Справа № 380/10958/22
Суддя: Кухар Наталія Андріївна
Дата ухвалення: 2023-11-02 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ЛЬВІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

02 листопада 2023 рокусправа №380/10958/22
Львівський окружний адміністративний суд в складі:

головуючого - судді Кухар Н.А.

секретаря судового засідання - Малісевич М.В.

за участю:

представника позивача - Чорнія Р.Ю.

представника відповідача Холявка І.Я.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі суду в м. Львові адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ЙОХА УКРАЇНА" до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення,

в с т а н о в и в:

До Львівського окружного адміністративного суду звернулося Товариство з обмеженою відповідальністю "ЙОХА УКРАЇНА" (81054, м. Новояворівськ, Яворівського р-ну Львівської області, вул. Мазепи, 8) з позовом до Головного управління ДПС України у Львівській області (79003, м. Львів, вул. Стрийська, 35) про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення №2527/13-01-07-10 від 11 лютого 2022 року.

Позовні вимоги мотивовані тим, що податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області №2527/13-01-07-10 від 11 лютого 2022 року підлягає скасуванню, так як посадові особи контролюючого органу прийшли до помилкового висновку про наявність у діях позивача порушень пп.39.1.1, пп.39.1.2, пп.39.1.3 п.39.1, пп39.2.1, пп.39.2.2 п.39.2, пп.39.3.1, пп.39.3.2, пп.39.3.6 п.39.3 ст.39; п.134.1 ст.134, п.135.1 ст.135, п.137.1 ст.137, пп.140.5.1, пп.140.5.2 п.140.5 ст.140 Податкового кодексу України в редакції на час здійснення контрольованих операцій. Зокрема, відповідачем не враховано, що згідно з пп.39.5.3.2 статті 39 ПК України для встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу витягнутої руки контролюючий орган повинен використовувати ті самі джерела інформації, що і платник податку, якщо не доведено, що інші джерела інформації дають можливість отримати вищий рівень співставності комерційних та фінансових умов операцій. При визначені під час перевірки контрольованої операції за принципом "витягнутої руки" у співставних неконтрольованих операціях з непов`язаними особами позивач керувався Інформаційною Базою Даних "РУСЛАНА" станом на 20.10.2017р. з поновленням №141, а відповідачем було використано цю інформаційну базу даних станом на 04.08.2021р. з поновленням №186. Тобто з моменту визначення позивачем відповідності оподатковуваного прибутку в межах контрольованої операції принципу "витягнутої руки", подання звітності з трансфертного ціноутворення та моментом формування переліку співставних підприємств контролюючим органом джерела інформації зазнали змін і не можуть вважатися тими самими щодо їх змістовної наповненості. Також, відповідач для визначення оподатковуваного прибутку позивача за принципом "витягнутої руки" у співставних неконтрольованих операціях з непов`язаними особами використав дані лише 2016 року, у той час, як позивачем з загальнодоступних джерел інформації порівняльні дані бралися за 2014, 2015 та 2016 роки, що є більш об`єктивним порівнянням і дозволяється підпунктом 39.3.2.8 статті 39 ПК України. Вказані обставини призвели до розбіжностей між переліками співставних підприємств і їх фінансових показників "чистої рентабельності витрат" в рамках методу "чистого прибутку", які окремо були застосовані позивачем та відповідачем для порівняння з операціями позивача і їх результатами. Крім того, позивач посилається на те, що акт перевірки оформлений відповідачем з грубими порушеннями основоположних вимог до оформлення матеріалів перевірок дотримання законодавства з трансфертного ціноутворення. А саме, висновки акту відповідачем викладено без належного посилання на використані ним джерела інформації щодо кожного з відібраних ним співставних підприємств, без відображення конкретних відомостей з цих джерел в акті перевірки та без оформлення відомостей з цих джерел у вигляді інформаційних додатків до акту. Частину висновків акту побудовано на оціночних судженнях, які відповідач суб`єктивно відніс до загальновідомих фактів і не вважав за потрібне викладати їх в акті чи додатках до нього, незважаючи на те, що ця інформація повинна бути достатньо конкретною і мати конкретні критерії її оцінки. Посилаючись на обгрунтування, наведені в позовній заяві та додаткових письмових поясненнях від 07.10.2022р. та від 16.10.2023р. представник позивача просив позов задовольнити у повному обсязі.

Ухвалою суду від 15.08.2022 року відкрито провадження у справі в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін за наявними у справі матеріалами.

Ухвалою суду від 23.08.2022 року перейдено зі спрощеного позовного провадження до розгляду справи №380/10958/22 за правилами загального позовного провадження.

Протокольною ухвалою від 30.05.2023 закрито підготовче засідання та призначено справу до судового розгляду.

Відповідач подав відзив на позовну заяву, в якому просив у задоволенні позову відмовити. В обгрунтування своїх заперечень посилався на те, що при проведенні перевірки податковий орган погодився із передбаченим пп.39.3.1.4 ст.39 ПК України і застосованим позивачем методом встановлення відповідності умов контрольованих операцій позивача принципу "витягнутої руки" (методом "чистого прибутку") за показником "чиста рентабельність витрат" відносно сторони, що досліджується, ТзОВ "ЙОХА Україна". Тому стосовно методу порівняння, показника, за яким воно здійснюється та за стороною, що досліджується, між сторонами немає спору. Однак, податковим органом не визнано співставними підприємства, які відібрано для аналізу позивачем, та з визначеним щодо них середньозваженим показником чистої рентабельності витрат. При проведенні перевірки відповідачем використано Інформаційну базу даних "РУСЛАНА" компанії Bureau Van Dijk Editions Electroniques S.A. станом на 04.08.2021р. з поновленням бази №186. Відповідач ствердив, що законодавством не передбачено застосування тієї самої версії оновлення бази даних і після закінчення періоду подання податкової та фінансової звітності її оновлення не повинно впливати на результати пошуку співставних компаній. Відмінність між отриманими ним та позивачем переліками підприємств для порівняння пояснив тим, що за критерієм незалежності відібраних підприємств ним встановлювалася непов`язаність осіб на момент здійснення позивачем контрольованих операцій (2016р.), а позивач встановлював непов`язаність відібраних підприємств на момент їх відбору. Посилаючись на ймовірну відмінність у наповненні різних версій програмного забезпечення, позивач не вказав жодного конкретного підприємства з переліку відповідача, які не були доступні позивачеві. Щодо деталізації джерел інформації, на підставі якої відповідачем здійснювалась перевірка, він ствердив, що законодавством не встановлено ступінь деталізації такої інформації в акті і достатньою умовою встановлення правопорушення є можливість на підставі наявної інформації зробити висновок, що правопорушення фактично вчинено. Щодо неврахування при відборі співставних підприємств звітності та показників 2014 та 215 років відповідач в акті перевірки вказав лише, що ці періоди враховувати недоцільно через анексію Криму, початок військових дій у Донецькій та Луганській областях, що вплинуло на зменшення інвестиційних капіталів, девальвацію гривні та зростання інфляції. Стосовно причин відхилення підприємств, відібраних для співставлення позивачем, відповідач зазначив, що на відміну від позивача, який здійснює виробництво на умовах переробки давальницької сировини, ці компанії є виробниками, які самостійно здійснюють розробку моделей, виробництво одягу та його реалізацію. Відповідно за розподілом функцій та ризиків вони не співставні з позивачем. Представник відповідача посилаючись на аргументи, викладені у відзиві на позовну заяву та додаткові письмові пояснення просив у задоволенні позову відмовити у повному обсязі.

У судовому засіданні представник позивача позов підтримав, просив задоволити, представник відповідача позов не визнав, просив відмовити у задоволенні позову.

У судовому засіданні допитано ОСОБА_1 в якості свідка, яка пояснила, що для дослідження відповідності умов КО, здійснених позивачем у 2016 р та побудови діапазону рентабельності витрат було використано фінансові показники відібраних співставних компаній за 2016 рік. Для пошуку компаній, діяльність яких була б зіставною з діяльністю позивача у 2016 р. використано базу даних РУСЛАНА, застосування тієї самої версії оновлення бази даних не передбачено законодавством України. В результаті пошуку було відібрано 71 компанію, за результатами ручного відбору залишено 5 компаній. Вважає, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення прийнято на підставі норм законодавства та у задоволенні позову слід відмовити.

Заслухавши пояснення представників сторін, свідка, дослідивши докази, повно і всебічно з`ясувавши всі фактичні обставини справи, якими обґрунтовуються позовні вимоги, об`єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд встановив наступні обставини справи та надав їм правову оцінку.

У період з 20.02.2020року по 15.12.2021р. працівниками ГУ ДПС у Львівській області проводилась позапланова виїзна документальна перевірка ТзОВ "ЙОХА Україна" з питань дотримання принципу "витягнутої руки". За результатами перевірки складено Акт від 15.12.2021р. №24263/13-01-07-10/31267619, у якому вказано, що перевіркою встановлено порушення ТзОВ "ЙОХА Україна" п.п.39.1.1, п.п.39.1.2, п.п.39.1.3 п.39.1, п.п.39.2.1, п.п.39.2.2 п.39.2, п.п.39.3.1, п.п.39.3.2, п.п.39.3.6 п.39.3 ст.39; п.134.1 ст.134; п.135.1 ст.135; п.137.1 ст.137; ст.п.п.140.5.1, п.п.140.5.2 п.140.5 ст. 140 Податкового кодексу (в редакції, що діяла під час здійснення контрольованих операцій). Підприємством не дотримано принципу "витягнутої руки" у контрольованих операціях з компанією Joha A/S (Данія) за 2016 рік.

На підставі Акту перевірки від 15.12.2021р. №24263/13-01-07-10/31267619 ГУ ДПС у Львівській області було прийнято податкове повідомлення-рішення про визначення грошових зобов`язань з податку на прибуток підприємств від 11.02.2022р. №2527/13-01-07-10 на суму 870227,92 грн. (у т.ч. основний платіж 791116,26 грн., штрафна санкція 79111,63 грн.).

Вважаючи спірне податкове повідомлення-рішення протиправним та необґрунтованим, позивач звернувся з даним позовом до суду.

Надаючи оцінку спірним правовідносинам, суд виходить з наступного.

Відповідно до статті 67 Конституції України, кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулює Податковий кодекс України, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Відповідно до абз. а) пп.39.2.1.1 ст.39 ПК України у редакції, що діяла до 01.01.2017р., для цілей нарахування податку на прибуток підприємств контрольованими операціями є господарські операції, що впливають на об`єкт оподаткування сторін таких операцій, що здійснюються платниками податків з пов`язаними особами нерезидентами.

Згідно з пп.39.2.1.7 ст. 39 ПК України господарські операції, передбачені підпунктами 39.2.1.1 - 39.2.1.3 і 39.2.1.5 підпункту 39.2.1 цього пункту, визнаються контрольованими, якщо одночасно виконуються такі умови: річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 50 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік; обсяг таких господарських операцій платника податків з кожним контрагентом, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 5 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.

На підставі пп.пп. 39.1.1 39.1.4 статті 39 ПК України платник податку, який бере участь у контрольованій операції, повинен визначати обсяг його оподатковуваного прибутку відповідно до принципу "витягнутої руки". Обсяг оподатковуваного прибутку, отриманого платником податку, який бере участь в одній чи більше контрольованих операціях, вважається таким, що відповідає принципу "витягнутої руки", якщо умови зазначених операцій не відрізняються від умов, що застосовуються між непов`язаними особами у співставних неконтрольованих операціях. Якщо умови в одній чи більше контрольованих операціях не відповідають принципу "витягнутої руки", прибуток, який був би нарахований платнику податків в умовах контрольованої операції, що відповідає зазначеному принципу, включається до оподатковуваного прибутку платника податку. Встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" проводиться за методами, визначеними пунктом 39.3 цієї статті, з метою перевірки правильності, повноти нарахування та сплати податку на прибуток підприємств.

У пп.39.3.1 ст.39 ПК України вказано, що встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" здійснюється за одним із таких методів:

- порівняльної неконтрольованої ціни (39.3.1.1.);

- ціни перепродажу (39.3.1.2.);

- "витрати плюс" (39.3.1.3.);

- чистого прибутку (39.3.1.4.);

- розподілення прибутку (39.3.1.5.).

Відповідно до пп.39.3.2.1 ст.39 ПК України відповідність умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" визначається за допомогою застосування методу трансфертного ціноутворення, який є найбільш доцільним до фактів та обставин випадку. Найбільш доцільний метод трансфертного ціноутворення обирається з числа методів, наведених у підпункті 39.3.1 цього пункту, з урахуванням таких критеріїв:

- доцільності обраного методу відповідно до характеру контрольованої операції, що визначається, зокрема, на основі результатів функціонального аналізу контрольованої операції (з урахуванням виконуваних функцій, використовуваних активів і понесених ризиків);

- наявності повної та достовірної інформації, необхідної для застосування обраного методу та/або методів трансфертного ціноутворення;

- ступеня порівнюваності між контрольованими і неконтрольованими операціями, включаючи надійність коригувань порівнюваності, якщо такі застосовують, які можуть використовуватися для усунення розбіжностей між такими операціями.

Платник податку з урахуванням зазначених критеріїв використовує будь-який метод, який він вважає найбільш доцільним, однак у разі, коли існує можливість застосування і методу порівняльної неконтрольованої ціни, і будь-якого іншого методу, застосовується метод порівняльної неконтрольованої ціни. Якщо платник податків використав метод, що відповідає положенням цієї статті, встановлення контролюючим органом відповідності умов контрольованих операцій платника податків принципу "витягнутої руки" базується на тому методі трансфертного ціноутворення, який застосовується платником податків, за винятком випадків, коли контролюючий орган обґрунтує, що метод, який застосовується платником податків, не є найбільш доцільним.

Згідно з пп.39.3.6.1 ст.39 ПК України метод чистого прибутку операції полягає у порівнянні чистого прибутку на основі відповідної бази (витрати, продаж, активи), що отримує платник податку у контрольованій операції, з чистим прибутком на основі тієї ж бази у співставній неконтрольованій операції.

Крім того, відповідно до пп.пп.39.3.2.2 39.3.2.3 ст.39 ПК України якщо під час застосування методів трансфертного ціноутворення порівняння фінансового показника контрольованої операції проводиться з фінансовими показниками кількох співставних неконтрольованих операцій, використовується діапазон цін (рентабельності). У разі наявності кількох співставних неконтрольованих операцій використання діапазону цін (рентабельності) є обов`язковим. Якщо ціна в контрольованій операції або відповідний показник рентабельності контрольованої операції перебуває:

- в межах діапазону, вважається, що умови контрольованої операції відповідають принципу "витягнутої руки";

- поза межами діапазону цін (рентабельності), використовується медіана діапазону цін (рентабельності).

Порядок розрахунку діапазону цін (рентабельності) та медіани діапазону цін (рентабельності) затверджується Кабінетом Міністрів України. Застосування для цілей оподаткування медіани діапазону цін (рентабельності) здійснюється за умови, що це не призведе до зменшення суми податку, що підлягає сплаті до бюджету.

У пп.39.3.2.4 39.3.2.6 ст.39 ПК України вказано, що вибір показника рентабельності може здійснюватися з урахуванням, зокрема, але не виключно, таких факторів:

- виду діяльності сторони контрольованої операції;

- розподілу функцій, ризиків, активів сторін;

- економічної обґрунтованості обраного показника;

- незалежності показника від доходів та/або витрат, визнаних в операціях між пов`язаними сторонами.

Під час визначення рівня рентабельності контрольованих операцій можуть бути використані фінансові показники, які забезпечують встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки", зокрема, чиста рентабельність витрат, що визначається як відношення прибутку від операційної діяльності до суми собівартості реалізованих товарів (робіт, послуг) та операційних витрат (адміністративних витрат, витрат на збут та інших), пов`язаних з реалізацією товарів (робіт, послуг) (абз.г) пп.39.3.2.5). Показники рентабельності для цілей цієї статті визначаються на підставі даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності, відображених за національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або міжнародними стандартами відповідно до стандартів бухгалтерського обліку та фінансової звітності, що використовуються в Україні, з відповідним коригуванням для забезпечення співставності показників (пп.39.3.2.6).

Також, відповідно до пп.39.3.2.7 ст.39 ПК України здійснюється вибір сторони, для якої перевіряється показник відповідно до обраного методу трансфертного ціноутворення (далі - сторона, що досліджується). Вибір сторони, що досліджується, повинен здійснюватися відповідно до виконаних кожною стороною контрольованої операції функцій, використаних під час здійснення контрольованих операцій активів та прийнятих економічних (комерційних) ризиків, пов`язаних із здійсненням такої операції. Під час вибору сторони, що досліджується, аналізується застосовність обраного методу (комбінації методів) до кожної із сторін контрольованої операції. У разі здійснення зовнішньоекономічних операцій сторона, для якої перевіряється показник відповідно до обраного методу трансфертного ціноутворення, не обов`язково повинна бути резидентом. Стороною, що досліджується, обирається сторона:

- щодо якої застосування такого методу (комбінації методів) є найбільш обґрунтованим;

- для якої можна знайти найбільш зіставні операції та/або зіставні особи;

яка:

- виконує найменш складні функції щодо контрольованої операції;

- приймає найменші економічні (комерційні) ризики стосовно контрольованої операції;

- не володіє об`єктами нематеріальних активів, які мають значний вплив на рівень рентабельності.

Критерії співставності комерційних та фінансових умов операцій встановлено пунктом 39.2.2 ст.39 ПК України.

Для цілей цього Кодексу контрольовані операції визнаються зіставними з неконтрольованими, якщо: немає значних відмінностей між ними, що можуть істотно вплинути на фінансовий результат під час застосування відповідного методу трансфертного ціноутворення; такі відмінності можуть бути усунені шляхом коригування умов та фінансових результатів контрольованої або неконтрольованої операції для уникнення впливу таких відмінностей на зіставність (пп.39.2.2.1 ст.39 ПК України).

Під час визначення зіставності операцій аналізуються такі елементи контрольованої та зіставних операцій: характеристика товарів (робіт, послуг), які є предметом операції; функції, які виконуються сторонами операції, активи, що ними використовуються, умови розподілу між сторонами операції ризиків та вигод, розподіл відповідальності між сторонами операції та інші умови операції (далі - функціональний аналіз); стала практика відносин та умови договорів, укладених між сторонами операції, які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг); економічні умови діяльності сторін операції, включаючи аналіз відповідних ринків товарів (робіт, послуг), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг); бізнес-стратегії сторін операції (за наявності), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг). У разі відсутності або недостатності інформації про окремі зіставні неконтрольовані операції для визначення показників рентабельності може використовуватися фінансова інформація юридичних осіб, які здійснюють діяльність, зіставну із контрольованою операцією, за умови наявності інформації про те, що зазначені юридичні особи не здійснюють зіставні операції з пов`язаними особами. Визначення зіставності юридичних осіб здійснюється з урахуванням їх галузевої специфіки та відповідних видів діяльності, що здійснюються ними в зіставних з контрольованою операцією економічних (комерційних) умовах (пп.39.2.2.2 ст.39 ПК України).

Визначення зіставності комерційних та/або фінансових умов операцій з умовами контрольованої операції може здійснюватися, зокрема, але не виключно, за результатами аналізу: кількості товарів, обсягу виконаних робіт (наданих послуг); строків виконання господарських зобов`язань; умов проведення платежів під час здійснення операції; офіційного курсу гривні до іноземної валюти, встановленого Національним банком України, у разі використання такої валюти у розрахунках під час здійснення операції, зміни такого курсу; розміру звичайних надбавок чи знижок до ціни товарів (робіт, послуг), зокрема знижок, зумовлених сезонними та іншими коливаннями споживчого попиту на товари (роботи, послуги), втратою товарами споживчих якостей, закінченням (наближенням дати закінчення) строку зберігання (придатності, реалізації), збутом неліквідних або низьколіквідних товарів; розподілу прав та обов`язків між сторонами операції, визначених за результатами функціонального аналізу. (пп.39.2.2.3).

Аналіз функцій, які виконуються сторонами операції, під час визначення зіставності комерційних та/або фінансових умов операцій з умовами контрольованої та неконтрольованих операцій може проводитися з урахуванням матеріальних та нематеріальних активів, що перебувають у розпорядженні сторін операції та використовуються в цілях отримання доходу. До таких функцій, зокрема, але не виключно, належать: дизайн і технологічне розроблення товарів; виробництво товарів; складення товарів чи їх компонентів; монтаж та/або установлення обладнання; проведення науково-дослідних та дослідно-конструкторських робіт; придбання товарно-матеріальних цінностей; здійснення оптового чи роздрібного продажу; надання послуг з ремонту, гарантійного обслуговування; маркетинг, реклама товарів (робіт, послуг); зберігання товарів; транспортування товарів; страхування; надання консультацій, інформаційне обслуговування; ведення бухгалтерського обліку; юридичне обслуговування; надання персоналу; надання агентських, довірчих, комісійних та інших подібних посередницьких послуг з продажу товарів (робіт, послуг); здійснення контролю якості; навчання та/або професійна підготовка, перепідготовка або підвищення кваліфікації персоналу; організація збуту товарів (робіт, послуг) із залученням третіх осіб, які мають досвід відповідної роботи; здійснення стратегічного управління, у тому числі визначення цінової політики, стратегії виробництва та реалізації товарів (робіт, послуг), обсягів продажу та асортименту товарів (робіт, послуг), їх споживчих якостей, а також здійснення оперативного управління. (пп.39.2.2.4 ст.39 ПК України).

Під час визначення зіставності комерційних та/або фінансових умов зіставних операцій з умовами контрольованої операції також можуть враховуватися ризики сторін операції, пов`язані з провадженням господарської діяльності, що впливають на умови операції, зокрема, але не виключно, такі: виробничі ризики, включаючи ризик неповного завантаження виробничих потужностей; ризик зміни ринкових цін на придбані матеріали та вироблену продукцію внаслідок зміни економічної кон`юнктури, інших ринкових умов; ризик знецінення виробничих запасів, втрати товарами споживчих якостей; ризики, пов`язані із втратою майна чи майнових прав; ризики, пов`язані із зміною офіційного курсу гривні до іноземної валюти, встановленого Національним банком України, процентних ставок, кредитні ризики; ризик, пов`язаний з відсутністю результатів проведення науково-дослідних та дослідно-конструкторських робіт; інвестиційні ризики, пов`язані з можливими фінансовими втратами внаслідок помилок, допущених під час здійснення інвестицій, включаючи вибір об`єкта інвестування; ризик заподіяння шкоди навколишньому природному середовищу; підприємницькі (комерційні) ризики, пов`язані із здійсненням стратегічного управління, включаючи цінову політику та стратегію виробництва і реалізації товарів (робіт, послуг); ризик зниження рівня споживчого попиту на товари (роботи, послуги). (пп.39.2.2.5 ст.39 ПК України).

Слід зазначити, що між сторонами немає спору щодо правомірності використання обраних позивачем методу чистого прибутку, обраного показника "чистої рентабельності витрат" та обраною позивачем стороною, для якої відповідно до обраного методу трансфертного ціноутворення перевіряється показник (сторінки 32, 33 та 34 Акту перевірки). Спір між сторонами зводиться до правильності визначення співставних підприємств, визначення діапазону чистої рентабельності витрат по цих підприємствах та порівняння показника чистої рентабельності витрат позивача з цим діапазоном.

При визначенні переліку співставних підприємств ПК України встановлює ряд базових принципів.

Відповідно до пп.39.5.3.1 ст.39 ПК України платник податків та контролюючий орган використовують джерела інформації, які містять відомості, що дають можливість зіставити комерційні та фінансові умови операцій згідно з підпунктом 39.2.2 пункту 39.2 цієї статті, зокрема: а) інформацію про зіставні неконтрольовані операції платника податків, а також інформацію про зіставні неконтрольовані операції його контрагента - сторони контрольованої операції з непов`язаними особами; б) будь-які інформаційні джерела, що є загальнодоступними та надають інформацію про співставні операції та осіб.

Згідно з пп.39.5.3.2 ст.39 ПК України якщо платник податків з метою встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" за методами, визначеними пунктом 39.3 цієї статті, використав джерела інформації, передбачені підпунктом 39.5.3.1 підпункту 39.5.3 цього пункту, контролюючий орган використовує ті самі джерела інформації, якщо не доведено, що інші джерела інформації дають можливість отримати вищий рівень зіставності комерційних та фінансових умов операцій.

Таким чином, ПК України зобов`язує контролюючий орган використовувати ті ж самі загальнодоступні джерела інформації, які були використані платником податків, якщо не доведено, що інші джерела інформації дають можливість отримати вищий рівень зіставності комерційних та фінансових умов операцій. У такий спосіб ПК України з одного боку забезпечує рівні умови доступності інформації, необхідної для виконання платником податків своїх податкових обов`язків та для здійснення органами державної податкової служби податкового контролю за їх виконанням, а з іншого боку встановлює вимоги, що висуваються до джерел інформації у випадку виникнення спору і необхідності доведення позиції, викладеної контролюючим органом в акті перевірки.

Однак, використання тих самих джерел інформації не зводиться до їх тотожності лише за формальним їх найменуванням, без врахування їх змісту, який визначально впливає на кінцеві висновки оцінки інформації. Тому суд не погоджується з твердженням відповідача про те, що законодавством не передбачено обов`язковість застосування тієї самої версії оновлення бази даних.

Відповідач ствердив, що використання пізнішої версії поновлення цієї інформаційної бази не повинно впливати на результати здійсненого ним автоматизованого відбору підприємств для визначення їх діапазону чистої рентабельності витрат та його співставлення аналогічним показником позивача. Однак він не довів цього твердження за допомогою доказів, не зважаючи на те, що відповідно до ч.2 ст.50 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Одночасно, при порівнянні наданих позивачем витягів з Бази Даних "РУСЛАНА" щодо алгоритму автоматизованого відбору підприємств видно, що версія поновлення №141 станом на 20.10.2017р. містить 71 підприємство, а версія поновлення №202 станом на 27.03.2023р. за тими ж самими критеріями і за ті ж самі періоди налічує 122 підприємства, що свідчить про змінність цієї бази даних та її змістовного наповнення залежно від дати здійснення пошуку і версії поновлення.

Володіючи інформацією про те, що позивач використовував версію Бази Даних "РУСЛАНА" компанії Bureau Van Dijk Editions Electroniques S.A. станом на 20.10.2017р. з поновленням №141 (посилання на документацію позивача з трансфертного ціноутворення за 2016р. на стор.35 акту перевірки), відповідач використав іншу версію цієї бази даних станом на 04.08.2021р. з поновленням бази №186, що суперечить пп.39.5.3.2 ст.39 ПК України. З огляду на це, суд вважає, що використання відповідачем БД "РУСЛАНА" у версії поновлення, недоступній позивачеві на момент складання ним податкової звітності та звітності з трансфертного ціноутворення, є порушенням пп.39.5.3.2 ст.39 ПК України і отримані з цієї версії бази даних відомості не можуть бути допустимими доказами з точки зору ст.74 КАС України.

Відповідно до пп.39.3.2.8 ст.39 ПК України під час визначення діапазону рентабельності використовується: інформація про зіставні неконтрольовані операції згідно з підпунктом "а" підпункту 39.5.3.1 підпункту 39.5.3 пункту 39.5 цієї статті, здійснені протягом звітного (податкового) періоду (року), в якому здійснена контрольована операція; або інформація про зіставних юридичних осіб на підставі даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності, відображених за національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або міжнародними стандартами фінансової звітності, згідно з підпунктом "б" підпункту 39.5.3.1 підпункту 39.5.3 пункту 39.5 цієї статті за звітний (податковий) період (рік), у якому здійснена контрольована операція, або за декілька податкових періодів (років). Під час використання декількох податкових періодів (років) розраховується середньозважене значення показника рентабельності для зіставної особи.

У п.3.68 Підрозділу В.1. Розділу В "Питання часових обмежень щодо встановлення порівнянності" Розділу ІІІ "Аналіз порівнюваності" "Настанов Організацій Економічного Співробітництва та Розвитку щодо трансфертного ціноутворення для транснаціональних компаній і податкових служб", вказано, що інформація, пов`язана з умовами порівняних неконтрольованих операцій, здійснених протягом того самого періоду часу, що й контрольована операція (неконтрольовані операції, що відбуваються в один і той же час), розглядаються як найбільш надійна інформація для використання аналізу порівняності, оскільки вона відображає те, яким чином незалежні сторони поводилися в економічному середовищі, яке є ідентичним середовищем контрольованої операції платника податків. Наявність інформації про операції, що відбуваються в один і той же час, може, тим не менше, бути обмеженою на практиці, залежно від часових обмежень щодо збирання. Однак, цю норму слід враховувати не вибірково, а з врахуванням інших норм, які стосуються цього ж питання.

Згідно з пунктами 3.75 3.79 Розділу В.5."Дані за багато років" Розділу В "Питання часових обмежень щодо встановлення порівнянності" Розділу ІІІ "Аналіз порівнюваності" Настанов ОЕСР рекомендується використовувати дані за декілька років для нейтралізації незначних відмінностей бізнесу, життєвих циклів порівнюваних товарів, чинника початкових витрат та економічних процесів в країні. Дані за декілька років дозволяють зробити діапазон більш надійним.

У п.3.75 Настанов ОЕСР вказано, що на практиці вивчення даних за багато років зазвичай є корисним при проведенні аналізу порівнянності, але це не є системною вимогою. Дані за багато років повинні використовуватись, якщо вони є корисними для аналізу трансфертного ціноутворення. Немає потреби у встановленні обов`язкової умови щодо використання аналізу за багато років.

У п.3.76 Настанов ОЕСР вказано, щоб чітко зрозуміти факти та обставини, пов`язані з контрольованою операцією, доцільно вивчити дані за рік, що розглядається, і попередні роки. Аналіз такої інформації може розкрити факти, на які може вплинути (або повинно вплинути) визначення трансфертної ціни. Наприклад, використання даних за минулі роки продемонструє, чи є звіт платника податків про збитки за операцією частиною збитків по аналогічних операціях, результатом конкретних економічних умов за минулий рік, які підвищили витрати наступного року, або відображенням факту, що даний товар перебуває в кінці життєвого циклу. Такий аналіз особливо доцільний у разі застосування методу прибутку від операцій. Дивіться пункт 1.72 щодо корисності даних за багато років при вивченні ситуації зі збитками. Дані за багато років можуть також покращити розуміння довгострокових домовленостей.

У п.3.77 Настанов ОЕСР вказано, що дані за кілька років також можуть використовуватися для отримання інформації про відповідні види діяльності та життєві цикли порівнянних товарів. Відмінності у видах діяльності або циклах товарів можуть суттєво вплинути на умови трансфертного ціноутворення, які необхідно оцінити при визначенні порівнянності. Дані попередніх років можуть показати, чи вплинули порівнянні економічні умови порівнянним чином на незалежне підприємство, що бере участь у порівнянній операції, або різні умови попередніх років суттєво вплинули на ціну або величину прибутку, і тому вони не можуть застосовуватися як порівнянний параметр.

У п.3.78 Настанов ОЕСР вказано, що дані за багато років можуть також покращити процес відбору ознак порівнянності третіх сторін, наприклад, шляхом ідентифікації результатів, які можуть вказувати на істотне відхилення від покладених в основу характеристик порівнянності контрольованої операції, що розглядається, у деяких випадках призводять до відмови від ознаки порівнянності, або до виявлення нелогічностей в інформації від третіх сторін.

У п.3.79 Настанов ОЕСР вказано, що використання даних за багато років не обов`язково має на увазі використання усереднених даних за багато років. Дані за багато років та усереднені дані можуть, разом з тим, використовуватись у деяких обставинах для вдосконалення надійності діапазону.

Таким чином і ПК України і Настанови ОСР дозволяють застосування показників фінансово-господарської діяльності за кілька років, а не лише за той рік, протягом якого відбувалися контрольовані операції.

Відповідач в Акті перевірки на стор.35 вказав, що фінансові показники підприємств за 2014 2015 роки не доцільно порівнювати з показниками 2016 року, оскільки у 2014 році відбулися значні політичні зміни (анексія Криму), початок військових дій у Донецькій та Луганській областях, що вплинуло на зменшення інвестиційних капіталів та девальвацію гривні. Однак, в акті перевірки не вказано, яким чином економічні процеси у 2014 та 2015 роках відрізняються від аналогічних процесів у 2016р., коли продовжують тривати військові події і умови, що зумовлюють погіршення інвестиційного клімату та інфляційні процеси, на які в акті зроблено посилання. В акті перевірки не зроблено посилання на дані галузевих органів влади в України, чиї дані та висновки мають обов`язкову силу, і не наведено жодного аналізу ринку інвестицій та капіталів в Україні за ці періоди. Також не зроблено жодних посилань на те, що аналіз таких ринків та висновки щодо них можуть самостійно здійснюватися органами державної податкової служби в межах їхніх повноважень, як того вимагає ч.2 ст.19 Конституції України. У додаткових письмових поясненнях відповідач навів дані та графіки зміни показників рівня валового внутрішнього продукту та рівня інфляції, однак у цих поясненнях ним також не наведено офіційних джерел цієї інформації, а також підстав вважати, що можливість співставності операцій відібраних для порівняння підприємств залежить саме від цих показників. Суд вважає, що наведені дані та методологія їх оцінки не належить до загальновідомих обставин, що звільняються від доказування на підставі ч.3 ст. 78 КАС України. З огляду на це суд вважає, що при відборі для порівняння підприємств та їх неконтрольований операцій відповідачем не доведено правомірність відхилення фінансових показників 2014 та 2015 років.

Відхиляючи підприємства, відібрані для порівняння позивачем і формуючи власний перелік співставних підприємств, відповідач в акті перевірки на стор.42 навів лише власний перелік підприємств без пояснень причин та критеріїв їх відбору, проте зазначив, що аналіз їх відповідності критеріям співставності викладено в Додатку №5 до акту. У цьому Додатку в таблиці на 1 арк. наведено 5 підприємств, описано їх продукцію та зазначено, що вони, як і позивач, здійснюють виробництво на умовах переробки давальницької сировини, що було головною і вирішальною умовою відбору цих підприємств та відхилення підприємств, відібраних для порівняння позивачем. Однак, ані в акті перевірки, ані у Додатку №5 до нього не вказано з яких джерел взято інформацію щодо продукції та умов переробки сировини на давальницьких умовах. В акті перевірки на стор.34 зроблене лише узагальнене посилання на те, що в цілому при перевірці використано Базу Даних "РУСЛАНА" компанії Bureau Van Dijk Editions Electroniques S.A., Єдиний державний реєстр юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань на офіційному сайті Міністерства юстиції України та інтернет сторінку YouControl. Однак, у розрізі кожного з відібраних відповідачем підприємств та інформації про них посилань на ці джерела немає, що при множинності джерел інформації, осіб, якої вона стосується, та інформаційних блоків унеможливлює з`ясування яку інформацію про яке підприємство і з якого саме джерела відповідачем було її отримано. Жодних інших джерел інформації (як от офіційні інтернет сторінки підприємств, спеціалізовані інформаційні довідники, тощо) не вказано ні в акті перевірки, ні у Додатку №5, ні у будь-яких інших додатках до нього.

Слід зауважити, що у Базі Даних "РУСЛАНА", Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та інтернет сторінці YouControl немає інформації щодо виробництва продукції з давальницької сировини. Щодо діяльності суб`єктів підприємництва ці джерела містять інформацію лише про коди діяльності за Держаним класифікатором економічних видів діяльності ДК 009:2010, затвердженим наказом Держспоживстандарту від 11.10.2010р. №457, який є однаковим як для підприємств, відібраних позивачем, так і для тих, які відібрав відповідач 14.14 "виробництво спіднього одягу та нічної білизни з текстильних тканин, трикотажного полотна, мережива тощо для чоловіків, жінок і дітей". Для виробництва продукції на умовах переробки давальницької сировини КВЕД взагалі не містить окремих кодів.

"Вимоги до складення акта (довідки) про результати перевірки з питань дотримання платником податків принципу "витягнутої руки"", затверджено Наказом Міністерства фінансів України від 24.12.2020р. №806. Відповідно до абзаців 15 та 21 п.4 Розділу ІІ цих Вимог результати перевірки повинні містити, такі відомості, як джерела інформації, що використані контролюючим органом для встановлення відповідності умов контрольованої(их) операції(й) принципу "витягнутої руки"; у разі встановлення фактів відхилення умов контрольованої(их) операції(й) від умов, що відповідають принципу "витягнутої руки", що спричинило неправильний розрахунок обсягу оподатковуваного прибутку платника податків та/або заниження суми податку, в акті про результати перевірки наводяться документально підтверджені факти з посиланням на первинні документи, регістри бухгалтерського обліку, документи, пов`язані зі сплатою податків, ведення яких передбачено законодавством, матеріали, отримані від підприємств, установ, іноземних держав, інші джерела інформації, які підтверджують виявлені порушення. Також згідно з пунктами 1 та 3 Розділу 3 Вимог додатки до акта (довідки) про результати перевірки є його (її) невід`ємною частиною. Залежно від результатів перевірки до інформативних додатків належать також матеріали, що підтверджують факти відхилення умов контрольованої операції від умов, що відповідають принципу "витягнутої руки" та інші матеріали, що мають значення для прийняття податкового повідомлення-рішення за результатами перевірки та вжиття відповідних заходів.

Таким чином, при встановленні порушень платником податку принципу "витягнутої руки" посилання в акті перевірки на документально підтверджені факти та на джерела інформації, які підтверджують наявність порушень, є обов`язковим і ця норма є імперативною.

Оскільки джерел вирішальної інформації про виробництво продукції на умовах давальницької переробки щодо підприємств, відібраних відповідачем для порівняння, не вказано ні в акті перевірки, ні у Додатку №5 до нього, ні в будь яких інших наданих сторонами спору додатках до акту, суд прийшов до висновку, що джерела цієї інформації матеріалами перевірки не підтверджуються.

У своїх додаткових письмових поясненнях відповідач навів посилання на інтернет сторінки, з яких за його твердженнями було взято інформацію про особливості діяльності відібраних ним підприємств. Проте, з інтернет сторінок за цими посиланнями неможливо встановити, яка інформація була розміщена на цих і доступна позивачеві у 2017р. станом на момент, коли позивач подавав декларацію з податку на прибуток за 2016р., та Звіт про контрольовані операції за 2016р. Відповідач не зафіксував документально цієї інформації у жоден спосіб. Однак, суд не може приймати до уваги обставини, які не підтверджуються документальними доказами по справі. Крім того, письмові пояснення не можуть підміняти собою акт перевірки і містити питання, які не розкриті в самому акті та додатках до нього, оскільки відповідно до абзаців 1) та 2) пункту 4 "Порядку надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2020р. №846, підставою для винесення податкового повідомлення-рішення є саме оформлений належним чином акт перевірки, а не документи, складені контролюючим органом під час розгляду справи у суді.

Суд вважає, що поверхневий опис в акті перевірки обставин, на підставі яких контролюючий орган робить висновки про наявність порушень у діях відповідача без зазначення джерел інформації, не відповідає вимогам пп.39.5.2.17 ст.39 ПК України та абзаців 15 та 21 "Вимог до складення акта (довідки) про результати перевірки з питань дотримання платником податків принципу "витягнутої руки"", затверджених Наказом Міністерства фінансів України від 24.12.2020р. №806.

Верховний суд України у своїй Постанові від 11.10.2023р. по справі № 420/13218/22 в рамках адміністративного провадження №К/990/25561/23 підтвердив позицію нижчестоящих судів про те, що "детальне відображення в Акті перевірки змісту виявлених порушень є обов`язковою умовою вчинення податковим органом подальших дій щодо притягнення платника до податкової відповідальності, застосування механізмів примусового стягнення податку, а також слугує гарантією дотримання прав платника; факти податкових порушень, не зафіксовані належним чином в Акті перевірки, не можуть слугувати підставою для притягнення платника до відповідальності".

Згідно з ч. 1 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача (ч. 2 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України).

Беручи до уваги вищенаведене в сукупності, перевіривши та проаналізувавши матеріали справи і надані сторонами докази за правилами, встановленими ст. 90 Кодексу адміністративного судочинства України, суд дійшов висновку про наявність підстав для задоволення позову повністю.

Згідно з ч. 1 ст. 139 Кодексу адміністративного судочинства України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Керуючись ст.ст. 19-21, 72-77, 242-246, 255, 293, 295 КАС України, суд,

в и р і ш и в:

Позов Товариства з обмеженою відповідальністю "ЙОХА УКРАЇНА" до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення - задоволити повністю.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Львівській області №2527/13-01-07-10 від 11 лютого 2022 року.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Львівській області (79003, м. Львів, вул. Стрийська, 35; ) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "ЙОХА УКРАЇНА" (81054, м. Новояворівськ, Яворівського р-ну Львівської області, вул. Мазепи, 8, ) 13 054 (тринадцять тисяч п`ятдесят чотири) грн. сплаченого судового збору.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Рішення може бути оскаржене до Восьмого апеляційного адміністративного суду шляхом подачі апеляційної скарги протягом тридцяти днів з дня проголошення рішення. Якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини рішення суду, або розгляду справи в порядку письмового провадження, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

Повний текст рішення виготовлено та підписано 13.11.2023 року.

СуддяКухар Наталія Андріївна