Справа № 420/10633/23
Суддя: Ступакова І.Г.
Дата ухвалення: 2023-10-24 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

24 жовтня 2023 р.м. ОдесаСправа № 420/10633/23

Головуючий в 1 інстанції: Танцюра К.О. Дата і місце ухвалення: 24.07.2023р., м. Одеса
Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду

у складі:

головуючого Ступакової І.Г.

суддів Бітова А.І.

Лук`янчук О.В.

розглянувши в порядку письмового провадження в місті Одесі адміністративну справу за апеляційною скаргою Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 24 липня 2023 року по справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю «РОСТДОРСТРОЙ» до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання противоправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

В С Т А Н О В И Л А :

В травні 2023 року товариство з обмеженою відповідальністю «РОСТДОРСТРОЙ» звернулося до Одеського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання противоправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 11.04.2023р. №699/Ж10/34-00-04-02-04/33658865.

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначав, що спірним податковим повідомленням-рішенням Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків протиправно застосувало до ТОВ «РОСТДОРСТРОЙ» штрафні санкції в сумі 110 391,78 грн. за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, визначених п.201.10 ст.201 ПК України. Податкові накладні №№57, 59, 60 від 31.10.2022р. своєчасно надіслано товариством на реєстрацію в ЄРПН, однак 15.11.2022р. позивачем не отримано квитанцій про прийняття або неприйняття, чи зупинення реєстрації податкових накладних, у зв`язку з чим, на підставі п.201.10 ПК України, такі податкові накладні вважаються зареєстрованими 15.11.2022р. Що ж стосується реєстрації податкових накладних №300 від 21.11.2022р. та №301 від 28.11.2022р., то позивач зазначав, що станом на жовтень-листопад 2022 року були встановлені обмеження щодо застосування штрафних санкцій за порушення строків реєстрації податкових накладних на підставі п.52-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 24 липня 2023 року позов задоволено.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 11.04.2023р. №699/Ж10/34-00-04-02-04/33658865.

Стягнуто з Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків за рахунок бюджетних асигнувань на користь ТОВ «РОСТДОРСТРОЙ» судовий збір у розмірі 2684,00 грн.

Не погоджуючись з вказаним рішенням, Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на не правильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати рішення від 24.07.2023р., з ухваленням по справі нового судового рішення про відмову в задоволенні позову ТОВ «РОСТДОРСТРОЙ».

В своїй скарзі апелянт зазначає, що проведеною камеральною перевіркою своєчасності реєстрації ТОВ «РОСТДОРСТРОЙ» податкових накладних в ЄРПН, які були виписані у період з 31.10.2022р. по 28.11.2022р., встановлено, що податкові накладні на загальну суму ПДВ 1 103 917,74 грн. зареєстровано товариством в ЄРПН з порушенням законодавчо встановлених термінів, зокрема, передбачених п.201.10 ст.201 ПК України. А відтак, до ТОВ «РОСТДОРСТРОЙ» спірним податковим повідомленням-рішенням правомірно застосовано штрафні санкції в розмірі, визначеному п.120-1.1 ст.120-1 ПК України.

Справу розглянуто судом апеляційної інстанції в порядку письмового провадження на підставі п.3 ч.1 ст.311 КАС України.

Розглянувши матеріали справи, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.

Як вбачається з матеріалів справи та правильно встановлено судом першої інстанції, головним державним інспектором відділу податкового адміністрування підприємств інших галузей невиробничої сфери управління податкового адміністрування підприємств невиробничої сфери Роззувайло Т., на підставі п.200.10 ст.200 ПК України, проведено камеральну перевірку своєчасності реєстрації ТОВ «РОСТДОРСТРОЙ» податкових накладних в ЄРПН, які були виписані у період з 31.10.2022р. по 28.11.2022р.

За наслідками перевірки складено акт перевірки від 16.03.2023р. №468/Ж5/31-00-04-02-04/33658865, яким зафіксовано порушення товариством граничних термінів реєстрації податкових накладних в ЄРПН, встановлених п.201.10 ст.201 ПК України, на загальну суму податку на додану вартість 1 103 917,74 грн.

Зокрема, як зазначено в акті перевірки:

- податкові накладні №№57, 59, 60 від 31.10.2022р. зареєстровані 16.11.2022р. Кількість днів прострочення 1;

- податкова накладна №300 від 21.11.2022р. зареєстрована 23.12.2022р. Кількість днів прострочення 8;

- податкова накладна №301 від 28.11.2022р. зареєстрована 23.12.2022р. Кількість днів прострочення 8.

На підставі акту перевірки від 16.03.2023р. №468/Ж5/31-00-04-02-04/33658865 Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків прийняло податкове повідомлення-рішення від 11.04.2023р. №699/Ж10/34-00-04-02-04/33658865 про застосування до позивача штрафних (фінансових санкцій) у сумі 110 391,78 грн. за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних/розрахунків корегування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Згідно розрахунку штрафу за порушення термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, доданого до податкового повідомлення-рішення, до ТОВ «РОСТДОРСТРОЙ», на підставі п.120-1.1 ст.120-1 ПК України, застосовано штраф у розмірі 10% від загальної суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних.

Не погоджуючись з правомірністю податкового повідомлення-рішення від 11.04.2023р. №699/Ж10/34-00-04-02-04/33658865 ТОВ «РОСТДОРСТРОЙ» оскаржило його в судовому порядку.

Суд першої інстанції, задовольняючи позов товариства, виходив з того, що податкові накладні №№57, 59, 50 від 31.10.2022р. були зареєстровані позивачем в установлені ст.201 ПК України строки, про що свідчать відповідні квитанції з системи МеDоk. Що ж до реєстрації податкових накладних №300 від 21.11.2022р. та №301 від 28.11.2022р., то суд першої інстанції зазначив, що Законом України від 12.05.2022р. №2260-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану», який набрав чинності 27.05.2022р., платникам податків не було надано перехідного періоду, достатнього для реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування, що не були своєчасно зареєстровані у зв`язку з карантином та на які до 27.05.2022р. поширювалася дія мораторію, встановленого на період дії карантину. За висновками суду, застосування до позивача за таких обставин штрафних санкцій є порушенням принципу стабільності, що передбачений підпунктом 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 ПК України.

Надаючи правову оцінку таким висновкам суду першої інстанції колегія суддів виходить з наступного.

Згідно п.14.1.60 ст.14 ПК України Єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.

Відповідно до п.201.10 ст.201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.

Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.

Якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків , зокрема: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

Відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Отже, допущення платником податку податкового правопорушення щодо не реєстрації податкової накладної в ЄРПН має наслідком застосування відповідальності у вигляді штрафу.

При цьому, слід враховувати, що відповідно до п.109.1 ст.109 ПК України податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Тобто, саме протиправність дії/бездіяльності є обов`язковою умовою для визнання такої дії/бездіяльності правопорушенням.

В ході проведення перевірки контролюючим органом було встановлено, що податкові накладні №№57, 59, 50 від 31.10.2022р. зареєстровано ТОВ «РОСТДОРСТРОЙ» 16.11.2022р., тобто із затримкою 1 день граничного строку реєстрації податкових накладних, визначених Податковим кодексом України.

Матеріалами справи підтверджено та апелянтом не спростовано, що податкові накладні №№57, 59, 50 від 31.10.2022р. надіслано позивачем на реєстрацію в ЄРПН 15.11.2022р. о 14 год. 54 хв., тобто в строк, встановлений п.201.10 ст.201 ПК України.

При цьому, протягом операційного дня, який у відповідності до п.3 Порядку №1246 тривав до 20.00 год. 15.11.2022р., Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків не надіслало ТОВ «РОСТДОРСТРОЙ» квитанцій про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкових накладних в ЄРПН.

За таких обставин, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про те, що податкові накладні №№57, 59, 50 від 31.10.2022р., у відповідності до абз.12 п.201.10 ст.201 ПК України, вважаються зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних датою їх подання на реєстрацію, тобто 15.11.2022р.

Оскільки затримка реєстрації податкових накладних на 1 день сталася не з вини позивача, тому, на думку колегії суддів, на нього не може бути покладено відповідальність, передбачену ст.120-1.1 ПК України.

Що ж до податкових накладних №300 від 21.11.2022р. та №301 від 28.11.2022р., то ТОВ «РОСТДОРСТРОЙ» в даному випадку не оскаржує сам факт несвоєчасної реєстрації податкових накладних, які були предметом перевірки по акту від 16.03.2023р. №468/Ж5/31-00-04-02-04/33658865.

Спірним у цій справі є питання правомірності накладення на позивача штрафних санкцій за порушення термінів реєстрації податкових накладних, виписаних 21.11.2022р. та 23.11.2022р.

Згідно п.52-1 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України (із змінами, внесеними згідно із Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» №591-IX від 13.05.2020р., який набрав чинності який набрав чинності 29.05.2020р.), за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються. Вказаною нормою передбачено винятки в її застосуванні, які на спірні правовідносини не поширюються.

Постановою КМУ від 11.03.2020р. №211 «Про запобігання поширенню на території України коронавірусу COVID-19», з метою запобігання поширенню на території України коронавірусу COVID-19 було установлено на усій території України карантин з 12.03.2020р. Дія карантину на території України неодноразово продовжувалась.

Постановою КМУ від 23.12.2022р. №1423 продовжено строк дії карантину до 30.04.2023р., а на підставі постанови КМУ від 25.04.2023р. №383 до 30.06.2023р.

Згідно постанови КМУ від 27.06.2023р. № 651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2», з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 року відмінено на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.

Таким чином, карантин на усій території України, запроваджений з метою запобігання поширенню на території України коронавірусу COVID-19, діяв з 12.03.2020р. по 30.06.2023р., тобто і на час винесення оскаржуваного повідомлення-рішення.

При цьому, будь-яких змін до п.52-1 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України щодо припинення дії мораторію внесено не було.

Разом з цим, Законом України від 12.05.2022р. №2260-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану», який набрав чинності 27.05.2022р., внесено зміни до підпункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.

Відповідно до п.69 ПК України, із змінами, внесеними Законом №2260-ІХ, який набрав чинності 27.05.2022р., тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №2102-IX, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

Згідно п.69.1 ст.69 ПК України у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.

Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Підпунктом 69.1-1 пункту 69.1 статті 69 ПК України визначено, що платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Згідно п.69.2 ст.69 ПК України, податкові перевірки не розпочинаються, а розпочаті перевірки зупиняються, крім: а) камеральних перевірок; б) документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків та/або з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, та/або документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями; в) фактичних перевірок.

У разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

Пунктом 69.9 статті 69 ПК України передбачено, що для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім: дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, сплати податків та зборів платниками податків; строків проведення камеральних перевірок, складення актів, подання та розгляду заперечень, визначення грошових зобов`язань, прийняття, надсилання та оскарження податкового повідомлення-рішення за результатами камеральних перевірок, нарахування пені; строків проведення фактичних та документальних позапланових перевірок, складення актів, подання та розгляду заперечень, додаткових документів та пояснень, визначення грошових зобов`язань, прийняття, надсилання та оскарження податкового повідомлення-рішення, адміністративного арешту майна за результатами фактичних перевірок.

Таким чином аналіз положень Податкового кодексу України свідчить про те, що до 27.05.2022р. до платників податків, які своєчасно не зареєстрували податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних, не застосовувались штрафні санкції в силу положень ст.52-2 ПК України.

З набранням чинності Закону №2260-ІХ, врегульовано питання граничного строку реєстрації податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на період починаючи з 24.02.2022р. до 27.05.2022р., а також звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію лише тих податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на період починаючи з 24.02.2022р. до 27.05.2022р., за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року.

Тобто, згідно пункту 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України реєстрація податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, як умова звільнення від відповідальності за їх несвоєчасну реєстрацію, застосовується лише до тих платників податків, в кого граничний термін виконання податкових зобов`язань припадає на період починаючи з 24.02.2022р. по 26.05.2022р. Після 27.05.2022р. відсутній механізм, який визначає строки реєстрації податкових накладних, які не були своєчасно зареєстровані до початку воєнного стану у зв`язку з мораторієм встановленим Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)».

За нормами Закону від 12.05.2022р. №2260-ІХ платники податків зобов`язані забезпечити реєстрацію податкових накладних до 15.07.2022р. включно, саме тих податкових накладних, граничний термін яких припадав на період з 24.02.2022р. до 27.05.2022р.

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що нормами Закону №2260-ІХ платникам податків не було надано перехідного періоду, достатнього для реєстрації податкових накладних, що не були своєчасно зареєстровані у зв`язку з карантином, та на які до 27.05.2022р. поширювалася дія мораторію, встановленого на період дії карантину.

Однак, судом першої інстанції не враховано, що вказана обставина не впливає на вирішення питання про правомірність притягнення позивача до відповідальності за п.120-1.1 ст.120-1 ПК України. Податкові накладні №300 від 21.11.2022р. та №301 від 28.11.2022р. виписані в листопаді 2022 року, тобто після 27.05.2022р., а тому ТОВ «РОСТДОРСТРОЙ» підлягає притягненню до фінансової відповідальності.

Під час судового розгляду сторонами не представлено, а судом не здобуто доказів того що позивач у передбаченому законом порядку ідентифікував себе у межах податкових правовідносин як платника, у якого відсутня можливість виконання обов`язків, визначених у п.69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, а тому ТОВ «РОСТДОРСТРОЙ» зобов`язаний дотримуватись вимог податкового законодавства, зокрема, щодо своєчасної реєстрації податкових накладних у ЄРПН.

Поряд з цим, колегія суддів звертає увагу на наступне.

Законом України від 12.01.2023р. №2876-ІХ «Про внесення змін до розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування», який набрав чинності 08.02.2023р., підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнено пунктами 89 та 90 такого змісту:

« 89. Тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків:

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку,в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

90. Тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі:

2% суми ПДВ, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

5% суми ПДВ, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

10% суми ПДВ, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

15% суми ПДВ, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

25% суми ПДВ, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів».

Тобто, Законом №2876-ІХ, який набрав чинності 08.02.2023р., збільшено тривалість граничного строку реєстрації податкової накладної, залежно від дня її складення та зменшено відсоткові розміри ставок штрафу за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 підрозділу 2розділу XX «Перехідні положення» ПК України для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Згідно вимог ч.1 ст.58 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи.

Згідно рішення Конституційного Суду України від 09.02.1999р. №1-рп-99 (справа про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів) за загальновизнаним принципом права закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Цей принцип закріплений у частині першій статті 58 Конституції України, за якою дію нормативно-правового акта в часі треба розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності і припиняється з втратою ним чинності, тобто до події, факту застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце. Конституційний Суд України дійшов висновку, що положення частини першої статті 58 Конституції України про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів у випадках, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи, стосується фізичних осіб і не поширюється на юридичних осіб. Але це не означає, що цей конституційний принцип не може поширюватись на закони та інші нормативно-правові акти, які пом`якшують або скасовують відповідальність юридичних осіб. Проте надання зворотної дії в часі таким нормативно-правовим актам може бути передбачено шляхом прямої вказівки про це в законі або іншому нормативно-правовому акті.

На момент реєстрації податкових накладних №300 від 21.11.2022р. та №301 від 28.11.2022р. норми ст.201, 120.1-1 ПК визначали граничні терміни реєстрації в ЄРПН податкової накладної та граничні розміри штрафу.

Разом з тим, колегія суддів зауважує, що Законом №2876-IX не визначено особливостей застосування тих чи інших положень та дати, з якої відповідні положення мають застосовуватись.

На момент складання акту камеральної перевірки та винесення спірного податкового повідомлення-рішення вже набули чинності зміни внесені Законом №2876-ІХ до ПК України, в частині доповнення підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України пунктами 89 та 90, які пом`якшили відповідальність платника на період дії воєнного стану, який введений в Україні з 24.02.2022р., тобто в цій частині вказаний вище Закон має зворотню дію в часі.

Вказані висновки суду узгоджуються з положеннями пункту 11 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, яким передбачено, що штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу).

Зазначене дає підстави для висновку, що на день прийняття рішення щодо застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних, з урахуванням триваючого воєнного стану на території України, підлягали застосуванню штрафні санкції у розмірах, визначених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а не пунктом 120-1.1 статті 120 ПК України.

Згідно правової позиції Верховного Суду, яка викладена у постанові від 06.05.2022р. у справі №826/14188/16, наслідком встановлення судом невідповідності частини рішення суб`єкта владних повноважень (зокрема, помилкового розрахунку суми податкового зобов`язання) вимогам чинного на час виникнення спірних правовідносин законодавства є визнання такого акта частково протиправним, якщо цю частину може бути ідентифіковано (виокремлено, названо) та що без неї оскаржуваний акт в іншій частині (частинах) не втрачає свою цілісність, значення. Якщо помилкове нарахування сум податкового зобов`язання відбулося у зв`язку з порушенням нормативних вимог як платником так і контролюючим органом, то податкове повідомлення рішення не може бути визнано протиправним і скасовано у будь-якій частині. У цьому випадку контролюючий орган ще не визначив в установленому порядку дійсний податковий обов`язок зі сплати земельного податку. Суд не може підміняти державний орган, рішення якого оскаржується, приймаючи замість акта індивідуальної дії, що визнається протиправним і скасовується, інше рішення, яке б відповідало закону, а також давати вказівки, що б свідчили про вирішення питань, які належать до компетенції такого суб`єкта владних повноважень.

У правовідносинах, які є предметом даного спору, Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків не правильно визначило розмір штрафу за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних №300 від 21.11.2022р. та №301 від 28.11.2022р. в ЄРПН, внаслідок не застосування норми ПК України, яка підлягала застосуванню.

При цьому, суд під час розгляду справи може самостійно визначити розмір штрафу.

Так, як вже зазначалося, кількість днів затримки реєстрації податкових накладних №300 від 21.11.2022р. (на суму ПДВ 105 841,00 грн.) та №301 від 28.11.2022р. (на суму ПДВ 808 791,20 грн.) згідно акту перевірки від 16.03.2023р. №468/Ж5/31-00-04-02-04/33658865 становить 8.

У разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів, у відповідності до п.90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, штраф становить 2% суми ПДВ, зазначеної в податковій накладній.

А відтак, за відповідне порушення на товариство мають бути накладні штрафні санкції в розмірі 18 292,64 грн. (914 632,20 грн. х 2%).

За вказаних обставин, оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 11.04.2023р. №699/Ж10/34-00-04-02-04/33658865 є протиправним та підлягає скасуванню в частині суми штрафу, що перевищує 18 292,64 грн.

При вирішенні спору суд першої інстанції не звернув уваги на вказані обставини, не правильно застосував норми матеріального права, що призвело до помилкового рішення про наявність підстав для задоволення позову ТОВ «РОСТДОРСТРОЙ» у повному обсязі.

Згідно п.2 ч.1 ст.315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.

Відповідно до ст.317 КАС України підставою для скасування судового рішення повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є, зокрема, неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

З огляду на зазначене колегія суддів вважає, що постановлене Одеським окружним адміністративним судом рішення від 24.07.2023р. підлягає скасуванню з ухваленням по справі нового судового рішення про часткове задоволення позову товариства.

Відповідно до ч.1, ч.3 ст.139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

При частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог.

Частиною шостою статті 139 КАС України передбачено, що якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.

При зверненні з даним позовом до суду позивачем сплачено 2684,00 грн. судового збору згідно платіжної інструкції №Б25633 від 01.05.2023р.

А відтак, у зв`язку з частковим задоволенням позову товариства, на підставі ч.3 ст.139 КАС України, з Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків за рахунок його бюджетних асигнувань на користь ТОВ «РОСТДОРСТРОЙ» підлягає стягненню 2147,20 грн. судового збору, що є пропорційним задоволеним вимогам товариства.

Враховуючи, що дану справу правомірно віднесено судом першої інстанції до категорії справ незначної складності та розглядалась за правилами спрощеного провадження, тому постанова суду апеляційної інстанції, відповідно до ч.5 ст.328 КАС України, в касаційному порядку оскарженню не підлягає.

Керуючись ст.ст. 308, 311, п.2 ч.1 ст.315, ст.ст. 317, 321, 322, 325, 328 КАС України, колегія суддів, -

П О С Т А Н О В И Л А :

Апеляційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків задовольнити частково.

Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 24 липня 2023 року скасувати.

Ухвалити по справі нове судове рішення, яким позов товариства з обмеженою відповідальністю «РОСТДОРСТРОЙ» задовольнити частково.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 11 квітня 2023 року №699/Ж10/34-00-04-02-04/33658865 в частині застосування до товариства з обмеженою відповідальністю «РОСТДОРСТРОЙ» штрафу на суму, що перевищує 18 292,64 грн.

В задоволенні решти позовних вимог відмовити.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (, вул.Кошиця, 3, м.Київ, 02068) на користь товариства з обмеженою відповідальністю «РОСТДОРСТРОЙ» (, вул.Генуезька, 1-а, м.Одеса, 65009) 2147,20 грн. судового збору.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню в касаційному порядку не підлягає, крім випадків, передбачених п.2 ч.5 ст.328 КАС України.

Повний текст судового рішення виготовлений 24 жовтня 2023 року.

Головуючий: І.Г. Ступакова

Судді: А.І. Бітов

О.В. Лук`янчук