Справа № 120/6711/23
Суддя: Драчук Т. О.
Дата ухвалення: 2023-11-14 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 120/6711/23

Головуючий суддя 1-ої інстанції - Вільчинський О.В.

Суддя-доповідач - Драчук Т. О.

14 листопада 2023 року

м. Вінниця

Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді: Драчук Т. О.

суддів: Полотнянка Ю.П. Смілянця Е. С. ,

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Вінницькій області на рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 04 серпня 2023 року у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю "Немирів-Ойл" до Головного управління ДПС у Вінницькій області про визнання протиправним та скасування рішення,

В С Т А Н О В И В :

в травні 2023 року позивач, товариство обмеженою відповідальністю "Немирів-Ойл" (далі - ТОВ "Немирів-Ойл", позивач) звернулося до Вінницького окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Вінницькій області (далі - ГУ ДПС у Вінницькій області, контролюючий орган, відповідач) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № від 08.02.2023 на суму 830358,73 грн.

Рішенням Вінницького окружного адміністративного суду від 04 серпня 2023 року позов задоволено.

Судове рішення мотивоване тим, що посилання позивача на пункт 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, згідно якого, на думку позивача, діє мораторій на застосування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, є безпідставним, оскільки внесеними Законом №2260-ІХ змінами до підпункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України відновлено відповідальність платників податків за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних.

Однак, на день прийняття рішення щодо застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних, а саме 08.02.2023 з урахуванням триваючого воєнного стану на території України, підлягали застосуванню штрафні санкції у розмірах визначених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, але відповідачем сума штрафу за порушення позивачем граничного строку для реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахована згідно з положеннями пункту 120-1.1 статті 120 ПК України.

Разом з тим, виходячи з приписів п. 11 підрозділу 10 розділу ХІХ "Перехідні положення" ПК України, відповідач при визначені розміру штрафу повинен був керуватися саме нормами Закону № 2876-ІХ, а тому суд дійшов висновку про неправомірність розрахунку суми штрафу в оскаржуваному податковому повідомленні-рішенні від 08.02.2023 №, що в свою чергу свідчить про його невідповідність критеріям, визначеним частини 2 статті 2 КАС України.

Оскільки відповідач неправильно застосував норми законодавства при обчисленні розміру штрафу спірне податкове повідомлення-рішення відповідача підлягає скасуванню не через відсутність у позивача обов`язку по сплаті штрафу, а через висновок про неправильний розрахунок відповідачем суми такого штрафу.

Не погоджуючись з рішенням суду, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким у задоволені позовних вимог відмовити.

Аргументами на підтвердження вимог апеляційної скарги заявляє, що норми підрозділу 2 розділу ХХ пунктів 89 та 90 Податкового кодексу України регулюють спеціальний період реєстрації податкових накладних та накладення штрафу (протягом дії воєнного стану в Україні та шість місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано), зокрема ці норми набрали чинності лише 08.02.2023, а реєстрація податкових накладних відбувалася до 08.02.2023, тобто не за пунктом 89 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України, тому пункт 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України не може бути застосований. Тому вірним є застосування штрафу за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку реєстрації податкової накладної, який діяв до 08.02.2023, а саме відповідно до п.120-1.1 ст. 120-1 Податкового кодексу України.

Позивач правом подання письмового відзиву на апеляційну скаргу не скористався, що в силу вимог ч.4 ст.304 КАС України не перешкоджає перегляду рішення суду першої інстанції.

Згідно з положеннями ч. 3 ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства України (далі-КАС України), суд апеляційної інстанції досліджує докази, що стосуються фактів, на які учасники справи посилаються в апеляційній скарзі та (або) відзиві на неї.

Виходячи з приписів ст.ст. 311, 263 КАС України, вищезазначена апеляційна скарга розглядається в порядку письмового провадження.

Надаючи правову оцінку таким висновкам суду першої інстанції колегія суддів виходить з наступного.

Судом першої інстанції встановлено та матеріалами справи підтверджено, що 19.12.2022 головним державним інспектором відділу податків і зборів з юридичних осіб управління оподаткування юридичних осіб ГУ ДПС у Вінницькій області проведено камеральну перевірку своєчасності реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН ТОВ "Немирів-Ойл" () за червень, вересень, жовтень 2022 року.

За результатами перевірки складено акт камеральної перевірки даних, задекларованих у податковій звітності, своєчасного подання податкової звітності, сплати узгодженої суми податкового зобов`язання з податку на додану вартість, своєчасності реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН від 09.12.2022 № 11221/02-32-04-11/38064343 (далі - акт камеральної перевірки).

Відповідно до висновків акта камеральної перевірки встановлено порушення платником п. 201.10 ст. 201 ПК України, а саме порушення граничних строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування ЄРПН, відповідальність за яке передбачена п. 120-1.1 ст. 120 ПК України.

Так, в акті камеральної перевірки зазначено про порушення ТОВ "Немирів-Ойл" реєстрації таких податкових накладних в ЄРПН: № 486 від 06.06.2022 - 14 днів; № 490 від 08.06.2022 - 14 днів; № 494 від 10.06.2022 - 14 днів; № 491від 10.06.2022 - 14 днів; № 492 від 10.06.2022 - 14 днів; № 499 від 14.06.2022 - 14 днів; № 493 від 10.06.2022 - 14 днів; № 488 від 08.06.2022 - 14 днів; № 487 від 08.06.2022 - 14 днів; № 508 від 15.06.2022 - 14 днів; № 507 від 15.06.2022 - 14 днів; № 495 від 10.06.2022 - 14 днів; № 504 від 15.06.2022 - 14 днів; № 505 від 15.06.2022 - 14 днів; № 414 від 03.06.2022 - 14 днів; № 413 від 02.06.2022 - 14 днів; № 428 від 13.06.2022 - 14 днів; № 427 від 13.06.2022 - 14 днів; № 424 від 01.06.2022 - 14 днів; № 431 від 15.06.2022 - 14 днів; № 416 від 06.06.2022 - 14 днів; № 430 від 14.06.2022 - 14 днів; № 426 від 05.06.2022 - 14 днів; № 500 від 14.06.2022 - 14 днів; № 502 від 15.06.2022 - 14 днів; № 506 від 15.06.2022 - 14 днів; № 415 від 06.06.2022 - 14 днів; № 489 від 08.06.2022 - 14 днів; № 498 від 14.06.2022 - 14 днів; № 501 від 14.06.2022 - 14 днів; № 503 від 15.06.2022 - 14 днів; № 425 від 03.06.2022 - 14 днів; № 429 від 14.06.2022 - 14 днів; № 573 від 13.06.2022 - 15 днів; № 567 від 13.06.2022 - 15 днів; № 566 від 01.06.2022 - 15 днів; № 412 від 02.06.2022 - 15 днів; № 916 від 07.09.2022 - 14 днів; № 923 від 09.09.2022 - 14 днів; № 921 від 09.09.2022 - 14 днів; № 917 від 07.09.2022 - 14 днів; № 918 від 09.09.2022 - 14 днів; № 920 від 09.09.2022 - 14 днів; № 919 від 09.09.2022 - 14 днів; № 922 від 09.09.2022 - 14 днів; № 975 від 30.09.2022 - 3 дні; № 972 від 07.09.2022 - 19 днів; № 1071 від 21.10.2022 - 1 день; № 1070 від 21.10.2022 - 1 день; № 1069 від 21.10.2022 - 1 день; № 1129 від 13.10.2022 - 15 днів.

На підставі висновків акта камеральної перевірки 08.02.2023 ГУ ДПС у Вінницькій області винесено податкове повідомлення-рішення № , яким до позивача застосовано штраф у розмірі 830358,73 грн.

Податкове повідомлення-рішення від 08.02.2023 № позивач оскаржив до Державної податкової служби України, однак рішенням від 06.04.2023 № 8560/6/99-00-06-03-01-06 скаргу залишено без розгляду.

Не погоджуючись з податковим повідомленням-рішенням від 08.08.2023 №, вважаючи його протиправним, позивач звернувся до суду з цим позовом.

Заслухавши доповідь судді, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на наступне.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України №2755-VI від 02.12.2010р. (далі - ПК України).

За приписами п. 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи а зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Так, відповідно до абз.1 п. 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

При цьому, відповідно до абз.4 п. 201.10 статті 201 ПК України податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Згідно з абз.14 п.201.10 статті 201 ПК України реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

- для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;

- для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

Статтею 120-1 ПК України визначена відповідальність платників податків за порушення строків реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та допущення помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної. Тобто, законодавець передбачив для платників податків відповідальність за порушення п.201.10 статті 201 ПК України.

Так, згідно п.120-1.1 статті 120 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Із аналізу вказаних правових норм вбачається, що на платника податків покладено обов`язок щодо реєстрації податкової накладної в ЄРПН у строк, встановлений податковим законодавством, а саме: для податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені, а для податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

Порушення вказаних строків реєстрації податкових накладних є підставою для відповідальності у вигляді штрафу за п.120-1.1 статті 120-1 ПК України.

Отже, спірним у цій справі є питання правомірності накладення на позивача штрафних санкцій за порушення термінів реєстрації податкових накладних та відсотковий розмір штрафу, який має застосовуватися за порушення термінів реєстрації податкових накладних, оскільки позивач погоджується з тим, що зареєстрував податкові накладні пізніше встановленого строку. Натомість доводи позивача ґрунтуються на тому, що у спірні періоди відповідальності у платника податків за затримку реєстрації податкових накладних не настає.

Так, згідно з п.52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню.

Таким чином, перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Згідно постанови Кабінету Міністрів України від 27 червня 2023 р. № 651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2», з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 р. відмінено на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.

Таким чином карантин на усій території України, запроваджений з метою запобігання поширенню на території України коронавірусу COVID-19, діяв з 12.03.2020 року по 30.06.2023 року

Колегія суддів зазначає, що у контексті застосування п.52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України правове значення має саме факт вчинення відповідного порушення, складом, якого, в даному випадку, є порушення строку реєстрації податкової накладної в ЄРПН.

Правове значення у контексті застосування пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України має саме факт вчинення відповідного порушення, складом, якого, в даному випадку, є порушення строку реєстрації податкової накладної у ЄРПН. Податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних у ЄРПН є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної. Обставини щодо періоду вчинення правопорушення мають значення для визначення розміру нарахованих штрафних санкцій, а не у цілях встановлення застосовності вказаної норми закону у правовій кваліфікації такого правопорушення, як триваючого.

Такий висновок зазначеного у постанові Верховного Суду від 10.12.2021 у справі № 420/10367/20.

Разом з тим, Законом України від 12 травня 2022 року №2260-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану», який набрав чинності 27 травня 2022 року, внесено зміни до п.69 підрозділу 10 XX «Перехідні положення» ПК України, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, установлено особливості для справляння податків і зборів.

Так, відповідно до пп.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану" за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.

Згідно з пп.69.1-1 п.69 підрозділу 10 XX «Перехідні положення» ПК України платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Підпунктом 69.2 п.69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України визначено, що у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

Тобто, Законом №2260-ІХ, який набрав чинності 27 травня 2022 року, поновлено відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок згідно з Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених пп.112.8.9 п.112.8 статті 112 Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності.

При цьому, пп.69.2 п.69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України скасовано дію мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19).

Звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних передбачено лише для платників податків щодо реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до 27 травня 2022 року (тобто до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану») за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН до 15 липня 2022 року.

Також, колегія суддів зауважує, що норми пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України визначають спеціальне (пріоритетне) застосування податкового законодавства на період дії воєнного часу по відношенню до інших положень ПК України, в тому числі й щодо пункту 52-1 цього підрозділу.

Таким чином, хоча податкові накладні були складені позивачем у період дії вимог законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), реєстрація таких накладних була здійснена вже у період дії Закону №2260-ІХ, який набрав чинності 27.05.2022, який підлягає пріоритетному застосуванню.

Отже, судом першої інстанції вірно було встановлено, за результатами проведеної перевірки контролюючим органом вірно встановлено порушення позивачем пункту 201.10 статті 201 ПК України в частині порушення термінів реєстрації в ЄРПН податкових накладних.

Таким чином, позивач підлягав притягненню до відповідальності за порушення строків реєстрації усіх податкових накладних, що зазначені в акті перевірки.

Аналізуючи доводи апеляційної скарги щодо правомірності накладення на позивача штрафних санкцій в розмірі 10 та 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування за порушення термінів реєстрації податкових накладних, суд апеляційної інстанції зважає на таке.

Відповідно до розрахунку штрафу за порушення термінів реєстрації ПН в ЄРПН застосовано такі штрафні санкції:

ПН № 486 від 06.06.2022, дата реєстрації 14.07.2022 (14 днів затримки), 10% штрафу від суми ПДВ 3810,39 грн, що становить 381,04 грн;

ПН № 490 від 08.06.2022, дата реєстрації 14.07.2022 (14 днів затримки), 10% штрафу від суми ПДВ 122,61 грн, що становить 12,26 грн;

ПН № 494 від 10.06.2022, дата реєстрації 14.07.2022 (14 днів затримки), 10% штрафу від суми ПДВ 78,17 грн, що становить 7,82 грн;

ПН № 491 від 10.06.2022, дата реєстрації 14.07.2022 (14 днів затримки), 10% штрафу від суми ПДВ 51,03 грн, що становить 5,10 грн;

ПН № 492 від 10.06.2022, дата реєстрації 14.07.2022 (14 днів затримки), 10% штрафу від суми ПДВ 132,7 грн, що становить 13,27 грн;

ПН № 499 від 14.06.2022, дата реєстрації 14.07.2022 (14 днів затримки), 10% штрафу від суми ПДВ 356,93 грн, що становить 35,69 грн;

ПН № 493 від 10.06.2022, дата реєстрації 14.07.2022 (14 днів затримки), 10% штрафу від суми ПДВ 233,94 грн, що становить 23,39 грн;

ПН № 488 від 08.06.2022, дата реєстрації 14.07.2022 (14 днів затримки), 10% штрафу від суми ПДВ 68,76 грн, що становить 6,88 грн;

ПН № 487 від 08.06.2022, дата реєстрації 14.07.2022 (14 днів затримки), 10% штрафу від суми ПДВ 40,46 грн, що становить 4,05 грн;

ПН № 508 від 15.06.2022, дата реєстрації 14.07.2022 (14 днів затримки), 10% штрафу від суми ПДВ 325,33 грн, що становить 32,53 грн;

ПН № 507 від 15.06.2022, дата реєстрації 14.07.2022 (14 днів затримки), 10% штрафу від суми ПДВ 4666,86 грн, що становить 466,69 грн;

ПН № 495 від 10.06.2022, дата реєстрації 14.07.2022 (14 днів затримки), 10% штрафу від суми ПДВ 11378,8 грн, що становить 1137,88 грн;

ПН № 504 від 15.06.2022, дата реєстрації 14.07.2022 (14 днів затримки), 10% штрафу від суми ПДВ 4834,01 грн, що становить 483,40 грн;

ПН № 505 від 15.06.2022, дата реєстрації 14.07.2022 (14 днів затримки), 10% штрафу від суми ПДВ 2216,28 грн, що становить 221,63 грн;

ПН № 414 від 03.06.2022, дата реєстрації 14.07.2022 (14 днів затримки), 10% штрафу від суми ПДВ 848333,33 грн, що становить 84833,33 грн;

ПН № 413 від 02.06.2022, дата реєстрації 14.07.2022 (14 днів затримки), 10% штрафу від суми ПДВ 645833,33 грн, що становить 64583,33 грн;

ПН № 428 від 13.06.2022, дата реєстрації 14.07.2022 (14 днів затримки), 10% штрафу від суми ПДВ 83733,44 грн, що становить 8373,34 грн;

ПН № 427 від 13.06.2022, дата реєстрації 14.07.2022 (14 днів затримки), 10% штрафу від суми ПДВ 88400,55 грн, що становить 8840,06 грн;

ПН № 424 від 01.06.2022, дата реєстрації 14.07.2022 (14 днів затримки), 10% штрафу від суми ПДВ 216645,33 грн, що становить 21664,53 грн;

ПН № 431 від 15.06.2022, дата реєстрації 14.07.2022 (14 днів затримки), 10% штрафу від суми ПДВ 133333,33 грн, що становить 13333,33 грн;

ПН № 416 від 06.06.2022, дата реєстрації 14.07.2022 (14 днів затримки), 10% штрафу від суми ПДВ 848333,33 грн, що становить 84833,33 грн;

ПН № 430 від 14.06.2022, дата реєстрації 14.07.2022 (14 днів затримки), 10% штрафу від суми ПДВ 491205,23 грн, що становить 49120,52 грн;

ПН № 426 від 06.06.2022, дата реєстрації 14.07.2022 (14 днів затримки), 10% штрафу від суми ПДВ 16666,67 грн, що становить 1666,67 грн;

ПН № 500 від 14.06.2022, дата реєстрації 14.07.2022 (14 днів затримки), 10% штрафу від суми ПДВ 2828,81 грн, що становить 282,88 грн;

ПН № 502 від 15.06.2022, дата реєстрації 14.07.2022 (14 днів затримки), 10% штрафу від суми ПДВ 13454,81 грн, що становить 1345,48 грн;

ПН № 506 від 15.06.2022, дата реєстрації 14.07.2022 (14 днів затримки), 10% штрафу від суми ПДВ 5101,63 грн, що становить 510,16 грн;

ПН № 415 від 06.06.2022, дата реєстрації 14.07.2022 (14 днів затримки), 10% штрафу від суми ПДВ 64461,82 грн, що становить 6446,18 грн;

ПН № 489 від 08.06.2022, дата реєстрації 14.07.2022 (14 днів затримки), 10% штрафу від суми ПДВ 35,87 грн, що становить 3,59 грн;

ПН № 498 від 14.06.2022, дата реєстрації 14.07.2022 (14 днів затримки), 10% штрафу від суми ПДВ 5509,41 грн, що становить 550,94 грн;

ПН № 501 від 14.06.2022, дата реєстрації 14.07.2022 (14 днів затримки), 10% штрафу від суми ПДВ 18,15 грн, що становить 1,82 грн;

ПН № 503 від 15.06.2022, дата реєстрації 14.07.2022 (14 днів затримки), 10% штрафу від суми ПДВ 2383,55 грн, що становить 238,36 грн;

ПН № 425 від 03.06.2022, дата реєстрації 14.07.2022 (14 днів затримки), 10% штрафу від суми ПДВ 71898,69 грн, що становить 7189,87 грн;

ПН № 429 від 14.06.2022, дата реєстрації 14.07.2022 (14 днів затримки), 10% штрафу від суми ПДВ 3065,1 грн, що становить 306,51 грн;

ПН № 573 від 13.06.2022, дата реєстрації 14.07.2022 (15 днів затримки), 10% штрафу від суми ПДВ 3866,67 грн, що становить 386,67 грн;

ПН № 567 від 13.06.2022, дата реєстрації 15.07.2022 (15 днів затримки), 10% штрафу від суми ПДВ 127630,43 грн, що становить 12763,04 грн;

ПН № 566 від 01.06.2022, дата реєстрації 15.07.2022 (15 днів затримки), 10% штрафу від суми ПДВ 70706,17 грн, що становить 7070,62 грн;

ПН № 412 від 02.06.2022, дата реєстрації 15.07.2022 (15 днів затримки), 10% штрафу від суми ПДВ 1594878,46 грн, що становить 15948,85 грн;

ПН № 916 від 07.09.2022, дата реєстрації 14.10.2022 (14 днів затримки), 10% штрафу від суми ПДВ 177,38 грн, що становить 17,74 грн;

ПН № 923 від 09.09.2022, дата реєстрації 14.10.2022 (14 днів затримки), 10% штрафу від суми ПДВ 24170,35 грн, що становить 2417,04 грн;

ПН № 921 від 09.09.2022, дата реєстрації 14.10.2022 (14 днів затримки), 10% штрафу від суми ПДВ 68,96 грн, що становить 6,90 грн;

ПН № 917 від 07.09.2022, дата реєстрації 14.10.2022 (14 днів затримки), 10% штрафу від суми ПДВ 99,87 грн, що становить 9,99 грн;

ПН № 918 від 09.09.2022, дата реєстрації 14.10.2022 (14 днів затримки), 10% штрафу від суми ПДВ 18169,47 грн, що становить 1816,95 грн;

ПН № 920 від 09.09.2022, дата реєстрації 14.10.2022 (14 днів затримки), 10% штрафу від суми ПДВ 229,17 грн, що становить 22,92 грн;

ПН № 919 від 09.09.2022, дата реєстрації 14.10.2022 (14 днів затримки), 10% штрафу від суми ПДВ 1364,37 грн, що становить 136,44 грн;

ПН № 922 від 09.09.2022, дата реєстрації 14.10.2022 (14 днів затримки), 10% штрафу від суми ПДВ 848,33 грн, що становить 84,83 грн;

ПН № 975 від 30.09.2022, дата реєстрації 18.10.2022 (3 дні затримки), 10% штрафу від суми ПДВ 16,67 грн, що становить 1,67 грн;

ПН № 972 від 07.09.2022, дата реєстрації 19.10.2022 (19 днів затримки), 20% штрафу від суми ПДВ 67,7 грн, що становить 13,54 грн;

ПН № 1071 від 21.10.2022, дата реєстрації 16.11.2022 (1 день затримки), 10% штрафу від суми ПДВ 750000 грн, що становить 75000 грн;

ПН № 1070 від 21.10.2022, дата реєстрації 16.11.2022 (1 день затримки), 10% штрафу від суми ПДВ 666666,67 грн, що становить 66666,67 грн;

ПН № 1069 від 21.10.2022, дата реєстрації 16.11.2022 (1 день затримки), 10% штрафу від суми ПДВ 666666,67 грн, що становить 66666,67 грн;

ПН № 1129 від 13.10.2022, дата реєстрації 15.11.2022 (15 днів затримки), 10% штрафу від суми ПДВ 808333,33 грн, що становить 80833,33 грн.

Тобто, за встановлені порушення податковим органом на позивача накладено штраф у відсоткових розмірах відповідно до положень пункту 120-1-1ст.120-1 ПК України.

Разом з тим, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що на дату застосування штрафних санкцій відповідач мав керуватись пунктами 80-90 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України, якими передбачено суттєво нижчі розміри штрафних санкцій за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних відповідно до наступного.

Так, Законом України від 12.01.2023 № 2876-ІХ "Про внесення змін до розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування", який набрав чинності 08.02.2023, зокрема підрозділ 2 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України доповнено пунктами 89 та 90 такого змісту: "89. Тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

90. Тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі: 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів; 69.18. Установити, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України, з метою захисту прав платників, збереження та захисту даних надання електронних сервісів та приймання електронних документів від платників податків здійснюються у робочі дні з 8 години до 20 години.

Операційний день для реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, на який припадає граничний строк реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, триває з 0 годин 00 хвилин до 24 години 00 хвилин.

Квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації щодо податкових накладних/розрахунків коригування, поданих для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом операційного дня, на який припадає граничний строк реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, надсилається платнику податку не пізніше наступного операційного дня.

Якщо протягом наступного операційного дня після операційного дня, на який припадає граничний строк реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається не пізніше наступного операційного дня".

Тобто, Законом України від 12.01.2023 № 2876-ІХ, який набрав чинності 08.02.2023, збільшено тривалість граничного строку реєстрації податкової накладної, залежно від дня її складення, та зменшено відсоткові розміри ставок штрафу за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Тобто на момент реєстрації податкових накладних позивача норми пункту 201.10 статті 201 ПК визначали як граничні терміни реєстрації в ЄРПН податкової накладної та граничні розміри штрафу.

Разом з тим, Законом №2876-IX не визначено особливостей застосування тих чи інших положень та дати, з якої відповідні положення мають застосовуватись.

Тобто на момент винесення спірного податкового повідомлення-рішення 08.02.2023 вже набули чинності зміни, внесені Законом України від 12.01.2023 № 2876-ІХ до ПК України в частині доповнення підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України пунктами 89 та 90, які зокрема пом`якшили відповідальність платника на період дії воєнного стану та порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних.

Варто зазначити, що згідно з п. 11 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу).

Необхідно також врахувати і приписи частини першої статті 58 Конституції України, що закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи.

Конституційний Суд України у рішенні від 09.02.1999 №1-рп/1999 щодо офіційного тлумачення положення частини першої статті 58 Конституції України уточнив, що положення вказаної вище норми про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів у випадках, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи, стосується фізичних осіб і не поширюється на юридичних осіб. Але це не означає, що цей конституційний принцип не може поширюватись на закони та інші нормативно-правові акти, які пом`якшують або скасовують відповідальність юридичних осіб.

Таким чином, на день оскаржуваного податкового повідомлення-рішення вже набрали чинності зміни до ПК України, які пом`якшували відповідальність платника податку за порушення строків реєстрації податкової накладної (зменшували розмір штрафу), а тому контролюючий орган мав обчислювати суму штрафу згідно нових, зменшених розмірів.

Водночас, контролюючий орган неправомірно застосував розмір штрафу, що був встановлений на день реєстрації спірних податкових накладних (пунктом 120-1.1 статті 120 ПК України), а не на день прийняття податкового повідомлення рішення, а тому не врахував положення статті 58 Конституції України та пункту 11 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України.

З огляду на викладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов до правильного висновку, що відповідач неправильно застосував норми законодавства при обчисленні розміру штрафу, що, в свою чергу, свідчить про його невідповідність критеріям, визначеним частини 2 статті 2 КАС України.

Зважаючи на встановлені в ході судового розгляду фактичні обставини справи та враховуючи, що в даному випадку має місце не помилка в розрахунку застосованих до Позивача санкцій, а помилка в застосуванні правової норми, колегія суддів дійшла висновку, що податковий орган неправомірно нарахував Позивачу штраф у розмірі 10 та 20 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації

Водночас, суд апеляційної інстанції звертає увагу на те, що в даному випадку до Позивача застосована не та норма закону, а у суду відсутні повноваження застосовувати іншу норму закону для притягнення Позивача до відповідальності, яку не застосував податковий орган під час прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення та здійснювати новий розрахунок штрафних санкцій на підставі іншої норми закону.

Відповідно до вищезазначеного, суд першої інстанції вірно звернув увагу, що спірне податкове повідомлення-рішення відповідача підлягає скасуванню не через відсутність у позивача обов`язку по сплаті штрафу, а через висновок про неправильний розрахунок відповідачем суми такого штрафу. При цьому суд не зобов`язаний самостійно здійснювати розрахунок штрафних санкцій замість контролюючого органу, перебираючи таким чином його повноваження.

Аналогічна позиція викладена Верховним Судом у постановах від 06.02.2018 (справа 826/15139/16 (К/9901/1450/17) та від 17.04.2018 (справа 2а-10031/12/2670).

З огляду на вищевикладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність підстав для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № від 08.02.2023.

Доводи апеляційної скарги не спростовують правильності висновків суду першої інстанції щодо наявності правових підстав для задоволення позову та вважає, що судом першої інстанції повно встановлено фактичні обставини справи, правильно визначено норми матеріального і процесуального права, які підлягають застосуванню.

Відповідно до п.1 ч.1 ст.315, 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального й процесуального права.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В :

апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Вінницькій області залишити без задоволення, а рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 04 серпня 2023 року - без змін.

Постанова суду набирає законної сили з моменту прийняття та оскарженню не підлягає, крім випадків передбачених пп. "а"-"г" п.2 ч.5 ст. 328 КАС України.

Головуючий Драчук Т. О.

Судді Полотнянко Ю.П. Смілянець Е. С.