.к.п.п. НОМЕР_4 в сумі доходу 364,20 грн з ознакою доходу 106;

- код помилки « 98» податковий номер фізичної особи або реєстрацію за серією та номером паспорта фізичної особи закрито у таких кварталах: 1 квартал 2017 р. р.н.о.к.п.п. НОМЕР_5 в сумі доходу 2095,01 грн.;

На відповідний запит контролюючого орану головний бухгалтер ОСОБА_1 надала пояснення та копії первинних документів, за змістом яких: помилки «77» допущені у зв`язку з тим, що людина померла після здійснення виплати орендної плати за землю, тобто в період до складання звітності. Помилки « 99» були допущені у зв`язку із ненаданням людиною ІПН із мотивацією відносно релігійних переконань.

Відповідно до п.119.2 статі 119 ПК України (в редакції на момент винесення спірного рішення ) неподання, подання з порушенням встановлених строків, подання не у повному обсязі, з недостовірними відомостями або з помилками податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків, суми утриманого з них податку, а також суми отриманої оплати від фізичних осіб за товари (роботи, послуги), якщо такі недостовірні відомості або помилки призвели до зменшення та/або збільшення податкових зобов`язань платника податку та/або до зміни платника податку -тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 510 гривень.

Щодо помилки « 77» колегія суддів зазначає, що смерть осіб після виплати доходу не можливо кваліфікувати як подачу недостовірних відомостей або з помилками податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків.

Щодо помилки « 98» варто зауважити, що зі змісту розділу VI Положення про реєстрацію фізичних осіб у Державному реєстрі фізичних осіб - платників податків, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України 29.09.2017 № 822 вбачається, що закриття податкового номеру передбачено лише у разі смерті фізичної особи.

Отже наведена податковим органом інформація про закриття податкового номеру або реєстрації за номером та серією паспорта зазначений без наведення правових та фактичних підстав унеможливлює кваліфікацію таких дій позивач як порушення п. 119.2 ст. 119 ПК України у акті перевірки.

З приводу помилки « 99» колегія суддів зазначає, що із висновків акта перевірки незрозуміло, які конкретно податкові номери недійсні, або які серія та номер паспортів відсутні в окремому реєстрі ДРФО.

Також суд звертає увагу, що згідно з Положенням про реєстрацію фізичних осіб у Державному реєстрі фізичних осіб-платників податків, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України 29.09.2017 № 822 недійсність податкового номера пов`язується виключно з наявністю у фізичної особи у паспорті відмітки про право здійснювати будь-які платежі за серією та/або номером паспорта, документ, що засвідчує реєстрацію у Державному реєстрі (п. 9 розділу VII Положення).

Проте, таких даних акт перевірки не містить, тобто відповідачем не наведені пояснення чи обґрунтування для тлумачення відповідного положення національного законодавства щодо цього правопорушення, що свідчить про недоведенння контролюючим органом факту порушення позивачем приписів п. 119.2 ст. 119 ПК України.

Відповідно до пунктів 1-4 Рекомендації № R(91)1 Комітету Міністрів Ради Європи (КМРЄ) про адміністративні санкції (on administrative sanctions) адміністративні санкції можуть бути накладені органами публічної влади у вигляді штрафу чи будь-якого іншого заходу фінансового чи нефінансового характеру, проте під час застосування адміністративних санкцій необхідно дотримуватися, зокрема, таких умов: адміністративні санкції повинні бути передбачені національним законодавством і бути пропорційними фактичному порушенню; орган публічної влади повинен встановити як факт порушення адміністративної норми права, так і відповідальність певної особи; адміністративні санкції неможливо накладати у зв`язку з діяльністю особи, якщо така діяльність на момент її вчинення була законною або не суперечила відповідній адміністративній практиці.

Отже суд констатує, що відповідачем не доведено у цій справі наявності фактів порушення адміністративних норм права, як умов для притягнення позивача до відповідальності.

Підсумовуючи наведене, колегія суддів зазначає про наявність правових підстав для визнання протиправним та скасування оскаржуваного податкового повідомлення рішення.

Також, при вирішенні спірного питання колегія суддів враховує, що в умовах воєнного стану та руйнування економіки України внаслідок прямої збройної агресії РФ особливе значення має збереження функціонування виробних потужностей та збереження суб`єктів економічної системи з метою здійснення виробництва матеріальних активів та насичення коштами фінансової системи країни.

Аналогічний підхід при вирішенні справи за подібних правовідносин застосований Верховним Судом у постанові від 27.04.2023 у справі № 140/8127/22.

Відповідно до статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

В ході розгляду справи позивач довів суду ті обставини, на які він посилався в обґрунтування заявлених вимог, а відповідач не надав суду належні докази на підтвердження своїх заперечень проти позову.

Доводи відповідача, та відповідні висновки суду першої інстанції про те, що позивачем не забезпечено зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених ст. 44 ПК України строків їх зберігання, за що передбачена відповідальність за п. 121.1 ст. 121 ПК України, на переконання апеляційного суду, є необґрунтованими, оскільки таке порушення не є безумовною підставою для висновків податкового органу про непідтвердження господарських операцій та податкової звітності позивача.

Крім того, доводи відповідача про відсутність в матеріалах справи належних та допустимих доказів про направлення позивачем наказу № 36 «Про створення комісії для проведення службового розслідування» від 17.09.2019 та акта службового розслідування за фактом крадіжки бухгалтерських документів за 2016-2018 рр. від 23.09.2019, про порушення позивачем порядку зберігання первинної бухгалтерської документації, а також доводи представника відповідача про те, що відповідач отримав повідомлення позивача про втрату документів в кінці робочого дня 18.09.2019, тобто, поза межами строку перевірки, яким надано оцінку в мотивувальній частині постанови, правомірності позовних вимог ФГ «Весна» не спростовують.

З огляду на наведене, колегія суддів констатує, що при ухваленні оскаржуваного рішення суд першої інстанції помилково дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення позову.

У силу п. 2 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.

Згідно зі ст. 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Враховуючи те, що при постановлені оскаржуваного рішення судом першої інстанції було неповно з`ясовано обставини, що мають значення для справи, що призвело до її неправильного вирішення, колегія суддів дійшла висновку про необхідність задоволення апеляційної скарги, скасування рішення суду першої інстанції та ухвалення нової постанови, якою адміністративний позов Фермерського господарства "Весна" до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень слід задовольнити.

Відповідно до ч. ч. 1, 6 ст. 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.

Колегією суддів з матеріалів справи встановлено, що позивач за подання адміністративного позову сплатив судовий збір у розмірі 21020,00 грн.

Також, за подання апеляційної скарги позивач сплатив судовий збір у розмірі 31530,00 грн.

Враховуючи задоволення апеляційної скарги, а також задоволення позовної заяви, колегія суддів зазначає, що з відповідача, за рахунок його бюджетних асигнувань, на користь позивача слід стягнути судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 52550,00 грн.

Керуючись статтями 308, 309, 315, 321, 322, 325 КАС України,

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Фермерського господарства "Весна" на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 12.07.2023 у справі № 420/1001/20 задовольнити.

Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 12.07.2023 у справі № 420/1001/20 скасувати.

Ухвалити нову постанову, якою адміністративний позов Фермерського господарства "Весна" до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 24.10.2019 № , яким збільшено суми грошового зобов`язання з податку на прибуток на 4337565,00 грн., а також застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 1084391,00 грн. (всього 5 421 956,00 грн.).

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 24.10.2019 № , яким збільшено суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 491 8036,00 грн., а також застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 1 229509,00 грн. (всього 6 147 545,00 грн.).

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 24.10.2019 № , яким збільшено суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду у розмірі 526 865,00 грн..

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 24.10.2019 № , яким застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 510 грн., за порушення п. 85.2 ст. 85 ПК України.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 25.10.2019 р. № , яким застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 510 грн., за порушення пп. 47.1.3 п. 47.1 ст. 47, п. 119.2 ст. 119, абз. «а» п. 176.2 ст. 176 ПК України щодо визначення податку на доходи фізичних осіб з доходів платників податків, у вигляді заробітної плати.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 25.10.2019 № , яким збільшено суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 15389,14 грн., а також застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 68 089,51 грн. (всього 83 478,85 грн.).

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 25.10.2019 № , яким збільшено суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 97648,35 грн., а також застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 73236,26 грн. (всього 170 884,61 грн.).

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 25.10.2019 № , яким збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору на 12 073,88 грн., а також застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 7 128,64 грн.

Стягнути з Головного управління ДПС в Одеській області (код ЄДРПОУ ВП 44069166, 65044, м. Одеса, вул. Семінарська, 5) на користь Фермерського господарства "Весна"( , 66143, Одеська область, Балтський район, с. Оленівка) судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 52550,00 грн. (п`ятдесят дві тисячі п`ятсот п`ятдесят гривень).

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Дата складення повного судового рішення, з урахуванням перебування судді Семенюка Г.В. у відпустці з 01.11.2023 по 10.11.2023, - 13 листопада 2023 року.

Суддя-доповідач О.І. Шляхтицький
Судді С.Д. Домусчі Г.В. Семенюк