Справа № 380/7760/20
Суддя: Іщук Лариса Петрівна
Дата ухвалення: 2023-11-01 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

01 листопада 2023 рокуЛьвівСправа № 380/7760/20 пров. № А/857/16686/23

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого судді - Іщук Л. П.,

суддів Обрізка І. М., Онишкевича Т.В.,

за участі секретаря судового засідання Доморадової Р.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 30 червня 2021 року (головуючий суддя Гавдик З.В., м. Львів) у справі № 380/7760/20 за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправним і скасування рішення,

в с т а н о в и в :

ФОП ОСОБА_1 звернулася з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Львівській області, у якому просить визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № від 29.05.2020 про застосування штрафних санкцій.

Позов обгрунтовує тим, що від моменту отримання ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним не здійснює господарську діяльність з реалізації пального. Вказує, що фактична перевірка проведена з порушенням вимог статтей 80,81 Податкового кодексу України, оскільки з копією наказу про проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 не ознайомлено, направлення на проведення фактичної перевірки їй не пред`являлось, рішення за результатами фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 вручено не було, а наказ про проведення перевірки та акт перевірки отримано позивачем лише на адвокатський запит. Зазначає, що за адресою, за якою проводилась фактична перевірка, господарської діяльності з продажу пального не здійснює. Крім того, вказує, що наказ на проведення фактичної перевірки не відповідає вимогам ПК України, оскільки у ньому не зазначені конкретні підстави для проведення фактичної перевірки.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 30 червня 2021 року в задоволенні позову відмовлено.

Не погодившись із рішенням суду, ФОП ОСОБА_1 подала апеляційну скаргу, в якій покликається на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права та порушення норм процесуального права, неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи.

Апеляційну скаргу обгрунтовує тим, що матеріали справи, як і акт фактичної перевірки, не містять доказів здійснення нею діяльності з реалізації пального, тобто відповідач не довів правомірності оскаржуваного рішення. Вказує, що фіскальний чек від 22.04.2020, який у акті зазначений як додаток, та фіскальний чек № від 22.04.2020, який доданий відповідачем до матеріалів справи як додаток до акта перевірки, є неналежним доказом, оскільки згідно офіційних даних ДПС України за позивачем 25.02.2020 зареєстровано РРО з іншим фіскальним номером, ніж той, що зазначений у фіскальному чеку. Також зазначає, що у наданому фіскальному чеку сума оплачених коштів зазначена з ПДВ, в той час, коли позивач згідно з даних Реєстру платників ПДВ після 20.03.2019 не є платником ПДВ. Крім того, звертає увагу на порушення процедури проведення фактичної перевірки, про які зазначала у позовній заяві, та які зумовлюють протиправність оскаржуваного рішення. Покликається на висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 21.02.2020 у справі №826/17123/18.

Просить скасувати рішення суду першої інстанції і ухвалити нове судове рішення, яким позов задовольнити.

23 жовтня 2021 року відповідач подав до суду відзив на апеляційну скаргу. Зазначив, що здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки, відтак зазначивши у наказі від 17.04.2021 №2020 підставою проведення фактичної перевірки п.п. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України, відповідач діяв у спосіб, що визначений ПК України. Вказував, що податковим органом перед початком перевірки було пред`явлено службові посвідчення, направлення на проведення перевірки та копію наказу працівнику АЗС, який відмовився від підпису, про що було складено акт. Перед початком перевірки було здійснено закупку пального та виданий чек, про який зазначено в акті перевірки, тобто факт реалізації пального був встановлений. Звертає увагу, що відсутність у виданому фіскальному чеку фіскального номера є свідченням того, що фізична особа-підприємець використовувала РРО, який не зареєстрований в Реєстрі реєстраторів розрахункових операцій. Просить залишити рішення суду першої інстанції без змін.

Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 16 грудня 2021 року рішення Львівського окружного адміністративного суду від 30 червня 2021 року у справі №380/7760/20 скасовано та прийнято постанову, якою адміністративний позов ФОП ОСОБА_1 задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області № від 29 травня 2020 року.

Постановою Верховного Суду від 05 вересня 2023 року скасовано постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 16 грудня 2021 року у даній справі, а справу направлено на новий апеляційний розгляд. Вказано на необхідність дослідження правомірності оскаржуваного податкового повідомлення-рішення в контексті наявності встановлених під час перевірки порушень податкового та/або іншого законодавства.

Під час апеляційного розгляду представник ФОП ОСОБА_1 підтримала апеляційну скаргу.

Представник відповідача у судовому засіданні просила апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.

Заслухавши доповідь головуючого судді, пояснення представників, проаналізувавши письмові докази, які є в матеріалах справи, обговоривши доводи апеляційної скарги, апеляційний суд виходить з наступного.

Як встановлено судом першої інстанції і визнається сторонами, відповідно до інформації з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб підприємців основними видами економічної діяльності ФОП ОСОБА_1 є: 47.11 Роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами (основний); 47.30 Роздрібна торгівля пальним (основний).

17.04.2020 ГУ ДПС у Львівській області прийнято наказ №2022 про проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 у період з 22.04.2020 по 30.04.2020 за адресою: АДРЕСА_1 .

Відповідно до змісту наказу перевірка призначена з метою посилення контролю за виробництвом та обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального і запобігання порушень у сфері оптової та роздрібної торгівлі алкогольними напоями, тютюновими виробами та пальним, на підставі статей 20, 61, 62, підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75, підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, статті 16 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального».

22.04.2020 контролюючим органом видано направлення №825, №826, №827 щодо проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 за вказаною вище адресою з 22.04.2020 терміном 10 діб.

На підставі наказу та направлень на проведення фактичної перевірки, посадовими особами ГУ ДПС у Львівській області з метою проведення фактичної перевірки 22.04.2020 було здійснено вихід за адресою: АДРЕСА_1 , за наслідком чого був складено акт №13/251/32.01/ НОМЕР_1 від 27.04.2020 про результати фактичної перевірки з питань додержання суб`єктом господарювання вимог, встановлених законодавством України, які є обов`язковими до виконання при здійсненні оптової і роздрібної торгівлі та зберігання алкогольними напоями, тютюновими виробами та пального.

Як вбачається з акта фактичної перевірки, ФОП ОСОБА_1 у своїй господарській діяльності використовує три резервуари, які не обладнані рівнемірами-лічильниками та одну паливороздавальну колонку, яка виконує функцію витратоміра-лічильника без позитивних результатів повірки або оцінки відповідності. Крім цього, ФОП ОСОБА_1 не зареєстровано акцизний склад у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, чим порушено підпункт 230.1.3 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України, а саме: забороняється здійснення реалізації пального без наявності зареєстрованих витратомірів-лічильників, рівномірів-лічильників та резервуарів без реєстрації акцизного складу, а також згідно підпункту 230.1.3 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України, щоденно не формувала дані про фактичні залишки пального на початок та кінець звітної доби.

На підставі акта перевірки відповідачем прийняте податкове повідомлення-рішення від 29.05.2020 №, згідно з яким до позивача за порушення вимог підпункту 230.1.1, підпункту 230.1.2, підпункту 230.1.3 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України застосовано штрафні санкції в розмірі 1105000 грн.

Не погоджуючись з податковим повідомленням-рішенням від 29.05.2020 № позивач звернулася з позовом до суду.

Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції зазначив, що за змістом наказу від 17.04.2020 №2020 підставою проведення перевірки є підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, який дозволяє проведення фактичної перевірки, у тому числі, на виконання функцій контролюючого органу, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу пального, які в силу приписів статті 16 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» покладені на відповідача. Суд першої інстанції зазначив, що податкове законодавство не містить вимоги вказувати у наказі про проведення перевірки інформацію щодо порушення законодавства, яка стала підставою для прийняття цього наказу.

Також суд виходив з того, що актом фактичної перевірки встановлено невиконання позивачем обов`язку, передбаченого Податковим Кодексом для осіб, що здійснюють реалізацію пального, щодо реєстрації акцизного складу, обладнання резервуарів, які використовуються для здійснення операцій з обігу пального та його зберігання, зареєстрованими рівнемірами-лічильниками, обладнання паливороздавальних колонок витратомірами-лічильниками, а також неформування даних про фактичні залишки пального, отже штрафні санкції за відповідні порушення податкового законодавства застосовані відповідачем правомірно.

Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції виходить з наступного.

Відповідно до ч.2 ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Тобто, суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулює Податковий кодекс України (далі ПК України).

Відповідно до статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки (пункт 75.1).

Згідно з підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (п.80.1 ст.81 ПК України).

Відповідно до п.п.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції, під розписку до початку проведення такої перевірки, у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.

Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу.

Пунктом 81.1 статті 81 ПК України передбачено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів : направлення на проведення такої перевірки; копії наказу про проведення перевірки; службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.

При пред`явленні направлення платнику податків та/або посадовим (службовим) особам платника податків (його представникам або особам, які фактично проводять розрахункові операції) такі особи розписуються у направленні із зазначенням свого прізвища, імені, по батькові, посади, дати і часу ознайомлення.

У разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) розписатися у направленні на перевірку, посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, який засвідчує факт відмови. У такому випадку акт про відмову від підпису у направленні на перевірку є підставою для початку проведення такої перевірки.

При цьому, п.80.7 ст.80 ПК України передбачено, що фактична перевірка проводиться двома і більше посадовими особами контролюючого органу у присутності посадових осіб суб`єкта господарювання або його представника та/або особи, що фактично здійснює розрахункові операції.

Відповідно до п.86.5 ст.86 ПК України у разі відмови платника податків, його законних представників або особи, яка здійснювала розрахункові операції, від підписання акта (довідки), посадовими особами контролюючого органу складається акт, що засвідчує факт такої відмови.

Як вбачається зі змісту наказу №2022 від 17.04.2020, фактична перевірка ФОП ОСОБА_1 проводилась на підставі п.п.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України та ст.16 Закону України Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального.

Колегія суддів зазначає, що підпункт 80.2.5. пункту 80.2 статті 80 ПК України передбачає підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як в сукупності, так і кожна окремо, серед яких і здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.

Верховний Суд у постановах від 12.08.2021 у справі №140/14625/20, від 10.04.2020 у справі №815/1978/18, від 05.11.2018 у справі №803/988/17, від 20.03.2018 у справі №820/4766/17 і від 22.05.2018 у справі №810/1394/16 виснував, що здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання.

Наведене свідчить про наявність у відповідача правових підстав для проведення фактичної перевірки згідно підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, а саме, на здійснення функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального. В даному випадку достатньо факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального.

Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом у постанові від 10 серпня 2023 року у справі № 440/3538/21.

Відтак, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про наявність юридичних підстав для проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 і не приймає до уваги протилежні доводи апелянта.

Натомість, дослідженню під час апеляційного розгляду підлягають доводи скаржника про правомірність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення в контексті наявності порушень податкового законодавства, встановлених у акті перевірки.

Як вбачається з акта фактичної перевірки №13/251/32.01/ НОМЕР_1 від 27.04.2020, перевіркою встановлено, що за адресою: АДРЕСА_1 здійснюється роздрібна реалізація пального ФОП ОСОБА_1 .

Встановлено в акті, що:

1) ФОП ОСОБА_1 у своїй господарській діяльності використовує три резервуари, які не обладнані рівнемірами-лічильниками та одна паливороздавальна колонка, яка виконує функцію витратоміра-лічильника без позитивних результатів повірки або оцінки відповідності.

2) ФОП ОСОБА_1 не зареєстровано акцизний склад у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, чим порушено підпункт 230.1.3 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України, а саме: забороняється здійснення реалізації пального без наявності зареєстрованих витратомірів-лічильників, рівномірів-лічильників та резервуарів без реєстрації акцизного складу.

3) згідно підпункту 230.1.3 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України ФОП ОСОБА_1 щоденно не формувала дані про фактичні залишки пального на початок та кінець звітної доби.

Відповідно до п.4 акта перевірки, висновок перевірки: порушено п.128-1.1, п.128-1.2, п.128-1.3 ст.128 ПКУ. Порушень Закону №481/95-ВР не встановлено.

Статтею 128 ПК України передбачено:

пункт 128-1.1. Необладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі рівнеміра-лічильника на введеному в експлуатацію резервуарі, розташованому на акцизному складі, та/або витратоміра-лічильника на місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованого на акцизному складі, а також необладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників обсягу виробленого спирту етилового витратоміра-лічильника спирту етилового на місці отримання та відпуску спирту етилового, розташованого на акцизному складі, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 20000 гривень за кожний необладнаний резервуар та/або незареєстрований рівнемір-лічильник, а також за кожне необладнане місце відпуску пального наливом з акцизного складу або за кожне місце отримання та відпуску спирту етилового, та/або незареєстрований витратомір-лічильник/витратомір-лічильник спирту етилового.

пункт 128-1.2. Відсутність з вини платника податку реєстрації акцизних складів у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового платником податку - розпорядником акцизного складу - тягне за собою накладення штрафу в розмірі 1000000 гривень.

пункт 128-1.3. Незабезпечення з вини розпорядника акцизного складу своєчасного подання до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового, - тягне за собою накладення штрафу в розмірі 1000 гривень за кожний неподаний електронний документ.

Колегія суддів звертає увагу, що підпунктом 230.1.3. 230.1.3 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України встановлено, що розпорядники акцизних складів зобов`язані на кожному акцизному складі щоденно (крім днів, в які акцизний склад не працює) формувати дані про фактичні залишки пального на початок та кінець звітної доби та про добові фактичні обсяги отриманого та реалізованого пального.

В акті фактичної перевірки зроблено висновок про порушення ФОП ОСОБА_1 лише підпункту 230.1.3. пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України, який покладає обов`язок на розпорядника акцизного складу щоденно формувати дані про фактичні залишки пального, разом з тим, порушення, описані в акті, стосуються не лише формування даних про фактичні залишки пального, але й обладнання акцизного складу витратомірами-лічильниками та рівнемірами-лічильниками резервуарів та реєстрації акцизного складу, тобто вимог до платників податку розпорядників акцизних складів, передбачених підпунктом 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України, про порушення якого зазначено в оскаржуваному податковому повідомленні рішенні як підстава для його прийняття.

Згідно абзацу першого підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України акцизні склади, на території яких здійснюється виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізація пального, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованому на акцизному складі, та рівнемірами-лічильниками рівня таких товарів (продукції) у резервуарі.

Згідно абзацу шостого підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України платники податку - розпорядники акцизних складів зобов`язані зареєструвати:

а) усі розташовані на акцизних складах резервуари, введені в експлуатацію, витратоміри-лічильники та рівнеміри-лічильники у розрізі акцизних складів - в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі;

б) усі акцизні склади - в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.

Таким чином, як вбачається з вищенаведених норм, суб`єктами всіх порушень, передбачених ними, є розпорядники акцизних складів. Отже, для того, щоб встановити наявність порушень, передбачених підпунктами 230.1.2 та 230.1.3 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України, контролюючий орган під час проведення фактичної перевірки повинен встановити, що об`єкт, який перевіряється, є акцизним складом, а особа, яка перевіряється, є розпорядником акцизного складу, яка здійснює реалізацію пального.

Відповідно до ст.1 Закону України від 19.12.1995 №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (далі - Закон №481/95-ВР) роздрібна торгівля - діяльність по продажу товарів безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших суб`єктах господарювання громадського харчування.

Згідно з пп.14.1.212 п.14.1 ст.14 ПК України реалізація підакцизних товарів - будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження підакцизних товарів згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами з передачею прав власності або без такої, за плату (компенсацію) або без такої, незалежно від строків її надання, а також безоплатного відвантаження товарів, реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

Реалізація пального або спирту етилового для цілей розділу VI цього Кодексу - будь-які операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального або спирту етилового з переходом права власності на таке пальне або спирт етиловий чи без такого переходу, за плату (компенсацію) чи без такої плати на митній території України з акцизного складу/акцизного складу пересувного: до акцизного складу; до акцизного складу пересувного; для власного споживання чи промислової переробки; будь-яким іншим особам.

Відповідно до пп.14.1.224 п.14.1 ст.14 ПК України розпорядник акцизного складу - суб`єкт господарювання, який одержав ліцензію на право виробництва спирту етилового, алкогольних напоїв, зареєстрований платником акцизного податку, або суб`єкт господарювання - платник акцизного податку, який здійснює виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізацію пального на акцизному складі та має документи, що підтверджують право власності або користування приміщеннями та/або територією, що відносяться до акцизного складу.

Підпунктом 14.1.6 п.14.1 ст.14 ПК України визначено, що акцизний склад - це:

а) спеціально обладнані приміщення на обмеженій території (далі - приміщення), розташовані на митній території України, де під контролем постійних представників контролюючого органу розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, пакування, фасування, зберігання, одержання чи видачі, а також реалізації спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів;

б) приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального.

Не є акцизним складом:

а) приміщення відокремлених підрозділів розпорядника акцизного складу, які використовуються ним виключно для пакування, фасування, зберігання, одержання чи видачі маркованих марками акцизного податку горілки та лікеро-горілчаних виробів, відвантажених з акцизного складу, а також для здійснення оптової та/або роздрібної торгівлі відповідно до отриманої розпорядником акцизного складу ліцензії;

б) приміщення або територія, на кожній з яких загальна місткість розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не перевищує 200 кубічних метрів, а суб`єкт господарювання (крім платника єдиного податку четвертої групи) - власник або користувач такого приміщення або території отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 1000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам. Критерій, визначений цим підпунктом, щодо загальної місткості ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не застосовується до ємностей суб`єктів господарювання, які є розпорядниками хоча б одного акцизного складу;

в) приміщення або територія незалежно від загальної місткості розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального, власником або користувачем яких є суб`єкт господарювання - платник єдиного податку четвертої групи, який отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 10000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам;

г) паливний бак як ємність для зберігання пального безпосередньо в транспортному засобі або обладнанні чи пристрої;

ґ) приміщення або територія, у тому числі платника податку, де зберігається або реалізується виключно пальне у споживчій тарі ємністю до 5 літрів включно, отримане від виробника або особи, яка здійснила його розлив у таку тару.

Тобто, акцизний склад - це приміщення або територія, де відбувається провадження діяльності, зокрема, з вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального.

Відповідно до п.128-1.2 ст.128-1 ПК України відсутність з вини платника податку реєстрації акцизних складів у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового платником податку - розпорядником акцизного складу - тягне за собою накладення штрафу в розмірі 1000000 гривень.

Як вже зазначено вище, актом фактичної перевірки встановлено, що позивачем отримано ліцензію на право здійснення торгівлі пальним і за адресою проведення перевірки: Турківський район, с. Верхнє Висоцьке, вул. Шевченка, 91, яка є акцизним складом, здійснюється роздрібна реалізація пального ФОП ОСОБА_1 .

Разом з тим, з дослідженого судом акта фактичної перевірки неможливо встановити, які приміщення знаходяться за адресою: АДРЕСА_1 , чи є ці приміщення акцизним складом у розумінні ст.14 ПК України і чи не підпадають під визначення приміщень, які не є акцизним складом, чи має позивач документи, що підтверджують право власності або користування приміщеннями та/або територією, що відносяться до акцизного складу, як це передбачено пп.14.1.224 п.14.1 ст.14 ПК України, тобто чи є вона розпорядником акцизного складу.

В акті фактичної перевірки не описано також місткість ємностей ( резервуарів ), які знаходяться за вищезазначеною адресою (територією ) і критерії віднесення її до акцизного складу, ні наявності і кількості у них пального і якого саме виду пального, ні опису паливороздавальної колонки.

Як зазначено в акті, висновок інспекторів про здійснення реалізації пального ФОП ОСОБА_1 за адресою: АДРЕСА_1 підтверджується фіскальним чеком від 22.04.20 за №.

Разом з тим, в акті не зазначено про контрольну закупку пального інспекторами у ФОП ОСОБА_1 перед початком перевірки, не описано обставин такої закупки, як і будь-яких інших обставин щодо появи фіскального чека від 22.04.20 за № як додатку до акта фактичної перевірки та доказу, який згідно акта перевірки, свідчить про реалізацію позивачем пального.

Відсутність у акті перевірки опису та зазначення таких обставин унеможливлює належне встановлення наявності порушень, передбачених підпунктами 230.1.2 та 230.1.3 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України, за які позивача притягнуто до відповідальності за ст.128 ПК України. Описані в акті перевірки обставини та доданий до нього доказ не дають підстав для висновків, що об`єкт ( територія ), який перевірявся, є акцизним складом, а особа, яка перевірялась, є розпорядником акцизного складу, яка здійснювала реалізацію пального.

Позивач заперечує як обставини здійснення нею господарської діяльності з реалізації пального за вищезазначеною адресою після отримання ліцензії (11.03.2020) через запровадження Кабінетом Міністрів України карантину, так і реалізацію її працівником пального 22.04.23 будь-яким особам та належність їй реєстратора РО з №.

При вирішенні наведеного спору колегія суддів враховує правову позицію, висловлену Верховним Судом в постанові Касаційного адміністративного суду від 15 червня 2022 року у справі №260/3859/20, де вказано, що за результатом проведення фактичної перевірки складається акт перевірки, який згідно з усталеною позицією Верховного Суду є носієм доказової інформації про виявлені контролюючим органом порушення вимог законодавства суб`єктами господарювання, документом, на підставі якого приймається відповідне рішення контролюючого органу. Під час розгляду справ, пов`язаних із притягненням суб`єктів господарювання до відповідальності, предметом доказування є саме підтвердження або спростування виявлених та зафіксованих в акті перевірки порушень, в якому має бути чітко зазначено, в чому полягає порушення суб`єктом господарювання вимог законодавства, на порушенні яких саме норм та на підставі яких обставин ґрунтується цей висновок. Недотримання податковим органом вимог до форми і змісту, як акта перевірки, так і податкового повідомлення-рішення є підставою для скасування останнього.

Таким чином, під час розгляду справ, пов`язаних із притягненням суб`єктів господарювання до відповідальності за порушення вимог пп. 230.1.2, пп. 230.1.3 п. 230.1 ст. 230 ПК України, предметом доказування є саме підтвердження або спростування виявлених та зафіксованих в акті перевірки порушень, в якому має бути чітко зазначено, в чому полягає порушення суб`єктом господарювання вимог законодавства, яких саме норм та на підставі яких доказів ґрунтується цей висновок.

Відповідно до частини 2 статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається саме на відповідача.

У справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень тягар доказування правомірності своїх рішень, дій чи бездіяльності покладається на відповідача - суб`єкта владних повноважень, який повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, що можуть бути використані як докази у справі.

Таким чином, враховуючи, що судом встановлено недотримання податковим органом вимог до форми і змісту акта перевірки, відсутність у акті фактичної перевірки обставин, на яких грунтуються висновки про порушення позивачем підпунктів 230.1.2 та 230.1.3 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України, та доказів на їх підтвердження, податкове повідомлення рішення, винесене на підставі такого акта, підлягає скасуванню.

Колегія суддів зазначає також про протиправність оскаржуваного податкового повідомлення рішення у зв`язку з тим, що підставою для його винесення і для застосування санкцій до ФОП ОСОБА_1 було порушення позивачем вимог підпункту 230.1.1 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України, про яке в акті фактичної перевірки взагалі не зазначено і обставин цього порушення не описано.

Крім того, колегія суддів звертає увагу на порушення процедури проведення фактичної перевірки, на яких наголошує апелянт, та які є самостійною підставою для визнання протиправним та скасування рішення, винесеного внаслідок такої перевірки.

Так, всупереч вимогам ст.ст.80,81 ПК України направлення на перевірку не пред`явлено платнику податків та/або посадовій (службовій) особі платника податків (його представникам або особам, які фактично проводять розрахункові операції), оскільки доказів, що ОСОБА_2 ( якому згідно акта вручались документи ) був представником ФОП чи особою, яка фактично проводила розрахункові операції, як і обставин проведення будь-яких розрахункових операцій, контролюючим органом не надано і в акті не зазначено.

У зв`язку з цим акт, який засвідчує факт відмови ОСОБА_2 від підпису у направленні на перевірку, не міг бути підставою для початку проведення такої перевірки.

При цьому, п.80.7 ст.80 ПК України передбачено, що фактична перевірка проводиться у присутності посадових осіб суб`єкта господарювання або його представника та/або особи, що фактично здійснює розрахункові операції. Жодна з цих осіб, виходячи з акта фактичної перевірки, при перевірці не була присутня.

Відповідно до п.86.5 ст.86 ПК України у разі відмови платника податків, його законних представників або особи, яка здійснювала розрахункові операції, від підписання акта (довідки), посадовими особами контролюючого органу складається акт, що засвідчує факт такої відмови.

Такий акт інспекторами не складався, натомість запис про відмову від підписання ОСОБА_2 акта фактичної перевірки зроблений шляхом допису в кінці акта без зазначення дати проведення такого запису ( а.с.23 ).

Враховуючи викладене, колегія суддів приходить до переконливого висновку про ненадання контролюючим органом належних та допустимих доказів правомірності винесеного рішення, а тому оскільки відповідачем не доведено вчинення позивачем порушень, які зазначені в акті перевірки №13/251/32.01/ НОМЕР_1 від 27.04.2020, на підставі якого винесене податкове повідомлення-рішення № від 29.05.2020, оскаржуване податкове повідомлення-рішення підлягає скасуванню, а позов - задоволенню.

Судом першої інстанції допущено неповне з`ясування обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування норм матеріального права, що відповідно до статті 317 Кодексу адміністративного судочинства України є підставою для скасування рішення суду першої інстанції та прийняття постанови про задоволення позову.

Згідно з частиною шостою статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України, якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.

Як встановлено апеляційним судом з матеріалів справи, позивач за подання позовної заяви сплатила судовий збір в розмірі 10510 грн., а за подання апеляційної скарги - 15765 грн.

Оскільки позов та апеляційна скарга фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 підлягають задоволенню, слід стягнути на її користь за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Львівській області понесені нею судові витрати.

Керуючись статтями 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України,

п о с т а н о в и в :

Апеляційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнити.

Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 30 червня 2021 року у справі № 380/7760/20 скасувати та прийняти постанову, якою позов задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області № від 29 травня 2020 року.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Львівській області (79003, м. Львів, вул. Стрийська, 35, ) на користь Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 ( АДРЕСА_2 , РНОКПП - НОМЕР_1 ) витрати, пов`язані зі сплатою судового збору в сумі 26275 (двадцять шість тисяч двісті сімдесят п`ять) грн. 00 коп.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку виключно у випадках, передбачених частиною 4 статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом 30 днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя Л. П. Іщук
судді І. М. Обрізко
Т. В. Онишкевич
Повне судове рішення складено 13 листопада 2023 року