Справа № 819/165/17
Суддя: Васильєва І.А.
Дата ухвалення: 2023-10-26 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

26 жовтня 2023 року

м. Київ

справа № 819/165/17

адміністративне провадження № К/9901/35786/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Васильєвої І.А., суддів: Юрченко В.П., Бившевої Л.І.,

розглянувши в порядку письмового провадження справу за позовом Дочірнього підприємства ``ТЕРНОПІЛЬСЬКИЙ ОБЛАВТОДОР`` відкритого акціонерного товариства ``ДЕРЖАВНА АКЦІОНЕРНА КОМПАНІЯ "АВТОМОБІЛЬНІ ДОРОГИ УКРАЇНИ`` до Головного управління ДФС у Тернопільській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДФС у Тернопільській області на постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 14.09.2017 (головуючий суддя Матковська З. М., судді: Бруновська Н. В., Затолочний В. С.),

У С Т А Н О В И В:

У січні 2017 року Дочірнє підприємство "ТЕРНОПІЛЬСЬКИЙ ОБЛАВТОДОР" відкритого акціонерного товариства "ДЕРЖАВНА АКЦІОНЕРНА КОМПАНІЯ "АВТОМОБІЛЬНІ ДОРОГИ УКРАЇНИ" (ДП "ТЕРНОПІЛЬСЬКИЙ ОБЛАВТОДОР", підприємство, позивач) звернулося до суду з адміністративним позовом (з урахуванням заяви про уточнення позовних вимог), в якому просило визнати протиправними та скасувати прийняті Головним управлінням ДФС у Тернопільській області (ГУ ДФС, відповідач) податкові повідомлення-рішення від 14.11.2016 №, №, №, згідно з якими підприємству збільшено грошові зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб (ПДФО) на суму 75' 748,09 грн, з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, сплачений юридичними особами, які є власниками об`єктів нежитлової нерухомості, на суму 25' 497,61 грн із застосування штрафних санкцій - 636,42 грн, застосовані штрафні (фінансові) санкції у сумі 170 грн та пеня - 9362,79 грн. Також підприємство просило визнати протиправним прийняте ГУ ДФС податкове повідомлення-рішення № в частині збільшення підприємству суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість (ПДВ) на 3072,50 грн (т.І, а.с. 3-9, 38-42, 78).

Зазначені податкові повідомлення - рішення були прийняті ГУ ДФС на підставі акта планової виїзної перевірки від 24.10.2016 №413/14-04/31995099 із висновком про порушення ДП "ТЕРНОПІЛЬСЬКИЙ ОБЛАВТОДОР" вимог пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пунктів 198.1, 198.2, 198.6 статті 198, пунктів 201.7, 201.10 статті 201 Податкового кодексу (ПК) України внаслідок безпідставного формування податкового кредиту у червні 2013 року на суму 2457,76 грн, що призвело до заниження ПДВ за вказаний період на 2458 грн; підпунктів 168.1.1, 168.1.2, 168.1.4, 168.1.5, 168.1.6, пункту 168.1 статті 168, підпунктів а, г пункту 176.2 статті 176 ПК України внаслідок несвоєчасної сплати ПДФО та військового збору (ВЗ) за 2013 - 2016 роки, та підпункту 266.7.5 пункту 266.7 статті 266 ПК України за неподання податкової декларації з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, та несплату податку за цим платежем, що призвело до заниження суми податкового зобов`язання на 25' 497,61 грн.

Обґрунтовуючи позов, позивач посилався на помилковість висновків акта перевірки та безпідставність спірних податкових повідомлень-рішень. Так, позивач не заперечував факт несвоєчасної сплати підприємством податку та збору, водночас доводив, що штрафні санкції, передбачені пунктом 126.1 статті 126 ПК України, та пеня обчисленні контролюючим органом неправильно. Позивач наголошував, що несвоєчасна сплата ПДФО та ВЗ виникла в результаті затримання виплати заробітної плати через брак коштів та недостатнього фінансування витрат на її виплату. Водночас, на переконання позивача, відповідно до норми підпункту 168.1.5 статті 168 ПК України граничним строком сплати ПДФО та ВЗ є останній день календарного місяця (30 число), наступного за звітним місяцем, натомість контролюючий орган визначив інші дні місяця (09.01, 16.06, 22.08 та інші), як граничний строк сплати зобов`язання, що призвело до збільшення кількості днів несвоєчасної його сплати. Також позивач вказував на те, що власником об`єкта нежитлової нерухомості, щодо якого підприємству були донараховані грошові зобов`язання, є ВАТ"ДЕРЖАВНА АКЦІОНЕРНА КОМПАНІЯ "АВТОМОБІЛЬНІ ДОРОГИ УКРАЇНИ", а не ДП"ТЕРНОПІЛЬСЬКИЙ ОБЛАВТОДОР", приміщення, яке визначено як об`єкт оподаткування підприємства, передано йому у господарське відання. До того ж, на переконання позивача таке нежитлове приміщення не є об`єктом оподаткування в силу норми підпункту ''є'' підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК України.

Тернопільський окружний адміністративний суд постановою від 01.06.2017 позов ДП"ТЕРНОПІЛЬСЬКИЙ ОБЛАВТОДОР" задовольнив частково: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС від 14.11.2016 № в частині нарахування грошового зобов`язання за основним платежем з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, сплачений юридичними особами, які є власниками об`єктів нежитлової нерухомості, у сумі 8499,20 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями у сумі 2124,80 грн; в задоволенні позовних вимог щодо скасування податкових повідомлень рішень від 14.11.2016 № на суму 85' 110,88 грн та від 14.11.2016 № в частині нарахування суми 3072,50 грн відмовив.

Вирішуючи спір, суд першої інстанції, з урахуванням встановлених контролюючим органом під час перевірки обставин, дійшов висновку, що підприємство мало сплачувати податок за нерухоме майно в частині, що перебувало на його балансі, лише за 2015-2016 роки, в іншій частині суд підтримав позицією контролюючого органу щодо допущених підприємством порушень податкового законодавства.

Львівський апеляційний адміністративний суд постановою від 14.09.2017 скасував постанову суду першої інстанції і ухвалити нове судове рішення, яким позов задовольнив частково, скасувавши податкові повідомлення-рішення ГУ ДФС від 14.11.2016 №, № повністю та № в частині збільшення суми грошового зобов`язання з ПДВ на 3072,50 грн; в іншій частині позову відмовив.

Підставами для скасування судом апеляційної інстанції судового рішення суду першої інстанції та ухвалення нового стало те, що по суті мало місце несвоєчасна виплата заробітної плати працівникам, а не ПДФО. Податок підприємство перерахувало одночасно з виплатою доходу повністю, тому відсутні підстави для висновку про порушення підприємством норми підпункту 168.1.2 статті 168 ПК України, на підставі яких контролюючий орган застосування штрафні санкції. Поряд з цим суд встановив факти несвоєчасної сплати підприємством податку та збору, однак висновував, що не може підміняти державний орган, рішення якого оскаржується, та робити перерахунок розміру штрафних санкцій, тому податкове повідомлення-рішення суб`єкта владних повноважень від 14.11.2016 № скасував повністю. Щодо оподаткування об`єкта нежитлової нерухомості, що перебувало на балансі підприємства на правах господарського відання, суд висновував, що юридичні особи, які користуються нерухомим майном на правах господарського відання, не є власниками об`єктів нежитлової нерухомості, а тому не є платниками податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки. Крім того, посилаючись на підпункт ''є'' підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК України, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про те, що зважаючи на вид діяльності підприємства (Вантажний автомобільний транспорт; Допоміжне обслуговування наземного транспорту; Будівництво доріг і автострад) адміністративні приміщення, які використовував позивач, належить до будівель промисловості, а отже, не є об`єктом оподаткування податком на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки. Будь-які докази використання приміщень для цілей, не пов`язаних з роботою підприємства, відсутні. Податкове повідомлення-рішення № суд скасував за строками давності визначення суми грошових зобов`язань та застосування штрафних санкцій, передбачені нормами статей 102, 114 ПК України. Відмовляючи в позові в частині вимог щодо скасування податкового повідомлення-рішення № про застосування до підприємства штрафу у сумі 170 грн, суд виходив з відсутності предмету спору, оскільки таке податкове повідомлення-рішення було скасовано контролюючим органом в адміністратору порядку згідно з рішенням про результати розгляду скарги від 25.01.2017 №1437/6/99-99-11-02-01-15.

Контролюючий орган не погодився з рішенням апеляційного суду та подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій просив скасувати зазначене судове рішення та залишити в силі судове рішення суду першої інстанції.

У касаційній скарзі відповідач наголошував, що перевіркою встановлено несвоєчасне перерахування підприємством податку та збору внаслідок виплати заробітної плати працівникам підприємства із затримкою, за що пунктом 126.1 статті 126 ПК України передбачена відповідальність у формі штрафу в розмірі залежно від строку затримки сплати суми грошового зобов`язання. Також, посилаючись на норми статті 266 ПК України, відповідач доводив, що позивач зобов`язаний був сплачувати податок за частину адміністративного приміщення загальною прощею 930,4 кв. м.

Вищий адміністративний суд України ухвалою від 28.11.2017 (суддя Усенко Є. А.) відкрив касаційне провадження №К/800/39513/17 у цій справі за касаційною скаргою відповідача.

Позивач правом на подання заперечення на касаційну скаргу не скористався, що не перешкоджає розгляду справи.

Відповідно до пункту 4 частини першої розділу VІІ ''Перехідні положення'' Кодексу адміністративного судочинства (КАС) України в редакції Закону України ``Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів`` від 03.10.2017 №2147-VIII матеріали касаційної скарги з Вищого адміністративного суду України передано до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду та здійснено автоматизований розподіл судової справи між суддями.

Верховний Суд ухвалою від 08.05.2018 прийняв до свого провадження касаційну скаргу ГУ ДФС.

Касаційний перегляд справи здійснюється в порядку, що діяв до набрання чинності Законом України ''Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ'' від 15.01.2020 №460-ІХ, відповідно до пункту 2 розділу ІІ цього Закону, та в межах доводів та вимог касаційної скарги відповідно до частини першої статті 341 КАС України.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційних скаргах доводи відповідача, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права і дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.

За змістом акта перевірки та заперечень контролюючого органу проти позову, наданих суду першої інстанції та долучених до матеріалів справи, суть зауважень контролюючого органу щодо порушення ДП "ТЕРНОПІЛЬСЬКИЙ ОБЛАВТОДОР" положень підпункту 168.1.5 статті 168 ПК України полягала в тому, що впродовж січня 2013 року - червня 2016 року підприємство несвоєчасно виплачувало заробітну плату та відповідно несвоєчасно сплачувало ПДФО та ВЗ. Під час перевірки також встановлено факти несвоєчасної сплати податку та збору, що стало підставою для висновку про порушення підприємством норми підпункту 168.1.2 статті 168 ПК України (а.с. 23-26, 68-70).

Ці обставини контролюючий орган кваліфікував як порушення підприємством строків перерахування сум податку і збору та згідно з податковим повідомленням - рішенням від 14.11.2016 № на підставі статей 126, 129 ПК України нарахував штрафні санкції з урахуванням граничного строку давності, передбаченого пунктом 114.1 статті 114 ПК України, у сумі 75'748,09 та пеню - 9362,79 грн.

Пунктом 171.1 статті 171 ПК України (у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин, далі - так само) встановлено, що особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з доходів у вигляді заробітної плати, є роботодавець, який виплачує такі доходи на користь платника податку.

Згідно з підпунктами ``а`` пункту 176.2 статті 176 ПК України особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов`язані своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок.

Норми підпунктів 168.1.1, 168.1.2, 168.1.4, 168.1.5 пункту 168.1 цієї статті ПК України зобов`язують податкового агента, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу. Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету. Якщо оподатковуваний дохід надається у негрошовій формі чи виплачується готівкою з каси податкового агента, податок сплачується (перераховується) до бюджету протягом банківського дня, що настає за днем такого нарахування (виплати, надання). Якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.

Отже, наведеними нормами ПК України визначено, що у загальному випадку, ПДФО слід перерахувати до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу. А якщо дохід нараховується, але не виплачується, - у строки, встановлені ПК України для місячного податкового періоду.

Військовий збір сплачують у ті самі строки, що й ПДФО.

Відповідно до підпункту 1.4 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ``Інші перехідні положення`` ПК України нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому статтею 168 цього Кодексу, за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 цього пункту.

Відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) збору до бюджету є особи, визначені у статті 171 цього Кодексу підпункт 1.5 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України.

Платники збору зобов`язані забезпечувати виконання податкових зобов`язань у формі та спосіб, визначені статтею 176 цього Кодексу підпункт 1.6 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України.

Згідно з правовою позицією Верховного Суду у постанові від 21.01.2020 у справі №820/11382/15 податковим правопорушенням за статтею 126 ПК України є вчинення платником податків (податковим агентом) дії щодо фактичної сплати суми ПДФО та/або військового збору, нарахованої та утриманої із суми виплаченого (нарахованого) доходу, але із затримкою (несвоєчасно).

Відповідно до пункту 126.1 статті 126 ПК України у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання (крім випадків, передбачених пунктом 126.2 цієї статті) протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах: при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу; при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.

Отже, якщо платник податків не сплачує суми самостійно визначеного грошового зобов`язання протягом строку, передбаченого ПК України, такий платник податків притягується до відповідальності відповідно до статті 126 ПК України. Водночас розмір санкції прямо залежить від часу затримання такої сплати, а визначальним для обрахунку розміру штрафу за несвоєчасну сплату грошового зобов`язання, крім дати його фактичної сплати, є дата, коли в силу норм ПК України має бути погашене таке зобов`язання.

У цій справі серед іншого, як встановили суди попередніх інстанцій, підприємство перераховувало ПДФО та ВЗ до бюджету в день, коли виплачувало працівникам заробітну плату.

Водночас, суди не звернули увагу, що, поряд з таким правопорушенням, як несвоєчасне перерахування сум податку до бюджету через затримку виплати нарахованої за відповідний період заробітної плати, за що передбачена відповідальність, в акті перевірки зафіксований за підприємством борг зі сплати податку станом на 01.01.2013, на погашення якого, вірогідно, відповідно до норми пункту 87.9 статті 87 ПК України направлялися кошти, сплачені під час виплати оподаткованого доходу у період, охоплений перевіркою, що і зумовило розбіжність в обрахунку строку затримання сплати грошового зобов`язання, на яку вказує позивач, обґрунтовуючи позов.

Ці обставини, однак, судами не встановлені, хоча мають значення для правильного визначення розміру штрафних санкцій за несвоєчасну сплату податку.

Пунктом 87.9 статті 87 ПК України встановлено, що у разі наявності у платника податків податкового боргу контролюючі органи зобов`язані зарахувати кошти, що сплачує такий платник податків, в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків. У такому ж порядку відбувається зарахування коштів, що надійдуть у рахунок погашення податкового боргу платника податків відповідно до статті 95 цього Кодексу або за рішенням суду у випадках, передбачених законом.

Спрямування коштів платником податків на погашення грошового зобов`язання перед погашенням податкового боргу забороняється, крім випадків спрямування цих коштів на виплату заробітної плати та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.

Верховний Суд неодноразово вирішував справи із застосуванням наведених норм права та у постановах зокрема, але не виключно, від 01.10.2018 (справа №820/1824/17), від 28.10.2019 (справа №819/1471/13-а), від 23.05.2019 (справа №806/2699/16), від 17.04.2020 (справа №806/124/17), від 13.02.2020 (справа №806/129/17), від 13.08.2021 (справи №806/46/17, №806/126/17, №806/43/17) наголосив, що пунктом 87.9 статті 87 ПК України визначено обов`язок податкового органу на зарахування усіх платежів на погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків.

У постанові від 04.04.2018 (справа №815/5491/16) Верховний Суд зазначив, що у випадку перенаправлення контролюючим органом коштів на оплату поточних податкових зобов`язань у рахунок погашення податкового боргу, що виник раніше, у такого платника податків виникає недоїмка за податковими зобов`язаннями за поточні податкові періоди, яка погашається у порядку, визначеному пунктом 87.9 статті 87 ПК України та у випадку несвоєчасного погашення якої, контролюючий орган нараховує штраф у розмірах, установлених статті 126 ПК України у залежності від часу затримки. Також санкція норми статті 126 ПК України передбачає застосування до платника податків штрафу у випадку несплати ним у строки, встановлені цим кодексом узгодженої суми грошового зобов`язання безвідносно до підстав її виникнення. Будь-які винятки щодо застосування контролюючим органом норм пункту 87.9 статті 87 ПК України, стаття 126 цього Кодексу не містить.

Отже, зважаючи на обставини, покладені в основу висновку перевірки про те, що ПДФО та ВЗ були сплачені підприємством несвоєчасно, в тому числі через затримку виплати заробітної плати, суд першої інстанції на відміну від суду апеляційної інстанції правильно висновував, що у контролюючого орану були підстави для притягнення позивача до відповідальності. Однак, такий висновок не ґрунтується на повно і всебічно з`ясованих обставинах у справі, оскільки позивач крім іншого не погоджується саме з розміром штрафних санкцій, який залежить від строку затримання сплати грошового зобов`язання.

Підставою для прийняття контролюючим органом податкового повідомлення-рішення від 14.11.2016 № про збільшення грошового зобов`язання з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, на суму 31' 861,03 грн, з якої: основне зобов`язання - 25' 497,61 грн, штрафні (фінансові) санкції - 6363,42 грн, стали висновки в акті перевірки про те, що на балансі підприємства обліковується частина адміністративного приміщення загальною площею 930,4 кв. м, проте підприємство не подало декларації за встановленою формою до контролюючих органів за 2014 рік та не сплатило податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, що перебуває у власності, що призвело до заниження цього податку на нерухоме майно за 2014-2016 роки на 25' 497,61 грн.

Суд першої інстанції, посилаючись на норми підпунктів 266.2.1, 266.3.3, 266.5.1 статті 266 статті 266 ПК України, дійшов висновку про те, що нежитлове приміщення, яким володіє позивач, є об`єктом оподаткування податком на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, у 2015-2016 роках, у 2014 році податок на нежитлову нерухомість передбачено не було, у зв`язку з чим визнав обґрунтованим нарахування підприємству податкового зобов`язання з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, за 2015-2016 роки на суму 16' 998,41 грн із застосуванням штрафних санкцій у сумі 4238,62 грн.

Натомість суд апеляційної інстанції висновував, що у ДП "ТЕРНОПІЛЬСЬКИЙ ОБЛАВТОДОР" не виникають податкові зобов`язання з цього податку, оскільки об`єкти нерухомого майна знаходяться у державній власності та закріплені за підприємством на праві господарського відання, а платниками цього податку визначені саме власники майна. Крім того, посилаючись на підпункт ''є'' підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК України, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про те, що нежитлове приміщення (адміністративне приміщення), яким володіє позивач на правах господарського відання, належить до будівель промисловості, а отже, не є об`єктом оподаткування податком на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки.

Однак, як свідчить копія витягу про реєстрацію права власності на нерухоме майно, що міститься в матеріалах справи, підприємство використовує частину адміністративного приміщення площею 930,4 кв. м на правах оперативного управління (т.І, а.с. 81).

Також, сама по собі специфіка об`єкта оподаткування - наявність спеціального статусу будівлі, а саме статусу будівлі промисловості, не може бути достатньою підставою для звільнення від оподаткування.

Обираючи за вихідне поняття ''промисловість'', у зв`язку з яким застосовується податкова пільга, передбачена нормою підпункту ''є'' підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК України, законодавець пов`язує звільнення від сплати податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, не тільки і не стільки із його статусом, а й з використанням будівлі за цільовим призначенням для виготовлення промислової продукції.

Встановлення законодавцем певних податкових пільг зі сплати податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, зокрема у підпункті ''є'' підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК України, за своєю сутністю спрямоване на збалансування суспільних відносин у сфері справляння податків та мало на меті створити умови для стимулювання та зменшення податкового навантаження на тих платників податків фізичних і юридичних осіб, які є власниками певних об`єктів нерухомості, що використовуються за функціональним призначенням, тобто для промислового виробництва.

Такий висновок зробив Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 17.02.2020 у справі №820/3556/17 (провадження №К/9901/23672/18).

Крім того, відповідно до підпункту 266.1.1 статті 266 ПК України платниками податку є фізичні та юридичні особи, в тому числі нерезиденти, які є власниками об`єктів житлової та/або нежитлової нерухомості.

Згідно з частиною першою статті 316 Цивільного кодексу (ЦК) України правом власності є право особи на річ (майно), яке вона здійснює відповідно до закону за своєю волею, незалежно від волі інших осіб.

Статтею 317 цього Кодексу визначено зміст права власності, який полягає у тому, що власникові належать права володіння, користування та розпорядження своїм майном.

Водночас правовий режим майна суб`єктів господарювання встановлено статтею 133 Господарського кодексу (ГК) України, в якій, зокрема, визначено, що основу цього режиму становлять право власності та інші речові права - право господарського відання, право оперативного управління. Господарська діяльність може здійснюватися також на основі інших речових прав (права володіння, права користування тощо), передбачених ЦК України. Майно суб`єктів господарювання може бути закріплено на іншому праві відповідно до умов договору з власником майна.

В економічному аспекті власність - це присвоєння матеріальних благ, суть якого полягає в належності наявних засобів виробництва і одержуваних продуктів праці державі, територіальній громаді, окремому колективу чи індивіду.

Згідно зі статтею 136 ГК України право господарського відання є речовим правом суб?єкта підприємництва, який володіє, користується і розпоряджається майном, закріпленим за ним власником (уповноваженим ним органом), з обмеженням правомочності розпорядження щодо окремих видів майна за згодою власника у випадках, передбачених ГКУ та іншими законами.

Частина друга названої статті закріплює, що власник майна, закріпленого на праві господарського відання за суб?єктом підприємництва, здійснює контроль за використанням та збереженням належного йому майна безпосередньо або через уповноважений ним орган, не втручаючись в оперативно-господарську діяльність підприємства.

При цьому щодо захисту права господарського відання застосовуються положення закону, встановлені для захисту права власності, і суб`єкт підприємництва, який здійснює господарську діяльність на основі права господарського відання, має право на захист своїх майнових прав також від власника. (частина третя статті 136 ГК України).

Таким чином, господарське відання можна охарактеризувати як право власності з обмеженим правом розпорядження майном, відповідно до вимог закону або інших нормативно-правових актів.

Своєю чергою, відповідно до норми пункту ''а'' підпункту 266.2.2 статті 266 ПК України не є об`єктом оподаткування об`єкти житлової та нежитлової нерухомості, які перебувають у власності органів державної влади, органів місцевого самоврядування, а також організацій, створених ними в установленому порядку, що повністю утримуються за рахунок відповідного державного бюджету чи місцевого бюджету і є неприбутковими (їх спільній власності).

Аналіз наведеної норми свідчить, що застосування платником права на податкову пільгу, передбачену пунктом ''а'' підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК України, можливе за одночасної наявності таких умов: створення його органами державної влади, органами місцевого самоврядування, фінансування лише за рахунок коштів державного та місцевого бюджетів, отримання статусу неприбутковості.

Своєю чергою стаття 137 ГК України визначає право оперативного управління як речове право суб`єкта господарювання, який володіє, користується і розпоряджається майном, закріпленим за ним власником (уповноваженим ним органом) для здійснення некомерційної господарської діяльності, у межах, встановлених цим Кодексом та іншими законами, а також власником майна (уповноваженим ним органом). Частиною другою статті 137 ГК України передбачено, що власник майна, закріпленого на праві оперативного управління за суб`єктом господарювання, здійснює контроль за використанням і збереженням переданого в оперативне управління майна безпосередньо або через уповноважений ним орган і має право вилучати у суб`єкта господарювання надлишкове майно, а також майно, що не використовується, та майно, що використовується ним не за призначенням.

Наведені положення ГК України свідчать на користь того, що при оперативному управлінні здійснюється передача у користування певного майна, а власник майна зберігає права контролю та вилучення (повернення) відповідного майна.

Встановлення цих обставин має значення для правильного визначення, чи мало підприємство податкові пільги зі сплати податку на нерухоме майно у 2015-2016 роках, виходячи із сукупності умов, передбачених пунктом ''а'' підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК України.

Крім того, скасовуючи податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС від 14.11.2016 № в частині збільшення грошового зобов`язання за основним платежем з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, за 2014 рік у сумі 8499,20 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 2124,80 грн, суд першої інстанції, як і суд апеляційної інстанції, однак, не врахував, що зазначене податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС в цій частині скасовано контролюючим органом вищого рівня рішенням про результати розгляду скарги від 25.01.2017 №1437/6/99-99-11-02-01-15.

Згідно з підпунктом 60.1.3 статті 60 ПК України податкове повідомлення-рішення або податкова вимога вважаються відкликаними, якщо контролюючий орган зменшує нараховану суму грошового зобов`язання раніше прийнятого податкового повідомлення-рішення або суму податкового боргу, визначену в податковій вимозі.

Відповідно до пункту 5 Порядку надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.12.2015 №1204 Із змінами, внесеними згідно з Наказом Міністерства фінансів № 498 від 23.05.2016 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 22.01.2016 за № 124/28254, якщо за результатами адміністративного або судового оскарження грошове зобов`язання, зменшення (збільшення) суми податкових зобов`язань та/або податкового кредиту та/або бюджетного відшкодування з податку на додану вартість та/або зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, штрафна (фінансова) санкція (штраф) та пеня за порушення норм іншого законодавства, зазначені у податковому повідомленні-рішенні, зменшуються, то шляхом опрацювання інформації підрозділів правової роботи щодо прийнятих рішень за результатами розгляду скарг в адміністративному та/або судовому порядку складається податкове повідомлення-рішення, яке містить зменшену суму грошового зобов`язання, зменшену суму зменшення (збільшення) податкових зобов`язань та/або податкового кредиту та/або бюджетного відшкодування з податку на додану вартість та/або зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, штрафної (фінансової) санкції (штрафу) та пені за порушення норм іншого законодавства.

Таким чином, якщо за результатами адміністративного оскарження грошове зобов`язання, збільшене платнику податку податковим повідомленням-рішенням, зменшується, то платнику податку направляється нове податкове повідомлення-рішення з відповідними коригуваннями суми грошового зобов`язання.

Відповідно до пункту 7 зазначеного Порядку податкові повідомлення-рішення згідно з пунктами 4-6 цього розділу складаються контролюючим органом, який склав попереднє податкове повідомлення-рішення, протягом 3 робочих днів з дня, що настає за днем отримання таким контролюючим органом рішення за результатами адміністративного, судового оскарження або іншого рішення про скасування раніше прийнятого податкового повідомлення-рішення. При цьому у разі отримання вищезазначених рішень структурним підрозділом, до функцій якого входить реєстрація вхідної та вихідної кореспонденції контролюючого органу, або відповідальною особою, визначеною керівником контролюючого органу для виконання таких функцій, забезпечується надання такого рішення структурному підрозділу, яким складалось попереднє податкове повідомлення-рішення, протягом 1 робочого дня, що настає за днем його отримання.

Аналіз наведених норм чинного на час виникнення спірних правовідносин законодавства свідчить про те, що прийняте відповідачем у цій справі податкове повідомлення-рішення від 14.11.2016 № на підставі акта документальної перевірки про збільшення позивачу податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, на суму 25' 497,61 грн із застосуванням штрафних санкцій - 6363,42 грн набуло статусу відкликаного за результатами його адміністративного оскарження і контролюючий орган мав прийняти нове податкове повідомлення-рішення з меншою сумою грошового зобов`язання протягом 3 робочих днів з дня, що настає за днем отримання таким контролюючим органом рішення за результатами адміністративного оскарження про скасування раніше прийнятого податкового повідомлення-рішення.

Наведене вище дає підстави вважати, що суди першої та апеляційної інстанцій не дотримались встановленого нормами частини четвертої статті 9 КАС України принципу офіційного з`ясування всіх обставин справи в частині висновків щодо правомірності / протиправності податкових повідомлень-рішень від 14.11.2016 №, №.

При цьому колегія суддів погоджується з висновком суду апеляційної інстанції про протиправність податкового повідомлення-рішення від 14.11.2016 № в частині збільшення підприємству суми грошового зобов`язання з ПДВ на 3072,50 грн, як такої, що визначена поза межами строку, передбаченого нормами статей 102, 114 ПК України.

За змістом акта перевірки підставою для збільшення підприємству податкового зобов`язання з ПДВ у сумі 2458 грн із застосуванням штрафних санкцій у сумі 614,50 грн згідно з податковим повідомленням рішенням від 14.11.2016 № стало те, що на підставі податкової накладної від 31.05.2103 №163 підприємство двічі віднесло ПДВ у сумі 2457,76 грн до складу податкового кредиту (у травні 2013 року та у червні 2013 року).

Відповідно до абзаца першого пункту 102.1 статті 102 ПК України контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня у разі проведення перевірки контрольованої операції відповідно до статті 39 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання, а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.

Касаційна скарга відповідача не містить доводів на спростування висновків суду апеляційної інстанції стосовно часткової протиправності податкового повідомлення-рішенням від 14.11.2016 №.

Відповідно до частини першої статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Згідно з частиною першою статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

Частинами першою-третьою статті 242 КАС України встановлено, що рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази частина друга статті 341 КАС України .

Підсумовуючи наведене та відповідно до норм частини першої статті 350, частини другої статті 353 КАС України в редакції, чинній до внесення змін в цю статтю згідно із Законом від 15.01.2020 №460-ІХ, яка набрала чинності 08.02.2020 та підлягає застосуванню при касаційному перегляді цієї справи відповідно до пункту 2 розділу II ''Прикінцеві та перехідні положення'' зазначеного Закону ухвалені у справі судові рішення в частині позовних вимог про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень від 14.11.2016 №, № підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції, в іншій частині судове рішення суду апеляційної інстанції залишити без змін.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 351, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Тернопільській області задовольнити частково.

Скасувати постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 01.06.2017 та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 14.09.2017 в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 14.11.2016 №, №. Справу в цій частині позовних вимог направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

В іншій частині постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 14.09.2017 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

СуддіІ.А. Васильєва В.П. Юрченко Л.І. Бившева