Справа № 280/1112/23
Суддя: Шальєва В.А.
Дата ухвалення: 2023-11-01 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

01 листопада 2023 року м. Дніпросправа № 280/1112/23

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

судді-доповідача: Шальєвої В.А.

суддів: Сафронової С.В., Чередниченка В.Є.,

секретар судового засідання Корсун Ю.В.

за участі представника позивача Зеленого С.М.

представників відповідача Панковської Е.П., Маланія М.М.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі судового засідання Третього апеляційного адміністративного суду у м. Дніпрі апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 26 травня 2023 року (суддя Мінаєва К.В., повне судове рішення складено 05 червня 2023 року) в справі № 280/1112/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Параллель-М ЛТД» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Параллель-М ЛТД» звернулось до Запорізького окружного адміністративного суду з позовом до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі Східне МУ по роботі з ВПП) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 01 лютого 2023 року:

№ 95/32-00-07-06-19 про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість на 64 513 грн. (що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду та на 2 514 937 грн. (що зараховується у зменшення суми податкового боргу з податку на додану вартість);

№ 96/32-00-07-06-19 про застосування штрафних санкцій за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в розмірі 1 155 749,16 грн.;

№ 97/32-00-07-06-19 про застосування штрафних санкцій в розмірі 131 358,86 грн. за відсутність реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування.

Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 26 травня 2023 року позов задоволено, визнано протиправними та скасовані податкові повідомлення-рішення Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 01 лютого 2023 року №95/32-00-07-06-19, №96/32-00-07-06-19, №97/32-00-07-06-19.

В апеляційній скарзі відповідач просить скасувати рішення з підстав неправильного застосування судом першої інстанції норм матеріального права, ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позову.

Вважає, що контролюючим органом правомірно застосовано податкову інформацію, які міститься в базах даних ДПС, при формулюванні висновків податкової перевірки, адже це встановлено нормами п. 74.3 ст. 74, п. 83.1 ст. 83 Податкового кодексу України.

Звертає увагу, що перевірка призначена та проведена на підставі пп. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України у зв`язку з поданням платником декларації з податку на додану вартість за липень 2022 року з від`ємним значенням податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн.

Стосовно завищення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість зауважує, що на час прийняття податкової декларації з цього податку за липень 2022 року (28 серпня 2022 року о 17:15 години) сума реєстраційного ліміту складала 5 167 361,28 грн., що зазначено у квитанції № 2, вказана у додатку «Реєстри операцій в СЄА ПДВ за період з 29.08.2022 р. по 31.08.2022 р.». Після подання декларації сума реєстраційного ліміту перерахована станом на 17 годину 15 хв. і становила вже з урахуванням даних декларації «-» 999 468,72 грн.

Тому вважає, що позивачем завищено суму, що обчислена відповідно до п. 200-1.3 ст. 200-1 ПК України, на 999 469 грн.

До податкової декларації з податку на додану вартість платником подано 31 серпня 2022 року уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок за липень 2022 року, у якому зазначено суму реєстраційного ліміту у розмірі 4 698 802 грн.

Після подання уточнюючого розрахунку станом на 19 годину 07 хвилин 31 серпня 2022 року сума реєстраційного ліміту склала 11 105 036,86 грн.

Тому вважає, що позивачем занижено суму, що обчислена відповідно до п. 200-1.3 ст. 200-1 ПК, по уточнюючому розрахунку на 239 405 грн.

Невірне обчислення та перенесення позивачем розрахунок суми реєстраційного ліміту по податковій звітності з податку на додану вартість за липень 2022 року потягло за собою завищення суми, що зараховується до зменшення податкового боргу (рядок 20.1).

Стосовно правовідносин з ТОВ «Альфа-Поставка» вказує, що в податкових накладних, виписаних цим контрагентом, порушено обов`язковий реквізит дата виписки. Так, в податкових накладних вказано дату 25 липня 2022 року та 27 липня 2022 року, в той час коли перша подія (перерахування коштів) відбулась 20 липня 2022 року. На думку апелянта, також неможливе встановлення джерела походження товарів на загальну суму податку на додану вартість 20 379 грн., оскільки відсутні документи щодо походження товару (сертифікат якості/паспорт виробника) та факт приймання (відсутні акти приймання товару), відсутні трудові ресурси у постачальника.

Щодо правовідносин з ТОВ «Ригель Фасади і Сервіс» вказує, що цим підприємством не подавалось повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність (форми № 20-ОПП), що свідчить про відсутність матеріальних ресурсів та персоналу для виконання відповідних робіт.

Також господарські операції з ТОВ «Лафар Рітейл» вважає не підтвердженими, позаяк усі працівники цього контрагента працювали у Донецькій області, а послуги прибирання надавались у Павлоградському районі, с. Богуслав, у м. Павлограді, у м. Запоріжжі. Крім того, рішенням від 30 травня 2022 року № 14684 це підприємство віднесено до ризикових платників.

Платником занижено податкові зобов`язання внаслідок не реєстрації податкових накладних.

Судом першої інстанції не враховано, що рішенням контролюючого органу від 06 жовтня 2022 року № 3041/6/32-00-04-04-01-02, яке визначено як остаточне, визнано можливість позивача своєчасно виконувати податкові обов`язки, тому вважає доведеним, що позивачем порушено граничні терміни реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування.

У відзиві на апеляційну скаргу позивач просить залишити рішення суду першої інстанції без змін, відмовивши у задоволенні апеляційної скарги.

В судовому засіданні представники відповідача апеляційну скаргу підтримали та просили її задовольнити.

Представник позивача в судовому засіданні просив в задоволенні апеляційної скарги відмовити.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представників відповідача та представника позивача, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд доходить висновку, що апеляційна скарга не може бути задоволена з наступних підстав.

Судом першої інстанції встановлено, що ТОВ «Параллель-М ЛТД» зареєстроване 18 квітня 1996 року в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, .

У період 24 листопада 2022 року по 19 грудня 2022 року Східним МУ ДПС по роботі з ВПП на підставі пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, пп. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78, п. 79.2 ст. 79, пп. 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України з урахуванням Указу Президента України від 24 лютого 2022 року №64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні», затвердженого Законом України від 24 лютого 2022 року №2102-ІХ (зі змінами, внесеними Указом від 14 березня 2022 року №133/2022, Указом від 18 квітня 2022 року №259/2022, Указом від 17 травня 2022 року №341/2022, та Указом від 12 серпня 2022 року №573/2022) та наказу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків 27 жовтня 2022 року № 114-п із змінами відповідно до наказу від 12 грудня 2022 року №148-п, проведена документальна позапланова невиїзна перевірка ТОВ «ПАРАЛЛЕЛЬ-М ЛТД» з питання законності декларування від`ємного значення податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн., по декларації з податку на додану вартість за липень 2022 року (вх. № від 29 серпня 2022 року) з урахуванням уточнюючого розрахунку.

Копiю наказу від 27 жовтня 2022 року № 114-п та повідомлення про проведення документальної позапланової невиїзної перевiрки від 23 листопада 2022 року № 49/32-00-07-06-08 позивачем отримано 30 листопада 2022 року.

Копiя наказу «Про продовження строку проведення документальної позапланової невиїзної перевiрки ТОВ «Параллель-М ЛТД» від 12 грудня 2022 року № 148-п отримано 20 грудня 2022 року, що засвідчується рекомендованим повідомленням про вручення поштового відправлення.

За висновками акту встановлено наступні порушення:

1. п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України, наказу Miністерства фiнансiв України "Про затвердження форм та Порядку заповнення і подання податкової звiтностi з податку на додану вapтість" від 28 січня 2016 року №21, в результаті чого ТОВ «Параллель-М ЛТД»:

- завищено суму податку на додану вартість, що зараховується у зменшення суми податкового боргу з податку на додану вартість (р. 20.l податкових декларацiй з ПДВ) на суму 2 224 518 грн.;

- занижено суму від`ємного значення, що зарaховується до складу податкового кредиту наступного звiтного (податкового), (р. 21 податкових декларацiй з ПДВ) на суму 2 224 518 грн. за липень 2022 року;

2. п. 44.1 ст. 44, cт. l87, ст. 192, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3 ст. 198 Податкового кодексу України завищено податковий кредит на суму ПДВ 423 182 грн., що призвело до порушення абз "в" п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України, в результатi чого:

- завищено сума від`ємного значення податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового), (р. 21 податкових декларацiй з ПДВ) в сумі 423 182 грн.;

3. п. 201.1, 201.10 ст. 201, пп. 69.1 та 69.11 п. 69 пiдрозділy 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, наказу Mіністерства фiнансiв України вiд 12 грудня 2015 року № 1307 "Про затвердження форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної", а саме ТОВ "Парaллель - М ЛТД" не зареєструвало в ЄРПН податкові накладні па суму 44 433 146 грн., в тому числі податок на додану вартість 3 213 676 грн.;

4. п. 201.1, 201.10 cт. 201, пп. 69.1 та 69.11 п. 69 підрозділу 10 роздiлу ХХ Податкового кодексу України, п. 2 та п. 9 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України вiд 29 грудня 2010 року № 1246, а саме ТОВ "Парaллель - М ЛТД" порушено термін реєстрацiї розрахункiв коригyвання на суму ПДВ "-" 1 897,20 грн. з порушенням терміну реєстрацiї до 15 календарних днiв.

За результатами розгляду заперечень платника податку висновки акту перевірки про порушення позивачем викладено в такій редакції:

1) абз. а) п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України, наказу Міністерства фінансів України «Про затвердження форм та Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість» від 28 січня 2016 року №21 ТОВ «Параллель-М ЛТД» завищено суму податку на додану вартість, що зараховується у зменшення суми податкового боргу з податку на додану вартість, (р. 20.1 податкових декларацій з ПДВ) на суму 2 224 518 грн.;

2) п. 44.1 ст. 44, ст. 187, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3 ст. 198, абз. а), в) п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України ТОВ «Параллель-М ЛТД» завищено податковий кредит на суму податку на додану вартість 354 932 грн., що призвело до порушення:

абз. «в» п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, (р. 21 податкової декларації з ПДВ) на суму 64 513 грн.;

абз. «а» п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено суму податку на додану вартість, що зараховується у зменшення суми податкового боргу з податку на додану вартість, (р. 20.1 податкових декларацій з ПДВ) на суму 290 419 грн.;

3) пунктів 201.1, 201.10 статті 201, підпунктів 69.1 та 69.11 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України, п. 3 наказу Міністерства фінансів України від 31 грудня 2015 року №1307 «Про затвердження форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної», а саме ТОВ «Параллель-М ЛТД» не зареєструвало в ЄРПН податкові накладні на загальну суму 2 891 494 грн., в тому числі податок на додану вартість - 255 917,72 грн., у тому числі за операціями на митній території України, що оподатковуються за основною ставкою та ставкою 7%, на суму 1 535 506 грн., в тому числі податок на додану вартість - 255 917,72 грн.; за операціями, що оподатковуються за нульовою ставкою, на суму 1 355 988 грн.;

4) пунктів 201.1, 201.10 статті 201, підпунктів 69.1 та 69.11 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України, п. 2, п. 9 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246, а саме ТОВ «Параллель-М ЛТД» порушено граничний термін реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН:

- з порушенням терміну реєстрації до 15 календарних днів на суму податку на додану вартість 1 897,2 грн.;

- з порушенням терміну реєстрації від 61 до 365 календарних дня на суму податку на додану вартість 2 957 758,09 грн., у тому числі на суму без податку на додану вартість - 986 620,12 грн.

На підставі акту перевірки з урахуванням розгляду заперечень Східним МУ ДПС по роботі з ВПП прийнято податкові повідомлення-рішення:

1) за формою «В4» від 01 лютого 2022 року №95/32-00-07-06-19 на суму 2 579 450 грн. про завищення платником податків від`ємного значення;

2) за формою «ПН» від 01 лютого 2022 року №96/32-00-07-06-19 на суму 131 358,86 грн. про відсутність реєстрації;

3) за формою «Н» від 01 лютого 2022 року №97/32-00-07-06-19 на суму 1 155 749,16 грн. про порушення граничного терміну реєстрації розрахунку коригування та податкових накладних.

Суд першої інстанції вважав, що наказ № 1880-к від 22 липня 2022 року отриманий позивачем лише 30 листопада 2023 року, тобто після фактичного початку проведення перевірки, що є порушенням відповідачем пункту 78.4. ст. 78 ПК України.

Щодо податкового повiдомлення-рiшення №95/32-00-07-06-19 суд першої інстанції вказав про протиправність зменшення від`ємного значення суми податку на додану вартість з таких підстав.

Під час подання уточнюючого розрахунку позивачем враховано суму попередньо заявленого у податковій декларації з ПДВ лiмiтy та додано суму, на яку збільшено ліміт шляхом реєстрації податкових накладних, яка при поданні уточнюючого розрахунку повернена на електронний рахунок, а згодом знов врахована у погашення податкового боргу, а саме - після подання уточнюючого розрахунку до податкової декларації з ПДВ за липень 2022 року сума реєстраційного ліміту перерахована станом на 19 годину 07 хв. і становила вже з урахуванням даних уточнюючого розрахунку до податкової декларації з ПДВ за липень 2022 року, а саме 11 105 036,86 грн., що відображено у витязі з системи електронного адміністрування (СЕА) ПДВ по ТОВ "Параллель-М ЛТД" за 29 серпня 2022 року та 31 серпня 2022 року.

Наступною операцією також станом на 19 годину 07 хв. в системі здійснено вже остаточний вірний перерахунок, з вказаних 11 105 036,86 грн. знято 7 162 725 грн., та відображено залишок реєстраційного ліміту у розмірі 3 942 311,86 грн., що означає, що у позивача достатньо реєстраційного ліміту для декларування суми ПДВ 7 162 725 грн., яка перевищує суму від`ємного значення за липень 2022 року, а контролюючим органом не враховано сутність операцій позивача, що впливали на відображення показників у системі СЄА ПДВ.

Вказане також підтверджується тим, що у квитанції №2 до уточнюючого розрахунку (реєстраційний №) помилок не виявлено.

Тому суд першої інстанції дійшов висновку, що твердження відповідача, що ТОВ «Параллель-М ЛТД» у звітності з ПДВ за липень 2022 року з урахуванням уточнюючого розрахунку (рядок 20.1 податкової декларації з ПДВ) вказано суму ПДВ 7 162 725 грн., яка перевищує суму від`ємного значення, що обчислена відповідно до пункту п. 200-1.3 ст. 200-1 розділу V Податкового кодексу України на 2 224 518 грн., є необґрунтованими, а висновки відповідача щодо завищення суми ПДВ, що зараховується у зменшення суми податкового боргу з податку на додану вартість, на суму 2 224 518 грн. є помилковими.

Щодо питання завищення податкового кредиту по операціях з контрагентами ТОВ «Альфа-Поставка», ТОВ «Ригель Фасади і Сервіс», ТОВ «Лафар Рітейл», реальність взаємовідносин з якими неможливо підтвердити, на суму 188 713 грн., суд першої інстанції дійшов висновку про підтвердження фактичного виконання господарських операцій та правомірність віднесення сум податку на додану вартість за цими операціями до складу податкового кредиту.

Також суд першої інстанції звернув увагу, що реальність взаємовідносин з контрагентами за липень 2022 року не були предметом перевірки, вказаного у наказі Східного МУ ДПС по роботі з ВПП від 27 жовтня 2022 року № 114-п, та не могли бути предметом перевірки в силу приписів підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України.

Стосовно заниження податкового зобов`язання на суму 166 347 грн. при формуванні податкового зобов`язання із застосуванням ставки ПДВ 7%, замість основної 20% суд першої інстанції вказав, що враховуючи, що позивач самостійно вірно визначив та задекларував до сплати податкове зобов`язання за ставкою 20% на суму ПДВ 245 570 грн., то висновок контролюючого органу про донарахування різниці ще у 13% по даних операціях є неправомірним.

Позивачем у податковій декларації з ПДВ за липень 2022 року, реєстраційний №, у додатку №1 "Відомості про суми податку на додану вapтiсть (Д1), у колонці 7 - основна ставка вказано вірний обсяг реалізації за ставкою 20% на суму ПДВ 245 570 грн., тобто позивачем складено та включено до податкової декларації податкові зобов`язання за операціями, що оподатковуються ставкою 20%.

Щодо податкових повідомлень-рiшень № 96/32-00-07-06-19 та № 97/32-00-07-06-19 судом першої інстанції зазначено таке.

ТОВ «Параллель-М ЛТД» 16 вересня 2022 року подано контролюючому органу повідомлення про неможливість виконання податкових обов`язків, яке розглянуто Східним МУ ДПС по роботі з ВПП та надано попереднє рішення від 06 жовтня 2022 року №3041/6/32-00-04-04-01-02 щодо можливості своєчасного виконання платником податків ТОВ «Параллель-М ЛТД» свого податкового обов`язку.

Позивачем 04 листопада 2022 року подано додаткове повідомлення на попереднє рішення Східного МУ ДПС по роботі з ВПП.

Листом від 30 грудня 2022 року №4828/6/32-00-04-04-01-02 відповідач повідомив позивача про залишення повідомлення без розгляду.

Врахувавши, що Порядок пiдтвердження можливостi чи неможливостi виконання платником податкiв обов`язкiв, визначених у пiдпунктi 69.1 пунктy 69 пiдроздiлy 10 роздiлу ХХ "Перехiднi положення" Податкового кодексу України, та перелiкiв документів на пiдтвердження затверджений наказом Мiнiстерства фiнансiв України №225 вiд 29 липня 2022 року, опублiкований i набув чинності 06 вересня 2022 року, тобто на дату подання декларацiї та уточнюючого розрахунку до неї такого порядку не було, що вказує на те, що до цього моменту позивач не знав та не мiг знати, яким чином буде врегульовано порядок пiдтвердження можливостi, якi cамe критерiї пiдтвердження будуть визначенi, суд першої інстанції дійшов висновку, що при прийнятті рішення відповідачем не врахований принцип юридичної визначеності, а за відсутності відповідного порядку пiдтвердження можливостi чи неможливостi виконання платником податкiв обов`язкiв, за умови вiйськової агресiї Росiйської Федерацiї та через знаходження підприємства на території Запорізької міської територіальної громади, яка включена до Переліку територіальних громад, які розташовані в районі проведення воєнних (бойових) дій або які перебувають в тимчасовій окупації, оточенні (блокуванні), відповідач з урахуванням aбз. l п.69.1 пiдроздiлу 10 роздiлу ХХ "Перехiднi положення" ПК України не мав права притягувати відповідальності платника за події, які настали до прийняття та опублікування зазначеного порядку.

Також судом першої інстанції вказано, що відповiдачем не врaховано наявнiсть обставин, передбачених cт. 109 та ст. 112 ПК України та aбз. l п. 69.1 пiдроздiлу 10 роздiлу ХХ "Перехiднi положення" ПК України, тому застосування штрафної санкцiї податковими повiдомленнями-рiшеннями № 96/32-00-07-06-19 та №97/32-00-07-06-19 є неправомірним.

Суд визнає приведені висновки обґрунтованими, з огляду на наступне.

Судом встановлено, що наказом Східного МУ ДПС по роботі з ВПП № 114-п від 27 жовтня 2022 року призначено документальну позапланову невиїзну перевірку ТОВ «ПараллельМ ЛТД» () з 24 листопада 2022 року тривалістю 15 робочих днів (а.с. 77 т.1).

За змістом цього наказу документальну позапланову невиїзну перевірку призначено на підставі пп. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78, пп. 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України; зазначено про проведення перевірки з питання законності декларування від`ємного значення податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн., по декларації з податку на додану вартість за липень 2022 року з урахуванням уточнюючого розрахунку.

Наказом від 12 грудня 2022 року № 148-п продовжено строк проведення документальної позапланової невиїзної перевірки на 3 робочих дні з 15 грудня 2022 року (а.с. 80 т.1).

Наказ та повідомлення про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки отримане платником податку 30 листопада 2022 року, наказ про продовження строку перевірки отримано 20 грудня 2022 року.

Східним МУ ДПС по роботі з ВПП складено акт про результати документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «Параллель-М ЛТД» з питання законності декларування від`ємного значення податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн., по декларації з податку на додану вартість за липень 2022 року (вх. № від 29 серпня 2022 року) з урахуванням уточнюючого розрахунку від 26 грудня 2022 року № 620/32-00-07-06/24316073 (а.с. 29-55 т.1), яким встановлено наступні порушення:

1. п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України, наказу Miністерства фiнансiв України «Про затвердження форм та Порядку заповнення і подання податкової звiтностi з податку на додану вapтість» від 28 січня 2016 року №21, в результаті чого ТОВ «Параллель-М ЛТД»:

- завищено суму значення податку на додану вартість, що зараховується у зменшення суми податкового боргу з податку на додану вартість, (р. 20.l податкових декларацiй з податку на додану вартість) на суму 2 224 518 грн.;

- занижено суму від`ємного значення, що зарaховується до складу податкового кредиту наступного звiтного (податкового), (р. 21 податкових декларацiй з податку на додану вартість) на суму 2 224 518 грн. за липень 2022 року;

2. п. 44.1 ст. 44, cт. l87, ст. 192, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3 ст. 198 Податкового кодексу України, що призвело до завищення податкового кредиту на суму податку на додану вартість на суму 423 182 грн., що призвело до порушення абз. «в» п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України, в результатi чого завищено суму від`ємного значення податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, (р. 21 податкових декларацiй з ПДВ) в сумі 423 182 грн. за липень 2022 року;

3. п. 201.1, 201.10 ст. 201, пп. 69.1 та 69.11 п. 69 пiдрозділy 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, наказу Mіністерства фiнансiв України вiд 12 грудня 2015 року № 1307 «Про затвердження форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної» в частині того, що ТОВ «Парaллель - М ЛТД» не зареєструвало в ЄРПН податкові накладні па суму 44 433 146 грн., в тому числі податок на додану вартість 3 213 676 грн., в тому числі:

-за операціями на митній території України, що оподатковуються за основною ставкою та ставкою 7%, на суму 43 375 117 грн., в тому числі податок на додану вартість 3 142 267 грн.,

-за операціями, що здійснені в межах балансу платника, на суму 1 058 029 грн., в тому числі податок на додану вартість 71 409 грн.,

-за операціями, що оподатковуються за нульовою ставкою, на суму 1 355 988 грн.;

4. п. 201.1, 201.10 cт. 201, пп. 69.1 та 69.11 п. 69 підрозділу 10 роздiлу ХХ, п. 2 та п. 9 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України вiд 29 грудня 2010 року № 1246, в частині порушення граничного терміну реєстрацiї розрахункiв коригyвання на суму податку на додану вартість "-" 1 897,20 грн. з порушенням терміну реєстрацiї до 15 календарних днiв.

За результатами розгляду заперечень платника податку висновки акту перевірки про порушення позивачем викладено в такій редакції:

1) п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України, наказу Міністерства фінансів України «Про затвердження форм та Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість» від 28 січня 2016 року №21 ТОВ «Параллель-М ЛТД»;

- завищено суму податку на додану вартість, що зараховується у зменшення суми податкового боргу з податку на додану вартість, (р. 20.1 податкових декларацій з податку на додану вартість) на суму 2 224 518 грн.;

2) п. 44.1 ст. 44, ст. 187, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3 ст. 198, абз. а), в) п. 200.4 ст. 200 ПК України, внаслідок чого завищено податковий кредит на суму податку на додану вартість 354 932 грн., що призвело до порушення:

абз. «в» п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, (р. 21 податкової декларації з ПДВ) на суму 64 513 грн.;

абз. «а» п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено суму податку на додану вартість, що зараховується у зменшення суми податкового боргу з податку на додану вартість, (р. 20.1 податкових декларацій з ПДВ) на суму 290 419 грн.;

3) пунктів 201.1, 201.10 статті 201, підпунктів 69.1 та 69.11 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України, п. 3 наказу Міністерства фінансів України від 31 грудня 2015 року №1307 «Про затвердження форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної» в частині відсутності реєстрації в ЄРПН податкових накладних на загальну суму 2 891 494 грн., в тому числі податок на додану вартість - 255 917,72 грн., у тому числі за операціями на митній території України, що оподатковуються за основною ставкою та ставкою 7%, на суму 1 535 506 грн., в тому числі податок на додану вартість - 255 917,72 грн.; за операціями, що оподатковуються за нульовою ставкою, на суму 1 355 988 грн.;

4) пунктів 201.1, 201.10 статті 201, підпунктів 69.1 та 69.11 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України, п. 2, п. 9 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246, в частині порушення граничного терміну реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН:

- з порушенням терміну реєстрації до 15 календарних днів на суму податку на додану вартість 1 897,2 грн.;

- з порушенням терміну реєстрації від 61 до 365 календарних дня на суму податку на додану вартість 2 957 758,09 грн., у тому числі на суму без податку на додану вартість - 986 620,12 грн.

Східним МУ ДПС по роботі з ВПП 01 лютого 2023 року прийняті податкові повідомлення-рішення:

№ 95/32-00-07-06-19 про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість на 64 513 грн. (що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду та на 2 514 937 грн. (що зараховується у зменшення суми податкового боргу з податку на додану вартість) (а.с. 16-19 т.1);

№ 96/32-00-07-06-19 про застосування штрафних санкцій за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в розмірі 1 155 749,16 грн. (а.с. 20-24 т.1);

№ 97/32-00-07-06-19 про застосування штрафних санкцій в розмірі 131 358,86 грн. за відсутність реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування (а.с. 25-27 т.1).

Спірними у цій справі є питання правомірності дій контролюючого органу з проведення документальної позапланової невиїзної перевірки, а також податкових повідомлень-рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.

Стосовно правомірності дій контролюючого органу із проведення документальної позапланової невиїзної перевірки суд зазначає наступне.

Відповідно до статті 62 Податкового кодексу України (далі ПК України, застосовується судом у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) одним із способів здійснення податкового контролю є проведення перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.

Пунктом 75.1 статті 75 ПК України встановлено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

За приписами підпункту 75.1.2. пункту 75.1 статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.

Документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні контролюючого органу.

Згідно з підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких обставин: платником подано декларацію, в якій заявлено до відшкодування з бюджету податок на додану вартість, за наявності підстав для перевірки, визначених у розділі V цього Кодексу, та/або з від`ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень. Документальна позапланова перевірка з підстав, визначених у цьому підпункті, проводиться виключно щодо законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість та/або з від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.

Пунктом 78.4 статті 78 ПК України передбачено, що про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.

Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків (крім перевірок, передбачених підпунктом 78.1.22 пункту 78.1 цієї статті) надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки.

Особливості проведення документальної невиїзної перевірки встановлені статтею 79 ПК України, відповідно до пункту 79.1 якої окументальна невиїзна перевірка здійснюється у разі прийняття керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу рішення про її проведення та за наявності підстав для проведення документальної перевірки, визначених статтями 77 та 78 цього Кодексу. Документальна невиїзна перевірка здійснюється на підставі зазначених у підпункті 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 цього Кодексу документів та даних, наданих платником податків у визначених цим Кодексом випадках, або отриманих в інший спосіб, передбачений законом.

Згідно з пунктом 79.2 статті 79 ПК України документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.

У разі надіслання (вручення) відповідно до статті 42 цього Кодексу платнику податків (його представнику) копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення позапланової невиїзної перевірки, шляхом надсилання за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення документальна позапланова невиїзна перевірка (крім перевірки, визначеної статтею 200 цього Кодексу) розпочинається не раніше 30 календарного дня з дати надсилання такого повідомлення та копії наказу.

Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.

Таким чином, з наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку. Невиконання вимог пункту 79.2 статті 79 ПК України призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.

Такий висновок узгоджується із приписами підпункту 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 ПК України, який встановлює, що платник податків сає право бути присутнім під час проведення перевірок та надавати пояснення з питань, що виникають під час таких перевірок, та за власною ініціативою пояснення з питань, що не запитувалися контролюючим органом, ознайомлюватися та отримувати акти (довідки) перевірок, проведених контролюючими органами, перед підписанням актів (довідок) про проведення перевірки, у разі наявності зауважень щодо змісту (тексту) складених актів (довідок) підписувати їх із застереженням та подавати контролюючому органу письмові заперечення в порядку, встановленому цим Кодексом.

Аналогічне правозастосування приведене Верховним Судом, зокрема, в постановах від 20 грудня 2018 року в справі № 815/1851/15, від 07 лютого 2018 року в справі № 821/1562/16.

Суд вказує, що лише дотримання умов та порядку прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок, зокрема документальних позапланових невиїзних, може бути підставою для визнання правомірними дій контролюючого органу щодо проведення невиїзної документальної перевірки.

Відтак, оскільки позивачем копiю наказу від 27 жовтня 2022 року № 114-п та повідомлення про проведення документальної позапланової невиїзної перевiрки від 23 листопада 2022 року № 49/32-00-07-06-08, направлені на адресу платника податків засобами поштового зв`язку, отримано платником податків 30 листопада 2022 року, а проведення перевірки розпочалось 24 листопада 2022 року, суд доходить до висновку, що контролюючим органом не дотримано приписів податкового законодавства, що регулює порядок призначення та проведення податкових перевірок, відповідно дії відповідача із проведення документальної невиїзної позапланової перевірки позивача є протиправними.

Доводи контролюючого органу в обгрунтування дотримання процедури повідомлення платника податків про призначення позапланової документальної невиїзної перевірки про направлення копії наказу від 27 жовтня 2022 року № 114-п до електронного кабінету платника податків суд визнає необґрунтованими.

Відповідно до пункту 42.1 статті 42 ПК України податкові повідомлення - рішення, податкові вимоги або інші документи з питань адміністрування податків, зборів, платежів, податкового контролю, у тому числі з питань проведення перевірок, звірок, адресовані контролюючим органом платнику податків, повинні бути складені у письмовій формі, відповідним чином підписані та у випадках, передбачених законодавством, завірені печаткою такого контролюючого органу і відображатися в електронному кабінеті.

Згідно з пунктом 42.2 статті 42 ПК України документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у порядку, визначеному пунктом 42.4 цієї статті, надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику).

Пунктом 42.4 статті 42 ПК України передбачено, що платники податків, які подають звітність в електронній формі та/або пройшли електронну ідентифікацію онлайн в електронному кабінеті, можуть здійснювати листування з контролюючими органами засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог законів України "Про електронні документи та електронний документообіг" та "Про електронні довірчі послуги".

Листування контролюючих органів з платниками податків, зазначеними в абзаці першому цього пункту, які подали заяву про бажання отримувати документи через електронний кабінет, здійснюється засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог законів України "Про електронні документи та електронний документообіг" та "Про електронні довірчі послуги" шляхом надіслання документа в електронний кабінет з одночасним надісланням платнику податків на його електронну адресу (адреси) інформації про вид документа, дату та час його надіслання в електронний кабінет.

Документ, надісланий контролюючим органом в електронний кабінет, вважається врученим платнику податків, якщо він сформований з дотриманням вимог законів України "Про електронні документи та електронний документообіг" та "Про електронні довірчі послуги" та є доступним в електронному кабінеті.

Датою вручення платнику податків документа є дата, зазначена у квитанції про доставку у текстовому форматі, що відправляється з електронного кабінету автоматично та свідчить про дату та час доставки документа платнику податків. У разі якщо доставка документа відбулася після 18 години, датою вручення документа платнику податків вважається наступний робочий день. Якщо доставка відбулася у вихідний чи святковий день, датою вручення документа платнику податків вважається перший робочий день, що настає за вихідним або святковим днем.

У разі неотримання контролюючим органом квитанції про доставку документа в електронний кабінет протягом двох робочих днів з дня його надіслання такий документ у паперовій формі на третій робочий день з дня відправлення з електронного кабінету надсилається за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручається платнику податків (його представнику).

При цьому строк доставки документа в електронний кабінет, визначений абзацом п`ятим цього пункту, не зараховується до строку надіслання документів, визначеного цим Кодексом.

Судом встановлено, що платником податків ТОВ «Параллель-М ЛТД» не подавалось контролюючому органу заява про бажання отримувати документи через електронний кабінет, а доказів зворотнього відповідачем не надано, тобто відсутня необхідна умова, передбачена пунктом 42.4 статі 42 ПК України, для здійснення листування контролюючого органу з цим платником податків засобами електронного зв`язку в електронній формі.

Відповідно, направлення контролюючим органом до електронного кабінету платника податків позивача копії наказу про призначення документальної позапланової невиїзної перевірки не вказує на дотримання контролюючим органом процедури проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та не надало посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.

Враховуючи, що на час початку проведення позапланової документальної невиїзної перевірки у контролюючого органу не було відомостей про вручення платнику податків наказу та повідомлень, контролюючий орган не мав підстав для початку перевірки.

Приписами частини другої статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Контролюючий орган при здійсненні покладених на нього функцій має дотримуватися вимог законодавства та не допускати порушення прав платників податків, а податкова перевірка повинна базуватися на принципах законності, достовірності даних, всебічного та об`єктивного розгляду зібраної інформації.

Верховним Судом в постанові від 22 вересня 2020 року в справі № 520/8836/18 висловлена правова позиція, відповідно до якої оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

Перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо порядку проведення податкової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом.

В цьому випадку висновки акту перевірки не відповідають принципам обґрунтованості, оскільки такі висновки ґрунтуються на недопустимому доказі, яким є акт документальної позапланової невиїзної перевірки перевірки, адже така перевірка проведена за відсутності підстав, встановлених Податковим кодексом України, через недотримання порядку призначення податкової перевірки та відсутності у контролюючого органу підстав для початку перевірки.

Відтак, оскільки акт перевірки є недопустимим доказом, тому висновки акту перевірки від 26 грудня 2022 року № 620/32-00-07-06/24316073 не можуть бути покладені в основу жодних рішень контролюючого органу, в тому числі і в основу спірних податкових повідомлень-рішень.

Відповідно, податкові повідомлення-рішення, прийняті за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, є протиправними та мають бути скасовані.

Також суд визнає правильним висновок суду першої інстанції про недоведеність порушення позивачем приписів податкового законодавства, які покладені контролюючим органом в основу висновків акту перевірки.

Підставою зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість податковим повідомленням-рішенням № 95/32-00-07-06-19 є такі порушення: 1) завищення суми, що зараховується у зменшення суми податкового боргу з ПДВ на 2 224 518 грн. внаслідок завищення суми реєстраційного ліміту; 2) завищення податкового кредиту на 188 585 грн. внаслідок нереальності господарських операцій з контрагентами-постачальниками та віднесення до податкового кредиту сум ПДВ по розрахункам коригування, виписаним у лютому 2022 року; 3) заниження податкового зобов`язання на суму 166 347 грн. внаслідок застосування ставки ПДВ 7% замість основної 20%.

Стосовно завищення суми, що зараховується у зменшення суми податкового боргу з податку на додану вартість, на 2 224 518 грн. внаслідок завищення суми реєстраційного ліміту суд зазначає наступне.

ТОВ «Параллель-М ЛТД» 29 серпня 2022 року подано контролюючому органу податкову декларацію з податку на додану вартість за липень 2022 року засобами телекомунікаційного зв`язку (а.с. 106-108 т.1), яку прийнято о 17:12:28 за реєстраційним номером та в якій платником податку задекларовано такі показники від`ємного значення податку на додану вартість: сума від`ємного значення, що зараховується у зменшення суми податкового боргy з податку на додану вартість, - 6 166 830 (графа 20.1), сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звiтного (податкового) кредиту, - 79 099 (графа 21).

Сума реєстраційного ліміту 5 167 361,28 грн. на момент подання декларації з ПДВ за липень 2022 року вказана у додатку «Реєстри операцій в СЄА ПДВ за період з 29 серпня 2022 року по 31 серпня 2022 року (а.с. 82-88 т.1).

Відповідно до податкової декларації з податку на додану вартість на час її подання за даними системи електронного адміністрування податку на додану вартість сума реєстраційного ліміту декларації з ПДВ за липень 2022 року (а саме о 17:12:28 29 серпня 2022 року) складала 5 167 361,28 грн.

Згідно з квитанцією № 2 (а.с. 109 т.1) контролюючим органом вказано виявлені помилки - у поданiй декларацiї cyмa, заявлена до вiдшкодування, (p. 23.1, р. 23.2, р. 30) перевищує SНакл, що порушує пп. «б» п. 200.4 ст. 200 ПК України.

Відповідно до витягy СЕА ПДВ на момент подання декларації розмiр електронного лiмiтy ПДВ, що розраховується вiдповiдно до пункту 200-1.3 статтi 200-1 ПК України, був менший на 999 468,72 грн. Системою СЕА ПДВ у погашення податкового борry о 17:12:28 враховано 5 167 361,28 грн., а залишок суми електронного лiмiтy ПДВ у розмірі 999 468,72 грн. позначено iз знаком "-".

Позивачем 29 серпня 2022 року зареєстровано 4 податкові накладні: № 2276 о 18:42 год., № 2247 о 18:42 год., № 1701698 о 18:50 год., № 21 о 20:04 год.

Позивачем 31 серпня 2022 року до податкової декларації з ПДВ за липень 2022 року подано уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок за липень 2022 року (а.с. 124-127 т.1), який прийнято Східним МУ ДПС по роботі з ВПП засобами телекомунікаційного зв`язку 31 серпня 2022 року о 19:05:29 год. за реєстраційним номером (згідно з квитанцією №2).

В уточнюючому розрахунку позивачем задекларовано такі показники: сума від`ємного значення, що зараховується у зменшення суми податкового боргу з податку на додану вартість, - замість « 6 166 830» вказано « 7 162 725» (графа 20.1); cyма від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, - замість « 79 099» вказано « 64 513» (графа 21).

Відповідно до квитанції №2 (а.с. 128 т.1) помилок, пов`язаних iз перевищенням SНакл, що порушує пп. «б» п. 200.4 ст. 200 ПК України, не виявлено.

На момент подання уточнюючого розрахунку за даними системи електронного адміністрування податку на додану вартість сума реєстраційного ліміту (до 19 години 07 хв. 31 серпня 2022 року) складала 4 938 206,86 грн., що також зазначено у квитанції №2 до уточнюючого розрахунку.

Крім того, сума реєстраційного ліміту 4 938 206,86 грн. на момент подання уточнюючою розрахунку до податкової декларації з ПДВ за липень 2022 вказана у додатку «Реєстри операцій в СЄА ПДВ за період з 29 серпня 2022 року по 31 серпня 2022 року».

Після подання уточнюючого розрахунку до податкової декларації з ПДВ за липень 2022 сума реєстраційного ліміту перерахована станом на 19 годину 07 хв. і становила з урахуванням даних уточнюючого розрахунку до податкової декларації з ПДВ за липень 2022 року суму 11 105 036,86 грн.

Механізм відкриття та закриття рахунків у системі електронного адміністрування податку на додану вартість (далі - СЕА ПДВ), особливості складення податкових накладних та розрахунків коригування кількісних і вартісних показників визначаються Податкового кодексу України та Порядком електронного адміністрування податку на додану вартість, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України № 569 від 16 жовтня 2014оку, (далі Порядок № 560) в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин.

Відповідно до пункту 200-1.1 статті 200-1 ПК України система електронного адміністрування податку на додану вартість забезпечує автоматичний облік в розрізі платників податку: суми податку, що містяться у виданих та отриманих податкових накладних та розрахунках коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних; суми податку, сплачені платниками при ввезенні товару на митну територію України; суми поповнення та залишку коштів на рахунках в системі електронного адміністрування податку на додану вартість; суми податку, на яку платники мають право зареєструвати податкові накладні та розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Порядок електронного адміністрування податку на додану вартість встановлюється Кабінетом Міністрів України.

Згідно з пунктом 200-1.3 статті 200-1 ПК України платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму податку (ЕНакл), обчислену за такою формулою:

SНакл = SНаклОтр + SМитн + SПопРах + SОвердрафт - SНаклВид - SВідшкод - SПеревищ;

де:

УНаклОтр - загальна сума податку за отриманими платником податковими накладними, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних, податковими накладними, складеними платником податку відповідно до пункту 208.2 статті 208 цього Кодексу та зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних, та розрахунками коригування до таких податкових накладних, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних;

УМитн - загальна сума податку, сплаченого платником при ввезенні товарів на митну територію України, крім сум податку, сплаченого (нарахованого) відповідно до підпункту 191.1.2 пункту 191.1 статті 191 цього Кодексу оператором поштового зв`язку, експрес-перевізником;

УПопРах - загальна сума поповнення з поточного рахунку платника податку рахунка в системі електронного адміністрування податку, в тому числі рахунків у системі електронного адміністрування податку платника - сільськогосподарського підприємства, що обрало спеціальний режим оподаткування відповідно до статті 209 цього Кодексу, зазначених у підпунктах "а" - "в" пункту 200-1.2 цієї статті;

?Овердрафт - сума середньомісячного розміру сум податку, які за останніх 12 звітних (податкових) місяців були задекларовані платником до сплати до бюджету та погашені чи розстрочені або відстрочені, а також задекларовані платником - сільськогосподарським підприємством, що обрав спеціальний режим оподаткування відповідно до статті 209 цього Кодексу;

УНаклВид - загальна сума податку за складеними платником податковими накладними, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних та розрахунками коригування до таких податкових накладних, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних;

УВідшкод - загальна сума податку, заявлена платником до бюджетного відшкодування з урахуванням сум коригувань та результатів перевірок, що проводяться відповідно до цього Кодексу;

УПеревищ - загальна сума перевищення податкових зобов`язань, зазначених платником у поданих податкових деклараціях з урахуванням поданих уточнюючих розрахунків до них, над сумою податку, що міститься в складених таким платником податкових накладних та розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Порядок та строки врахування таких сум у системі електронного адміністрування податку встановлюються Кабінетом Міністрів України.

Тобто показник «Перевищ» може збільшуватися лише внаслідок фактичного перевищення суми податкових зобов`язань, зазначених у податкових деклараціях з ПДВ, над сумою податку (податкових зобов`язань), що міститься у податкових накладних та розрахунках коригування до податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість затверджено наказом Міністерства фінансів України від 28 січня 2016 року № 21, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 29 січня 2016 року за № 159/28289 (далі Порядок № 21).

Відповідно до пп. 2 п. 5 Порядку №21 у комірці рядка 19.1 зазначається сума, обчислена відповідно до п. 200-1.3 розд. V Податкового кодексу України на момент подання податкової декларації.

Відповідно до підпункту 2 пункту 5 розділу V Порядку № 21 якщо в результаті розрахунку значення різниці між сумою податкових зобов`язань (рядок 9) і податкового кредиту (рядок 17) отримано від`ємне значення, то заповнюється рядок 19 декларації.

З рядка 19 визначається сума перевищення від`ємного значення над сумою, обчисленою відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 розділу V Кодексу на момент подання податкової декларації. Визначена сума вказується у рядку 19.1 та зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21).

У разі якщо сума від`ємного значення (рядок 19) менша або дорівнює сумі, обчисленій відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 розділу V Кодексу на момент подання податкової декларації, рядок 19.1 не заповнюється.

Сума, обчислена відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 розділу V Кодексу на момент подання податкової декларації, зазначається у відповідному службовому полі у рядку 19.1.

Порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків визначає стаття 200 ПК України.

Відповідно до пункту 200.1 статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Згідно з пунктом 200.4 статті 200 ПК України при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:

а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -

б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;

в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Таким чином, сума від`ємного значення в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 ПК України на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, може враховуватися у зменшення суми податкового боргу та/або зараховуватися до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (або підлягає бюджетному відшкодуванню).

У випадку, що розглядається, під час подання уточнюючого розрахунку позивачем враховано суму попередньо заявленого у податковій декларації з ПДВ лiмiтy, а також додано суму, на яку було збільшено ліміт шляхом реєстрації податкових накладних, яка при поданні уточнюючого розрахунку повернута на електронний рахунок, а згодом врахована у погашення податкового боргу.

Так, після подання уточнюючого розрахунку до податкової декларації з ПДВ за липень 2022 року сума реєстраційного ліміту перерахована станом на 19 годину 07 хв. і становила з урахуванням даних уточнюючого розрахунку до податкової декларації з ПДВ за липень 2022 року суму 11 105 036,86 грн., що підтверджено у витязі з системи електронного адміністрування (СЕА) ПДВ за період з 29 серпня 2022 року та 31 серпня 2022 року (а.с. 82-88 т.1).

Наступною операцією станом на 19 годину 07 хв. в СЕА ПДВ здійснено остаточний перерахунок, а саме з суми реєстраційного ліміту 11 105 036,86 грн. знято 7 162 725 грн., залишок реєстраційного ліміту складає 3 942 311, 86 грн.

Відтак, висновок суду першої інстанції про наявність у позивача достатнього реєстраційного ліміту для декларування суми ПДВ 7 162 725 грн., яка перевищує суму від`ємного значення за липень 2022 року, є обґрунтованим.

При цьому судом першої інстанції правильно звернуто увагу про підтвердження такого висновку тим фактом, що у квитанції №2 до уточнюючого розрахунку (реєстраційний №) помилок не виявлено.

Доводи апелянта в цій частині повторюють зміст акту перевірки та спростовані приведеними висновками суду.

Посилання апелянта на висновки Верховного Суду, викладені в постанові в справі № 640/13478/19, суд відхиляє, позаяк правовідносини в справі № 640/13478/19 не є подібними правовідносинам в цій справі.

Відтак, суд погоджує висновок суду першої інстанції про необґрунтованість положень акту податкової перевірки про завищення від`ємного значення податку на додану вартість внаслідок обчислення від`ємного значення без врахування положень пункту 200-1.3 статті 200-1 ПК України.

Стосовно завищення податкового кредиту на суму 188 585 грн. внаслідок нереальності господарських операцій з контрагентами-постачальниками та віднесення до податкового кредиту сум ПДВ по розрахункам коригування, виписаним у лютому 2022 року, суд зазначає таке.

Судом встановлено, що на підставі договору № 2022-01-04 від 04 січня 2022 року (а.с. 231-232 т.1) ТОВ «Параллель-М ЛТД» як замовником придбавались у ТОВ «Лафар Рітейл» як виконавця послуги із загального прибирання АЗС замовника (мийка вікон з двох сторін, ПРК, навісу, будівель, прибирання внутрішніх приміщень тощо).

Актом надання послуг від 31 липня 2022 року (а.с. 234-235 т.1) підтверджено надання послуг з прибирання на АЗС 66, що розташована по вул. Лінійній, 1-а у с. Богуслав Павлоградського району, (мийка навісу, майка ПРК, мийка показника в`їзду, виїзду, мийка вікон, фасаду операторної, прибирання внутрішніх приміщень, мийка інформаційної стели, мийка дорожнього покриття, мийка дорожнього знаку, чистка плиточних дорожніх покриттів); на АЗС 67, що розташована по вул. Дніпровській, 332-б у м. Павлограді (мийка навісу, майка ПРК, мийка показника в`їзду, виїзду, мийка вікон, фасаду операторної, прибирання внутрішніх приміщень, мийка інформаційної стели, мийка дорожнього покриття, мийка дорожнього знаку, чистка плиточних дорожніх покриттів); на АЗС 125, що розташована по пр. Соборному, 3 у м. Запоріжжі (мийка навісу, майка ПРК, мийка показника в`їзду, виїзду, мийка вікон, фасаду операторної, прибирання внутрішніх приміщень, мийка інформаційної стели, мийка дорожнього покриття, мийка дорожнього знаку, чистка плиточних дорожніх покриттів).

Вартість наданих послуг склала 630 000,00 грн., в тому числі ПДВ 105 000,00 грн.

Відповідно до платіжної інструкції № 22724839 від 29 липня 2022 року (а.с. 233 т.1) позивачем сплачено виконавцю 630 000,00 грн., в тому числі ПДВ 105 000,00 грн.

ТОВ «Лафар Рітейл» виписано 29 липня 2022 року податкову накладну № 8 на цю суму (а.с. 236-237 т.1), яка зареєстрована в ЄРПН.

На підставі договору поставки № 2202/2021 від 10 червня 2021 року, укладеному між ТОВ «Альфа-Поставка» як постачальником та ТОВ «Параллель-М ЛТД» як покупцем, (а.с. 244-249 т.1) позивачем придбавався товар, що підтверджено видатковими накладними від 27 липня 2022 року № 263 на суму 88 602,22 грн., в тому числі ПДВ 14 433,70 грн. (труби, кабелі), № 264 від 27 липня 2022 року (шини, автоматичні вимикачі, лічильник, індикатори тощо) на суму 29 019,58 грн., в тому числі ПДВ 4 836,60 грн., № 265 від 25 липня 2022 року (світильник, розетки, вимикач) на суму 4 678,54 грн., в тому числі ПДВ 779,76 грн., № 266 від 25 липня 2022 (провід) на суму 6 657,60 грн., в тому числі ПДВ 1 109,60 грн., № 271 від 29 червня 2022 року (світильник) на суму 33 600,02 грн., в тому числі ПДВ 5 600,00 грн., № 272 від 29 липня 2022 року (світильник) на суму 7 076,16 грн., в тому числі ПДВ 1 179,36 грн. (а.с. 255-257 т.1).

Позивачем оплачено вартість товару відповідно до платіжних інструкцій від 20 липня 2022 року №№ 226850, А226846, 226852, 226851, А226847, А226878, А226848, від 26 липня 2022 року № А227084 (а.с. 250-254 т.1).

ТОВ «Альфа-Поставка» виписані податкові накладні 20 липня 2022 року №№ 15, 16 17 (а.с. 238-243 т.1), які зареєстровані в ЄРПН.

Позивачем придбавались у ТОВ «Ригель Фасади і Сервіс» роботи з оздоблення фасаду та ребрендінг АЗС та рекламні продукції (АЗС, що розташована в м. Ізмаїл Одеської області).

ТОВ «Ригель Фасади і Сервіс» виписано позивачу податкові накладні від 22 липня 2022 року № 1 та від 25 липня 2022 року № 1 на суму 190 000,00 грн., в тому числі ПДВ 31 666,67 грн. (а.с. 225-228 т.1).

Позивачем оплачено придбані послуги платіжними інструкціями від 25 липня 2022 року № 2270431 та від 22 липня 2022 року № А226972 (а.с. 229 т.1).

Порядок формування податкового кредиту з податку на додану вартість визначено статтею 198 ПК України.

Як встановлено пунктом 198.1 статті 198 ПК України, до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Відповідно до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 цього кодексу податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку, зокрема, з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг.

За положеннями пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Пунктом 201.10 статті 201 ПК України визначається порядок складання та реєстрації податкової накладної.

Видача позивачу належним чином оформлених податкових накладних контрагентами не є спірним питанням. Також не є спірним питанням факт реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі ЄРПН).

Отримавши податкову накладну, покупець набув право на включення суми податку, вказаній в цій накладній, до складу податкового кредиту.

В цьому випадку суми податку на додану вартість, які підлягали сплаті у зв`язку з придбанням товарів та послуг, підтверджені податковими накладними, зареєстрованими в ЄРПН, а тому такі суми підлягають включенню до складу податкового кредиту.

Відповідно до пунктів 2.15 та 2.16 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року №88, забороняється приймати до виконання первинні документи на операції, що суперечать законодавчим та нормативним актам.

Пунктом 2.4 Положення визначено, що первинні документи (на паперових і машино зчитувальних носіях інформації) для надання їм юридичної сили і доказовості повинні мати такі обов`язкові реквізити: назва підприємства, установи від імені яких складений документ, назва документа (форма), код форми, дата і місце складання, зміст господарської операції та її вимірники (у натуральному і вартісному виразі), посади, прізвища і підписи осіб, відповідальних за дозвіл та здійснення господарської операції і складення первинного документа.

Згідно з визначенням, наведеним у статті 1 Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-XIV (далі Закон № 996-XIV), первинним документом визнається документ, який містить відомості про господарську операцію.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Частиною другою статті 9 Закону № 996-XIV встановлено, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити, якщо інше не передбачено окремими законодавчими актами України: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

При цьому, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції.

Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.

Первинні документи, якими позивач підтверджує фактичне отримання товарів та послуг повністю відтворюють зміст господарських операцій, містять інформацію щодо фактично здійснених господарських операцій. Зокрема, наявні в матеріалах справи первинні документи підтверджують фактичне отримання товарів та послуг.

Оприбуткування товарів та послуг в бухгалтерському обліку не є спірним питанням, як й використання придбаних товарів та послуг у власній господарській діяльності.

За таких обставин суд визнає необґрунтованими доводи контролюючого органу про нереальність здійснення спірних господарських операцій.

Доводи апелянта про нереальність господарських операцій та неможливість постачання товарів та послуг по ланцюгу ґрунтуються, зокрема, на податковій інформації, отриманій за результатами аналізу баз даних контролюючого органу, проте така інформація не є належним доказом податкового правопорушення добросовісного платника податків.

Так, статтею 83 ПК України встановлений перелік матеріалів, які є підставами для висновків під час проведення перевірок, в якому міститься і податкова інформація (підпункт 83.1.2 пункту 83.1 статті 83).

Згідно з підпунктом 72.1.1 пункту 72.1 статті 72 ПК України для інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючого органу використовується інформація, що надійшла від платників податків та податкових агентів, зокрема що міститься в податкових деклараціях, розрахунках, інших звітних документах; що міститься у наданих великими платниками податків в електронній формі копіях документів з обліку доходів, витрат та інших показників, пов`язаних із визначенням об`єктів оподаткування (податкових зобов`язань), первинних документах, які ведуться в електронній формі, регістрах бухгалтерського обліку, фінансовій звітності, інших документах, пов`язаних з обчисленням та сплатою податків і зборів; про фінансово-господарські операції платників податків.

Пунктом 73.5 статті 73 ПК України передбачено, що з метою отримання податкової інформації, необхідної у зв`язку з проведенням перевірок, контролюючі органи мають право здійснювати зустрічні звірки даних суб`єктів господарювання щодо платника податків. Під час зустрічної звірки здійснюється зіставлення даних, отриманих від платників податків та інших суб`єктів інформаційних відносин, з метою документального підтвердження господарських відносин з платником податків та зборів, а також підтвердження відносин, виду, обсягу і якості операцій та розрахунків, що здійснювалися між ними, для з`ясування повноти їх відображення в обліку платника податків. За результатами зустрічних звірок складається довідка, що надається суб`єкту господарювання у десятиденний строк.

Судом встановлено, що у ході перевірки позивача контролюючим органом зустрічні звірки з контрагентами позивача з питань підтвердження отриманих від ТОВ «Параллель-М ЛТД» відомостей щодо господарських відносин між ними не проводилися, а відповідачем використана податкова інформація щодо контрагентів постачальників, наявна в базах даних інформаційних систем ДФС (ДПС), на підставі якої зроблено висновки про відсутність у контрагентів позивача необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності, недоведеності постачання товарів та послуг за ланцюгом постачання.

Оскільки зустрічні звірки з безпосередніми постачальниками позивача не проводились, тому така інформація не може бути підставою для висновку щодо відсутності факту здійснення поставки товару/послуг. Такі висновки є лише припущенням контролюючого органу.

Тому суд першої інстанції обґрунтовано не прийняв до уваги посилання відповідача на податкову інформацію, що наявна в інформаційно-аналітичних базах, відносно контрагентів позивача по ланцюгу постачання, оскільки така інформація не ґрунтується на безпосередньому аналізі первинних документів, не є належним доказом в розумінні процесуального закону і сама по собі не породжує правових наслідків для платника податків, застосувавши правову позицію Верховного Суду, викладену у постановах від 27 березня 2018 року у справі №816/809/17, від 15 травня 2018 року у справі №810/4391/16.

Контролюючим органом не наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені вказаними документами, не представлено жодних доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в первинних документах, якими позивач підтверджує фактичне отримання товарів та послуг, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, а також не зазначено об`єктивних обґрунтувань про здійснення позивачем спірних операцій за відсутності розумних економічних причин (ділової мети) та наміру одержати економічний ефект тощо.

Суд визнає необґрунтованими доводи апелянта, що в податкових накладних, виписаних ТОВ «Альфа-Поставка», порушено обов`язковий реквізит дата виписки, оскільки в податкових накладних вказано дату 25 липня 2022 року та 27 липня 2022 року, в той час коли перша подія (перерахування коштів) відбулась 20 липня 2022 року.

Як вказано вище, позивачем здійснена оплата придбаного у цього контрагента товару платіжними інструкціями від 20 липня 2022 року №№ 226850, А226846, 226852, 226851, А226847, А226878, А226848, від 26 липня 2022 року № А227084 (а.с. 250-254 т.1), а податкові накладні виписана ТОВ «Альфа-Поставка» 20 липня 2022 року №№ 15, 16 17 (а.с. 238-243 т.1), які зареєстровані в ЄРПН.

Відтак, враховуючи приписи пункту 198.2 статті 198 ПК України, першою подією у контексті спірних правовідносин є 20 липня 2022 року (дата перерахування коштів).

Оскільки постачальником виписано податкові накладні 20 липня 2022 року, є цілком незмістовними доводи контролюючого органу в цій частині.

Неподання ТОВ «Ригель Фасади і Сервіс» повідомлень про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність (форми № 20-ОПП), що, на думку апелянта, свідчить про відсутність матеріальних ресурсів та персоналу для виконання відповідних робіт, спростовані приведеними вище висновками суду.

Стосовно зазначення апелянтом про не підтвердження виконання господарських операцій з ТОВ «Лафар Рітейл» через те, що усі працівники цього контрагента працювали у Донецькій області, а послуги прибирання надавались у Павлоградському районі, с. Богуслав, у м. Павлограді, у м. Запоріжжі, суд зауважує, що такі висновки не підтверджені жодними належними доказами.

Зауваження контролюючого органу про віднесення ТОВ «Лафар Рітейл» рішенням від 30 травня 2022 року № 14684 до ризикових платників не спростовує висновків суду першої інстанції, адже сам по собі факт віднесення контрагента до ризикових платників не свідчить про нереальність окремої господарської операції такого платника.

Стосовно завищення від`ємного значення податку на додану вартість на суму 166 347 грн. при формуванні податкового зобов`язання із застосуванням ставки ПДВ 7% замість основної 20% суд зазначає наступне.

За позицією контролюючого органу відсутній факт виписки податкових накладних та їх реєстрації в ЄРПН по операціям на митній території України, що оподатковуються за основною ставкою, на суму ПДВ 255 918 грн., що призвело до заниження податкового зобов`язання (р. 1.1 податкової декларації з ПДВ) на суму ПДВ 255 918 грн., оскільки позивачем не нараховані податкові зобов`язання за основною ставкою 20%.

Судом встановлено, що відповідно до касових чеків позивачем здійснювалась реалізація товарів (напоїв, їжі тощо) із застосуванням ставки ПДВ 7%, хоча ці операції мають оподатковуватися за основною ставкою 20%.

Разом з тим, у податковій декларації з податку на додану вартість за липень 2022 року, реєстраційний №, у додатку №1 «Відомості про суми податку на додану вapтiсть» (Д1), колонка 7 (основна ставка) позивачем вказано вірний обсяг реалізації за ставкою 20% на суму ПДВ 245 570 грн.

Відтак, позивачем включено до податкової декларації за липень 2022 року податкові зобов`язання за зазначеними операціями із застосуванням ставки ПДВ 20%.

Оскільки позивачем вірно визначено та задекларовано у податковій декларації з ПДВ за липень 2022 року до сплати податкове зобов`язання за ставкою 20% на суму податку 245 570 грн., то є цілком обґрунтованим висновок суду першої інстанції про відсутність підстав вважати, що позивачем завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, та заниження податкового зобов`язання з цього податку на суму 166 347,00 грн.

Відповідно, суд погоджує висновок суду першої інстанції про протиправність податкового повідомлення-рішення № 95/32-00-07-06-19 про зменшення розміру від`ємного значення податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, в розмірі 64 513,00 грн., а також зменшення від`ємного значення, яке зараховано у зменшення суми податкового боргу з податку на додану вартість, в розмірі 2 514 937,00 грн.

Податковим повiдомленням-рiшенням № 96/32-00-07-06-19 до позивача застосовано штрафні санкції на підставі пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України в розмірі 1 155 749,16 грн. за реєстрацію в ЄРПН розрахунків коригування на загальну суму 11 383,2 грн., в тому числі ПДВ «-» 1897,2 грн., із порушенням терміну реєстрації до 15 календарних днів, а також податкових накладних на загальну суму 42 897 639,75 грн., в тому числі ПДВ 2 957 758,09 грн., у тому числі за операціями, що здійснені в межах балансу платника, на загальну суму 1 058 029,60 грн., обсяг постачання (без ПДВ) - 986 620,12 грн., сума ПДВ - 71 409,48 грн., із порушенням терміну реєстрації від 61 до 365 календарних днів.

При цьому контролюючим органом вказано, що періодом виписки податкових накладних є липень 2022 року, період реєстрації в ЄРПН серпень 2022 року, січень 2023 року.

Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Згідно з абзацами 1, 4 пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

За змістом абзацу 14 пункту 201.10 статті 201 ПК України реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

- для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;

- для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

Відповідальність платників податків за порушення строків реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та допущення помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної встановлена статтею 120-1 ПК України.

Відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Податковим повідомленням-рішення №97/32-00-07-06-19 до позивача застосовано штрафні санкції на підставі пунктів 120-1.2 та 120-1.3 статті 120-1 ПК України в розмірі 131 358,86 грн. за відсутність реєстрації в ЄРПН податкових накладних за операціями на митний території України, що оподатковуються за основною ставкою, та ставкою 7% на суму 1 535 506 грн., в тому числі ПДВ 255 917,72 грн., за операціями, що оподатковуються за нульовою ставкою, на суму 1 355 988 грн.

Виходячи з обставин справи, штрафні санкції податковим повідомленням-рішення №97/32-00-07-06-19 застосовані у зв`язку з відсутністю реєстрації податкових накладних за ставкою 20%.

Відповідно до пункту 120-1.2 статті 120-1 ПК України відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою, податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу), що зазначена в податковому повідомленні-рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної у такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної, або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено. У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних згідно з пунктом 201.16 статті 201 цього Кодексу штрафні санкції, передбачені цим пунктом, не застосовуються на період зупинення такої реєстрації до прийняття відповідного рішення щодо відновлення реєстрації таких податкових накладних/розрахунків коригування.

Відсутність реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної, зазначених в абзаці першому цього пункту, після спливу 10 календарних днів, наступних за днем отримання платником податку податкового повідомлення-рішення, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної в такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено.

У разі реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної, зазначених в абзаці першому цього пункту, протягом 10 календарних днів, наступних за днем отримання платником податку податкового повідомлення-рішення, штрафні санкції, передбачені абзацом другим цього пункту та пунктом 120-1.1 цієї статті, не застосовуються.

У разі відсутності реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, та/або податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою, податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, що зазначена в податковому повідомленні-рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 5 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 3400 гривень.

Згідно з пунктом 120-1.3 пункту 120-1 ПК України допущення продавцем товарів/послуг помилок під час зазначення обов`язкових реквізитів податкової накладної, передбачених пунктом 201.1 статті 201 цього Кодексу, виявлених контролюючим органом за результатами перевірки, проведеної за заявою покупця, - тягне за собою накладення на платника податку - продавця штрафу в розмірі 170 гривень та зобов`язання виправити такі помилки.

Невиконання податкового повідомлення-рішення контролюючого органу з попередженням про необхідність виправлення платником податків - продавцем зазначених в абзаці першому цього пункту помилок протягом 10 календарних днів, наступних за днем його отримання, - тягне за собою накладення на такого платника податку штрафу в розмірі:

10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в такій податковій накладній, - у разі невиправлення помилок протягом 15 календарних днів;

20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в такій податковій накладній, - у разі невиправлення помилок у строк від 16 до 30 календарних днів;

30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в такій податковій накладній, - у разі невиправлення помилок у строк від 31 до 60 календарних днів;

40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в такій податковій накладній, - у разі невиправлення помилок у строк від 61 до 90 календарних днів;

50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в такій податковій накладній, - у разі невиправлення помилок у строк від 91 до 120 календарних днів;

60 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в такій податковій накладній, - у разі невиправлення помилок у строк від 121 до 150 календарних днів;

70 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в такій податковій накладній, - у разі невиправлення помилок у строк від 151 до 180 календарних днів;

100 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в такій податковій накладній, - у разі невиправлення помилок після спливу 181 календарного дня.

Абзацом першим підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України в редакції, чинній на час подання податкової звітності та уточнюючого розрахунку, передбачено, що у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Останнім абзацом підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України передбачено, що порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Відповідно до підпунктом 69.1-1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Положеннями підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України передбачено, що у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

За позицією позивача підприємство не мало можливості здійснювати реєстрацiю належним чином ycix податкових накладних через вiйськову агресiю проти України та ведення бойових дій, зокрема, на території Запорізької області, у зв`язку з чим більшість працiвникiв залишили м. Запорiжжя; комп`ютерне обладнання (сервери), за допомогою яких здiйснюється облiк податкової документації, у тому числi податковi накладнi та розрахунки коригування, знаходиться за мiсцем реєстрацiї, тобто у м. Запоріжжя. Micтo Запорiжжя iз 24 лютого 2022 року постійно зазнавало ракетних атак, у тому числi по об`єктах критичної iнфраструктури. З 10 жовтня 2022 року через обмеження у енергопостачанні введено режим тимчасового вiдключення електроенергiї, що не дозволяло отримувати доступ до податкової iнформацiї.

Через неможливість забезпечення безпечних умов працi працівників ТОВ «Параллель-М ЛТД» переведено у режим простою згiдно з наказами №11-п вiд 01 березня 2022 року, №21-П вiд 01 квітня 2022 року, №28-П вiд 02 травня 2022 року, №33-п від 01 червня 2022 року. У зв`язку з неможливiстю виконувати cвoї трудовi обов`язки на пiдставi Закону України «Про організацію трудових вiдносин в умовах воєнного стану» з певними працiвниками, зокрема, бухгалтерами, призупинена дiя трудових договорів на пiдставi наказiв №161/1к від 25 березня 2022 року, №172к від 13 квітня 2022 року, № 176/1к від 02 травня 2022 року, №195к вiд 27 травня 2022 року, №242к від 27 липня 2022 року (а.с. 89-105 т.1).

ТОВ «Параллель-М ЛТД» подано контролюючому органу повідомлення про неможливість виконання податкових обов`язків від 16 вересня 2022 року №73 (вх.№3753/6/ЕКПП).

Рішенням Східного МУ ДПС по роботі з ВПП від 06 жовтня 2022 року №3041/6/32-00-04-04-01-02, яке отримано позивачем 13 жовтня 2022 року встановлена можливість своєчасного виконання платником податків ТОВ «Параллель-М ЛТД» свого податкового обов`язку.

Пунктом 109.1 статті 109 ПК України передбачено, що податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Діяння вважаються вчиненими умисно, якщо існують доведені контролюючим органом обставини, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Для вирішення питання про наявність/відсутність підстав для застосування до платника податку відповідальності за затримку реєстрації податкових накладних оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням необхідно встановити причини, що зумовили допущення такого пропуску, та перевірити чи вчинив платник податку усі залежні від нього дії з метою належного виконання податкового обов`язку щодо своєчасної реєстрації таких документів.

Аналогічна правова позиція викладена, зокрема, у постановах Верховного Суду від 08 жовтня 2019 року у справі №820/3006/17, від 21 січня 2020 року у справі №826/7925/16, від 31 січня 2020 року у справі №821/819/17, від 06 грудня 2021 року у справі №200/2099/20-а.

Оскільки позивачем не зареєстровано податкові накладні внаслідок введення простою, призупинення трудових відносин з працівниками через ведення бойових дій, ракетні атаки на м. Запоріжжя, платником податку вчинено усі залежні від нього дії з метою належного виконання податкового обов`язку, а протилежного контролюючим органом не доведено, суд доходить до висновку про протиправність застосування до позивача штрафних санкцій податковими повідомленнями-рішеннями № 96/32-00-07-06-19 та №97/32-00-07-06-19.

Суд вважає доречним зауваження апелянта про не врахування судом першої інстанції, що рішенням контролюючого органу від 06 жовтня 2022 року № 3041/6/32-00-04-04-01-02, яке визначено як остаточне, визнано можливість позивача своєчасно виконувати податкові обов`язки, проте помилкове зазначення судом першої інстанції про те, що це рішення є попереднім, не спростовує висновків суду першої інстанції про недоведеність контролюючим органом вини позивача як складової податкового правопорушення у порушенні термінів реєстрації податкових накладних.

Повний текст постанови виготовлено 08 листопада 2023 року у зв`язку з тим, що наказами голови Третього апеляційного адміністративного суду від 06 листопада 2023 року №№ 407-КВЩ, 409-КВЩ суддю Чередниченка В.Є. вивільнено від роботи 06 листопада 2023 року та 07 листопада 2023 року.

З урахуванням викладеного суд дійшов висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з дотриманням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційних скарг не спростовують висновків суду першої інстанції, тому відсутні підстави для задоволення апеляційних скарг та скасування рішення.

Керуючись ст. ст. 6, 7, 8, 9, 242, 243, 308, 315, 316, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 26 травня 2023 року в справі № 280/1112/23 залишити без задоволення.

Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 26 травня 2023 року в справі № 280/1112/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Параллель-М ЛТД» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення 01 листопада 2023 року та може бути оскаржена в касаційному порядку шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Повне судове рішення складено 08 листопада 2023 року.

Суддя-доповідач В.А. Шальєва

суддя С.В. Сафронова

суддя В.Є. Чередниченко