Справа № 420/4981/23
Суддя: Шляхтицький О.І.
Дата ухвалення: 2023-10-31 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

31 жовтня 2023 р.м. ОдесаСправа № 420/4981/23

Перша інстанція: суддя Бжассо Н.В.,

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

судді-доповідача Шляхтицького О.І.,

суддів: Семенюка Г.В., Домусчі С.Д.,

розглянувши в порядку письмового провадження в місті Одесі апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 05 червня 2023 року у справі № 420/4981/23 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "АКТИВГАЗ ВОСТОК" до Головного управління Державної податкової служби у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Короткий зміст позовних вимог.

У березні 2023 року ТОВ "АКТИВГАЗ ВОСТОК" звернулось вищевказаним з адміністративним позовом, у якому просило:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 30.11.2021 № 6 Головного управління Державної податкової служби у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі, відповідно до якого на підставі акту перевірки № 4290/21/22/рро/39889384 від 09.11.2021, яким встановлено порушення п.12 ст.3 Закона України №265/95-ВР Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг (із змінами та доповненнями) та на підставі п.п.54.3.3 п.54,3 ст.54 і ст.20 Закона України №265/95-ВР стосовно ТОВ АКТИВГАЗ ВОСТОК застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій у сумі 43 863,56 грн.

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 30.11.2021 № 6 Головного управління Державної податкової служби у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі, відповідно до якого на підставі акту перевірки №4290/21/22/рро/39889384 від 09.11.2021, яким встановлено порушення п.12 ст.3 Закона України №265/95-ВР Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг (із змінами та доповненнями) та на підставі п.п.54.3.3 п.54.3 ст.54 і ст.20 ЗУ №265/95-ВР стосовно ТОВ АКТИВГАЗ ВОСТОК застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій у сумі 102 213, 92 грн.

В обґрунтування адміністративного позову позивач зазначав, що співробітники ГУ ДПС у Херсонській області. АР КРИМ та м. Севастополі під час проведення зазначених 2-х фактичних перевірок не аналізували документи бухгалтерського обліку ТОВ АКТИВГАЗ ВОСТОК, не вчиняли жодних дії для їх отримання, а під час формулювання в актах перевірок так званих порушень податкового законодавства України спирались лише на податкову інформацію, яка міститься в автоматизованих базах даних ДПС та яка є некоректною. У спірних податкових повідомленнях - рішеннях під час розрахунку штрафних санкцій по формулі: (кількість не оприбуткованого товару) х (вартість товару) х 2, представники відповідача зазначили ціну - 12, 59 грн., хоч відповідно до інформації викладеної в актах фактичних перевірок можлива помилка в оприбуткуванні виникла не у листопаді 2021 року, а в січні 2021 року, коли ціна на скраплений газ була іншою, що в свою чергу додатково свідчить про незаконність спірних ППР, та не коректність визначних в них сум штрафних санкцій. Отже, враховуючи наведене, та наявність у ТОВ АКТИВГАЗ ВОСТОК на дату проведення фактичних перевірок усіх передбачених законодавством України первинних і інших документів бухгалтерського обліку, своєчасне та в повному обсязі інформування фіскального органу про оприбуткування у первинному та бухгалтерському обліку підприємства товарних запасів у місцях їх реалізації, шляхом подання електронної звітності Z-звітів РРО та акцизних накладних, позивач зазначив, що у відповідача були відсутні законні підстави вважати, що ним порушено порядок обліку товарних запасів за місцем їх реалізації тобто порушення вимог пункту 12 статті 3 Закону України від 06.07.1995 року № 265/95-ВР Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, та приймати спірні податкові повідомлення - рішення.

Відповідач правом надання відзиву на позовну заяву не скористався.

Короткий зміст рішення суду першої інстанції.

Одеський окружний адміністративний суд рішенням від 05 червня 2023 року позов задовольнив.

Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 30.11.2021 № 6 Головного управління Державної податкової служби у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі, відповідно до якого на підставі акту перевірки № 4290/21/22/рро/39889384 від 09.11.2021 року, яким встановлено порушення п.12 ст.3 Закона України №265/95-ВР Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг (із змінами та доповненнями) та на підставі п.п.54.3.3 п.54,3 ст.54 і ст.20 Закона України №265/95-ВР стосовно ТОВ АКТИВГАЗ ВОСТОК застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій у сумі 43 863,56 грн.

Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 30.11.2021 № 6 Головного управління Державної податкової служби у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі, відповідно до якого на підставі акту перевірки №4290/21/22/рро/39889384 від 09.11.2021 року, яким встановлено порушення п.12 ст.3 Закона України №265/95-ВР Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг (із змінами та доповненнями) та на підставі п.п.54.3.3 п.54.3 ст.54 і ст.20 Закона України №265/95-ВР стосовно ТОВ АКТИВГАЗ ВОСТОК застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій у сумі 102 213, 92 грн.

Стягнув з Головного управління Державної податкової служби у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі на користь ТОВ АКТИВГАЗ ВОСТОК судовий збір у розмірі 2 684,00 грн.

Короткий зміст вимог апеляційної скарги.

Не погоджуючись з даним рішенням суду, Головне управління Державної податкової служби у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі подало апеляційну скаргу.

В апеляційній скарзі зазначено, що рішення судом першої інстанції ухвалене з порушенням норм процесуального та неправильним застосуванням норм матеріального права, неповним з`ясуванням судом обставин, що мають значення для справи, невідповідністю висновків суду обставинам справи, недоведеністю обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції вважав встановленими, у зв`язку з чим просить його скасувати та ухвалити нову постанову, якою у задоволенні адміністративного позову відмовити.

Апелянт, мотивуючи власну правову позицію, акцентує на таких обставинах і причинах незаконності і необґрунтованості оскаржуваного судового рішення:

- суд першої інстанції порушив норми статті 242 та частини 1 статті 175 КАС України, оскільки не зважаючи на не повідомлення Головного управління ДПС у Херсонській області про розгляд справи, ухвалив рішення про задоволення позову;

- суд першої інстанції не врахував, що відповідні висновки контролюючого органу ґрунтуються на конкретно визначених законодавством документах, а саме довідках, які затверджені Наказом № 944;

- суд першої інстанції надав перевагу доводам позивача, не прийнявши до уваги доказів відповідача, що призвело до порушення принципів, закріплених у ст. 8 КАС України, щодо рівності усіх учасників адміністративного процесу перед законом і судом, змагальності сторін, диспозитивності та офіційного з`ясування всіх обставин у справі, що у свою чергу, призвело до порушення вимог ст. 72, 242 КАС України;

Обставини справи.

Суд першої інстанції встановив, що Товариство з обмеженою відповідальністю АКТИВГАЗ ВОСТОК є юридичною особою, основним видом економічної діяльності якого є 47.30 Роздрібна торгівля пальним, серед інших видів господарської діяльності 46.19 Діяльність посередників у торгівлі товарами широкого асортименту; 46.71 Оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами; 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля.

У листопаді 2021 року співробітники Головного управління Державної податкової служби у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі провели фактичну перевірку ТОВ АКТИВГАЗ ВОСТОК, за адресами місця знаходження об`єктів господарювання, а саме:

- 02.11.2021 автомобільний газозаправний пункт, розташований за адресою: Херсонська область, Скадовський район, смт. Лазурне, вул. Жовтнева. 1-В. за наслідками якої склали акт перевірки № 4290/21/22/рро/398893 84 від 09.11.2021;

- 02.11.2021 автомобільний газозаправний пункт, розташований за адресою: Херсонська область, м. Гола Пристань, вул. Козацька. 1, за наслідками якої склали акт перевірки № 4289/21/22/рро/39889384 від 09.11.2021.

За наслідками фактичної перевірки належного ТОВ АКТИВГАЗ ВОСТОК автомобільного газозаправного пункту, розташованого за адресою: Херсонська область, Скадовський район, смт. Лазурне, вул. Жовтнева. 1-В перевіряючими складено акт перевірки №4290/21/22/рро/39889384 від 09.11.2021, яким зафіксовано порушення п.12. ст.3 Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг від 06.07.1995 року № 265/95-ВР. У акті зазначено додаткову інформацію про факти встановлені в ході перевірки, зокрема: під час проведення фактичної перевірки було встановлено відповідно до наданої звітності ТОВ АКТИВГАЗ ВОСТОК за акцизним складом №1009439 (довідок про зведені за добу підсумкові облікові дані, щодо обсягів обігу (отримання, відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального (довідка 2) за період з 01.01.2021 по 01.10.2021 платником отримано скрапленого газу 38530,86 л, залишок на 01.01.2021 5523л, реалізовано 3582,86л, згідно довідки про зведені за добу підсумкові облікові дані, щодо обсягів обігу (отримання, відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального (довідка 2) залишок на 01.01.2021 року 6448л, тобто не обліковано скрапленого газу 1742,00л за ціною 12,59 грн за 1л скрапленого газу, сума не облікованого товару склала 21 931,78 грн (а.с.21).

В акті міститься запис про те, що представник Кривошеєва Н.А. від ознайомлення та отримання примірника акту відмовилась, про що складено акт відмови.

За наслідками фактичної перевірки належного ТОВ АКТИВГАЗ ВОСТОК автомобільного газозаправного пункту, розташованого за адресою: Херсонська область, м. Гола Пристань, вул. Козацька. 1, перевіряючими складено акт перевірки №4289/21/22/рро/39889384 від 09.11.2021 яким зафіксовано порушення п.12. ст.3 Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг від 06.07.1995 № 265/95-ВР. У акті зазначено додаткову інформацію про факти встановлені в ході перевірки, зокрема: під час проведення фактичної перевірки було встановлено відповідно до наданої звітності ТОВ АКТИВГАЗ ВОСТОК за акцизним складом № 1009437 (довідок про зведені за добу підсумкові облікові дані, щодо обсягів обігу (отримання, відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального (довідка 2) за період з 01.01.2021 по 01.10.2021 платником отримано скрапленого газу 54835,3л, залишок на 01.01.2021 р 4913л, реалізовано 49 340,98л, згідно довідки про зведені за добу підсумкові облікові дані, щодо обсягів обігу (отримання, відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального (довідка 2) залишок на 01.01.2021 6348л, тобто не обліковано скрапленого газу 4039,33л за ціною 12,59 грн за 1л скрапленого газу, сума не облікованого товару склала 51 106,96 грн (а.с.26).

В акті міститься запис про те, що представник ОСОБА_1 від ознайомлення та отримання примірника акту відмовилась, про що складено акт відмови.

30.11.2021 Головним управлінням Державної податкової служби у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі на підставі Акту перевірки № 4289/21/22/рро/39889384 від 09.11.2021 прийнято податкове повідомлення-рішення № 6, яким до ТОВ АКТИВГАЗ ВОСТОК застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій у сумі 102 213,92 грн. за порушення п.12 ст.3 Закона України №265/95-ВР Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг (із змінами та доповненнями) та на підставі п.п.54.3.3 п.54,3 ст.54 і ст.20 Закона України №265/95-ВР.

30.11.2021 Головним управлінням Державної податкової служби у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі на підставі Акту перевірки №4290/21/22/рро/39889384 від 09.11.2021 прийнято податкове повідомлення-рішення № 6, яким до ТОВ АКТИВГАЗ ВОСТОК застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій у сумі 43863,56 грн. за порушення п.12 ст.3 Закона України №265/95-ВР Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг (із змінами та доповненнями) та на підставі п.п.54.3.3 п.54,3 ст.54 і ст.20 Закона України №265/95-ВР.

Позивач, не погоджуючись з вказаними рішеннями оскаржив їх до ДПС України.

01.02.2023 ДПС України прийнято рішення про результати розгляду скарги, яким податкове повідомлення-рішення № 6 від 30.11.2021 залишено без змін, а скаргу без задоволення та рішення про результати розгляду скарги, яким податкове повідомлення-рішення № 6 від 30.11.2021 року залишено без змін, а скаргу без задоволення.

Вказані обставини сторонами не заперечуються, а отже є встановленими.

Висновок суду першої інстанції.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що будь-яких належних та допустимих доказів на підставі яких документів та відомостей відповідачем встановлено порушення позивачем п.12 ст.3 Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг відповідачем до суду не надано.

Відтак, суд першої інстанції виснував, що висновок про порушення з боку позивача п.12 ст.3 Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, на підставі якого до позивача застосовано фінансову санкцію, не підтверджений документально за результатами проведеної перевірки.

Вищенаведене вказує на необ`єктивний підхід контролюючого органу до проведення податкової перевірки та встановлення її результатів, а відтак винесення оспорюваних податкових повідомлень-рішень.

З урахуванням зазначеного суд першої інстанції дійшов висновку, що податкове повідомлення-рішення від 30.11.2021 № 6 та податкове повідомлення-рішення від 30.11.2021 №6 не відповідають вимогам чинного законодавства України, порушують права та охоронювані законом інтереси позивача, у зв`язку з чим є протиправним та підлягають скасуванню.

Колегія суддів вважає ці висновки суду першої інстанції правильними і такими, що відповідають вимогам статей 2, 6, 8, 9, 73, 74, 75, 76, 77, 78 КАС України, Податкового Кодексу України.

Джерела права й акти їх застосування та оцінка суду.

За змістом частини 2 статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Надаючи оцінку правомірності дій та рішень органів владних повноважень, суд керується критеріями, закріпленими у статті 2 КАС України, які певною мірою відображають принципи адміністративної процедури, встановлюючи при цьому чи прийняті (вчинені) ним рішення (дії): на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Згідно із підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України, фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України №2755-VI від 02.12.2010 року (далі - ПК України).

Відповідно до підпункту 212.3.4 пункту 212.3 статті 212 ПК України особи, які здійснюватимуть реалізацію пального або спирту етилового, підлягають обов`язковій реєстрації як платники податку контролюючими органами за місцезнаходженням юридичних осіб, постійних представництв, місцем проживання фізичних осіб - підприємців до початку здійснення реалізації пального або спирту етилового.

Згідно з пунктом 230.1 статті 230 ПК України акцизні склади та акцизні склади пересувні утворюються з метою підвищення ефективності роботи із запобігання та боротьби з незаконним виробництвом і обігом спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів, пального, посилення контролю за повнотою та своєчасністю надходження до бюджету акцизного податку.

Підпунктом 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що акцизний склад - це спеціально обладнані приміщення на обмеженій території (далі - приміщення), розташовані на митній території України, де під контролем постійних представників контролюючого органу розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, пакування, фасування, зберігання, одержання чи видачі спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів, а також приміщення, розташовані на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, навантаження-розвантаження, зберігання пального (крім скрапленого газу природного, бензолу, метанолу), за винятком приміщень для навантаження - розвантаження, зберігання пального виключно для потреб власного споживання пального розпорядником акцизного складу.

Згідно з підпунктом 14.1.224 пункту 14.1 статті 14 ПК України розпорядник акцизного складу - це суб`єкт господарювання, який одержав ліцензію на право виробництва спирту етилового, алкогольних напоїв, зареєстрований платником акцизного податку, або який здійснює виробництво, оброблення (перероблення), змішування, навантаження - розвантаження, зберігання пального (крім скрапленого газу природного, бензолу, метанолу), крім суб`єктів господарювання, які використовують приміщення, розташовані на митній території України, для навантаження - розвантаження, зберігання пального виключно для потреб власного споживання пального.

Відповідно до підпункту 230.1.3 пункту 230.1 статті 230 ПК України розпорядники акцизних складів зобов`язані на кожному акцизному складі щоденно (крім днів, в які акцизний склад не працює) формувати дані про фактичні залишки пального на початок та кінець звітної доби та про добові фактичні обсяги отриманого та реалізованого пального (далі у цьому розділі - обсяг обігу пального) у розрізі кодів товарних підкатегорій згідно з УКТ ЗЕД у літрах, приведених до температури 15° C.

Дані про фактичні залишки пального та про обсяг обігу пального формуються після проведення останньої операції з обігу пального у звітній добі, але не пізніше 23 години 59 хвилин цієї доби, до початку здійснення операцій з обігу пального у добу, що настає за звітною добою, та подаються до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, не пізніше 23 години 59 хвилин доби, що настає за звітною добою.

На кожному акцизному складі за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД формуються показники про:

обсяги залишків пального на початок та кінець звітної доби, що визначаються шляхом підсумовування обсягів залишків пального в кожному резервуарі на підставі показників рівнемірів-лічильників, встановлених на таких резервуарах, розташованих на такому акцизному складі;

добовий обсяг реалізованого пального, що визначається шляхом підсумовування обсягів реалізованого за звітну добу пального через кожне місце відпуску пального наливом з акцизного складу на підставі показників витратомірів-лічильників, встановлених на кожному місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованому на такому акцизному складі;

добовий обсяг отриманого пального, що визначається шляхом віднімання від обсягу залишків пального на кінець звітної доби обсягу залишків пального на початок звітної доби та додавання добового обсягу реалізованого пального з такого акцизного складу з додаванням обсягу втраченого пального, зазначеного в акцизних накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі акцизних накладних, та з відніманням додаткового обсягу пального, зазначеного в заявках на поповнення обсягу залишку пального або спирту етилового, зареєстрованих у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.

Фактичні показники витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників щодо обсягів залишків пального та добового обсягу реалізованого пального перераховуються у літри, приведені до температури 15 С, крім показників паливо-роздавальних колонок та/або оливо-роздавальних колонок, які виконують функції витратомірів-лічильників.

Дані про залишки пального та про обсяг обігу пального подаються електронними засобами зв`язку у формі електронних документів, які затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Постановою Кабінету Міністрів України № 891 від 22.11.2017 року «Про затвердження Порядку ведення Єдиного державного реєстру витратомірів-лічильників і рівнемірів - лічильників рівня пального у резервуарі, передачі облікових даних з них електронними засобами зв`язку до контролюючих органів» (далі - Постанова №891), а саме пунктом 5 визначено, що електронні документи для наповнення Реєстру, які формуються розпорядниками акцизних складів та надсилаються до Реєстру за кожним місцем розташування акцизного складу, містять, зокрема, інформацію про такі ознаки акцизного складу: акцизний склад, на якому здійснюється виключно зберігання та реалізація пального, що отримується та реалізується виключно у тарі виробника без зміни розфасовки, а також скрапленого газу природного, бензолу, метанолу, не обладнаний витратомірами та рівнемірами; інформацію про обсяги залишків пального, що розташовані на акцизному складі в тарі, балонах, упаковці, про добовий обсяг реалізованого пального в тарі, балонах, упаковці.

Підпунктом 3 пункту 6 Постанови № 891 визначено, що на кожному акцизному складі за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД формуються показники про, зокрема, добовий обсяг отриманого пального, що визначається шляхом віднімання від обсягу залишків пального на кінець звітної доби обсягу залишків пального на початок звітної доби та додавання добового обсягу реалізованого пального з такого акцизного складу з додаванням обсягу втраченого пального, зазначеного в акцизних накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі акцизних накладних, та з відніманням додаткового обсягу пального, зазначеного в заявках на поповнення обсягу залишку пального, зареєстрованих у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.

Наказом Міністерства фінансів «Про затвердження формату даних, структури та форм електронних документів для наповнення Єдиного державного реєстру витратомірів-лічильників і рівнемірів - лічильників рівня пального у резервуарі» № 944 від 27.11.2018 (далі - Наказ №944) затверджено формат даних, структури та форм електронних документів для наповнення Єдиного державного реєстру витратомірів-лічильників і рівнемірів - лічильників рівня пального у резервуарі.

Відповідно до пункту 1 розділу І Наказу № 944, єдиний державний реєстр витратомірів-лічильників і рівнемірів - лічильників рівня пального у резервуарі (далі - Реєстр) - це електронна база даних, яка містить податкову інформацію про наявність у розпорядників акцизних складів витратомірів та рівнемірів, їх серійні (ідентифікаційні) номери, відомості щодо резервуарів та акцизних складів, на яких встановлені витратоміри і рівнеміри, а також облікові дані щодо обсягів обігу та залишку пального за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД у розрізі резервуарів та акцизних складів.

Згідно пункту 1 розділу II Наказу № 944, реєстр складається із записів з посиланням на електронні документи, які подаються у вигляді таких форм: довідка про розпорядника акцизного складу пального, акцизні склади пального, розташовані на них резервуари пального, витратоміри та рівнеміри (далі - Довідка 1); довідка про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального (далі - Довідка 2).

Відповідно до пункту 5 розділу II Наказу № 944, надсилання довідок до Реєстру: основна Довідка 1 надсилається окремо щодо кожного акцизного складу пального одноразово; основна Довідка 2 формується після проведення останньої операції з обігу пального у звітній добі, але не пізніше 23 години 59 хвилин цієї доби, до початку здійснення операцій з обігу пального у добу, що настає за звітною добою, та надсилається не пізніше 23 години 59 хвилин доби, що настає за звітною добою; коригуюча довідка подається не частіше одного разу на добу; коригуючі довідки формуються і надсилаються протягом трьох календарних днів з дати виявлення помилки (помилок) у наданій у довідках інформації.

Довідка про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального містить таблицю 6 в якій відображається інформація про обсяги залишків пального, що знаходиться на акцизному складі в трубопроводах, тарі, балонах, упаковці, про добовий обсяг отриманого та реалізованого пального в тарі, балонах, упаковці за кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД на акцизному складі (літри, приведені до температури 15 С).

Відповідно до обставин справи між сторонами виник спір щодо правомірності прийняття контролюючим органом податкових повідомлень-рішень від 30.11.2021 № 6, № 6 якими до позивача застосовано штрафні санкції у подвійному розмірі за здійснення реалізації товарів, не облікованих за місцем реалізації.

Так, згідно із пунктом 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (в редакції, чинній на дату виникнення спірних правовідносин) суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані, зокрема, вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.

При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам під час проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

Згідно зі статтею 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» в редакції, чинній на дату виникнення спірних правовідносин) до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

Отже, суб`єкти господарювання, при продажі товарів у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, зобов`язані вести облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації. Недотримання вказаного обов`язку має наслідком застосування фінансової санкції у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів за цінами реалізації. Підставою для застосування штрафних санкцій за реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, є встановлений факт наявності товарів в місцях їх реалізації та/або зберігання, які не обліковані у встановленому порядку, тобто виявлення товарів у надлишку (перевищення кількості товару в наявності над облікованим товаром).

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності визначені Законом України від 16.07.1999 №996-ХІV «Про бухгалтерський облік та Фінансову звітність в Україні» відповідно до статті 3 якого бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Статтею 9 Закону № 996-ХІV встановлено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку.

Єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів встановлено Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, яка затверджена наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 №281/171/578/155.

Відповідно до пункту 10.2.1, 10.2.10 Інструкції № 281/171/578/155 приймання нафтопродуктів, що надійшли автомобільним транспортом від постачальників, здійснюється працівниками автозаправної станції за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки) за даними товарно-транспортних накладних у разі наявності паспорта якості та копії сертифіката відповідності. Приймання нафтопродуктів здійснюється відповідно до вимог робочої інструкції оператора АЗС та інструкції з охорони праці, які повинні бути затверджені керівником підприємства, якому належить АЗС. На підставі ТТН та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою № 17-НП.

Згідно із пунктами 10.3.1.1, 10.3.2.1, 10.3.3.2, 10.3.4.2, 10.4 Інструкції №281/171/578/155 розрахунки під час відпуску нафтопродукту власникам автотранспорту за готівку здійснюються на АЗС з використанням РРО, які відповідають технічним вимогам до їх застосування та внесені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій згідно з Положенням про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29 серпня 2002 року № 1315. Відпуск нафтопродуктів за безготівковим розрахунком за відомостями здійснюється АЗС на підставі договорів, укладених між підприємством та споживачем. Відпуск нафтопродуктів відображається у відомості на відпуск нафтопродуктів за формою № 16-НП. Кількість відпущеного нафтопродукту фіксується у відомості, яка ведеться безпосередньо на АЗС, що підтверджується підписами оператора АЗС та водія. Заправлення за талонами відображається у змінному звіті АЗС за формою № 17-НП. Відпуск нафтопродуктів за платіжними картками відображається у змінному звіті АЗС за формою № 17-НП.

На АЗС здійснюється оперативне кількісне контролювання, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманих і відпущених нафтопродуктів. Кількісний облік нафтопродуктів на АЗС здійснюється за формою змінного звіту АЗС № 17-НП.

Під час приймання-передавання зміни оператори АЗС: визначають залишки нафтопродуктів на кінець зміни з урахуванням залишків на початок зміни (цей залишок переноситься з графи "обліковий залишок попередньої зміни"), надходження нафтопродуктів за зміну, які підтверджено відповідними документами, та кількості відпущених за зміну нафтопродуктів за сумарними показниками лічильників усіх ПРК, ОРК (обліковий залишок); вимірюють загальний рівень нафтопродуктів і рівень підтоварної води в кожному резервуарі та за результатами вимірювань визначають об`єм нафтопродуктів (фактичний залишок);роздруковують на РРО фіскальний звітний чек і визначають обсяг виконаних розрахункових операцій, що заносяться до фіскальної пам`яті; передають залишок готівки; перевіряють наявність та фіксацію у місцях, передбачених експлуатаційним документом, свинцевих пломб з відбитком повірочного тавра та відповідність відбитку цих тавр у формулярах на ПРК, ОРК. У разі встановлення розбіжності фактичної і облікової кількості нафтопродуктів у резервуарі в границях відносної похибки методу вимірювання маси згідно з ГОСТ 26976 зміна передається і приймається за обліковим залишком нафтопродукту. Перевищення фактичного залишку на кінець зміни над обліковим залишком на кінець зміни понад допустиме граничне відхилення фіксується у змінному звіті. У разі перевищення розбіжності фактичної і облікової кількості нафтопродуктів у резервуарі понад зазначених норм керівництво повинно вжити заходів щодо проведення позачергової інвентаризації. До встановлення обставин перевищення фактичного залишку на кінець зміни над обліковим залишком на кінець зміни понад допустиме граничне відхилення обліковий залишок не корегується. Після завершення зміни оператором АЗС складається змінний звіт АЗС за формою № 17-НП у двох примірниках, з яких один з доданими ТТН здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається на АЗС. Точність роботи ПРК, ОРК перевіряється еталонними мірниками другого розряду з періодичністю, установленою керівником підприємства, а також у разі надходження претензій від споживачів на кількість відпущеного нафтопродукту або на їх вимогу. Реєстрація перевірок здійснюється у журналі реєстрації перевірок ПРК (ОРК) на точність відпуску нафтопродуктів за формою № 2-НП. ПРК, ОРК продуктивністю до 100 літрів на хвилину перевіряються на точність роботи еталонними мірниками другого розряду номінальною місткістю 10 л або 20 л, продуктивністю більше 100 літрів на хвилину - еталонними мірниками другого розряду номінальною місткістю 20 л або 50 л. Комісійна перевірка за допомогою еталонних мірників точності роботи ллічильників ПРК, ОРК та перевірки точності відпуску нафтопродуктів ПРК, ОРК за претензіями споживачів додатково оформлюються актом перевірки ПРК (ОРК) на точність відпуску нафтопродуктів на АЗС та зливання їх після перевірки до резервуарів за формою № 1-НП. Нафтопродукти з мірника необхідно злити до резервуарів АЗС.

Згідно із пунктом 16.1, 16.2 Інструкції № 281/171/578/155 матеріально відповідальні особи АЗС ведуть облік руху нафтопродуктів за марками і видами (для дизельного палива в залежності від масової частки сірки) нафтопродуктів у змінному звіті за формою № 17-НП, який складається у двох примірниках. Перший примірник разом з первинними документами здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається у матеріально відповідальної особи. Бухгалтерські служби підприємств перевіряють та приймають змінні звіти з доданими до них первинними документами (ТТН, талони, відомості встановленої форми, супровідні відомості за інкасацією готівки та інші), перевіряють правильність перенесення показників лічильників ПРК, ОРК з попередньої зміни, звіти про обсяг реалізації і форми оплати за РРО, визначення фактичних залишків нафтопродуктів у резервуарах АЗС за результатами вимірювання, відображених у формі № 17-НП, та надходження готівки. Зроблені під час перевірки змінних звітів виправлення засвідчуються підписами операторів АЗС, керівника АЗС та головного бухгалтера або за його дорученням іншим працівником бухгалтерської служби підприємства.

З матеріалів справи вбачається, що підставою для накладення на позивача фінансових санкцій, відповідно до положень ст. 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», став факт виявлення податковим органом на АЗС за адресою: Херсонська область, Скадовський район, смт. Лазурне, вул. Жовтнева. 1-В розбіжностей, а саме: не обліковано скрапленого газу 1742,00л за ціною 12,59 грн за 1л скрапленого газу, сума не облікованого товару склала 21 931,78 грн (а.с.21) та за адресою: Херсонська область, м. Гола Пристань, вул. Козацька. 1, розбіжностей, а саме: не обліковано скрапленого газу 4039,33л за ціною 12,59 грн за 1л скрапленого газу, сума не облікованого товару склала 51 106,96 грн (а.с.26).

Також матеріалами справи підтверджено, що посадовими особами ГУ ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі під час проведення перевірки ТОВ «АКТИВГАЗ ВОСТОК» отримано Х-звіт, згідно якого залишок пального склав 4 708,56 літрів (а.с. 21).

Таким чином, факт внесення відомостей про кількість нафтопродуктів, які зберігаються на АЗС, до фіскальної пам`яті належним чином зареєстрованого РРО встановлено, що підтверджує знятий при проведенні перевірки X-звіт.

В той же час, РРО для автозаправних станцій АЗС забезпечує формування й друк розрахункових та обов`язкових звітних документів на основі даних, які зберігаються в оперативній та фіскальній пам`яті, формування контрольної стрічки в електронній формі і призначений для роботи на автозаправних станціях. Звітні документи РРО, а саме Z-звіти, містять всі відомості, зокрема, про фактичні залишки пального у літрах, кожного найменування у кожному з розхідних резервуарів, внесення яких передбачено у змінний звіт АЗС за формою №17-НП. Таким чином, РРО здійснює точний та повний контроль за залишками товарних запасів за місцем їх реалізації.

Отже, способом перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС за формою № 16-НП, № 17-НП та даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів. Якщо різниця показників у документах є меншою, ніж кількість фактично наявного в резервуарах пального, то має місце реалізація товарів, які не обліковані у встановленому порядку.

Разом з тим, згідно із актами перевірки жодних даних щодо використання під час проведення перевірки ТОВ «АКТИВГАЗ ВОСТОК» даних обліку звітів АЗС за формою № 16-НП, № 17-НП, акти № 4289/21/22/рро/39889384 від 09.11.2021, № 4289/21/22/рро/39889384 від 09.11.2021 , не містять.

Тобто, висновок про нестачу скрапленого газу здійснено без належної перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів, зокрема без дослідження даних обліку звітів АЗС за формою № 16-НП, №17-НП.

При цьому, суд першої інстанції вирішуючи справу по суті послався на практику Верхового Суду, зокрема у постанові від 21.05.2020 у справі №809/597/16 (К/9901/35386/18), відповідно до якої єдиним можливим способом перевірки наявності необлікованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС за формами 16-НП, 17-НП та даних РРО із фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів. Якщо різниця показників є меншою ніж кількість фактично наявного в резервуарах пального, то має місце реалізація товарів, які необліковані у встановленому порядку. Для визначення факту реалізації необлікованого товару, за умови встановлення якого до суб`єкта господарювання можливе застосування зазначеної вище фінансової санкції, контролюючий орган має встановити розбіжність між даними обліку позивача та фактичними залишками товару на АЗС.

Водночас, контролюючий орган звертаючись до суду із апеляційною скаргою не зазначив контраргументів з цього приводу, а також послався лише на те, що відповідні висновки контролюючого органу щодо порушення позивачем п. 12 ст. 3 Закону № 265 ґрунтуються на довідках, які затверджені Наказом № 944.

Наведене дає підстави вважати, що висновок контролюючого органу про порушення позивачем пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР залишився не підтвердженим належними доказами, відтак є безпідставним.

Подібні висновки викладені, зокрема, у постанові Верховного Суду від 21.05.2020 у справі № 809/597/16.

Слід також зазначити, що фінансова санкція, встановлена статтею 20 Закону № 265/95-ВР, може бути застосована до юридичної особи лише у тому випадку, коли ця особа реалізує товари, які не обліковані у встановленому порядку, тобто не веде обліку товарів або веде його з порушенням порядку, визначеного Положенням (стандартом) 9.

Такий висновок висловлено Верховним Судом у постанові від 04.09.2020 у справі № 2а-12445/11/2670.

Разом з тим, суд першої інстанції установив, що жодних замірів під час проведення перевірки контролюючим органом не проводилось. Будь-яких належних та допустимих доказів на підставі яких документів та відомостей відповідачем встановлено порушення позивачем п.12 ст.3 Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг відповідачем до суду не надано.

Не наведено жодних важливих аргументів з цього приводу і в апеляційній скарзі.

Згідно із встановленими обставинами справи, податковим органом за результатом перевірки не було виявлено порушень ТОВ «АКТИВГАЗ ВОСТОК» вимог Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та/або Стандартів бухгалтерського обліку товарів, як і не встановлено реалізації ТОВ «АКТИВГАЗ ВОСТОК» товарів (нафтопродуктів), які не відображені в даних бухгалтерського обліку, без застосування електронного контрольно-касового апарата.

Відповідно до статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

В ході розгляду справи позивач довів суду ті обставини, на які він посилався в обґрунтування заявлених вимог, а відповідач не надав суду належні докази на підтвердження своїх заперечень проти позову.

Ураховуючи наведене вище в сукупності, колегія суддів зазначає, що суд першої інстанції дійшов правильного висновку про ро відсутність правових підстав для притягнення ТОВ "АКТИВГАЗ ВОСТОК" до відповідальності згідно з податковими повідомленнями-рішеннями від 30.11.2021 № 6, № 6.

Доводи апеляційної скарги.

Доводи апеляційної скарги встановлених обставин справи та висновків суду першої інстанції не спростовують та не дають підстав для висновку про неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, яке призвело або могло призвести до неправильного вирішення справи.

До того ж відповідно до доказів , які надані позивачем до суду першої інстанції разом із позовною заявою підтверджується позиція позивача щодо хибного розрахунку кількості пального, яке надійшло на АГЗП у періоді який перевірявся, що додатково свідчить про протиправність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

Посилання апелянта на те, що суд першої інстанції порушив норми статті 242 та частини 1 статті 175 КАС України, оскільки не повідомив відповідача про розгляд справи, спростовується матеріалами справи, а саме довідками про доставку ухвали про відкриття провадження, копії позовної заяви до електронного кабінету відповідача у підсистемі «Електронний Суд» (а.с.105-109)

Інші доводи апеляційної скарги, яким була дана оцінка в мотивувальній частині постанови, ґрунтуються на суб`єктивній оцінці фактичних обставин справи та доказів. Зазначені доводи не містять посилань на конкретні обставини чи факти або на нові докази, які б давали підстави для скасування рішення суду першої інстанції.

Отже, на підставі встановлених в ході судового розгляду обставин, суд першої інстанції правильно дійшов висновку, що позовні вимоги товариства з обмеженою відповідальністю АКТИВГАЗ ВОСТОК є обґрунтованими та підлягають задоволенню.

Враховуючи все вищевикладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції порушень матеріального і процесуального права при вирішенні справи не допустив, а наведені в скарзі доводи правильність висновків суду не спростовують. За таких обставин, апеляційна скарга задоволенню не підлягає.

З огляду на залишення рішення суду першої інстанції без змін відповідно до приписів статті 139 КАС України підстави для розподілу судових витрат відсутні.

Керуючись статтями 308, 309, 315, 321, 322, 325 КАС України,

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі залишити без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 05 червня 2023 року у справі № 420/4981/23 залишити без змін.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає, за виключенням випадків, передбачених підпунктами а), б), в), г) пункту 2 частини 5 статті 328 КАС України.

Суддя-доповідач О.І. Шляхтицький
Судді С.Д. Домусчі Г.В. Семенюк