Справа № 500/307/23
Суддя: Заверуха Олег Богданович
Дата ухвалення: 2023-10-19 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

19 жовтня 2023 рокуЛьвівСправа № 500/307/23 пров. № А/857/8193/23

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого судді Заверухи О.Б.,

суддів Гінди О.М., Ніколіна В.В.,

розглянувши в порядку письмового провадження в м. Львові апеляційну скаргу Приватного підприємства «Розтоцьке-Агро» на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 03 квітня 2023 року у справі за адміністративним позовом Приватного підприємства «Розтоцьке-Агро» до Головного управління ДПС у Тернопільській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії,

суддя (судді) в суді першої інстанції Дерех Н.В.,

час ухвалення рішення не зазначено,

місце ухвалення рішення м. Тернопіль,

дата складання повного тексту рішення 07 квітня 2023 року,

В С Т А Н О В И В:

01 лютого 2023 року Приватне підприємство «Розтоцьке-Агро» (далі ПП «Розтоцьке-Агро») звернулось в суд з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Тернопільській області, Державної податкової служби України, в якому просило: визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Тернопільській області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 7275499/41129405 від 31 серпня 2022 року, яким відмовлено у реєстрації розрахунку коригування № 4 від 18 лютого 2022 року до податкової накладної № 2 від 20 жовтня 2021 року; зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунок коригування № 4 від 18 лютого 2021 року до податкової накладної № 2 від 20 жовтня 2021 року.

На обґрунтування позовних вимог зазначає, що за результатами здійснення господарської операції з постачання пшениці для ТОВ «ОВАЛ» сформовано податкову накладну № 2 від 20 жовтня 2021 року на пшеницю врожаю 2021 року по ціні 7850,00 грн за тонну, проте відвантаження пшениці відбулось по ціні 7463,00 грн (з ПДВ) за тонну. Вказує, що для упорядкування податкового обліку складено розрахунок коригування № 4 від 18 лютого 2022 року до податкової накладної № 2 від 20 жовтня 2021 року та подано його для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних . За результатом розгляду поданих ним пояснень та документів Головним управлінням ДПС в Тернопільській області прийнято рішення № 7275499/41129405 від 31 серпня 2022 року про відмову в реєстрації розрахунку коригування № 4 від 18 лютого 2022 року до податкової накладної № 2 від 20 жовтня 2021 року. Звертає увагу суду на те, що контролюючим органом не було визначено вичерпного переліку документів, надання якого дало б йому можливість реєстрації спірного розрахунку коригування, а відмова з підстав недостатності документів для прийняття рішення можлива виключно за умови наявності вичерпного переліку таких документів. Вважає, що Договір між ним та ТОВ «ОВАЛ», а також первинні документи відповідають положенням законодавства та містять всі обов`язкові реквізити первинного документу, які передбачені статтею 9 Закону № 996-XIV, а тому зазначені документи мають юридичну силу та підтверджують реальний рух активів, зміну зобов`язань та капіталу. Вважає, що оскільки розрахунок коригування № 4 від 18 лютого 2022 року до податкової накладної № 2 від 20 жовтня 2021 року виданий в межах операцій, які є об`єктом оподаткування, а також те, що ним надано всі необхідні документи, які підтверджують здійснення господарської операції згідно розрахунку коригування № 4 від 18 лютого 2022 року, оскаржуване рішення № 77275499/41129405 від 31 серпня 2022 року прийняте не на підставі, не у межах повноважень та не у спосіб, що передбачені Податковим кодексом України та Порядком № 1165, а тому є протиправним та підлягає скасуванню.

Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 03 квітня 2023 року у задоволенні адміністративного позову відмовлено повністю.

Рішення суду першої інстанції мотивоване тим, що долучений до адміністративного позову перелік копій документів не в повному обсязі відповідає переліку документів, наданих контролюючому органу разом із поясненнями на підтвердження господарських операцій, що, на переконання суду першої інстанції, свідчить про те, що не усі надані на розгляд суду документи були предметом дослідження комісією ДПС. Судом першої інстанції встановлено, що на розгляд Комісії не надавалась Додаткова угода № 1 від 12 листопада 2021 року до Договору поставки № 90-ТР-2021-11 від 19 жовтня 2021 року, що також не заперечувалось представником позивача у відкритому судовому засіданні. Суд першої інстанції звернув увагу, що у цій додатковій угоді визначено п. 2.1 та п.2.2 у новій редакції «Ціна за одну тонну Товару без ПДВ складає 6546,49 грн, ПДВ - 916,51 грн., всього з ПДВ складає 7463,00 грн., та саме у зв`язку із укладеною угодою був складений та поданий для реєстрації спірний розрахунок коригування. Згідно розрахунку коригування № 4 від 18 лютого 2022 року зазначено про зменшення кількості, об`єму, обсягу пшениці 3-го класу врожаю 2021 року на 73,215569 кг за ціною 6885,96 грн.; 77,012182 кг зареєстровано за новою ціною - 6546,49 грн. Як слідує з видаткової накладної № РН-0000004 від 18 лютого 2022 року, така складена на виконання Договору № 90-ТР-2021-П від 19 жовтня 2021 року, на 209,75000 т пшениці 3-го класу врожаю 2021 року); залізнична накладна від 18 лютого 2022 року складена на масу вантажу - 348150 кг. Відтак, суд першої інстанції вважав, що з огляду на вказані розбіжності у кількості (об`ємі, обсязі) поставки згідно розрахунку коригування № 4 від 18 лютого 2022 року та даних, зазначених у видатковій накладній № РН-0000004 від 18 лютого 2022 року та у залізничній накладній від 18 лютого 2022 року, а також ненадання контролюючому органу Додаткової угоди № 1 до Договору поставки № 90-ТР-2021-11 від 19 жовтня 2021 року, ГУ ДПС у Тернопільській області правомірно відмовлено у реєстрації розрахунку коригування № 4 від 18 серпня 2022 року до податкової накладної № 2 від 20 жовтня 2021 року.

Не погодившись з прийнятим рішенням, ПП «Розтоцьке-Агро» подало апеляційну скаргу, в якій просило скасувати оскаржуване рішення та прийняти нове, яким адміністративний позов задовольнити повністю.

Доводи апеляційної скарги обґрунтовує тим, що оскаржуване рішення є незаконним та необґрунтованим, прийняте з порушенням норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи. Зокрема, зазначає, що за іншими розрахунками коригуваннями до податкових накладних, які виписані на ТОВ «ОВАЛ», ГУ ДПС у Тернопільській області зареєструвало без будь-яких зауважень. Вказує, що основною підставою для відмови в реєстрації спірного розрахунку коригування, як зазначено в рішенні ГУ ДПС у Тернопільській області, є ненадання первинних документів, розрахункових документів та наявність в контролюючого органу податкової інформації, що свідчать про здійснення платником податку ризикових операцій, про відсутність будь-якого договору взагалі не повідомлялось. Звертає увагу на те, що в розрахунку коригування № 4 від 18 лютого 2022 року та в рішенні № 7275499/41129405 від 31 серпня 2022 року зазначено розмір податкових зобов`язань з ПДВ 0,00 грн, тобто позивач і покупець не отримують будь-яких коштів з оплати чи відшкодування ПДВ. Вважає, що ним надано необхідний пакет документів для реєстрації спірного розрахунку коригування в ЄРПН.

ГУ ДПС у Тернопільській області подано відзив на апеляційну скаргу, в якому зазначено, що суд першої інстанції прийшов до обгрунтованого висновку про відсутність підстав для задоволення позовних вимог. Вказує, що на розгляд Комісії не надавалась Додаткова угода № 1 від 12 листопада 2021 року до Договору поставки № 90-ТР-2021-П, згідно з якою був складений спірний розрахунок коригування. Зазначає, що з огляду на розбіжності у кількості (об`ємі, обсязі) поставки згідно РК № 4 від 18 лютого 2022 року та даних, зазначених у видатковій накладній № РН-0000004 від 18 лютого 2022 року та у залізничній накладній від 18 лютого 2022 року, контролюючий орган не зміг прийняти рішення про реєстрацію спірного розрахунку коригування.

У разі відсутності клопотань від усіх учасників справи про розгляд справи за їх участю, суд апеляційної інстанції розглядає справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, оскільки справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів (п. 1 ч. 1 ст. 311 КАС України).

Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу з наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши обставини справи та доводи апеляційної скарги, відзиву на апеляційну скаргу, суд апеляційної інстанції приходить до висновку про те, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення з наступних підстав.

Як встановлено судом першої інстанції, ПП «Розтоцьке-Агро», зареєстровано як суб`єкт господарювання в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань з основним видом економічної діяльності 01.11 «Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур», та є платником податку на додану вартість (індивідуальний податковий номер 74).

28 лютого 2017 року між Спілкою співвласників майна колгоспу «Гаї» надалі в особі голови майнової комісії Чеховича Петра Михайловича з однієї сторони, і Приватне підприємство «Розтоцьке-Агро», надалі Підприємство, в особі директора Максимів Григорія Євстаховича, який діє на підставі Статуту підприємства з другої сторони, уклали Договір оренди № 1, згідно якого Спілка передає в оренду основні засоби строком на 3 роки (з 28 лютого 2017 року по 28 лютого 2020 року).

Також, 01 травня 2017 року між Орендодавцем Приватне Агропромислове підприємство «Поділля Агро», з одного боку і Орендарем Приватне підприємство «Розтоцьке-Агро» укладено Договір № 1Т оренди техніки, згідно якого Орендодавець передає, а Орендар бере в тимчасове володіння наступне майно: 1.1 Сільськогосподарську техніку (згідно з переліку Додатку 1 до договору).

02 січня 2019 року між Приватним підприємством «Агропромислове підприємство» «Агро-Дружба» (далі зерновий склад) та Приватним підприємством «Розтоцьке Агро» (далі поклажодавець) укладена Угода № 02/01-18 складського зберігання зерна, згідно якої Поклажодавець зобов`язаний передати зерно, а зерновий склад зобов`язаний прийняти його на зберігання на умовах, визначених цим договором.

01 березня 2021 року між Товариством з обмеженою відповідальністю «Трейд-Агрохім», яке є платником податку на прибуток на загальних умовах, (Продавець) та Приватним підприємством «Розтоцьке Агро», яке є платником єдиного податку 4-ї групи (Покупець), укладений Договір купівлі-продажу № 1/010321.

19 жовтня 2021 між Приватним підприємством «Розтоцьке-Агро» (Постачальник) та Товариством з обмеженою відповідальністю «ОВАЛ» (Покупець) був укладений Договір поставки № 90-ТР-2021-П, згідно якого Постачальник зобов`язується в порядку та на умовах, визначених цим договором, поставити та передати у власність покупця пшеницю 3-го класу (надалі, іменується товар), врожаю 2021, насипом, а Покупець зобов`язується в порядку та на умовах, визначених цим договором, прийняти товар та оплатити його вартість.

Зі змісту Розділу 3 вказаного договору слідує наступне: 3.1. Покупець здійснює оплату вартості поставленої партії товару на підставі отриманих від Постачальника документів, шляхом переказу грошових коштів на поточний рахунок Постачальника: Умови оплати: 3.1.1 Покупець оплачує Постачальнику 89% вартості партії Товару протягом 3 банківських днів з дати отримання наступних документів: а) рахунку-фактури Постачальника, із зазначенням кількості товару, ціни без ПДВ, загальної суми без ПДВ, суми ПДВ, всього до сплати. В рахунку повинні бути зазначені банківські реквізити, вказані в цьому Договорі; б) оригіналу або належним чином оформленої копії видаткової накладної на Товар на повну суму його вартості. 3.1.2. 14% решти суми оплачується Покупцем після надання податкової накладної, складеної в електронній формі з дотриманням умов щодо реєстрації у порядку, визначеному чинним законодавством України та за умови надання Покупцю оригіналу видаткової накладної. 3.2. Датою здійснення оплати є дата списання грошових коштів з поточного рахунку Покупця.

Крім цього, відповідно до п.2.1 Договору ціна за одну тонну Товару без ПДВ складає 6885,96 грн, ПДВ - 964,04 грн, всього з ПДВ з складає 7850,00 грн.

За наслідками здійснення господарської операції (авансовий внесок) позивачем було складено податкову накладну № 2 від 20 жовтня 2021 року на загальну суму 6750000,00 грн., в тому числі ПДВ 828947,37 грн.

Після цього, 12 листопада 2021 року між Приватним підприємством «Розтоцьке-Агро» (Постачальник) та Товариством з обмеженою відповідальність «ОВАЛ» (Покупець) укладено Додаткову угоду № 1 до Договору поставки № 90-ТР-2021-11 від 19 жовтня 2021 року.

Зі змісту пунктів 1 та 2 вказаної Додаткової угоди слідує наступне: « 1. Викласти п.2.1 та 2.2 в наступній редакції: « 2.1. Ціна за одну тонну Товару без ПДВ складає 6546,49 грн, ПДВ - 916,51 грн, всього з ПДВ складає 7463,00 грн; 2.2. Загальна вартість Товару по цьому Договору без ПДВ складає 13092980,00 грн, ПДВ - 1833017,20 грн, всього з ПДВ складає 14925997,20 грн +/- 5% залежно від кількості поставленого Товару, та може бути змінена за взаємною письмовою згодою Сторін, шляхом укладення відповідної додаткової угоди до цього Договору»; 2. Викласти п.5.1 в наступній редакції : « 5.1. Постачальник зобов`язаний поставити Покупцю загальну кількість Товару по цьому Договору в строк до: 30 листопада 2021 року».

В подальшому, позивачем направлено в електронній формі на реєстрацію в ЄРПН розрахунки коригування до податкової накладної № 2 від 20 жовтня 2021 року: № 1 від 15 лютого 2022 року, № 2 від 16 лютого 2022 року, № 3 від 17 лютого 2022 року, № 4 від 18 лютого 2022 року.

Згідно з квитанцією від 17 серпня 2022 року реєстрацію розрахунку коригування № 4 від 18 лютого 2022 року зупинено. Зазначено, що відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК від 18 лютого 2022 року № 4 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Також, запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

29 серпня 2022 року позивачем подано Повідомлення № 1 про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних /розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено.

Рішенням Голови Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 31 серпня 2022 року № 7275499/41129405 відмовлено у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування (розрахунку коригування № 4 від 18 лютого 2022 року) в Єдиному реєстрі податкових накладних у зв`язку із ненаданням платником податку копій документів, зокрема: первинних документів щодо постачання /придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи) у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних, розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків. В рядку додаткова інформація зазначено «Наявність в контролюючого органу податкової інформації, що свідчать про здійснення платником податку ризикових операцій».

Приймаючи оскаржуване рішення, суд першої інстанції прийшов до висновку про безпідставність позовних вимог.

Колегія суддів погоджується з обґрунтованістю такого висновку суду першої інстанції з наступних підстав.

Податковий кодекс України (далі ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

За приписами пункту 192.1 статті 192 Податкового кодексу України, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку, підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних:

- постачальником (продавцем) товарів/послуг, якщо передбачається збільшення суми компенсації їх вартості на користь такого постачальника або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації;

- отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу.

Відповідно до пункту 201.10 статті 201 ПК України реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних має бути здійснена протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

Аналіз наведених норм свідчить про наявність у позивача права на внесення змін до податкової накладної, що була зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних, у зв`язку із зміною кількісних та вартісних показників, внесених до такої податкової накладної.

Аналогічна процедура реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до них встановлена Порядком ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246 (далі Порядок № 1246).

Так, згідно з пунктом 4 Порядку № 1246, до Єдиного реєстру податкових накладних вносяться відомості щодо податкових накладних та/або розрахунків коригування, які прийняті до Реєстру та підлягають реєстрації, реєстрацію яких зупинено, а також щодо яких у встановленому порядку прийнято рішення про реєстрацію або відмову у реєстрації.

Відповідно до пункту 5 Порядку № 1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування приймаються до Реєстру у разі дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192, пунктами 200-1.3, 200-1.9 статті 200-1 та пунктами 201.1, 201.10 і 201.16 статті 201 Кодексу, а також з урахуванням Законів України «Про електронні довірчі послуги», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку. Реєстрації підлягають податкові накладні та/або розрахунки коригування (у тому числі ті, що не надаються отримувачу (покупцю) товарів/послуг, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, складені за операціями з постачання послуг нерезидентом) незалежно від суми податку на додану вартість в одній податковій накладній/розрахунку коригування.

За приписами пункту 9 Порядку №1246 розрахунок коригування, складений постачальником (продавцем) до податкової накладної, складеної на отримувача (покупця) - платника податку, підлягає реєстрації:

постачальником (продавцем), якщо передбачається збільшення суми компенсації вартості товарів/послуг на користь такого постачальника (продавця) або коригування кількісних і вартісних показників у підсумку не змінює суми такої компенсації;

отримувачем (покупцем), якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг на користь їх постачальника (продавця), для чого постачальник (продавець) надсилає складений розрахунок коригування отримувачу (покупцю).

Пункт 15 Порядку № 1246 визначає, що у разі якщо у податковій накладній та/або розрахунку коригування за результатами проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), виявлено порушення, платнику податку надсилається квитанція про неприйняття податкової накладної та/або розрахунку коригування із зазначенням причини такого неприйняття.

При цьому, пункт 12 Порядку № 1246 визначає, що після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДПС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки:

відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту);

чинності кваліфікованого електронного підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування;

реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування;

дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу;

наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу;

наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.);

наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується;

факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами;

наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування;

дотримання вимог Законів України «Про електронні довірчі послуги», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.

Відповідно до пункту 13 Порядку № 1246 за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.

Згідно з пунктом 17 Порядку № 1246 у разі зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування формується квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Така квитанція одночасно надсилається постачальнику (продавцю) та отримувачу (покупцю) - платнику податку.

З 01 лютого 2020 року набрав чинності Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений Постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року № 1165 (далі Порядок № 1165), в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин, пунктом 2 якого встановлено, що автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/ розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.

Відповідно до пунктів 4, 5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних /розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженому Наказом Міністерства фінансів України 12 грудня 2019 року № 520 та зареєстрованому в Міністерстві юстиції України 13 грудня 2019 року за № 1245/34216 (далі- Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН) у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: - договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; - договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; - первинні документи щодо постачання/ придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; - розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; - документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.

Згідно з пунктом 6 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН, письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній / розрахунку коригування. Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних/розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні/ розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних / розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).

Згідно із приписами пункту 7 Порядку № 1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/ розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/ розрахунку коригування зупиняється.

За правилами пунктів 10-11 Порядку № 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:

1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;

2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;

3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

Крім цього, згідно із пунктом 8 «Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість» (додаток 1 до Порядку № 1165) платник податків відповідає критеріям ризиковості, якщо у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.

Відповідно до пунктів 9 та 11 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН, письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня. Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:

- ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;

- та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;

- та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Аналіз наведених вище норм дає підстави для висновку, що рішення Комісії Державної податкової служби України повинне містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної з вичерпного переліку, визначеного Порядком прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН.

При цьому, як підтверджується змістом пункту 5 Порядку № 520, передбачений цим пунктом перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, не є вичерпним. В залежності від виду господарської операції, за наслідками якої подається податкова декларація для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, а також відповідних договірних зобов`язань між суб`єктами господарювання, обсяг документів може бути відмінним.

З аналізу наведених норм також слідує, що наявність повноважень на здійснення моніторингу податкових накладних/ розрахунків коригування в Реєстрі, зупинення їх реєстрації та прийняття подальшого рішення про відмову у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних - це одна з обставин, які входять до предмета доказування у справах цієї категорії, але не єдина. Надання податковому органу відповідних повноважень - це лише передумова подальшої реалізації його управлінських функцій, результатом реалізації чого є прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних/ розрахунку коригування.

У постанові Верховного Суду від 12 листопада 2019 року у справі № 816/2183/18 вказано, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства.

Здійснюючи моніторинг, контролюючий орган виявляє ризик порушення норм податкового законодавства, який проявляється у ймовірності складання та надання податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі з порушенням ПК України та неможливості здійснення операцій з постачання товарів/послуг дані про які зазначені у податковій накладній/розрахунку коригування та/або ймовірності уникнення платником податку виконання свого податкового обов`язку.

Суд апеляційної інстанції зазначає що первинним об`єктом судового дослідження у цій справі є обставини, за яких відповідачем вчинено дії щодо зупинення реєстрації розрахунку коригування в Реєстрі та прийнято рішення про відмову у його реєстрації. Підставою для таких дій мають бути: чіткі критерії оцінки ступеня ризиків відповідних господарських операцій; конкретний перелік документів, встановлений податковим законодавством, який підлягав наданню контролюючому органу для дослідження при прийнятті ним оспорюваного рішення.

Із матеріалів справи слідує, що квитанція про зупинення реєстрації спірного розрахунку коригування містить посилання на відповідність позивача п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку.

Разом з тим, аналіз п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку свідчить про те, що у контролюючих органів наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.

Також дослідивши зміст квитанції про зупинення реєстрації розрахунку коригування, судом першої інстанції встановлено, що платнику податків запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Підставою для прийняття оскаржуваного рішення про відмову в реєстрації податкової накладної слугувало ненадання платником податку копій документів, а саме: первинних документів щодо постачання /придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи) у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних, розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків.

Колегія суддів зазначає, що судом при дослідженні правомірності оскаржуваного рішення про відмову в реєстрації податкової накладної підлягають врахуванню лише документи, що подавались платником податків безпосередньо суб`єкту владних повноважень, який приймав відповідні рішення.

Так, Верховний Суд у постанові від 21 травня 2019 року у справі №0940/1240/18 вказав на те, що судами було здійснено дослідження первинних документів, які не були підставами для прийняття рішення про зупинення реєстрації податкової накладної та подальшої відмови у реєстрації податкової накладної, що є порушенням судом вимог принципу офіційного з`ясування обставин справи та безпідставне розширення предмету доказування.

З матеріалів справи слідує та не заперечується відповідачем, що позивачем у межах встановлених строків було надано контролюючому органу пояснення, до яких долучено копії документів на підтвердження проведення господарських операцій, зокрема: 1. звіт про посівні площі сільськогосподарських культур; 2. акт № 3 про використання мінеральних, органічних і бактеріальних добрив та засобів хімічного захисту рослин; 3. договір купівлі-продажу № 1/010321 від 01 березня 2021 року; 4. список прийнятих працівників по ПП «Розтоцьке Агро»; 5. видаткові накладні № РН №0000001 від 15 лютого 2022 року, № 0000002 від 16 лютого 2022 року, № 0000003 від 17 лютого 2022 року, № 0000004 від 18 лютого 2022 року; 6. договір оренди № 1 від 28 лютого 2017 року; перелік основних засобів; акт приймання-передачі від 28 лютого 2017 року; 7. договір поставки № 85-ТР-21-П від 12 жовтня 2021 року; 8. платіжне доручення № 30944588 від 20 жовтня 2021 року; платіжне доручення № 30944546 від 12 жовтня 2021 року; 9. платіжне доручення № 17 від 02 березня 2021 року; 10. угода № 02/01-18 складського зберігання зерна від 02 січня 2018 року; 11. акт № 5 витрати насіння і садивного матеріалу за вересень 2020 року; 12. договір поставки № 90-ТР-2021-П від 19 жовтня 2021 року; 13. лист № 26/08 від 26 серпня 2022 року; 14. договір оренди техніки № 1Т від 01 травня 2017 року; 15. видаткова накладна № РН-0000086 від 03 березня 2021 року; 16. ТТН від 15 лютого 2022 року, 16 лютого 2022 року, 17 лютого 2022 року, 18 лютого 2022 року; 17. довідка про оренду землі.

На думку колегії суддів, предметом доказування при вирішенні вимог про зобов`язання контролюючого органу зареєструвати податкову накладну/розрахунок коригування мають бути встановленими обставини достатності документів для її реєстрації. Тобто позивач має довести, що ним було подано вичерпний перелік документів, достатніх для реєстрації податкової накладної.

Натомість, суд апеляційної інстанції зауважує про те, що долучений до адміністративного позову перелік копій документів не в повному обсязі відповідає переліку документів, наданих контролюючому органу разом із поясненнями на підтвердження господарських операцій, що, на переконання суду, свідчить про те, що не усі надані на розгляд суду документи були предметом дослідження комісією ДПС.

Судом першої інстанції вірно встановлено, що на розгляд Комісії не надавалась Додаткова угода № 1 від 12 листопада 2021 року до Договору поставки № 90-ТР-2021-11 від 19 жовтня 2021 року що також не заперечувалось представником позивача у відкритому судовому засіданні в суді першої інстанції.

Колегія суддів звертає увагу на те, що у цій додатковій угоді визначено п. 2.1 та п.2.2 у новій редакції «Ціна за одну тонну Товару без ПДВ складає 6546,49 грн, ПДВ - 916,51 грн, всього з ПДВ складає 7463,00 грн, та саме у зв`язку із укладеною угодою був складений та поданий для реєстрації спірний у цій справі розрахунок коригування.

Як зазначалось вище, згідно з умовами Договору поставки № 90-ТР-2021-П від 19 жовтня 2021 року, Постачальник ПП «Розтоцьке-Агро», зобов`язується поставити та передати у власність Покупця - Товариства з обмеженою відповідальністю «ОВАЛ», пшеницю 3-го класу врожаю 2021 року, насипом, а Покупець зобов`язується в порядку та на умовах, визначених цим договором, прийняти товар та оплатити його вартість.

Згідно з п.5.4 вказаного Договору, Постачальник зобов`язується разом із Товаром надати Покупцю належно оформлені нижче вказані документи: а) залізнична накладна та б) видаткова накладна.

Як слідує з матеріалів справи, позивачем на виконання зазначених вимог Договору, надані залізничні накладні на вагони: № 36608586 від 15 лютого 2022 року, № 36629590 від 16 лютого 2022 року, № 3663637 від 17 лютого 2022 року та № 36656031 від 18 лютого 2022 року.

Відповідно до податкової накладної № 2 від 20 жовтня 2021 року було поставлено 859,873224 кг пшениці 3-го класу врожаю 2021 року за ціною 6885,96 грн.

Після цього, позивачем направлені в електронній формі на реєстрацію в ЄРПН розрахунки коригування до податкової накладної № 2: № 1 від 15 лютого 2022 року, № 2 від 16 лютого 2022 року, № 3 від 17 лютого 2022 року, № 4 від 18 лютого 2022 року.

Згідно з розрахунком коригування № 4 від 18 лютого 2022 року зазначено про зменшення кількості, об`єму, обсягу пшениці 3-го класу врожаю 2021 року на 73,215569 кг за ціною 6885,96 грн.; 77,012182 кг зареєстровано за новою ціною - 6546,49 грн.

Як слідує з видаткової накладної № РН-0000004 від 18 лютого 2022 року така складена на виконання Договору № 90-ТР-2021-П від 19 жовтня 2021 року, на 209,75000 т пшениці 3-го класу врожаю 2021 року); залізнична накладна від 18 лютого 2022 року складена на масу вантажу - 348150 кг.

З огляду на вказане, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції про те, що з огляду на вказані розбіжності у кількості (об`ємі, обсязі) поставки згідно розрахунку коригування № 4 від 18 лютого 2022 року та даних, зазначених у видатковій накладній № РН-0000004 від 18 лютого 2022 року та у залізничній накладній від 18 лютого 2022 року, а також ненадання контролюючому органу Додаткової угоди № 1 до Договору поставки № 90-ТР-2021-11 від 19 жовтня 2021 року, Головне управління ДПС у Тернопільській області правомірно відмовило у реєстрації розрахунку коригування № 4 від 18 серпня 2022 року до податкової накладної № 2 від 20 жовтня 2021 року.

Скаржником в апеляційній скарзі не спростовано вищевказаних розбіжностей.

Посилання скаржника на те, що за інші розрахунки коригування до податкової накладної № 2 від 20 жовтня 2021 року, які виписані на ТОВ «ОВАЛ», ГУ ДПС у Тернопільській області зареєструвало, є необгрунтованими, оскільки вказані розрахунки коригування не є предметом розгляду у цій справі та безпосередньо не пов`язані з ним.

Одночасно, у спірному випадку суд апеляційної інстанції звертає увагу на те, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарської операції позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. У свою чергу, при реєстрації податкових накладних фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. Тому і суд за результати розгляду цієї справи не робить висновків щодо реальності господарських операцій за участю позивача, а лише оцінює наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкової накладної.

Проте, в ході розгляду справи судам першої та апеляційної інстанції встановлено, що контролюючому органу позивачем не подано Додаткову угоду № 1 від 12 листопада 2021 року до Договору поставки № 90-ТР-2021-П, яка була підставою для подання для реєстрації розрахунку коригування № 4 від 18 лютого 2021 року до податкової накладної № 2 від 20 жовтня 2021 року, та позивачем ненадання вказаної Додаткової угоди не заперечувалося.

При цьому, на переконання колегії суддів, що на час подання відповідних пояснень позивач не був позбавлений можливості надати контролюючому органу усі наявні документи щодо господарської операції, по якій складена спірна податкова накладна.

Враховуючи вищенаведене, оскільки поданий позивачем контролюючому органу пакет документів не був достатнім для прийняття рішення про реєстрацію розрахунку коригування, тому суд першої інстанції прийшов до обгрунтованого висновку про те, що комісією Головним управлінням ДПС у Тернопільській області правомірно прийнято рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 7275499/41129405 від 31 серпня 2022 року, яким відмовлено ПП «Розтоцьке-Агро» у реєстрації розрахунку коригування № 4 від 18 лютого 2022 року до податкової накладної № 2 від 20 жовтня 2021 року.

З урахуванням встановлених обставин справи та наведених норм чинного законодавства України, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції про те, що позивач не надав усіх документів, які є достатніми для реєстрації розрахунку коригування № 4 від 18 лютого 2022 року до податкової накладної № 2 від 20 жовтня 2021 року, а тому у задоволенні позовних вимог слід відмовити повністю.

Колегія суддів також враховує положення Висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів щодо якості судових рішень (пункти 32-41), в якому, серед іншого, звертається увага на те, що усі судові рішення повинні бути обґрунтованими, зрозумілими, викладеними чіткою і простою мовою і це є необхідною передумовою розуміння рішення сторонами та громадськістю; у викладі підстав для прийняття рішення необхідно дати відповідь на доречні аргументи та доводи сторін, здатні вплинути на вирішення спору; виклад підстав для прийняття рішення не повинен неодмінно бути довгим, оскільки необхідно знайти належний баланс між стислістю та правильним розумінням ухваленого рішення; обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент заявника на підтримку кожної підстави захисту; обсяг цього обов`язку суду може змінюватися залежно від характеру рішення. При цьому, зазначений Висновок, крім іншого, акцентує увагу на тому, що згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.

Також згідно позиції Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформованої, зокрема у справах «Салов проти України» (заява № 65518/01; пункт 89), «Проніна проти України» (заява № 63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (заява № 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (Ruiz Torija v. Spain) серія A. 303-A; пункт 29).

Відповідно до ч. 2 ст. 6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини, а ст.17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» передбачає, що суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.

Таким чином, доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи.

За наведених обставин колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду, тому оскаржуване рішення слід залишити без змін.

Керуючись ст. 243, ст. 308, ст. 311, п. 1 ч. 1 ст. 315, ст. 316, ч. 1 ст. 321, ст. 322, ст. 325 КАС України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Приватного підприємства «Розтоцьке-Агро» залишити без задоволення, а рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 03 квітня 2023 року у справі № 500/307/23 без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України.

Головуючий суддя О. Б. Заверуха
судді О. М. Гінда
В. В. Ніколін
Повне судове рішення складено 19 жовтня 2023 року.