Справа № 420/2613/22
Суддя: Домусчі С.Д.
Дата ухвалення: 2023-10-10 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

10 жовтня 2023 р.м. ОдесаСправа № 420/2613/22

Перша інстанція: суддя Харченко Ю.В.

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

судді-доповідача Домусчі С.Д.

суддів: Семенюка Г.В., Шляхтицького О.І.,

за участю секретаря судового засідання Тутової Л.С.

представника апелянта Малюченка А.С.

представника позивача адвоката Харченка К.І.

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області (відокремленого підрозділу ДПС України без статусу юридичної особи публічного права) на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 09 травня 2023 року у справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «АВТОДОК ГмбХ» в Україні до Головного управління ДПС в Одеській області (відокремленого підрозділу ДПС України без статусу юридичної особи публічного права) про визнання протиправними, та скасування податкових повідомлень-рішень про збільшення сум грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств та про застосування штрафних санкцій за несвоєчасне подання податкових декларацій з податку на прибуток та звітів про контрольовані операції,

В С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю АВТОДОК ГмбХ в Україні звернулося до Одеського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області (відокремленого підрозділу ДПС України без статусу юридичної особи публічного права), у якому просило суд:

- визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення вiд 05.01.2022 №112/15-32-07-08 Форма Р про збільшення сум грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб;

- визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення вiд 05.01.2022 № 113/15-32-07-08 форма ПС про застосування штрафних санкцій;

- визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення вiд 05.01.2022 № 114/15-32-07-08 форма ПС про застосування штрафних санкцій за платежем податок на прибуток іноземних юридичних осіб.

В обґрунтування позовних вимог позивач посилався на те, що оскаржувані повідомлення-рішення є безпідставними та необґрунтованими, а отже незаконними, з огляду на те, що відповідач вказаними податковими повідомленнями-рішеннями порушив права позивача на вільне володіння та розпорядження власними грошовими коштами, права на ведення комерційної діяльності, оскільки сплата позивачем нарахованого податковим органом грошового зобов`язання за рахунок зменшення суми обігових коштів позивача впливає на своєчасність розрахунків із постачальниками, виконавцями та завдає шкоди діловій репутації позивача як надійного контрагента. Окрім цього, несплата вказаного грошового зобов`язання позивачем у строк, визначений ПК України, є підставою для накладення на майно позивача податкової застави (п. 89.1 статті 89 ПК України), що також впливає на своєчасність розрахунків із постачальниками, виконавцями, та завдає шкоди діловій репутації позивача як надійного контрагента.

Позивач вказував, що підставою для винесення оскаржуваних податкових повідомлень-рішень є безпідставні та необґрунтовані висновки податкового органу про начебто порушення позивачем норм податкового законодавства. Оскільки ПК України передбачає обов`язок позивача на відображення податкових зобов`язань у відповідності та порядку, визначеному ПК України, що в свою чергу впливає на суму податків, позивач має майновий інтерес щодо сплати вказаних податків / платежів у розмірі, який є обґрунтований та визначений суворо у відповідності до податкового законодавства, тобто не у сумі, яка є завищеною, необґрунтованою та розрахованою у оскаржуваних податкових повідомленнях-рішеннях на підставі хибних та необґрунтованих висновків, доводів та аргументів податкового органу.

Рішенням від 09.05.2023 Одеський окружний адміністративний суд частково задовольнив адміністративний позов ТОВ АВТОДОК ГмбХ

Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення Головного управлінням ДПС в Одеській області вiд 05.01.2022 №112/15-32-07-08 Форма Р про збільшення сум грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб.

Не погоджуючись із зазначеним судовим рішенням, Головне управління ДПС в Одеській області (відокремлений підрозділ ДПС України без статусу юридичної особи публічного права) подало апеляційну скаргу, в якій просить скасувати оскаржуване рішення в частині якою задоволені позовні вимоги та ухвалити нову постанову, якою відмовити у задоволенні таких позовних вимог.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги апелянт посилається на те, що суд першої інстанції допустив порушення норм процесуального права в частині встановлення обставин у справі та дослідження зібраних доказів, що вплинуло на неправильне застосування норм матеріального права.

ТОВ «АВТОДОК ГмбХ» надало відзив на апеляційну скаргу, в якому, посилаючись на необґрунтованість доводів апеляційної скарги, в також на доводи, що узгоджуються з висновками, викладеними в рішенні суду першої інстанції, просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а оскаржуване рішення суду першої інстанції без змін.

Апеляційний суд, заслухавши суддю-доповідача, вивчивши матеріали справи, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.

Суд встановив, що компанія «LIMITED LIABILITY COMPANY AUTODOC GmbH» (реєстраційний номер DE260634589), зареєстрована 22.04.2008 у Німеччині. Основна діяльність: торгівля запчастинами, Інтернет магазин, а також маркетинг.

У 2017 році компанією «LIMITED LIABILITY COMPANY AUTODOC GmbH» (Німеччина) було прийнято рішення про відкриття в Україні представництва у м. Одеса, Україна для виконання завдань реалізації діяльності компанії «LIMITED LIABILITY COMPANY AUTODOC GmbH» (Німеччина) в Україні, серед іншого, на такі види діяльності: комп`ютерне програмування (основний), консультування з питань комерційної діяльності й керування, оброблення даних, розміщення інформації на веб-вузлах і пов`язана з ними діяльність, діяльність із керування комп`ютерним устаткуванням, консультування з питань інформатизації, посередництво з розміщення рекламну ЗМІ, надання інших інформаційних послуг, послуги реклами, дослідження кон`юнктури ринку та виявлення громадської думки, здійснення інших видів діяльності, не заборонених законодавством України.

Положення про Представництво «АВТОДОК ГмбХ», затверджене компанією «LIMITED LIABILITY COMPANY AUTODOC GmbH», (Німеччина) у 2017 році в першій редакції згідно Протоколу загальних зборів №34/7 від 17.01.2017 (Апостиль від 20.01.2017 року № 9101a E- F589/2017 за підписом Гартманн, Головуючого судді Земельного суду).

19.04.2017 Представництво «АВТОДОК ГмбХ» (податковий номер 2661669) взято на облік в контролюючих органах за № 7704.

Вирішуючи спір та задовольняючи позовні вимоги частково, суд першої інстанції виходив з того, що податкове повідомлення-рішення від 05.01.2022 №112/15-32-07-08 Форма Р про збільшення сум грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб було прийняте податковим органом внаслідок припущень щодо порушення податкового законодавства, яких податковий орган дійшов під час перевірки позивача, результати якої оформлені актом №25199/15-32-07-08 від 18.11.2021.

Перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального і процесуального права в межах доводів та вимог апеляційної скарги, апеляційний суд дійшов такого висновку.

Відповідно до матеріалів справи, фахівцями контролюючого органу, на підставі направлень, виданих Головним управлінням ДПС в Одеській області, відповідно до п.п. 20.1.4. п. 20.1. ст. 20, п. 77.1. ст. 77 ПК України, п.2 ст.13 Закону України від 8 липня 2010 року №2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», на підставі Наказу Головного управління ДПС в Одеській області від 21.07.2021 №5192-п із змінами внесеними до наказу від 24.09.2021 №7088-п, була проведена планова виїзна документальна перевірка Представництва «АВТОДОК ГмбХ», з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 19.04.2017 до 31.12.2020, валютного законодавства за період з 19.04.2017 до 31.12.2020, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період 19.04.2017 до 31.12.2020, іншого законодавства за період 19.04.2017 до 31.12.2020.

За наслідками перевірки складений акт №25199/15-32-07-08 від 18.11.2021 р. «Про результати документальної планової виїзної перевірки Представництва «АВТОДОК ГмбХ», у висновках котрого наголошено, що перевіркою встановлено порушення Представництвом «АВТОДОК ГмбХ», а саме:

- п.44.1, п.44.2 ст.44. п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст.134. Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (із змінами та доповненнями). п.1 ст.11 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-XIV (зі змінами та доповненнями). П(С)БО 1 Загальні вимоги до фінансової звітності, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 № 73, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 28.02.2013 за N 336/22868 (зі змінами та доповненнями), п.5. 7, 16, 17 П(С)БО 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14.12.1999 за № 860/4153 (зі змінами та доповненнями), п.9, п.29 П(С)БО 16 «Витрати», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318 зареєстрованого у Мінюсті України від 19.01.2000 за №27/4248 (із змінами та доповненнями), п.2.2 розділу 11 П(С)БО 25 «Фінансовий звіт суб`єкта малого підприємництва», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 25.02.2000 №39 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 24.01.2011 № 25). зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 15.03.2000 за №161/4382 (зі змінами та доповненнями), п.1 ст. 9, п.2 ст. 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», що призвело до заниження податку на прибуток на загальну суму на суму 28022492 грн, у тому числі: 2017 рік на суму 1539102 грн, 1 квартал 2018 року на суму 2053946 грн, півріччя 2018 року на суму 2872903 грн., 3 квартали 2018 року на суму 4537446 грн. 2018 рік на суму 6462 51 грн, 1 квартал 2019 року на суму 2005081 грн, півріччя 2019 року на суму 3001246 грн, 3 квартали 2019 року на суму 3773168 грн, 2019 рік на суму 5171529 грн, 1 квартал 2020 року на суму 4502259 грн, півріччя 2020 року на суму 6634267 грн, 3 квартали 2020 року на суму 13163053 грн, 2020 рік на суму 14849510 грн.

- п. 46.1 ст. 46 Податкового Кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (із змінами та доповненнями), наказу Міністерства фінансів України від 20.10.2015 №897 «Про затвердження форми Податкової декларації з податку на прибуток» із змінами та доповненнями, у вигляді несвоєчасного подання податкові декларації з податку на прибуток за 2017 рік, 1 квартал 2018 року, півріччя 2018 року, три квартали 2018 року, 2018 рік, 1 квартал 2019 року, півріччя 2019 року, три квартали 2019 року, 2019 рік, 1 квартал 2020 року, півріччя 2020 року, три квартали 2020 року, 2020 рік та фінансову звітність за 2017 рік, 1 квартал 2018 року, півріччя 2018 року, три квартали 2018 року, 2018 рік, 1 квартал 2019 року, півріччя 2019 року, три квартали 2019 року, 2019 рік, 1 квартал 2020 року, півріччя 2020 року, три квартали 2020 року, 2020 рік;

- Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 № 4, зареєстрованого у Міністерстві юстиції України від 30.01.2015 за №111/26556;

- п.176.2 ст.176 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI із змінами;

- п.п. 39.4.2 п. 39.4 ст. 39 Податкового Кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VI (із змінами та доповненнями) в частині несвоєчасного подання звіту про контрольовані операції за 2018 рік, 2019 рік.

Також, відповідно до матеріалів справи, Представництвом «АВТОДОК ГмбХ» 15.12.2021 до Головного управління ДПС в Одеській області були подані заперечення на Акт перевірки від 18.11.2021 25199/15-32-07-08, з урахуванням яких позивач просив контролюючий орган скасувати п. 1 Розділу IV «Висновку» Акту перевірки повністю.

18.01.2022 позивач отримав лист Головного управління ДПС в Одеській області «Про розгляд заперечень» № 17538/КПР/15-32-07-08-07 від 29.12.2021, відповідно до якого висновок п. 1 Акта перевірки від 18.11.2021 №25199/15-32-07-08/26611669, викладено у такій редакції:

«Враховуючи вищевикладене, за результатами розгляду заперечень, висновок за п.1 акту перевірки від 18.11.2021 №25199/15-32-07-08/26611669 викласти у наступній редакції: встановлено порушення п.44.1, п.44.2 ст.44, п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134, п.138.1, п. 138.2 ст. 138 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (із змінами та доповненнями), п.2 ст.3, п.1 ст.9, п.1 ст.11 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-XIV (зі змінами та доповненнями). П(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 № 73, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 28.02.2013 за №336/22868 (зі змінами та доповненнями), п.5, 7, 16, 17 П(С)БО 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14.12.1999 за №860/4153 (зі змінами та доповненнями), пп.9.2 п.9, П(С)БО 16 «Витрати», затвердженого Наказом Міністерства Фінансів України від 31.12.1999 №318, зареєстрованого у Мінюсті України від 19.01.2000 за №27/4248 (із змінами та доповненнями), п.2.2 розділу III П(С)БО 25 «Фінансовий звіт суб`єкта малого підприємництва», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 25.02.2000 №39 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 24.01.2011 № 25), зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 15.03.2000 за №161/4382 (зі змінами та доповненнями), п.1 ст.9, п.2 ст. 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», у результаті чого занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 28022492 грн, у тому числі: 2017 рік на суму 1539102 грн, 1 квартал 2018 року на суму 2053946 грн, півріччя 2018 року на суму 2872903 грн, 3 квартали 2018 року на суму 4537446 грн, 2018 рік на суму 6462351 грн, 1 квартал 2019 року на суму 2005081 грн, півріччя 2019 року на суму 3001246 грн, 3 квартали 2019 року на суму 3773168 грн, 2019 рік на суму 5171529 грн, 1 квартал 2020 року на суму 4502259 грн., півріччя 2020 року на суму 6634267 грн, 3 квартали 2020 року на суму 13163053 грн, 2020 рік на суму 14 849510 грн.».

На підставі акту перевірки від 18.11.2021 №25199/15-32-07-08/26611669 Головним управлінням ДПС в Одеській області 05.01.2022 р. були прийняті податкові повідомлення-рішення, в тому числі і №112/15-32-07-08 Форма «Р», яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток іноземних юридичних осіб, на загальну суму 30966147,00, у тому числі податкові зобов`язання на суму 28022492,00 грн., та штрафні санкції на суму 2943655,00 грн.

Відповідно до ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства врегульовано Податковим кодексом України. Цим Кодексом також визначаються функції та правові основи діяльності контролюючих органів, визначених пунктом 41.1 статті 41 цього Кодексу, та центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

За змістом пункту 1.1 статті 1 ПК України платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України.

Відповідно до підпункту 19-1.1.1 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України, контролюючі органи, зокрема, здійснюють адміністрування податків, зборів, платежів, у тому числі проводять відповідно до законодавства перевірки та звірки платників податків.

У підпункті 20.1.4. пункту 20.1 статті 20 ПК України визначено, що органи державної податкової служби мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Порядок проведення документальних планових виїзних перевірок визначає стаття 77 ПК України, а строки їх проведення, в тому числі підстави для зупинення, визначені статтею 82 ПК України.

За приписами п.75.1 ст.75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Підпунктом 75.1.2 п. 75.1 ст. 75 ПК України встановлено, що документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків. Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.

Матеріалами справи підтверджено та учасниками справи не заперечується, що податковим органом була проведена планова виїзна документальна перевірка позивача з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 19.04.2017 по 31.12.2020 року, валютного законодавства за період з 19.04.2017 до 31.12.2020, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період 19.04.2017 до 31.12.2020, іншого законодавства за період 19.04.2017 до 31.12.2020, за наслідками якої був складений акт №25199/15-32-07-08 від 18.11.2021, на підставі якого було винесене в тому числі і податкове повідомлення-рішення від 05.01.2022 №112/15-32-07-08 Форма Р, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток іноземних юридичних осіб, на загальну суму 30966147,00, у тому числі податкові зобов`язання на суму 28022492,00 грн., та штрафні санкції на суму 2943 655,00 грн.

Оскільки предметом апеляційного оскарження є рішення суду першої інстанції в частині скасування податкового повідомлення-рішення від 05.01.2022р. №112/15-32-07-08, суд апеляційної інстанції перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги (ч. 1 ст. 308 КАС України).

Як зазначено в акті перевірки та на чому наполягає податковий орган в апеляційній скарзі, згідно регістрів бухгалтерського обліку, які надані в ході перевірки, позивачем занижені обсяги отриманого цільового фінансування від нерезидента, яке віднесено по кредиту рахунку 48 «Цільове фінансування і цільові надходження», дохід від продажу валюти, який віднесено по кредиту рахунку 711 «Дохід від продажу іноземної валюти», позитивне значення курсових різниць, яке віднесено по кредиту рахунку 714 «Доход від операційної курсової різниці» - складових показника рядка 2160 «Інші доходи» звіту про фінансові результати (форма № 2-мс).

Тобто перевіркою встановлено факти невідповідності даних регістрів бухгалтерського обліку по рахунках класу 4 та класу 7, показникам Звітів про фінансові результати форми № 2-мс всього на суму 10001125 грн.

Згідно додатку № 6 до акту перевірки, висновки податкового органу про заниження позивачем доходів, зводяться саме до періоду визнання цільового фінансування позивача доходом, а саме податковий орган вважає, що всі кошти, які позивач отримав від нерезидента, є доходом у періоді отримання коштів, посилаючись на те, що Представництво «АВТОДОК ГмбХ» при формуванні витрат в бухгалтерському обліку здійснено записи Дт84 Кт631 в розрізі обсягів прийнятих робіт відповідно до актів виконаних робіт з ТОВ «Компанія «Аліса» у періоді з 19.04.2017 до 31.12.2020 всього на суму 141255600 грн. Відповідно до бухгалтерських проводок щодо формування прав користування (оренди або права власності) позивач на житлову будівлю не отримував. Тобто, прав користування (оренди) або прав власності) на зазначене приміщення, яким володіла ТОВ «Компанія «Аліса», позивач не отримував, наслідком чого є завищення витрат на суму 141255600 грн, в результаті чого встановлено завищення розрахункового значення витрат Звіту про фінансовий результат (форма № 2-мс).

Також, за твердженням податкового органу, Представництвом «АВТОДОК ГмбХ» до витрат віднесено амортизацію основних засобів та нематеріальних активів (нараховану відповідно до національних П(С)БО) всього в сумі 8611028 грн (ДЗЗ КІЗ), а у відповідному рядку 1.1.1 додатку РІ до Податкової декларації з податку на прибуток підприємств позивачем відображено суму 5177110 грн.

Тобто, на думку апелянта, в порушення п.44.1 ст.44, п.138.1 ст.138 Податкового кодексу України, позивач не відобразив суму 3433918 грн за рядком 1.1.1 додатку РІ, на яку збільшується фінансовий результат. Окрім цього, даними бухгалтерського обліку позивача до витрат віднесено собівартість реалізованих основних засобів всього у сумі 6925510 грн (Д97б К10), а у відповідному рядку 1.1.2 додатку РІ до Податкової декларації з податку на прибуток підприємства позивача відображено суму 5935299 грн. Тобто, в порушення п.44.1 ст.44, п.138.1 ст.138 Податкового кодексу України, позивач не відобразив суму 990211 грн. за рядком 1.1.2 додатку РІ, на яку, також, збільшується фінансовий результат.

Щодо невідповідності доходів на суму 10001125 грн, позивач стверджував, що відображав дохід у вигляді отриманого від нерезидента цільового фінансування протягом періодів, у яких поніс витрати, пов`язані з виконанням умов цільового фінансування, а саме відображав на рахунку 481. В результаті отримання такого фінансування позивач відображав також дохід від операційної курсової різниці на рахунку 714 і купівлі-продажу валюти на рахунку 711. В підтвердження наведеного позивач надав суду роздруківки оборотно-сальдових відомостей по вищезазначеним рахункам. До того ж, позивач наголошував, що акт перевірки не містить жодних аргументів щодо порушення Представництвом «АВТОДОК ГмбХ» норм П(С)БО 15. Окрім того, позивач посилався на те, що в ПСБО 15 відсутні загальні критерії для визнання іншими доходами інших надходжень платнику податків, відмінних від доходу від реалізації товарів / робіт / послуг, а також на пункт 17 П(С)БО 15, відповідно до якого цільове фінансування необхідно визнавати доходами в період визнання витрат, для покриття яких таке цільове фінансування призначене.

Щодо завищення витрат на суму 141255 600 грн., позивач зазначав, що ним правильно відображені витрати по договору комісії б/н від 14.07.2017 в період їх виникнення, оскільки предметом договору комісії не є придбання безпосередньо ТОВ «Компанія «АЛІСА» (комісіонер) будівлі чи отримання такої нежитлової будівлі в користування. Договір комісії спрямований на виконання ТОВ «Компанія АЛІСА», як комісіонером, комплексу дій стосовно фінансування реконструкції, технічного оснащення та облаштування даної будівлі від власного імені, але в інтересах позивача та за його рахунок. До того ж, договором комісії не передбачено строк для передання права власності / користування на нежитлову будівлю, а отже неможливо визначити період в якому позивач зможе отримати дохід у вигляді права користування нежитловою будівлею або право власності на вказану будівлю, що в розумінні п. 7 ПБСО 16 вимагає від позивача відображення витрат по договору комісії у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Щодо заниження податкових різниць, які збільшують фінансовий результат до оподаткування, на суму 3433918 грн. та 990211 грн., позивач стверджував, що відповідно до форми податкової декларації з податку на прибуток підприємств не передбачає відображення амортизації малоцінних необоротних матеріальних активів. При цьому, згідно з обліковою політикою, позивач відносить до малоцінних необоротних матеріальних активів активи з терміном корисного використання понад один рік і вартістю менше 3500,00 грн. Тобто позивач розмежовує знос основних засобів і малоцінних необоротних матеріальних активів шляхом відображення сум такого зносу на субрахунках 131 і 132 відповідно. Саме тому до рядку 1.1.1 Додатку РІ до рядка 03 податкової декларації з податку на прибуток підприємств Представництвом «АВТОДОК ГмбХ» включена лише сума амортизації основних засобів, яка відображена на субрахунку 131 і є складовою частиною субрахунку 831.

Перевіряючи доводи апелянта та висновки суду першої інстанції, апеляційний суд зазначає таке.

Відповідно до ч. 5 ст. 8 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність», підприємство самостійно: визначає за погодженням з власником (власниками) або уповноваженим ним органом (посадовою особою) відповідно до установчих документів облікову політику підприємства; обирає форму бухгалтерського обліку як певну систему регістрів обліку, порядку і способу реєстрації та узагальнення інформації в них з додержанням єдиних засад, встановлених цим Законом, та з урахуванням особливостей своєї діяльності і технології обробки облікових даних; розробляє систему і форми внутрішньогосподарського (управлінського) обліку, звітності і контролю господарських операцій, визначає права працівників на підписання бухгалтерських документів; затверджує правила документообороту і технологію обробки облікової інформації, додаткову систему рахунків і регістрів аналітичного обліку; може виділяти на окремий баланс філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи, які зобов`язані вести бухгалтерський облік, з наступним включенням їх показників до фінансової звітності підприємства; визначає доцільність застосування міжнародних стандартів (крім випадків, коли обов`язковість застосування міжнародних стандартів визначена законодавством).

Відповідно до розділу 1 Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 № 291 (надалі Інструкція № 291): «Субрахунки використовуються підприємствами, виходячи з потреб управління, контролю, аналізу й звітності та можуть ними доповнюватися введенням нових субрахунків (рахунків другого, третього порядків) із збереженням кодів (номерів) субрахунків цього Плану рахунків. Порядок ведення аналітичного обліку та кореспонденції рахунків, що не наведена в Інструкції, встановлюється підприємством, виходячи з норм цієї Інструкції, національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, інших нормативно-правових актів з бухгалтерського обліку та управлінських потреб».

Отже, як правильно вказав суд першої інстанції, зазначені норми передбачають певну автономію для суб`єктів господарювання, у тому числі представництв нерезидентів, у визначенні особливостей здійснення бухгалтерського обліку господарських операцій, однак в межах, які не суперечать застосованим нормативно-правовим актам.

Відповідно до п. 2.2 Положення про представництво товариства з обмеженою відповідальністю «АВТОДОК ГмбХ» в Україні, затвердженого рішенням Загальних зборів учасників товариства з обмеженою відповідальністю «АВТОДОК ГмбХ», протокол № 34/17 від 17.01.2017 основним предметом діяльності позивача є (1) дослідження кон`юнктури ринку та виявлення громадської думки, здійснення маркетингових досліджень, (2) консультування з питань комерційної діяльності і керування, (3) здійснення інших допоміжних функцій та послуг.

Вказані функції спрямовані на забезпечення інтересів нерезидента. З метою виконання позивачем своїх функцій нерезидент надавав позивачу відповідне фінансування, яке були призначене для покриття адміністративних витрат Позивача (оренда офісу, оплата заробітної плати тощо) та здійснення безпосередніх функцій позивача, до яких цілком обґрунтовано відноситься оплата послуг ТОВ «Компанія «АЛІСА» з реконструкції, технічного оснащення та облаштування нежитлової будівлі, розташованої за адресою: м. Одеса, вул. Гоголя, буд. 23/1.

Згідно з Інструкцією № 291 рахунок 48 «Цільове фінансування і цільове надходження» призначено для обліку коштів цільового фінансування. За кредитом цього рахунку відображаються надходження коштів цільового призначення для фінансування певних цілей, за дебетом використані суми за відповідними напрямами, визнання їх доходом, а також повернення невикористаних сум.

Відповідно до наданих позивачем оборотно-сальдових відомостей, отримане цільове фінансування відображене в обліку за допомогою проводки Дт 481 Кт 441. Таке відображення цільового фінансування, як нерозподіленого прибутку, не заборонено Інструкцією № 291 та відповідає цілям коректного відображення отримання цільового фінансування, як доходу для фінансування витрат позивача, як у періоді отримання цільового фінансування, так і у наступних періодах.

Цільове фінансування від нерезидента, яке отримав позивач, не є відповідно до П(С)БО 15 а ні доходом від реалізації товарів, а ні доходом від надання послуг / виконання робіт. П(С)БО 15 містить спеціальні правила для визнання цільового фінансування доходами платника податків, які відрізняються від загальних критеріїв визнання доходів від реалізації товарів / робіт / послуг.

Відповідно до п. 17 П(С)БО 15 «Отримане цільове фінансування (у тому числі кошти, вивільнені від оподаткування у зв`язку з наданням пільг з податку на прибуток підприємств) визнається доходом протягом тих періодів, в яких були зазнані витрати, пов`язані з виконанням умов цільового фінансування».

Як правильно вказав суд першої інстанції, підхід позивача стосовно відображення цільового фінансування на підставі п. 17 П(С)БО 15 також відповідає принципу нарахування, передбаченого ст. 4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність», відповідно до якого доходи і витрати відображаються в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності в момент їх виникнення, незалежно від дати надходження або сплати грошових коштів.

Водночас, підхід апелянта, використаний під час перевірки та закріплений в додатку 6 до акту перевірки, та ґрунтується на необхідності відображення в якості інших доходів коштів цільового фінансування від нерезидента в періоді отримання таких коштів, а тому апеляційний суд вважає правильним висновок суду першої інстанції про те, що такий підхід суперечить вищезазначеному принципу, оскільки слідуючи міркуванням податкового органу фактично вся сума коштів за датою їх отримання має відображатися в якості доходів позивача, незалежно від періоду виникнення у позивача витрат.

Апелянт також безпідставно, посилається на порушення позивачем п. 19 П(С)БО 15, відповідно до якого цільове фінансування для компенсації витрат (збитків), яких зазнало підприємство, та фінансування для надання підтримки підприємству без установлення умов його витрачання на виконання у майбутньому певних заходів визнаються дебіторською заборгованістю з одночасним визнанням доходу. Пункт 19 П(С)БО 15 застосовується у випадку, коли цільового фінансування надається отримувачу без жодних умов його використання та призначено для покриття витрат, які фактично понесені платником податків. Однак, позивач отримав цільове фінансування від нерезидента з метою забезпечення своєї діяльності та виконання функцій, наперед визначених нерезидентом.

Також, посилаючись в акті перевірки на заниження позивачем доходів від операційної курсової різниці і купівлі-продажу валюти з огляду на заниження доходів позивача у вигляді цільового фінансування, апелянт вважає, що таке порушення є наслідком заниження доходів від цільового фінансування. Проте, як правильно встановив суд першої інстанції, відсутність порушень позивачем норм П(С)БО 15 під час відображення в обліку цільового фінансування, свідчить, що заниження позивачем доходів від операційної курсової різниці і купівлі-продажу валюти є недоведеним належними доказами.

Стосовно тверджень податкового органу про заниження позивачем витрат на суму 141255600 грн, апеляційний суд, як і суд першої інстанції, дослідив матеріали справи, зокрема копії: договору комісії б/н від 14.07.2017 додатковими угодами / додатками, платіжних доручень щодо оплати послуг ТОВ «Компанія «АЛІСА», актів виконаних робіт по договору комісії на загальну суму 141255 600 грн., та зазначає таке.

Відповідно до п. 1.1 та 1.2 договору комісії ТОВ «Компанія «Аліса» як комісіонер зобов`язалося здійснити комплекс дій з реконструкції, технічного оснащення та облаштування нежитлової будівлі, розташованої за адресою: м. Одеса, вул. Гоголя, буд. 23/1, з метою її наступної передачі в оренду (а після змін у власність) позивачу, як комітенту. Позивач взяв на себе зобов`язання оплатити комісійну винагороду комітенту. Отже ТОВ «Компанія «АЛІСА» не здійснювала підрядні роботи щодо реконструкції нежитлової будівлі, а залучала третіх осіб для виконання комплексу підрядних робіт.

Протягом періоду, що перевірявся (з 19.04.2017 до 31.12.2020), позивач оплатив на користь ТОВ «Компанія «Аліса» надані послуги в сумі 141255600,00 грн, що підтверджено наявними в матеріалах справи платіжними дорученнями, а факт приймання-передачі наданих послуг підтверджений актами виконаних робіт. Вказані акти виконаних робіт містять всі обов`язкові реквізити, визначені ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність». Вказані оплати здійснені в той же самий місяць, а якому складенні акти виконання робіт, а відповідно і на дату вказаних актів позивачем і визнавалися витрати.

Як в суді першої інстанції так і в апеляційній скарзі податковий орган посилається на відсутність детального опису виконаних робіт у вказаних актах, а також актів за формою КБ-2в, як на підстави для визнання витрат позивача на оплату по договору комісії завищеними.

Стосовно вказаних аргументів, апеляційний суд погоджується з зауваженнями суду першої інстанції про те, що чинним законодавством не передбачена ступінь деталізації робіт чи послуг, який має містити первинний документ. При цьому вказаний висновок суду першої інстанції відповідає усталеній судовій практиці Верховного Суду (постанови від 15.04.2021 у справі № 520/12379/19, від 12.02.2020 по справі № 813/3577/13-а, від 20.03.2020 у справі №560/3956/18, від 15.04.2020 по справі № 240/5420/18, від 02.07.2020 року по справі №560/711/19).

Апеляційний суд, як і суд першої інстанцій, також враховує і те, що в період, який перевірявся, форма актів прийманняпередачі КБ-2в, є обов`язковою для застосування лише в окремих випадках, зокрема коли будівництво здійснюється за рахунок бюджетних коштів.

Відповідно до пп. 6.4.2 ДСТУ Б Д.1.1-1:2013 «При визначені вартості виконаних обсягів робіт і проведені взаєморозрахунків за виконані роботи по об`єктах будівництва, зведення яких здійснюється за рахунок державних коштів, застосовуються примірні форми первинних облікових документів «Акт приймання виконаних будівельних робіт» (примірна форма № КБ-2в) і «Довідка про вартість виконаних будівельних робіт та витрати» (примірна форма № КБ-3), які наведено у додатку Т та у додатку У». Вищезазначена правова позиція підтверджується судовою практикою Верховного Суду, викладеною у постанові від 17.10.2022 у справі № 640/19539/19.

Апеляційний суд зазначає, що фінансування реконструкції нежитлової будівлі, розташованої за адресою: м. Одеса, вул. Гоголя, буд. 23/1, здійснювалося позивачем за кошти нерезидента, а отже позивач не зобов`язаний був використовувати форму актів приймання-передачі № КБ-2в.

В якості доводів завищення витрат по договору комісії апелянт також посилається на не передачу позивачу протягом періоду, що перевірявся, нежитлової будівлі за адресою: м. Одеса, вул. Гоголя, буд. 23/1, в оренду чи власність. Окрім цього, апелянт надав витяг з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно, відповідно до якого 22.02.2022 право власності на нежитлову будівлю, розташовану за адресою м. Одеса, вул. Гоголя, буд. 23/1, перейшло від ТОВ «Компанія «АЛІСА» до ТОВ «КОРП ЕСТЕЙТ». У зв`язку з цим, апелянт вважає, що оскільки метою позивача була спочатку оренда нежитлової будівлі, потім придбання нежитлової будівлі як це передбачено змінами до договору комісії, то кошти, перераховані позивачем на користь ТОВ «Компанія «АЛІСА», є попередньою оплатою, а відповідно не є витратами позивача. На думку апелянта, факт того, що у 2022 році будівля була продана третій особі (ТОВ «КОРП ЕСТЕЙТ»), додатково підтверджує відсутність у позивача підстав для відображення в обліку витрат по договору комісії, оскільки позивач не отримав жодних доходів у вигляді права користування чи права власності на таку будівлю. В підтвердження наведеного податковий орган посилається на абзац перший п. 7 П(С)БО 16, згідно з яким витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.

Вказаним доводами апелянт суд першої інстанції надав правову оцінку та відхилив ці доводи, з чим погоджується і апеляційний суд.

Відповідно до п. 5 П(С)БО 15: «Дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена».

Згідно з абзацами першим та другим п. 7 П(С)БО 16: «Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені».

Договором комісії не передбачено суму орендної плати за користування нежитловою будівлею чи ціну продажу нежитлової будівлі. Даним договором також не деталізовано строків користування будівлею чи строків передачі права власності на таку будівлю. В період, що перевірявся, позивач не мав чітких критеріїв для оцінки розмір доходу від виконання договору комісії, а тому у позивача існували законні підстави для застосовування абзацу другого п. 7 П(С)БО 16 та відображення в обліку витрати по договору комісії в період їх понесення.

Той факт, що у 2022 році змінилися обставини і право власності на будівлю перейшло до ТОВ «КОРП ЕСТЕЙТ» не впливає на порядок відображення позивачем витрат по договору комісії у періоді, що перевірявся (2017-2020 роки) з огляду на те, що у періоді, який перевірявся, позивач виходив з тих обставин та фактів, щодо наявності яких йому було відомо.

Отже, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про безпідставність посилання податкового органу на те, що грошові кошти, перераховані позивачем на користь ТОВ «Компанія «АЛІСА», є попередньою оплатою, та відповідно помилковість висновків податкового органу про те, що позивач повинен був керуватися п. 9.2 ПСБО 16, відповідно до якого: - «Не визнаються витратами й не включаються до звіту про фінансові результати попередня (авансова) оплата запасів, робіт, послуг».

Також слушним є зауваження суду першої інстанції щодо логічності доводів позивача про те, що під час винесення оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 05.01.2022 р. № 112/15-32-07-08 відповідач застосовував однобічний вибірковий підхід, стверджуючи про завищення витрат на суму 141256000,00 грн, оскільки в такому випадку це означало би пропорційне завищення доходів на цю ж суму 141256000,00 грн. В результаті, фінансовий результат вказаний у фінансовій звітності і деклараціях позивача з податку на прибуток підприємств залишився б незмінним.

Стосовно заниження позивачем податкових різниць, які збільшують фінансовий результат до оподаткування, на суму 3 433 918 грн. та 990 211 грн., апеляційний суд зазначає таке.

Відповідно до висновків акту перевірки та апеляційної скарги, податковий орган вважає, що існує розбіжність між даними бухгалтерського обліку амортизації основних засобів / нематеріальних активів із даними відповідних додатків РІ до податкових декларацій з податку на прибуток підприємств за період з 2017 року по 2020 рік, не обґрунтовуючи, при цьому, належними доказами / доводами щодо підстав незаконності виникнення такої розбіжності.

Натомість, бухгалтерська система, яку використовує позивач, акумулює дані 131 і 132 субрахунків на субрахунку 831 «Амортизація основних засобів», що підтверджено дослідженою як судом першої інстанції, так і апеляційним судом, роздруківкою відомостей рахунку 83, який надавався до перевірки та міститься в матеріалах справи. За вказаних обставин апеляційний суд погоджується з висновком суду першої інстанції, про те, що субрахунок 831 включає інформацію про суму нарахованої амортизації щодо основних засобів і щодо малоцінних необоротних матеріальних активів.

Відповідно до форми податкової декларації з податку на прибуток підприємств, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 20.10.2015 № 897, декларація та додатки РІ та АМ до неї не передбачають відображення амортизації малоцінних необоротних матеріальних активів. Вказане також узгоджується з положеннями Податкового кодексу України.

Отже, до рядку 1.1.1 Додатку РІ до рядка 03 податкової декларації з податку на прибуток підприємств позивачем було правильно включено лише суму амортизації основних засобів, яка відображена на субрахунку 131, а тому твердження апелянта про заниження позивачем податкових різниць, які збільшують фінансовий результат до оподаткування, на суму 3433918 грн та 990211 грн є необґрунтованими.

Відповідно до частини 1 статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Частиною 1 статті 72 КАС України передбачено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Статтю 73 КАС України передбачено, що належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення. Сторони мають право обґрунтовувати належність конкретного доказу для підтвердження їхніх вимог або заперечень.

Відповідно до статей 74-76 КАС України обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування. Достовірними є докази, на підставі яких можна встановити дійсні обставини справи. Достатніми є докази, які у своїй сукупності дають змогу дійти висновку про наявність або відсутність обставин справи, які входять до предмета доказування. Питання про достатність доказів для встановлення обставин, що мають значення для справи, суд вирішує відповідно до свого внутрішнього переконання.

Статтею 77 КАС України передбачено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.

Згідно зі ст.242 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

Відтак, беручи до уваги встановлені апеляційним судом фактичні обставини, апеляційний суд встановив, що доводи апеляційної скарги не містять належних та обґрунтованих міркувань, які б спростовували висновки суду першої інстанції щодо наявності правових підстав для задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення вiд 05.01.2022 №112/15-32-07-08 Форма Р про збільшення сум грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб.

Інші доводи апеляційної скарги не заслуговують на увагу, оскільки зводяться до незгоди з оскаржуваним судовим рішенням.

Таким чином, апеляційний суд вважає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи, та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, внаслідок чого апеляційна скарга залишається без задоволення, а оскаржуване судове рішення суду першої інстанції - без змін.

Керуючись ст. 19 Конституції України, ст. ст. 2-12, 72-78, 242, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 327-329 КАС України,

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області (відокремленого підрозділу ДПС України без статусу юридичної особи публічного права) залишити без задоволення.

Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 09 травня 2023 року у справі №420/2613/22 залишити без змін.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Повний текст судового рішення складений 23.10.2023

Суддя-доповідач С.Д. Домусчі
Судді Г.В. Семенюк О.І. Шляхтицький