Справа № 480/1231/23
Суддя: Перцова Т.С.
Дата ухвалення: 2023-10-24 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

24 жовтня 2023 р. Справа № 480/1231/23
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: Перцової Т.С.,

Суддів: Русанової В.Б. , Жигилія С.П. ,

розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю "ІСКРА-СЛОБОДА" на рішення Сумського окружного адміністративного суду від 19.05.2023, головуючий суддя І інстанції: С.О. Бондар, м. Суми, повний текст складено 19.05.23 по справі № 480/1231/23

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ІСКРА-СЛОБОДА"

до Головного управління ДПС у Сумській області , Державної податкової служби України

про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії,

ВСТАНОВИВ

Товариство з обмеженою відповідальністю «ІСКРА-СЛОБОДА» (далі ТОВ «ІСКРА-СЛОБОДА», позивач) звернулось до Сумського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС в Сумській області (далі ГУ ДПС в Сумській області, перший відповідач), Державної податкової служби України (далі ДПС України, другий відповідач), в якому просило суд:

- визнати протиправним та скасувати рішення Комісії ГУ ДПС у Сумській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 7986365/39548138 від 30.12.2022, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної № 3 від 16.11.2022 в Єдиному реєстрі податкових накладних;

- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну ТОВ "ІСКРА-СЛОБОДА" № 3 від 16.11.2022 в Єдиному реєстрі податкових накладних з датою подання її до реєстрації 29.11.2022;

- стягнути на користь позивача суму сплаченого судового збору та витрати на професійну правничу допомогу у сумі 7000,00 грн.

В обґрунтування позову послався на протиправність оскаржуваного рішення ГУ ДПС у Сумській області № 7986365/39548138 від 30.12.2022 про відмову в реєстрації податкової накладної № 3 від 16.11.2022, оскільки позивачем до контролюючого органу разом з поясненнями були надані копії всіх необхідних документів, які у повному обсязі розкривають зміст господарської операції між ТОВ «ІСКРА-СЛОБОДА» та його контрагентом ПРАТ «ІСКРА», а також підтверджують наявність підстав для складення спірної податкової накладної за правилом першої події відповідно до вимог п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України. Наголосив, що поставка товару кукурудзи врожаю 2022 року за договором від 01.11.2022 № 1/11-2022 та специфікацією № 2 від 14.11.2022 підтверджується видатковою накладною № 5 від 16.11.2022, довіреністю № 188 від 16.11.2022 та платіжною інструкцією від 02.12.2022 № 188.

Крім того, позивачем було роз`яснено контролюючому органу, що предметом поставки була кукурудза, як вирощена з незавершеного виробництва у вигляді посівів, які позивач придбав 02.11.2022 на підставі договору купівлі-продажу № НВП-02, а відтак у нього відсутні докази закупівлі насіння, добрив, засобів захисту та інших матеріалів, що потрібні для вирощування кукурудзи. Щодо відсутності доказів транспортування товару зазначив, що передача товару від постачальника до покупця здійснювалась на одному складі складі покупця, частину якого позивач орендує у нього на підставі договору оренду № 28 від 28.10.2022, а відтак у сторін була відсутня необхідність залучення додаткового транспорту.

Стверджує, що зазначення контролюючим органом у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної лише загального посилання на наявність у позивача права подати пояснення та копії документів без вказівки на їх конкретний та зрозумілий перелік, призвело до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком та унеможливило визначення позивачем порядку дій, які необхідно вчинити для прийняття позитивного рішення про реєстрацію податкової накладної, внаслідок чого у першого відповідача виникла можливість прояву нічим необмеженої дискреції.

Рішенням Сумського окружного адміністративного суду від 19.05.2023 у справі № 480/1231/23 в задоволенні адміністративного позову Товариства з обмеженою відповідальністю "ІСКРА-СЛОБОДА" до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Сумській області про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії відмовлено.

Позивач, не погодившись із вказаним рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, у якій, посилаючись на неправильне застосування судом норм матеріального та процесуального права, неповне з`ясування обставин справи, просив суд апеляційної інстанції скасувати рішення Сумського окружного адміністративного суду від 19.05.2023 у справі № 480/1231/23 та прийняти постанову, якою задовольнити позовні вимоги у повному обсязі.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги вказав на безпідставність доводів контролюючого органу щодо відсутності у ф.20-ОПП даних про незавершене виробництво посівів, як об`єкта оподаткування, що слугувало підставою для відмови у реєстрації податкової накладної № 3 від 16.11.2022, оскільки така форма звітності подається лише щодо земельних ділянок, які позивач взяв в оренду. Повідомив, що станом на 01.12.2022 позивачем було укладено 28 договорів оренди землі сільськогосподарського призначення на загальну площу 144,9398 га, про що подані звіти ф.20-ОПП (реєстраційні номери на 58,2855 га, - на 32,0870 га, - на 54,5658 га).

Також зауважив, що з огляду на придбання позивачем незавершеного виробництва кукурудзи відсутність ОСВ по рах.208 цілком логічна, оскільки ТОВ «ІСКРА-СЛОБОДА» купило готові зрілі рослини, які треба було тільки зібрати. Доказом походження товару «Кукурудза», є обороти по ОСВ 2311 та ОСВ 27 на підставі Реєстрів з поля, які зібрані за договором підряду. Окремо підкреслив, що перевезення від постачальника до покупця не відбувалось, передача товару пройшла на одному складі у зв`язку з тим, що позивач орендує лише частину складського приміщення, а відтак логічним є відсутність ТТН на перевезення та руху по ОСВ по рах.203. Враховуючи вищенаведене вважає, що комісією ГУ ДПС в Сумській області зроблено хибний висновок про ненадання первинних документів, що підтверджують походження реалізованої кукурудзи, що судом першої інстанції залишено поза увагою.

Стверджує, що посилання контролюючого органу на ненадання платником конкретних документів в обґрунтування прийняття рішення про відмову у реєстрації спірної податкової накладної, за відсутності встановленого законодавством вичерпного переліку документів, та за умови не наведення комісією доказів того, що подані документи є недостатніми чи такими, що у своїй сукупності викликають сумнів у достовірності наданої інформації, свідчить про протиправність такого рішення.

Звернув увагу, що про вищенаведені обставини позивач повідомляв у скарзі, поданій до ДПС України, однак за результатами її розгляду контролюючим органом вищого рівня прийняте рішення від 18.01.2023 № 5784/39548138/2 про залишення скарги без задоволення, а рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних - без змін.

З посиланням на правову позицію Верховного Суду від 07.12.2022 у справі № 500/2237/20, наголосив, що усі сумніви контролюючого органу щодо дотримання позивачем вимог податкового законодавства України під час здійснення господарської діяльності повинні досліджуватися шляхом проведення відповідних перевірок такого платника податків, за умови наявності підстав для її проведення, визначених нормами ПК України, а не шляхом блокування реєстрації податкових накладних в ЄРПН. Приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарської операції позивача на предмет її реальності. При реєстрації податкових накладних фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями.

Відповідачі правом подання відзиву на апеляційну скаргу не скористались.

Відповідно до пункту 3 частини 1 статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).

Згідно з частиною 4 статті 229 КАС України фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.

Колегія суддів, вислухавши суддю-доповідача, перевіривши в межах апеляційної скарги рішення суду першої інстанції та доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню з огляду на таке.

Судом першої інстанції встановлено, що Товариство з обмеженою відповідальністю "ІСКРА-СЛОБОДА" 16.12.2014 взято на облік Головним управлінням ДПС у Сумській області як платника податків.

Місцезнаходження товариства : вул. Тесленка, 6 А, село Басівка, Сумського району Сумської області.

Основним видом економічної діяльності є вирощування зернових культур, бобових культур і насіння олійних культур (01.11).

ТОВ "Іскра - Слобода" 01.03.2019 укладено договір оренди частини нежитлового приміщення (16 кв.м.) з ПрАТ "Іскра" (а.с.48-49).

Протягом жовтня - листопада 2022 року ТОВ "Іскра - Слобода" укладено 28 договорів оренди земельних ділянок з громадянами ОСОБА_1 , який є директором ТОВ "Іскра - Слобода" та ОСОБА_2 , яка є заступником директора ПрАТ "Іскра", загальною площею144,8383 га (а.с.17-26).

02.11.2022 ТОВ "Іскра - Слобода" укладено з ПрАТ "Іскра" договір купівлі-продажу незавершеного виробництва посівів №НВП-02 від 02.11.2022, за умовами якого позивач придбав у ПрАТ "Іскра" незавершене виробництво у вигляді посівів соняшника та кукурудзи (а.с.27-30).

В цей же день, 02.11.2022 ТОВ "Іскра - Слобода" укладено договір з ПрАТ "Іскра", згідно з яким придбані позивачем посіви соняшника та кукурудзи буде збирати ПрАТ "Іскра" (а.с.34-35).

Передача кукурудзи покупцю ПрАТ "Іскра" була здійснена за видатковою накладною № 5 від 16.11.2022 у кількості 271,5 тон на суму 588 069 грн. з ПДВ 14% в сумі 72 219 грн.

За першою подією - передачею кукурудзи позивачем було виписано податкову накладна № 3 від 16.11.2022, реєстрацію якої зупинено.

Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної.

27.12.2022 позивачем на адресу відповідача направлено письмові пояснення та копії документів.

Комісією ГУ ДПС у Сумській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийнято рішення від 30.12.2022 №7986365/39548138 про відмову у реєстрації податкової накладної № 3 від 16.11.2022.

Вважаючи таке рішення протиправним ТОВ "Іскра - Слобода" звернулося до суду з даним позовом про його скасування.

Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з правомірності оскаржуваного рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН, оскільки внаслідок невиконання позивачем вимог Податкового кодексу України та Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 520 від 12.12.2019, щодо підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної (ненадання документів, зазначених контролюючим органом), неможливо підтвердити здійснення господарської операції щодо реалізації ТОВ «Іскра - Слобода» власної кукурудзи ПРАТ "Іскра", на здійснення якої виписана податкова накладна № 3 від 16.11.2022. А відтак контролюючий орган не мав можливості достеменно встановити зміст господарської операції, її фактичне здійснення та настання правових наслідків, обумовлених нею.

Врахувавши позицію Верховного Суду у постанові від 21.05.2019 у справі № 940/1240/18, суд першої інстанції зазначив, що ТОВ "Іскра-Слобода", посилаючись на документи, які не надавалися контролюючому органу, фактично просить суд перебрати на себе функції контролюючого органу в частині дослідження документів та визначення права позивача на складення податкової накладної. З висновками суду, дослідження тих первинних документів, які не були підставами для прийняття рішень про зупинення реєстрації податкової накладної, свідчить про порушення судами вимог принципу офіційного з`ясування обставин справи та безпідставного розширення предмету доказування.

Твердження позивача про те, що у квитанції про зупинення реєстрації податковим органом повинен вказуватися конкретний перелік документів, які платник податку зобов`язаний подати, суд вважав хибним, оскільки правова конструкція п. 5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 520 від 12.12.2019, не передбачає обов`язку податкового органу вказувати конкретний перелік документів, які платник податку зобов`язаний подати відповідачу.

Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам апеляційної скарги, а також виходячи з меж апеляційного перегляду справи, визначених статтею 308 КАС України, колегія суддів зазначає таке.

За змістом підпункту «а» пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) (далі за текстом - ПК України) об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.

Пунктом 187.1 статті 187 ПК України визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Відповідно до абзацу 1 пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Абзацами першим, другим пункту 201.10 статті 201 ПК України встановлено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Функціонування Єдиного реєстру податкових накладних відбувається в автоматизованому режимі за правилами, визначеними Порядком ведення єдиного реєстру податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246 (далі за текстом - Порядок № 1246).

Зокрема, пункт 12 Порядку № 1246 передбачає, що саме в автоматизованому режимі здійснюється перевірка одержаної від платника податків податкової накладної на предмет наявності підстав для зупинення реєстрації.

Згідно з пунктом 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Колегія суддів зазначає, що обставини зупинення реєстрації податкових накладних обов`язково підлягають дослідженню, оскільки є юридично значимими та такими, що тягнуть за собою прийняття в подальшому рішення про реєстрацію податкової накладної або відмову в реєстрації на підставі витребуваних документів у платника податку за результатами зупинення реєстрації.

Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування (далі за текстом ПН/РК) в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі за текстом ЄРПН, Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації ПН/РК в Реєстрі, права та обов`язки їх членів визначено Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року № 1165 ( далі Постанова № 1165).

За визначенням, наведеним у пункті 2 Порядку № 1165 автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.

Відповідно до пункту 5 Порядку № 1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).

Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).

Згідно з приписами пункту 7 Порядку № 1165 у разі встановлення за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування відповідності відображених в них операцій хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Платник податку отримує інформацію щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, через електронний кабінет (пункт 8 Порядку № 1165).

Відповідно до пункту 10 Порядку № 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

Згідно з пунктом 11 Порядку № 1165 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

Як вбачається зі змісту отриманої позивачем копії квитанції від 29.11.2022 (а.с. 106), підставою для зупинення реєстрації ПН від 16.11.2022 № 3 в ЄРПН слугувала відсутність кодів УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 1005 в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товарів/послуг, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податкових накладних для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН. Додатково повідомлено показники «D» = 12.6012 %, «Р» = 3930.08.

Таким чином, підставою для зупинення реєстрації спірної податкової накладної є її відповідність п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.

Критерії ризиковості здійснення операцій визначені у Додатку № 3 до Порядку № 1165.

Відповідно до пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій під таке визначення підпадає відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку), як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.

Аналіз п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій свідчить про те, що для того, аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку (підпункт 2 пункту 11 Порядку № 1165).

При цьому, зупинення реєстрації ПН/РК за пунктом 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій відбувається у разі одночасного дотримання трьох умов: відсутність товару в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товару, що на постійній основі постачається; обсяг постачання дорівнює або перевищує товарні залишки; переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.

Таким чином, у разі зупинення реєстрації податкової накладної на підставі пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, контролюючий орган має витребувати від платника документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, вказавши які саме аспекти належить висвітити платнику податків у своїх поясненнях.

Аналогічний правовий висновок, викладений в постанові Верховного Суду від 23.02.2023 у справі № 420/9924/20.

Так, з дослідженої колегією суддів копії квитанції від 29.11.2022 встановлено, що перший відповідач, наводячи числові показники: «D», «Р», не надає при цьому розрахунку за критерієм підпункту 2 пункту 11 Порядку № 1165, а також не вказує чіткого переліку документів, які слід подати до контролюючого органу, для прийняття позитивного рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН, що в свою чергу дозволяє дійти висновку про невмотивованість та безпідставність зупинення її реєстрації.

Крім того, відповідно до пункту 12 Порядку № 1165, платник податку має право подати до ДПС таблицю даних платника податку за встановленою формою (додаток 5).

З наведеного слідує, що подання таблиці є правом, а не обов`язком платника ПДВ, а отже неподання останньої, не може тягти для платника негативних наслідків.

Разом з цим, в наданій квитанції про зупинення реєстрації спірної податкової накладної, оскаржуваному рішенні ГУ ДПС у Сумській області та у відзиві на позов не викладено обставин, за яких контролюючий орган дійшов висновку про те, що обсяг постачання товару/послуг перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання.

Відповідно до пункту 5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року № 520 (далі за текстом Порядок № 520), перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.

Згідно з вимогами пунктів 9-11 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.

Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком до цього Порядку.

Підставами для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до п. 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Аналіз наведених правових норм дає підстави для висновку, що рішення комісії державної податкової служби повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної.

За результатами аналізу наведених норм Верховний Суд у постанові від 18 листопада 2021 року у справі № 380/3498/20 зазначив, що чинними нормативно-правовими актами наведено вичерпний перелік обставин, які можуть слугувати підставою для прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних.

При цьому, як підтверджується змістом пункту 5 Порядку № 520 передбачений цим пунктом перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, не є вичерпним. В залежності від виду господарської операції, за наслідками якої подається податкова декларація для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, а також відповідних договірних зобов`язань між суб`єктами господарювання, обсяг документів може бути відмінним.

Крім того, можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної до реєстрації в ЄРПН прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за вичерпним переліком відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.

Аналогічний правовий висновок викладено у постанові Верховного Суду від 3 листопада 2021 року у справі № 360/2460/20.

Суд апеляційної інстанції враховує, що Порядок № 1165 не передбачає можливості проведення контролюючим органом консультацій, листування з платником податку на етапі прийняття рішення про реєстрацію/відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН чи залучення платника податку до процесу прийняття цього рішення в інший спосіб. Тобто, у даному випадку платник податку фактично позбавлений можливості на участь у процесі прийняття суб`єктом владних повноважень відповідного рішення. Як наслідок, визначальне значення для дотримання законності цієї процедури і забезпечення прав платника податку під час її проведення має конкретизація контролюючим органом підстав для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН та зазначення у квитанції про зупинення чітких і зрозумілих вказівок такому платнику щодо того, які саме пояснення та копії документів має надати цей платник задля розгляду питання про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.

Суб`єкти владних повноважень, ухвалюючи рішення, якими, зокрема, обмежується права платника податків, повинні уникати надмірного формалізму. Обсяг документів, які надаються платниками податку на додану вартість з метою усунення сумнівів у контролюючих органів щодо легальності відповідної операції за наслідками якої складено податкову накладну, яку подано для реєстрації якої в ЄРПН і, хоч і є визначеним у Порядку № 520, проте завжди є унікальним та залежить від організації господарських взаємовідносин між суб`єктами господарювання, змісту договірних відносин між такими, а також особливостями законодавчого врегулювання діяльності тієї чи іншої сфери бізнесу. Саме за результатами детального дослідження змісту документів (в тому числі договору), наданих на підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, можливим є формування висновків щодо можливості чи неможливості реєстрації є ЄРПН податкової накладної, реєстрація якої була зупинена згідно із відповідною квитанцією.

Вказані висновки викладені у постанові Верховного Суду від 19 липня 2023 року у справі № 420/7850/22.

Колегія суддів зауважує, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.

Така правова позиція вже неодноразово викладалась Верховним Судом у своїх рішеннях, зокрема, у постановах від 23 жовтня 2018 року у справі № 822/1817/18, від 21 травня 2019 року у справі № 0940/1240/18, від 20 серпня 2019 року у справі № 2540/3009/18.

Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як актів правозастосування, є їх обґрунтованість і вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав їх прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів їх прийняття.

Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акту індивідуальної дії призводить до його протиправності.

Аналогічний висновок наведено у постановах Верховного Суду від 23 жовтня 2018 року у справі № 822/1817/18, від 02 квітня 2019 року у справі № 822/1878/18.

Натомість, у квитанції від 29.11.2022 про зупинення реєстрації ПН від 16.11.2022 № 3 не наведено не відображено сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, які б вказували на ризиковість платника податку, та вичерпного переліку документів, який необхідно надати, що свідчить про необґрунтованість та невмотивованість такого рішення, оскільки позивач не міг передбачити відсутність яких саме документів може слугувати підставою для відмови в реєстрації податкової накладної.

Судом апеляційної інстанції встановлено, що на виконання вимог першого відповідача позивачем до ГУ ДПС у Сумській області було надіслано повідомлення від 27.12.2022 про надання пояснень та копій документів щодо податкової накладної від 16.11.2022 № 3, а саме: витяг з Довідки «Інформація з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно та Реєстру прав власності на нерухоме майно, Державного реєстру Іпотек, Єдиного реєстру заборон відчуження об`єктів нерухомого майна щодо суб`єкта»; договір купівлі-продажу незавершеного виробництва посівів №НВП-01 від 28.10.2022, акт приймання-передачі № 431 від 01.11.2022 (незавершеного виробництва посівів), договір купівлі-продажу незавершеного виробництва посівів № НВГ1-02 від 02.11.2022, акт приймання-передачі № 453 від 02.11.2022 (незавершеного виробництва посівів), платіжне доручення № 174 від 02.12.2022 на суму 618 089,09 грн., договір № 28/10-22 від 28.10.2022 на виконання робіт, акт № 434 від 01.11.2022 року, реєстр № 1 приймання зерна вагарем від 01.11.2022, платіжне доручення № 173 від 02.12.2022 на суму 129 036,35 грн, договір №02/1 1 -22 від 02.11.22 на виконання робіт, акт № 454 від 02.11.2022, реєстр №3 приймання зерна від 14.11.2022, платіжне доручення № 176 від 02.12.2022 року на суму 46 000,00 грн, договір поставки № 1/11-2022 від 01.11.2022, специфікація № 1 від 01.11.2022, специфікація №2 від 14.11.2022, видаткова накладна № 5 від 16.11.2022, довіреність № 188 від 16.11.2022 на ОСОБА_3 , платіжне доручення № 1325 від 02.12.2022 на суму 588069,00 грн., договір оренди № Ор-ОЮ319 від 01.03.2019 з Актом приймання-передачі, акт надання послуг № 472 від 30.11.2022, договір оренди №28 від 28.10.2022 року з Актом приймання-передачі частини складу в оренду, акт надання послуг № 476 від 30.11.2022, договір купівлі-продажу № 30 від 05.12.2022, акт приймання-передачі трактора до договору № 30 від 05.12.2022 та копії свідоцтва про реєстрацію, ОСВ рах.27 07. 2017- 09.2022, ОСВ рах. 281- 01.2018- 09.2022, ОСВ рах. 361 07.2017-09.2022, ОСВ рах. 482-07.2017 09.2022, ОСВ рах. 631-07.2017 09.2022, ОСВ рах. 68511-07.2017 09.2022, ОСВ рах. 10-10.2022-14.12.2022, ОСВ рах. 2311-10 2022-14.12.2022, ОСВ рах. 27 - 10 2022- 14.12.2022, ОСВ рах. 281-10 2022-14.12.2022, ОСВ рах. 361-10 2022-14.12.2022, ОСВ рах.631 - 10 2022-14.12.2022.

Дослідивши вказані документи, колегією суддів встановлено, що на виконання договору поставки від 01.11.2022 №1/11-2022, укладеного між ТОВ "ІСКРА-СЛОБОДА" та ПрАТ "ІС КРА" та Специфікації № 2 від 14.11.2022 до вказаного договору на поставку кукурудзи врожаю 2022, позивачем було відвантажено на адресу ПрАТ "ІСКРА" в особі уповноваженої за довіреністю особі (а.с.46) товар, що підтверджується видатковою накладною № 5 від 16.11.2022 на суму 588069,00 грн, в т.ч. ПДВ 72219,00 грн ( а.с. 45).

Вважаючи, що у позивача виникло податкове зобов`язання відповідно до частини 1 статті 187 ПК України (за правилом першої події), ТОВ «ІСКРА-СЛОБОДА», керуючись пунктом 201.1 статті 201 ПК України, сформувало на адресу контрагента ПрАТ «ІСКРА» податкову накладну від 16.11.2022 № 39 на загальну суму 588069,00 грн, в т.ч. ПДВ 72219,00 грн, та подало її на реєстрацію.

Суд апеляційної інстанції звертає увагу, що спірна податкова накладна була складена саме за фактом відвантаження товару, а не отримання передоплати за майбутню поставку. Крім того, на виконання умов вищевказаного договору, позивачем отримано оплату за поставлений товар кукурудзи, що підтверджується платіжною інструкцією № 1325 від 02.12.2022 на суму 588069,00 грн (призначення платежу: оплата за кукурудзу згідно рах. № 5 від 16.11.2022, договір № 01/11-2022 від 01.11.2022).

Проте, незважаючи на подані документи, ГУ ДПС у Сумській області прийнято рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних № 7986365/39548138 від 30.12.2022 з посиланням на ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних, розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків. Додатково вказано, що згідно з даними повідомлення ф. 20-ОПП незавершене виробництво посівів відсутнє як об`єкт оподаткування; відсутні первинні бухгалтерські документи, які підтверджують походження реалізованого врожаю кукурудзи соняшника (придбання та списання, добрив, насіння, засобів захисту рослин та паливо-мастильних матеріалів), ОСВ 203, ОСВ 208; відсутня статистична звітність щодо наявності земельних угідь для вирощування кукурудзи; відсутні документи щодо транспортування кукурудзи від ТОВ «Іскра - Слобода» до ПАТ «Іскра».

Слід зауважити, що контролюючим органом не підкреслено які саме з наведеного переліку документи слід надати позивачу, хоча сам бланк (форма) передбачає необхідність здійснення таких дій, про що свідчить відповідне позначення (документи, які не надано, підкреслити), що в свою чергу є свідченням неналежної вмотивованості оскаржуваного рішення та призводить до правової невизначеності в частині окреслення, що саме розумілося під ненаданням платником вказаних документів.

Колегія суддів вважає безпідставним посилання контролюючого органу на ненадання позивачем документів на підтвердження походження реалізованого врожаю кукурудзи соняшника (придбання та списання, добрив, насіння, засобів захисту рослин та паливо-мастильних матеріалів), оскільки предметом поставки була кукурудза, яка вирощена з незавершеного виробництва у вигляді посівів, які позивач придбав 02.11.2022 на підставі договору купівлі-продажу № НВП-02, який був у розпорядженні контролюючого органу. Відтак, зрозумілим є відсутність у позивача доказів закупівлі насіння, добрив, засобів захисту та інших матеріалів, що потрібні для вирощування кукурудзи.

Також є неприйнятними посилання контролюючого органу на відсутність доказів транспортування товару від позивача до ПрАТ «ІСКРА», оскільки у поясненнях, надісланих до ГУ ДПС в Сумській області, позивач повідомив, що передача товару від постачальника до покупця здійснювалась на одному складі складі покупця, частину якого ТОВ «ІСКРА-СЛОБОДА» орендує у нього на підставі договору оренду № 28 від 28.10.2022, а відтак у сторін була відсутня необхідність залучення додаткового транспорту.

Колегія суддів зазначає, що неподання позивачем окремих форм звітності, зокрема повідомлення ф.20-ОПП, може слугувати підставою для притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності на підставі п. 117.1 ст. 117 ПК України, а не для відмови у реєстрації податкової накладної.

Суд апеляційної інстанції зазначає, що контролюючим органом не надана належна оцінка тим документам, що фактично подано платником податку та не зазначено об`єктивних обставин, які перешкоджали б реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутніх документів. Відтак посилання на вказані підстави в обґрунтування прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної, за умови не наведення комісією доказів того, що подані документи є недостатніми чи такими, та у своїй сукупності викликають сумнів у достовірності зазначеної у них інформації, свідчить про необґрунтованість відмови ГУ ДПС в Сумській області у реєстрації податкової накладної № 3 від 16.11.2022.

Також колегія суддів вважає, що за відсутності у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної переліку документів, необхідних для її розблокування, посилання контролюючого органу на їх ненадання є неприйнятним, оскільки позивач, перебуваючи у стані правової невизначеності, подавав такі документи на власний розсуд.

Слід зауважити, що виконання завдань адміністративного судочинства залежить від встановлення адміністративним судом у справі об`єктивної істини та правильного застосування норм матеріального та процесуального права.

Відповідно до статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.

Згідно зі статтею 73 КАС України належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення. Сторони мають право обґрунтовувати належність конкретного доказу для підтвердження їхніх вимог або заперечень. Суд не бере до розгляду докази, які не стосуються предмета доказування.

Достовірними є докази, на підставі яких можна встановити дійсні обставини справи (стаття 75 КАС України).

Приписи статті 76 КАС України встановлюють, що достатніми є докази, які у своїй сукупності дають змогу дійти висновку про наявність або відсутність обставин справи, які входять до предмета доказування. Питання про достатність доказів для встановлення обставин, що мають значення для справи, суд вирішує відповідно до свого внутрішнього переконання.

Враховуючи наведене, колегія суддів зазначає, що право платника довести обставини, на яких ґрунтуються його вимоги, не обмежене поданням виключно тих доказів, що надавалися ним контролюючому органу. Право надавати заперечення щодо висновків податкового органу та долучати до матеріалів справи докази на підтвердження таких заперечень надається платнику як на усіх стадіях податкового контролю, так і на стадіях судового процесу, на яких допускається подання учасником процесу нових доказів.

Крім цього, вимоги частини четвертої статті 9 КАС України зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

Подібні правові висновки викладено у постановах Верховного Суду від 20 листопада 2018 року у справі № 806/434/16, від 18 листопада 2019 року у справі № 815/1088/15, від 31 березня 2020 року у справі № 140/10/19, від 21 травня 2020 року у справі №560/391/19.

З огляду на вказане, висновки суду першої інстанції про неможливість дослідження додатково поданих позивачем документів, через порушення принципу офіційного з`ясування обставин справи та безпідставного розширення предмету доказування, є помилковими. За таких обставин, необхідно надати оцінку усім документам, наданим позивачем до матеріалів справи, у тому числі тим документам, що не були надані до контролюючого органу, однак у своїй сукупності підтверджують факт виникнення першої події та як наслідок обов`язок у позивача скласти та подати на реєстрацію спірну податкову накладну.

Колегія суддів враховує, що відповідно до сталої практики Верховного Суду в аналогічних спорах, при розгляді таких спорів судами, крім іншого, має бути встановлено настання обставин, якими обумовлено обов`язок платника податків скласти податкову накладну та її зареєструвати в ЄРПН.

У постанові від 21 лютого 2023 року по справі №2240/3271/18 Верховний Суд зауважив на тому, що предметом доказування при вирішенні вимог про зобов`язання податкового органу зареєструвати податкову накладну (у разі скасування рішення Комісії про відмову в реєстрації податкової накладної) мають бути встановленими обставини достатності документів для її реєстрації.

Такий же підхід продемонстровано Верховним Судом і у постанові від 27 квітня 2023 року по справі №460/8040/20, у якій Суд висловився про те, що саме лише зазначення про відсутність документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкової накладної, оскільки контролюючим органом повинно бути зазначено об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку.

Крім того, слід зазначити, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України.

Такий же підхід продемонстровано Верховним Судом у постановах від 7 грудня 2022 року по справі №500/2237/20, від 1 лютого 2023 року по справі №140/506/22.

З огляду на вищевикладені висновки суду касаційної інстанції, доводи першого відповідача про невиконання контрагентом обов`язку звітування перед податковим органом, не спростовують настання першої із визначених пунктом 187.1 статті 187 ПК України події здійснення поставки товару за договором поставки № 01/11-2022 від 01.11.2022, що підтверджується видатковою накладною № 5 від 16.11.2022 та довіреністю на отримання цінностей №188 від 16.11.2022.

Колегія суддів зазначає, що обов`язок податкового органу для цілей визначення наявності підстав для реєстрації податкової накладеної зводиться до встановлення належного та достатнього підтвердження поданими документами даних податкової накладної. При цьому за відсутності чіткого переліку документів, достатніх у розумінні контролюючого органу для реєстрації податкової накладної, стверджувати щодо неналежного обсягу поданих платником податків документів для реєстрації податкової накладної, на чому зауважував апеляційний суд, недостатньо.

Натомість, у даній справі податковий орган вдався до передчасного встановлення реальності/нереальності господарської операції, досліджуючи не безпосередньо документи, складені в межах господарської операції між позивачем та ТОВ «ІСКРА», на адресу якого складено податкову накладну, а мотивував свою відмову у її реєстрації відсутністю податкової звітності позивача.

Суд апеляційної інстанції зауважує, що зі змісту пункту 5 Порядку № 520 випливає, що платник може подати контролюючому органу документи, що стосуються конкретної господарської операції в межах якої складено податкову накладну, а не взагалі всі документи, в т.ч. всі ОСВ по рахункам та повідомлення про подання звітності, що стосуються здійснення ним господарської діяльності або його контрагентами, зокрема про наявність тих чи інших ресурсів та матеріальних можливостей.

Таким чином, враховуючи встановлені обставини цієї справи колегія суддів дійшла висновку, що подані позивачем документи для реєстрації податкової накладної № 3 від 16.11.2022 підтверджують зазначені у ній дані та є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію в ЄРПН.

Варто зазначити, що суд першої інстанції, формуючи свої висновки, залишив поза увагою, що реальність господарської операції, а також наявність недоліків у документах, що були складені в межах господарських операцій між позивачем та його контрагентами, підлягають дослідженню в межах проведення податкової перевірки. Крім того, роблячи висновок про фіктивність господарської операції, за наслідками якої складена спірна податкова накладна, суд першої інстанції перебрав на себе функції контролюючого органу, до повноважень якого належить надання оцінки господарським операціям на предмет їх законності.

Суд вважає за доцільне наголосити, що прозорість адміністративних процедур є ефективним запобіжником державному свавіллю. Вмотивоване рішення демонструє особі, що вона була почута, дає стороні можливість апелювати проти нього. Лише за умови прийняття обґрунтованого рішення може забезпечуватися належний публічний та, зокрема, судовий контроль за адміністративними актами суб`єкта владних повноважень.

Про дотримання податковим органом вимог обґрунтованості під час прийняття відповідного акту індивідуальної дії свідчитиме належна мотивація його висновку, зокрема зі встановленням обставин, що мають значення для реєстрації ПН/РК, а також за умови посилання на докази, якими такі обставини можуть бути підтверджені, із зазначенням причин їх прийняття чи відхилення.

І навпаки, ненаведення мотивів прийнятих рішень «суб`єктивізує» акт державного органу та не дає змогу суду встановити дійсні підстави та причини, за яких цей орган прийшов саме до таких висновків, надати їм правову оцінку та встановити законність, обґрунтованість, пропорційність прийнятого рішення.

Суд також звертає увагу на те, що у випадку неконкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації ПН платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції прийняття рішення про відмову в реєстрації ПН.

Зупинення реєстрації податкової накладної не на підставі, не в межах повноважень та не у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, а також прийняття негативного для платника податків рішення без зазначення конкретних мотивів, дає підстави для висновку про необхідність відновлення порушеного права позивача шляхом скасування рішення про відмову в реєстрації податкової накладної

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 10 квітня 2020 року у справі № 819/330/18.

Водночас, позивачем своєчасно, за встановленою формою та в повному обсязі, відповідно до приписів пункту 6 Порядку № 1165, пункту 5 Порядку № 520 і підпунктів 201.16.1., 201.16.2. пункту 201.16. статті 201 ПК України подано до ГУ ДПС у Сумській області інформацію та документи, які підтверджують здійснення господарської операції та є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію спірної ПН №3 від 16.11.2022.

Колегія суддів зауважує, що в силу частини 2 статті 2 КАС України будь-які рішення чи дії суб`єкта владних повноважень мають бути законними та обґрунтованими, прийнятими чи вчиненими в межах наданих повноважень, містити конкретні об`єктивні факти, на підставі яких його ухвалено або вчинено, а суд у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень перевіряє чи прийнято такі рішення на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, з використанням повноважень з метою, з якою це повноваження надано, обґрунтовано, тобто з урахуванням всіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, безсторонньо (неупереджено), добросовісно, розсудливо, з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації, пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення, з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення, своєчасно, тобто протягом розумного строку.

ГУ ДПС у Сумській області в ході судового розгляду справи не доведено наявності достатніх підстав для зупинення та відмови в реєстрації спірної ПН в ЄРПН.

З огляду на встановлені у справі фактичні обставини та досліджені докази колегія суддів вважає, що ГУ ДПС у Сумській області при прийнятті рішення від 30.12.2022 № 7986365/39548138 про відмову в реєстрації податкової накладної від 16.11.2022 № 3 діяло необґрунтовано, без урахування всіх обставин, що мали значення для прийняття таких рішень, не на підставі та не у спосіб, що передбачені ПК України, без дотримання вимог частини 2 статті 2 КАС України, а тому наявні підстави для визнання їх протиправними та скасування, що зумовлює задоволення позовних вимог в цій частині.

Як установлено пунктами 19, 20 Порядку № 1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.

Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому, вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку.

Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.

Колегія суддів наголошує, що спосіб відновлення порушеного права позивача має бути ефективним та таким, що виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.

Зазначена позиція повністю кореспондується з висновками Європейського суду з прав людини, відповідно до яких обираючи спосіб захисту порушеного права слід зважати на його ефективність з точки зору статті 13 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, яка вимагає щоб норми національного правового засобу стосувалися сутності «небезпідставної заяви» за Конвенцією та надавали відповідне відшкодування. Зміст зобов`язань за статтею 13 також залежить від характеру скарги заявника за Конвенцією. Тим не менш, засіб захисту, що вимагається згаданою статтею, повинен бути «ефективним» як у законі, так і на практиці, зокрема, у тому сенсі, щоб його використання не було ускладнене діями або недоглядом органів влади відповідної держави (пункт 75 рішення Європейського суду з прав людини у справі «Афанасьєв проти України» від 5 квітня 2005 року (заява № 38722/02)).

Отже, «ефективний засіб правого захисту» в розумінні статті 13 Конвенції повинен забезпечити поновлення порушеного права й одержання особою бажаного результату.

Згідно з положеннями рекомендації Комітету Міністрів Ради Європи № (80)2 стосовно здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятої Комітетом Міністрів Ради Європи 11 березня 1980 року, під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.

Таким чином, дискреція це елемент управлінської діяльності. Вона пов`язана з владними повноваженнями і їх носіями органами державної влади та місцевого самоврядування, їх посадовими і службовими особами. Дискрецію не можна ототожнювати тільки з формалізованими повноваженнями вона характеризується відсутністю однозначного нормативного регулювання дій суб`єкта.

На законодавчому рівні поняття «дискреційні повноваження» суб`єкта владних повноважень відсутнє. У судовій практиці сформовано позицію щодо поняття дискреційних повноважень, під якими слід розуміти такі повноваження, коли у межах, які визначені законом, адміністративний орган має можливість самостійно (на власний розсуд) вибирати один з кількох варіантів конкретного правомірного рішення. Водночас, повноваження державних органів не є дискреційними, коли є лише один правомірний та законно обґрунтований варіант поведінки суб`єкта владних повноважень. Тобто, у разі настання визначених законодавством умов відповідач зобов`язаний вчинити конкретні дії і, якщо він їх не вчиняє, його можна зобов`язати до цього в судовому порядку.

Тобто, дискреційне повноваження може полягати у виборі діяти чи не діяти, а якщо діяти, то у виборі варіанту рішення чи дії серед варіантів, що прямо або опосередковано закріплені у законі. Важливою ознакою такого вибору є те, що він здійснюється без необхідності узгодження варіанту вибору будь-ким.

У справі, що переглядається, умови, за наявності яких контролюючий орган зобов`язаний був зареєструвати спірні податкові накладні, були виконані позивачем, а тому у другого відповідача був лише один вид правомірної поведінки зареєструвати такі накладні. За законом у контролюючого органу не було вибору між декількома можливими правомірними рішеннями.

Зважаючи на те, що підставою для відмови в реєстрації спірної податкової накладної були обставини, які не знайшли свого підтвердження під час судового розгляду в апеляційної інстанцій колегія суддів вважає, що належним способом захисту порушеного права позивача є зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 16.11.2022 № 3 датою її подання на реєстрацію.

Згідно з п. 2 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.

Відповідно до ч. 1 ст. 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: 1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; 2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; 3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; 4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Таким чином, колегія суддів дійшла висновку, що рішення Сумського окружного адміністративного суду від 19.05.2023 у справі № 480/1231/23 підлягає скасуванню з прийняттям постанови про задоволення позовних вимог.

Відповідно до частини 1 статті 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Згідно з частиною 6 статті 139 КАС України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.

Матеріалами справи підтверджено, що згідно з платіжною інструкцією № 9 від 24.01.2023 (а.с.15) та платіжною інструкцією № 96 від 12.06.2023 позивачем сплачено судовий збір за подання позовної заяви у розмірі 2684 грн та за подання апеляційної скарги в розмірі 4026,00 грн.

Щодо доказів понесення позивачем витрат на правничу допомогу у суді першій та апеляційній інстанцій, колегія суддів зазначає, що ТОВ «ІСКРА-СЛОБОДА», надало до суду апеляційної інстанції клопотання, в якому повідомило про намір подати підтверджуючі документи після винесення судового рішення у відповідності до вимог ч. 7 ст. 139 КАС України, які станом на дату прийняття цієї постанови не подані.

Отже, враховуючи висновки суду апеляційної інстанції про задоволення позовних вимог, відповідно до частини 6 статті 139 КАС України, слід стягнути на користь позивача судові витрати по сплаті судового збору за подання позовної заяви та апеляційної скарги у загальному розмірі 6710 грн за рахунок бюджетних асигнувань першого відповідача 3355 грн та другого відповідача 3355 грн.

Керуючись ч. 4 ст. 229, ч. 4 ст. 241, ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 326-329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "ІСКРА-СЛОБОДА" - задовольнити.

Рішення Сумського окружного адміністративного суду від 19.05.2023 по справі № 480/1231/23 - скасувати.

Прийняти постанову, якою позовні вимоги Товариства з обмеженою відповідальністю «ІСКРА-СЛОБОДА» до Головного управління ДПС у Сумській області, Державної податкової служби України - задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати рішення Комісії ГУ ДПС у Сумській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №7986365/39548138 від 30.12.2022, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної № 3 від 16.11.2022 в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну ТОВ "ІСКРА-СЛОБОДА" № 3 від 16.11.2022 в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її подання.

Стягнути з Головного управління ДПС у Сумській області (40009, м. Суми, вул. Іллінська, 13, ) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «ІСКРА-СЛОБОДА» ( 43312, Сумська обл., Сумський р-н, с. Басівка, вул. Тесленка, буд. 6А, ) судові витрати зі сплати судового збору за подання позовної заяви та апеляційної скарги у розмірі 3355( три тисячі триста п`ятдесят п`ять) грн 00 коп.

Стягнути з Державної податкової служби України (0453, м. Київ, Львівська пл., 8, ) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «ІСКРА-СЛОБОДА» (43312, Сумська обл., Сумський р-н, с. Басівка, вул. Тесленка, буд. 6А, ) судові витрати зі сплати судового збору за подання позовної заяви та апеляційної скарги у розмірі 3355( три тисячі триста п`ятдесят п`ять ) грн 00 коп.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя Т.С. Перцова
Судді В.Б. Русанова С.П. Жигилій