Справа № 160/2140/23
Суддя: Лукманова О.М.
Дата ухвалення: 2023-10-19 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

19 жовтня 2023 року м. Дніпросправа № 160/2140/23

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого - судді Лукманової О.М. (доповідач),

суддів: Дурасової Ю.В., Юрко І.В.,

за участю секретаря судового засідання: Темченко Є.П.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні у м. Дніпро, апеляційну скаргу Державної податкової служби України на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17.04.2023 року (суддя Бондар М.В., м. Дніпро, повний текст рішення складено 17.04.2023 року) в справі №160/2140/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Ріал Істейт» до Державної податкової служби України про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації, -

в с т а н о в и в:

07.02.2023 року ТОВ «Ріал Істейт» (далі по тексту позивач) звернулось до суду з позовом до Державної податкової служби України (далі по тексту відповідач або ДПС), в якому просило визнати протиправною та скасувати індивідуальну податкову консультацію Державної податкової служби України від 10.08.2022 року №1256/ІПК/99-00-21-02-02-06.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17.04.2023 року позовні вимоги задоволено.

ДПС України не погодившись з рішенням суду, подала апеляційну скаргу, в якій просила рішення суду скасувати та у задоволенні позовних вимог відмовити у повному обсязі. Свої вимоги обґрунтовувала тим, що судом не надано належної оцінки нормам чинного законодавства, висновки суду не відповідають обставинам справи, що призвело до прийняття невірного рішення. Апелянт зазначав, що зі звернення позивача вбачається, що ТОВ «Ріал Істейт» є платником податку на прибуток підприємств, та на підставі рішення суду та статті 1212 Цивільного кодексу України здійснило виплату коштів на користь місцевої ради у зв`язку з користуванням землею без укладення договору оренди землі. Спірність питання полягає чи необхідно товариству збільшувати фінансовий результат податкового (звітного) періоду на суму таких коштів, сплачених на користь органу місцевого самоврядування за рішенням суду. Окремий вид зобов`язань у зв`язку з набуттям, збереженням майна без достатньої правової підстави встановлено главою 83 ЦК України, відповідно до частини першої ст. 1212 ЦК України особа, яка набула майно або зберегла його у себе за рахунок іншої особи (потерпілого) без достатньої правової підстави (безпідставно набуте майно), зобов`язана повернути потерпілому це майно. Положення глави 83 ЦК України застосовуються також до вимог про: повернення виконаного за здійсненим правочином, витребування майна власником із чужого незаконного володіння, повернуто виконаного однією із сторін у зобов`язанні, відшкодування шкоди особою, яка незаконно набула майно або зберегла його у себе за рахунок іншої особи. Якщо фактичний користувач земельної ділянки без достатньої правової підстави зберіг у себе кошти, які мав сплатити за користування нею при умові укладання договору оренди, то відповідно зобов`язаний повернути ці кошти органу місцевого самоврядування за ст. 1212 ЦК України. Апелянт вказував, що об`єктом оподаткування податком на прибуток підприємств, на підставі абз. першого пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень Кодексу. Підпунктом 140.5.11 п. 140.11 ст. 140 ПК України встановлено, що фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму витрат від визнаних штрафів, пені, неустойок, відшкодування збитків, компенсації неодержаного доходу (упущеної вигоди), нарахованих відповідно до цивільного законодавства та цивільно-правових договорів, у тому числі у сфері зовнішньоекономічної діяльності, на користь осіб, які не є платниками податку. Апелянт вказував, що кошти, сплачені підприємством за рішенням суду на користь місцевої ради, яка звернулася до суду з вимогами про повернення таким підприємством-відповідачем несплачених ним грошових коштів за користування земельною ділянкою без укладення договору оренди землі, є відшкодуванням доходів, які одержало таке підприємство від використання такої земельної ділянки без достатньої правової підстави, що в свою чергу є компенсацією неодержаного доходу відповідною територіальною громадою, яку представляє відповідний орган місцевого самоврядування. Положення пп. 140.5.11 п. 140.11 ст. 140 Кодексу не містить жодних застережень щодо застосування зазначеної норми виключно при деліктних правовідносин, тоді як законодавцем встановлено збільшення фінансового результату податкового (звітного) на суму витрат нарахованих відповідно до цивільного законодавства, що на переконання ДПС України вказує на довільне трактування судом першої інстанції норм Кодексу. Підприємство - платник податку на прибуток підприємств за рішенням суду здійснює виплату коштів у зв`язку з користуванням земельною ділянкою без укладення договору оренди землі (без достатньої правової підстави) на користь органу місцевого самоврядування, що внесений до Реєстру неприбуткових установ та організацій, тобто не є платником податку на прибуток підприємств, то таке підприємство збільшує фінансовий результат податкового (звітного) періоду на суму таких виплат відповідно до пп. 140.5.11 п. 140.11 ст. 140 ПК України. Відбулось невірне трактування правової природи виплати на користь органу місцевої влади в розумінні ПК України для цілей оподаткування, що стало наслідком помилкового висновку суду першої інстанції про визнання спірної ІПК протиправною.

Перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга в межах її доводів підлягає задоволенню з наступних підстав.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що у разі, коли положення індивідуальної податкової консультації суперечать положенням узагальнюючої податкової консультації, застосовуються положення узагальнюючої податкової консультації. Позивач звернувся до відповідача за отриманням індивідуальної податкової консультації в письмовій формі з наступного питання: «чи необхідно збільшувати фінансовий результат податкового (звітного) періоду на суму, виплачену на користь органу місцевого самоврядування у вигляді безпідставно збережених коштів?». При цьому відповідач при наданні індивідуальної податкової консультації з наведеного вище питання зазначав, що безпідставно збережені кошти, що повернуті органу місцевого самоврядування позивачем є «відшкодуванням доходів, які одержало таке підприємство від використання такої земельної ділянки без достатньої правової підстави» та «є компенсацією неодержаного доходу відповідною територіальною громадою, яку представляє відповідний орган місцевого самоврядування». Суд першої інстанції вказував, що відповідно до положень підпункту 140.5.11. пункту 140.5 статті 140 Податкового кодексу України, фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується: на суму витрат від визнаних штрафів, пені, неустойок, відшкодування збитків, компенсації неодержаного доходу (упущеної вигоди), нарахованих відповідно до цивільного законодавства та цивільно-правових договорів, у тому числі у сфері зовнішньоекономічної діяльності, на користь осіб, які не є платниками податку (крім фізичних осіб, які є платниками податку на доходи фізичних осіб), та на користь платників податку, які оподатковуються за ставкою 0 відсотків відповідно до пункту 44 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» цього Кодексу, а також на суму штрафів, пені, нарахованих контролюючими органами та іншими органами державної влади за порушення вимог законодавства. У нормі Податкового кодексу України міститься чіткий перелік випадків, за яких збільшується фінансовий результат платника податків за податковий (звітний) період. Кошти, які сплатив позивач на користь місцевої ради, не є збитками, або компенсацією, такі кошти мають іншу правову природу та до таких не мають застосовуватись положення підпункту 140.5.11. пункту 140.5 статті 140 Податкового кодексу України. Суд першої інстанції вказував, що при наданні неякісної та/або незаконної податкової консультації, контролюючий орган порушує право платника податків на отримання інформації про практичне застосування норм законодавства та позбавляє права, передбаченого пунктом 53.1 статті 53 Податкового кодексу України, у вигляді отримання консультації, яка могла б дозволити платнику податків застосовувати норму податкового законодавства певним чином без ризику притягнення до відповідальності.

Згідно матеріалів справи, 21.07.2022 року за вих.№U-2022-0000018 ТОВ «Ріал Істейт» направлено на адресу ДПС України лист щодо надання податкової консультації, в якому поставило питання: «чи необхідно збільшувати фінансовий результат податкового (звітного) періоду на суму, виплачену на користь органу місцевого самоврядування у вигляді безпідставно збережених коштів?».

10.08.2022 року за вих.№1256/ІПК/99-00-21-02-02-06 ДПС України надала індивідуальну податкову консультацію, в якій зазначила, що з умов запиту ТОВ «Ріал Істейт» вбачається, що кошти, сплачені підприємством на користь місцевої ради, є відшкодуванням доходів, які одержало таке підприємство від використання такої земельної ділянки без достатньої правової підстави, що, в свою чергу, є компенсацією неодержаного доходу відповідною територіальною громадою, яку представляє відповідний орган місцевого самоврядування. Висновок консультації полягає у тому, що, якщо підприємство платник податку на прибуток підприємств, здійснює виплату коштів у зв`язку з користуванням земельною ділянкою без укладення договору оренди землі (без достатньої правової підстави) на користь органу місцевого самоврядування, що внесений до Реєстру неприбуткових установ та організацій, тобто не є платником податку на прибуток підприємств, то таке підприємство збільшує фінансовий результат податкового (звітного) періоду на суму таких виплат відповідно до підпункту 140.5.11 пункту 140.5 статті 140 Податкового кодексу України.

Відповідно матеріалів справи, потреба у індивідуальній податковій консультації у ТОВ «Ріал Істейт» виникла у зв`язку з тим, що підприємством на підставі договору про добровільне відшкодування до місцевого бюджету безпідставно збережених коштів за використання земель комунальної форми власності з порушенням вимог законодавства та ст.1212 Цивільного кодексу України здійснило на користь місцевої ради виплату у вигляді безпідставно збережених коштів у зв`язку з користуванням землею без укладення договору оренди землі.

Встановлено, що між Харківською міською радою та ТОВ «Ріал Істейт» було укладено договір № 20 від 20.05.2021 року про добровільне відшкодування до місцевого бюджету безпідставно збережених коштів за використання земель комунальної форми власності на території м. Харкова з порушенням вимог законодавства, відповідно до якого ТОВ «Ріал Істейт» взяло на себе зобов`язання добровільно відшкодувати територіальній громаді міста Харкова в особі Харківської міської ради безпідставно збережені кошти. Відповідно до платіжних інструкцій № 1837 від 18.06.2021 року, № 2161 від 16.07.2021 року, № 2661 від 06.08.2021 року, № 3027 від 20.09.2021 року, № 3278 від 11.10.2021 року, № 3724 від 05.11.2021 року ТОВ «Ріал Істейт» сплачено кошти Харківській міській раді відповідно до договору про добровільне відшкодування до місцевого бюджету безпідставно збережених коштів за використання земель комунальної форми власності на території м. Харкова.

Встановлено, що рішенням Господарського суду Волинської області від 12.12.2022 року у справі № 904/1391/22 стягнуто з Товариства з обмеженою відповідальністю «Ріал Істейт» на користь Нововолинської міської ради безпідставно збережені грошові кошти у сумі 94671,11 внаслідок несплати орендної плати за користування частиною земельної ділянки загальною площею 0,2349, яка розташована за адресою: Волинська обл., м. Нововолинськ, проспект Перемоги, 16 А за період з 01.06.2020 по 30.09.2021.

ТОВ «Ріал Істейт» виконало рішення Господарського суду Волинської області від 12.12.2022 року у справі № 904/1391/22 та сплатило відповідно до платіжної інструкції № 8582 від 28.12.2022 року Нововолинській міській раді кошти.

У своїх доводах, ТОВ «Ріал Істейт» вказує, що його правовідносини з органами місцевого самоврядування щодо виплати коштів за своїм змістом кондикційними, а не деліктними, відсутні підстави для застосування до таких правовідносин приписів чинного законодавства України про відшкодування шкоди (збитків) власникам земельних ділянок відсутні. Кошти, які сплачено на користь місцевих рад, не є збитками, або компенсацією, є поверненням безпідставно збережених коштів у відповідності до ст. 1212 ЦК України, тобто позадоговірною виплатою коштів у зв`язку з користуванням майном (земельною ділянкою) без достатніх правових підстав.

Відповідно до пп. 14.1.172 п. 14.1 ст. 14 ПК України податкова консультація - допомога контролюючого органу конкретному платнику податків стосовно практичного використання конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування, нарахування та сплати податків чи зборів, контроль за справлянням яких покладено на такий контролюючий орган.

Згідно з п. 52.1, п. 52.2, п. 52.6 ст. 52, п. 53.3 ст. 53 ПК України за зверненням платників податків контролюючі органи надають безоплатно консультації з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства протягом 30 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом. Податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію. Центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику проводить періодичне узагальнення податкових консультацій, які стосуються значної кількості платників податків або значної суми податкових зобов`язань, та затверджує наказом узагальнюючі податкові консультації, які підлягають оприлюдненню, у тому числі за допомогою Інтернет-ресурсів. Платник податків може оскаржити до суду як правовий акт індивідуальної дії податкову консультацію контролюючого органу, викладену в письмовій або електронній формі, яка, на думку такого платника податків, суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору.

Отже, ТОВ «Ріал Істейт» поставило ДПС України запитання: «чи необхідно збільшувати фінансовий результат податкового (звітного) періоду на суму, виплачену на користь органу місцевого самоврядування у вигляді безпідставно збережених коштів?». ДПС України повідомило, якщо підприємство платник податку на прибуток підприємств, здійснює виплату коштів у зв`язку з користуванням земельною ділянкою без укладення договору оренди землі (без достатньої правової підстави) на користь органу місцевого самоврядування, що внесений до Реєстру неприбуткових установ та організацій, тобто не є платником податку на прибуток підприємств, то таке підприємство збільшує фінансовий результат податкового (звітного) періоду на суму таких виплат відповідно до підпункту 140.5.11 пункту 140.5 статті 140 Податкового кодексу України.

Згідно з п.п. 139.2.1 п. 139.2 ст. 139 ПК України фінансовий результат до оподаткування збільшується: на суму витрат на формування резерву сумнівних боргів або резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів) відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності; на суму витрат від списання дебіторської заборгованості понад суму резерву сумнівних боргів або понад резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів).

Таким чином, фінансовий результат до оподаткування збільшується у разі витрат від списання дебіторської заборгованості понад суму резерву сумнівних боргів, зокрема у разі зменшення корисності активів.

Згідно пп. 140.5.11 п. 140.5 ст. 140 ПК України фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується: на суму витрат від визнаних штрафів, пені, неустойок, відшкодування збитків, компенсації неодержаного доходу (упущеної вигоди), нарахованих відповідно до цивільного законодавства та цивільно-правових договорів, у тому числі у сфері зовнішньоекономічної діяльності, на користь осіб, які не є платниками податку (крім фізичних осіб, які є платниками податку на доходи фізичних осіб), та на користь платників податку, які оподатковуються за ставкою 0 відсотків відповідно до пункту 44 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» цього Кодексу, а також на суму штрафів, пені, нарахованих контролюючими органами та іншими органами державної влади за порушення вимог законодавства.

Вищеприведена законодавча норма якісно виписана законодавцем, не потребує додаткового роз`яснення чи окремого тлумачення. Передбачає, що фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується: на суму витрат від визнаних штрафів, пені, неустойок, відшкодування збитків, компенсації неодержаного доходу (упущеної вигоди), нарахованих відповідно до цивільного законодавства та цивільно-правових договорів.

ТОВ «Ріал Істейт» понесло збитки, сплатило місцевим радам кошти як відшкодування шкоди власникам земельних ділянок у відповідності до цивільного законодавства.

Згідно частин 2, 3 ст. 22 ЦК України збитками є: втрати, яких особа зазнала у зв`язку зі знищенням або пошкодженням речі, а також витрати, які особа зробила або мусить зробити для відновлення свого порушеного права (реальні збитки); доходи, які особа могла б реально одержати за звичайних обставин, якби її право не було порушене (упущена вигода). Збитки відшкодовуються у повному обсязі, якщо договором або законом не передбачено відшкодування у меншому або більшому розмірі. Якщо особа, яка порушила право, одержала у зв`язку з цим доходи, то розмір упущеної вигоди, що має відшкодовуватися особі, право якої порушено, не може бути меншим від доходів, одержаних особою, яка порушила право.

Згідно ст. 1212 ЦК України особа, яка набула майно або зберегла його у себе за рахунок іншої особи (потерпілого) без достатньої правової підстави (безпідставно набуте майно), зобов`язана повернути потерпілому це майно. Особа зобов`язана повернути майно і тоді, коли підстава, на якій воно було набуте, згодом відпала. Положення цієї глави застосовуються незалежно від того, чи безпідставне набуття або збереження майна було результатом поведінки набувача майна, потерпілого, інших осіб чи наслідком події. Положення цієї глави застосовуються також до вимог про: 1) повернення виконаного за недійсним правочином; 2) витребування майна власником із чужого незаконного володіння; 3) повернення виконаного однією із сторін у зобов`язанні; 4) відшкодування шкоди особою, яка незаконно набула майно або зберегла його у себе за рахунок іншої особи.

Позивач вважає, що здійснив виплату безпідставно збережених коштів, не вказуючи, що повертає безпідставно отриманий дохід від користування земельними ділянками без достатніх правових підстав, чи повертає збережені кошти як своєчасно не виплачену плату за коригування земельними ділянками. Стаття 1212 ЦК України передбачає, що особа, яка набула майно або зберегла його у себе, без достатньої правової підстави (безпідставно набуте майно), зобов`язана повернути це майно.

Норма ст. 1212 ЦК України містить поняття «відшкодування шкоди», що утотожнюється з поняттям наведеним у пп. 140.5.11 п. 140.5 ст. 140 ПК України, яке передбачає, що фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується у разі «відшкодування збитків» нарахованих відповідно до цивільного законодавства.

ДПС України обгрунтовано вказало, що у запиті ТОВ «Ріал Істейт» не розкрито поняття, що товариство вважає «безпідставно збережені кошти». ДПС України вважає такі кошти відшкодуванням збитків, які одержані підприємством від використання земельної ділянки без достатньої правової підстави, що в свою чергу є компенсацією неодержаного доходу відповідною територіальною громадою. У контексті такого тлумачення, також слід застосовувати пп. 140.5.11 п.140.5 ст. 140 ПК України, оскільки фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму витрат від компенсації неодержаного доходу (упущеної вигоди).

Верховний Суд у постанові від 31.05.2022 року у cправі № 917/32/17 виклав правову позицію, згідно якої зміст приписів глав 82 і 83 Цивільного кодексу України для деліктних зобов`язань, які виникають із заподіяння шкоди майну, характерним є, зокрема, зменшення майна потерпілого, а для кондикційних приріст майна в набувача без достатніх правових підстав. Вина заподіювача шкоди є обов`язковим елементом настання відповідальності в деліктних зобов`язаннях. Натомість для кондикційних зобов`язань вина не має значення, оскільки важливим є факт неправомірного набуття (збереження) майна однією особою за рахунок іншої. Кондикційні зобов`язання виникають за наявності одночасно таких умов: набуття чи збереження майна однією особою (набувачем) за рахунок іншої (потерпілого); набуття чи збереження майна відбулося за відсутності правової підстави або підстава, на якій майно набувалося, згодом відпала. Обов`язок набувача повернути потерпілому безпідставно набуте (збережене) майно чи відшкодувати його вартість не є заходом відповідальності, оскільки набувач зобов`язується повернути тільки майно, яке безпідставно набув (зберігав), або вартість цього майна. Наведена правова позиція викладена у постановах Великої Палати Верховного Суду від 23.05.2018 у справі № 629/4628/16-ц, від 20.11.2018 у справі № 922/3412/17.

Отже, обов`язок набувача повернути потерпілому безпідставно набуте (збережене) майно чи відшкодувати його вартість не є заходом відповідальності.

Сплачені ТОВ «Ріал Істейт» місцевим радам кошти є витратами, які у податковому обліку необхідно зараховувати до збільшення фінансового результату.

Індивідуальна податкова консультація від 10.08.2022 року №1256/ІПК/99-00-21-02-02-06 Державною податковою службою України надана з огляду на поставлене запитання платником податків та з огляду на норми ПК України, з дотриманням своєї компетенції надавати податкові консультації та з посиланням мотиви.

Згідно ч. 1, ч. 6 ст. 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа. Якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.

Судові витрати, здійснені позивачем, повертаються йому у разі, коли його позовні вимоги задоволено.

Непередбачено повернення судових витрат, що здійснені суб`єктом владних повноважень, також й у разі задоволення вимог апеляційної скарги.

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню, рішення суду першої інстанції слід скасувати, як таке, що прийняте з порушенням норм матеріального та процесуального права, слід прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.

Керуючись ст.ст. 242, 315, 317, 321, 322 КАС України, суд, -

п о с т а н о в и в:

Апеляційну скаргу Державної податкової служби України задовольнити.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17.04.2023 року в справі №160/2140/23 скасувати.

Ухвалити нове рішення.

У задоволенні позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю «Ріал Істейт» до Державної податкової служби України про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації відмовити.

Постанова Третього апеляційного адміністративного суду набирає законної сили з моменту її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду відповідно до ст., ст. 328-329 КАС України.

Головуючий - суддя О.М. Лукманова

суддя Ю. В. Дурасова

суддя І.В. Юрко