Справа № 360/4289/19
Суддя: Гончарова І.А.
Дата ухвалення: 2023-10-27 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 жовтня 2023 року

м. Київ

справа №360/4289/19

адміністративне провадження № К/9901/34322/21

№ К/990/50/22

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Гончарової І.А.,

суддів -Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,

розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю «Науково-виробниче об`єднання «СЗХНО», Головного управління ДПС у Луганській області

на постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 07 червня 2021 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Компанієць І.Д.; судді: Гайдар А.В., Ястребова Л.В.)

у справі № 360/4289/19

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Науково-виробниче об`єднання «СЗХНО»

до Головного управління ДПС у Луганській області

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

У С Т А Н О В И В:

У вересні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Науково-виробниче об`єднання «СЗХНО» (далі - ТОВ «НВО «СЗХНО», позивач, платник, товариство) звернулось до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Луганській області (далі - ГУ ДПС у Луганській області, відповідач, контролюючий орган, податковий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 29 серпня 2019 року № 3, № 3, № 3 та від 04 вересня 2019 року № 3, № 3.

Справа розглядалась судами неодноразово.

За наслідками останнього її розгляду постановою від 07 червня 2021 року Перший апеляційний адміністративний суд позов ТОВ «НВО «СЗХНО» задовольнив частково.

Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 29 серпня 2019 року № 3 в частині збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств за основним платежем в розмірі 2 979 145,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 744 786,25 грн.

Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 29 серпня 2019 року № 3 в частині збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість за основним платежем в розмірі 2 501 791,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 625 447,75 грн.

Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 29 серпня 2019 року № 3 у повному обсязі.

В задоволенні іншої частини позовних вимог відмовив.

Не погодившись з постановою суду апеляційної інстанції, ТОВ «НВО «СЗХНО» звернулось до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 07 червня 2021 року в частині відмови в задоволенні позову про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 29 серпня 2019 року № 3 щодо збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств в сумі 585 000,00 грн, в тому числі за податковим зобов`язанням в розмірі 468 000,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 117 000,00 грн, та направити в цій частині справу на новий розгляд до апеляційного суду.

ГУ ДПС у Луганській області також звернулось до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 07 червня 2021 року в частині задоволення позовних вимог та направити справу в цій частині на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

В обґрунтування касаційних скарг позивач та відповідач посилаються на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права.

Позивач зазначає, що судом не в повній мірі були досліджені докази, зібрані у справі, та встановлені обставини, що мають істотне значення щодо правомірності висновку контролюючого органу про заниження товариством податку на прибуток приватних підприємств при взаємовідносинах з Фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 .

Відповідач наголошує на фіктивному характері господарських операцій платника з Товариством з обмеженою відповідальністю «САНІТАПЛЮС-ДНЕПР» та Товариством з обмеженою відповідальністю «ЗЕРНООПТТОРГ».

Верховний Суд ухвалами від 15 листопада 2021 року та від 25 січня 2022 року відкрив касаційні провадження за касаційними скаргами ГУ ДПС у Луганській області та позивача відповідно.

07 квітня 2022 року від ГУ ДПС у Луганській області надійшов відзив на касаційну скаргу позивача, в якому воно зазначило, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність застосування судом апеляційної інстанції матеріального та процесуального права в частині відмови в задоволенні позовних вимог.

Від позивача відзиву на касаційну скаргу податкового органу не надійшло, що в силу частини четвертої статті 338 Кодексу адміністративного судочинства України не перешкоджає перегляду рішення суду апеляційної інстанції.

Переглядаючи оскаржуване судові рішення в межах доводів та вимог касаційних скарг, перевіряючи дотримання судом апеляційної інстанції норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ним норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційні скарги задоволенню не підлягають з огляду на таке.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідачем проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «НВО «СЗХНО» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 січня 2017 року по 31 грудня 2018 року, валютного законодавства за період з 01 січня 2017 року по 31 грудня 2018 року, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 січня 2017 року по 31 грудня 2018 року, іншого законодавства за період з 01 січня 2017 року по 31 грудня 2018 року, за результатами якої складено акт від 25 липня 2019 року № 501/12-32-14-13-05/35487040.

Відповідно до висновків акта перевірки відповідачем встановлені порушення платником вимог, зокрема:

підпункту 16.1.12 пункту 16.1 статті 16, пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135 Податкового кодексу України (далі - ПК України), статті 4, частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», пунктів 6, 11 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318, в результаті чого занижено податок на прибуток на 3 448 177,00 грн;

пунктів 44.1, 44.2, 44.3 статті 44, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України, пунктів 4, 5 розділу V, пункту 6 розділу VI Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 січня 2016 року № 21, в результаті чого занижено податок на додану вартість всього на 2 516 741,00 грн, а також завищено від`ємне значення за грудень 2018 року на 651 701,00 грн (рядок 21 податкової декларації з податку на додану вартість «сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду»).

На підставі висновків названого акта перевірки контролюючим органом, у томи числі, прийняті податкові повідомлення-рішення:

від 29 серпня 2019 року № 3, яким платнику збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на 4 310 221,25 грн, з яких за податковим зобов`язанням 3 448 177,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 862 044,25 грн;

від 29 серпня 2019 року № 3, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на 3 145 926,25 грн, з яких за податковим зобов`язанням 2 516 741,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 629 185,25 грн;

від 29 серпня 2019 року № 3, яким товариству зменшено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, на 651 701,00 грн.

Надаючи оцінку правомірності прийняття контролюючим органом названих актів індивідуальної дії, Верховний Суд виходить із такого.

Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України передбачено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

За приписами підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Пунктом 198.1 статті 198 ПК України передбачено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.

Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг (пункт 198.3 статті 198 ПК України).

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК України).

Статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Аналіз вказаних норм свідчить, що правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування сум витрат та податкового кредиту виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій; документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності; наявності у покупця належним чином складеної податкової накладної; наявності ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції.

При цьому наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку за відсутності факту придбання відповідного активу.

Судовим розглядом встановлено, що податкові повідомлення-рішення від 29 серпня 2019 року № 3, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств; від 29 серпня 2019 року № 3, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг); від 29 серпня 2019 року № 3, яким зменшено від`ємне значення суми податку на додану вартість, прийняті на підставі висновків акта перевірки щодо відсутності реальності господарських операцій платника з Фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 (далі - ФОП ОСОБА_1 ), Товариством з обмеженою відповідальністю «САНІТАПЛЮС-ДНЕПР» (далі - ТОВ «САНІТАПЛЮС-ДНЕПР») та Товариством з обмеженою відповідальністю «ЗЕРНООПТТОРГ» (далі - ТОВ «ЗЕРНООПТТОРГ»).

Щодо взаємовідносин платника з ФОП ОСОБА_1 , Суд зазначає таке.

Судом апеляційної інстанції встановлено, що в охоплений перевіркою період ТОВ «НВО «СЗХНО» укладено з ФОП ОСОБА_1 договори оренди обладнання від 01 липня 2017 року № 01/17 та від 14 грудня 2017 року № 12/1-АО.

Предметом договорів є операції з оперативної оренди зварювального комплексу CZ22-2x12,5 (у комплекті з пристроями), машини листозгинальної трьохвалкової, установки для дугового зварювання УДГУ-50 та трьохвалкових листозгинальних вальців.

Дане обладнання передається в строкове платне використання (оренду) для застосування в господарській діяльності ТОВ «НВО «СЗХНО». Розмір орендної плати за об`єкт оренди визначається у відповідних додатках/додаткових угодах та актах наданих послуг.

Відповідно до акта прийому-передачі виконаних робіт (наданих послуг) від 31 грудня 2017 року № 1 вартість оренди за період з 01 січня 2017 року по 31 грудня 2017 року склала 2 600 000,00 грн.

Витрати у сумі 2 600 000,00 грн, понесені від оперативної оренди обладнання, платником включено до витрат у складі собівартості наданих робіт та послуг у рядок 2050 Звіту про фінансові результати (форма № 2).

Перевіркою встановлено, що дохід від реалізації послуг з виготовлення устаткування (реторт, кришок реторт) за 2017 рік за даними бухгалтерського обліку склав 16 768 784,00 грн, що відповідає бухгалтерській проводці Дт703 Кт79. Основним замовником таких було Товариство з обмеженою відповідальністю «Титан України» (далі - ТОВ «Титан України).

За умовами договору від 07 березня 2017 року № НПО-07/03/17/-03, укладеного між ТОВ «НВО «СЗХНО» (Виконавець) та ТОВ «Титан України» (Замовник), позивач зобов`язався надати послуги з виготовлення устаткування для обробляння матеріалів зміненням температури згідно з кодом ДК 016-2010 - 28.29.60-90 (виготовлення реторт, кришок реторт з частково наданого матеріалу Замовника).

Таким чином, для надання вказаних послуг платнику необхідно було виготовити продукцію, а саме: реторти, кришки реторт.

Умовами договору також передбачено, що таке виготовлення здійснюється лише частково з матеріалу, наданого Замовником, а, отже, частково таке виготовлення має бути з сировини Виконавця.

Разом з тим, судом апеляційної інстанції встановлена відсутність на балансі товариства сировини, матеріалів, напівфабрикатів, які б були задіяні у виробничому процесі та які, в свою чергу, утворюють матеріальну (речовинну) основу готової продукції та є необхідними компонентами при її виготовленні, що робить процес виробництва у 2017 році ТОВ «НВО «СЗХНО» неможливим.

Крім того, судом апеляційної інстанції встановлена також відсутність достатньої кількість трудових ресурсів, необхідних для забезпечення виробничого процесу.

При цьому, судом встановлено, що фактично виготовлення продукції здійснювалось Товариством з обмеженою відповідальністю «СЗХНО» (далі - ТОВ «СЗХНО») з подальшою передачею права власності ТОВ «НВО «СЗХНО» відповідно до дилерської угоди.

Так, TOB «НВО «СЗХНО» (Дилер) укладено з TOB «СЗХНО» (Виробник) дилерський договір від 27 лютого 2017 року № НПО-27/02/17, в якому зазначено, що в цілях розвитку взаємовигідного співробітництва та розширення ринку збуту устаткування, що випускається (далі за текстом - «Продукція») на території України, Республіки Білорусь, Російської Федерації, Республіки Казахстан відповідно до цього Договору, Виробник зобов`язується на привілейованих умовах надавати у власність Дилеру повний асортимент продукції, що виготовляється Виробником, а також інформацію про цю Продукцію, а Дилер, в свою чергу, приймає на себе зобов`язання здійснювати дії, пов`язані з просуванням і збутом наданої виробником Продукції на території Російської Федерації як самостійно, так і з можливістю залучення субдилерських організацій.

Також згідно з наданими відповідачем витягами з Єдиного реєстру податкових накладних зареєстрованих у 2017 році податкових накладних ТОВ «СЗХНО» на адресу ТОВ «НВО «СЗХНО» та податкових накладних ТОВ «НВО «СЗХНО» на адресу ТОВ «Титан України» встановлено, що протягом 2017 року ТОВ «СЗХНО» на адресу позивача були виписані податкові накладні на постачання реторт у кількості 193 штуки та кришок реторт у кількості 15 штук на суму 19 102 875,00 грн. В свою чергу, позивач на адресу ТОВ «Титан України» виписав податкові накладні на постачання реторт у кількості 193 штуки та кришок реторт у кількості 15 штук на суму 19 102 875,00 грн. При цьому всі податкові накладні були виписані у період з 03 квітня 2017 року по 13 грудня 2017 року.

З урахуванням викладеного, Суд погоджується з висновком апеляційного суду, що позивачем не було доведено використання у виробничому циклі товариства обладнання, орендованого у ФОП ОСОБА_1 , що свідчить про завищення платником витрат, які враховуються при визначенні об`єкта оподаткування.

Щодо взаємовідносин платника з ТОВ «САНІТАПЛЮС-ДНЕПР» та ТОВ «ЗЕРНООПТТОРГ», то Суд зазнає таке.

Застосовуючи зазначені вище правила оподаткування при оцінці оспорюваних господарських операцій, судом апеляційної інстанції встановлено, що вони є реальними та підтверджуються долученими платником до матеріалів справи належним чином оформленими копіями документів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку та які містять достатні дані про зміст господарських операцій та їх учасників, підтверджують фактичність здійснення таких операцій і господарський характер понесених за ними витрат.

Судовим розглядом встановлено, що між ТОВ «НВО «СЗХНО» та ТОВ «САНІТАПЛЮС-ДНЕПР» укладено договір поставки від 27 листопада 2018 року № 27/11-01.

На виконання вимог зазначеного договору ТОВ «САНІТАПЛЮС-ДНЕПР» поставило ТОВ «НВО «СЗХНО» металопрокат, у тому числі: поковки 09Г2С; листи 6х6 10Х18Н10Т; листи 6х8 10Х18Н10Т; листи 6х50 10Х18Н10Т; листи 6х20 12Х18Н10Т; листи 6х25 12Х18Н10Т та інші.

На підтвердження господарських операцій платника з ТОВ «САНІТАПЛЮС-ДНЕПР» матеріали справи містять копії: рахунків-фактур; видаткових накладних; товарно-транспортних накладних; заявок на видачу пропусків; податкових накладних; платіжних доручень; прибуткових накладних; накладних на переміщення; оборотно-сальдових відомостей за рахунками; накладних-вимог на відпуск; забірних карток; приймально-передавальних актів.

Крім того, між ТОВ «НВО «СЗХНО» (Замовник) та ТОВ «ЗЕРНООПТТОРГ» (Виконавець) було укладено договір про надання послуг в галузі ІТ від 03 грудня 2018 року № 0312.

Предметом Договору є надання послуг Замовнику у сфері інформаційних технологій і комп`ютерних систем.

Згідно із специфікаціями Виконавцем надано послуги щодо розроблення комп`ютерної програми «Облік виробництва», виконано її монтаж та налагодження, надано консультації з питань інформатизації та здійснено супроводження встановленої комп`ютерної програми.

На підтвердження господарських операцій платника з ТОВ «ЗЕРНООПТТОРГ» матеріали справи містять копії: актів приймання-передачі робіт; податкових накладних; платіжних доручень; скріншотів складових частин комп`ютерної програми «Облік виробництва» з прикладами електронних документів, складених за допомогою комп`ютерної програми.

Контролюючим органом, у свою чергу, не наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені вказаними документами, не представлено жодних доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, а також не зазначено про здійснення платником розглядуваних операцій за відсутності розумних економічних причин (ділової мети) та наміру одержати економічний ефект тощо.

Судом обґрунтовано не прийняті до уваги посилання контролюючого органу на податкову інформацію про відсутність у ТОВ «САНІТАПЛЮС-ДНЕПР» основних засобів, об`єктів оподаткування, земельних ділянок тощо, оскільки платник не може відповідати за порушення, допущені постачальником, якщо не буде доведено його безпосередню участь у зловживанні цієї особи.

Доводи контролюючого органу про наявність кримінального провадження відносно посадових осіб ТОВ «САНІТАПЛЮС-ДНЕПР» та ТОВ «ЗЕРНООПТТОРГ», обґрунтовано не прийнято судом до уваги, оскільки за приписами частини шостої статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою.

У касаційній скарзі податковий орган не наводить доводів, що на час укладання договорів, проведення контролюючим органом перевірки або на час розгляду справи по суті існує вирок суду, який набрав законної сили, відносно посадових осіб ТОВ «САНІТАПЛЮС-ДНЕПР» і ТОВ «ЗЕРНООПТТОРГ» за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого частиною першою статті 205, частиною третьою статті 212 Кримінального кодексу України.

Посилання відповідача, що по ланцюгу постачання не встановлено придбання контрагентами позивача товарно-матеріальних цінностей у інших суб`єктів господарювання, обґрунтовано відхилено судом апеляційної інстанції, оскільки вони не підтверджені належними та допустимими доказами, ґрунтуються виключно на припущеннях, які, в свою чергу, базуються на узагальненій податковій інформації без проведення контрольних заходів щодо безпосередніх постачальників платника та дослідження відповідних первинних документів.

За таких обставин, Суд погоджується з висновком апеляційного суду про безпідставність доводів контролюючого органу щодо фіктивного характеру господарських операцій платника з ТОВ «САНІТАПЛЮС-ДНЕПР» та ТОВ «ЗЕРНООПТТОРГ».

З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, а суд апеляційної інстанції не допустив порушення норм процесуального права, які б могли вплинути на встановлення дійсних обставин справи, та правильно застосував норми матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку про залишення касаційних скарг без задоволення, а оскарженого судового рішення - без змін.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

П О С Т А Н О В И В:

Касаційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю «Науково-виробниче об`єднання «СЗХНО», Головного управління ДПС у Луганській області залишити без задоволення.

Постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 07 червня 2021 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач І. А. Гончарова

Судді І. Я. Олендер

Р. Ф. Ханова