Справа № 340/2842/22
Суддя: Лукманова О.М.
Дата ухвалення: 2023-10-26 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

26 жовтня 2023 року м. Дніпросправа № 340/2842/22

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого - судді Лукманової О.М. (доповідач),

суддів: Божко Л.А., Дурасової Ю.В.,

за участю секретаря судового засідання: Соловей Л.О.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Дніпро апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Кіровоградській області на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 12.06.2023 року (суддя Брегей Р.І., м. Кропивницький, повний текст рішення складено 12.06.2023 року) в справі №340/2842/22 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Чечеліївське» до Головного управління ДПС у Кіровоградській області про про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, вимоги, -

в с т а н о в и в:

17.06.2022 року ТОВ «Чечеліївське» (далі по тексту позивач) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Кіровоградській області (далі по тексту відповідач), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 2 від 15.02.2022 року в частині нарахування суми зобов`язання за не реєстрацію податкових накладних в розмірі 1550817,00 грн. та штрафних санкцій в розмірі 28692,96 грн.; визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 2 від 15.02.2022 року в частині нарахування суми зобов`язання зі сплати ПДВ в розмірі 1412572,00 грн. та штрафних санкцій в розмірі 353143,00 грн.; визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 2 від 15.02.2022 року; визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 0 від 15.02.2022 року в частині нарахування суми зобов`язання зі сплати ПДФО в розмірі 68176,37 грн., штрафних санкцій в розмірі 10980,60 грн. та пені в розмірі 9955,43 грн.; визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 0 від 15.02.2022 року в частині нарахування зобов`язання зі сплати військового збору в розмірі 4758,72 грн., штрафних санкцій в розмірі 750,34 грн. та пені в розмірі 680,29 грн.; визнати протиправною та скасувати вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ю-0 від 15.02.2022 року в частині нарахування зобов`язання зі сплати єдиного внеску в розмірі 68327,89 грн.; визнати протиправним та скасувати рішення № 0 від 15.02.2022 року про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним податковим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску в частині нарахування штрафних санкцій в розмірі 22010,04 грн.

Рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 12.06.2023 року позовні вимоги задоволено, визнано протиправним і скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Кіровоградській області від 15 лютого 2022 року, яким на Товариство з обмеженою відповідальністю «Чечеліївське» накладено штрафну санкцію з податку на додану вартість у сумі 29609,63 грн, в частині суми штрафу у 28692,96 грн.; визнано протиправним і скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Кіровоградській області від 15 лютого 2022 року, яким Товариству з обмеженою відповідальністю «Чечеліївське» збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 1426681 грн і накладено штрафну санкцію 356670,25 грн, в частині грошового зобов`язання 1412572 грн і штрафної санкції 353143 грн.; визнано протиправним і скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Кіровоградській області від 15 лютого 2022 року, яким Товариству з обмеженою відповідальністю «Чечеліївське» зменшено від`ємне значення суми податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, за вересень 2021 року на 138245 грн.; визнано протиправним і скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Кіровоградській області від 15 лютого 2022 року, яким Товариству з обмеженою відповідальністю «Чечеліївське» збільшено грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується податковим агентом, на 73658,70 грн, накладено штраф у сумі 11984,97 грн і визначено пеню 11430,27 грн, в частині грошового зобов`язання 68176,37 грн, штрафу 10980,60 грн, пені 9955,43 грн.; визнано протиправним і скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Кіровоградській області від 15 лютого 2022 року, яким Товариству з обмеженою відповідальністю «Чечеліївське» збільшено грошове зобов`язання з військового збору на 6253,81 грн, накладено штраф у сумі 991,27 грн і визначено пеню 872,12 грн, в частині грошового зобов`язання 4658,72, штрафу 750,34 грн, пені 680,29 грн.; визнано протиправною і скасувано вимогу Головного управління Державної податкової служби у Кіровоградській області від 15 лютого 2022 року, якою Товариству з обмеженою відповідальністю «Чечеліївське» визначено недоїмку зі сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у сумі 70668,71 грн, в частині суми у 68327,89 грн.; визнано протиправним і скасовано рішення Головного управління Державної податкової служби у Кіровоградській області від 15 лютого 2022 року, яким на Товариство з обмеженою відповідальністю «Чечеліївське» накладено штраф зі сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у сумі 22829,10 грн, в частині суми у 22010,04 грн.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС у Кіровоградській області подало апеляційну скаргу, в якій просило скасувати рішення та прийняти нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити. Свої вимоги обґрунтовувало тим, що судом не надано належної оцінки нормам чинного законодавства, висновки суду не відповідають обставинам справи, що призвело до прийняття невірного рішення. Апелянт зазначав, що на підставі пп.20.1.4 п.20.1 ст.20, пн.75.1.2 п.75.1 ст.75, п.77.1, п.77.4 ст.77 Податкового кодексу України, у зв`язку з включенням до плану-графіку проведення документальних планових перевірок суб`єктів господарювання на 2022 рік та на підставі постанови Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині мораторію на проведення деяких видів перевірок» винесено наказ про проведення документальної планової виїзної перевірки позивача з 13.09.2021 року. Наказ про призначення перевірки є індивідуальним актом суб`єкта владних повноважень, виданий на виконання владних управлінських функцій або в порядку надання адміністративних послуг. Наказ про призначення перевірки ТОВ «Чечеліївське» вичерпав свою дію, оскільки реалізований, як акт індивідуальної дії. Апелянт вказував, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, підставами для скасування рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення. Вказані позивачем процедурні порушення щодо призначення та проведення контрольного заходу на підставі наказу, не перебувають у причинно-наслідковому зв`язку з прийняттям оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, адже вони об`єктивно не могли вплинути на правильність висновків за результатами перевірки. Суд першої інстанції не вказує, яким чином обставини призначення та проведення перевірки в період дії мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України, вплинули на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки ТОВ «Чечеліївське». Апелянт вказував, що суд першої інстанції при ухваленні рішення не враховував положення пункту 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону України від 17.09.2020 року № 909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України па 2020 рік» та постанови Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок». Постанова КМУ № 89 на час прийняття наказу на перевірку залишалася чинною та не була скасована, податковий орган зобов`язаний дотримуватися та викопувати положення цієї постанови та в межах компетенції прийняти рішення про проведення перевірки із дотриманням норм Податкового кодексу України. Заборона на проведення документальних перевірок негативно впливає на забезпечення додаткових надходжень до бюджету. Мораторій на проведення перевірок не пов`язаний із правильністю висновків акта перевірки. Апелянт вказував, що при здійсненні перевірки було встановлено порушення позивачем вимог п.п.162.1.3 п. 162.1 ст.162, п.п.163.1.1, п.п.163.1.2 п.163.1 сТ.163, п.164.1 абз. «б», п.п.164.2.17 п.164.2, п.164.5 ст.164, п.168.1 ст.168, п.176.2 сТ.176 та п.16-1 підрозділ 10 розділу XX Перехідних Положень Податкового кодексу України, а саме: не включення до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу фізичних осіб, отриманого як додаткове благо у вигляді вартості харчування працівників та як наслідок не нараховано та не утримано податок на доходи фізичних осіб та військовий збір. Встановлено, що товариством як податковим агентом не утримано податок на доходи фізичних осіб та військовий збір із такого доходу працівників. Базою нарахування єдиного внеску для роботодавців є сума нарахованої кожній особі заробітної плати за видами плати, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі. Апелянт вказував, що до фонду оплати праці відносяться виплати соціального характеру у грошовій і натуральній форма, також оплата або дотації на харчування працівників, у тому числі в їдальнях, буфетах, профілакторіях. Апелянт вказував, що додатковим благом є кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку. Податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 ПК України. Працівниками товариства було отримано додаткове благо протягом перевіряємого періоду, при наданні оплатного харчування працівникам товариства не було застосовано коефіцієнт у відповідності до п. 164.5 ст.164 ПК України. Апелянт вказував, що підприємством не нараховано, не перераховано податок на доходи фізичних осіб з доходу, отриманого як додаткове благо у вигляді індивідуально призначеної знижки звичайної ціни за харчування, безоплатно отриманого платником податку, що призвело до порушення п.п. 164.2.1, п.п. 164.217, «б» та п.п. «е» п. 164.2, п.164.5 ст.164, п.п.168.1.4 п.168.1 ст.168, частини «ф» п.176.2 ст.176 ПК України.

Перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга в межах її доводів не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 30 березня 2020 року № 540-IX внесено зміни до Податкового кодексу України, зокрема підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнено пунктом 52-2, яким встановлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19). На період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 Кодексу. Із посиланням на пункту 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону України від 17.09.2020 року № 909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» Кабінетом Міністрів України прийнято постанову від 03.02.2021 року № 89, якою скорочено строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу. Суд першої інстанції вказував, що має місце правова колізія між положеннями абз. 1 п. 52-2 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України у редакції Закону України від 17.03.2020 року № 533-ІХ та положеннями Закону України від 13.05.2020 року № 591-ІХ і постановою Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 року № 89, якою відновлено проведення документальних податкових перевірок. Будь-які питання щодо оподаткування регулюються ПК України і не можуть встановлюватися або змінюватися іншими законами України, крім законів, що містять виключно положення щодо внесення змін до Кодексу та/або положення, які встановлюють відповідальність за порушення норм податкового законодавства. Норма пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України в частині обмежень на проведення позапланових перевірок є діючою та не скасованою, жодних змін до неї законодавцем не вносилось, карантин на час проведення перевірки позивача також був діючим. Визнання протиправним наказу про призначення перевірки тягне протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. Установивши порушення процедури проведення перевірки, наслідком якого є визнання протиправними її результатів, до аналізу інших обставин, що слугували підставою ухвалення суб`єктом владних повноважень індивідуальних актів, суд не переходить.

Відповідно до матеріалів справи, наказом Головного управління ДПС у Кіровоградській області № 1329-п від 05.11.2021 року «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Чечеліївське» призначено проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Чечеліївське» з 30.11.2021 року. Наказ прийнято на підставі пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75, п. 77.1, п. 77.4 ст. 77 ПК України у зв`язку з включенням до плану графіка проведення документальних планових перевірок суб`єктів господарювання на 2021 рік та введенням в дію постанови Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок».

У періоді з 30.11.2021 року по 13.01.2022 року посадовими особами Головного управління ДПС у Кіровоградській області проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Чечеліївське» з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, правильність обчислення, повноту і своєчасність сплати до бюджетів, державних цільових фондів податків, зборів та інших платежів, за результатами якої був складений акт від 20.01.2022 року за №167/11-28-07-12/30638956. Висновками акту встановлено порушення ТОВ «Чечеліївське» п. 185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187, п. 1881. ст. 188, п. 189.1 ст. 189, п. 198.5 ст. 198, ст. 192 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість всього у сумі 1426681 грн.; та встановлено завищення від`ємного значення різниці між сумою податкових зобов`язань та податкового кредиту за вересень 2021 року в сумі 138245 грн. за рахунок заниження податкових зобов`язань; п. 198.5 ст. 198, п. 201, п. 201.4, п. 201.10 ст. 201 ПК України, не здійснено реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму податку на додану вартість 1554484 грн.; встановлено порушення п. 286.2, п. 286.4 ст. 286, п. 288.1, п. 288.2, п. 288.3, п. 288.4, п. 288.5 ст. 288 ПК України, в результаті чого занижено розмір орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності на загальну суму 265568,09 грн. тощо.

Не погодившись з результатами перевірки та вважаючи акт перевірки не обґрунтованим, ТОВ «Чечеліївське» подало заперечення, які відповідно до листа № 441/12/11-28-07-12-13 від 08.02.2022 року залишені без задоволення, висновки акту перевірки залишено без змін.

На підставі акту перевірки ГУ ДПС у Кіровоградській області 15.02.2022 року прийнято податкові повідомлення-рішення: № 2 про застосування до ТОВ «Чечеліївське» штрафних санкцій в розмірі 28692,96 грн. за не реєстрацію податкових накладних; № 2 яким нараховано суму зобов`язання зі сплати ПДВ в розмірі 1412572,00 грн. та штрафні санкції в розмірі 353143,00 грн.; № 2 яким зменшено суму від`ємного значення за вересень 2021 року у розмірі 138245,00 грн.; № 0 яким ТОВ «Чечеліївське» нараховано суму зобов`язання зі сплати ПДФО в розмірі 73658,70 грн., штрафних санкцій в розмірі 11984,97 грн. та пені в розмірі 11430,27 грн.; № 0 яким нараховано зобов`язання зі сплати військового збору в розмірі 6253,81 грн., штрафних санкцій в розмірі 991,27 грн. та пені в розмірі 872,12 грн.

ГУ ДПС у Кіровоградській області 15.02.2022 року прийнято вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ю-0 від 15.02.2022 року про нарахування зобов`язання зі сплати єдиного внеску в розмірі 70668,71 грн.; рішення № 0 від 15.02.2022 року про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним податковим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, яким нараховано штрафні санкції в розмірі 22829,10 грн.

ТОВ «Чечеліївське» не погоджуючись з податковими повідомленнями-рішення та вимогою про сплату боргу звернулось до ДПС України зі скаргою. Рішеннями ДПС України від 02.06.2022 року № 5114/6/99-00-06-02-01-06 та від 07.06.2022 року № 5326/6/99-00-06-01-01-06 скарга залишена без розгляду.

Відповідно до пп.75.1.2 п.75.1 ст.75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Згідно п. 77.1, п. 77.4 ст. 77 ПК України документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок. Про проведення документальної планової перевірки керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом.

Згідно п. 102.1 ст. 102 ПК України контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня - у разі проведення перевірки операції відповідно до статей 39 і 39-2 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.

Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» внесено зміни до Податкового кодексу України, підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» доповнено пунктом 52-2, яким встановлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), крім: документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2,80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу. Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19). На період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.

Дію карантину на території України введено постановою Кабінету Міністрів України від 11.03.2020 року № 211 «Про запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2».

Постановою Кабінету Міністрів України від 09.12.2020 року № 1236 «Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» продовжено дію карантину з 19 грудня 2020 року до 28 лютого 2021 року.

Постановою Кабінету Міністрів України від 17.02.2021 року № 104 «Про внесення змін до деяких актів Кабінету Міністрів України» продовжено дію карантину до 30.04.2021 року. Постановою Кабінету Міністрів України від 21.04.2021 року № 405 «Про внесення змін до деяких актів Кабінету Міністрів України» продовжено дію карантину до 30.06.2021 року. Постановою Кабінету Міністрів України від 16.06.2021 року № 611 «Про внесення змін до деяких актів Кабінету Міністрів України» продовжено дію карантину до 31.08.2021 року. Постановою Кабінету Міністрів України від 22.09.2021 року № 981 «Про внесення змін до деяких актів Кабінету Міністрів України» продовжено дію карантину до 31.12.2021 року.

На час призначення, проведення документальної виїзної перевірки позивача діяли карантинні обмеження введені постановами Кабінету Міністрів України, діяли законодавчі обмеження на проведення перевірок (мораторій).

Відповідно до п. 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону України від 17.09.2020 року № 909-IX «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.

Постановою Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 року № 89 скорочено строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення таких видів перевірок юридичних осіб: тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 р. та не були завершеними; документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.1 та/або 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Кодексу, суб`єктів господарювання реального сектору економіки, які сформували податковий кредит за рахунок оформлення ризикових операцій з придбання товарів/послуг (із переліку ризикових платників податків, визначених у межах роботи Тимчасової слідчої комісії Верховної Ради України з питань розслідування оприлюднених у засобах масової інформації фактів можливих корупційних дій посадових осіб органів державної влади, які призвели до значних втрат дохідної частини Державного бюджету України, утвореної відповідно до Постанови Верховної Ради України від 24 квітня 2020 р. № 568-ІХ); документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.12, 78.1.14, 78.1.15,78.1.16 пункту 78.1 статті Кодексу.

Встановлено, що рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 26.01.2022 року у справі № 640/18314/21 визнано протиправною та нечинною постанову Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок». Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 05.07.2022 року рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 26.01.2022 року у справі № 640/18314/21 залишено без змін.

Верховний Суд України в постанові від 27.01.2015 року у справі № 21-425а14 висловив правову позицію, зміст якої полягає в тому, що нормами Податкового кодексу України, з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів, встановлені умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок, зокрема документальних позапланових невиїзних, фактичних перевірок. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки. Невиконання вимог ПК України щодо організації та проведення перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої. Такої позиції системно дотримується Верховний Суд, зокрема, в постановах від 11.07.2019 року у справі № 804/8855/14, від 11.06.2019 року у справі №815/348/18, від 06.02.2020 року у справі № 821/543/16, від 07.02.2020 року у справі № 815/5748/15, від 02.09.2020 року у справі № 820/3426/16.

Суд вказує, що мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України (в редакції на момент винесення спірного наказу) та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною, її дія не зупинялась.

Відповідно до п. 2.1 ст. 2 ПК України, зміна положень цього Кодексу може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу.

Відповідно, за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у Податковому кодексу України, з одного боку і в постанові Кабінету Міністрів України з іншого боку - застосуванню підлягають положення і правила саме Податкового кодексу України. У справі, що розглядається позивачем у позовній заяві, поясненнях, визначав як підставу для скасування оскаржуваних рішень контролюючого органу порушення відповідачем положень норми п. 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, у зв`язку з чим перевірка позивача була проведена всупереч дії установленого мораторію.

Порушення вимог Податкового кодексу України щодо проведення перевірки під час дії мораторію має наслідком визнання перевірки незаконною та не може породжувати правових наслідків такої перевірки. За таких обставин податкові повідомлення-рішення, прийняті за наслідками незаконної перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не можуть вважатись правомірними і підлягають скасуванню.

Суд першої інстанції не залишив поза увагою, що згідно з пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України (в редакції на момент винесення наказу) установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).

Суд першої інстанції вірно надав оцінку, що призначення та проведення перевірки позивача відбулось під час дії законодавчо встановленого мораторію.

Позиція відповідача зводиться до того, що наказ про призначення перевірки є актом індивідуальної дії і після проведення перевірки вичерпав свою дію та є реалізованим. Акт перевірки є документом фіксуючим порушення. Позивач допустив перевіряючих до перевірки, отже погодився з її призначенням. Натомість у постанові Верховного Суду від 21.02.2020 року у справі № 826/17123/18 Верховний Суд відступив від висновків про застосування норми права у подібних правовідносинах у частині того, що саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного здійснення податкового контролю щодо себе; а також що допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні та проведенні відповідної документальної виїзної або фактичної перевірки. Верховний Суд зазначив, що недопуск посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки є правом, а не обов`язком платника податків, а тому реалізація права на судовий захист своїх прав та інтересів не може перебувати у залежності від використання особою своїх прав на їх позасудовий захист. Верховний Суд у зазначеній справі сформулював правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства. Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08.09.2021 року у справі № 816/228/17 сформувала правовий висновок, згідно з яким неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Позивач у своїх доводах вказує на незаконність призначення та проведення перевірки щодо нього.

У постанові від 01.09.2022 року у справі № 640/16093/21 Верховний Суд вказував, що, оскільки проведена перевірка відбулась усупереч законодавчій забороні, такі обставини тягнуть за собою протиправність податкових повідомлень-рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. Дії відповідача щодо проведення та відновлення планової документальної виїзної перевірки, які здійснено податковим органом в період дії мораторію на проведення перевірок, не можуть слугувати підставою для прийняття податкових повідомлень-рішень як доказ, що одержаний з порушенням порядку, встановленого законом, у розумінні статті 74 (Кодексу адміністративного судочинства України.

Отже, суд апеляційної інстанції вважає, що неправомірність призначення перевірки, незаконність її проведення є підставою для скасування рішень, прийнятих за результатами такої перевірки. Невиконання вимог Податкового кодексу України щодо процедури проведення перевірки, можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками.

При прийнятті рішення, суд апеляційної інстанції враховує правові позиція Верховного Суду, викладені у постановах від 22.02.2022 року у справі № 420/12859/21, від 27.04.2022 року у справі № 140/1846/21, від 15.04.2022 року у справі № 160/5267/21, від 22.09.2020 року у справі № 520/8836/18, від 12.10.2022 року у справі № 160/24072/21, від 28.10.2022 року у справі № 600/1741/21-а.

Згідно ч. 1, ч. 6 ст. 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа. Якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.

Не передбачено повернення судових витрат здійснених суб`єктом владних повноважень, крім пов`язаних із залученням свідків та проведенням експертиз.

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, рішення суду першої інстанції слід залишити без змін, як таке, що прийняте з додержанням норм матеріального та процесуального права.

Керуючись ст.ст. 242, 315, 316, 321, 322 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-

п о с т а н о в и в:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Кіровоградській області - залишити без задоволення.

Рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 12.06.2023 року в справі №340/2842/22 залишити без змін.

Постанова Третього апеляційного адміністративного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів, відповідно до ст., ст. 328, 329 КАС України.

Головуючий - суддя О.М. Лукманова

суддя Л.А. Божко

суддя Ю. В. Дурасова