Справа № 300/913/20
Суддя: Іщук Лариса Петрівна
Дата ухвалення: 2023-10-18 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 жовтня 2023 рокуЛьвівСправа № 300/913/20 пров. № А/857/6823/23; А/857/6822/23

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого судді - Іщук Л. П.,

суддів Обрізка І. М., Шинкар Т.І.,

за участі секретаря судового засідання Доморадової Р.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 11 лютого 2021 року (головуючий суддя Скільський І.І., м. Івано-Франківськ) у справі № 300/913/20 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Віва Декор" до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

в с т а н о в и в :

ТОВ "Віва Декор" звернулося з позовом до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області, у якому просить визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення № від 06.02.2020 та № від 06.02.2020.

Позовні вимоги обґрунтовано тим, що висновки контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства щодо нарахування та сплати податків під час здійснення контрольованих операцій є безпідставними, а оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийняті протиправно, оскільки позивачем своєчасно подано звіти по всіх операціях, що підпадали під критерії контрольованих і, відповідно, сплачений податок на прибуток та правомірно обрано метод чистого прибутку для встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки», що відображено у звіті про контрольовані операції та документації з трансфертного ціноутворення. Наголошує позивач, що під час проведення перевірки відповідачем неправильно застосовано період для розрахунку показника рентабельності контрольованих операцій у 2013 році та у 2015 році, оскільки співставлення показника рентабельності за вересень-грудень 2013 року та січень-травень 2015 року із показниками рентабельності співставних компаній за цілий рік є некоректним, а розрахунок ринкового діапазону рентабельності необхідно здійснювати на підставі показників за весь період 2013 року та 2015 року відповідно. При цьому, на переконання позивача, при розрахунку рентабельності за 2013 рік відповідачем не враховано особливості ринку шпалер, а саме те, що виробництво шпалер є сезонним, а фінансовий результат виробників шпалер у різні періоди звітного року залежить від попиту на них, що призвело до неправильного розрахунку рентабельності за 2013 рік. Окрім цього відповідач протиправно не врахував до розрахунку рентабельності витрат доходи позивача від курсових різниць за дебіторською заборгованістю, які були отримані та відображені у 2015 році та зменшив фінансовий результат за 2015 рік внаслідок збільшення витрат на суму уцінки запасів, які фактично не були понесені позивачем. Зазначає, що відповідачем при розрахунку показника рентабельності за 2015 рік не враховано факту переоцінки позивачем вартості запасів готової продукції, наслідком чого стало неправомірне завищення витрат позивача і, відповідно, заниження його фінансових показників, а невіднесення сторно нарахувань резервів минулих періодів суперечить порядку розподілу доходу, оскільки такий дохід стосується як контрольованих так і неконтрольованих операцій, тому повинно бути віднесено до обраного ключа розподілу пропорційно до контрольованих і неконтрольованих операцій. Наголошує про допущення податковим органом помилок при розрахунку суми податку на прибуток та неправильне визначення суми грошових зобов`язань позивача. Неправильність нарахувань підтверджується висновком судово-економічної експертизи від 17.07.2020 року за №1041/44101.

Також позивач вважає, що відповідачем порушено положення пункту 102.1 статті 102 Податкового кодексу України (далі - ПК України) в частині визначення грошового зобов`язання з податку на прибуток за 2013 рік у зв`язку з перебігом строку 1095 днів, протягом якого контролюючий орган має право визначити суму грошових зобов`язань платнику податків.

Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 11 лютого 2021 року позов задоволено. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Івано-Франківській області від 06 лютого 2020 року № та №. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Івано-Франківській області на користь ТОВ «Віва Декор» сплачений судовий збір в розмірі 21 020 грн.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС в Івано-Франківській області оскаржило його в апеляційному порядку, вважає, що судом першої інстанції неправильно застосовано норми матеріального права, не досліджено всіх обставин, що мають значення для справи, а висновки суду не відповідають встановленим обствинам.

Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що перевірка ТОВ Віва Декор проведена контролюючим органом відповідно до вимог податкового законодавства, а висновки за результатами такої перевірки є законними та обґрунтованими. Перевіркою встановлено, що позивачем згідно з поданими звітами про контрольовані операції, у яких відображено операції з резидентами та нерезидентами пов`язаними особами за звітні періоди, занижено об`єкт оподаткування податком на прибуток та занижено податок на прибуток, завищено суму, що підлягає бюджетному відшкодуванню ( вересень-грудень 2013 року ), а також внаслідок порушення ведення податкового обліку відповідно до положень ст.39 ПКУ ( невключення до складу річного доходу у декларації з податку на прибуток за 2015 рік обсягів постачання в розмірі 39 127 222,00 грн. ) занижено податок на прибуток і встановлено факт відхилення умов контрольованих операцій від звичайних цін ( 2015 рік ), у зв`язку з чим відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення № від 06.02.2020 та № від 06.02.2020.

Вважає, що висновки суду першої про економічну обгрунтованість використання позивачем для розрахунку показника чистої рентабельності витрат ТОВ «ВіваДекор» за 2013-2015 роки даних за 12 місяців, а не за визначені контролюючим органом періоди здійснення контрольованих операцій, є необгрунтованими, суперечать практиці Верховного Суду. Зазначає, що суд першої інстанції не врахував, що відповідачем правомірно зроблено висновок про відсутність підстав вважати діяльність позивача сезонною, оскільки відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 28.03.1997 №278 діяльність з виробництва шпалер не входить до переліку сезонних, кількість працівників у штаті відповідача була незмінною, наказ про тривалість сезонних робіт не видавався.

Вважає, що строк для визначення податкового зобов`язання за 2013 рік контролюючим органом відповідно до положень пункту 102.1 статті 102 Податкового кодексу України не пропущений.

Крім того, щодо курсових різниць зазначає, що вони отримані за результатами діяльності у 2014 році, і не є результатом господарської діяльності, тому врахування їх для визначення рівня рентабельності призведе до хибного результату.

Також вказує, що подана до перевірки документація не містила будь-яких первинних бухгалтерських документів, розрахунків та пояснень щодо проведеної уцінки запасів внаслідок знецінення шпалер, тому в ході перевірки здійснено розрахунок собівартості реалізованої продукції в контрольованих операціях в розрізі кожної номенклатурної групи, отже зменшення позивачем вартості готової продукції є безпідставним. Вважає, що податковим органом обгрунтовано віднесено сторно нарахувань резервів минулих періодів до неконтрольованих операцій, а розрахунок сум податкових зобов`язань проведено контролюючим органом правильно, без помилок.

Крім того, вказує, що висновок експерта від 17.07.2020 №1041/44101 не може вважатися висновком судово-економічної експертизи, так як експертиза проведена не на підставі ухвали суду. Зазначає, що обставини, встановлені цим висновком не відповідають фактичним обставинам, а тому такий висновок не є доказом, який суд першої інстанції може брати до уваги.

Просить скасувати рішення суду першої інстанції і ухвалити нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог.

Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 06 липня 2021 року апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області задоволено. Рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 11 лютого 2021 року у справі № 300/913/20 скасовано та прийнято постанову, якою в задоволенні адміністративного позову Товариства з обмеженою відповідальністю Віва Декор відмовлено.

Постановою Верховного Суду від 06 квітня 2023 року постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 06 липня 2021 року у даній справі скасовано, а справу направлено на новий апеляційний розгляд.

Представники скаржника під час апеляційного розгляду підтримали апеляційну скаргу.

Представники позивача у судовому засіданні просили апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.

Заслухавши доповідь головуючого судді, пояснення представників учасників справи, проаналізувавши письмові докази, що є в матеріалах справи, обговоривши доводи апеляційної скарги, суд вважає, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, виходячи з наступного.

Як встановлено судом першої інстанції та підтверджено матеріалами справи, ТОВ «Віва Декор» належить до групи компаній Sintra, яка займається виготовленням та реалізацією шпалер.

За звітні періоди 2013-2016 роки ТОВ «Віва Декор» здійснювало операції з контрагентами, компаніями, що входять до складу групи Sintra та є пов`язаними особами, а саме: ТОВ «Синтра Трейдінг», , м. Київ, вул. Б. Гмирі, 21, офіс 214; ТОВ «Синтра Трейдінг-М», код , Росія, м. Москва, вул. Часові, буд. 30/1; Sintra Design Germany Gmbh, Linden strasse 47 49565 Bramsche Germany ІHH .

Відповідно до пункту 39.2. статті 39 ПК України операції, які здійснювались між позивачем та пов`язаними особами є контрольованими, у зв`язку з чим позивач подавав до податкового органу Звіти про контрольовані операції за 2013- 2016 роки та документацію з трансфертного ціноутворення за 2013- 2016 роки.

У період з 16 травня 2018 року по 15 листопада 2019 року посадовими особами Головного управління ДПС в Івано-Франківській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Віва Декор», розташованого за адресою вул. Промислова, 12, м. Калуш, Івано-Франківська область.

Предметом планової виїзної документальної перевірки ТОВ «Віва Декор» було повнота нарахування і сплати податків та зборів під час здійснення контрольованих операцій за періоди з 01 вересня 2013 року по 31 грудня 2013 року та з 01 січня 2014 року по 31 грудня 2014 року з контрагентами - пов`язаними особами ТОВ «Синтра Трейдінг» та ТОВ «Синтра Трейдінг-М» і відповідність умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» за періоди з 01 січня 2015 року по 31 грудня 2015 року та з 01 січня 2016 року по 31 грудня 2016 року з контрагентами - пов`язаними особами ТОВ «Синтра Трейдінг-М» та Sintra Desing Germany Gmbh.

Зокрема, як встановлено, за період 2013- 2016 роки до контролюючого органу були подані Звіти по контрольованих операціях, у яких відображено такі господарські операції позивача:

1) за 2013 рік:

- з ТОВ «Синтра Трейдінг» (Україна): поставка шпалер та іншої оздоблювальної продукції на загальну суму 8 860 689 грн (Договір від 15 січня 2013 року № 150113); поставка шпалер та іншої оздоблювальної продукції на загальну суму 16 756 499 грн, (Договір від 01 липня 2013 року № 010713Л); надання ТОВ «Синтра Трейдінг» послуг зберігання на загальну суму 2 470 грн (Договір від 15 січня 2013 року № 150113); отримання послуг по оренді нерухомого майна (оренда промислової лінії по виробництву шпалер) від ТОВ «Синтра Трейдінг» на суму 1 928 668 грн (Договір від 20 серпня 2012 року № 200812); виплата бонусів та премій за збільшення збуту та просування товарів на суму 7 005 691 грн (Договір від 31 грудня 2013 року б/н);

- з ТОВ «Синтра Трейдінг-М» (росія): поставка шпалер та іншої оздоблювальної продукції на загальну суму 68 322 403 грн (Договір від 14 грудня 2012 року № 141212); виплата бонусів та премій за збільшення збуту та просування товарів на суму 11 998 347 грн (Договір від 14 грудня 2012 року № 141212); отримання послуг від ТОВ «Синтра Трейдінг-М» на загальну суму 510 365 грн (Договір від 10 січня 2013 року № ST03-2013);

2) за 2014 рік:

- з ТОВ «Синтра Трейдінг» (Україна): поставка шпалер та іншої оздоблювальної продукції на загальну суму 96 767 072,90 грн (Договір від 01 липня 2013 року № 010713/1); надання ТОВ «Синтра Трейдінг» послуг зберігання на загальну суму 19 167,28 грн (Договір від 28 грудня 2013 року № 28121ЗЛ); отримання послуг по оренді нерухомого майна (оренда промислової лінії по виробництву шпалер) від ТОВ «Синтра Трейдінг» на суму 5 786 003,52 грн (Договір від 20 серпня 2012 року № 200812); постачання на адресу ТОВ «Синтра Трейдінг» стелажів на суму 1 000 грн (Договір від 23 квітня 2014 року б/н); придбання у ТОВ «Синтра Трейдінг» світлодіодних вивісок на суму 28 500 грн (Договір від 31 грудня 2014 року б/н);

- з ТОВ «Синтра Трейдінг-М» (Росія): поставка шпалер та іншої оздоблювальної продукції на загальну суму 229 853 492,97 грн (Договір від 01 липня 2013 року № 010713Л); отримання послуг від ТОВ «Синтра Трейдінг-М» на загальну суму 1 645 722,05 грн (Договір від 17 лютого 2014 року № -2014);

3) за 2015 рік:

- з ТОВ «Синтра Трейдінг-М» (Росія): поставка шпалер та іншої оздоблювальної продукції на загальну суму 14 134 340,96 грн (Договір від 01 липня 2013 року № 010713Л); поставка шпалер та іншої оздоблювальної продукції на загальну суму 79 251 962,21 грн (Договір від 02 лютого 2015 року № 02022015); отримання послуг від TОB «Синтра Трейдінг-М» на загальну суму 746 344,49 грн (Договір від 01 березня 2015 року № ST02-2015);

- з Sintra Deting Germany Gmbh (Німеччина) придбання у нерезидента друкуючих форм на загальну суму 22 822 471 грн (Договір від 02 квітня 2014 року № PS-18-2014) за методом визначення ціни у контрольованій операції 303 «Витрати плюс»;

4) за 2016 рік:

- з ТОВ «Синтра Трейдінг-М» (Росія): по операції з прощення нарахованих та невиплачених бонусів та премій за збільшення збуту та просування товарів за 2013 рік на суму 30 238 627,68 грн (Договір від 26 жовтня 2012 року б/н); отримання послуг на загальну суму 1 026 225,96 грн (Договір від 11 січня 2016 року № ST02-2016);

- з Sintra Desing Germany Gmbh (Німеччина) придбання у нерезидента друкуючих форм на загальну суму 32 071 561 грн (Договір від 02 квітня 2014 року № PS-18-2014).

Так з контрагентом ТОВ «Синтра Трейдінг» (Україна) здійснено операцій у 2013 на загальну суму 101 261 789 грн, в тому числі, з 01 вересня 2013 року по 31 грудня 2013 року на суму 34 554 017 грн, у 2014 році - на суму 102 601 744 грн; - з контрагентом ТОВ «Синтра Трейдінг-М» (Росія) у 2013 році на 208 432 748 грн, в тому числі, з 01 вересня 2013 року по 31 грудня 2013 року на суму 80 831 115 грн, у 2014 році на 231 499 215 грн, у 2015 році - на 94 123 648 грн, у 2016 році - на 31 264 854 грн; з контрагентом Sintra Desing Germany Grnbh (Німеччина) у 2015 році - на загальну суму 22 822 471 грн, у 2016 році - на загальну суму 32 071 561 грн.

У Звітах про контрольовані операції, поданих ТОВ «Віва Декор», відображено експортні операції з вказаними пов`язаними особами на загальну суму 309 685 546 грн за 2013 рік, 334 100 959 грн - за 2014 рік, 116 955 119 грн - за 2015 рік та 63 336 415 грн - за 2016 рік.

Як встановлено судом першої інстанції і визнається сторонами, для встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» позивач обрав метод чистого прибутку. Відповідачем не заперечувалася правомірність використання методу чистого прибутку та показника чистої рентабельності витрат.

Під час здійснення перевірки посадовими особами відповідача встановлено порушення:

- підпунктів 39.1.2, 39.1.4 пункту 39.1, підпункту 39.2.2 пункту 39.2, підпункту 39.3.1, підпунктів 39.3.2, 39.3.3, 39.3.5, 39.3.8 пункту 39.3 статті 39, пунктів 135.1, 135.2, підпунктів 135.5.2, 135.5.12, 135.5.15 пункту 135.5 статті 135, пункту 185.1 статті 185, пункту 188.1 статті 188, пункту 194.1 статті 194, пунктів 198.1, 198.3 статті 198, пунктів 200.1, 200.4 статті 200 ПК України, внаслідок чого: занижено об`єкт оподаткування всього на загальну суму 10 873 682 грн, та занижено податок на прибуток по деклараціях з податку на прибуток підприємств на загальну суму 2 066 000 грн; - завищена сума, що підлягає бюджетному відшкодуванню у зменшення податкових зобов`язань з податку на додану вартість наступних звітних (податкових) періодів (р.23.2 Декларації з ІІДВ) за вересень-грудень 2013 року; по деклараціях з податку на додану вартість сума заниження складає 516 172,71 грн, в т.ч. вересень 2013 року - 169 497,27 грн; жовтень 2013 року - 1 19 082,25 грн; листопад 2013 року - 122 511,60 грн; грудень 2013 року - 78 943,38 грн.

- підпунктів 39.1.2, 39.1.4 пункту 39.1, підпункту 39.2.2 пункту 39.2, підпунктів 39.3.1, 39.3.2, 39.3.3, 39.3.5, 39.3.8, 39.3 статті 39, в порушення порядку ведення податкового обліку, відповідно до положень статті 39 ПК України, встановлені факти відхилення умов контрольованих операцій від звичайних цін, пунктів 44.1, 44.6 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 пункту 135.1 статті 135 ПК України - не включено до складу річного доходу декларації з податку на прибуток за 2015 рік суму обсягів постачання декларацій з податку на прибуток в розмірі 39 127 222 грн, та занижено податок на прибуток по деклараціях з податку на прибуток підприємств на загальну суму 7 042 900 грн.

При цьому контролюючим органом не виявлено порушень за результатами діяльності позивача у 2014 та 2016 роках.

За результатами перевірки відповідачем складено акт документальної позапланової виїзної перевірки № 275/09-19-05-05/31843672 від 15 листопада 2019 року про результати перевірки з питань повноти нарахування та сплати податків під час здійснення контрольованих операцій за звітні періоди з 01 вересня 2013 року по 31 грудня 2013 року, з 01 січня 2014 року по 31 грудня 2014 року та з питань відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» за звітні періоди з 01 січня 2015 року по 31 грудня 2015 року, з 01 січня 2016 року по 31 січня 2016 року.

На підставі акта перевірки № 275/09-19-05-05/31843672 від 15 листопада 2019 року відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення від 06 лютого 2020 року:

№ , яким позивачу збільшено суму грошових зобов`язань з податку на прибуток приватних підприємств в розмірі 9 108 900 грн (2 066 000 + 7 042 900) та застосовано штрафну санкцію у розмірі 1 грн;

№ , яким позивачу зменшено суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 516 173 грн, та застосовано штрафну санкцію у розмірі 129 043 грн.

ТОВ «Віва Декор» 14 лютого 2020 року в порядку адміністративного оскарження направило до ДПС України скаргу за вих. № 14022020, в якій просило визнати протиправними та скасувати вказані податкові повідомлення-рішення.

За наслідками розгляду скарги позивача ДПС України прийнято рішення від 13 квітня 2020 року № 13156/6/99-00-08-05-02-06, яким скаргу позивача залишено без задоволення, а податкові повідомлення-рішення - без змін.

Вважаючи зазначені податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.

Суд першої інстанції задовольняючи позовні вимоги, виходив з того, що наведені в акті перевірки позивача висновки та розрахунки відповідача щодо порушення позивачем вимог податкового законодавства при здійсненні контрольованих операцій є помилковими, що підтверджується висновками судово-економічної експертизи від 17 липня 2020 року №1041/44101 та наявними в матеріалах справи доказами.

Зокрема, посилаючись на висновки вказаної судово-економічної експертизи, суд першої інстанції зауважив, що виробництво, та, відповідно, попит на шпалери та подібні їм вироби мають сезонний характер. Водночас відповідачем не враховано особливість діяльності ринку шпалер, а саме сезонність, та те, що фінансовий результат виробників шпалер у різні періоди звітного року залежить від попиту на шпалери та інших факторів економічної діяльності виробників шпалер.

При цьому за висновками суду першої інстанції відомості щодо фінансових показників діяльності ТОВ «Віва Декор» за визначені контролюючим органом періоди здійснення контрольованих операцій (з 01 вересня 2013 року по 31 грудня 2013 року та з 01 січня 2015 року по 31 травня 2015 року) є незіставними з відомостями щодо фінансових показників потенційно зіставних компаній за 2013 та 2015 роки відповідно, оскільки вони відображають поводження потенційно зіставних компаній в економічному середовищі, яке не є ідентичним з економічним середовищем контрольованої операції платника податків.

Відтак, за позицією суду першої інстанції, оскільки позивач, як і всі представники бізнесу ринку шпалер, мав різні доходи в різні періоди, то порівняння фінансових показників позивача за вересень-грудень 2013 року (коли зазвичай ринок шпалер отримує найменші доходи) із фінансовими показниками зіставних компаній за весь 2013 рік є недоцільним та не відображає реальні дані щодо рентабельності позивача.

Водночас суд першої інстанції погодився із висновками позивача, що оскільки протягом 1095 днів відповідач не визначив ТОВ «Віва Декор» суму грошових зобов`язань, то платник податків вважається вільним від грошового зобов`язання за 2013 рік. Такий висновок обґрунтовано тим, що при проведенні перевірки та донарахування податкових зобов`язань за 2013 рік, контролюючий орган мав керуватися положеннями пункту 102.1 статті 102 ПК України в редакції Закону № 2755-VI від 02 грудня 2010 року, оскільки відповідна редакція даного положення діє по відношенню до всіх податкових відносин, які мали місце до 01 січня 2015 року.

Крім того суд першої інстанції дійшов висновку, що віднесення в Акті перевірки частини доходів та витрат за операціями з нарахування ТОВ «Віва Декор» протягом січня - травня 2015 року курсових різниць за заборгованістю в іноземній валюті щодо нерезидента ТОВ «Синтра Трейдинг-М» до неконтрольованих операцій є економічно та нормативно необґрунтованим.

Такий висновок зроблено на підставі того, що відповідно до пункту а) підпункту 39.2.1.1 cтатті 39 ПК України доходи та витрати за операціями з нарахування курсових різниць за заборгованістю в іноземній валюті щодо нерезидента ТОВ «Синтра Трейдінг-М» належать до доходів/витрат ТОВ «Віва Декор» за контрольованими операціями, оскільки такі курсові різниці: впливали на об`єкт оподаткування податком на прибуток ТОВ «Віва Декор» за 2015 рік; нараховані за операціями, що здійснювалися з пов`язаною особою - нерезидентом.

З огляду на зазначене суд першої інстанції дійшов висновку, що порядок нарахування та відображення в бухгалтерському обліку ТОВ «Віва Декор» курсових різниць за заборгованістю в іноземній валюті протягом 2015 року відповідає вимогам пункту 8 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 10 серпня 2000 року № 193 (далі - П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів»).

Нараховані протягом 2015 року доходи, включаючи курсові різниці за заборгованістю, що виникла у 2014 році, підлягали врахуванню у складі доходів/витрат відповідного звітного періоду 2015 року.

Щодо неврахування відповідачем фактичної суми уцінки запасів суд першої інстанції дійшов висновку, що відповідно до національних та міжнародних стандартів бухгалтерського обліку та фінансової звітності, у бухгалтерському обліку та фінансовій звітності як ТОВ «Віва Декор», так і потенційно зіставних компаній за 2015 рік підлягали відображенню фактичні витрати, пов`язані зі знеціненням активів протягом 2015 року, а не прогнозовані витрати.

Також суд першої інстанції встановив, що при визначенні показника чистої рентабельності витрат за 2015 рік контролюючий орган безпідставно використав непереоцінену вартість запасів готової продукції, що призвело до завищення витрат позивача і, відповідно, заниження його фінансових показників.

Крім того, розрахунок наведеної у Акті перевірки суми заниження податку на прибуток по деклараціях з податку на прибуток підприємств на загальну суму 7 042 900 грн, є неузгодженим з описом результатів перевірки значень фінансових показників ТОВ «Віва Декор» за контрольованими операціями, наведеним в акті перевірки.

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про протиправність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень з наступних підстав.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України.

Відповідно до статті 153.2 ПК України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) оподаткування контрольованих операцій здійснюється у порядку, передбаченому статтею 39 цього Кодексу.

Підпунктом 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України передбачено, що для цілей цього Кодексу контрольованими операціями є, зокрема, господарські операції з придбання (продажу) товарів (робіт, послуг), що здійснюються платниками податків з пов`язаними особами - нерезидентами; операції, однією із сторін яких є нерезидент, зареєстрований у державі (на території), в якій ставка податку на прибуток (корпоративний податок) на 5 і більше відсотків нижче, ніж в Україні, або який сплачує податок на прибуток (корпоративний податок) за ставкою на 5 і більше відсотків нижчою, ніж в Україні. Перелік таких держав (територій) затверджується Кабінетом Міністрів України. Цей перелік держав (територій) центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, публікує щороку в офіційних друкованих виданнях та на офіційному веб-сайті із зазначенням ставок податку на прибуток (корпоративний податок).

Відповідно до підпункту 39.1.1 пункту 39.1 статті 39 ПК України (в редакції Закону України від 04 липня 2013 року № 408-VII, який набрав чинності з 01 вересня 2013 року та діяв до 01 січня 2015 року) податковий контроль за трансфертним ціноутворенням передбачає коригування податкових зобов`язань платника податків до рівня податкових зобов`язань, розрахованих за умови відповідності комерційних та/або фінансових умов контрольованої операції комерційним та/або фінансовим умовам, які мали місце під час здійснення зіставних операцій, передбачених цією статтею, сторони яких не є пов`язаними особами.

Визначення ціни під час здійснення контрольованих операцій проводиться за методами, встановленими пунктом 39.3 цієї статті, з метою перевірки правильності, повноти нарахування та сплати податку на прибуток підприємств та податку на додану вартість.

Ціна в контрольованій операції для цілей оподаткування визнається звичайною, якщо центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, не доведено зворотне або платником податків використано ціну, зазначену в договорі про взаємне узгодження цін під час здійснення контрольованих операцій, порядок укладення якого визначено пунктом 39.6 цієї статті, та ціну, зазначену в такому договорі, не може бути оскаржено в установленому цим Кодексом порядку (підпункти 39.1.2, 39.1.3 статті 39 ПК України).

Згідно з підпунктом 39.2.2.1 статті 39 ПК України для визначення обсягу отриманих доходів та/або понесених витрат під час здійснення контрольованої операції платники податків і центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, проводять зіставлення такої контрольованої операції з іншими операціями, сторони яких не є пов`язаними особами.

Положеннями підпунктів 39.5.2.2 та 39.5.2.11 статті 39 ПК України встановлено, що рішення про перевірку контрольованих операцій відповідною посадовою особою уповноваженого органу приймається, а контрольовані операції можуть бути перевірені з урахуванням строку, передбаченого пунктом 102.1 статті 102 цього Кодексу. Цим пунктом в редакції Закону України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI, яка була чинною до 01 січня 2015 року, був встановлений один строк давності - 1095 днів, перебіг якого розпочинався, зокрема за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, а якщо така податкова декларація була подана пізніше, - за днем її фактичного подання.

Законом України від 28 грудня 2014 року № 72- VIІІ у пункт 102.1 статті 102 ПК України були внесені зміни, згідно з якими у разі проведення перевірки контрольованої операції відповідно до статті 39 цього Кодексу контролюючий орган має право самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 2555 дня, що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання, а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.

Як вбачається з матеріалів справи та було встановлено судом першої інстанції, перевірка ТОВ «Віва Декор» призначена наказом від 15 травня 2018 року за № 683, акт перевірки підписано 15 листопада 2019 року, а податкові зобов`язання з податку на прибуток за 2013 рік визначені позивачу податковим повідомленням-рішення від 06 лютого 2020 року № .

На дату призначення, проведення перевірки та прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень діяла норма пункту 102.1 статті 102 ПК України зі змінами, внесеними Законом України від 28 грудня 2014 року № 72-VIІІ. Відтак, контрольовані операції за період з 01 вересня 2013 року по 31 грудня 2013 року перевірені, а суми податкових зобов`язань за 2013 рік визначені позивачу контролюючим органом в межах 2555 днів (7 років) за останнім днем граничного строку подання податкової декларації за вказані звітні (податкові) періоди.

Подібний висновок сформульовано Верховним Судом у постанові від 27 червня 2022 року (справа № 440/1053/19).

Таким чином, колегія суддів вважає таким, що не відповідає правильному застосуванню норм підпунктів 39.5.2.2 та 39.5.2.11 статті 39, пункту 102.1 статті 102 ПК України висновок суду першої інстанції про те, що перевірка контрольованих операцій за період з 01 вересня 2013 року по 31 грудня 2013 року проведена Головним управлінням ДПС в Івано-Франківській області без урахування строку, передбаченого пунктом 102.1 статті 102 ПК України, як і сума податкових зобов`язань за 2013 рік визначена поза межами цього строку. Отже, внаслідок застосування контролюючим органом строку перевірки у 2555 днів права позивача не порушені.

Щодо визначення контролюючим органом відповідності умов контрольованої операції позивача умовам, які мали місце під час здійснення зіставних операцій, сторони яких не є пов`язаними особами, колегія суддів апеляційного суду зазначає наступне.

Як було встановлено судом першої інстанції, питання щодо методу трансфертного ціноутворення у контрольованих операціях не є спірним. За звітні періоди, що перевірялися, для встановлення відповідності визначення ціни у контрольованих операціях та встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» позивачем було обрано метод чистого прибутку.

Основним спірним моментом у правовідносинах між платником податків та контролюючим органом є застосування періоду (діапазону) для обчислення чистої рентабельності витрат позивача у зіставних операціях, як передумови для висновку контролюючого органу про те, що: 1) обсяги доходів та обсяги постачання позивача ( чистої рентабельності витрат ) в контрольованих операціях є заниженими; 2) умови контрольованих операцій не відповідають принципу «витягнутої руки» (щодо операцій за 2015 рік).

Як вбачається з акта перевірки, для аналізу контрольованих операцій за даними документації платника розглянуто показники розраховані на основі фінансових результатів від реалізації шпалер протягом усього року. Платником в документації по контрольованих операціях з продажу шпалер у 2013 році, зазначено, що порівняння показника рентабельності в контрольованих операціях за вересень-грудень 2013 із річним показником рентабельності зіставних компаній є некоректним, через те, що в такому випадку порівнюються різні періоди діяльності сезонного бізнесу.

На підставі наданих до перевірки первинних документів, контролюючим органом зроблено висновок про відсутність підстав для визнання діяльності платника сезонною, що призвело до безпідставного використання платником для розрахунку чистої рентабельності витрат по контрольованих операціях за 2013 рік періоду січень - грудень 2013 року. Контролюючий орган вважає, що найбільш доцільним для розрахунку показника рентабельності необхідно використовувати дані бухгалтерського обліку за період здійснення контрольованих операцій з 01 вересня по 31 грудня 2013 року.

Надаючи правову оцінку вказаним вище висновкам акта перевірки, колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.

За змістом підпункту 39.3.1 пункту 39.3 статті 39 ПК України визначення ціни з метою оподаткування доходів (прибутку, виручки) платників податків, що є сторонами контрольованої операції, здійснюється за одним із зазначених методів: порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу); ціни перепродажу; «витрати плюс»; чистого прибутку; розподілення прибутку. При цьому, платник податку використовує будь-який метод, який він обґрунтовано вважає найбільш прийнятним, однак у разі, коли існує можливість застосування і методу порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу), і будь-якого іншого методу, застосовується метод порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу).

Відповідно до підпункту 39.3.6.1 підпункту 39.3.6 пункту 39.6 статті 39 ПК України метод чистого прибутку ґрунтується на порівнянні рентабельності контрольованої операції з ринковим діапазоном рентабельності у зіставних операціях, визначеним у порядку, встановленому підпунктом 39.3.2 цієї статті.

За правилами підпункту 39.3.2.8 пункту 39.3.2 статті 39 ПК України у разі застосування методів, зазначених у підпунктах 39.3.1.2-39.3.1.4 цієї статті, здійснюється вибір сторони контрольованої операції, стосовно якої застосування таких методів є найбільш обґрунтованим і можна зробити найбільш обґрунтований висновок щодо зіставності такої контрольованої операції з операціями відповідно до підпункту 39.2.2 цієї статті, сторонами яких не є пов`язані особи. При цьому такий вибір повинен здійснюватися відповідно до виконаних кожною стороною контрольованої операції функцій, використаних під час здійснення контрольованих операцій активів та прийнятих економічних (комерційних) ризиків, пов`язаних із здійсненням такої операції. З метою застосування таких методів визначаються мінімальне і максимальне значення ринкового діапазону рентабельності, розрахованого на основі показників рентабельності.

За змістом підпункту 39.3.6.2 пункту 39.6 статті 39 ПК України розрахунок найбільш прийнятного показника рентабельності у контрольованій операції (або в сукупності контрольованих операцій у разі, коли окремі операції є настільки взаємопов`язаними або безперервними, що не можуть бути адекватно оцінені окремо) здійснюється платником податку згідно з підпунктом 39.3.2 цієї статті.

Для цілей цього Кодексу операції визнаються зіставними, якщо вони здійснюються в однакових комерційних та/або фінансових умовах з контрольованою операцією (підпункт 39.2.2.2 пункту 39.2 статті 39 ПК України).

Такі умови можуть бути визнані зіставними лише у разі, якщо відмінності між ними не мають істотного впливу на результати операції або можуть бути усунені шляхом коригування умов та/або результатів зіставних чи контрольованих операцій(підпункт 39.2.2.3 пункту 39.2 статті 39 ПК України).

Під час визначення зіставності операцій, а також для коригування їх комерційних та/або фінансових умов аналізуються такі елементи контрольованої та зіставних операцій: товари (роботи, послуги), які є предметом операції; функції, які виконуються сторонами операції, активи, що ними використовуються, умови розподілу між сторонами операції ризиків та вигод, розподіл відповідальності між сторонами операції та інші умови операції; стала практика відносин та умови договорів, укладених між сторонами операції, які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг); економічні умови діяльності сторін операції, включаючи аналіз відповідних ринків товарів (робіт, послуг), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг); бізнес-стратегії сторін операції (за наявності), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг) (підпункт 39.2.2.4 пункту 39.2 статті 39 ПК України).

Відповідно до підпункту 39.2.2.5 пункту 39.2 статті 39 ПК України визначення зіставності комерційних та/або фінансових умов операцій з умовами контрольованої операції здійснюється за результатами аналізу: характеристик товарів (робіт, послуг); кількості товарів, обсягу виконаних робіт (наданих послуг); строків виконання господарських зобов`язань; умов здійснення платежів під час проведення операції; офіційного курсу гривні до іноземної валюти, встановленого Національним банком України, у разі використання такої валюти у розрахунках під час проведення операції, зміни цього курсу; розміру звичайних надбавок чи знижок до ціни товарів (робіт, послуг), зокрема знижок, зумовлених сезонними та іншими коливаннями споживчого попиту на товари (роботи, послуги), втратою товарами споживчих якостей, закінченням (наближенням дати закінчення) строку зберігання (придатності, реалізації), збутом неліквідних або низьколіквідних товарів; розподілу прав та обов`язків між сторонами операції, визначених за результатами функціонального аналізу.

Згідно з підпунктом 39.3.2.9 пункту 39.3 статті 39 ПК України під час визначення ринкового діапазону рентабельності використовується інформація, наявна на момент здійснення контрольованої операції, та/або інформація за звітний податковий період (рік), у якому здійснена контрольована операція, та/або за попередні податкові періоди (роки), що передують податковому періоду (року) здійснення контрольованої операції.

Під час визначення ринкового діапазону рентабельності використовуються значення показників рентабельності, що визначаються за результатами не менше трьох зіставних операцій, у тому числі здійснених платником податків, за умови, що зазначені операції були здійснені з особами, які не є пов`язаними (підпункт 39.3.2.7 пункту 39.3 статті 39 ПК України).

Законом України від 28 грудня 2014 року № 72-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням» (набули чинності з 01 січня 2015 року) з метою вдосконалення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням та приведення його у відповідність до Настанов Організації економічного співробітництва та розвитку щодо трансфертного ціноутворення для транснаціональних компаній та податкових служб статтю 39 ПК України викладено в новій редакції, якою було прямо впроваджено принцип «витягнутої руки», який полягає в тому, що обсяг оподатковуваного прибутку, отриманого платником податку, який бере участь в одній чи більше контрольованих операціях, вважається таким, що відповідає принципу «витягнутої руки», якщо умови зазначених операцій не відрізняються від умов, що застосовуються між непов`язаними особами у співставних неконтрольованих операціях..

Станом на 2015 рік підпунктом 39.2.2.1 цієї статті Кодексу визначено, що контрольовані операції визнаються зіставними з неконтрольованими, якщо: немає значних відмінностей між ними, що можуть істотно вплинути на фінансовий результат під час застосування відповідного методу трансфертного ціноутворення; такі відмінності можуть бути усунені шляхом коригування умов та фінансових результатів неконтрольованої операції для уникнення впливу таких відмінностей на порівняння.

Підпунктом 39.2.2.9 (з 01 січня 2015 року - підпункту 39.2.2.7) підпункту 39.2.2 пункту 39.2 статті 39 ПК України передбачено, що під час визначення зіставності характеристик ринків товарів (робіт, послуг) можуть враховуватися, зокрема, але не виключно, такі фактори: попит та пропозиція на ринку, а також купівельна спроможність споживачів; інші характеристики ринку, що впливають на ціни товарів (робіт, послуг).

Підпунктом 39.3.2.2 пункту 39.3 статті 39 ПК України встановлено, якщо під час застосування методів трансфертного ціноутворення порівняння ціни або фінансового показника контрольованої операції проводиться з цінами або фінансовими показниками кількох співставних неконтрольованих операцій, використовується діапазон цін (рентабельності).

У разі наявності кількох співставних неконтрольованих операцій використання діапазону цін (рентабельності) є обов`язковим.

Якщо ціна в контрольованій операції або відповідний показник рентабельності контрольованої операції перебуває: в межах діапазону, вважається, що така ціна відповідає принципу «витягнутої руки»; поза межами діапазону цін (рентабельності), використовується медіана діапазону цін (рентабельності).

Порядок розрахунку діапазону цін (рентабельності) та медіани діапазону цін (рентабельності) затверджується Кабінетом Міністрів України (абзаци перший, другий підпункту 39.3.2.3 статті 39 ПК України).

Як встановлено, на час проведення перевірки чинним був Порядок розрахунку діапазону цін (рентабельності) та медіани такого діапазону для цілей трансферного ціноутворення, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 15 червня 2015 року № 381 (далі - Порядок).

Згідно з пунктом 2 цього Порядку для визначення діапазону цін (рентабельності) використовується вибірка цін (фінансових показників) зіставних операцій, впорядкована за зростанням. Кожному значенню вибірки починаючи з мінімального присвоюється порядковий номер. Якщо вибірка містить два і більше однакових значення, до неї включаються всі такі значення. До вибірки не включається ціна (фінансовий показник) контрольованої операції.

Діапазон цін (рентабельності) складають значення вибірки цін (фінансових показників) зіставних операцій між нижнім та верхнім квартилем такого діапазону. Значення нижнього та верхнього квартиля є мінімальним та максимальним значенням діапазону цін (рентабельності) (пункт 3 Порядку). Поняття «нижній квартиль» та «верхній квартиль» розкриті в пунктах 4, 5 зазначеного Порядку.

Таким чином, аналізуючи вищенаведене, а також мету та принципи трансфертного ціноутворення слід дійти висновку про те, що у розумінні положень статті 39 ПК України у редакції, чинній як з 01 січня 2015 року, так і у редакції, на час виникнення спірних відносин, зіставними операціями визнавались неконтрольовані операції сторін, які не є пов`язаними особами. Зміни до ПК України, які набули чинності з 01 січня 2015 року, не встановлювали нового регулювання спірних відносин, вони лише ясніше розкривали мету трансфертного ціноутворення.

Контрольовані і неконтрольовані операції розглядаються як зіставні, якщо економічно значущі характеристики двох операцій та обставини, в яких вони здійснені, достатньо схожі для того, щоб забезпечити надійні межі досягнутого результату в ринкових умовах. Для порівняння не обов`язково, щоб дві операції були ідентичними, але жодна з відмінностей між ними не має істотно впливати на ринкову ціну або прибуток. Умови можуть бути визнані зіставними лише у разі, якщо відмінності між ними не мають істотного впливу на результати операції або можуть бути усунуті шляхом коригування умов та/або результатів зіставних операцій чи контрольованих операцій.

Разом з тим, необхідність використання інформації за звітний податковий період (рік) виникає у випадку відсутності інформації, наявної на момент здійснення контрольованої операції.

Як вже зазначено, відповідно до п.п.39.2.2.9 (з 01.01.2015 - пп.39.2.2.7) ст.39 ПК України, під час визначення зіставності характеристик ринків товарів (робіт, послуг) можуть враховуватися, зокрема, але не виключно, такі фактори: попит та пропозиція на ринку, а також купівельна спроможність споживачів; інші характеристики ринку, що впливають на ціни товарів (робіт, послуг).

У ПК України відсутні норми, що встановлювали б чіткі характеристики факторів, вплив яких на коливання споживчого попиту має враховуватись при визначенні зіставності операцій.

Головним рекомендаційно-методичним міжнародним документом у сфері регулювання трансфертного ціноутворення є Настанови ОЕСР щодо трансфертного ціноутворення для транснаціональних компаній та податкових служб (далі - Настанови ОЕСР).

Загальна методологія контролю за трансфертним ціноутворенням, викладена у статті 39 Кодексу, відповідає методології Настанов ОЕСР, зокрема, в частині застосування методів встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки», проведення функціонального аналізу та аналізу зіставності тощо.

Згідно із п. 1.36. Настанов ОЕСР, для того, щоб встановити рівень фактичної порівнянності і потім внести відповідні зміни у визначення умов витягнутої руки (чи діапазону значень таких умов), необхідно порівняти характеристики операцій або особливості діяльності підприємств, які могли б вплинути на умови застосування цього принципу. До таких характеристик або «фактів порівнянності», які можуть бути важливими при визначенні порівнянності, відносять: характеристики майна, що передається, або послуг, що надаються, функції, які виконують сторони (з урахуванням активів, що використовуються, та взятих на себе ризиків), умови контрактів, економічні обставини сторін та їх виробничі стратегічні цілі.

У п.1.56 Настанов ОЕСР зазначається, що існування циклу (економічного, бізнесового чи життєвого циклу товарів) є однією із економічних обставин, що може вплинути на порівнянність.

Отже, відповідно до приписів пп.39.2.2 cт.39 ПК України та п.1.56 Настанов ОЕСР, визначення зіставності комерційних та/або фінансових умов неконтрольованих операцій з умовами контрольованої операції потребує встановлення наявності / відсутності коливань споживчого попиту на товари (роботи, послуги) - сезонного або зумовленого іншими циклічними факторами.

Як встановлено судом першої інстанції та не спростовано відповідачем, доходи ТОВ «Віва Декор» у різні квартали року коливаються залежно від сезону. Так, перший та четвертий квартал року характеризуються меншим рівнем доходу, у порівнянні з другим та третім кварталами. Зокрема, відмінність у отриманих доходах між четвертим та третім кварталом 2013 року, сягає 40,01 %. (Позивач отримав у третьому кварталі на 40,01% доходу більше, ніж у четвертому кварталі). Щорічні дані свідчать про те, що дохід позивача у четвертому кварталі є меншим, ніж у другому та третьому, на які припадає пік споживання шпалер.

З матеріалів справи вбачається, що Державною службою статистики України наведені помісячні статистичні дані щодо обсягів виробництва шпалер та подібних виробів в Україні, відповідно до яких показники обсягів виробництва шпалер та подібних виробів в Україні у 2013- 2014 роках демонструють регулярні коливання, що збігаються з певними періодами року - зростання виробництва у 2 та 3 кварталах та зменшення його обсягів у 1 та 4 кварталах року.

На підставі наведеного, колегія суддів зазначає, що під час визначення зіставності операцій підлягають врахуванню коливання споживчого попиту, що відбуваються під впливом певних циклічних факторів і погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що під час перевірки правильності задекларованого фінансового результату позивача контролюючим органом безпідставно не враховано для визначення зіставності (порівнянності ) операцій таку особливість діяльності ринку шпалер, яка значно впливає на фінансовий результат, як коливання споживчого попиту в різні сезони ( в тому числі, і коливання попиту кінцевого споживача, а не виключно оптового придбавача ).

При цьому, апеляційний суд враховує позицію Верховного Суду, висловлену у постанові від 20 грудня 2019 року по справі № 818/1786/17, згідно якої: оскільки відповідач встановив, що контрольована операція щодо експорту товару здійснювалась лише у вересні 2013 року, а обсяг випуску з виробництва титану діоксиду та ціна за період із вересня по грудень 2013 року є різними, то він обґрунтовано (доцільно) ринковий діапазон внутрішніх зіставних операцій чистої рентабельності витрат та валової рентабельності собівартості розраховував саме за вересень 2013 року, а не за весь рік.

Доводи апелянта про те, що виробництво не є сезонним, не мають значення для правильності вирішення даного спору, оскільки дана обставина не входить у предмет доказування.

Згідно з пп.39.3.2.9 ст.39 ПК України, під час визначення ринкового діапазону рентабельності використовується інформація, наявна на момент здійснення контрольованої операції, та/або інформація за звітний податковий період (рік), у якому здійснена контрольована операція, та/або за попередні податкові періоди (роки), що передують податковому періоду (року) здійснення контрольованої операції.

Відповідно до пп.39.3.2.10 ст.39 ПК України з метою забезпечення зіставності показників рентабельності під час визначення ринкового діапазону рентабельності проводиться коригування окремих показників фінансової звітності платника податку, враховуючи умови здійснення контрольованої та зіставних операцій.

Отже, відповідно до абз. 1 і 7 пп.39.2.2.5, пп.39.3.2.9, 39.3.2.10 ст.39 ПК України, визначенню ринкового діапазону рентабельності передує визначення тривалості періоду/ періодів, використання інформації за який / які забезпечує найбільшу зіставність комерційних та/або фінансових умов операцій потенційно зіставних компаній з умовами контрольованої операції платника податку.

Як зазначається у п.3.68 Настанов ОЕСР, «у принципі інформація, що пов`язана з умовами порівнянних неконтрольованих операцій, здійснених протягом того саме періоду часу, що й контрольована операція (неконтрольовані операції, що відбуваються в один і той же час), розглядаються як найбільш надійна інформація для використання аналізу порівнянності, оскільки вона відображає те, яким чином незалежні сторони поводились в економічному середовищі, яке є ідентичним з економічним середовищем контрольованої операції платника податків. Наявність інформації про операції, що відбуваються в один і той же час, може, тим не менше, бути обмеженою на практиці, незалежно від часових обмежень щодо збирання».

Отже, виходячи зі змісту п.3.68 Настанов ОЕСР, найбільш надійною з точки зору зіставності вважається інформація щодо операцій, здійснених протягом того саме періоду часу.

Як встановлено судом першої інстанції, позивач здійснював господарські операції із пов`язаними особами протягом всього періоду 2013 та 2015 року. У базах даних «RUSLANA» та «СПАРК», які використовуються як позивачем так і відповідачем, відомості з яких використовувалися ТзОВ «ВіваДекор» для відбору потенційно зіставних компаній, наявні лише узагальнені річні показники фінансової та статистичної інформації, що унеможливлює виокремлення фінансових показників потенційно зіставних компаній за частину звітного року, що відповідає визначеним контролюючим органом періодам здійснення ТОВ «Віва Декор» контрольованих операцій - з 01.09.2013 по 31.12.2013 та з 01.01.2015 по 31.05.2015.

З вищенаведеного вбачається, що відомості щодо фінансових показників діяльності ТОВ «Віва Декор» за визначені контролюючим органом періоди здійснення контрольованих операцій (з 01.09.2013 по 31.12.2013 та з 01.01.2015 по31.05.2015) є незіставними з відомостями щодо фінансових показників потенційно зіставних компаній за 2013 та 2015 роки відповідно, оскільки вони відображають поводження потенційно зіставних компаній в економічному середовищі, яке не є ідентичним з економічним середовищем контрольованої операції платника податків.

Відтак, за відсутності інформації про неконтрольовані операції, що відбулися на тому ж етапі сезонного циклу коливань попиту, що і контрольовані операції, найбільш надійним з точки зору забезпечення зіставності є використання інформації щодо операцій ТОВ «Віва Декор» за період, що відповідає періодам структурування даних про фінансові результати потенційно зіставних компаній у базах даних «RUSLANA» та «СПАРК», відомості з яких використовувалися підприємством для відбору, що забезпечує охоплення тотожної частини періоду сезонного циклу коливань попиту.

Як вже встановлено вище, позивач, як і всі представники бізнесу ринку шпалер, мав різні доходи в різні періоди, а отже порівняння фінансових показників ТОВ «Віва Декор» за періоди, коли зазвичай ринок шпалер отримує найменші доходи, із фінансовими показниками зіставних компаній за весь рік є недоцільним та не відображає реальні дані щодо рентабельності позивача.

Виходячи з наведеного, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що використання для розрахунку показника чистої рентабельності ТОВ «Віва Декор» у 2013 та 2015 роках даних за періоди здійснення контрольованих операцій (з 01.09.2013 по 31.12.2013 та з 01.01.2015 по 31.05.2015) не є економічно обґрунтованим та не відповідає вимогам абз.1 і 7 пп.39.2.2.5, 39.3.2.6, 39.3.2.9 ст.39 ПК України, оскільки не забезпечує надійнішу зіставність інформації.

Доводи скаржника про законність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень в цій частині, є недоведеними ним як суб`єктом владних повноважень відповідно до ч.2 ст.77 КАС України.

При цьому колегія суддів враховує, що у справі наявний висновок експерта Педь І.В. від 17.07.2020 року №1041/44101, відповідно до якого документально не підтверджується висновок Акта перевірки про відсутність підстав для визнання діяльності ТОВ «Віва Декор» сезонною та, як наслідок, про безпідставність використання для розрахунку показника чистої рентабельності ТОВ «Віва Декор» за 2013 і 2015 роки даних потенційно зіставних компаній за 12 місяців, і який взятий до уваги судом першої інстанції.

На спростування висновку експерта та висновків суду в цій частині ГУ ДПС в Івано-Франківській області жодних доказів не надано, клопотань про призначення судово-економічної експертизи не заявлено, що дає підстави колегії суддів всі сумніви щодо правильності розрахунку позивачем доходів та витрат трактувати на користь платника податку.

Разом з тим, колегія суддів погоджується з доводами апелянта про безпідставність врахування позивачем при розрахунку рентабельності витрат доходів позивача від курсових різниць за дебіторською заборгованістю.

Як встановлено, позивач при аналізі контрольованих операцій за період 01 січня 2015 року -30 квітня 2015 року нараховані доходи/витрати від операційних курсових різниць на дебіторську заборгованість по операціях з продажу шпалер розподілив пропорційно визначеного відсотка розподілу.

Верховний Суд у постанові від 03.04.23 у даній справі зазначив, що відповідачем для визначення операційних доходів та витрат, безпосередньо пов`язаних з контрольованими операціями, в свою чергу, використано найбільш обґрунтований алгоритм розподілу, що відповідає економічній суті контрольованої операції та характеру понесених витрат чи отриманих доходів та визначено загальні операційні доходи та витрати по курсових різницях, що прямо відносяться до контрольованих операцій по нерезиденту ТОВ «Синтра Трейдінг М» за період з 01 січня 2015 року по 31 травня 2015 року та найбільше впливають на показник рентабельності та операційні доходи/витрати по курсових різницях по операціях пов`язаних з відвантаженням товару в 2015 році.

Тобто, обсяг господарських операцій з нерезидентом має визначатись на дати визнання активів, зобов`язань, власного капіталу, доходів і витрат шляхом застосування валютного курсу, встановленого НБУ на таку дату.

Подальше нарахування курсових різниць в обліку проводиться за правилами пунктів 7 та 8 П(С)БО 21. Зазначені курсові різниці не є частиною господарської операції з нерезидентом і пов`язані із змінами в курсах валют на різні дати.

З урахуванням наведеного колегія суддів прийшла до висновку, що курсові різниці, отримані у 2015 році, за правилами бухгалтерського обліку включаються в дохід у 2015 році. Водночас врахування доходу від курсових різниць у 2015 році за результатами діяльності ( понесених витрат ) у 2014 році призведе до неправильного визначення рентабельності діяльності платника податків - понесених витрат та отриманих від них доходів у 2015 році.

Крім того, як встановлено з матеріалів справи, позивач в ході розгляду справи наголошував на неправомірному зменшенні відповідачем фінансового результату ТОВ «Віва Декор» за 2015 рік внаслідок збільшення витрат в контрольованих операціях на суми прогнозованої оцінки запасів, які фактично не були понесені позивачем; необґрунтоване використання відповідачем при розрахунку показника рентабельності позивача за 2015 рік непереоціненої вартості запасів готової продукції; неправомірне включення відповідачем доходів від сторнування резервів за контрольованими операціями, що призвело до заниження доходу ТОВ «Віва Декор»; звертав увагу на арифметичні помилки відповідача, допущені під час розрахунку податкових зобов`язань, визначених оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями.

Колегія суддів наголошує, що для визначення ціни у контрольованих операціях з метою оподаткування доходів (прибутку, виручки) платників податків, податковий орган порівнює рентабельність контрольованої операції з ринковим діапазоном рентабельності у зіставних операціях. При цьому показники рентабельності для цілей цієї статті визначаються на підставі даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності.

Судом першої інстанції встановлено, що позивачем, виходячи із запланованих обсягів реалізації шпалер у 2015 році, було розраховано вірогідну суму уцінки шпалер. Так попередньо розрахована сума витрат по формуванню резерву під переоцінку запасів становила 13 933 337 грн.

На закінчення 2015 року ТОВ «ВіваДекор» проведено переоцінку запасів готової продукції (шпалер) та відображено результати такої переоцінки в складі операційних доходів та витрат в бухгалтерському обліку. У результаті інвентаризації та оцінки вартості фактичних залишків шпалер фактична сума уцінки (знецінення) склала 922 276,65 грн., що було відображено у бухгалтерському обліку та в подальшому оподатковано.

Так, судом першої інстанції зроблено висновок, що позивач відобразив саме фактично понесені витрати, однак відповідач використав прогнозовані дані, що призвело до заниження показника чистого розрахунку витрат.

Як вбачається з акта перевірки, згідно даних бухгалтерського обліку платником в 2015 році сформовано резерви під забезпечення інших витрат та платежів, які обліковано в бухгалтерському обліку на рахунку 474 «Забезпечення майбутніх витрат і платежів». За період проведення аналізу контрольованих операцій січень- травень 2015 року створені резерви складають 7 748 704,00 грн., а за підсумками 2015 року та після проведення інвентаризації (-134762,00) грн.

Таким чином, контролюючим органом при проведенні перевірки та вирахуванні показника рентабельності чистих витрат за період січень-травень 2015 (період проведення контрольованих операцій) враховано суму попередньо нарахованих резервів в сумі 7 748 704,00 грн. та не було враховано коригування витрат на формування резервів під забезпечення інших витрат та платежів, які обліковано в бухгалтерському обліку на рахунку 474 «Забезпечення майбутніх витрат і платежів».

Згідно з пп.б) п.4.25 Концептуальної основи фінансової звітності, виданої Радою з Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку у вересні 2010, витрати - це зменшення економічних вигід протягом облікового періоду у вигляді вибуття чи амортизації активів або у вигляді виникнення зобов`язань, результатом чого є зменшення власного капіталу, за винятком зменшення, пов`язаного з виплатами учасникам.

Відповідно до п.6 П(С)Б0 16 «Витрати», витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

Отже, відповідно до національних та міжнародних стандартів бухгалтерського обліку та фінансової звітності, витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), тобто фактичні, а не прогнозовані витрати.

Відтак, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що відповідно до національних та міжнародних стандартів бухгалтерського обліку та фінансової звітності, у бухгалтерському обліку та фінансовій звітності за 2015 рік як ТОВ «Віва Декор», так і потенційно зіставних компаній, підлягали відображенню фактичні витрати, пов`язані зі знеціненням активів протягом 2015 року, а не прогнозовані витрати.

Колегія суддів зазначає, що аналіз вказаних обставин істотно впливає, як на правильність визначення показника рентабельності позивача, так і на суму визначених відповідачем податкових зобов`язань і має вирішальне значення для встановлення законності/протиправності оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

Для встановлення цих обставин апеляційним судом витребувано від позивача дані бухгалтерського обліку та звітності, зокрема, наказ про облікову політику ТОВ «Віва Декор». Ці документи надані позивачем та досліджені в судовому засіданні.

Матеріалами справи підтверджується повне сторнування у грудні 2015 з рахунків 946 «Витрати від знецінення активів» та 474 «Забезпечення інших витрат і платежів» загальної суми сформованого протягом січня - листопада 2015 року забезпечення витрат від знецінення активів у розмірі 13 933 337,00 грн., включаючи частину суми забезпечення у розмірі 6 333 335,00 грн. (1 266 667,00 х 5), нараховану протягом визначеного контролюючим органом періоду здійснення контрольованих операцій (з 01.01.2015 по 31.05.2015); нарахування у грудні 2015 уцінки ТОВ «Віва Декор» активів за результатами 2015 року у сумі 1 003 402,35 грн., без використання коштів сформованого забезпечення, шляхом прямого віднесення її суми на рахунок 946 «Втрати від знецінення запасів».

Виконані протягом 2015 року записи у бухгалтерському обліку ТОВ «Віва Декор», пов`язані з нарахуванням та подальшим сторнуванням забезпечення витрат від знецінення активів на суму 13 933 337,00 грн. (у тому числі 6 333 335,00 грн., нараховані протягом періоду з 01.01.2015 по 31.05.2015), не призвели до зменшення активів, збільшення зобов`язань та зменшення власного капіталу ТОВ «Віва Декор» за 2015 рік.

Таким чином, нарахована та в подальшому сторнована сума забезпечення витрат від знецінення активів на суму 13 933 337,00 грн. (у тому числі 6 333 335,00 грн., нараховані протягом періоду з 01.01.2015 по 31.05.2015) не є складовою витрат ТОВ «Віва Декор» за 2015 рік.

Згідно з Карткою рахунку 946 «Втрати від знецінення запасів», у складі витрат ТОВ «Віва Декор» за 2015 рік було відображено лише фактичну суму уцінки запасів - 1 003 402,35 грн. у кореспонденції з відповідним рахунком бухгалтерського обліку активів, без використання залишків за рахунком 474 «Забезпечення інших витрат і платежів», у тому числі: уцінка залишків за рахунком 201 «Сировина й матеріали» - 81 125,70 грн.; уцінка залишків за рахунком 206 «Матеріали, передані в переробку» - 36 996,94 грн.; уцінка залишків за рахунком 26 «Готова продукція» - 885 279,71 грн.

Отже, показниками бухгалтерського обліку та фінансової звітності ТОВ «Віва Декор», що є зіставними з показниками бухгалтерського обліку та фінансової звітності потенційно зіставних компаній, є показники, сформовані з урахуванням фактичного, а не прогнозованого розміру витрат на знецінення активів.

Відповідно до пп.39.3.2.6 ст.39 ПК України показники рентабельності для цілей цієї статті визначаються на підставі даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності, відображених за національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або міжнародними стандартами відповідно до стандартів бухгалтерського обліку та фінансової звітності, що використовуються в Україні, з відповідним коригуванням для забезпечення зіставності показників.

Відповідно до пп.39.3.2.6 ст.39 ПК України, показники Рентабельності ТОВ «Віва Декор» за період здійснення контрольованих операцій у 2015 році для цілей забезпечення їх зіставності з показниками неконтрольованих операцій підлягають визначенню на підставі даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності, з їх коригуванням на розмір нарахованих за такий період прогнозних витрат на знецінення активів, сума яких була в повному обсязі відсторнована у грудні 2015 року.

Судом першої інстанції встановлено, що при визначенні показника чистої рентабельності витрат за 2015 рік контролюючий орган безпідставно використав непереоцінену вартість запасів готової продукції, що призвело до завищення витрат позивача і, відповідно, заниження його фінансових показників.

Так, у висновку експерта від 17.07.2020 року №1041/44101 зазначено, що ТОВ «Віва Декор» листом від 19.08.2019 звернулося до контролюючого органу з проханням врахувати оновлені розрахунки показника рентабельності, зокрема, проведення перерахунку собівартості продукції внаслідок часткового перенесення в інші податкові періоди витрат, що не стосуються контрольованих операцій.

В акті перевірки зазначено, що відповідно до звернення ТОВ «Віва Декор», коригуванню при розрахунку рентабельності за 4 місяці 2015 року підлягали зокрема витрати за статтею «Переоцінка складу» на суму 5 057 868,98 грн.

Контролюючим органом зазначено, що враховуючи, що наведений платником оновлений розрахунок показника рентабельності базується на розрахунках платника та не відповідає показникам даних бухгалтерської звітності відповідного періоду, перевіркою не може бути взято його до уваги при визначенні ціни за цей період. Згідно наданих для перевірки даних бухгалтерського обліку платника (аналіз рахунку 26 «Потова продукція») проведена уцінка готової продукції відображена в номенклатурній групі під назвою « 26» загальною сумою уцінки, що суперечить(п. 26 П(С)БО 9). Листом від 19.08.2019 №176 та від 12.11.2019 №4574/10 для врахування при розрахунку чистої рентабельності витрат платником надано перелік Уцінення в 2014 році товарів із вказанням назви та артикулу. Проте, в бухгалтерському обліку визначена платником уцінка товарів не відображена в зменшення вартості по номенклатурних групах. Враховуючи вищенаведене, спираючись на надані платником показники бухгалтерської звітності, в ході перевірки здійснено розрахунок собівартості реалізації продукції по контрольованих операціях в розрізі кожної номенклатурної групи (Д-т 901 Кт 26) за відповідні періоди.

Тобто при розрахунку коефіцієнту рентабельності ТОВ «Віва Дектор» за 2015 рік контролюючим органом не було враховано коригування витрат за 4 місяці 2015 року за статтею «Переоцінка складу» на суму 5 057 868,98 грн., про необхідність проведення якого було зазначено у листі ТОВ «Віва Дектор», а отже, відповідач збільшив собівартість реалізації позивача та відповідно суму витрат на суму 5 057 868,98 грн. у січні-квітні 2015 року, що зменшило показники чистої рентабельності витрат.

Колегія суддів наголошує, що національними та міжнародними стандартами бухгалтерського обліку та фінансової звітності встановлено, що у разі часткового списання запасів до їх чистої вартості реалізації, сума, на яку первісна вартість запасів перевищує чисту вартість їх реалізації, списується на витрати звітного періоду, в якому відбувається таке списання. Відповідно, витратами періоду, в якому визнається дохід від реалізації запасів, є витрати у розмірі балансової вартості таких запасів, що у разі проведення уцінки має відповідати визначеній за результатами переоцінки чистій вартості реалізації, а не первісній вартості.

Як вбачається з Положення про облікову політику ТОВ «Синтра», оцінку готової продукції проводиться щорічно перед складанням річної фінансової звітності відповідно до Положення про уцінку готової продукції; запаси відображаються в бухгалтерському обліку і звітності за найменшою з двох оцінок: первісною вартістю або чистою вартістю реалізації.

Тобто, передбачений Положенням про облікову політику ТОВ «Синтра» порядок обліку балансової вартості готової продукції, ціна яких на дату балансу змінилася, відповідає вимогам П(С)БО 9 «Запаси».

Згідно з п. 26 П(С)Б0 9 «Запаси» чиста вартість реалізації визначається по кожній одиниці запасів.

Як вбачається з Акту опису уцінки готової продукції, складеного 31.12.2014, визначення чистої вартості реалізації здійснювалося ТОВ «Віва Декор» по кожній одиниці готової продукції, тобто з додержанням вимог п.26 П(С)БО 9 «Запаси».

Водночас, згідно з даними картки рахунку 26 «Готова продукція» за 31.12.2014 на суму уцінки товарів, що відбулася 31.12.2014, було відображено в бухгалтерському обліку ТОВ «Віва Декор» на аналітичному рахунку «Уцінка» загальною сумою, без розподілу між номенклатурними групами та відповідно між артикулами товарів в номенклатурних групах.

Згідно з карткою рахунку 26 «Готова продукція» за 2015 рік, протягом 2015 року при здійсненні операцій з реалізації продукції, уціненої 31.12.2014, відбувалося списання лише балансової вартості, відображеної за відповідним артикулом, розмір якої виходячи з обраної ТОВ «Віва Декор» системи аналітичного обліку готової продукції дорівнював їх первісній вартості. Водночас, списання відповідної суми уцінки, відображеної у складі залишку за аналітичним рахунком «Уцінка», одночасно зі списанням первісної вартості готової продукції не здійснювалося.

Як наслідок, прибуток ТОВ «Віва Декор» у визначеному контролюючим органом періоді здійснення контрольованих операцій (з 01.01.2015 по 31.05.2015) визначався як різниця між доходом від реалізації та витратами у розмірі первісної вартості готової продукції, а не чистої вартості реалізації.

Як зазначено вище, згідно з п.б П(С)БО 16 «Витрати» витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

Відповідно до п.24 П(С)БО 9 «Запаси», запаси відображаються в бухгалтерському обліку і звітності за найменшою з двох оцінок: первісною вартістю або чистою вартістю реалізації. Відповідно, визнанню у складі витрат звітного періоду ТОВ «Віва Декор» підлягає зменшення активів у розмірі балансової вартості відвантаженої готової продукції, визначеної відповідно до п.24 П(С)БО 9 «Запаси», тобто, у розмірі чистої вартості реалізації, встановленої за результатами уцінки.

Відтак, прибуток ТОВ «Віва Декор» у визначеному контролюючим органом періоді здійснення контрольованих операцій (з 01.01.2015 по 31.05.2015) визначався з відхиленням від вимог п.6 П(С)БО 16 «Витрати» та п.24 П(С)БО 9 «Запаси» внаслідок відображення у складі витрат вартості відвантаженої готової продукції у розмірі первісної вартості, а не за чистою вартістю реалізації.

Тобто, сума витрат, відображена у бухгалтерському обліку ТОВ «Віва Декор» у періоді здійснення контрольованих операцій (з 01.01.2015 по 31.05.2015 ) є більшою за суму витрат ТОВ «Віва Декор», визначену відповідно до вимог п.6 П(С)БО 16 «Витрати» та п.24 П(С)БО 9 «Запаси», на суму уцінки первісної вартості відвантаженої покупцям готової продукції.

Згідно з наданими на дослідження документами, коригування фінансових результатів ТОВ «Віва Декор» на суми нарахованої 31.12.2014 уцінки готової продукції, що відвантажувалася покупцям протягом 2015 року, відбулося у бухгалтерському обліку ТОВ «Віва Декор» 31.12.2015 одночасно з нарахуванням уцінки готової продукції, проведеної 31.12.2015.

Зокрема, як вбачається з даних Актів описів уцінки готової продукції, складених 31.12.2014 та 31.12.2015:

- загальна сума уцінки готової продукції, наявної у залишках станом на 31.12.2014, що підлягала віднесенню на зменшення балансової вартості реалізованої продукції та, відповідно, на зменшення операційних витрат реалізації, склала 7 216 007,80 грн.;

- загальна сума уцінки готової продукції станом на 31.12.2015, що підлягала віднесенню на зменшення балансової вартості запасів, наявних станом на 31.12.2015 та, відповідно, на збільшення інших операційних витрат, склала 8 101 287,51 грн.

Тобто за сукупністю вищезазначених операцій, пов`язаних з уцінкою готової продукції, фінансовий результат діяльності ТОВ «Віва Декор» за 2015 рік підлягав зменшенню на 885 279,71 грн. (7 547 809,51 - 6 662 529,80).

Згідно з Карткою рахунку 26 «Готова продукція» за 31.12.2014 ТОВ «Віва Декор» 31.12.2015 провело донарахування операційних витрат бухгалтерським записом: Дт 26 «Готова продукція», Кт 946 «Витрати від знецінення активів» на суму 885 279,71 грн.

Отже, коригування фінансових результатів ТОВ «Віва Декор» на суму уцінки готової продукції, наявної у залишках станом на 31.12.2014 та реалізованої протягом 2015 року, відбулося 31.12.2015.

Відтак, станом на 31.12.2015 бухгалтерський облік фінансових результатів діяльності ТОВ «Віва Декор» було приведено у відповідність до вимог п.6 П(С)БО 16 «Витрати» та п.24 П(С)БО 9 «Запаси».

Таким чином, на підставі наведеного, колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що визнанню у складі витрат потенційно зіставних компаній за 2015 рік підлягало зменшення активів у розмірі балансової вартості відвантаженої готової продукції, визначеної відповідно до п.24 П(С)БО 9 «Запаси» або п.28 МСБО 2 «Запаси», тобто у розмірі чистої вартості реалізації, встановленої за результатами уцінки.

Відповідно до пп.39.3.2.6 ст.39 ПК України, показники рентабельності для цілей цієї статті визначаються на підставі даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності, відображених за національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або міжнародними стандартами відповідно до стандартів бухгалтерського обліку та фінансової звітності, що використовуються в Україні, з відповідним коригуванням для забезпечення зіставності показників.

Отже, відповідно до пп.39.3.2.6 ст.39 ПК України, показники рентабельності ТОВ «Віва Декор» за визначений контролюючим органом період здійснення контрольованих операцій (з 01.01.2015 по 31.05.2015) для цілей забезпечення їх зіставності з показниками неконтрольованих операцій підлягають визначенню на підставі даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності з коригуванням розміру витрат на суму різниці між первісною вартістю та чистою вартістю реалізації (переоціненою вартістю) реалізованої готової продукції.

Доводи апеляційної скарги про безпідставність врахування судом першої інстанції висновку експерта колегія суддів не приймає до уваги, оскільки відповідно до ч.3 ст.101 КАС України висновок експерта може бути наданий на замовлення учасника справи, а відповідно до ч.1 ст.108 КАС України висновок експерта не має для суду заздалегідь встановленої сили і оцінюється судом разом з іншими доказами за правилами, встановленими ст.90 КАС України.

Разом з тим, апеляційний суд повторно зазначає, що доказів на спростування висновку експерта відповідачем не подано та клопотань про призначення судової експертизи не заявлено.

Колегія суддів апеляційного суду наголошує, що при вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.

За змістом статті 9 КАС України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.

Колегія суддів враховує, що критерії законності управлінського волевиявлення (як у формі рішення, так і у формі діяння) владного суб`єкта викладені законодавцем у приписах частини 2 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, а у силу частини 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України обов`язок доведення факту дотримання цих критеріїв покладений на владного суб`єкта шляхом подання до суду доказів та наведення у процесуальних документах доводів як відповідності закону вчиненого волевиявлення, так і помилковості аргументів іншого учасника справи.

Апеляційний суд вважає, що Головне управління ДПС в Івано-Франківській області не виконало свого обов`язку щодо доведення правомірності прийнятих ним податкових повідомлень-рішень, не спростувало доводи позивача щодо неправильності обрахунку значення рентабельності у контрольованих операціях та необгрунтованості донарахування податку на прибуток, а тому погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що наведені в акті перевірки ТОВ «ВіваДекор» від 15.11.2019 року висновки та розрахунки контролюючого органу щодо порушення позивачем вимог податкового законодавства при здійсненні контрольованих операцій є протиправними.

Враховуючи помилкові розрахунки відповідачем сум донарахувань податкових зобов`язань в акті перевірки, спірні податкові повідомлення- рішення від 06.02.2020 року № та № підлягають скасуванню повністю.

Аналогічні висновки висловлені Верховним Судом у постановах від 06.02.2018 у справі №826/15139/16 та від 17.04.2018 у справі №2а/10031/12/2670.

При обгрунтуванні цієї постанови суд апеляційної інстанції також враховує положення Висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів щодо якості судових рішень (пункти 32-41), в якому, серед іншого, звертається увага на те, що усі судові рішення повинні бути обґрунтованими, зрозумілими, викладеними чіткою і простою мовою і це є необхідною передумовою розуміння рішення сторонами та громадськістю; у викладі підстав для прийняття рішення необхідно дати відповідь на доречні аргументи та доводи сторін, здатні вплинути на вирішення спору; виклад підстав для прийняття рішення не повинен неодмінно бути довгим, оскільки необхідно знайти належний баланс між стислістю та правильним розумінням ухваленого рішення; обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент заявника на підтримку кожної підстави захисту; обсяг цього обов`язку суду може змінюватися залежно від характеру рішення. При цьому, зазначений Висновок, крім іншого, акцентує увагу на тому, що згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.

Згідно позиції Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформованої, зокрема у справах «Салов проти України» (заява № 65518/01; пункт 89), «Проніна проти України» (заява № 63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (заява № 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «РуїсТоріха проти Іспанії» (RuizTorija v. Spain) серія A. 303-A; пункт 29).

Враховуючи вищевикладене, беручи до уваги докази, наявні в матеріалах справи, колегія суддів прийшла до висновку, що доводи апеляційної скарги, наведені на спростування висновків суду першої інстанції, не містять належного обґрунтування чи нових переконливих доказів, які б були безпідставно залишені без уваги судом першої інстанції.

Переглянувши рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального та дотримання норм процесуального права, колегія суддів апеляційного суду прийшла до висновку, що при ухваленні оскаржуваного судового рішення суд першої інстанції не допустив неправильного застосування норм матеріального права, порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування рішення суду, встановив усі обставини, які мають значення для справи, а тому апеляційну скаргу ГУ ДПС в Івано-Франківській області слід залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.

Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Щодо розподілу судових витрат, то такий відповідно до ст. 139 КАС України не здійснюється.

Керуючись ст. 311, ст. 315, ст. 316, ст. 321, ст. 325, ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд

п о с т а н о в и в :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області залишити без задоволення, а рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 11 лютого 2021 року у справі № 300/913/20 - без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду шляхом подання касаційної скарги.

Головуючий суддя Л. П. Іщук
судді І. М. Обрізко
Т. І. Шинкар
Постанова в повному обсязі оформлена суддею-доповідачем 27 жовтня 2023 року.

Постанова в повному обсязі складена і підписана всім складом суду 31 жовтня 2023 року у зв`язку з перебуванням судді Шинкар Т.І. у відпустці з 27 жовтня 2023 року по 30 жовтня 2023 року згідно наказу В.о. голови суду №681/к/тм від 23.10.2023